Herrn Ingo Burger Ministerium für Innovation, Wissenschaft ... - IdW

Herrn
Ingo Burger
Ministerium für Innovation, Wissenschaft und
Forschung des Landes NRW
40190 Düsseldorf
Herrn
Heinrich Dembeck
Hochschulkompetenzzentrum NRW
Universität Duisburg-Essen
Lotharstraße 53
47057 Duisburg
Düsseldorf, 8. August 2013
523/617
Bilanzierung von Hochschulpakt 2020 Mitteln (HSP II) –
Ihr Klärungshinweis 01/2013
Sehr geehrter Herr Burger, sehr geehrter Herr Dembeck,
wie bereits angekündigt sehen wir zum Teil noch Klärungsbedarf bei der Bilanzierung
von Zuwendungen an die Hochschulen gemäß HSP II.
Im Zusammenhang mit dem Klärungshinweis 1/2013 stellen sich insbesondere
folgende Bilanzierungsfragen, die wir gerne mit Ihnen erörtern würden:
Wann entsteht der Anspruch der Hochschule gegen das Land?
Im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung zwischen Land und
Hochschule?
Im Zeitpunkt der Errichtung des zusätzlichen Studienplatzes?
Im Zeitpunkt des Wegfalls des Haushaltsvorbehalts seitens des Landes?
Im Zeitpunkt des Erlasses des Bewilligungsbescheids?

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Wie bestimmt sich die Höhe des Anspruchs?
Auf Basis der zugesagten Studienplätze, die in der Vereinbarung zwischen
Land und Hochschule aufgenommen worden sind?
Auf Basis der tatsächlich eingerichteten Studienplätze?
Auf Basis des endgültigen Bewilligungsbescheids oder der Spitzabrechnung?
Wann erfolgt die ertragswirksame Vereinnahmung der Mittel?
Im Zeitpunkt des Zahlungszuflusses bei der Hochschule?
Korrespondierend zu den entstandenen Aufwendungen?
Gleichmäßig über 4 Jahre?
Welche nicht eingehaltenen Vorgaben führen zu Rückzahlungspflichten
der Hochschule, was sich wiederum auf den Ausweis auf der Passivseite
auswirkt?
Zu den genannten Fragen gibt es folgende Überlegungen:
Zeitpunkt der Bilanzierung von Zuwendungen und Höhe der zu aktivierenden
Ansprüche
Handelsrechtliche Grundsätze
Nach dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) setzt die Aktivierung einer
Forderung voraus, dass sie wirtschaftlich verursacht und ihre rechtliche Entstehung
sicher oder so gut wie sicher ist. D.h. ein Anspruch muss noch nicht
zwingend rechtlich entstanden sein. Bei dieser wirtschaftlichen Betrachtungsweise
reicht es für die Bilanzierung aus, wenn die wirtschaftlichen Ursachen,
die für die Entstehung einer Forderung wesentlich sind, im abgelaufenen Geschäftsjahr
gesetzt wurden und der Eintritt der übrigen rechtlichen Voraussetzungen
mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (vgl.
Adler/Düring/Schmaltz (ADS), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen,
6. Aufl., § 246, Tzn. 179 f.; Beck’scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., § 252,
Anm. 45).
Dementsprechend sind – wie in der IDW Stellungnahme HFA 1/1984 „Bilanzierungsfragen
bei Zuwendungen, dargestellt am Beispiel finanzieller Zuwendungen
der öffentlichen Hand“ dargelegt – Ansprüche auf Zuwendungen der öffentlichen
Hand, auf die ein Rechtsanspruch besteht, als Forderung zu aktivieren,
sofern der Bilanzierende am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für
die Gewährung der Zuwendung erfüllt hat und zum Zeitpunkt der Bilanzaufstel-

