Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften § 3 § 3 - Nomos
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften § 3 § 3 - Nomos
Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften § 3 § 3 - Nomos
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§ 3<br />
§ 3 <strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
1<br />
2<br />
Die Personengesellschaft ist we<strong>der</strong> Steuersubjekt nach dem Einkommen- noch nach dem<br />
Körperschaftsteuergesetz. Eine <strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> Personengesellschaft selbst gibt<br />
es daher nur bei <strong>der</strong> Gewerbesteuer (§ 5 GewStG). Gleichwohl unterliegen die Einkünfte,<br />
die über <strong>Personengesellschaften</strong> erzielt werden, <strong>der</strong> Einkommen- o<strong>der</strong> Körperschaftsteuer.<br />
Steuersubjekt, dem die Einkünfte zugerechnet werden, sind die einzelnen Gesellschafter<br />
<strong>der</strong> Personengesellschaft. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um natürliche Personen,<br />
sind die Einkünfte, je nach Tätigkeit <strong>der</strong> Gesellschaft, einer <strong>der</strong> sieben Einkunftsarten<br />
(§ 2 Abs. 1 EStG) zuzurechnen. Handelt es sich bei den Gesellschaftern um Subjekte<br />
<strong>der</strong> Körperschaftsteuer (insbeson<strong>der</strong>e GmbH o<strong>der</strong> AG), sind die Einkünfte in die Ermittlung<br />
des körperschaftsteuerlichen Einkommens (§ 8 KStG) einzubeziehen. Die Einkünfte<br />
von <strong>Personengesellschaften</strong> werden daher für die <strong>Ertragsbesteuerung</strong> quasi auf<br />
<strong>der</strong> Ebene <strong>der</strong> einzelnen Gesellschafter erzielt. 1 In <strong>der</strong> Literatur wird auch vom „Transparenzprinzip“<br />
bei <strong>der</strong> ertragsteuerlichen Behandlung <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong> gesprochen.<br />
u Beispielsfall: A betreibt einen Baustoffhandel und ist zur Hälfte an <strong>der</strong> A & B-OHG beteiligt,<br />
die als Bauunternehmen tätig ist. A stellt <strong>der</strong> OHG seinen Transport-Lkw (Anschaffungskosten<br />
120.000 €, Nutzungsdauer 8 Jahre) für 1.500 € monatliche Miete zur Verfügung.<br />
Ferner hat er zur Finanzierung seiner Einlage ein Darlehen aufgenommen und muss dafür<br />
monatlich 1.000 € an Zinsen bezahlen. Im Jahr 10 erzielt die OHG einen Gewinn nach §§ 5<br />
Abs. 1 EStG, 238 ff HGB in Höhe von 120.000 €. Dabei sind Gehälter an A (25.000 €) und B<br />
(50.000 €) mit insgesamt 75.000 € als Ausgaben berücksichtigt. Wie hoch sind die Einkünfte<br />
von A und B aus <strong>der</strong> Beteiligung an <strong>der</strong> Personengesellschaft (A & B-OHG) im Jahr 10? (B hat<br />
keine weiteren Erträge o<strong>der</strong> Aufwendungen im Zusammenhang mit <strong>der</strong> Beteiligung an <strong>der</strong><br />
OHG) t<br />
I.<br />
<strong>Personengesellschaften</strong><br />
Während im Zivilrecht die Rechtsfähigkeit von <strong>Personengesellschaften</strong>, die nach außen<br />
tätig werden, mittlerweile auch für die GbR anerkannt ist, geht das Ertragsteuerrecht<br />
einen an<strong>der</strong>en Weg. Die Personengesellschaft ist kein Ertragsteuersubjekt, gleichwohl ist<br />
im Rahmen <strong>der</strong> Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit zu beachten.<br />
<strong>Personengesellschaften</strong> können bei <strong>der</strong> Feststellung <strong>der</strong> Einkunftsart und Einkunftsermittlung<br />
durchaus eigene Rechte haben und diese auch geltend machen. 2 Maßgebend für<br />
die <strong>Ertragsbesteuerung</strong> ist ein „duales Prinzip“: Der Einheit <strong>der</strong> Personengesellschaft einerseits<br />
steht die Vielheit <strong>der</strong> Gesellschafter an<strong>der</strong>erseits gegenüber. Die Einkunftserzielung<br />
erfolgt durch die Marktteilnahme <strong>der</strong> Gesellschafter in ihrer gesamthän<strong>der</strong>ischen<br />
Verbundenheit. Dem „Transparenzprinzip“ wird erst auf einer zweiten Stufe Rechnung<br />
getragen. Die einheitlich ermittelten und qualifizierten Einkünfte (siehe § 8 Rn 55) werden<br />
anschließend unmittelbar den Gesellschaftern zugeordnet. Dabei werden die Einkünfte<br />
endgültig qualifiziert und Einnahmen sowie Ausgaben berücksichtigt, die <strong>der</strong><br />
einzelne Gesellschafter im Hinblick auf die Gesellschafterstellung getätigt hat. <strong>Personengesellschaften</strong>,<br />
die steuerlich nach dem „Transparenzprinzip“ behandelt werden, sind<br />
1 Zur überholten Bilanzbündeltheorie, nach welcher die Personengesellschaft schlicht hinweggedacht wurde,<br />
siehe Weber-Grellet, DStR 1982, 699.<br />
2 BFH BStBl. II 1995, 617; NJW 2004, 2773 zur Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis einer GbR im Verfahren <strong>der</strong><br />
einheitlich und geson<strong>der</strong>ten Feststellung.<br />
148
II. Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
insbeson<strong>der</strong>e die klassischen Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), ferner die GbR,<br />
aber auch atypisch stille Gesellschaften und Gemeinschaften (Erbengemeinschaft, Bruchteilsgemeinschaft).<br />
Im EStG haben die <strong>Personengesellschaften</strong> beson<strong>der</strong>e Regelungen erfahren:<br />
§ 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 – Einordnung und Umfang <strong>der</strong> Einkünfte; § 15a – Beschränkungen<br />
<strong>der</strong> Verlustverrechnung bei beschränkt haftenden Gesellschaftern; § 16<br />
Abs. 1 Nr. 2 – Veräußerung eines Gesellschaftsanteils; § 16 Abs. 3 – Realteilung; § 6<br />
Abs. 3 und 5 – Fortführung <strong>der</strong> Buchwerte bei <strong>der</strong> Übertragung von Wirtschaftsgütern<br />
(ferner die Verweisungen in §§ 13 Abs. 7 und 18 Abs. 4 EStG).<br />
Unter Berücksichtigung <strong>der</strong> beson<strong>der</strong>en Regelungen im EStG sind in Bezug auf die ertragsteuerliche<br />
Behandlung von <strong>Personengesellschaften</strong> und Gemeinschaften die Mitunternehmerschaften<br />
und die übrigen <strong>Personengesellschaften</strong> zu unterscheiden. Von einer<br />
Mitunternehmerschaft ist auszugehen, wenn die Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte<br />
iSd § 15 Abs. 2 EStG erzielt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Darüber hinaus liegen<br />
Mitunternehmerschaften bei <strong>der</strong> Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft<br />
(§ 13 Abs. 7 EStG) und aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 EStG) durch die<br />
Personengesellschaft vor. Sind die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft nicht<br />
erfüllt, handelt es sich um gewöhnliche Personenvereinigungen, <strong>der</strong>en Einkünfte ausschließlich<br />
nach den jeweils maßgebenden allgemeinen Regeln auf die beteiligten Gesellschafter<br />
verteilt werden. Die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG findet insoweit keine<br />
Anwendung.<br />
u Beispiel: Eine OHG betreibt einen Baustoffhandel – es liegt eine Mitunternehmerschaft<br />
vor, da gewerbliche Einkünfte erzielt werden. Eine GbR aus A und B verwaltet ein in ihrem<br />
Gesamthandseigentum stehendes Grundstück und erzielt Mieteinnahmen – es liegt keine Mitunternehmerschaft<br />
vor, da keine gewerblichen Einkünfte erzielt werden, son<strong>der</strong>n bloße Vermögensverwaltung<br />
vorgenommen wird. t<br />
II.<br />
Einkünfte von Mitunternehmern<br />
Betreibt eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, sind die Einkünfte des Gesellschafters<br />
nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu ermitteln, wenn er Mitunternehmer <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft<br />
ist. Das Tatbestandsmerkmal des Mitunternehmers grenzt zunächst<br />
die Privatsphäre von <strong>der</strong> erwerbswirtschaftlichen Betätigung am Markt ab. Darüber<br />
hinaus erzielen nur tatsächliche Mitunternehmer, die einem Einzelunternehmer vergleichbar<br />
sind, gewerbliche Einkünfte. Vor diesem Hintergrund wird die Zuordnung <strong>der</strong><br />
Einkünfte eines stillen Gesellschafters zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20<br />
Abs. 1 Nr. 4 EStG) verständlich.<br />
3<br />
4<br />
1.<br />
Mitunternehmer<br />
Mitunternehmer ist ein Gesellschafter einer OHG o<strong>der</strong> KG, aber auch einer an<strong>der</strong>en<br />
Personenvereinigung, wenn er als Unternehmer des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1<br />
Nr. 2 EStG – Typusbegriff). Aus <strong>der</strong> Umschreibung lassen sich die drei maßgeblichen<br />
Voraussetzungen ableiten, die den Mitunternehmer auszeichnen: In Anlehnung an die<br />
ausdrücklich benannten Gesellschaftsformen <strong>der</strong> OHG und KG muss zunächst ein Gesellschaftsverhältnis<br />
bestehen. Ferner setzt das Betreiben eines Unternehmens die Übernahme<br />
von Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative voraus. Entscheidend ist das<br />
Gesamtbild <strong>der</strong> Verhältnisse, wobei ein geringeres Risiko durch stärker ausgeprägte Unternehmerinitiative<br />
kompensiert werden kann und umgekehrt.<br />
149
§ 3<br />
5<br />
6<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
a) Gesellschafter<br />
Die Gesellschafterstellung ist zunächst in Anlehnung an das Zivilrecht zu bestimmen. Ein<br />
entsprechendes Gesellschaftsverhältnis kann daher nicht nur bei einer OHG o<strong>der</strong> KG<br />
vorliegen, son<strong>der</strong>n auch bei <strong>der</strong> GbR o<strong>der</strong> Partenree<strong>der</strong>ei (§§ 489 ff HGB). Mit diesem<br />
Merkmal werden lediglich schuldrechtliche Vereinbarungen ausgeschlossen, die zwar<br />
enge Verbindungen mit sich bringen, aber kein Gesellschaftsverhältnis mit gleichgerichteten<br />
Interessen begründen. In Ausnahmefällen reicht ein dem Gesellschaftsverhältnis<br />
ähnliches Verhältnis aus, sofern eine wirtschaftlich dem Gesellschafter vergleichbare<br />
Stellung eingeräumt wird. 3<br />
u Beispiel: Erbengemeinschaft, die einen Gewerbebetrieb fortführt; Ehegatten in Gütergemeinschaft,<br />
die einen Gewerbebetrieb führen; Ehegatten in Zugewinngemeinschaft, denen die<br />
Wirtschaftsgüter gemeinsam gehören (Bruchteilsgemeinschaft). t<br />
Rein faktische Beziehungen führen in <strong>der</strong> Regel zu keinem Gesellschaftsverhältnis. Eine<br />
