PDF - HLB Dr. Stückmann und Partner

Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft
// DIE ERSTE SEITE
Prof. Dr. Bernhard Pellens
Perspektive der Unternehmensrechnung: Wo endet
die IFRS-Rechnungslegung? I
// WIRTSCHAFTSRECHT
Prof. Dr. Heribert Hirte, LL.M., und Dr. Sebastian Mock, LL.M.
Abberufung des besonderen Vertreters durch den
Alleinaktionär 775
Dr. Wolf R. Bussian, LL.M., RA, und Dr. Matthias Achenbach, RA
Haftung des GmbH-Geschäftsführers für die
Gesellschafterliste trotz Mitwirkung des Notars? 778
Sven Köhnen, RA
Paradigmenwechsel – Die geplanten ¾nderungen
der EU-Kommission für den Kfz-Vertrieb ab 2010 781
KG Berlin: Zum „Erscheinen“ eines Aktionärs auf der
Hauptversammlung – wirksame Legitimationsübertragung
BB-Kommentar von Dr. Ulrich Block, LL.M., RA, und Benno A. Packi, RA 785
// STEUERRECHT
Dr. Stephen A. Hecht, LL.M., RA/StB, und Thomas von Cölln, StB
Unternehmensbewertung nach dem BewG i. d. F.
des ErbStRG – Anmerkungen zu den Ländererlassen 795
Christian Brodersen, RA/Notar, und Burkhard von Loeffelholz, RA/StB
¾nderungen in der Umsatzbesteuerung für Notare,
Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 800
Verlag Recht und Wirtschaft
14.2010
65. Jahrgang // 29.3.2010 // Seiten 773 – 836
www.betriebs-berater.de
Anton Rudolf Götzenberger, StB/MBA
Steuern auf stille Reserven vermeiden –
durch Reinvestition in einen § 6b Fonds 806
BFH: Vorsteuerabzug bei Ausweis eines überhöhten Steuerbetrags
und bei nachträglicher Erhöhung der Bemessungsgrundlage
BB-Kommentar von Dr. Stefan Behrens, RA/FAStR/StB, und
Dr. Michael Bohnhardt 808
// BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT
Benedikt Kastrup, WP/StB, und Dr. Oliver Middendorf, WP/StB
Latente Steuern bei Personengesellschaften im
handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG 815
BMF: Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung –
¾nderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG
Verwaltungsreport von Ingetraut Meurer 820
// ARBEITSRECHT
Antje Wutschka, RAin
Arbeitsrechtliche Maßnahmen bei Verlegung und
Zusammenschluss von Betrieben 825
BAG: Verwirkung des Widerspruchsrechts bei Betriebsübergang
BB-Kommentar von Dr. Timon Grau, RA 831
// BERUFSPRAXIS: BERUFSRECHT
Im Blickpunkt: Abschlussprüferaufsicht V
BB-Special 2/2010
Energie-/Kartellrecht

Benedikt Kastrup, WP/StB, und Dr. Oliver Middendorf, WP/StB
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Latente Steuern bei Personengesellschaften im
handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG
Latente Steuern werden aufgrund der Modernisierung des HGB durch
das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (im Folgenden: „BilMoG“) in der
handelsrechtlichen Bilanzierung erheblich an Bedeutung gewinnen.
Eine Vielzahl von mittelständischen Unternehmen wird sich dabei erstmalig
mit der Thematik der Steuerabgrenzung im Einzelabschluss auseinandersetzen
müssen. Besondere Herausforderungen ergeben sich
dabei für mittelgroße und große haftungsbeschränkte Personengesellschaften
i.S.d. § 264a HGB aufgrund des steuerlichen Transparenzprinzips.
Der nachfolgende Beitrag erörtert anhand von Beispielen, in welchem
Umfang auf Ebene der Personengesellschaft bzw. auf Ebene der
Gesellschafter zukünftig latente Steuern zu berücksichtigen sind.
I. Einleitung
Die Neufassung des § 274 HGB führt zu einem Konzeptionswechsel
für die latente Steuerabgrenzung weg vom GuV-orientierten „Timing-Konzept“
hin zum bilanzorientierten „Temporary-Konzept“. 1
Zudem wird in § 274 HGB erstmalig die Aktivierung von latenten
Steuern auf Verlustvorträge gesetzlich geregelt. 2 Die ¾nderungen sind
erstmals für nach dem 31.12.2009 beginnende Geschäftsjahre verpflichtend
anzuwenden.
Insbesondere die Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit wird
zukünftig dazu führen, dass handels- und steuerrechtliche Wertansätze
häufiger als bisher voneinander abweichen. Des Weiteren sind
zukünftig aufgrund des Konzeptwechsels auch für quasi-permanente
Differenzen latente Steuern abzugrenzen. Die Frage nach der Abbildung
latenter Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss wird daher
erheblich an Bedeutung gewinnen. 3 Mittelgroße und große haftungsbeschränkte
Personengesellschaften i.S.d. § 264a HGB müssen
sich im Rahmen der Steuerabgrenzung aufgrund des steuerlichen
Transparenzprinzips mit zusätzlichen Fragestellungen auseinandersetzen,
wie z.B. die Berücksichtigung von Ergänzungs- und Sonderbilanzen.