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lung der erforderliche Antrag gestellt oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
gestellt werden wird. Verbleiben erhebliche Zweifel hinsichtlich
des Vorliegens der Anspruchsvoraussetzungen, muss nach dem Grundsatz der
Vorsicht und dem Realisationsprinzip der Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes
abgewartet werden. Daher ist im Falle von Zuwendungen, auf die
kein Rechtsanspruch besteht, zur Beseitigung der hieraus resultierenden Unsicherheit
zusätzlich zu fordern, dass die beantragte Zuwendung bis zum Zeitpunkt
der Bilanzaufstellung ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist (vgl.
IDW Stellungnahme HFA 1/1984, Abschnitt 2b). Ob ein Auszahlungsvorbehalt
vorliegt, ist in Abhängigkeit vom Einzelfall zu beurteilen. Ein dem Zuwendungsgeber
eingeräumtes Recht, die Verwendung der Mittel zu überprüfen, kann einen
Auszahlungsvorbehalt darstellen. Regelungen, die lediglich die Fälligkeit
der Auszahlung der Zuwendungen betreffen, sind nicht als ein solcher Auszahlungsvorbehalt
zu werten.
Anwendung der o.g. Grundsätze auf HSP II-Mittel
Die Bundesregierung und die Regierungen der Länder der Bundesrepublik
Deutschland haben am 24.06.2009 auf Grundlage des Artikels 91 b Abs. 1 Nr. 2
des Grundgesetzes eine Verwaltungsvereinbarung zu der zweiten Programmphase
des Hochschulpakts 2020 beschlossen (veröff. BAnz vom
16.07.2009). In dieser Vereinbarung verpflichten sich Bund und Länder zur
Bereitstellung finanzieller Mittel zur Förderung von Wissenschaft und Forschung.
Den Hochschulen sollen für jeden zusätzlichen Studienplatz in der
zweiten Phase (1.1.2011 bis 31.12.2015) 26.000 Euro bereitgestellt werden, die
– entsprechend einer Regelstudienzeit von acht Semestern – verteilt auf vier
Jahre ausgezahlt werden, jeweils als Vorauszahlung auf Basis vereinbarter
Planwerte zu Beginn des laufenden Jahres.
Fraglich ist, ob mit dieser Verwaltungsvereinbarung bereits eine Forderung der
einzelnen Hochschule als hinreichend konkretisiert anzusehen ist.
Dagegen könnte sprechen, dass die Verwaltungsvereinbarung unter dem Vorbehalt
der Mittelbereitstellung durch die gesetzgebenden Körperschaften steht
(§ 2). Das MIWF NRW hat im Jahre 2010 individuelle Vereinbarungen mit den
einzelnen Hochschulen getroffen, in denen für jeden zusätzlichen Studienplatz
in der zweiten Phase – abweichend von der Verwaltungsvereinbarung zwischen
Bund und Ländern – eine Zuwendung von 20.000 Euro festgelegt ist. Auch diese
Vereinbarungen stehen unter dem Vorbehalt der endgültigen Festsetzung
durch den Haushaltsgesetzgeber und der entsprechenden Zuweisung des Bundes.

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Aus unserer Sicht ist für die Bestimmung des Bilanzierungszeitpunktes entscheidend,
wie die jeweiligen Vorbehalte zu interpretieren sind. Sind diese lediglich
als Fälligkeitsabreden zu werten, wäre bereits zum Zeitpunkt der Vereinbarung
eine Forderung gegen das Land zu aktivieren, weil der Anspruch der
Hochschule als sicher angesehen werden kann. Dabei stellt sich jedoch die weitere
Frage, welche Vereinbarung (Bund-Länder oder MIWF-Hochschule) die
Forderung hinreichend konkretisieren würde.
Der Zeitpunkt der Vereinbarung ist für die Aktivierung auch dann maßgeblich,
wenn Vorbehalte als auflösende Bedingungen auszulegen sind. Dies könnte
z.B. der Fall sein, wenn an der Mittelbereitstellung durch den Haushaltsgesetzgeber
keine vernünftigen Zweifel bestehen (also z.B. zu 99% mit einer Mittelbereitstellung
zu rechnen ist) und der Genehmigung – des Landeshaushalts –
eher der Charakter einer Formalität zukommt. Der Ansatz der Forderung kann
frühestens erfolgen, wenn die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung
der Zuwendung – d.h. in diesem Fall die Schaffung zusätzlicher Studienplätze
zu Semesterbeginn – erfüllt sind.
Etwas anderes gilt dann, wenn es sich bei der Bereitstellung der Mittel (unter
aufschiebender Bedingung) um eine Ermessensentscheidung handelt und
aus Sicht des potentiellen Zuwendungsempfängers unsicher ist, ob er die Zuwendung
erhalten wird (vgl. Bilanzierungsbeispiele bei ausstehenden Wirksamkeitsvoraussetzungen
in ADS, a.a.O., § 246, Tzn. 245 –259, 55).
Den vom MIWF und HKR herausgegebenen Klärungshinweis 01/2013 könnte
man so verstehen, dass er den Auszahlungsvorbehalt als aufschiebende Bedingung
interpretiert. Folgt man dieser Auffassung, ist die Zuwendung im Zeitpunkt
des Wegfalls des Vorbehalts (Beschlussfassung über den Landeshaushalt)
zu erfassen. Mangels Information, wann die Beschlussfassung stattfindet,
könnte die Erfassung vereinfachend auf der Grundlage des Erlasses des
Bewilligungsbescheids bzw. des Zuweisungsschreibens erfolgen. Das muss
dann aber auch für die Fälle gelten, in denen der Beschluss im Geschäftsjahr
gefasst wurde, das Zuweisungsschreiben aber erst nach dem Abschlussstichtag
der Hochschule zugeht. Deshalb ist für uns nicht ersichtlich, warum der Klärungshinweis
nur auf bis zum Abschlussstichtag erhaltene Zuweisungsschreiben
abstellt und nicht die Berücksichtigung der Schreiben bis zum Ende des
Aufstellungszeitraums, d.h. bis zur Beendigung der Abschlussprüfung vorsieht.
Fließen die Zahlungsmittel bereits vor der Beschlussfassung über den Landeshaushalt
zu, ist die Zuwendung dem Grunde nach bereits zu diesem Zeitpunkt
realisiert, wenn aufgrund der Ausgestaltung der Bedingung sicher oder so gut
wie sicher, dass die Bedingung eintreten wird. Ein solches Vorgehen kann zum