an<strong>der</strong>e Beurteilung kann sich aber ergeben, wenn das gewählte Rechtsverhältnis nach<br />
dem tatsächlichen Bild ein Gesellschaftsverhältnis darstellt (verdeckte Mitunternehmerschaft).<br />
Dabei kommt den Kriterien <strong>der</strong> gleichgeordneten Beteiligung, dem gemeinsamen<br />
Handeln und dem gemeinsamen Zweck entscheidende Bedeutung zu. Erfor<strong>der</strong>lich ist,<br />
dass eine dem Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbare Stellung vorliegt. Einzelne<br />
schuldrechtliche Verträge allein reichen dafür nicht aus. 4 Bei Familienpersonengesellschaften<br />
sind zusätzlich die beson<strong>der</strong>en Erfor<strong>der</strong>nisse an die steuerliche Anerkennung<br />
von Verträgen unter Angehörigen zu beachten (siehe § 8 Rn 26). Das gilt insbeson<strong>der</strong>e<br />
bei <strong>der</strong> Beteiligung von Kin<strong>der</strong>n an Familienpersonengesellschaften, um über die Zuordnung<br />
von Gewinnanteilen an die Kin<strong>der</strong> steuerliche Progressionsvorteile zu erzielen. Für<br />
eine solche Gestaltung eignet sich insbeson<strong>der</strong>e die GmbH & Co. KG. Dabei nehmen die<br />
Kin<strong>der</strong> die Stellung eines Kommanditisten in <strong>der</strong> KG ein. Zur Angemessenheit <strong>der</strong> Gewinnverteilung<br />
sind die Vorgaben <strong>der</strong> Rechtsprechung zu beachten. 5 Gesellschafter können<br />
natürliche und juristische Personen sowie an<strong>der</strong>e <strong>Personengesellschaften</strong> (mehrstöckige<br />
Personengesellschaft) sein. 6 Für die Besteuerung ist in letzterem Fall wie<strong>der</strong>um auf<br />
die Gesellschafter <strong>der</strong> Obergesellschaft (mittelbar beteiligte Gesellschafter) abzustellen<br />
(§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Der Mitunternehmer ist mit dem Einzelunternehmer nur<br />
vergleichbar, wenn er Mitunternehmerrisiko trägt sowie Mitunternehmerinitiative entfalten<br />
kann.<br />
b)<br />
Mitunternehmerrisiko<br />
Das Steuerrecht beurteilt die Übernahme von Unternehmensrisiko in erster Linie danach,<br />
ob jemand am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen <strong>der</strong> Gesellschaft, insbeson<strong>der</strong>e<br />
an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts, beteiligt ist o<strong>der</strong> nicht. 7 Ein<br />
nach außen persönlich haften<strong>der</strong> Gesellschafter trägt in <strong>der</strong> Regel Unternehmensrisiko.<br />
Gleiches gilt, falls eine Verlust- und Vermögensbeteiligung vereinbart ist. Der Gesetzgeber<br />
geht davon aus, dass die Stellung eines Kommanditisten, wie sie in §§ 162 ff HGB<br />
ausgestaltet ist, ausreicht, um Mitunternehmerrisiko zu begründen. Das ergibt sich aus<br />
<strong>der</strong> Gleichbehandlung von Komplementär und Kommanditist in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.<br />
3 BFH BStBl. II 1984, 751.<br />
4 BFH BStBl. II 1997, 272 (276). Zur GmbH & Co. KG vgl Fehrenbacher/Tavakoli § 4 Rn 49.<br />
5 BFH BStBl. II 2001, 299 (302).<br />
6 BFH BStBl. II 1991, 691.<br />
7 BFH BStBl. II 1984, 751.<br />
150
II. Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
Die stille Beteiligung auf <strong>der</strong> an<strong>der</strong>en Seite (§§ 230 ff HGB) reicht in <strong>der</strong> Regel nicht aus,<br />
um Unternehmensrisiko zu tragen. Der Gesetzgeber ordnet Überschüsse aus stillen Beteiligungen<br />
den Einkünften aus Kapitalvermögen zu (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Atypisch<br />
ausgestaltete stille Beteiligungen (Beteiligung am Vermögen) beinhalten dagegen die<br />
Übernahme von Mitunternehmerrisiko. 8 Ausnahmsweise kann eine Mitunternehmerstellung<br />
auch ohne Verlustbeteiligung bestehen.<br />
u Beispiele: Komplementär, <strong>der</strong> im Innenverhältnis von <strong>der</strong> Haftung freigestellt ist; ein Gesellschafter,<br />
<strong>der</strong> Unternehmensentscheidungen trifft und selbst vom Erfolg o<strong>der</strong> Misserfolg<br />
wirtschaftlich betroffen ist. t<br />
c)<br />
Mitunternehmerinitiative<br />
Die Entfaltung von Mitunternehmerinitiative ist anzunehmen, wenn <strong>der</strong> Einfluss auf<br />
Entscheidungen in <strong>der</strong> Gesellschaft gewährleistet ist. Bei Geschäftsführungs- o<strong>der</strong> Vertretungsbefugnissen<br />
ist von einer ausreichenden Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen<br />
in <strong>der</strong> Regel auszugehen. Die Mindestanfor<strong>der</strong>ungen dürften sich aus den<br />
Stimm-, Kontroll- und Wi<strong>der</strong>spruchsrechten des Kommanditisten ergeben, so wie sie <strong>der</strong><br />
Gesetzgeber in §§ 162 ff HGB vorgesehen hat. Eine gesellschaftsvertraglich ausgestaltete<br />
Kommanditistenstellung, die erheblich eingeschränkte Rechte vorsieht (kein Wi<strong>der</strong>spruchsrecht,<br />
Beschneidung <strong>der</strong> Kontrollrechte), kann zum Verlust <strong>der</strong> Mitunternehmerinitiative<br />
führen. 9<br />
2.<br />
Gewerbebetrieb<br />
An den Gewerbebetrieb bei einer Personengesellschaft werden die gleichen Anfor<strong>der</strong>ungen<br />
gestellt, wie bei einem Einzelbetrieb. Das ergibt sich schon aus dem Regelungszusammenhang<br />
in § 15 EStG. Die in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen sind<br />
daher auch insoweit maßgebend (siehe § 2 Rn 104 ff). Falls die dort genannten negativen<br />
Voraussetzungen nicht erfüllt sind, können Einkünfte <strong>der</strong> Personengesellschaft solche<br />
aus Land- und Forstwirtschaft o<strong>der</strong> selbständiger Arbeit sein (§§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4<br />
EStG). An <strong>der</strong> Besteuerung als Mitunternehmerschaft än<strong>der</strong>t sich nichts. Handelt es sich<br />
bei <strong>der</strong> Tätigkeit <strong>der</strong> Gesellschaft um private Vermögensverwaltung, kommen lediglich<br />
Einkünfte aus Kapitalvermögen o<strong>der</strong> aus Vermietung und Verpachtung in Betracht. Die<br />
Grundsätze <strong>der</strong> Besteuerung einer Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) gelten<br />
hier nicht. Bei <strong>der</strong> Einordnung <strong>der</strong> Tätigkeiten einer Personengesellschaft ist allerdings<br />
die Erweiterung <strong>der</strong> Gewerblichkeit gegenüber den allgemeinen Regeln in § 15 Abs. 3<br />
EStG zu beachten. Danach werden einerseits sämtliche Einkünfte zu gewerblichen Einkünften,<br />
wenn die Personengesellschaft -nicht ein Mitunternehmer- auch eine gewerbliche<br />
Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). An<strong>der</strong>erseits erzielt eine sog gewerblich<br />
geprägte Gesellschaft mit all ihren Tätigkeiten Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15<br />
Abs. 3 Nr. 2 EStG).<br />
a)<br />
Abfärbeprinzip<br />
Eine Personengesellschaft, die mehrere Tätigkeiten selbständig, nachhaltig und unter<br />
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in <strong>der</strong> Absicht ausübt, Gewinn zu<br />
erzielen (§ 15 Abs. 2 EStG), hat ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn auch<br />
7<br />
8<br />
9<br />
8 BFH BStBl. II 1994, 700.<br />
9 BFH BStBl. II 1984, 751; 1989, 762.<br />
151
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
eine originär gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird. Die partielle gewerbliche Tätigkeit<br />
infiziert o<strong>der</strong> durchsäuert die an<strong>der</strong>en Einkünfte (zB Einkünfte aus <strong>der</strong> Ausübung eines<br />
freien Berufs) und auf diese Weise färbt die Gewerblichkeit auf sie ab. Beson<strong>der</strong>e Bedeutung<br />
hat die Erweiterung <strong>der</strong> gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteuer.<br />
u Beispiele aus <strong>der</strong> Rechtsprechung: Ärztliche Gemeinschaftspraxis mit angeschlossener<br />
(gewerblicher) Klinik; Gemeinschaftlich betriebene Tanzschule mit Getränkeverkauf. Das gilt<br />
nicht, wenn die gewerbliche Tätigkeit von völlig untergeordneter Bedeutung ist (entschieden<br />
für 1,25 %). Mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Freiberufler-<br />
GbR. t<br />
Die Gewerblichkeit <strong>der</strong> an<strong>der</strong>en Tätigkeiten kann durch Ausglie<strong>der</strong>ung (räumliche und<br />
organisatorische Trennung) auf eine weitere personengleiche Personengesellschaft vermieden<br />
werden. 10 Umstritten ist allerdings, wie weit die Abfärbung reicht. In <strong>der</strong> Literatur<br />
wird teilweise vertreten, dass auf <strong>der</strong> Ebene <strong>der</strong> Personengesellschaft bei Beteiligung<br />
Berufsfrem<strong>der</strong> weiterhin freiberufliche Einkünfte vorliegen (maßgebend für die Gewerbesteuer),<br />
die aber nach <strong>der</strong> Zuordnung an die Gesellschafter gewerbliche Einkünfte<br />
werden können. 11 Dagegen nimmt <strong>der</strong> BFH die Qualifikation <strong>der</strong> Einkünfte auf <strong>der</strong><br />
Ebene <strong>der</strong> Personengesellschaft und bei den Gesellschaftern in <strong>der</strong> Regel einheitlich<br />
vor. 12 Eine gewerbliche Betätigung im Son<strong>der</strong>betriebsvermögen eines Gesellschafters<br />
führt dagegen zu keiner gewerblichen Abfärbung <strong>der</strong> Einkünfte <strong>der</strong> Gesellschaft. 13 Ausreichend<br />
ist aber, wenn die Gesellschaft selbst mitunternehmerische Einkünfte bezieht.<br />
10<br />
11<br />
Die Einkünfte <strong>der</strong> Mitunternehmer umfassen den Gewinnanteil an <strong>der</strong> Personengesellschaft<br />
und die Vergütungen, die <strong>der</strong> Gesellschafter von <strong>der</strong> Gesellschaft für seine Tätigb)<br />
Gewerblich geprägte Personengesellschaft<br />
Selbst wenn keine gewerbliche Tätigkeit (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausgeübt wird, werden<br />
Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, wenn die Personengesellschaft gewerblich geprägt<br />
ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Klassisches Beispiel ist die vermögensverwaltende GmbH<br />
& Co. KG. 14 Eine gewerbliche Prägung liegt vor, wenn bei <strong>der</strong> Personengesellschaft ausschließlich<br />
eine o<strong>der</strong> mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter<br />