Zudem sind bei Anteilsveräußerungen erzielte etwaige Veräußerungsgewinne
für gewerbesteuerliche Zwecke auf Ebene der Personengesellschaft
und nicht beim Gesellschafter zu erfassen, was zu weiteren
Besonderheiten bei der Steuerabgrenzung führen kann.
II. Grundzüge der Mitunternehmerbesteuerung
Die Ermittlung des steuerlichen Gewinnanteils eines Mitunternehmers
einer Personengesellschaft erfolgt im Rahmen einer zweistufigen
Gewinnermittlung: 4 Auf der ersten Stufe wird auf Ebene der Gesellschaft
der Anteil des Mitunternehmers am steuerlichen Gewinn oder
Verlust der Gesellschaft ermittelt. Grundlage hierfür ist die für das
Gesamthandsvermögen nach steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften
aufgestellte Steuerbilanz der Gesellschaft. Der so ermittelte
Gewinn- oder Verlustanteil ist um Wertkorrekturen aus et-
waigen Ergänzungsbilanzen für die einzelnen Mitunternehmer anzupassen.
In den Ergänzungsbilanzen werden für den einzelnen Mitunternehmer
individuelle steuerliche Wertkorrekturen zu den Buchwerten
der Steuerbilanz der Personengesellschaft erfasst, z.B. aufgrund
individueller Anschaffungskosten des Mitunternehmers beim entgeltlichen
Erwerb eines Mitunternehmeranteils. 5 Auf der zweiten Stufe
der Gewinnermittlung werden die Ergebnisse aus etwaigen Sonderbilanzen
berücksichtigt. In der Sonderbilanz sind Wirtschaftsgüter zu
erfassen, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen, jedoch dazu
geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft
zu dienen oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft
zumindest förderlich sind. 6
Der auf diese Weise auf Ebene der Personengesellschaft ermittelte Gewinn
oder Verlust wird dann unmittelbar den Gesellschaftern als Mitunternehmer
des Betriebs der Personengesellschaft zugewiesen und
auf deren Ebene besteuert (sog. Transparenzprinzip). Für Zwecke der
Einkommen- und Körperschaftsteuer ist die Personengesellschaft
zwar kein Steuersubjekt, aber Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung
und Einkünftequalifikation. 7 Etwas anderes gilt allerdings
für die Gewerbesteuer. Für diese Steuerart ist die Personengesellschaft
ein selbständiges Steuerobjekt (§ 2 Abs. 1 S. 1 GewStG).
III. Grundzüge der Steuerabgrenzung nach
BilMoG im Einzelabschluss
Nach dem der Neufassung des § 274 HGB zugrunde liegenden Temporary-Konzepts
werden latente Steuern auf Wertdifferenzen von Vermögensgegenständen,
Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zwischen
Handels- und Steuerbilanz abgegrenzt, die sich in späteren Geschäftsjahren
voraussichtlich steuerwirksam abbauen, so genannte
temporäre Differenzen. Fehlt es hingegen an einem zukünftigen steuerwirksamen
Ausgleich der Differenzen, sind so genannte permanente
Differenzen gegeben, für die eine Steuerabgrenzung nicht vorzunehmen
ist. Quasi-permanente Differenzen sind somit zukünftig in die Ermittlung
der latenten Steuern einzubeziehen. 8 Die Frage, ob bestehende
Differenzen steuerwirksam abgebaut werden, ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen
zu beurteilen, an die für den Ansatz aktiver
latenter Steuern aufgrund des zu beachtenden handelsrechtlichen
Vorsichtsprinzips hohe Anforderungen zu stellen sind. 9 Die Bewertung
1 Vgl. Herzig/Vossel, BB 2009, 1176; Kessler/Leinen/Paulus, KoR 2009, 716; Maier/Weil, DB 2009, 2729.
2 Die Abgrenzung latenter Steuern auf Verlustvorträge wird im Rahmen dieses Beitrags nicht weiter erörtert.
S. hierzu z. B. IDW ERS HFA 27.13 ff., IDW-FN 2009, 339; Herzig/Vossel, BB 2009, 1176; Maier/Weil, DB
2009, 2731 f.
3 Herzig/Vossel, BB 2009, 1176.
4 Vgl. Wacker, in: Schmidt (Hrsg.), EStG-Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 15, Rn. 401.
5 Vgl. z. B. BFH, 6.7.1995 – IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831, BB 1995, 2208.
6 Vgl. Wacker, in: Schmidt (Hrsg.), EStG-Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 15, Rn. 506 m. w. N.
7 Vgl. z. B. BFH, 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, BB 1995, 1827.
8 Vgl. Loitz, Ubg 2009, 709.
9 Vgl. IDW ERS HFA 27.6, IDW-FN 2009, 338 f.
Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010 815

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Kastrup/Middendorf · Latente Steuern bei Personengesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG
der latenten Steuer hat auf Basis der unternehmensindividuellen Steuersätze
und Steuerbemessungsgrundlagen im Zeitpunkt des Abbaus
der temporären Differenzen zu erfolgen. 10 Eine Abzinsung der ermittelten
Steuerlatenzen erfolgt nicht (§ 274 Abs. 2 S. 1 HGB).
