steueranwaltsmagazin 2 /2010 - Wagner-Joos Rechtsanwälte

Friedhelm Jacob, Dr. Antje Hagena Personengesellschaften im Abkommensrecht: Spezialregelungen im DBA Italien
Beiträge
età in acommandita semplice (S.a.s.) als einer deutschen
Kommanditgesellschaft (KG) vergleichbar angesehen und
ist daher für deut sche Steuerzwecke transparent. Dies entspricht
den Kriterien im BMF-Schreiben vom 19. 03. 2004 6 ,
nach denen eine ausländische Personengesellschaft einer
deutschen KG gleichzustellen ist.
2. Italien
Im Steuerrecht Italiens sind die der deutschen KG und OHG
entsprechenden Gesellschaften italienischen Rechts (società
in accomandita semplice und società in nome colletivo) ebenfalls
steuerlich transparent. Die Einkünfte einer S.a.s. und
einer S.n.c. werden zunächst auf deren Ebene ermittelt und
dann den einzelnen Gesellschaftern entsprechend ihrem
Gewinnanteil zugerechnet. 7 Demgegenüber behandelt Italien
ausländische Personengesellschaften als Kapitalgesellschaften.
Eine deutsche Personengesellschaft unterliegt
deshalb in Italien mit ihren Einkünften der italienischen
Körperschaftsteuer (IRES).
B. Abkommensebene
Erzielt eine deutsche Personengesellschaft Einkünfte aus
einem Anteil an einer gewerblichen Personengesellschaft
italienischen Rechts, so wird die Befugnis Deutschlands
zur Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch
das DBA Italien eingeschränkt. Die Vorteile des DBA Italien
können aber nur Personen in Anspruch nehmen, die abkommensberechtigt
sind. Das setzt zweierlei voraus. Einmal
muß es sich um eine „Person“ im Sinne des Art. 3 Abs. 1 d) 8
handeln. Ferner muß diese Person in einem der Vertragsstaaten
abkommensrechtlich ansässig sein (Art. 4 Abs. 1).
1. Deutsche und italienische Personengesellschaften
Unter den Begriff der „Person“ faßt das DBA Italien in Art. 3
Abs. 1 d) natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen
Personenvereinigungen. Eine deutsche oder italienische
Personengesellschaft ist keine „Gesellschaft“ im Sinne des
Abkommens, denn Art. 3 Abs. 1 e) faßt hierunter nur juristische
Personen und Rechtsträger, die wie juristische Personen
besteuert werden. Eine Personengesellschaft ist jedoch
als „andere Personenvereinigung“ einzuordnen und
damit abkommensrechtlich als Person.
Als einkommensteuerlich transparente Person unterliegt
weder eine deutsche noch eine italienische Personengesellschaft
selber mit ihrem Welteinkommen der deutschen
oder italienischen Einkommensteuer. 9 Sie wäre
danach grundsätzlich keine in Deutschland oder Italien ansässige
Person im Sinne von Art. 4 Abs. 1. Eine Personengesellschaft
gilt jedoch gemäß Nr. (2) Satz 1 des Protokolls als
im Sinne des Art. 4 Abs. 1 in einem Vertragsstaat ansässig,
wenn sie nach dem Recht dieses Staates gegründet worden
ist oder sich der Hauptgegenstand ihrer Tätigkeit in diesem
Staat befindet. 10 Ist demnach eine Personengesellschaft
steueranwaltsmagazin 2 /2010
etwa als KG oder OHG nach deutschem bzw. als S.a.s. oder
S.n.c. nach italienischem Recht gegründet, ist sie damit für
Zwecke des DBA Italien eine in Deutschland oder in Italien
ansässige Person und kann daher grundsätzlich die Abkommensvorteile
für sich in Anspruch nehmen.
2. In Deutschland ansässige Gesellschafter
Die in Deutschland ansässigen Gesellschafter einer deutschen
Personengesellschaft unterliegen mit ihrem Welteinkommen
der deutschen Einkommensteuer. Sie sind daher
im Sinne des Art. 4 Abs. 1 ansässige und damit abkommensberechtigte
Personen.
3. Gewährung der Abkommensvorteile
Erzielt eine deutsche Personengesellschaft, an der in Deutschland
ansässige Personen als Mitunternehmer beteiligt sind,
Einkünfte aus ihrer Beteiligung an einer italienischen Personengesellschaft
mit italienischer Betriebsstätte, dann unterliegt
insoweit die deut sche Besteuerungsbefugnis den
Schranken des DBA Italien. Dieses Ergebnis läßt sich auf
zwei Wegen herleiten.
a) 1. Alternative: Personengesellschaft als „Unternehmen
eines Vertragsstaats“
Weil sie in Italien ansässig ist (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Nr. (2)
Satz 1 des Protokolls), ist die italienische Personengesellschaft
abkommensberechtigt. Als gewerbliche Personengesellschaft
betreibt sie gemäß Art. 3 Abs. 1 f) ein „Unternehmen
des Vertragsstaats Ita lien“. Gewinne eines solchen
italienischen Unternehmens können nach der Regelung in
Art. 7 Abs. 1, 1. Halbsatz grundsätzlich nur in Italien besteuert
werden. Eine deutsche Besteue rungsbefugnis besteht
nur insoweit, als die italienische Personengesellschaft
Gewinne aus einer deutschen Betriebsstätte erzielt.
Zu beachten ist noch die Regelung in Nr. (2) Satz 2 des
Protokolls. Danach ist die Fik tion der abkommensrecht-
6 Sogenanntes „LLC-Schreiben“, BStBl. I 2004, S. 411 ff.; als Kriterien
für die Behandlung einer Gesellschaft als steuerlich transparente Personengesellschaft
werden genannt: Keine zentralisierte Geschäftsführung
und Vertretung, unbeschränkte Haftung mindestens eines
Gesellschafters, eingeschränkte Übertragbarkeit der Anteile an der
Gesellschaft, Unabhängigkeit der Gewinnverteilung von einem
Beschluß der Gesellschafterversammlung; kein Erfordernis für Kapitalaufbringung.
7 Etwas anderes gilt jedoch für Zwecke der italienischen Gewerbesteuer
(IRAP), für die Personengesellschaften ebenso wie im deutschen
Gewerbesteuerrecht grundsätzlich eigenständige Steuersubjekte
sind.
8 „Art.“ ohne weiteren Zusatz bezieht sich auf Artikel des DBA Italien.
9 Daß die Personengesellschaft selber für Zwecke der Gewerbesteuer
Steuersubjekt ist, macht sie nicht zur „ansässigen“ Person. Denn der
Gewerbesteuer unterliegt nicht ein „Welteinkommen“, sondern nur
der Gewerbeertrag aus inländischen Betriebsstätten (s. § 2 Abs. 1
Satz 3 GewStG).
10 Nr. 2 Satz 1 des Protokolls bestätigt damit indirekt, daß eine Personengesellschaft
eine „Person“ im Sinne von Art. 3 Abs. 1 d) ist.
43