Mietkauf

VD8
Mietkauf
– Handelsrecht Mi
Dirk J. Lamprecht
Mietkauf
H Handelsrecht
H.1 Anwendungsbereich
Regelungen zur bilanziellen Behandlung finden sich im Steuerrecht.
Mangels handelsrechtlicher Regelungen werden daher die
nachfolgenden Ausführungen auch handelsrechtlich anerkannt.
H.2 Ansatz dem Grunde nach
Bei einem Mietkauf wird bezüglich eines Gegenstands zwischen
dem liefernden Unternehmer und einem späteren Erwerber ein
Mietvertrag geschlossen und bei einem möglichen späteren
Erwerb die Miete voll auf den Kaufpreis angerechnet. Der Unterschied
zum (ausschließlichen) Kaufvertrag besteht darin, dass der
Mieter ein vertraglich zugesichertes Recht erhält, den zuvor
gemieteten Gegenstand unter Anrechnung der bis zu diesem Zeitpunkt
gezahlten Mietbeträge käuflich und damit eigentumsrechtlich
zu erwerben. Dieses Vorkaufsrecht i.S.d. § 577 BGB schützt
den Mieter vor dem (vorzeitigen) Verkauf des Gegenstands durch
den Vermieter. Mit Ausübung der Kaufoption wird dem Mieter
zivilrechtlich das Eigentum übertragen.
Die Zurechnung der Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter ist
bei Vorliegen eines Kaufvertrags wie auch eines Mietvertrags sowohl
handels- wie auch steuerrechtlich unproblematisch. Die Zurechnung
wird jedoch bei den sog. „Kauf nach Miete“, „Mietkaufverträgen“
und dem „Leasing“ u.U. problematisch.
Bedeutung
Mietkauf vs.
Kauf
Zurechnung
Bilanzierung aktuell – Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 1

Mi
Seite 2
Kauf nach
Miete
Kaufverträge
Abgrenzung
Mietverträge
• Kauf nach Miete:
Kauf nach
Miete
echter
Mietkauf
Mietkaufverträge
Mietkauf
– Handelsrecht
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Leasingverträge
unechter
Mietkauf
(verdeckter
Ratenkauf)
Hierbei wird zunächst ein unbefristeter Mietvertrag über einen
Gegenstand geschlossen, der Mietzins ist hierbei angemessen.
Bei der Eigentumsübertragung (Veräußerung) wird der Gegenstand
zu seinem Zeitwert (= beizulegender Wert / Teilwert) an
den Mieter veräußert. Der bisher vom Mieter gezahlte Mietzins
wird nicht auf den Kaufpreis angerechnet und hat damit keine
Auswirkung auf den Kaufpreis.
Der während der Mietzeit gezahlte Mietzins stellt beim Mieter
Betriebsausgaben dar. Der Vermieter hat hingegen Betriebseinnahmen.
Er hat den Mietgegenstand zu aktivieren und macht
die Abschreibungen geltend.
Durch den Kauf kommt es beim Mieter zur Aktivierung in
Höhe der Anschaffungskosten und damit dann zur Berücksichtigung
von Abschreibungen. Der bisherige Vermieter verbucht
den Abgang des Gegenstands, dieses führt zu einem laufenden
Gewinn oder Verlust, u.U. tritt der Fall des § 16 EStG ein.

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Mietkauf
– Handelsrecht Mi
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• Leasing:
Leasing stellt eine Sonderform der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung
von beweglichen oder unbeweglichen Vermögensgegenständen
/ Wirtschaftsgütern dar. Leasing (to lease = mieten)
ist eine besondere Art der Miete, bei der die Zurechnung
des Gegenstands je nach Vertragsgestaltung entweder beim
Leasinggeber oder beim Leasingnehmer erfolgt. Bei Leasingverträgen
ist der Leasingnehmer grundsätzlich verpflichtet, den
Gegenstand in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten
Zustand zu erhalten; dieses ist bei Mietverträgen grundsätzlich
nicht der Fall. Bei der vertraglichen Ausgestaltung
kann es sich jedoch auch um reine Mietverträge oder sogar
Ratenkaufverträge handeln. Zur weiteren Abgrenzung und
bilanziellen Behandlung der Gegenstände vgl. den Beitrag zu
Õ Leasing.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung 1 wird der Mietkauf in
einen echten Mietkauf und unechten Mietkauf unterteilt, wobei
auf die Gesamtgestaltung des zu Grunde liegenden Vertrags
abzustellen ist 2 :
1 OFD Frankfurt vom 12. März 2008, S 2170 A – 103 – St 219.
2 BFH-Urteil vom 12. September 1991, BStBl 1992 II S. 182.
Leasing
echter vs.
unechter
Mietkauf
Bilanzierung aktuell – Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 3