IV. Besonderheiten der Steuerabgrenzung auf
Ebene der Personengesellschaft
1. Bestimmung der Steuersätze
Die Personengesellschaft ist für Zwecke der Gewerbesteuer Steuerobjekt
und gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG auch Steuerschuldnerin. Auf
Ebene der Personengesellschaft stellt sich die Frage nach der Abgrenzung
latenter Steuern daher nur für Gewerbesteuerzwecke. Denn nur
für gewerbesteuerliche Zwecke kann es auf Ebene der Personengesellschaft
aufgrund temporärer Differenzen in späteren Geschäftsjahren
zu Steuerbe- oder -entlastungen kommen.
Der Gewerbesteuersatz berechnet sich als Produkt aus dem von der
jeweils zuständigen Gemeinde festgesetzten Hebesatz und der Steuermesszahl
(vgl. § 11 Abs. 1 GewStG). Der Freibetrag gem. § 11 Abs. 1
Nr. 1 GewStG dürfte bei der Ermittlung des für die Steuerabgrenzung
notwendigen Steuersatzes unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten zu
vernachlässigen sein. 11 Bei einem Hebesatz von 400% beträgt der für
die Bewertung anzuwendende Steuersatz 14%. Besonderheiten bei
der Ermittlung des zu verwendenden Steuersatzes ergeben sich allerdings,
wenn die Personengesellschaft Betriebsstätten in mehreren Gemeinden
mit unterschiedlichen Hebesätzen unterhält. Gem. § 28
GewStG wird der Steuermessbetrag in diesem Fall auf die einzelnen
Gemeinden aufgeteilt. Die Zerlegung erfolgt dabei grds. anhand der
Arbeitslöhne (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG). 12
PRAXISTIPP: Bei voneinander abweichenden Hebesätzen sollte unseres
Erachtens für Abgrenzungszwecke auf einen durchschnittlichen Gewerbesteuersatz
abgestellt werden.
Sind der im Umkehrungszeitpunkt gültige Hebesatz bzw. die gültige
Steuermesszahl bei der Bilanzierung nicht bekannt, sind der am Abschlussstichtag
geltende Hebesatz bzw. die geltende Steuermesszahl zu
verwenden. 13 Steuersatzänderungen sind dabei nur zu berücksichtigen,
sobald die maßgebliche Körperschaft der ¾nderung vor oder am
Abschlussstichtag zugestimmt hat. Einer Prognose des Hebesatzes
bzw. der Steuermesszahl bedarf es daher nicht.
2. Ermittlung der temporären Differenzen
a) Zeitraum zur Auflösung der temporären Differenzen
Eine temporäre Differenz liegt vor, wenn sich die bilanzielle Differenz
zwischen dem handelsbilanziellen und dem steuerbilanziellen Buchwert
in den Folgejahren – spätestens jedoch bei Liquidation der Personengesellschaft
– abbaut und der Abbau zu einer Steuerbe- oder
Steuerentlastung bei der Personengesellschaft führt. 14
Im Falle einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer ist der so bemessene
Zeitraum für die Umkehrung der temporären Differenzen
stets ausreichend, da gem. § 7 S. 2 GewStG der Aufgabegewinn der
Personengesellschaft bzw. ein etwaiger Veräußerungsgewinn aus der
Veräußerung des Mitunternehmeranteils stets gewerbesteuerpflichtig
ist, soweit er auf die Kapitalgesellschaft entfällt. 15 Entsprechendes gilt,
wenn eine Personengesellschaft ihrerseits Mitunternehmerin einer
weiteren Personengesellschaft ist (vgl. § 7 S. 2 GewStG).
Etwas anderes kann sich jedoch ergeben, wenn unmittelbarer Mitunternehmer
der Personengesellschaft eine natürliche Person ist und somit
der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs
oder Teilbetriebs der Mitunternehmerschaft sowie eines Mitunternehmeranteils
nach § 7 S. 2 GewStG gewerbesteuerfrei ist. Ist der Aufgabe-
oder Veräußerungsgewinn steuerfrei, kommt es durch den Veräußerungs-
bzw. Aufgabevorgang zwar zum Abbau der im Veräußerungs-
bzw. Aufgabezeitpunkt bestehenden temporären Differenzen,
allerdings ohne Steuerbe- oder Entlastung für die Personengesellschaft.
Im Ergebnis sind daher bei natürlichen Personen als Mitunternehmer
auf Ebene der Personengesellschaft latente (Gewerbe-)Steuern
nur anteilig insoweit abzugrenzen, als sich die Differenzen voraussichtlich
vor der Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft
bzw. vor dem Ausscheiden des betreffenden Mitunternehmers
umkehren. 16
PRAXISTIPP: Bei der Ermittlung des Zeitraums zur Auflösung der temporären
Differenzen ist zu beachten, ob natürliche Personen in Zukunft
ohne Gewerbesteuerbelastung aus der Personengesellschaft ausscheiden
oder dies beabsichtigen.
b) Gesamthandsbilanz
Weichen beim Gesamthandsvermögen die handelsrechtlichen von
den steuerlichen Buchwerten ab und führt der Abbau der Differenz
zu Steuerbe- bzw. Steuerentlastungen auf Ebene der Personengesellschaft,
ist eine temporäre Differenz gegeben. Diese sind bei der Ermittlung
der latenten Steuern zu berücksichtigen. 17 Aktive latente
Steuern sind abzugrenzen, wenn auf der Aktivseite der Steuer- den
Handelsbilanzwert bzw. auf der Passivseite der Handels- den Steuerbilanzwert
übersteigt. Ist auf der Passivseite der Steuer- größer als der
Handelsbilanzwert bzw. auf der Aktivseite der Handels- größer als
der Steuerbilanzwert, sind passive latente Steuern zu bilden.
