Sarbanes-Oxley Act: aktuelle Herausforderung für die ... - PwCPlus

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Sarbanes-Oxley Act:
aktuelle Herausforderung
für die Steuerabteilungen
deutscher Unternehmen
In Europa könnten in naher Zukunft Corporate-Governance-Regelungen erlassen
werden, die sich an den Vorgaben der Section 404 des Sarbanes-Oxley Acts (SOA)
orientieren. Einzelne Regelungen des SOA, wie etwa zur Unabhängigkeit von Wirtschaftsprüfern,
wurden in Deutschland bereits durch neue Gesetze, beispielsweise das Bilanzkontrollgesetz,
übernommen. Über die Anforderungen an das interne Kontrollsystem, die
Auswirkungen auf europäische Unternehmen haben, informiert Sie dieser Beitrag.
Die Konsequenzen der fortschreitenden
Umsetzung des SOA in deutsches Recht
für (Konzern-)Steuerabteilungen deutscher
Unternehmen werden häufig unterschätzt,
obwohl gerade Prozesse der Steuerabteilungen
in aller Regel Auswirkungen auf die
Finanzberichterstattung haben. Denn auch
für die Wirksamkeit der internen Kontrollen
der Steuerabteilung sind der Vorstandsvorsitzende
(CEO) und der Finanzvorstand
(CFO) verantwortlich. Sie müssen sich
persönlich davon überzeugen, dass die
Kontrollen – auch der Steuerabteilungen
– wirksam sind. Interne Kontrollsysteme
in Steuerabteilungen rücken damit in den
Fokus der Finanzberichterstattung, insbesondere
wenn die Kontrollsysteme von
Steuerabteilungen häufig von Abschlussprüfungen
nicht erfasst waren.
Anforderungen des SOA 404
Der als Reaktion auf die Finanzskandale
der letzten Jahre in Kraft getretene SOA
gilt für Unternehmen, die einen Jahresabschluss
an die Securities and Exchange
Commission (SEC) übermitteln müssen. Er
verfolgt im Interesse der Anleger das Ziel
einer verlässlicheren Berichterstattung.
Das Gleiche möchte auch Section 404 (a)
des SOA erreichen, und zwar durch die
Einrichtung und vor allem auch Dokumentation
von internen Kontrollen. Hierbei
haben Entscheidungsträger des berichtenden
Unternehmens nach Section 302 mit
ihrer Unterschrift zu versichern, dass
keine unwahren und irreführenden Informationen
im Abschluss enthalten sind,
Kontrollen zum Schutz vor diesen
Falschaussagen implementiert sind und
sie sich von der Wirksamkeit dieser
Kontrollen persönlich überzeugt haben.
Diese Verpflichtung betrifft originär den
Vorstand (CEO/CFO). Die Unterstützung
dieser Einschätzung wird in der Regel
auf die einzelnen Unternehmensbereiche
heruntergebrochen.
Nachweis wirksamer interner
Kontrollsysteme
Auch der Steuerbereich und damit die
Leiter der Steuerabteilung können Adressaten
derartiger interner Bestätigungen
sein. Die Praxis zeigt: Der CFO befragt
zunehmend die Leiter von Steuerabteilungen
darüber, ob ein ordnungsmäßiges
internes Kontrollsystem eingerichtet und
funktionsfähig ist.
Die Leiter der Steuerabteilung müssen
dann sichergestellt haben, dass ein effektives
internes Kontrollsystem eingerichtet
ist. Zudem ist dieses interne Kontrollsystem
im Steuerbereich angemessen zu
dokumentieren. Eine mangelnde Dokumentation
ist mindestens als signifikantes
Defizit, wenn nicht sogar als wesentliche
Schwäche des internen Kontrollsystems
zu deuten. Der Vorstand kann in diesen
Fällen keine positive Einschätzung
über das eigene Kontrollsystem treffen.
Insoweit kommt der Dokumentation des
internen Kontrollsystems eine erhebliche
Bedeutung zu.
Typische Formen derartiger Dokumentationen
sind:
Tax Manuals
Prozessdokumentationen
Ablaufdiagramme
Flowcharts
Eine Verletzung der nach Section 302 auferlegten
Pflichten – hierzu kann auch eine
mangelhafte Dokumentation führen – kann
erhebliche zivil- und strafrechtliche Folgen
haben. Bei vorsätzlicher Missachtung können
etwa Freiheitsstrafen bis zu 20 Jahren
verhängt werden.