Mi
echter Mietkauf unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf
Abschluss eines Mietvertrags, weil die
Vertragsparteien zunächst ernsthaft ein
Mietverhältnis beabsichtigen.
Dem Mieter wird das Recht eingeräumt,
jederzeit den Mietgegenstand zu erwerben
(die Ausübung der Kaufoption liegt im
Ermessen des Mieters).
Abschluss eines als „Mietvertrag“ bezeichneten
Vertrags, obwohl die Vertragsparteien
von Anfang an die Veräußerung des
Wirtschaftsguts beabsichtigen.
Evtl. beiderseits unkündbarer „Mietvertrag“
bzw. die „Mietdauer“ wird so bemessen,
dass bei Ablauf dieses Zeitraums das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich verbraucht ist
und der „Mieter“ daher praktisch keine
Möglichkeit mehr hat, dem „Vermieter“
das Wirtschaftsgut zurückzugeben
(vgl. BFH vom 25. Oktober 1963,
BStBl 1964 II S. 44).
Die vereinbarte Miete ist angemessen. Die vereinbarte „Miete“ ist bei wirtschaftlicher
Betrachtung hinsichtlich Höhe,
Dauer und Fälligkeit ungewöhnlich. Sie
entspricht eher einer Kaufpreisrate
(BFH vom 18. November 1970,
BStBl 1971 II S. 133).
Anrechnung der bis zur Veräußerung
gezahlten Mietbeträge auf den Kaufpreis
(Listenpreis); häufig wird der Kaufpreis
erst bei Abschluss des Kaufvertrags in
Höhe des Zeitwerts festgelegt.
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Mietkauf
– Handelsrecht
Dirk J. Lamprecht
Der Kaufpreis entspricht beim Abschluss
des „Mietvertrags“ dem geltenden Listenpreis,
wobei die überhöhten „Mietbeträge“
auf den Kaufpreis angerechnet werden;
hierbei ergibt sich ein Restkaufpreis, der
regelmäßig erheblich unter dem Teilwert
des Wirtschaftsguts liegt.

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Mietkauf
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H.3 Ansatz der Höhe nach
Daraus ergeben sich die Rechtsfolgen:
echter Mietkauf unechter Mietkauf / verdeckter Ratenkauf
Während der Mietdauer ist der Sachverhalt
als Mietverhältnis zu behandeln.
Erst durch den späteren Kaufvertrag ergeben
sich folgende Konsequenzen:
Der Vertrag gilt von Anfang an als Kaufvertrag
(verdeckter Ratenkauf).
Sofortiger Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums auf den Erwerber („Mieter“).
Anschaffungskosten beim Erwerber: „Mietzahlungen“ gelten als Kaufpreisraten.
restlicher Kaufpreis
+ angerechnete Miete
./. verbrauchte „AfA“ (Wertverzehr)
vom Listenpreis für die Mietdauer (ab
Ingebrauchnahme durch den späteren
Käufer bis zum Erwerbszeitpunkt),
höchstens angerechnete Miete
= Anschaffungskosten beim Erwerb
Die Anrechnung der gezahlten Miete gilt
(wirtschaftlich betrachtet) als Rückgängigmachung
des ursprünglichen Mietaufwands.
Abschreibung ab Erwerb auf die Restnutzungsdauer
des Wirtschaftsguts.
H.4 Beispiel
Beispiel 1: Echter Mietkauf
Der Gewerbetreibende G mietet ab 1. April 2010 eine Maschine
gegen eine monatlich zu zahlende Miete in Höhe von 3.000 Euro
zuzüglich im Mietvertrag offen ausgewiesener Umsatzsteuer von
Bilanzierung aktuell – Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 5