Tabelle 1: Latente Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss
Handelsbilanz
a
Steuerbilanz
Handelsbilanz
A
Steuerbilanz
Aktiva Passiva
Aktive latente Steuern
z. B. Nutzungsdauer GoF in HB
kürzer als 15 Jahre
Passive latente Steuern
z. B. Aktivierng von Entwicklungskosten
z. B. Steuerliche Sonderabgaben
Passive latente Steuern
z. B. Ansatz eines SoPos in der Steuerbilanz
Aktive latente Steuern
z. B. Drohverlustrückstellung
z. B. Pensionsrückstellung (Regelfall)
c) Ergänzungsbilanzen
Ergänzungsbilanzen enthalten gesellschafterbezogene Mehr- oder
Minderwerte zu den einzelnen in der steuerlichen Gesamthandsbilanz
der Personengesellschaft abgebildeten Wirtschaftsgütern. Es handelt
sich dabei um rein steuerliche Wertkorrekturen. Der steuerliche
Buchwert eines Wirtschaftsguts setzt sich aus dem in der Steuerbilanz
der Personengesellschaft und dem sich aus der Ergänzungsbilanz ergebenden
Wert zusammen. 18
10 Vgl. IDW ERS HFA 27.25 ff., IDW-FN 2009, 341 f.
11 Vgl. Ernsting/Loitz, DB 2008, 1055.
12 Ausnahmen bestehen jedoch für Betriebe, die Anlagen zur Erzeugung von Windenergie betreiben.
13 Vgl. IDW ERS HFA 27.25, IDW-FN 2009, 341.
14 Vgl. IDW ERS HFA 27.5, IDW-FN 2009, 338.
15 Vgl. Kirsch, DStZ 2003, 336.
16 Vgl. Kirsch, DStZ 2003, 336.
17 Vgl. ebenso Kirsch, DStR 2009, 1974 f.
18 Vgl. Wacker, in: Schmidt (Hrsg.), EStG-Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 15, Rn. 462 m. w. N.
816 Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Kastrup/Middendorf · Latente Steuern bei Personengesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG
Die aus einer positiven Ergänzungsbilanz resultierenden Differenzen
lösen sich in den folgenden Geschäftsjahren grundsätzlich durch Abschreibungen
der aufgedeckten Mehrwerte bzw. durch die erfolgswirksame
Ausbuchung beim Abgang des Wirtschaftsguts gewinnmindernd
wieder auf. In einer negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesene
Minderwerte sind in künftigen Geschäftsjahren gewinnerhöhend aufzulösen.
In beiden Fällen wird die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage
durch die Auflösung der Mehr- bzw. Minderwerte verändert.
Der Abbau der ergänzungsbilanziellen Differenzen führt demzufolge
grds. zu künftigen (Gewerbe-)Steuerbe- bzw. -entlastungen auf
Ebene der Personengesellschaft, so dass temporäre Differenzen bestehen.
Die in den Ergänzungsbilanzen enthaltenen Wertansätze sind
deshalb bei der Steuerabgrenzung zu beachten. 19 Positive Ergänzungsbilanzen
führen dabei grds. zu aktiven und negative Ergänzungsbilanzen
zu passiven latenten Steuern.
Die Aktivierung bzw. Passivierung latenter Steuern hat mangels anderer
gesetzlicher Regelung grds. erfolgswirksam zu erfolgen. 20 Allerdings
soll es sachgerecht sein, bei der erfolgsneutralen Einbuchung
von Anschaffungsvorgängen entstehende temporäre Differenzen zwischen
dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Buchwert auch
die ansatzpflichtigen bzw. -fähigen latenten Steuern erfolgsneutral
einzubuchen. 21
PRAXISTIPP: Bei der bilanziellen Erfassung von latenten Steuern muss
beachtet werden, ob der zur Bildung der Ergänzungsbilanz führende Vorgang
auf Ebene der Personengesellschaft für steuerliche Zwecke erfolgswirksam
oder erfolgsneutral ist.
Beispielhaft wird dies nachfolgend anhand eines entgeltlichen Mitunternehmerwechsels
und eines Einbringungsvorgangs nach § 24
UmwStG diskutiert.
Entgeltlicher Mitunternehmerwechsel
Bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils hat der Erwerber seine getätigten
Aufwendungen, soweit sie sein Kapitalkonto in der Steuerbilanz
der Personengesellschaft übersteigen, als (oder wie) zusätzliche
Anschaffungskosten in einer positiven Ergänzungsbilanz als Mehrwerte
für die im Gesamthandsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter zu
erfassen. 22 Auf Seite des Erwerbers wird der Anschaffungsvorgang auf
diese Weise ertragsteuerneutral abgebildet. Die Bewertung des Gesamthandsvermögens
in der Handelsbilanz der Personengesellschaft
wird durch den Mitunternehmerwechsel nicht beeinflusst.
