Der aktuelle Fall 1038 - GFS-Berlin

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Der aktuelle Fall 1038
Einbringung eines 100%-Anteils an einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
Sachverhalt:
SA ist alleiniger Gesellschafter der SA-GmbH. Die Anteile an der GmbH hielt er bisher in seinem
Einzelunternehmen. Mit Wirkung vom 31.06.05 bringt er diese Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
in die TA-OHG ein. Die Anteile haben einen gemeinen Wert von 500.000 € und
einen Buchwert im Einzelunternehmen von 200.000 €. Da SA im Veranlagungszeitraum 05 aus
anderen Einkunftsarten erhebliche Verluste hat, strebt er aus diesem Vorgang einen möglichst
hohen Gewinn an.
Aufgabe:
Mit welchem Wert erfolgt die Einbringung der Anteile in die OHG (05 = 2010)?
Quellenhinweise:
§ 24 UmwStG; § 6 EStG
BMF vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268; Beck Steuererlasse 130 – UmwSt-Erlass)
BFH vom 17.07.2008 (I R 77/06; BStBl 2009 II S. 464)
BMF vom 20.05.2009 (BStBl 2009 I S. 671)
HK/1038-Umw - Beteiligung KapGes als Teilbetrieb

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Lösung zu Fall 1038
Fraglich ist, ob für die Einbringung des 100%-Anteils an der SA-GmbH § 24 UmwStG Anwendung
findet oder es sich um die Überführung eines Wirtschaftsgutes i.S.d. § 6 (5) S. 3 Nr. 1 EStG handelt.
Gilt ersteres, erfolgt die Einbringung in das Gesamthandsvermögen der OHG grundsätzlich
zum gemeinen Wert. Eine Einbringung zu einem niedrigeren Wert würde nur auf Antrag erfolgen.
Ist hingegen § 6 (5) EStG anzuwenden, erfolgt die Überführung zwingend zum Buchwert, sodass
ein Gewinn aus diesem Vorgang nicht entsteht.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Teilbetrieb i.S.v. § 24 (1) UmwStG auch eine zu einem
Betriebsvermögen gehörende 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft; vgl. BMF vom
25.03.1998 (BStBl 1998 I S. 268; Beck Steuererlasse 130 – UmwSt-Erlass) Tz. 24.03.
Dem trat der BFH mit Urteil vom 17.07.2008 (I R 77/06; BStBl 2009 II S. 464) entgegen. Zwar gilt
nach der gesetzlichen Fiktion des § 16 (1) S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG als Teilbetrieb auch die das gesamte
Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Diese Teilbetriebsfiktion
gilt aber nach Ansicht des BFH entgegen der Sicht der Finanzverwaltung und der herrschenden
Auffassung in der Literatur nicht entsprechend auch im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG.
Für eine solche Analogie fehlt es danach in § 24 UmwStG an einer planwidrigen Regelungslücke.
Zweck der Teilbetriebsfiktion des § 16 (1) S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG ist es, auch die Gewinne aus der
Veräußerung von Alleinbeteiligungen an Kapitalgesellschaften der Tarifbegünstigung nach § 16
(4), § 34 EStG zu unterstellen. Demgegenüber regelt § 24 UmwStG die Möglichkeit der steuerneutralen
Ausgliederung selbständiger Unternehmensbereiche auf Tochter-
Personengesellschaften. Angesichts dieser verschiedenen Regelungsmaterien besteht kein Anhalt
dafür, dass der Normzweck des § 24 UmwStG über dessen Wortlaut hinaus ebenfalls die Anwendung
der Teilbetriebsfiktion erfordert und der Gesetzgeber dies bei Schaffung der Vorschrift übersehen
hat. Dagegen spricht insbesondere, dass in § 15 (1) S. 3 UmwStG für die Fälle der Aufspaltung,
Abspaltung und Teilübertragung eine § 16 (1) S. 1 Nr. 1 S. 2 EStG entsprechende Teilbetriebsfiktion
ausdrücklich in das Gesetz aufgenommen worden ist. Somit kann angenommen werden,
dass der Gesetzgeber, wenn er die Geltung der Teilbetriebsfiktion im Anwendungsbereich
des § 24 UmwStG gewollt hätte, auch dort eine ausdrückliche Regelung getroffen hätte.
Eine abweichende Beurteilung folgt auch nicht aus dem Umstand, dass in der Begründung des
Regierungsentwurfs des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen
Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom
25.09.2006 ausgeführt wird, die zu einem Betriebsvermögen gehörende Alleinbeteiligung an einer
Kapitalgesellschaft gelte als Teilbetrieb i.S.v. § 24 UmwStG (BTDrucks 16/2710, S. 50). Es handelt
sich hierbei um die Interpretation einer bereits bestehenden Regelung durch ein an einer späteren
Gesetzgebung beteiligtes Organ und nicht um eine für die historische Auslegung maßgebliche
Äußerung des ursprünglichen Gesetzgebers. Die nachrangige Bedeutung dieser Interpretation
zeigt sich auch daran, dass es im strikten Gegensatz hierzu in der gleichen Gesetzesbegründung
zu § 20 (1) UmwStG – der die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen
in Kapitalgesellschaften regelt und der in Bezug auf die Beschreibung der möglichen Einbringungsobjekte
wörtlich mit § 24 (1) UmwStG übereinstimmt – heißt, eine zu einem Betriebsvermögen
gehörende Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft gelte nicht als Teilbetrieb (BTDrucks
16/2710, S. 42).
Die Rechtsauffassung des BFH wurde von der Finanzverwaltung mit Schreiben des BMF vom
20.05.2009 (BStBl 2009 I S. 671) ohne Begründung mit einem Nichtanwendungserlass belegt.
Danach ist das BFH-Urteil im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung zur Wiederherstellung der
bisherigen Verwaltungsauffassung zum UmwStG nicht anzuwenden. Bis zu dieser gesetzlichen
Regelung ist eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i.S.d.
§ 24 UmwStG zu behandeln.
Ob die Finanzverwaltung mit dieser Haltung der Blockierung der BFH-Rechtsprechung und Gesetzesandrohung
im Rahmen ihrer eigentlichen Rolle als Exekutive verbleibt oder sich bereits in die
Aufgabe der Legislative einmischt, soll dahingestellt sein. Jedenfalls erfolgt die Einlage im Sachverhalt
wunschgemäß nach § 24 UmwStG zum gemeinen Wert.
HK/1038-Umw - Beteiligung KapGes als Teilbetrieb