sind. Ferner dürfen nur die persönlich haftenden Kapitalgesellschaften o<strong>der</strong> Personen,<br />
die nicht an <strong>der</strong> Personengesellschaft beteiligt sind, zur Geschäftsführung befugt sein. Ist<br />
eine gewerblich geprägte Personengesellschaft an einer an<strong>der</strong>en Personengesellschaft beteiligt,<br />
steht sie bei <strong>der</strong> Beurteilung <strong>der</strong> gewerblichen Prägung <strong>der</strong> an<strong>der</strong>n Personengesellschaft<br />
einer Kapitalgesellschaft gleich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG).<br />
u Beispiele: Eine GmbH ist alleinige persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin<br />
einer KG, die Wohnungen vermietet. t<br />
Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft unterhält stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb<br />
und erzielt ausschließlich gewerbliche Einkünfte. Falls allerdings die Absicht,<br />
Einkünfte zu erzielen, vollständig fehlt, bleibt es trotz gewerblicher Prägung bei<br />
Liebhaberei.<br />
III.<br />
Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern<br />
10 BFH BStBl. II 1998, 603.<br />
11 Dazu Tipke/Lang, § 18 Rn 33.<br />
12 BFH BStBl. II 1993, 324; 1994, 922.<br />
13 BFH BStBl. II 2007, 378.<br />
14 Zur Besteuerung <strong>der</strong> GmbH & Co. KG vgl Fehrenbacher/Tavakoli.<br />
152
III. Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
keit im Dienst <strong>der</strong> Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen o<strong>der</strong> für die Überlassung<br />
von Wirtschaftsgütern bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Auf diesem Wege soll die<br />
Besteuerung des Mitunternehmers <strong>der</strong> Besteuerung des Einzelunternehmers angeglichen<br />
werden, <strong>der</strong> keine wirksamen Verträge mit sich schließen kann. Bei den Einkünften <strong>der</strong><br />
Mitunternehmer handelt es sich um Gewinneinkünfte. Die Gewinnermittlung erfolgt auf<br />
zwei Stufen. Zunächst wird <strong>der</strong> Gewinnanteil des einzelnen Mitunternehmers am gesamthän<strong>der</strong>isch<br />
erwirtschafteten Gewinn ermittelt. Anschließend sind die Gewinne aus<br />
den Son<strong>der</strong>vergütungen zu ermitteln und dem Mitunternehmer zuzurechnen. Der Gesamtgewinn<br />
<strong>der</strong> Mitunternehmerschaft ergibt sich aus <strong>der</strong> Addition von gesamthän<strong>der</strong>isch<br />
erwirtschaftetem Gewinn und dem Ergebnis <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>bilanzen <strong>der</strong> Mitunternehmer.<br />
1.<br />
Gewinnanteil aus <strong>der</strong> Gesellschaft<br />
Ausgangspunkt für die Gewinnanteile <strong>der</strong> Mitunternehmer ist <strong>der</strong> Gewinn <strong>der</strong> Personengesellschaft.<br />
Die Gesellschaft ist Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt.<br />
12<br />
a)<br />
Gewinnermittlung<br />
Für die Gewinnermittlung gelten insoweit die allgemeinen Vorschriften. Bei gewerblicher<br />
Tätigkeit ist <strong>der</strong> steuerliche Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG unter Anwendung <strong>der</strong> handelsrechtlichen<br />
Bilanzierungsvorschriften zu ermitteln (siehe § 2 Rn 41 ff). Werden in <strong>der</strong><br />
Gesellschaft freiberufliche Tätigkeiten ausgeübt, kann <strong>der</strong> steuerliche Gewinn dagegen<br />
nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden o<strong>der</strong> freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebsvermögensvergleich).<br />
Das Betriebsvermögen <strong>der</strong> Personengesellschaft setzt sich aus den<br />
Wirtschaftsgütern zusammen, die im Gesamthandseigentum <strong>der</strong> Personengesellschaft<br />
stehen o<strong>der</strong> dieser nach § 39 Abs. 2 AO wirtschaftlich zuzurechnen sind. Voraussetzung<br />
ist allerdings auch insoweit, dass die Wirtschaftsgüter dem Betrieb dienen. Gesamthandsvermögen,<br />
das ausschließlich den privaten Zwecken eines o<strong>der</strong> mehrerer Gesellschafter<br />
dient, ist nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. 15 Gewillkürtes Betriebsvermögen<br />
gibt es insoweit nicht. Auf <strong>der</strong> ersten Stufe <strong>der</strong> Gewinnermittlung werden die<br />
Vergütungen an die Gesellschafter entsprechend <strong>der</strong> zivilrechtlichen Vereinbarung als<br />
Betriebsausgaben behandelt. Für die Aufteilung des Gewinns <strong>der</strong> Personengesellschaft<br />
auf die Gesellschafter sind grundsätzlich die im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Beteiligungsverhältnisse<br />
maßgebend. Dabei kommt es nicht darauf an, ob <strong>der</strong> Gewinn tatsächlich<br />
an die Gesellschafter ausgeschüttet wird o<strong>der</strong> nicht (Transparenzprinzip).<br />
b)<br />
Ergänzungsbilanz<br />
Beson<strong>der</strong>e Vorgänge (Eintritt eines Gesellschafters; Son<strong>der</strong>vergünstigungen eines Mitunternehmers<br />
– § 6b EStG) können steuerliche Korrekturen im Hinblick auf die Wertansätze<br />
in <strong>der</strong> Bilanz <strong>der</strong> Personengesellschaft notwendig machen, die nur einen Gesellschafter<br />
betreffen. Die steuerlichen Korrekturen werden nicht in <strong>der</strong> Bilanz <strong>der</strong> Personengesellschaft<br />
vorgenommen, son<strong>der</strong>n in Ergänzungsbilanzen, die für jeden Gesellschafter<br />
aufgestellt werden können. Die Ergänzungsbilanzen sind Teil <strong>der</strong> steuerlichen<br />
Gesellschafterbilanz. Sie erhöhen die Übersichtlichkeit und Nachvollziehbarkeit <strong>der</strong> Gewinnermittlung<br />
bei <strong>der</strong> Personengesellschaft. Die Ergänzungsbilanzen enthalten einen<br />
Mehr- o<strong>der</strong> Min<strong>der</strong>aufwand eines Gesellschafters, <strong>der</strong> sich nicht in dem in <strong>der</strong> Gesamt-<br />
13<br />
15 BFH BStBl. II 1983, 459.<br />
153
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
bilanz ausgewiesenen Kapitalanteil nie<strong>der</strong>schlägt. Die Ergänzungsbilanz enthält daher<br />
keine Wirtschaftsgüter, son<strong>der</strong>n lediglich Korrekturposten zu den Ansätzen in <strong>der</strong> Gesamtbilanz,<br />
die einen Mitunternehmer betreffen. Klassisches Beispiel für das Erfor<strong>der</strong>nis<br />
einer Ergänzungsbilanz ist <strong>der</strong> Erwerb eines Gesellschaftsanteils durch einen neuen Gesellschafter.<br />
Der Gesellschaftsanteil wird in <strong>der</strong> Regel nicht zum Buchwert, son<strong>der</strong>n zu<br />
einem über dem Buchwert liegenden Verkehrswert erworben. Damit weichen die auf die<br />
einzelnen Wirtschaftsgüter zu verteilenden Anschaffungskosten des neuen Gesellschafters<br />
für den Gesellschaftsanteil von den Bilanzansätzen <strong>der</strong> Wirtschaftsgüter in <strong>der</strong> Gesamtbilanz<br />
ab. Die Korrekturen werden über eine Ergänzungsbilanz vorgenommen, so<br />
dass die Gesamthandsbilanz unverän<strong>der</strong>t weitergeführt werden kann. Gleiches gilt bei<br />
<strong>der</strong> Einbringung von Wirtschaftsgütern o<strong>der</strong> Betrieben in eine Personengesellschaft (§ 6<br />
Abs. 5 EStG und § 24 UmwStG).<br />
u Beispiel: Der Gesellschafter C <strong>der</strong> A, B, C-OHG verkauft seinen Gesellschaftsanteil an<br />
den D (Buchwert 60.000 €, Verkaufspreis 80.000 €). Die 20.000 € entfallen in Höhe von<br />
10.000 € auf ein Gebäude und in Höhe von 10.000 € auf den selbst geschaffenen Firmenwert.<br />
Die Ansätze <strong>der</strong> Wirtschaftsgüter in <strong>der</strong> Bilanz <strong>der</strong> Personengesellschaft unverän<strong>der</strong>t. Das<br />
Kapitalkonto von C wird von D übernommen. Die steuerlichen Korrekturen erfolgen über<br />
eine Ergänzungsbilanz des D. Dort werden je 10.000 € für das Gebäude und den Firmenwert<br />
aktiviert und nach Maßgabe des § 7 Abs. 1, 4 EStG abgeschrieben. Die Abschreibungsbeträge<br />
min<strong>der</strong>n den dem D zuzurechnenden Ergebnisanteil aus <strong>der</strong> Bilanz <strong>der</strong> Personengesellschaft.<br />
Bei C entsteht ein Veräußerungsgewinn (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in Höhe von 20.000 €. t<br />
14<br />
15<br />
2.<br />
Gewinn aus Vergütungen und Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
In <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>bilanz <strong>der</strong> jeweiligen Gesellschafter ist das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen auszuweisen.<br />
Die Gewinne aus Vergütungen und Son<strong>der</strong>betriebsvermögen werden in Son<strong>der</strong>bilanzen<br />
dargestellt. Es wird <strong>der</strong> wirtschaftliche Erfolg abgebildet, <strong>der</strong> die außerhalb<br />
<strong>der</strong> Gesamthand erbrachten Leistungen des einzelnen Gesellschafters für die Gesellschaft<br />
erfasst. Das Ergebnis <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>bilanz ergibt sich aus Son<strong>der</strong>betriebseinnahmen und<br />
Son<strong>der</strong>betriebsausgaben. Die Verpflichtung zur Bilanzierung kann sich nicht aus handelsrechtlichen<br />
Erwägungen ergeben. Das Handelsrecht kennt eine entsprechende Son<strong>der</strong>bilanz<br />
nicht. Die Rechtsprechung zieht zur Begründung <strong>der</strong> Bilanzierungspflicht<br />
§ 141 AO heran, wenn die dort festgelegten Grenzen überschritten sind. 16 In <strong>der</strong> Literatur<br />
wird die Bilanzierungspflicht über eine lückenfüllende Erweiterung des § 5 Abs. 1<br />
EStG begründet. 17 Beide Ansätze gelangen in <strong>der</strong> Regel zu gleichen Ergebnissen. Die<br />
Gewinnermittlung nach <strong>der</strong> gleichen Methode in <strong>der</strong> Handels- und Son<strong>der</strong>bilanz stellt<br />
die erfor<strong>der</strong>liche Wertekorrespondenz <strong>der</strong> unterschiedlichen Vermögensebenen her. Die<br />
Gewinnermittlungsperioden sind aufeinan<strong>der</strong> abzustimmen. Auf diesem Wege wird <strong>der</strong><br />
Gewinnanteil eines Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nach den gleichen Maßstäben<br />
ermittelt, wie <strong>der</strong> Gewinn eines Einzelunternehmers (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG).<br />
a)<br />
Vergütungen<br />
Die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesprochenen Vergütungen sind in die Gewinnermittlung<br />