Auf Ebene der Personengesellschaft ist allerdings zu differenzieren:
Wurde der Mitunternehmeranteil von einer natürlichen Person, welche
unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt war, veräußert,
ist der Mitunternehmerwechsel auf Ebene der Gesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig,
da ein Veräußerungsgewinn gem. § 7 GewStG in
diesem Fall nicht den Gewerbeertrag der Gesellschaft erhöht. Mangels
Gewerbesteuerbelastung ist der Vorgang aus Sicht der Personengesellschaft
erfolgsneutral. Die aufgrund der positiven Ergänzungsbilanz
abzugrenzenden aktiven latenten Steuern wären erfolgsneutral zu erfassen.
Wird der Mitunternehmeranteil hingegen von einer Kapitalgesellschaft
oder mittelbar durch eine natürlichen Person veräußert, unterliegt
ein Veräußerungsgewinn auf Ebene der Persongesellschaft der
Gewerbesteuer (vgl. § 7 S. 2 GewStG). Auf Ebene der Personengesellschaft
ist der entgeltliche Mitunternehmerwechsel infolgedessen nicht
erfolgsneutral, da die auf den Veräußerungsgewinn zu zahlende Ge-
werbesteuer den Jahresüberschuss der Personengesellschaft mindert.
Mangels Ertragsteuerneutralität des der Abgrenzung zugrunde liegenden
Sachverhalts sind die abzugrenzenden aktiven latenten Steuern
erfolgswirksam zu bilden. Durch die erfolgswirksame Erfassung der
latenten Steuern wird der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene
Gewerbesteueraufwand auf den Veräußerungsgewinn kompensiert.
Dies ist sachgerecht, wie die nachfolgenden Überlegungen
zeigen.
Die durch den entgeltlichen Mitunternehmerwechsel ausgelöste Gewerbesteuer
auf den Veräußerungsgewinn steht in keinem Verhältnis
zum in der Gewinn- und Verlustrechnung der Personengesellschaft
ausgewiesenen Jahresüberschuss. Der Veräußerungsgewinn wird gerade
nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung der betroffenen Personengesellschaft
erfasst mit der Folge, dass der ausgewiesene Gewerbesteueraufwand
im Verhältnis zum Jahresüberschuss zu hoch ausfällt.
Durch die erfolgswirksame Aktivierung der latenten Steuern auf
die sich unter Berücksichtigung der positiven Ergänzungsbilanz ergebenden
temporären Differenzen wird dieses Verhältnis korrigiert. Zu
beachten ist, dass der Abbau der Differenzen zu einer künftigen Steuerentlastung
beitragen muss. In den nachfolgenden Wirtschaftsjahren
kommt es auf Ebene der Personengesellschaft aufgrund der steuerwirksamen
Abschreibungen der positiven Ergänzungsbilanzen zu einer
im Verhältnis zum Jahresüberschuss zu geringen Steuerbelastung.
In diesem Fall wird der in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene
Steueraufwand durch die erforderliche erfolgswirksame Auflösung
der aktiven latenten Steuern korrigiert.
Beispiel:
An der A & B GmbH & Co. KG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind die A-GmbH
(Komplementärin) und die B-GmbH als Kommanditistin zu je 50% vermögensmäßig
beteiligt. Die B-GmbH hat zum 31.12.01 ihren Mitunternehmeranteil an C (natürliche
Person) für 250 veräußert. Im Veräußerungszeitpunkt sieht die Steuerbilanz
der A & B GmbH & Co. KG, die der Handelsbilanz entspricht, wie folgt aus:
A & B GmbH & Co. KG 31.12.01
Grundstücke (unbebaut) 150 Eigenkapital A-GmbH 155
Maschinen 120 Eigenkapital B-GmbH 155
Umlaufvermögen 40
310 310
Der über den steuerlichen Buchwert des Kapitalkontos der B-GmbH hinausgehende
Kaufpreis verteilt sich auf die in den Wirtschaftsgütern der A & B GmbH & Co.
KG enthaltenen stillen Reserven sowie einen Geschäfts- oder Firmenwert. Auf Ebene
des C ergibt sich folgende steuerliche Ergänzungsbilanz:
Ergänzungsbilanz C 31.12.01/1.1.02
GoF 30 Mehrkapital 95
Grundstücke (unbebaut) 20
Maschinen 40
Umlaufvermögen 5
95 95
19 Vgl IDW ERS HFA 27.10, FN 2009, 339; Kirsch, DStR 2009, 1975; Maier/Weil, DB 2009, 2731.
20 Vgl. IDW HFA 27.33, IDW-FN 2009, 342.
21 Vgl. IDW HFA 27.33, IDW-FN 2009, 342; Kirsch, DStR 2009, 1975, unter Hinweis auf Analogie zu den IFRS.
22 Vgl. BFH, 6.7.1997 – IV R 30/93, BStBl. II 1995, 831, BB 1995, 2208.
Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010 817

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Kastrup/Middendorf · Latente Steuern bei Personengesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG
In der Handelsbilanz bleiben die handelsrechtlichen Buchwerte zum 31.12.2001
unverändert, so dass sich bei den einzelnen Wirtschaftsgütern grds. temporäre
Differenzen zwischen dem Handels- und dem Steuerbilanzbuchwert ergeben. Auf
der Aktivseite der Bilanz ist der handelsrechtliche Buchwert geringer als der steuerliche.
