Verwaltungsgericht - Gerichte - Kanton Luzern

Verwaltungsgericht
Abteilung:
Rechtsgebiet:
Abgaberechtliche Abteilung
Erbschaftssteuer
Entscheiddatum: 26.04.2004
Fallnummer: A 03 204
LGVE: 2004 II Nr. 27
Betreff:
Leitsatz:
Rechtskraft:
Art. 26 BV; Art. 267 ZGB; §§ 3, 5 und 11 EStG. Steuersatz bei
Erbschaftssteuern. Zivilrechtliche Auslegung der EStG-Normen. Wirkung
einer Stiefkindadoption in Bezug auf den anwendbaren Steuersatz. Auch
die höchstmögliche Besteuerung der Erbschaft von 40 % bewirkt keine
konfiskatorische Besteuerung (Erw. 4).
Diese Entscheidung ist rechtskräftig.

Entscheid:
A wurde von der zweiten Ehefrau seines Vaters adoptiert, nachdem seine leibliche Mutter verstorben war.
Deren Mutter hat A in ihrem Testament als Erben eingesetzt, auf welchen schliesslich ein Anteil von knapp
Fr. 900`000.-- entfiel. In der Folge wurde A gemäss dem Steuersatz von 20 %, zuzüglich Progression, für
nicht verwandte Personen zu einer Erbschaftssteuer von rund Fr. 350`000.-- veranlagt. Nach erfolgloser
Einsprache gelangte A an das Verwaltungsgericht, wobei er hauptsächlich geltend machte, er sei
erbschaftssteuerrechtlich als Nachkomme zu behandeln und deshalb nur mit einem Erbschaftssteuersatz
von 1 % zu belegen.
Aus den Erwägungen:
1.- Gemäss dem EStG ist von den im Kanton Luzern fallenden Verlassenschaften eine Erbschaftssteuer zu
entrichten (§ 1 Abs. 1 EStG). Der Steuersatz ist nach dem zwischen Erblasser und Erben bestehenden
Verwandtschaftsgrad abgestuft und ist nach folgendem Massstabe zu entrichten (vgl. § 3 Abs. 1 EStG): von
dem, was an den elterlichen Stamm gelangt, 6 % (lit. a); von dem was an den grosselterlichen Stamm
gelangt, 15 % (lit. b); von dem, was an entfernter oder nicht verwandte Personen gelangt, 20 % (lit. c). Für
Erbschaftsbeträge über Fr. 10`000.-- wird zudem ein Zuschlag von 10 - 100 % des Steuerbetrages erhoben
(Progression, vgl. § 5 EStG). Die Einwohnergemeinde Z hat zudem gestützt auf die §§ 33 und 34 NEStG für
die Nachkommen eine Erbschaftssteuer von 1 % des ererbten Betrages zuzüglich Progression eingeführt
(Beschluss betreffend die Einführung der Nachkommenerbschaftssteuer vom 8.2.1920). Das Mass der
Steuer für jeden einzelnen Erbteil und jedes einzelne Vermächtnis richtet sich nach dem zwischen dem
Erblasser und dem Erben bestehenden Verwandtschaftsverhältnis (§ 4 Abs. 1 EStG), wobei sich dieses
nach den Bestimmungen des schweizerischen Zivilgesetzbuches bestimmt (vgl. § 3 Abs. 1 der
Vollzugsverordnung zum Erbschaftssteuergesetz [SRL Nr. 631]). Aus dieser Anknüpfung an den Erbgang
und die Erbenqualität ergibt sich denn auch, dass die Bestimmungen des Erbschaftssteuergesetzes
"zivilrechtlich" auszulegen sind; allein die Subsumtion unter das jeweils massgebende zivilrechtliche Institut
ist für die Anwendung der steuerrechtlichen Bestimmungen massgebend (vgl. Urteil Sch. vom 10.6.1997
Erw. 4b). Hierbei ist auf den Zeitpunkt des Erbanfalls abzustellen (vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 2, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, N 4 zu § 143).