auf <strong>der</strong> Ebene <strong>der</strong> Gesellschafter (zweite Stufe) einzustellen. Die Regelung des § 15<br />
Abs. 1 Nr. 2 EStG qualifiziert die handelsrechtlich als Aufwand zu berücksichtigenden<br />
Vergütungen an die Gesellschafter (für die Leistung von Diensten, Hingabe von Darlehen<br />
16 BFH BStBl. 1991, 401; 1992, 797. Abzustellen ist auf das Gesamtvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft.<br />
17 Siehe Reiß, in: Kirchhof, § 15 EStG Rn 308.<br />
154
III. Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
o<strong>der</strong> Überlassung von Wirtschaftsgütern) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Umqualifizierung).<br />
Auf diesem Wege wird die Gleichstellung <strong>der</strong> Mitunternehmer mit Einzelunternehmern<br />
erreicht, die ebenfalls keine Aufwendungen für Leistungen an sich selbst gewinnmin<strong>der</strong>nd<br />
in Ansatz bringen können (zB Unternehmerlohn, Nutzung von Gebäudeflächen).<br />
Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen <strong>der</strong> Personengesellschaft und einzelnen<br />
Gesellschaftern führen allerdings dann nicht zu Son<strong>der</strong>vergütungen, wenn es um<br />
die Gegenleistung aus Veräußerungsgeschäften geht (Warenverkauf). 18 Solche Geschäfte<br />
sind von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erfasst. Die Son<strong>der</strong>vergütungen für Dienste und<br />
Nutzungsüberlassungen sind immer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen, wenn die<br />
vergütete Leistung bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur För<strong>der</strong>ung des Gesellschaftszwecks<br />
anzusehen ist (Beitragstheorie). 19<br />
u Beispiel aus <strong>der</strong> Rechtsprechung: Kleiner Kommanditanteil und Leistung als Fremdsprachensekretärin<br />
reicht aus. t<br />
Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, werden in <strong>der</strong> Regel<br />
(Ausnahme: wirtschaftliches Eigentum) nicht in <strong>der</strong> Bilanz <strong>der</strong> Personengesellschaft enthalten<br />
sein. Gleichwohl können die Wirtschaftsgüter dem Betrieb <strong>der</strong> Gesellschaft dienen.<br />
Das ist insbeson<strong>der</strong>e <strong>der</strong> Fall, wenn sie <strong>der</strong> Gesellschaft zur Nutzung überlassen<br />
werden. Die Wirtschaftsgüter werden auf diese Weise zu Son<strong>der</strong>betriebsvermögen des<br />
Gesellschafters, was im Hinblick auf die Steuerverstrickung zu gleichen Ergebnissen<br />
führt, wie bei Einzelunternehmern. Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
eines Gesellschafters richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen. Die<br />
Bildung von gewillkürtem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen ist möglich. In <strong>der</strong> Rechtsprechung<br />
wird das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen in zwei Kategorien eingeteilt. Zum Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
I gehören Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar bestimmt sind, dem Betrieb<br />
<strong>der</strong> Personengesellschaft zu dienen (zB Gebäude, sonstige Anlagegüter, Darlehen).<br />
Wirtschaftsgüter, die <strong>der</strong> Beteiligung des Gesellschafters an <strong>der</strong> Gesellschaft dienen, gehören<br />
zum Son<strong>der</strong>betriebsvermögen II (Darlehen zur Finanzierung des Gesellschaftsanteils).<br />
Dazu zählen auch die Anteile eines Kommanditisten an <strong>der</strong> Komplementär-GmbH<br />
bei einer sog gewerblich geprägten KG. Rechtliche Folgen hat die Unterscheidung des<br />
Son<strong>der</strong>betriebsvermögens allerdings nicht. Die mit dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen in Zusammenhang<br />
stehenden Einnahmen und Ausgaben sind in die Gewinnermittlung einzub)<br />
Ausgaben<br />
Von den Son<strong>der</strong>betriebseinnahmen können Ausgaben abgezogen werden, die durch<br />
Maßnahmen zum Nutzen <strong>der</strong> Gesellschaft veranlasst sind. Dazu zählen neben Fahrtkosten<br />
auch an<strong>der</strong>e Aufwendungen, die Betriebsausgaben bzw Werbungskosten wären,<br />
falls <strong>der</strong> Leistungsaustausch zwischen <strong>der</strong> Gesellschaft und den Gesellschaften steuerlich<br />
Anerkennung finden würde. Zu den Son<strong>der</strong>betriebsausgaben zählen ferner alle Ausgaben,<br />
die wirtschaftlich durch den Mitunternehmeranteil veranlasst sind (zB Gründungskosten).<br />
Son<strong>der</strong>betriebsausgaben können sich darüber hinaus im Zusammenhang mit<br />
Son<strong>der</strong>betriebsvermögen ergeben, das bei Bilanzierung in <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>bilanz auszuweisen<br />
ist (zB Abschreibung, Zinsen).<br />
c)<br />
Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
16<br />
17<br />
18 BFH BStBl. II 2000, 339.<br />
19 Ständige Rechtsprechung: siehe nur BFH BStBl. II 1999, 720.<br />
155
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
beziehen. Gehört ein Wirtschaftsgut aufgrund seiner Verwendung zum Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
eines Gesellschafters, geht diese Zuordnung <strong>der</strong> Bilanzierung in einem an<strong>der</strong>en<br />
Gewerbebetrieb des Gesellschafters vor. 20 Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum<br />
Son<strong>der</strong>betriebsvermögen hat zur Folge, dass ein den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigen<strong>der</strong><br />
Veräußerungserlös (auch gewerbe)steuerpflichtigen Gewinn darstellt.<br />
18<br />
3.<br />
Beschränkung des Verlustausgleichs<br />
Aus <strong>der</strong> Beteiligung als Mitunternehmer an einer Gesellschaft können sich auch Verluste<br />
ergeben. Die Verluste sind im Rahmen <strong>der</strong> Ermittlung des Gesamtbetrags <strong>der</strong> Einkünfte<br />
grundsätzlich ausgleichsfähig (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). In bestimmten<br />
Fällen sieht § 15a EStG für Kommanditisten und vergleichbare Gesellschafter eine<br />
Beschränkung des Verlustausgleichs und -abzugs vor. Systematisch vorrangig gegenüber<br />
<strong>der</strong> Beschränkung nach § 15a EStG ist die Beschränkung nach § 15b EStG. Danach sind<br />
die Möglichkeiten <strong>der</strong> Verlustverrechnung stark eingeschränkt, wenn es sich um Verluste<br />
aus Steuerstundungsmodellen handelt.<br />
a)<br />
Beschränkung nach § 15b EStG<br />
Verluste als Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein Steuerstundungsmodell<br />
betreibt, sind nicht sofort ausgleichs- bzw abzugsfähig, son<strong>der</strong>n können nur mit späteren<br />
positiven Einkünften <strong>der</strong>selben Gesellschaft verrechnet werden. Von einem Steuerstundungsmodell<br />
ist dabei auszugehen, wenn den Gesellschaftern aufgrund eines vorgefertigten<br />
Konzepts die Möglichkeit geboten wird, zumindest in <strong>der</strong> Anfangsphase <strong>der</strong> Investition<br />
die prognostizierten Verluste mit den übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b<br />
Abs. 2 EStG). Die Beschränkung betrifft allerdings nur Steuerstundungsmodelle, <strong>der</strong>en<br />
Attraktivität für Anleger vor allem auf den anfänglichen Verlustzuweisungen basiert. Ein<br />
Modell setzt ein vorgefertigtes Konzept voraus, das auf die Erzielung steuerlicher Vorteile<br />
aufgrund negativer Einkünfte ausgerichtet ist. Ist das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen Bestandteil<br />
des Modells, sind solche Verluste ebenfalls von <strong>der</strong> Regelung betroffen. Übliche unternehmerische<br />
Aktivitäten, bei denen sich Anfangsverluste einstellen, fallen daher aus<br />
dem Anwendungsbereich <strong>der</strong> Norm heraus. Die Vorschrift will nur die Anreize zu mehr<br />
Rentabilität durch Verlustverrechnung bei volkswirtschaftlich fragwürdigen Steuersparmodellen<br />
nehmen. Steuersparmodelle, die mit steuerfreien Erträgen arbeiten, sind vom<br />
Anwendungsbereich <strong>der</strong> Regelung ebenfalls nicht betroffen. Im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit<br />
<strong>der</strong> Norm bestehen wegen <strong>der</strong> Unbestimmtheit Bedenken. 21<br />
b)<br />
Beschränkung nach § 15a EStG<br />
Die Beschränkung des Verlustausgleichs beruht auf <strong>der</strong> Überlegung, dass ein Kommanditist<br />
zivilrechtlich nur bis zu seiner Hafteinlage gegenüber Gläubigern <strong>der</strong> Gesellschaft<br />
haftet (§ 171 Abs. 1 HGB). Ferner nimmt <strong>der</strong> Kommanditist an einem Verlust <strong>der</strong> Kommanditgesellschaft<br />
nach <strong>der</strong> gesetzlichen Regelung nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils<br />
und seiner noch rückständigen Einlage teil (§ 167 Abs. 3 HGB). Die Regelung<br />
schließt aber ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten nicht aus. Die steuerliche<br />
Möglichkeit zum Verlustausgleich wurde über § 15a EStG an die zivilrechtliche Regelung<br />
20 BFH BStBl. II 1988, 679; 2000, 339. Zur Zurechnung bei Schwesterpersonengesellschaften siehe BFH BStBl. II<br />
1996, 82; 1998, 328.<br />
21 BFH DStR 2007, 2150 zur Vorgängerregelung.<br />
156
III. Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
angepasst. Ein steuerlicher Verlustausgleich ist ausgeschlossen, soweit durch den Verlustanteil<br />
ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht o<strong>der</strong> sich erhöht.<br />
Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ist Möglichkeit zur Verlustberücksichtigung erweitert,<br />
wenn die geleistete Einlage die im Handelsregister verzeichnete Hafteinlage nicht erreicht.<br />
Beson<strong>der</strong>heiten <strong>der</strong> Einlagenmin<strong>der</strong>ung und <strong>der</strong> Min<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Hafteinlage im<br />
Handelsregister werden in § 15a Abs. 3 EStG geregelt. Nachträgliche Einlagen haben in<br />
§ 15a Abs. 1a EStG eine Son<strong>der</strong>regelung erfahren. Die steuerliche Attraktivität von Verlustzuweisungsgesellschaften<br />
wurde auf diese Weise erheblich eingeschränkt. Nach <strong>der</strong><br />
Rechtsprechung ist die Regelung allerdings auf alle Kommanditgesellschaften anwendbar,<br />
22 unabhängig davon, ob es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelt. Im<br />
Fall von Steuerstundungsmodellen geht die Regelung des § 15b EStG vor (§ 15b Abs. 1<br />
Satz 3 EStG).<br />