Die in der Ergänzungsbilanz erfassten Differenzen lösen sich in den kommenden
Jahren durch Abschreibungen bzw. spätestens bei Abgang des Wirtschaftsguts
steuerwirksam auf. Folglich sind grds. aktive latente Steuern in der
Handelsbilanz der A & B GmbH & Co. KG abzugrenzen. Bei einem Steuersatz zur
Abgrenzung der latenten Steuern von 14% sind in der Handelsbilanz der Gesellschaft
zum 31.12.01 aktive latente Steuern in Höhe von 13,3% abzugrenzen. Der
Veräußerungsgewinn der B-GmbH unterliegt nach § 7 GewStG auf Ebene der Personengesellschaft
der Gewerbesteuer. Die Aktivierung der latenten Steuern hat
daher erfolgswirksam zu erfolgen.
Sofern C allerdings beabsichtigt seinen Anteil an der A & B GmbH & Co. KG zu
veräußern, bevor sämtliche Differenzen im Zeitablauf planmäßig aufgelöst sind,
entfällt die Abgrenzung der latenten Steuern auf die bis zum Verkaufszeitpunkt
noch nicht aufgelösten Differenzen, da ein sich ergebender Veräußerungsgewinn
nach § 7 GewStG gewerbesteuerfrei wäre und die Auflösung der Differenzen
durch die Veräußerung nicht zu einer Steuerbe- bzw. -entlastung auf Ebene der
Personengesellschaft führen würde.
Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG
§ 24 Abs. 1 UmwStG 23 bestimmt, dass bei Einbringung eines Betriebs,
Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft
sich die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens
nach § 24 Abs. 2 UmwStG richtet, wenn der Einbringende Mitunternehmer
der Gesellschaft wird. Gem. § 24 Abs. 2 UmwStG kann die
Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz
einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter
auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens
jedoch dem gemeinen Wert, ansetzen. Die negativen oder positiven
Ergänzungsbilanzen 24 stellen steuerliche Wertkorrekturen bezüglich
der eingebrachten Wirtschaftsgüter zu den Wertansätzen in der steuerlichen
Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft dar. Aus den
Ergänzungsbilanzen ergeben sich Differenzen zwischen dem handelsbilanziellen
und dem steuerbilanziellen Buchwert für das Gesamthandsvermögen.
Die Ergänzungsbilanzen sind in der Folgezeit
im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen
und korrespondierend weiterzuentwickeln. 25 Der damit verbundene
Abbau der Differenzen führt künftig bei positiven Ergänzungsbilanzen
zu Steuerentlastungen und bei negativen Ergänzungsbilanzen zu
Steuerbelastungen, so dass temporäre Differenzen gegeben und latente
Steuern entsprechend abzugrenzen sind.
Bei Einbringungsvorgängen nach § 24 UmwStG werden positive bzw.
negative Ergänzungsbilanzen aufgestellt, um die steuerliche Buchwertfortführung
zu erreichen und den Einbringungsvorgang auf diese
Weise ertragsteuerneutral zu gestalten. Zu einer Steuerbelastung auf
Ebene der Personengesellschaft kommt es im Rahmen des Einbringungsvorgangs
nicht. Aus Sicht der Personengesellschaft ist der Einbringungsvorgang
daher erfolgsneutral. Die Aktivierung bzw. Passivierung
der latenten Steuern hat daher im Einbringungszeitpunkt
erfolgsneutral zu erfolgen. 26
In den nachfolgenden Wirtschaftsjahren ist die Auflösung der latenten
Steuern erfolgswirksam vorzunehmen. Auf diese Weise wird der
aufgrund der steuerwirksamen Fortführung der Ergänzungsbilanzen
in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesene Steueraufwand
korrigiert. Bei positiven (negativen) Ergänzungsbilanzen ist der
Steueraufwand im Verhältnis zum Jahresüberschuss zu gering (zu
hoch). Die erfolgswirksame Auflösung der latenten Steuern führt
dann bei positiven Ergänzungsbilanzen (aktive latente Steuern) zu
einer Belastung bzw. bei negativen Ergänzungsbilanzen (passive latente
Steuern) zu einer Entlastung des ausgewiesenen Steueraufwands.
d) Sonderbilanzen
Eigentümer des Sonderbetriebsvermögens ist nicht die Personengesellschaft,
sondern der jeweilige Mitunternehmer. Daher gehört das
Sonderbetriebsvermögen nicht zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft
und ist nicht in der Handelsbilanz der Personengesellschaft
zu bilanzieren.
Für Besteuerungszwecke ist das Sonderbetriebsvermögen hingegen
auf Ebene der Personengesellschaft zu berücksichtigen.
§ 274 HGB regelt die Abgrenzung der latenten Steuern für die Handelsbilanz.
Für die Ermittlung temporärer Differenzen ist auf die in
der Handelsbilanz angesetzten Vermögensgegenstände, Schulden und
Rechnungsabgrenzungsposten abzustellen. Für diese ist festzustellen,
ob die handelsrechtlichen von den steuerlichen Wertansätzen abweichen.
Das Sonderbetriebsvermögen ist daher nicht in die Abgrenzung
der latenten Steuern auf Ebene der Personengesellschaft einzubeziehen,
da es nicht in der Handelsbilanz der Personengesellschaft zu erfassen
ist. 27
V. Abgrenzung latenter Steuern auf
Mitunternehmerebene
Auf Gesellschafterebene kommt eine Abgrenzung latenter Steuern nur
in Betracht, wenn die Beteiligung an der Personengesellschaft in einem
Betriebsvermögen gehalten wird. Demnach ist in den folgenden
Fällen eine Abgrenzung auf Mitunternehmerebene grds. denkbar:
– mittelgroße bzw. große beschränkt haftende Personengesellschaft,
– mittelgroße bzw. große Kapitalgesellschaft.