2.- Im vorliegenden Fall ist streitig und zu beurteilen, nach welchem Grundsteuersatz der Beschwerdeführer
zu veranlagen ist.
a) (...)
b) Mit der Vorinstanz ist festzuhalten, dass für die Beurteilung des Verwandtschaftsverhältnisses des
Beschwerdeführers zur Erblasserin einzig das Adoptionsverhältnis zwischen ihm und der zweiten Ehefrau
seines Vaters massgeblich ist. Unbestrittenermassen erfolgte seine Adoption im Jahre 1990 und somit unter
neuem Adoptionsrecht, welches das Prinzip der Volladoption verwirklicht. Dieses Prinzip bezieht sich auf alle
Wirkungen des Kindesverhältnisses und hat zur Folge, dass diese vollständig und ausschliesslich durch die
neue Familie bestimmt werden. Das Adoptivkind erhält die Rechtsstellung eines Kindes der Adoptiveltern
(Art. 267 Abs. 1 ZGB). Das bisherige Kindesverhältnis erlischt; vorbehalten bleibt es zum Elternteil, der mit
dem Adoptierenden verheiratet ist (Art. 267 Abs. 2 ZGB). Das Kind scheidet aus der angestammten Familie
aus und tritt in die Verwandtschaft der Adoptierenden ein, wie wenn es ihr leibliches Kind wäre. Es wird im
Sinne von Art. 20 und 21 ZGB mit den Gliedern der Adoptivfamilie verwandt und verschwägert (Hegnauer,
Grundriss des Kindesrechts und des übrigen Verwandtschaftsrechts, 5. Aufl., Bern 1999, Rz. 12.06).
Zwischen dem Adoptivkind (und seinen Nachkommen) einerseits und den Adoptiveltern (und ihren
Verwandten) anderseits entsteht das gegenseitige Erbrecht der Verwandten gemäss Art. 457 ff. unter
Einschluss des Pflichtteils (Hegnauer, a.a.O., Rz. 12.12). Entsprechend erlischt das Erbrecht gegenüber
sämtlichen leiblichen Verwandten aktiv und passiv. Gleiches gilt für die Wirkungen des Kindesverhältnisses
ausserhalb des Familienrechts, so im Bereich des öffentlichen Rechts des Bundes und der Kantone (vgl.
Breitschmid, Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I, 2. Aufl., Basel 2002, N
2 zu Art. 267 ZGB, Hegnauer, Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, 4. Aufl., Bern 1997, N
74 zu Art. 267 ZGB). Die Wirkungen der Adoption treten grundsätzlich mit dem Zeitpunkt ein, da sie
ausgesprochen wird, vorbehältlich des Eintritts der Rechtskraft. Dieses Prinzip erleidet eine Durchbrechung.
Zwar fällt eine Erbschaft aus der Herkunftsfamilie dem zu Adoptierenden noch an, wenn der Erbgang (Art.
537 Abs. 1 ZGB) vor dem Adoptionsentscheid ausgelöst wurde; erfolgte er später - wie hier - fällt der
Adoptierte als Erbe in der Herkunftsfamilie ausser Betracht (Breitschmid, a.a.O., N 3 f. zu Art. 267 ZGB).

Wie die Vorinstanz in ihrem Einspracheentscheid richtig ausführte, erhielt der Beschwerdeführer mit der
Stiefkindadoption damit die Rechtsstellung eines Kindes seines Vaters und dessen zweiter Ehefrau (Art. 267
Abs. 1 und 2 ZGB). Sämtliche Rechtsbeziehungen zur leiblichen Mutter und zu deren Verwandten erloschen
(Tuor/Schnyder/ Schmid/Rumo-Jungo, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 12. Aufl., Zürich 2002, S. 386).
(...) Durch die Stiefkindadoption wurde ein Kindesverhältnis unter Einschluss der damit verknüpften
Verwandtschaft und Erbberechtigung zur zweiten Ehefrau des Vaters des Beschwerdeführers begründet.