Der Abschlussprüfer testiert in Zukunft
neben dem Jahresabschluss auch die Einschätzung
des Managements zu internen
Kontrollen und die Wirksamkeit des Kontrollsystems.
Insgesamt liegen demnach
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drei Testate vor, die völlig unterschiedlich
ausfallen können. Die SEC verweist explizit
darauf, dass Abschlussprüfer und Unternehmen
im Zusammenhang mit SOA 404
zusammenarbeiten sollen. Der Abschlussprüfer
kann zum Beispiel bei der Dokumentation
der bestehenden Kontrollen
unterstützen. Er kann auch Vorschläge für
eine Verbesserung des internen Kontrollsystems
machen. Dadurch wird deutlich:
Unternehmen und Abschlussprüfer sollten
in dem Rahmen, der durch die erforderliche
Unabhängigkeit des Abschlussprüfers
gegeben ist, zusammenarbeiten.
Anforderungen an die Steuerabteilung
durch SOA 404
Die SEC schlägt für die Beurteilung der
Effektivität interner Kontrollen eine
Orientierung am Konzept des Committee
of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO) vor, das für
die Definition und Bewertung des internen
Kontrollsystems entwickelt wurde. Alternativ
sind auch andere Richtlinien denkbar,
an die von der SEC jedoch zahlreiche
restriktive Bedingungen geknüpft worden
sind. Deshalb wird sich das COSO-Modell
vermutlich in der Praxis durchsetzen.
Die Bausteine des COSO-Modells
Das COSO-Modell beschreibt fünf Komponenten,
die im Rahmen der Prüfung des in-
Komponenten des
COSO-Modells
Kontrollumgebung
Risikobewertung
Information und
Kommunikation
Überwachung
Kontrollaktivitäten
Abb. 1: COSO-Modell in Steuerabteilungen
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Sachliche Aufteilung
(Zielkategorien)
Tax Accounting and
Reporting
Tax Compliance and
Compilation
Tax Strategy and Risks
Tax Policy and Guidance
ternen Kontrollsystems erfüllt sein müssen.
Auch die Steuerabteilung, deren internes
Kontrollsystem zu überprüfen ist, wird in so
genannte Zielkategorien zerlegt, welche die
(Haupt-)Prozesse in diesem Bereich sachlich
untergliedern. Eine weitere Zerlegung
ist in bestehenden organisatorischen Einheiten
vorzunehmen. Die organisatorischen
Einheiten stellen die einzelnen Abteilungen
der Steuerabteilung oder auch andere Abteilungen
(Rechnungswesen, Controlling)
dar. Die organisatorische Zuordnung der
Schritte in den Prozessen für den Steuerbereich
stellt dar, wer für die Schritte die
Verantwortung trägt (zum Beispiel: Steuerabteilung
1 erstellt einen Buchungsbeleg,
dieser wird an das Rechnungswesen
gegeben und dort verarbeitet). Durch diese
organisatorische Dimension können die
Schnittstellen zwischen den Abteilungen
im Bereich Steuern und weiteren Abteilungen
fixiert werden. Insbesondere die
Untersuchung der Schnittstellen ist unter
Kontrollaspekten von großer Bedeutung.
Die Kontrollen müssen sicherstellen, dass
ein ordnungsmäßiger Ablauf zwischen den
Abteilungen gewährleistet ist. Bitte vergleichen
Sie dazu Abb. 1.
Kontrollumgebung
Sie gibt die Grundeinstellung des Unternehmens
vor und beeinflusst das Kontrollbewusstsein
unter den Mitarbeitern.
Organisatorische Aufteilung
der jeweiligen Abteilungen
Abteilung Steuern 1
Abteilung Steuern 2
Abteilung Rechnungswesen
Abteilung Controlling
Faktoren für Steuerabteilungen sind, in
welcher Weise steuerlich strittige Sachverhalte
zwischen Steuerabteilung und
Vorstand diskutiert werden und ob das
Risikomanagement von Steuerabteilungen
ein regelmäßiger Prozess ist, wie etwa die
klare Definition und Dokumentation von
steuerlichen Abläufen.