1. Beschränkt haftende Personengesellschaft
In diesem Fall ist ausschließlich eine Abgrenzung latenter Steuern
im Hinblick auf die Gewerbesteuer denkbar. Denn nur für diese
Steuerart ist die Personengesellschaft Steuerobjekt. Nach § 8 Nr. 8
GewStG bzw. § 9 Nr. 2 GewStG sind allerdings die Gewinn- bzw.
Verlustanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften bei der
Ermittlung des Gewerbeertrags zu kürzen. Demzufolge kann es auf
Ebene der beteiligten Personengesellschaft nicht zu Steuerbe- bzw.
-entlastungen kommen, wenn sich eine mögliche Differenz zwischen
handelsrechtlichem und steuerlichem Buchwert aus der Beteiligung
an der Personengesellschaft in zukünftigen Jahren auflöst. Eine Abgrenzung
latenter Steuern auf Ebene der Personengesellschaft für die
Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft kommt daher
nicht in Betracht.
23 Zum Anwendungsbereich der Vorschrift siehe § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG. Bei Übertragungen in das Sonderbetriebsvermögen
ist der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG noch umstritten, vgl. hierzu z. B.
Koch/Jürging, BB 2009, 710.
24 Vgl. BMF, 25.3.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, 268, Rn. 24.13 f.
25 Vgl. BMF, 25.3.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, 268, Rn. 24.14.
26 Vgl. IDW ERS HFA 27.33, FN 2009, 342.
27 Vgl. IDW ERS HFA 27.10, FN 2009, 339; E-DRS 24.36; Kühne/Melcher/Wesemann, WPg 2009, 1058 f.; Reuther/Fink,
BB 2010, 363; a. A. teilweise Kirsch, DStR 2009, 1976, der für dauerhaft überlassene abschreibungsfähige
Wirtschaftsgüter die Abgrenzung aktiver latenter Steuern auf Ebene der nutzenden Personengesellschaft
für begründbar hält.
818 Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Kastrup/Middendorf · Latente Steuern bei Personengesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG
2. Kapitalgesellschaft
Ist eine mittelgroße bzw. große Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin
einer Personengesellschaft, gelten die Ausführungen zu 1. für die Abgrenzung
der Gewerbesteuer entsprechend, da die Hinzurechnungsbzw.
Kürzungsvorschriften der §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 GewStG ebenfalls
zu beachten sind. Allerdings ist die Kapitalgesellschaft gem. § 1
Abs. 1 Nr. 1 KStG Körperschaftsteuersubjekt. Bestehen auf Ebene der
Kapitalgesellschaft temporäre Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen
und dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung an der
Personengesellschaft sind demzufolge latente Steuern für Körperschaftsteuerzwecke
abzugrenzen. 28 Der für die Abgrenzung zu verwendende
Steuersatz beträgt derzeit 15,825%. 29
Entsprechende temporäre Differenzen ergeben sich regelmäßig aus
der unterschiedlichen handelsrechtlichen und steuerlichen Bilanzierung
von Beteiligungen an Personengesellschaften. Während für
handelsbilanzielle Zwecke die Beteiligung an einer Personengesellschaft
ein eigenständiger Vermögensgegenstand ist, hat die Beteiligung
für ertragsteuerliche Zwecke keine eigenständige Bedeutung,
da sie kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt. 30 Die Bilanzierung
der Beteiligung in der Steuerbilanz des Mitunternehmers erfolgt
nach der sog. Spiegelbildmethode, 31 d.h. in der Steuerbilanz
des Mitunternehmers wird das dem Mitunternehmer aus seiner Beteiligung
an der Personengesellschaft zustehende steuerliche Kapitalkonto
ausgewiesen. Dieses setzt sich aus dem anteiligen Gesamthandsvermögen,
einer etwaigen Ergänzungsbilanz sowie dessen Sonderbilanz
zusammen.
In der Handelsbilanz des Mitunternehmers ist die Beteiligung hingegen
nach handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu bilanzieren.
