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Kapitel 15 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung I. Überblick 15.1 Für den Bereich der Einkommensteuer sind die unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung einerseits durch die Freistellungsmethode und andererseits durch die Anrechnungsmethode geprägt. Obwohl die Vermeidung der Doppelbesteuerung primär Aufgabe des Wohnsitzstaates ist, wird die Doppelbesteuerung seitens Deutschlands im Rahmen der unilateralen Maßnahmen auch bei beschränkt Steuerpflichtigen vermieden. Auch hier kommt die Freistellungs- und Anrechnungsmethode gleichermaßen zur Anwendung. Darüber hinaus enthält das Einkommensteuergesetz Regelungen, auf Grund deren die Abzugs-, Pauschalierungs- und Erlassmethode verwirklicht wird. 15.2 Die Freistellungsmethode kommt in folgenden Fällen zur Anwendung: – Im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG) werden insbesondere die Veräußerungen von Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Ausschüttungen derselben bei unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen zu 40 Prozent steuerfrei gestellt. Im Kern geht es hier zwar um die Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung, wegen der Abhängigkeit von der steuerlichen Vorbelastung auch auf ausländischer Gesellschaftsebene dient § 3 Nr. 40 EStG so gesehen aber auch der Vermeidung der (internationalen) wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. – Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft sowie Gewinnausschüttungen derselben werden steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 41 EStG), soweit für das Kalenderjahr (Wirtschaftsjahr) oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) entsprechende Hinzurechnungsbeträge auf Gesellschafterebene der Einkommensteuer unterlegen haben. – In Investmenterträgen in- und ausländischer Investmentfonds enthaltene ausländische Einkünfte werden bei den Investmentfondsanlegern gem. § 4 Abs. 1 InvStG freigestellt, wenn sie bei unmittelbarem Bezug abkommensrechtlich von der deutschen Besteuerung auszunehmen wären. 15.3 Die Anrechnungsmethode wird durch § 34c EStG verwirklicht, soweit unbeschränkt steuerpflichtige Personen ausländische Einkünfte (§ 34d EStG) erzielen, wobei die im Ausland gezahlte Steuer bis zur Höhe der deutschen Einkommensteuer zur Anrechnung kommt. Eine entsprechende Anrechnung wird auch beschränkt steuerpflichtigen Personen für Drittstaateneinkünfte gewährt (§ 50 Abs. 3 EStG). 15.4 Im Gegensatz zu der in § 3 Nr. 40, 41 EStG verankerten Freistellungsmethode, die dort die Vermeidung der (internationalen) wirtschaftlichen Doppelbesteuerung nur als Nebenzweck verfolgt, steht im Übrigen die Anrechnungsmethode im Vordergrund, die insbesondere durch die Ab- 516
A. Einkommensteuer zugs- und die Pauschalierungsmethode sowie die Erlassmethode 1 ergänzt wird. Durch die in § 34c EStG geregelte Anrechnungsmethode wird dem im Einkommensteuergesetz für unbeschränkt steuerpflichtige Personen verankerten Welteinkommensprinzip Rechnung getragen und zugleich im Grundsatz die Kapitalexportneutralität verwirklicht. 2 § 34c EStG ist als kollisionsauflösende Norm die logische Folge der durch die Besteuerung des Welteinkommens auf Doppelbesteuerung ausgerichteten und damit kollisionsbegründenden §§ 1 Abs. 1 bis 3; 2 Abs. 1 EStG. Die primäre Zielsetzung des § 34c EStG ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung, die unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit geboten ist. Hieran hat sich die Auslegung des § 34c EStG zu orientieren. Der Grundwertung des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, sind andere Auslegungsgesichtspunkte unterzuordnen. Hierzu gehört insbesondere der dem § 34c EStG zugeschriebene Zweck, die internationale Steuerflucht zu verhindern. 3 § 34c EStG ist nämlich lediglich eine kollisionsauflösende Norm mit einer Komplementärfunktion zu §§ 1 Abs. 1 bis 3; 4 2 Abs. 1 EStG. Diese Norm zielt nicht darauf ab, Einkünfteverlagerungen in das Ausland zu verhindern. 5 Die Auslegung hat auch nicht unter dem Gesichtspunkt möglichst geringer Steuerausfälle zu erfolgen. Zwar führt jede Maßnahme zur Ausschaltung der Doppelbesteuerung zu einem Steuerausfall, 6 für die Auslegung des § 34c EStG ist dieser fiskalische Gesichtspunkt aber unbeachtlich. Die Auslegung hat sich nämlich nicht am Finanzzweck, 7 Einnahmen zu erzielen, auszurichten. 8 Orientierungsmaßstab ist vielmehr die Vermeidung der Doppelbesteuerung als eine Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Im Hinblick darauf ist grundsätzlich diejenige Auslegung des § 34c EStG richtig, die eine Doppelbesteuerung möglichst gering hält. 1 Der Steuererlass hat im Ergebnis allerdings eine ähnliche Wirkung wie die Steuerfreistellung. 2 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung 6 , 19 ff.; ferner Rz. 14.17. 3 Auf diesen Zweckgesichtspunkt wird abgestellt von Ebling, Unilaterale Maßnahmen gegen die internationale Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Ertrag, 102; Bachem, Die optimale Ausgestaltung der Anrechnungsmethode zur unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Ertragsteuern der deutschen internationalen Unternehmung, 31. 4 Die Anwendung des § 34c EStG auf Steuerpflichtige, die für die fingierte unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG optiert haben, hat, da nur inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 EStG erfasst werden, keine praktische Bedeutung. 5 Escher, Die Methoden zur Ausschaltung der Doppelbesteuerung, 121 f.; Lornsen, Unilaterale Maßnahmen der Bundesrepublik Deutschland zur Ausschaltung der internationalen Doppelbesteuerung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer, 78. 6 Flick, FinArch. 1961 (Band 21), 86 (89); Bachem, Die optimale Ausgestaltung der Anrechnungsmethode zur unilateralen Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Ertragsteuern der deutschen internationalen Unternehmung, 29. 7 Dieser ist lediglich Motiv und allgemeine finanzpolitische Aufgabe. 8 Lang in Tipke/Lang 20 , § 5 Rz. 54. 517 15.5
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