Risikobewertung
Sie liefert die Identifikation und Analyse
steuerlich relevanter Sachverhalte und Prozesse,
deren Klassifizierung nach Wesentlichkeit
und die Überprüfung auf Übereinstimmung
mit der Unternehmensstrategie.
Die Risikobewertung liefert die Basis für
die Festlegung von Kontrollaktivitäten.
Information und Kommunikation
Diese Komponente identifiziert, erfasst
und kommuniziert einschlägige Informationen
zeitnah. Sie verschafft Zugang zu
intern und extern erhobenen steuerlichen
Informationen. Ferner stellt sie den
Informationsfluss sicher, der erfolgreiche
Kontrollaktivitäten ermöglicht. Steuerabteilungen
weisen besonders in der Finanzberichterstattung
sehr viele Schnittstellen auf
(etwa zum Rechnungswesen, Controlling
oder zur Planung). Die Informationsflüsse
und die Kontrollen zur Sicherstellung
dieser Informationen müssen ihrerseits
gewährleistet sein durch Kontrollen, die
sicherstellen, dass andere Abteilungen
– beispielsweise bei Akquisitionen – zwingend
die Steuerabteilung einbeziehen.
Überwachung
Durch eine Überwachung der Effektivität
der Kontrollen kann die Leistung eines
steuerlichen Kontrollsystems über die Zeit
bewertet werden. Inhaltlich umfasst diese
Komponente eine Kombination von permanenter
und separater Bewertung. Die
Kontrollaktivitäten sollten laufend einem
internen und externen Review unterliegen.
Kontrollaktivitäten
Sie schließlich garantieren die Umsetzung
der obigen Grundsätze und Vorgehenswei

Zielkategorie Inhalte
Tax Accounting and Reporting tatsächliche Steuerermittlung
latente Steuerermittlung
sonstige Steuern
Tax Compliance and Compilation Erstellung von Steuererklärungen
quantitative Daten des Anhangs
qualitative Daten des Anhangs
Tax Strategy and Risks Risikoberichterstattung im Konzern
Bewertung von steuerlich relevanten
Sachverhalten und Prozessen
Tax Policy and Guidance Umsetzung neuer Gesetzgebung, Standards
Abb. 2: Typische Zielkategorien einer Steuerabteilung
sen. Typische Zielkategorien einer Steuerabteilung
entnehmen Sie bitte der Abb. 2.
Innerhalb dieser Zielkategorien sind nach
SOA 404 die jeweils vorliegenden signifikanten
Prozesse zu identifizieren.
Ein solches Vorgehen teilt die Prüfung der
Effektivität des internen Kontrollsystems
in Cluster auf, die eine systematische
Prüfung und Dokumentation der Prozesse
erleichtern. Die Dokumentation wiederum
sorgt auch dafür, dass eine Beurteilung
der Vollständigkeit von erforderlichen Kontrollprozessen
möglich ist.
Praktische Aspekte für die Umsetzung des
SOA 404 in Steuerabteilungen
Ausgangspunkt für die Dokumentationen
sind die bestehenden Prozessbeschreibungen
der Steuerabteilungen, häufig als
Tax Manual bezeichnet. Gegebenenfalls
sind die Tax Manuals, die beispielsweise
die Bilanzierungsrichtlinie für den Teilbereich
Steuern, die Organisationscharts für
die Steuerabteilung, Stellenbeschreibungen
und so weiter enthalten, aufzubauen.
In einem weiteren Schritt sind die im
jeweiligen Unternehmen signifikanten
(Teil-)Prozesse der Steuerabteilung innerhalb
der Zielkategorien zu definieren.
Beispiele für signifikante Prozesse einer
Steuerabteilung sind:
die Ermittlung der laufenden Steuerrückstellung
die Berechnung latenter Steuern auf
Verlustvorträge oder
die Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung
als Anhangangabe
die Berechnung von periodenfremden
Steuern
die Jahressteuerplanung im Zusammenhang
mit Steuern in der Quartalsberichterstattung
die Erstellung von Umsatzsteuer-Voranmeldungen
und
die Ermittlung der Lohnsteuer insbesondere
vor dem Hintergrund von möglichen
Haftungsrisiken
Unternehmensindividuelle Festlegung
signifikanter Prozesse
Nachdem die signifikanten Prozesse
identifiziert sind, müssen sie auch dokumentiert
werden. Die Prozessdokumentation
kann dabei durch Flowcharts oder
Ablaufdiagramme vorgenommen werden.