c)<br />
Verrechenbarer Verlust<br />
Soweit ein Verlust aufgrund des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten im Jahr<br />
<strong>der</strong> Entstehung nicht ausgeglichen werden kann, wird er zum verrechenbaren Verlust für<br />
die Zukunft (§ 15a Abs. 2 EStG). Der verrechenbare Verlust wird geson<strong>der</strong>t festgestellt<br />
(§ 15a Abs. 4 EStG). Eine Verrechnung ist mit Gewinnanteilen möglich, die dem Kommanditisten<br />
in Zukunft zugewiesen werden. Für die Beurteilung, ob ein Verlust im Jahr<br />
<strong>der</strong> Entstehung ausgleichsfähig o<strong>der</strong> verrechenbar ist, kommt es entscheidend darauf an,<br />
wie <strong>der</strong> Wert des Kapitalkontos nach § 15a EStG ermittelt wird. Die Rechtsprechung<br />
errechnet das maßgebende Kapitalkonto des Kommanditisten aus <strong>der</strong> Bilanz <strong>der</strong> Personengesellschaft<br />
und <strong>der</strong> Ergänzungsbilanz. Die Einbeziehung von Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
ist im Hinblick auf die Zielsetzung des § 15a EStG nicht gerechtfertigt. 23 Das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
hat für die zivilrechtliche Haftung des Kommanditisten keine Auswirkungen.<br />
Daher gehört das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen nicht zum maßgebenden Kapitalkonto<br />
des Kommanditisten. Auf <strong>der</strong> an<strong>der</strong>en Seite ist ein Verlust aus dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig. Aus steuerlicher, gestalterischer<br />
Sicht kann es daher empfehlenswert sein, entstehende Verluste in das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
<strong>der</strong> Gesellschafter zu verlagern. Die Grundsätze sind auf vergleichbare<br />
Mitunternehmer sinngemäß anzuwenden (§ 15a Abs. 5 EStG – atypisch stille Gesellschafter).<br />
4.<br />
Übertragung von Wirtschaftsgütern<br />
Bei <strong>der</strong> Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb einer Mitunternehmerschaft und<br />
zwischen Mitunternehmern stellt sich die Frage, ob die Übertragung zur Aufdeckung von<br />
stillen Reserven führt. Stille Reserven können sich aus Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern<br />
o<strong>der</strong> selbst geschaffenen Wirtschaftsgütern (zB Firmenwert, immaterielle<br />
Wirtschaftsgüter) ergeben, die in <strong>der</strong> Bilanz nicht dokumentiert werden. Ferner kann es<br />
durch hohe Abschreibungen in <strong>der</strong> Bilanz zu Abweichungen von den tatsächlichen Werten<br />
kommen (zB Son<strong>der</strong>abschreibungen). Die Übertragung eines Wirtschaftsguts führt<br />
in <strong>der</strong> Regel zur Realisierung <strong>der</strong> stillen Reserven. Übertragungsvorgänge können zwischen<br />
<strong>der</strong> Gesellschaft und den einzelnen Mitunternehmern sowie den einzelnen Mitunternehmern<br />
untereinan<strong>der</strong> stattfinden. Die Übertragungen können dabei entgeltlich o<strong>der</strong><br />
unentgeltlich erfolgen. Verän<strong>der</strong>ungen <strong>der</strong> Zuordnung von Wirtschaftsgütern aus einem<br />
19<br />
22 BFH BStBl. II 1996, 94.<br />
23 BFH BStBl. II 1993, 706.<br />
157
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
Betriebsvermögen in ein an<strong>der</strong>es Betriebsvermögen hat <strong>der</strong> Gesetzgeber in § 6 Abs. 5<br />
EStG geregelt. Dabei sind verschiedene Vorgänge zu unterscheiden:<br />
20<br />
21<br />
a)<br />
Verschiebungen zwischen unterschiedlichen Betriebsvermögen einer Person<br />
Ein Veräußerungsgeschäft liegt nicht vor, soweit Wirtschaftsgüter nur innerhalb des<br />
Vermögens eines Steuerpflichtigen verschoben werden. Die Überführung von einem Betriebsvermögen<br />
in ein an<strong>der</strong>es Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen führt daher<br />
nicht zur Realisierung von stillen Reserven. Im an<strong>der</strong>en Betriebsvermögen ist das Wirtschaftsgut<br />
mit dem Buchwert anzusetzen (Buchwertverknüpfung), sofern die Besteuerung<br />
<strong>der</strong> stillen Reserven sichergestellt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die gleiche Situation<br />
liegt vor, wenn die Übertragung von Wirtschaftsgütern bei demselben Steuerpflichtigen<br />
zwischen dem Betriebsvermögen und Son<strong>der</strong>betriebsvermögen sowie zwischen verschiedenen<br />
Son<strong>der</strong>betriebsvermögen bei unterschiedlichen Mitunternehmerschaften erfolgt<br />
(§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG).<br />
u Beispiel: A hat einen Baustoffhandel und ist an <strong>der</strong> A & B-KG beteilig, die ein Bauunternehmen<br />
betreibt. Stellt A seinen bisher im Baustoffhandel genutzten Transport-Lkw dauerhaft<br />
<strong>der</strong> KG gegen Entgelt zur Verfügung, wird <strong>der</strong> Lkw zum Son<strong>der</strong>betriebsvermögen I des<br />
A bei <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft. Die Übertragung kann nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG zum<br />
Buchwert erfolgen. t<br />
b)<br />
Unentgeltliche Übertragung auf einen an<strong>der</strong>en Rechtsträger<br />
Die Realisierung von stillen Reserven ist aber selbst bei <strong>der</strong> Übertragung von Wirtschaftsgütern<br />
auf an<strong>der</strong>e Rechtsträger (Personengesellschaft o<strong>der</strong> an<strong>der</strong>e natürliche Personen)<br />
nicht zwingend. Der Buchwert kann fortgeführt werden, sofern eine unentgeltliche<br />
Übertragung von Wirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers<br />
in das Gesamthandsvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft vorliegt (§ 6 Abs. 5<br />
Satz 3 Nr. 1 EStG) o<strong>der</strong> umgekehrt.<br />
u Beispiel: Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw unentgeltlich an die A & B-KG<br />
o<strong>der</strong> die A & B-KG überträgt Büromöbel unentgeltlich an A zur Ausstattung <strong>der</strong> Büroräume<br />
des Baustoffhandels. Im letzteren Fall kann <strong>der</strong> Buchwert in <strong>der</strong> Bilanz des Baustoffhandels<br />
von A fortgeführt werden. Bei <strong>der</strong> KG entsteht aus dem Vorgang kein Gewinn. t<br />
Gleiches gilt, falls das Wirtschaftsgut aus dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen des Mitunternehmers<br />
in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, an<br />
welcher <strong>der</strong> Mitunternehmer beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG).<br />
u Beispiel: Nachdem A den Transport-Lkw zunächst <strong>der</strong> KG zur Nutzung überlassen hat<br />
(Son<strong>der</strong>betriebsvermögen I), überträgt er den Lkw an die KG. Die KG hat in ihrer Bilanz den<br />
Buchwert aus dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen fortzuführen. t<br />
Darüber hinaus ist die Fortführung des Buchwerts bei <strong>der</strong> Übertragung von Wirtschaftsgütern<br />
zwischen den jeweiligen Son<strong>der</strong>betriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer<br />
<strong>der</strong>selben Mitunternehmerschaft möglich (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3).<br />
u Beispiel: Der Transport-Lkw aus dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen des A wird unentgeltlich<br />
auf den B übertragen und weiterhin von <strong>der</strong> KG benutzt. Der Lkw ist im Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
I des B mit dem Buchwert aus <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>bilanz des A fortzuführen. t<br />
In all den Fällen werden die stillen Reserven auf einen an<strong>der</strong>en Rechtsträger übertragen,<br />
was im Grundsatz zur Realisierung und Besteuerung <strong>der</strong> stillen Reserven führt. Die Regelung<br />
in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist aus wirtschaftlichen und steuerlichen Überlegungen<br />
158
III. Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
gleichwohl ausgewogen. Sie trägt auf <strong>der</strong> einen Seite <strong>der</strong> Tatsache Rechnung, dass bei<br />
unentgeltlichen Vorgängen keine Liquidität erzeugt wird, um die Steuer auf die stillen<br />
Reserven zu bedienen. Auf <strong>der</strong> an<strong>der</strong>en Seite entsteht dem Fiskus kein gravieren<strong>der</strong><br />
Nachteil, solange die stillen Reserven in einem Betriebsvermögen gebunden sind und die<br />
Besteuerung möglich bleibt.<br />
Die Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt führt stets zur Realisierung <strong>der</strong><br />
stillen Reserven. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem Betriebs- bzw Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
in das Gesamthandsvermögen gelangt sowie umgekehrt o<strong>der</strong> von einem<br />
Son<strong>der</strong>betriebsvermögen in das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen einer an<strong>der</strong>en Person. Die<br />
Veräußerungsgeschäfte innerhalb einer Mitunternehmerschaft werden steuerlich ohne<br />
Korrektur anerkannt, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten. 24 Der Ertrag aus <strong>der</strong><br />
Veräußerung kann laufen<strong>der</strong> Gewinn o<strong>der</strong> unter den Voraussetzungen des § 16 EStG<br />
Veräußerungsgewinn sein. Die stillen Reserven können unter den Voraussetzungen des<br />
§ 6b EStG auf an<strong>der</strong>e Wirtschaftsgüter übertragen werden (§ 6b Abs. 1 EStG). Die Übertragung<br />
erfolgt durch Min<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Anschaffungs- o<strong>der</strong> Herstellungskosten <strong>der</strong> an<strong>der</strong>en<br />
Wirtschaftsgüter. Ist eine Übertragung nicht unmittelbar möglich, kann eine Rückc)<br />
Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen<br />
Bei <strong>der</strong> Übertragung eines Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen<br />
handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem die Gegenleistung nicht in Geld,<br />
son<strong>der</strong>n in einem Recht besteht. Im Rahmen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft wird die Übertragung<br />
von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung o<strong>der</strong> Min<strong>der</strong>ung von Gesellschaftsanteilen<br />
allerdings nicht als Tausch behandelt (§ 6 Abs. 6 Satz 4 EStG). Die Übertragung<br />
von Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen wird insoweit vielmehr<br />