Zugleich wurden von Gesetzes wegen alle Rechtsbeziehungen (Verwandtschaft, Erbrecht) zur
angestammten Familie der verstorbenen leiblichen Mutter und deren Verwandten und somit auch zur
Erblasserin aufgelöst. Im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges im Jahre 1997 war der Beschwerdeführer
nicht ein Nachkomme der Erblasserin und somit auch nicht gesetzlicher Erbe im Sinne von Art. 457 Abs. 3
ZGB. Er kann folglich nicht die privilegierte Besteuerung zum reduzierten Steuerersatz von 1 % für
Nachkommen für sich beanspruchen. Daran ändert auch die Berufung auf LGVE 1977 II Nr. 23 nichts. Das
Verwaltungsgericht hat in diesem Entscheid einzig festgestellt, dass der Gesetzgeber in der Besteuerung
von Adoptivkindern und ehelichen Kindern keine Ungleichheit gewollt habe und somit Adoptivkinder wie
eheliche Nachkommen zu besteuern sind, unabhängig davon, ob das Adoptionsverhältnis dem alten oder
dem neuen Recht untersteht. Aus ihm ergibt sich einzig, dass die Mutter des Beschwerdeführers entgegen
den altrechtlichen Adoptionsbestimmungen im Verhältnis zur Erblasserin - ihrer Adoptivmutter -
erbschaftssteuerrechtlich wie ein leiblicher Nachkomme zu behandeln gewesen wäre. (...)
3.- a) Der Beschwerdeführer bestreitet denn die zivilrechtlichen Rechtswirkungen seiner Adoption auch
grundsätzlich nicht, doch sieht er in der Anwendung des Grundsteuersatzes für nicht verwandte Personen in
seinem Fall eine willkürliche Rechtsanwendung, die dem Gerechtigkeitsgedanken in stossender Weise
zuwider laufe. Es sei nicht einzusehen, wieso der Beschwerdeführer steuerrechtlich gleich wie eine nicht
verwandte Person behandelt werde, da er eine enge persönliche und emotionale Bindung zur Erblasserin
gehabt habe. Eine solche Beziehung zwischen Erblasser und Erbe entspreche ja genau dem Sinn und
Zweck der steuerlichen Privilegierung. Die Bedeutung der Rechtsnormen der §§ 3 ff. EStG liege darin, dass
in gewissen Fällen Personen ohne verwandtschaftliche Beziehung bezüglich der Besteuerung ebenfalls
privilegiert würden. Bei Konkubinatspartnern, Arbeitnehmern und Pflegekindern sei dieser Umstand denn
auch berücksichtigt und das Gesetz entsprechend ausgelegt worden. Subeventualiter beantragt der
Beschwerdeführer folglich die Anwendung des Grundsteuersatzes von 6 %, nebst Progression, wie dies bei
Konkubinatspartnern und Pflegekindern in Analogie zu § 11 Abs. 1 lit. b EStG der Fall ist.
Grundgedanke für die Privilegierung von Konkubinatspartnern und Pflegekindern ist, dass diese mit dem
Erblasser oder der Erblasserin in einer engen häuslichen Gemeinschaft lebten. So erweisen Pflegeeltern als
"Nichteltern" einem in ihrer Hausgemeinschaft lebenden unmündigen Kind Pflege und Erziehung wie
gegenüber einem eigenen Kind (vgl. Urteil W. vom 26.7.2001 Erw. 3b; Urteil D. vom 7.11.2000 Erw. 2b je mit
Hinweisen). Voraussetzung für den privilegierten Steuersatz ist bezüglich den Konkubinatspartnern denn
auch eine während mindestens den letzten 5 Jahren vor dem Tod ununterbrochene umfassende
Lebensgemeinschaft (LGVE 2004 II Nr. 28 mit Hinweis auf BGE 118 II 237 Erw. 3a) bzw. analog dazu
bezüglich den Pflegekindern ein nachgewiesenermassen enges Pflegeverhältnis während der Unmündigkeit
des Kindes während mindestens 5 Jahren. Die Beweislast für die Voraussetzungen der jeweiligen
privilegierten Besteuerung liegt dabei ausschliesslich bei der steuerpflichtigen Person (Lu StB, Weisungen
EStG, §§ 3 f. Nr. 1 Ziff. 8 und 9). Im vorliegenden Falle wird nicht vorgebracht, dass der Beschwerdeführer in
einem Pflegeverhältnis zur Erblasserin stand und in deren Hausgemeinschaft gelebt hatte. Darauf ist infolge
der bereits drei Jahre nach der Scheidung bzw. dem Tod der leiblichen Mutter des Beschwerdeführers
erfolgten Stiefkindadoption durch die zweite Ehefrau seines Vaters auch nicht zu schliessen, zumal er bis
zum heutigen Zeitpunkt im gleichen Haushalt mit seinem Vater und seiner Adoptivmutter lebt. Dass er - wie
geltend gemacht - trotz Stiefkindadoption weiterhin ein "Grossmutter-Enkel-Verhältnis" gelebt hat und
aufgrund des frühen Verlustes seiner Mutter einen näheren Kontakt zur Erblasserin hatte, ist zwar
nachvollziehbar, genügt für diese steuerrechtliche Privilegierung jedoch nicht. Aufgrund der strengen
zivilrechtlichen Auslegung der Erbfolge gemäss der steuerrechtlichen Bestimmung von § 3 EStG hat das
Argument der engen persönlichen Beziehungen gegenüber den zivilrechtlichen Verhältnissen grundsätzlich
zurückzustehen und analoge Anwendungen sind nur nach streng begrenzten Kriterien, wie sie die Praxis für
Konkubinatspartner bzw. Pflegekinder entwickelt hat, zulässig. So erfolgt grundsätzlich keine Privilegierung
bei nicht verwandten Personen, obwohl der Grund für deren Erbeinsetzung wohl immer in einem gewissen
Masse in einer engeren persönlichen Bindung zum Erblasser liegt. Demgegenüber tritt die steuerliche
Privilegierung von verwandten gesetzlichen Erben immer ein, unabhängig von der effektiv gelebten
Beziehung. Nach dem Gesagten rechtfertigt sich vorliegend eine analoge Anwendung von § 11 Abs. 1 lit. b
EStG nicht.