Dabei sollten die einzelnen Prozessschritte
kurz beschrieben sein und auch involvierte
Unternehmensbereiche (also die Schnittstellen)
berücksichtigen, zum Beispiel das
Rechnungswesen, das Controlling/die
Unternehmensplanung oder auch externe
Tochtergesellschaften.
Der SAS-70-Report
Eine besondere Problematik liegt in der
Einschaltung von externen Steuerberatern,
die häufig für Konzerngesellschaften
die Steuerrückstellungen berechnen.
Diese müssen durch eigene Kontrollen
sicherstellen, dass eine zutreffende
Berechnung von abschlussrelevanten
Positionen erfolgt – und das ist anhand
einer Stellungnahme gegenüber dem Unternehmen
auch darzustellen: im SAS-70-
Report. SAS 70 ist ein US-Standard, der
die Inhalte eines derartigen Bestätigungsbeschreibens
in den wesentlichen Zügen
charakterisiert. Ein wesentlicher Aspekt
dieses SAS-70-Reports ist: er bestätigt
Dritten (zum Beispiel einen externen
Steuerberater), dass er mit den Regelungen
des Public Company Accounting
Oversight Board (PCAOB) vertraut ist und
diese für seine internen Kontrollsysteme
anwendet. Dies wird voraussichtlich bei
vielen Steuerberatern zu Verwirrungen
führen, insbesondere bei denen, die sich
mit US-Standards bisher noch überhaupt
nicht auseinander gesetzt haben.
Die Anforderungen des SOA 404 können
nur dann erfüllt werden, wenn die Kontrollen
innerhalb der dokumentierten Teilprozesse
herausgefiltert werden können. Die
Kontrollen selbst werden später durch das
Unternehmen und unabhängig davon auch
durch den Abschlussprüfer kontrolliert.
Kontrollaktivitäten
Liegen alle signifikanten Teilprozesse
und Prozessschritte (vergleichen Sie
dazu bitte Abb. 3, zum Beispiel .01 bis
.28) dokumentiert vor, so sind die darin
identifizierten Kontrollen (vergleichen Sie
bitte Abb. 3, zum Beispiel 1005 bis 1007)
zu erläutern und mit den Konten und Disclosures
der Finanzberichterstattung zu
verknüpfen. Die Kontrollen sind weiterhin
darauf zu prüfen, ob sie das oben beschriebene
COSO-Konzept erfüllen. Damit
muss zum Beispiel auch mit Kontrollen
sichergestellt sein, dass eine angemessene
Kontrollumgebung geschaffen ist
(„tone of the top“). Gleichermaßen muss
die Steuerabteilung auch gewährleisten,
dass langfristig die eigenen Kontrollen
überwacht und bei Bedarf auch angepasst
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werden. Entscheidend für die Dokumentation
ist eine klare und eindeutige Beschreibung
der Kontrollaktivitäten. Wird eine
derartige Dokumentation nicht vorgenommen,
ist das gesamte Verfahren für das
Unternehmen und den Abschlussprüfer
sehr schwer durchzuführen.
Bei den Updates der Verfahren/Kontrollaktivitäten
und dem Testen der Kontrollen
könnten in den kommenden Jahren immer
wieder erneut viele Fragen auftauchen,
die zu einem nicht effektiven Umgang mit
SOA 404 führen könnten. Daher ist auch
bei der ersten Umsetzung von SOA 404 in
Steuerabteilungen darauf zu achten, dass
die Bereiche der Steuerabteilungen intensiv
und im Detail in die Dokumentation der
Prozesse eingebunden sind. Nebenprodukte
dieser intensiven Auseinandersetzung
mit den Prozessen sind:
ein erneutes Überdenken von bestehenden
Prozessen
die Bereinigung von gegebenenfalls
vorliegenden Doppelarbeiten
die Ergänzung um zweckmäßige Kontrollaktivitäten
sowie
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die Dokumentation von sensiblen
Aspekten, wie der Umgang mit steuerlichen
Risiken, um die Vorgehensweisen
für einen Dritten transparent zu machen
und damit ein kontinuierliches Controlling
der Prozesse zu erreichen
Test der Kontrollen
Die Dokumentation der internen Kontrollen
erfolgt am besten anhand von standardisierten
Formularen. Für die Bewertung des internen
Kontrollsystems der Steuerabteilung
sollten Abschlussprüfer und Management
nicht ausschließlich die Dokumentation der
Prozessketten und Kontrollmaßnahmen heranziehen.