<strong>der</strong> unentgeltlichen Übertragung gleichgestellt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG). In<br />
folgenden Fällen kommt es daher zu keiner Realisierung von stillen Reserven: Ein Mitunternehmer<br />
überträgt ein Wirtschaftsgut aus seinem Betriebsvermögen gegen Gewährung<br />
von Gesellschaftsanteilen in das Gesamthandsvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft.<br />
Gleiches gilt, wenn es im Zuge <strong>der</strong> Min<strong>der</strong>ung von Gesellschaftsrechten zur Übertragung<br />
von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Betriebsvermögen eines Mitunternehmers<br />
kommt.<br />
u Beispiel: Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten<br />
an die A & B-KG (Gesamthandsvermögen). t<br />
Ein Mitunternehmer überträgt ein Wirtschaftsgut aus seinem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in das Gesamthandsvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft<br />
o<strong>der</strong> einer an<strong>der</strong>en Mitunternehmerschaft. Gleiches gilt, wenn es im<br />
Zuge <strong>der</strong> Min<strong>der</strong>ung von Gesellschaftsrechten (zB Verringerung des Gesellschaftsanteils)<br />
zur Übertragung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
eines Mitunternehmers kommt.<br />
u Beispiel: Der Baustoffhändler A überträgt den Transport-Lkw aus dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
an die A & B-KG (Gesamthandsvermögen) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen.<br />
Erfasst ist auch <strong>der</strong> Fall, dass <strong>der</strong> Transport-Lkw an die A, C, D-OHG gegen Gewährung<br />
von Gesellschaftsanteilen übertragen wird. t<br />
d)<br />
Übertragung von Wirtschaftsgütern gegen Entgelt<br />
22<br />
23<br />
24 BFH, BStBl II 1993, 616; 1991, 691.<br />
159
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
lage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 EStG), um die Übertragung in folgenden Wirtschaftsjahren<br />
durchzuführen. Der Erwerber hat das Wirtschaftsgut in seine Bilanz mit den Anschaffungskosten<br />
aufzunehmen. Eine Buchwertfortführung kommt auch insoweit nicht<br />
in Betracht, als <strong>der</strong> Mitunternehmer über seinen Anteil an <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft<br />
weiterhin an dem Wirtschaftsgut beteiligt ist. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist insoweit Spezialvorschrift<br />
zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. 25<br />
24<br />
25<br />
e)<br />
Veräußerung o<strong>der</strong> Entnahme innerhalb <strong>der</strong> Sperrfrist<br />
Zur Realisierung <strong>der</strong> stillen Reserven kommt es ferner, wenn die nach § 6 Abs. 5 Satz 3<br />
EStG begünstigt übertragenen Wirtschaftsgüter (b, c) vor Ablauf einer Sperrfrist veräußert<br />
o<strong>der</strong> entnommen werden. In diesen Fällen ist anstatt des Buchwerts rückwirkend<br />
auf den Zeitpunkt <strong>der</strong> Übertragung <strong>der</strong> Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG).<br />
Dagegen werden die stillen Reserven nicht aufgelöst, wenn es bei Beendigung einer Mitunternehmerschaft<br />
zur Realteilung kommt (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Durch Realteilung<br />
wird das gesamte Betriebsvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft auf die bisherigen Mitunternehmer<br />
verteilt. Werden die Wirtschaftsgüter bei den einzelnen Mitunternehmern<br />
zu Betriebsvermögen, müssen die bisherigen Buchwerte <strong>der</strong> Wirtschaftsgüter fortgeführt<br />
werden.<br />
5.<br />
Gesellschafterwechsel<br />
Ein Gesellschafterwechsel führt zu einer Verän<strong>der</strong>ung in <strong>der</strong> Zusammensetzung des Gesellschafterbestandes<br />
<strong>der</strong> Personengesellschaft. Dabei kann ein neuer Gesellschafter in<br />
die Gesellschaft eintreten o<strong>der</strong> ein Gesellschafter aus <strong>der</strong> Gesellschaft austreten. Beide<br />
Vorgänge können miteinan<strong>der</strong> verbunden sein (zB Abtretung des Gesellschaftsanteils).<br />
Für den Wechsel im Gesellschafterbestand kann Grundlage ein Rechtsgeschäft unter Lebenden,<br />
aber auch eine Nachfolge im Todesfall sein.<br />
a)<br />
Eintritt eines neuen Gesellschafters<br />
Die steuerlichen Wirkungen des Eintritts eines neuen Gesellschafters in die Personengesellschaft<br />
hängen vom Gegenstand <strong>der</strong> Einlage (zB Bareinlage, Sacheinlage, Betrieb o<strong>der</strong><br />
Teilbetrieb) ab. Wird ein Betrieb o<strong>der</strong> Teilbetrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten<br />
in die Personengesellschaft eingebracht, besteht nach § 24 Abs. 2 UmwStG ein<br />
Wahlrecht, sofern das Besteuerungsrecht <strong>der</strong> Bundesrepublik Deutschland sichergestellt<br />
ist. Neben dem gemeinen Wert kann <strong>der</strong> Buchwert o<strong>der</strong> ein Zwischenwert angesetzt<br />
werden. Erfolgt die Gewährung von Gesellschaftsanteilen unentgeltlich, ist bei natürlichen<br />
Personen stets <strong>der</strong> Buchwert <strong>der</strong> Wirtschaftsgüter fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG).<br />
Die Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlagen o<strong>der</strong> <strong>der</strong> Erwerb eines Gesellschaftsanteils<br />
von einem ausscheidenden Gesellschafter stellt dagegen einen entgeltlichen<br />
Vorgang dar. Dieser führt zu Anschaffungskosten für den eintretenden Gesellschafter.<br />
Soweit die Bareinlage bzw <strong>der</strong> Kaufpreis des Gesellschafters das übernommene Kapitalkonto<br />
bei <strong>der</strong> Gesellschaft übersteigt, sind Korrekturposten zu den einzelnen Wirtschaftsgütern<br />
des Gesamthandsvermögens in einer (positiven) Ergänzungsbilanz des eintretenden<br />
Gesellschafters auszuweisen. Die Verteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter<br />
erfolgt im Verhältnis ihrer Teilwerte. Bei <strong>der</strong> Aufnahme eines Gesellschafters gegen<br />
Sacheinlagen ist § 6 Abs. 5 EStG zu beachten (siehe Rn 22).<br />
25 BFH BStBl. II 1991, 691.<br />
160
III. Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
Die Beendigung einer Personengesellschaft erfolgt in <strong>der</strong> Regel durch Auflösung, <strong>der</strong> sich<br />
ein Abwicklungsverfahren anschließt. Auflösungsgründe ergeben sich aus <strong>der</strong> gesetzlichen<br />
Regelung zur jeweiligen Gesellschaftsform (zB §§ 723 ff BGB, 131 HGB) o<strong>der</strong> aus<br />
<strong>der</strong> Festlegung im Gesellschaftsvertrag. Kommt es im Rahmen <strong>der</strong> Abwicklung zu einem<br />
entgeltlichen Veräußerungsvorgang in Bezug auf den gesamten Betrieb o<strong>der</strong> einen Teilb)<br />
Ausscheiden eines Gesellschafters<br />
Das Ausscheiden aus einer Personengesellschaft erfolgt in <strong>der</strong> Regel gegen Zahlung einer<br />
Abfindung o<strong>der</strong> durch Veräußerung des Anteils gegen Entgelt. Ferner führt <strong>der</strong> Tod zum<br />
Ausscheiden des Gesellschafters und zur Fortsetzung <strong>der</strong> Gesellschaft mit den verbleibenden<br />
Gesellschaftern (bei <strong>der</strong> GbR nur bei entsprechen<strong>der</strong> Vereinbarung) o<strong>der</strong> den<br />
Erben (Nachfolgeklausel) bzw dem zur Nachfolge bestimmten Erben (sog qualifizierte<br />
Nachfolgeklausel). Wird <strong>der</strong> gesamte Mitunternehmeranteil veräußert, entsteht in Höhe<br />
<strong>der</strong> Differenz zwischen dem Veräußerungspreis (zB Abfindung o<strong>der</strong> Kaufpreis) und dem<br />
Kapitalkonto sowie den Veräußerungskosten ein nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (begünstigter)<br />
Veräußerungsgewinn. Einem Veräußerungserlös steht es gleich, wenn ein negatives<br />
Kapitalkonto eines Gesellschafters mit seinem Ausscheiden ersatzlos wegfällt. Allerdings<br />
sind verbleibende verrechenbare Verluste bei <strong>der</strong> Besteuerung zu berücksichtigen<br />
(§ 15a Abs. 2 EStG). Beim Veräußerungsvorgang ist zu berücksichtigen, dass zum Mitunternehmeranteil<br />
auch das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen des Gesellschafters bei <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft<br />
zählt. Wird das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen im Zuge <strong>der</strong> Veräußerung des<br />
Gesellschaftsanteils ins Privatvermögen überführt, liegt daher eine Betriebsaufgabe vor<br />
(§ 16 Abs. 3 EStG), wenn es sich dabei um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Der<br />
Veräußerungsgewinn ist nach den §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Die Begünstigung<br />
greift allerdings nicht ein, wenn nur ein Anteil an <strong>der</strong> Beteiligung veräußert wird (§ 16<br />
Abs. 1 Satz 2 EStG). Entsteht dabei ein Veräußerungsgewinn, handelt es sich um laufenden<br />
Gewinn des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft.<br />
Für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (insbeson<strong>der</strong>e den Erbfall)<br />
gilt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwertfortführung. Ein Veräußerungsgewinn entsteht<br />
nicht. Werden allerdings wesentliche Betriebsgrundlagen im Son<strong>der</strong>betriebsvermögen<br />
gehalten, stellt die Überführung <strong>der</strong> Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen aufgrund<br />
des Ausscheidens aus <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft insgesamt eine Betriebsaufgabe<br />
dar. 26 Bei <strong>der</strong> unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils ist in<br />
Bezug auf das Son<strong>der</strong>betriebsvermögen die Regelung in § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG beson<strong>der</strong>s<br />
zu beachten. Einen unentgeltlichen Vorgang stellt insbeson<strong>der</strong>e die Übertragung eines<br />
Anteils gegen Gewährung von Versorgungsleistungen dar. Versorgungsleistungen sind<br />
keine Gegenleistung und liegen vor, wenn das übertragene Vermögen ausreichende Erträge<br />
abwirft, um die Versorgungsleistungen abzudecken, sie ihren Rechtsgrund in <strong>der</strong><br />
vorweggenommenen Erbfolge o<strong>der</strong> einer letztwilligen Verfügung haben und <strong>der</strong> Empfänger<br />
zum Generationennachfolgeverbund gehört. 27 Die Regeln gelten auch für die<br />