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Beispiel auf die Überlegung gestützt werden, dass das Land Vorauszahlungen
vor Bewilligung der Zuwendungen nur leisten wird, wenn diese im Haushalt angesetzt
sind und davon ausgegangen werden kann, dass diese auch mit einer
hohen Wahrscheinlichkeit beschlossen werden wird (vgl. dazu auch ADS,
a.a.O., § 246, Tzn. 53, 72; Beck’scher Bilanz-Kommentar, a.a.O, § 247, Anm.
77).
Die Aktivierungsfähigkeit einer Forderung gegenüber dem MIWF besteht unabhängig
davon, ob die Hochschule „Maßnahmen vorfinanziert“ hat, d.h. also unabhängig
davon, ob die Hochschule angeschaffte Anlagegegenstände aktiviert
oder Aufwendungen (z.B. für Personal) in der Ergebnisrechnung ausweist. Vor
diesem Hintergrund würden u.E. die Ausführungen im Abschnitt „Vorfinanzierung
durch die Hochschulen“ auf S. 1 des Klärungshinweises ins Leere laufen.
Die Höhe der Ansprüche hängt von der Anzahl der tatsächlich zusätzlich geschaffenen
Studienplätze ab, die von IT.NRW auf Basis der Meldungen der einzelnen
Hochschule festgestellt werden. Der Klärungshinweis 01/2013 scheint
davon auszugehen, dass die Hochschule diesen Betrag nicht nach den ihr zu
Semesterbeginn bekannten Informationen über die Zahl der tatsächlich geschaffenen
Studienplätzen ermittelt, sondern Ansprüche in der Höhe der Zahlungseingänge
hat. Die laufenden Vorauszahlungen werden i.d.R. nach Planwerten
bzw. auf Basis der Zusagen in den Vereinbarungen bemessen. Falls die
Planwerte erheblich von den Istwerten abweichen (Über- oder Unterdeckung),
würde diese Vorgehensweise zu einer nicht korrekten Darstellung der Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage führen.
Neben den Vorauszahlungen pro Studienjahr erhalten die Hochschulen eine
nachträgliche Zahlung aufgrund einer Spitzabrechnung, die auf den tatsächlich
geschaffenen zusätzlichen Studienplätzen pro Studienjahr beruht und
die die Zuwendungshöhe nachträglich endgültig festsetzt. Den Klärungshinweis
könnte man so verstehen, dass die nachträglichen Zahlungen aus der Spitzabrechnung
erfolgswirksam vereinnahmt werden sollen. Diese Regelung kommt
jedoch gar nicht zum Tragen, wenn entsprechende Forderungen bereits bei Erfüllung
der sachlichen Voraussetzungen (d.h. zusätzliche Studienplätze zu Semesterbeginn)
auf Basis der Istwerte aktiviert werden. Dann mindern die Zahlungseingänge
lediglich die Forderung. Bei Untererfüllung (Planwerte übersteigen
die Istwerte) sind die entsprechenden Anteile der zu hohen Vorauszahlungen
bei Zahlungseingang zu passivieren.