Vielmehr sind der Aufbau und die
Funktionen der internen Kontrollen umfangreichen
Tests (etwa dem „Walkthrough“) zu
unterziehen. Zudem können während des
Geschäftsjahres aufgetretene Fehler in der
Rechnungslegung auf Mängel im internen
Kontrollsystem hindeuten. Für Bereiche,
in denen erhebliche Mängel festgestellt
wurden und eine Verbesserung erforderlich
ist, sollten der Abschlussprüfer und die
Mitarbeiter der Steuerabteilung Verbesserungsvorschläge
erarbeiten.
1. Prozessdokumentation 2. Kontrollbeschreibung
Tax Accounting and Reporting Kontrollbeschreibung
Teilprozess 014: Ermittlung latenter Steuern
Abb. 3: Dokumentation von Prozessen und Kontrollen
Heterogenität von EDV-Lösungen
in Steuerabteilungen
In Steuerabteilungen werden eine Vielzahl
von EDV-Programmen verwendet, um
abschlussrelevante Daten zu ermitteln.
Während im Rechnungswesen häufig nur
ein EDV-System zum Einsatz kommt (zum
Beispiel SAP), werden in Steuerabteilungen
für diverse Tätigkeiten verschiedene
Tools eingesetzt: für die Ermittlung von
Rückstellungen, die Steuerplanungsrechnung,
die Ermittlung latenter Steuern oder
den Steuerbilanzansatz von Anteilen an
Spezialfonds.
Eingrenzung von EDV-Risiken
Diese Heterogenität birgt aus Sicht der
Kontrollen ein hohes Risiko zur Sicherstellung
eines ordnungsgemäßen Jahresabschlusses,
wird aber in der Praxis häufig
unterschätzt. Um dieses EDV-Risiko
einzugrenzen, ist zunächst eine Inventur
der verwendeten Programme – inklusive
Excel-Dateien – erforderlich, die abschlussrelevante
Daten ermitteln. Diese
Daten sind in ihrer Qualität zu sichern
(beispielsweise durch Kontrolle der For-
Prozessschritte Involvierte Bereiche Kontrolle Nr. Kontrollaktivität Beschreibung .... Risiken
Steuerabt. 1 ... Nr.
Rechnungswesen
.01 Anforderung der Handelsbilanz 1005 Kontrolle auf Aktualität Abstimmung Unzutreffende
.02 Kontrolle, ob letzte Fassung 1005 der Handelsbilanz mit Rechnungs- Ermittlung
... wesen lat. Steuern
.04 Gegenüberstellung HB StB 1006 Kontrolle auf Richtigkeit
... der Qualifizierung
.09 Qualifizierung der Differenz
in permanent oder temporär 1007 Freigabe des
.10 Kontrolle auf Richtigkeit durch Teilprozesses 014
zweiten Sachbearbeiter 1006
.11 Dokumentation
...
.23 Buchungsanweisung
...
.28 Freigabe durch Abteilungsleiter 1007

meln und Aktivierung des Zellschutzes).
Darüber hinaus sind Lese- und Schreib-
berechtigungen zu vergeben
und schließlich mit Plausibilitätschecks
zu versehen. Für
Aktualisierung und Pflege der
entsprechenden Dateien sollten
verschiedene Mitarbeiter
verantwortlich sein. Letztlich
sind für komplexe EDV-Anwendung
(darunter fallen auch
aufwändige Excel-Dateien,
die beispielsweise Steuerberechnungen
zum Jahresende
durchführen) Prozesse mit Kontrollaktivitäten
einzurichten, die zur Freigabe von
einheitlich zu verwendenden Tools führen.
Einbindung aller relevanten Bereiche
in das interne Kontrollsystem
Der Umgang mit steuerlichen Risiken ist
sicherlich ein zentrales Thema für SOA 404.