Übertragung eines Mitunternehmeranteils aufgrund des Todes eines Gesellschafters. Dabei<br />
ist allerdings zu berücksichtigen, dass Erbfolge und Erbauseinan<strong>der</strong>setzung aus steuerlicher<br />
Sicht zwei getrennt voneinan<strong>der</strong> zu betrachtende Vorgänge darstellen. 28<br />
6.<br />
Beendigung einer Personengesellschaft<br />
26<br />
27<br />
26 BFH BStBl. II 1995, 890.<br />
27 BFH BStBl. II 2006, 797.<br />
28 BFH BStBl. II 1991, 837.<br />
161
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
betrieb, greifen die Regelungen <strong>der</strong> §§ 16, 34 EStG ein. Handelt es sich bei dem Erwerber<br />
um einen Mitunternehmer ist § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zu beachten. Danach entsteht in<br />
Höhe <strong>der</strong> Beteiligungsquote kein begünstigter Veräußerungsgewinn. Bei <strong>der</strong> Verteilung<br />
<strong>der</strong> einzelnen Wirtschaftsgüter auf die Gesellschafter (in <strong>der</strong> Regel eine Betriebsaufgabe)<br />
sind die Grundsätze zur Realteilung zu berücksichtigen (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Danach<br />
können Wirtschaftsgüter, die weiterhin Betriebsvermögen bei den Mitunternehmern<br />
bleiben, zu Buchwerten in den an<strong>der</strong>en Betrieb überführt werden. Eine Realisierung<br />
<strong>der</strong> stillen Reserven findet nicht statt, sofern für bestimmte Wirtschaftsgüter zusätzlich<br />
eine Sperrfrist von drei Jahren eingehalten wird. Kommt es im Zuge <strong>der</strong> Realteilung zu<br />
Ausgleichszahlungen (sog Spitzenausgleich), handelt es sich dabei um Veräußerungsvorgänge,<br />
welche die allgemeinen Rechtsfolgen auslösen. Die Regeln zur Realteilung greifen<br />
darüber hinaus nicht ein, soweit einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar o<strong>der</strong> mittelbar<br />
auf Körperschaften übertragen werden (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).<br />
28<br />
7.<br />
Thesaurierungsbesteuerung<br />
Für Personenunternehmen wurde in § 34a EStG eine beson<strong>der</strong>e Thesaurierungsbesteuerung<br />
ab dem Veranlagungszeitraum 2008 eingeführt. Ziel <strong>der</strong> Thesaurierungsbesteuerung<br />
ist die steuerliche Angleichung von Personenunternehmen mit Kapitalgesellschaften<br />
in Bezug auf die Ertragsteuerbelastung, wenigstens für den Fall, dass die erwirtschafteten<br />
Gewinne im Unternehmen verbleiben. Ferner soll die Eigenkapitalbasis des Unternehmens<br />
nachhaltig gestärkt und Investitionen auf diesem Wege geför<strong>der</strong>t werden.<br />
a)<br />
Überblick<br />
Nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb o<strong>der</strong> selbständiger<br />
Arbeit bei Personenunternehmen (Einzelunternehmer/Mitunternehmer), auch<br />
in mehrstöckigen <strong>Personengesellschaften</strong>, werden auf Antrag und bei Vorliegen <strong>der</strong> im<br />
Folgenden näher genannten Voraussetzungen, nur mit 28,25 % Einkommensteuer – zzgl<br />
5,5 % Solidaritätszuschlag – besteuert (§ 34a EStG). Werden die Gewinne eines Wirtschaftsjahres<br />
sofort entnommen o<strong>der</strong> wird <strong>der</strong> Antrag auf begünstigte Besteuerung nicht<br />
gestellt, unterliegen die Gewinne <strong>der</strong> Besteuerung mit dem persönlichen Steuersatz des<br />
einzelnen Mitunternehmers. Beträgt <strong>der</strong> individuelle Steuersatz eines Mitunternehmers<br />
weniger als 28 %, macht ein Antrag auf begünstigte Besteuerung nicht entnommener<br />
Gewinne nach § 34a EStG keinen Sinn. Bei einer späteren Entnahme <strong>der</strong> begünstigt besteuerten<br />
Gewinne werden die <strong>der</strong> Thesaurierungsbegünstigung unterworfenen Gewinne<br />
mit 25 % Einkommensteuer zzgl 5,5 % Solidaritätszuschlag nachversteuert. Zur Nachversteuerung<br />
kommt es auch bei <strong>der</strong> Betriebsveräußerung o<strong>der</strong> Betriebsaufgabe, <strong>der</strong> Einbringung<br />
des Betriebs o<strong>der</strong> Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft o<strong>der</strong> Genossenschaft,<br />
bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft o<strong>der</strong> Genossenschaft sowie bei<br />
Än<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Gewinnermittlungsart o<strong>der</strong> auf Antrag. Begünstigte Besteuerung und<br />
Nachbelastung liegen in <strong>der</strong> Gesamtbelastung höher als die sofortige Versteuerung zum<br />
Spitzensteuersatz. Bei einem Steuersatz <strong>der</strong> Mitunternehmer zwischen 28,25 % und dem<br />
Spitzensteuersatz von 45 % ist in einer Einzelfallanalyse zu klären, ob <strong>der</strong> Zinsvorteil die<br />
mögliche höhere Gesamtsteuerbelastung (ca. 48,3 %) ausgleicht.<br />
29<br />
b)<br />
Begünstigte Besteuerung<br />
Der Gewinnanteil einer natürlichen Person, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt<br />
ist, kann auf Antrag <strong>der</strong> Thesaurierungsbesteuerung unterworfen werden. Vorausset-<br />
162
III. Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte von Mitunternehmern § 3<br />
zung ist allerdings, dass dem Mitunternehmer ein Gewinnanteil von mehr als 10 % o<strong>der</strong><br />
absolut mehr als 10.000 Euro zusteht (§ 34a Abs. 1 Satz 3 EStG). Die Begünstigung hängt<br />
ferner davon ab, dass <strong>der</strong> nicht entnommene Gewinn des Mitunternehmers durch (qualifizierten)<br />
Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) ermittelt wurde<br />
(§ 34a Abs. 2 EStG). Die Begünstigung ist betriebs- und personenbezogen ausgestaltet,<br />
so dass für jeden Mitunternehmeranteil des Steuerpflichtigen geson<strong>der</strong>t zu prüfen ist, ob<br />
die Voraussetzungen für die Begünstigung vorliegen. Die Thesaurierungsbegünstigung<br />
kann demzufolge auch nur von einem Mitunternehmer <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft in<br />
Anspruch genommen werden. Nicht entnommener Gewinn des Mitunternehmeranteils<br />
ist <strong>der</strong> durch qualifizierten Betriebsvermögensvergleich ermittelte, laufende steuerpflichtige<br />
Gewinn, vermin<strong>der</strong>t um den positiven Saldo <strong>der</strong> Entnahmen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG)<br />
und <strong>der</strong> Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) des jeweiligen Wirtschaftsjahres (§ 34a Abs. 2<br />
EStG). Bei <strong>Personengesellschaften</strong> umfasst <strong>der</strong> Betriebsvermögensvergleich sowohl die<br />
Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmer in <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft<br />
gehören, als auch diejenigen des Son<strong>der</strong>betriebsvermögens <strong>der</strong> einzelnen<br />
Mitunternehmer. Dementsprechend sind sowohl Ergänzungs- als auch Son<strong>der</strong>bilanzergebnisse<br />
bei <strong>der</strong> Ermittlung des begünstigungsfähigen Betrags zu berücksichtigen. Entsprechend<br />
sind die Entnahmen und Einlagen im jeweiligen Son<strong>der</strong>betriebsvermögen bei<br />
<strong>der</strong> Ermittlung des begünstigungsfähigen Gewinns ebenfalls zu berücksichtigen.<br />
u Übersicht:<br />
Steuerbilanzgewinn (Anteil des Mitunternehmers)<br />
+ Ergänzungsbilanzgewinn<br />
+ Son<strong>der</strong>bilanzergebnis<br />
Gewinn iS des § 4 Abs. 1 i.V. mit § 5 EStG<br />
Korrekturen um:<br />
./. Entnahmen iS des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG<br />
+ Einlagen iS des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG<br />
Nicht entnommener Gewinn iS des § 34a Abs. 2 EStG t<br />
Bei <strong>der</strong> Berechnung des begünstigten nicht entnommen Gewinns sind einige Beson<strong>der</strong>heiten<br />
zu beachten. Soweit <strong>der</strong> im zu versteuernden Einkommen enthaltene Gewinn auf<br />
Grund außerbilanzieller Hinzurechnung (zB nicht abzugsfähige Betriebsausgaben – § 4<br />
Abs. 5 EStG, wozu nach § 4 Abs. 5b EStG auch die Gewerbesteuer zählt) entstanden ist,<br />
kann die Steuerermäßigung nicht in Anspruch genommen werden, da diese Beträge tatsächlich<br />
verausgabt wurden. Ferner sind steuerfreie Gewinnanteile (zB Auslandsgewinnanteile,<br />
steuerfreie Teileinkünfte) nicht Gegenstand <strong>der</strong> Thesaurierungsbegünstigung.<br />
Die steuerfreien Gewinnanteile sind nach <strong>der</strong> Gesetzesbegründung jedoch in dem nicht<br />
entnommenen Gewinn enthalten. Um eine sachgerechte Behandlung zu ermöglichen,<br />
werden die Entnahmen vorrangig von den steuerfreien Gewinnanteilen des laufenden<br />
Wirtschaftsjahres abgezogen.<br />
c)<br />
Nachversteuerung<br />
Die Nachversteuerung setzt eine „schädliche Entnahme“ voraus. Ein Nachversteuerungsbetrag<br />
(Bemessungsgrundlage <strong>der</strong> Nachversteuerung) ergibt sich, wenn <strong>der</strong> positive<br />
Saldo <strong>der</strong> Entnahmen iS von § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und <strong>der</strong> Einlagen iS von § 6 Abs. 1<br />
Nr. 5 EStG den in diesem Wirtschaftsjahr erzielten Gewinn iS <strong>der</strong> §§ 4 Abs. 1, 5 EStG<br />
30<br />
163
§ 3<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
übersteigt. Dabei kann <strong>der</strong> Nachversteuerungsbetrag den geson<strong>der</strong>t festgestellten nachversteuerungspflichtigen<br />
Betrag (§ 34a Abs. 3 EStG) nicht übersteigen. Ferner ist zu berücksichtigen,<br />
dass bei einer Mitunternehmerschaft die Überführung von Vermögen aus<br />
dem Son<strong>der</strong>betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen <strong>der</strong>selben Mitunternehmerschaft<br />
und umgekehrt zu keiner Entnahme führt. Vielmehr verbleibt das Vermögen im<br />
Betriebsvermögen <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft. Zu einer Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen<br />
Betrags kommt es ferner, soweit <strong>der</strong> Betrieb aufgegeben o<strong>der</strong> veräußert<br />
wird sowie in den übrigen in § 34a Abs. 6 EStG abschließend aufgezählten Fällen.<br />
Der Gesetzgeber hat einzelne Ausnahmen von <strong>der</strong> Nachversteuerung vorgesehen. Entnahmen,<br />
die für die Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer anlässlich <strong>der</strong> Übertragung des<br />
Betriebs o<strong>der</strong> des Mitunternehmeranteils entnommen wurden, fließen nicht in die Berechnung<br />
mit ein (§ 34a Abs. 4 Satz 3EStG). Darüber hinaus gibt § 34a Abs. 5 EStG dem<br />