b) Soweit sich der Beschwerdeführer eventualiter auf die Steuerprivilegierung des § 11 Abs. 2 EStG beruft,
ist ihm entgegen zu halten, dass diese Bestimmung auf den speziellen Fall der "Zahlvaterschaft" nach altem

Kindesrecht ausgerichtet ist und vorliegend keine Anwendung finden kann. Das gilt auch insoweit, als die
Bestimmung Zuwendungen von Grosseltern an ein uneheliches Enkelkind regelt. Im Übrigen ist zu
bemerken, dass die vom Beschwerdeführer angerufene Norm nach dem klaren Wortlaut Vermächtnisse und
Schenkungen umfasst, jedoch gerade nicht den Vermögensübergang kraft Erbeneinsetzung.
4.- a) Gestützt auf den bereits erwähnten Entscheid des Bundesgerichts in ASA 32,116 ff. macht der
Beschwerdeführer sodann geltend, gemäss Praxis des Bundesgerichts dürfe die Anwendung einer
Einrichtung des Bundesrechts nicht durch kantonale Abgaben verunmöglicht oder übermässig erschwert
werden. Dies sei jedoch der Fall, da unter finanziellen Gesichtspunkten eine Stiefkindadoption unter diesen
Umständen wohl nicht mehr in Frage komme, wenn man damit rechnen müsse, dass ein 20 Mal höherer
Steuerbetrag bei Beerbung der leiblichen Eltern oder Grosseltern resultieren würde. Eine Belastung von 40
% durch das kantonale Abgaberecht würde in der heutigen Zeit als übermässige Erschwerung einer
Einrichtung des Bundesrechts angesehen werden.
Dieser Meinung kann schon deshalb nicht gefolgt werden, weil es gemäss den vorstehenden Erwägungen
der (Stiefkind)Adoption gerade immanent ist, dass das gesetzliche Erbrecht zu den leiblichen Eltern oder
Grosseltern infolge des Wegfalls des Kindesverhältnisses dahin fällt. Die Ausführungen im erwähnten
Entscheid beziehen sich denn auch auf die Besteuerung eines Adoptivkindes zu seinen Adoptiveltern, wobei
- wie bereits ausgeführt - das Bundesgericht es damals noch als zulässig erachtet hat, Adoptivkinder im
Vergleich zu leiblichen Kindern höher zu besteuern. Aufgrund der heute bundesrechtlichen Gleichstellung
von Adoptiv- und leiblichen Kindern in Bezug auf ihre Rechtstellung im Familien- und Erbrecht erweist sich
dieser Entscheid allerdings als überholt.
b) Sinngemäss will der Beschwerdeführer mit seinem Vorbringen geltend machen, dass eine Belastung bis
zu 40 % von nichtverwandten Erben eine konfiskatorische Besteuerung darstelle.