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Periodengerechte Vereinnahmung
Handelsrechtliche Grundsätze
Nach handelsrechtlichen Grundsätzen wird die erfolgswirksame Vereinnahmung
von Zuwendungen der öffentlichen Hand an die Erfüllung der im Gesetz
oder in Förderungsbestimmungen niedergelegten Voraussetzungen (z.B. die
Durchführung bestimmter Investitionen oder die Durchführung bestimmter aufwandswirksamer
Maßnahmen) und an die Verrechnung der damit verbundenen
Aufwendungen geknüpft.
Dies erfordert für Aufwandszuwendungen, dass sie nach Maßgabe der Verrechnung
des Aufwands, zu dessen Deckung die Zuwendung dient, als Ertrag
vereinnahmt werden; zuvor sind die empfangenen Zuwendungen als sonstige
Verbindlichkeiten bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen.
Werden Zuwendungen zur Finanzierung von Investitionen verwendet, so ist es
zur Vermeidung von Verzerrungen im Periodenergebnis sachgerecht, erfolgsneutral
einen gesonderten Passivposten nach § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB zu bilden
und diesen entsprechend dem Verlauf der Abschreibung des angeschafften
Vermögensgegenstandes erfolgswirksam aufzulösen. (Vgl. IDW Stellungnahme
HFA 1/1984, Abschn. 2a und 2d).
Wird eine nicht rückzahlbare Zuwendung ausgezahlt, bevor der Empfänger die
sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt hat, so ist der empfangene
Betrag bis zu seiner bestimmungsgemäßen Verwendung unter den Sonstigen
Verbindlichkeiten auszuweisen (vgl. IDW Stellungnahme HFA 1/1984, Abschnitt
2b).
Anwendung der o.g. Grundsätze auf HSP II-Mittel
Den Hochschulen sollen für jeden in den Jahren 2011 bis 2015 zusätzlich geschaffenen
Studienplatz HSP II-Mittel in Höhe von jeweils 20.000 Euro zukommen.
Nach unserem Verständnis impliziert dies, dass die jeweilige Hochschule
als „Gegenleistung“ jeden zusätzlichen Studienplatz für die Dauer einer Regelstudienzeit
zur Verfügung zu stellen hat. Es soll hier (entsprechend der Auszahlung
der Mittel) von einer Regelstudienzeit von vier Jahren ausgegangen werden.
Insoweit kann u.E. zunächst der Schluss gezogen werden, dass diese Mittel
zweckgebunden sind. Diese Zweckbindung wird ausweislich der uns vorliegenden
Vereinbarungen zwischen Hochschulen und dem Land NRW weiter
konkretisiert. Danach sind die Mittel aus dem Hochschulpakt II mindestens zur
Hälfte für Personalkosten zu verwenden. Ein angemessener Anteil kann auch

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für die administrative und organisatorische Abwicklung des Studienplatzaufbaus
verwendet werden.
Die ertragswirksame Vereinnahmung der Mittel nach Maßgabe der anfallenden
Aufwendungen bedeutet, dass die Zuwendungen nur insoweit als Erträge zu
zeigen sind, wie Aufwendungen in Form von Personalaufwendungen und
Sachaufwendungen für den zusätzlichen Studienplatz tatsächlich angefallen
sind. Wenn eine Hochschule z.B. im ersten Studienjahr nur 3.000 Euro in diesem
Sinne zweckentsprechend verwendet hat, resultiert daraus ein korrespondierender
Ertragsausweis von 3.000 Euro; die restlichen Beträge aus dem Gesamtanspruch
der Hochschule müssten weiterhin passiviert werden.
Eine gleichmäßige Verteilung der 20.000 Euro über vier Jahre mit der Folge,
dass jährlich 5.000 Euro als Ertrag ausgewiesen werden, unterstellt, dass für
die Bereitstellung jedes zusätzlichen Studienplatzes die laufenden Aufwendungen
in konstanter Höhe anfallen bzw. von Wirtschaftsjahr zu Wirtschaftsjahr
nicht wesentlich voneinander abweichen.
Wir freuen uns auf Ihre Rückmeldung und verbleiben
mit freundlichen Grüßen
Prof. Dr. Naumann
Viola Eulner, WP StB
Fachreferentin