Mitunternehmer bei <strong>der</strong> Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben (§ 6<br />
Abs. 5 Sätze 1 bis 3 EStG) die Möglichkeit, eine an die Wirtschaftsgüter gekoppelte<br />
Nachversteuerung zu vermeiden, indem er den an die Wirtschaftsgüter gekoppelten<br />
nachversteuerungspflichtigen Betrag mit überträgt.<br />
31<br />
8.<br />
Familienpersonengesellschaft<br />
Die Familienpersonengesellschaft ist in beson<strong>der</strong>em Maße geeignet, das am Markt erzielbare<br />
Erwerbseinkommen auf mehrere Steuerpflichtige (Familienmitglie<strong>der</strong>) zu verteilen<br />
und auf diese Weise Vorteile durch Ausnutzung von Freibeträgen (Grundfreibetrag)<br />
und bei <strong>der</strong> Progression zu erlangen. Dabei werden häufig Kin<strong>der</strong> einbezogen, die<br />
kein an<strong>der</strong>weitiges Einkommen haben. Die steuerliche Anerkennung von Familienpersonengesellschaften<br />
(häufig als GmbH & Co. KG mit den Familienmitglie<strong>der</strong>n als Kommanditisten<br />
und dem Familienoberhaupt als Geschäftsführer <strong>der</strong> GmbH, welche die Geschäfte<br />
<strong>der</strong> KG führt) hängt entscheidend von <strong>der</strong> zivilrechtlichen Wirksamkeit <strong>der</strong> Verträge<br />
ab. Dafür ist neben <strong>der</strong> Genehmigung (§ 1822 Nr. 3 BGB) die Bestellung eines<br />
Ergänzungspflegers (§ 1909 BGB – die Eltern sind an <strong>der</strong> Vertretung des Kindes nach<br />
§§ 1629 Abs. 2, 1795 BGB gehin<strong>der</strong>t) durch das Familiengericht notwendig. Darüber<br />
hinaus muss die formale Gestaltung auch tatsächlich umgesetzt werden. Dabei ist im<br />
Hinblick auf Kin<strong>der</strong> zu beachten, dass ihnen zumindest die gesetzlichen Rechte eines<br />
Kommanditisten zustehen. Nur in diesen Fällen tragen die Kin<strong>der</strong> Mitunternehmerrisiko<br />
und können ein Mindestmaß an Mitunternehmerinitiative an den Tag legen. Behalten<br />
sich die Eltern die Verwaltung <strong>der</strong> Rechte vor, spricht dies gegen eine Mitunternehmerstellung<br />
<strong>der</strong> Kin<strong>der</strong>. Das gilt auch, falls im Gesellschaftsvertrag ohne weiteres ein Ausschluss<br />
aus <strong>der</strong> Gesellschaft zum Buchwert vorgesehen ist. 29 Liegen die Voraussetzungen<br />
<strong>der</strong> Mitunternehmerstellung bei den Kin<strong>der</strong>n nicht vor, sind die Gewinnanteile bei den<br />
an<strong>der</strong>en Gesellschaftern zu erfassen. Die Übertragung auf die Kin<strong>der</strong> stellt insoweit eine<br />
nach § 12 EStG unbeachtliche Einkommensverwendung dar. Einer geson<strong>der</strong>ten Prüfung<br />
bedarf -auch falls die Mitunternehmerstellung dem Grunde nach vorliegt- die vorgesehene<br />
Gewinnverteilung unter dem Gesichtspunkt, ob sie nach steuerlichen Maßstäben<br />
angemessen ist.<br />
u Beispiele: Angemessen ist beispielsweise noch eine Rendite von 15 % des tatsächlichen<br />
Werts <strong>der</strong> Beteiligung. t<br />
29 BFH BStBl. II 1981, 663.<br />
164
IV. Vermögensverwaltende Personengesellschaft § 3<br />
IV. Vermögensverwaltende Personengesellschaft<br />
Übt eine Personengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit aus und ist sie auch nicht gewerblich<br />
geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), kommt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mangels Mitunternehmerschaft<br />
grundsätzlich nicht zur Anwendung.<br />
32<br />
1.<br />
Einkünfte<br />
Ausnahmen von <strong>der</strong> Nichtanwendbarkeit des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergeben sich durch<br />
die Verweisungen bei Tätigkeiten, die <strong>der</strong> Land- und Forstwirtschaft sowie <strong>der</strong> selbständigen<br />
Arbeit zuzurechnen sind (§§ 13 Abs. 7, 18 Abs. 4 EStG). Die Vorschriften über die<br />
Besteuerung <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft sind entsprechend anzuwenden. An<strong>der</strong>nfalls sind<br />
die gemeinsam in <strong>der</strong> Personengesellschaft erzielten Einkünfte den Gesellschaftern zuzurechnen.<br />
Die Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart ergibt sich aus den allgemeinen<br />
Grundsätzen. Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften kommen in erster Linie<br />
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen in Betracht. Die<br />
Ermittlung <strong>der</strong> Einkünfte richtet sich nach den für Überschusseinkünfte geltenden<br />
Grundsätzen (§§ 2 Abs. 2 Nr. 2; 8 und 9 EStG). Die Einkünfte werden bei <strong>der</strong> Gesellschaft<br />
ermittelt und anteilig den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet. 30 Die Wirtschaftsgüter<br />
im Gesamthandsvermögen werden den einzelnen Gesellschaftern anteilig<br />
nach ihrer Beteiligungsquote zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Werden Wirtschaftsgüter<br />
von den Gesellschaftern an die Personengesellschaft unter Beibehaltung <strong>der</strong> ursprünglichen<br />
Beteiligungsquoten veräußert, liegt daher kein steuerlicher Anschaffungso<strong>der</strong><br />
Veräußerungsvorgang vor. Gewinne aus <strong>der</strong> Veräußerung <strong>der</strong> Wirtschaftsgüter sind<br />
nur nach den allgemeinen Regeln über private Veräußerungsgewinne ausnahmsweise<br />
steuerpflichtig. Wird <strong>der</strong> Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft<br />
veräußert, gilt das steuerlich als Veräußerung <strong>der</strong> anteiligen Wirtschaftsgüter (§ 23<br />
Abs. 1 Satz 4 EStG).<br />
2.<br />
„Zebragesellschaften“<br />
Probleme bereitet die Qualifikation <strong>der</strong> Einkünfte auf <strong>der</strong> Ebene <strong>der</strong> Gesellschafter, wenn<br />
an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft (keine gewerbliche Prägung) auch Gesellschafter<br />
beteiligt sind, die den Gesellschaftsanteil im Betriebsvermögen halten. Gesellschaften<br />
dieser Art werden häufig als Zebragesellschaft bezeichnet. In <strong>der</strong> Rechtsprechung<br />
und Literatur war umstritten, wie die Einkünfte qualifiziert und umqualifiziert<br />
werden. Der BFH hat entschieden, dass die einem Gesellschafter zuzurechnenden Einkünfte<br />
erst auf <strong>der</strong> Ebene des Gesellschafters und nicht bereits auf <strong>der</strong> Ebene <strong>der</strong> vermögensverwaltenden<br />
Gesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. 31 Die<br />
Zugehörigkeit des Gesellschaftsanteils zum Betriebsvermögen des Gesellschafters stellt<br />
einen Umstand dar, welcher bei <strong>der</strong> einheitlichen und geson<strong>der</strong>ten Feststellung <strong>der</strong> Einkünfte<br />
<strong>der</strong> Gesellschaft als außen stehend nicht zu berücksichtigen ist. Mit <strong>der</strong> Umqualifizierung<br />
än<strong>der</strong>t sich auch die maßgebende Art <strong>der</strong> Einkunftsermittlung. Die Folgen hat<br />
das für die Einkommensbesteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt zu ziehen.<br />
33<br />
30 Zur Beteiligungs- und Klagebefugnis von Gesellschaften bei einer einheitlich und geson<strong>der</strong>ten Feststellung<br />
siehe BFH NJW 2004, 2773.<br />
31 Vgl. BFH BStBl. II 2005, 679.<br />
165
§ 3<br />
34<br />
<strong>Ertragsbesteuerung</strong> <strong>der</strong> <strong>Personengesellschaften</strong><br />
u Lösung Beispielsfall:<br />
A und B sind Mitunternehmer <strong>der</strong> A & B-OHG. Die OHG übt eine gewerbliche Tätigkeit aus<br />
(§ 15 Abs. 2 EStG). A und B erzielen daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus <strong>der</strong> Beteiligung<br />
als Mitunternehmer an <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Einkünfte<br />
ermitteln sich wie folgt:<br />
Gewinnermittlung: Anteil A Anteil B<br />
Gewinn <strong>der</strong> OHG anteilige Zurechnung an A und B 60.000 € 60.000 €<br />
Die Tätigkeitsvergütungen sind dem Gewinn nach<br />
25.000 € 50.000 €<br />
§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen.<br />
Bei A ist ferner das Ergebnis aus <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>bilanz dem Gewinn<br />
hinzuzurechnen. Der Gewinn ergibt sich aus den vereinnahmten<br />
Mietzinsen in Höhe von 18.000 €.<br />
– 6.000 €<br />
Da <strong>der</strong> Lkw Son<strong>der</strong>betriebsvermögen des A ist, wird die<br />
Abschreibung als Son<strong>der</strong>betriebsausgabe berücksichtigt<br />
(120.000 € verteilt auf 8 Jahre – § 7 Abs. 1 EStG): 12.000 €<br />
Zum Son<strong>der</strong>betriebsvermögen gehört ferner das Darlehen<br />
zur Finanzierung <strong>der</strong> Einlage. Die Zinsen sind Son<strong>der</strong>betriebsausgaben:<br />
12.000 €.<br />
Daraus ergibt sich ein Verlust von 6.000 €.<br />
Gewinnanteil <strong>der</strong> Gesellschafter 10 79.000 € 110.000 €<br />
Der Gesamtgewinn <strong>der</strong> Mitunternehmerschaft, <strong>der</strong> für die Gewerbesteuer maßgebend ist,<br />
beträgt 189.000 €. (Zur Entlastung <strong>der</strong> Mitunternehmer bei <strong>der</strong> ESt im Rahmen des § 35 EStG<br />
siehe § 2 Rn 210). Je<strong>der</strong> Mitunternehmer kann unabhängig vom an<strong>der</strong>en Mitunternehmer bei<br />
seiner Einkommensteuerveranlagung entscheiden, ob er den nicht entnommenen Gewinn<br />
nach § 34a EStG mit einem Steuersatz von 28,25 % o<strong>der</strong> mit dem individuellen persönlichen<br />
Steuersatz versteuern möchte. Bei späterer Entnahme droht allerdings im ersten Fall eine<br />
Nachversteuerung mit 25 %. t<br />
Wie<strong>der</strong>holungs- und Vertiefungsfragen<br />
1. Was ist Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft?<br />
2. Was versteht man unter Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative?<br />
3. Unter welchen Voraussetzungen kann <strong>der</strong> Verlust eines Kommanditisten bei <strong>der</strong> Einkommensteuer<br />
berücksichtigt werden?<br />
4. Was ergibt sich aus einer Ergänzungsbilanz?<br />
5. Welche Wirtschaftsgüter werden in einer Son<strong>der</strong>bilanz abgebildet?<br />
6. Welche Rechtsfolgen hat eine Realteilung bei <strong>der</strong> Aufgabe einer Mitunternehmerschaft?<br />
7. Was versteht man unter Thesaurierungsbesteuerung?<br />
8. Welche Beson<strong>der</strong>heiten sind für vermögensverwaltende <strong>Personengesellschaften</strong> zu beachten?<br />
(Lösung siehe Anhang)<br />
166