Mi
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570 Euro. G steht bezüglich der Maschine das jederzeitige Optionsrecht
zum Kauf zu. Im Fall der Kaufoptionsausübung wird ein
Kaufpreis von 150.000 Euro zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer
zugrunde gelegt, wobei sich dieser um 0,5 Prozent für jeden vollen
Monat für den Zeitraum vom 1. April 2010 bis zum Tage des
Kaufes erhöht. Die Maschine hat eine zutreffende betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer von zehn Jahren.
Ende Januar 2011 übt G die Kaufoption aus. Der Verkäufer
erteilt G auszugsweise folgende Rechnung:
Maschinenverkauf 150.000 Euro
+ Zuschlag 0,5 Prozent für 10 Monate
(= 5 Prozent)
7.500 Euro
– Anrechnung der bisher gezahlten
Nettomieten
30.000 Euro
Nettoverkaufspreis 127.500 Euro
+ 19 Prozent Umsatzsteuer 24.225 Euro
Verkaufspreis inkl. 19 Prozent Umsatzsteuer 151.725 Euro
Der Kaufpreis wird ohne Abzug im März 2011 vom betrieblichen
Bankkonto des G überwiesen.
Die Mietzahlungen im Jahr 2010 für die Monate April bis
Dezember 2010 stellen Gewinn mindernden Aufwand dar, der
von G wie folgt verbucht wird:
Mietaufwand 27.000 Euro an Bank 32.130 Euro
Vorsteuer 5.130 Euro
Des Weiteren muss die Mietzahlung im Januar 2011 als Aufwand
erfasst werden (Umsatzsteuer = 19 Prozent):
Mietaufwand 3.000 Euro an Bank 3.750 Euro
Vorsteuer 570 Euro
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Im Zeitpunkt der Kaufoptionsausübung wird die Maschine von G
erworben. Ertragsteuerlich tätigt G ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft
und muss die Maschine mit den Anschaffungskosten erfassen.
Nettokaufpreis der Maschine 127.500 Euro
+ anrechenbare Miete 30.000 Euro
Zwischensumme 157.500 Euro
– fiktive lineare Abschreibung für den Zeitraum
vom 1. April 2010 bis 31. Januar
2011 = 10 Monate von 120 Monaten 13.125 Euro
= Anschaffungskosten der Maschine 144.375 Euro
Der von G während der Mietzeit gebuchte Mietaufwand in Höhe
von 10 3.000 Euro = 30.000 Euro ist der anteiligen linearen
Abschreibung für den gleichen Zeitraum in Höhe von 13.125
Euro gegenüberzustellen, denn hätte von Beginn an ein Kaufvertrag
bestanden, wäre unter Berücksichtigung der zeitanteiligen
linearen Abschreibung nur ein Aufwand von insgesamt 13.125
Euro entstanden. Den für diesen Zeitraum zuviel erfasste Aufwand
in Höhe von 16.875 Euro muss G im Zeitpunkt der
Anschaffung erfolgswirksam ausbuchen, indem der Mietaufwand
von Januar in Höhe von 3.000 Euro ausgebucht wird und der
Restbetrag von 13.875 Euro als sonstiger betrieblicher Ertrag
erfasst wird.
Der Anschaffungsvorgang ist wie folgt zu erfassen:
Maschinen 144.375 Euro
Vorsteuer 24.225 Euro
an Mietaufwand 3.000 Euro
an Sonstigen betrieblichen Ertrag 13.875 Euro
an Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
151.725 Euro
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G ist als rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer im Jahr 2011
berechtigt, planmäßige Abschreibungen vornehmen, die sich für
2011 auf insgesamt 15.750 Euro beziffern.
Anschaffungskosten 144.375 Euro
verteilt auf eine Rest-Nutzungsdauer von 9,16 Jahren
(110 / 120 Monate) ergibt sich eine Jahresabschreibung
von 15.750 Euro jährlich
Abschreibungen 15.750 Euro an Maschinen 15.750 Euro
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Beispiel 2: Unechter Mietkauf
Mietkauf
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Unternehmer U mietet ab 1. Mai 2010 einen Tieflader für eine
monatliche Miete von 6.000 Euro zuzüglich im Mietvertrag offen
ausgewiesener Umsatzsteuer von 1.140 Euro. Die Miete ist
monatlich jeweils im Voraus zu zahlen. U kann den Tieflader zu
jeder Zeit für 100.000 Euro zzgl. 19 Prozent Umsatzsteuer kaufen.
Entschließt sich U zum Kauf, erfolgt eine Kaufpreisanrechnung
in Höhe der bisher geleisteten Mietzahlungen. Die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer des Tiefladers liegt bei sechs Jahren.
Am 30. November 2010 entschließt sich U zum Kauf und erhält
daraufhin vom Verkäufer folgende (auszugsweise wiedergegebene)
Rechnung vom 30. November 2010:
Verkaufspreis 100.000 Euro
./. bisher geleistete Mietzahlungen
(6.000 Euro x 7 Monate)
42.000 Euro
Nettoverkaufspreis 58.000 Euro
+ 19 Prozent Umsatzsteuer 11.020 Euro
= zu zahlender Restbetrag 69.020 Euro