aa) Das Bundesgericht hat mehrfach erkannt, dass vor der verfassungsmässigen Eigentumsgarantie
Verpflichtungen zu Steuerleistungen nur standhalten, wenn sie den Wesenskern des Privateigentums
unangetastet lassen. Als Institutsgarantie schützt die Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) die Eigentumsordnung
in ihrem Kern. Sie verbietet dem Gemeinwesen, den Abgabepflichtigen ihr privates Vermögen durch
übermässige Besteuerung nach und nach zu entziehen, und verpflichtet es, privates Vermögen in seiner
Substanz zu wahren, aber auch die Möglichkeit der Neubildung von Vermögen zu erhalten. Die
Eigentumsgarantie schützt den Steuerpflichtigen grundsätzlich auch vor einer konfiskatorischen
Besteuerung des Erbanfalls. Sie schützt aber namentlich vor einer konfiskatorischen Belastung durch
Häufung verschiedener Steuern, z.B. durch Kumulierung von Erbschaftssteuern einerseits und periodischen
Steuern wie Vermögens- und Einkommenssteuern andererseits. Denn die konfiskatorische Wirkung der
Besteuerung hängt nicht allein von einem ziffernmässig bestimmbaren Steuersatz ab; vielmehr sind
Bemessungsgrundlage, Dauer und relative Tiefe des fiskalischen Eingriffs sowie dessen Kumulation mit
anderen Abgaben und die Möglichkeit der Überwälzung der Steuern zu berücksichtigen. Auf die
zahlenmässige Belastung allein kann es nicht ankommen, weil der Eingriff sich je nach dem zu
besteuernden Objekt verschieden auswirken kann (zum Ganzen ASA 56,442 f. Erw. 2a mit Hinweisen).
Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist deshalb auch zu berücksichtigen, wie weit das zu
besteuernde Objekt "konsolidiert" ist. Es ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn der
anlässlich der Veräusserung eines Grundstückes erzielte Spekulationsgewinn relativ hoch besteuert wird,
während bei längerer Besitzesdauer eine Ermässigung eintritt. Aus den gleichen Überlegungen ist es
zulässig, erbrechtliche Zuwendungen an Nichtverwandte oder an Angehörige einer weiter entfernten
Parentel stärker zu belasten als Zuwendungen an die eigenen Kinder.
bb) Eine konfiskatorische Besteuerung liegt also vor, wenn die Steuern so ausgestaltet werden, dass das
Eigentum als ein jedermann zugängliches Rechtsinstitut infrage gestellt oder das Vermögen fortlaufend
ausgehöhlt wird. Wo die Grenzen zwischen einer zulässigen steuerlichen Belastung und einem
verfassungswidrigen konfiskatorischen Eingriff in das Eigentum zu ziehen sind, lässt sich nicht in allgemein
gültiger Weise bestimmen, sondern hängt vom Steuersatz, Bemessungsgrundlage, Dauer der Massnahme,
relativer Tiefe des fiskalischen Eingriffs, Kumulation mit andern Abgaben sowie von der Möglichkeit der
Überwälzung der Steuer ab (Häfelin/Müller, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, 4. Aufl., Zürich
2002, Rz. 2678 mit vielen Hinweisen auf die Rechtsprechung). Das Bundesgericht setzt diese Grenze
jedoch sehr hoch an. So hat es eine Einkommenssteuer für hohe Einkommen mit einer Gesamtbelastung
von 46,3 % (vgl. BGE 99 Ia 649 f.) bzw. eine Steuer, die den Pflichtigen vorübergehend dazu zwingt, die
Substanz seines Vermögens anzugreifen (BGE 106 Ia 352 ff.), nicht als konfiskatorisch angesehen. Im
Hinblick auf diese Rechtsprechung erscheint eine Erbschaftssteuer von 20 % zuzüglich Progression, für
nichtverwandte Personen nicht als konfiskatorisch, zumal sich die Maximalbelastung von 40 % (20 %
zuzüglich 100 % Progression auf den Steuerbetrag) nur für Erbschaften im Wert von über einer halben

Million Franken ergibt (vgl. § 5 EStG) und es sich bei der Erbschaftssteuer um eine einmalige Steuer
handelt. (...)
Nach dem Gesagten ist die Rüge der übermässigen Steuerbelastung zu verwerfen. Die Veranlagung der
Vorinstanz mit Grundsteuersatz von 20 % nebst Progression von 100 % entspricht der gesetzlichen
Regelung und ist nicht zu beanstanden.
(Das Bundesgericht hat die dagegen erhobene staatsrechtliche Beschwerde am 30. November 2004
abgewiesen.)