Insbesondere Risiken aus Steuerplanungsstrategien
sind dabei zu untersuchen. Das
interne Kontrollsystem muss sicherstellen,
dass an der Planung von steuerlichen Gestaltungsmodellen,
auch die relevanten Bereiche
(zum Beispiel M&A, Controlling) beteiligt
sind. Eine fehlende Beteiligung würde
zu erheblichen Risiken führen, daher ist eine
zwingende Einbindung aller Bereiche erforderlich.
Häufig erstellen die Unternehmen
Leitfäden, die genau regeln, welche Dinge
bei dem Aufsetzen einer Steuerplanungsstrategie
zu beachten sind. Allerdings sind
diese Richtlinien häufig nicht auf Prozesse
ausgerichtet. Interne Kontrollen in Prozessen
machen es beispielsweise notwendig,
dass alle Beteiligten ihre Kenntnisnahme
der Eckpunkte der Strategie dokumentieren.
Weiterhin muss der Vorstand zwingend
in diese Überlegungen einbezogen werden.
Dieser Informationsprozess ist schriftlich zu
erfassen, um den Anforderungen des SOA
404 gerecht werden zu können.
Ausblick für Europa und auf Steuerabteilungen
deutscher Unternehmen
Verschiedene Gesetze und Gesetzesentwürfe,
wie das Gesetz zur Unternehmen-
Erfahrene Praktiker
informieren Sie gern
zur aktuellen Entwicklung
von Steuer-
prozessen. Bitte beachten
Sie hierzu die
angebotene Tagung
„Internationale Rechnungslegung
und
Steuern“ auf Seite 45.
sintegrität und der Modernisierung des
Anfechtungsrechts, das Bilanzrechtsreform-
gesetz vom Dezember 2004
und das im Dezember 2004 verabschiedeteBilanzkontrollgesetz
wollen die Unabhängigkeit
des Abschlussprüfers stärken
und die Pflichten für Vorstände
konkretisieren. Die selben Ziele
verfolgt der Sarbanes-Oxley
Act seit 2002. Im März 2004
folgte dann die Konkretisierung
der Section 404 des Sarbanes-
Oxley Acts durch die Schaffung
einer neuen Kontrollbehörde, des PCAOB
für interne Kontrollsysteme.
Auch der Vorschlag des europäischen Parlaments
und des Rates über die Prüfung
des Jahresabschlusses und des konsolidierten
Abschlusses vom Februar 2004
formuliert als Ziel des Vorschlages: Es
handele sich um eine Grundlage für die erfolgreiche
und ausgewogene Zusammenarbeit
mit den Berufsaufsichten (PCAOB).
Nach den Abschnitten a und b des Artikels
39 Nr. 2 hat künftig ein Prüfungsausschuss
– als Gremium des Aufsichtsrates – dafür
zu sorgen, dass die Rechnungslegungsprozesse
überwacht werden.
Nach Artikel 39 Nr. 3 soll der Abschlussprüfer
künftig dem Prüfungsausschuss über
die wesentlichen Schwächen der internen
Kontrollen des Rechnungslegungsprozesses
berichten und den Prüfungsausschuss
bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben
unterstützen. Im Kapitel XI des Vorschlages
wird erläutert, dass die internen Kontrollen
für die Qualität des Abschlusses von
grundlegender Bedeutung seien und der
Berichterstattung über interne Kontrollen
künftig ein höheres Gewicht beizumessen
sei. Diese Ausführungen zeigen, wie nahe
die Überlegungen der Europäischen Kommission
an den US-Regelungen liegen.
Eine Berichterstattung über substanzielle
Schwächen im internen Kontrollsystem
wird künftig vorgeschrieben. Sicher
werden deshalb in naher Zukunft auch
für europäische Unternehmen vergleichbareCorporate-Governance-Regelungen
in Kraft treten und damit ähnliche
Anforderungen an interne Kontrollsysteme
bestehen. Die Steuerabteilungen
deutscher Unternehmen sollten darauf
vorbereitet sein.
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Tel.: (02 11) 9 81-73 09
Fundstellen
Rüdiger Loitz, Latente Steuern und steuerliche
Überleitungsrechnung bei der Umstellung
auf IAS/IFRS, in: KOR, 01/2003
Rüdiger Loitz, Sarbanes-Oxley Act 404
für Steuerabteilungen, in: Der Betrieb,
erscheint im April 2005
pwc: Februar 2005
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