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Vergleicht man eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von
sechs Jahren und Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 Euro
netto mit einem monatlich zu zahlenden Mietbetrag von 6.000
Euro netto, amortisiert sich beim Vermieter die Investition bereits
nach weniger als 17 Monaten. Diese relativ kurze Zeitdauer steht
in einem auffälligen Missverhältnis zur 72-monatigen betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des Tiefladers. Unter objektiven
Gesichtspunkten kann deshalb davon ausgegangen werden, dass
von Anfang an statt eines Mietverhältnisses ein Kauf angedacht
war. Der Mieter würde unter diesen Umständen allein aus wirtschaftlichen
Gründen die Option zum Erwerb ausüben.
Von U vorzunehmende Buchungen in 2010:
Fuhrpark 100.000 Euro Verbindlichkeiten aus Liefe-
an
Vorsteuer 19.000 Euro rungen und Leistungen
Die von U geleisteten „Mietzahlungen“ stellen wirtschaftlich Kaufpreisraten
dar und werden entsprechend korrigiert, d.h. gegen die
eingebuchte Verbindlichkeit verrechnet.
Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
119.000 Euro
49.980 Euro an Mietaufwand 9.980 Euro
Die von U zulässigerweise in Anspruch zu nehmende Abschreibung
beläuft sich für 2010 bei linearer Abschreibung auf 11.111
Euro (100.000 Euro / 6 Jahre Nutzungsdauer 8 / 12).
Abschreibungen 11.111 Euro an Fuhrpark 11.111 Euro
Wird der restliche Kaufpreis von U bezahlt, wird wie folgt gebucht:
Verbindlichkeiten aus Lieferungen
und Leistungen
69.020 Euro an Bank 69.020 Euro
Bilanzierung aktuell – Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 9

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Dauerschuldverhältnis
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Umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten
Bei den Mietkaufverträgen handelt es sich um Dauerschuldverhältnisse.
In einem Vertrag über ein solches Dauerschuldverhältnis
müssen die für eine Rechnung nach § 14 Abs. 4 UStG notwendigen
Voraussetzungen enthalten sein (u.a. leistender Unternehmer,
Leistungsempfänger, Beschreibung der Art und des Umfangs der
zu erbringenden Leistung). Allerdings fehlt es bei solchen Verträgen
in der Regel an der zeitlichen Konkretisierung sowie an dem
jeweiligen Steuerbetrag. Zur Konkretisierung des Abrechnungszeitraums
reicht es aus, wenn in dem Zahlungsbeleg (Überweisung,
Quittung) auf den jeweiligen Abrechnungszeitraum hingewiesen
wird. 3 Die Finanzverwaltung lässt aus Vereinfachungsgründen bei
Dauerschuldverhältnissen zu, dass auch in den Fällen, in denen
der jeweilige Leistungszeitraum nicht angegeben wird, der Vorgang
dem jeweiligen Zeitraum der Zahlung zugeordnet werden kann
(Abschn. 183 Abs. 2 UStR 2000, Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE
vom 1. Oktober 2010).
H.5 Anhangangaben
Aus Mietkaufverträgen ergibt sich u.U. eine Anhangangabe für
Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte i.S.d. § 285 Nr. 3
HGB, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.
Im Anhang sind Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen anzugeben,
soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig
ist. Davon sind alle Transaktionen betroffen, die von vornherein
dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen
dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden
aus der Handelsbilanz nach sich ziehen.
3 BFH-Urteil vom 7. Juli 1988 – V B 72 / 86, BStBl II 1988, S. 913.
Mietkauf
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Mietkauf
– Handelsrecht Mi
Dirk J. Lamprecht
Nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte sind weiterhin z.B.:
• Factoring;
• Pensionsgeschäfte;
• Verpfändung von Aktiva;
• Leasingverträge;
• Auslagerung von Tätigkeiten.
Mittelgroße Gesellschaften i.S.d. § 267 Abs. 2 HGB müssen nur
Art und Zweck der außerbilanziellen Geschäfte angeben und können
auf die Darstellung der Risiken und Vorteile verzichten,
§ 288 Abs. 2 S. 1 HGB. Für kleine Gesellschaften i.S.d § 267
Abs. 1 HGB entfällt die Berichtspflicht, § 288 Abs. 1 HGB.
H.6 Übergangsregelungen
Das BilMoG und damit auch die neuen Ansatz- und Bewertungsvorschriften
gelten für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende
Geschäftsjahre. Es ergeben sich keine Umstellungserfordernisse.
Bilanzierung aktuell – Praxishandbuch für das Rechnungswesen Seite 11