Weichen der steuerliche und der handelsrechtliche Wertansatz voneinander
ab, liegt eine temporäre Differenz vor, die sich spätestens bei
Beendigung des Beteiligungsverhältnisses umkehrt und beim Gesellschafter
zu einer Steuerbe- oder Steuerentlastung führt. Auf Ebene
der Kapitalgesellschaft sind demzufolge grds. latente Steuern für die
Beteiligung an der Personengesellschaft abzugrenzen. 32
Beispiel:
An der A-GmbH & Co. KG ist die D-GmbH zu 100% vermögensmäßig beteiligter
Kommanditist. Die Bilanz der A-GmbH & Co. KG zum 31.12.01 stellt sich wie
folgt dar, wobei die Handelsbilanz (ohne latente Steuern) der Steuerbilanz entspricht:
A-GmbH & Co. KG 31.12.01/1.1.02
Maschinen 150 Eigenkapital D-GmbH 190
Umlaufvermögen 40
190 190
Stille Reserven in Höhe von 60 sind ausschließlich in den Maschinen (Restnutzungsdauer:
fünf Jahre) enthalten. Die E-GmbH erwirbt am 31.12.01 den gesamten
Kommanditanteil der D-GmbH zum Kaufpreis von 250. Für steuerliche Zwecke
wird zum 1.1.02 die folgende Ergänzungsbilanz aufgestellt:
Ergänzungsbilanz der E-GmbH bei der D-GmbH & Co. KG zum 1.1.02
Maschinen 60 Mehrkapital 60
In der Handelsbilanz der E-GmbH zum 1.1.02 ist die Beteiligung an der D GmbH
& Co. KG gem. § 255 Abs. 1 HGB mit den Anschaffungskosten in Höhe von 250
zu bilanzieren. Unter der Annahme, dass der Wertansatz für die Beteiligung weiterhin
werthaltig ist, hat die handelsrechtliche Bewertung zum 31.12.02 weiterhin
mit 250 zu erfolgen. In der Steuerbilanz der E-GmbH findet die Spiegelbildmethode
Anwendung. Das Kapitalkonto der A-GmbH & Co. KG einschließlich
der Ergänzungsbilanz wird in der Steuerbilanz der E-GmbH zum 31.12.02 angesetzt.
Bei einem steuerbilanziellen Ergebnis von 0 ist das sich aus der Steuerbilanz
für das Gesamthandsvermögen ergebende Kapitalkonto weiterhin unverändert
190. In der Ergänzungsbilanz sind die im Rahmen des Erwerbs aufgedeckten
Mehrwerte über die Restnutzungsdauer abzuschreiben. Bei einer Restnutzungsdauer
von fünf Jahren ergibt sich zum 31.12.02 ein Mehrkapital in Höhe
von 48. Das steuerliche Kapital der E-GmbH bei der A-GmbH & Co. KG zum
31.12.02 beträgt folglich 238.
Auf Ebene der E-GmbH weicht der handelsrechtliche vom steuerlichen Buchwert
in diesem Fall um zwölf ab. Daher sind auf Ebene der E-GmbH passive latente
Steuern in Höhe von 1,9 zu bilden. Die Bildung der passiven latenten Steuern
hat dabei erfolgswirksam zu erfolgen und mindert den Jahresüberschuss der E-
GmbH.
Das erzielte Ergebnis ist sachgerecht, wie die nachfolgenden Überlegungen
zeigen: Angenommen, die E-GmbH veräußert ihre Beteiligung
an der A-GmbH & Co. KG zum 31.12.02 zum Verkaufspreis von
250, so ergibt sich im handelsrechtlichen Jahresabschluss kein Veräußerungsgewinn.
Für steuerliche Zwecke ist hingegen auf das steuerliche Kapitalkonto
der E-GmbH bei der D-GmbH & Co. KG von 238 abzustellen. Es ergibt
sich ein steuerlicher Veräußerungsgewinn in Höhe von zwölf.
Dieser unterliegt auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer
inkl. Solidaritätszuschlag. 33 Es ergibt sich eine Steuerbelastung
von 1,9, welche bereits zutreffend auf Ebene der E-GmbH über passive
latente Steuern abgegrenzt wurde. 34 Durch die erfolgswirksame
Auflösung der passiven latenten Steuern im Veräußerungszeitpunkt
wird in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung ein Gesamtsteueraufwand
von 0 ausgewiesen, wodurch die steuerliche Belastung
des handelsrechtlichen Veräußerungsgewinns von 0 zutreffend
abgebildet wird.
Bisher sind die Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und
dem steuerlichen Buchwert einer Personengesellschaftsbeteiligung als
quasi-permanente Differenzen behandelt worden, für die latente
Steuern nach der herrschenden Auffassung nicht abzubilden waren.
35
PRAXISTIPP: Ist in entsprechenden Fällen bisher eine Abgrenzung von
passiven latenten Steuern unterblieben, kann die jetzt erforderliche Abgrenzung
erhebliche Konsequenzen für die Handelsbilanz haben. Dies gilt
insbesondere dann, wenn die in den Ergänzungsbilanzen aufgedeckten
Mehrwerte weitestgehend abgeschrieben sind und die Differenz zwischen
dem handels- und steuerrechtlichen Buchwert somit beträchtlich ist.
28 Vgl. Herzig, DB 2010, 5.
29 15 % Körperschaftsteuer zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag.
30 Vgl. z. B. BFH, 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, BB 1991, 888, mit Anm. Autenrieth, BB 1991, 893;
BFH, 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804, BB 2003, 2565.
31 Die Spiegelbildmethode ist jedoch insbesondere in ihren Einzelheiten umstritten, vgl. z. B. Hebeler, BB
1998, 206; Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067.
32 Vgl. für die Steuerabgrenzung nach IFRS Fülbier/Mages, KoR 2007, 75.
33 Auf Ebene der E-GmbH unterliegt der Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer.
34 Vgl. zu dieser Problematik auch Schulze zur Wiesche, in: Moxter u. a. (Hrsg.), FS Forster, 1992, S. 672.
35 Vgl. z. B. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Bd. 5, 5. Aufl. 1997, § 274 HGB, Rn. 16;
kritisch hierzu Wulfmeier, BB 1995, 1179.
Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010 819

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft // Entscheidung
Meurer · Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung
Zwar kann in entsprechenden Fällen die erstmalige Erfassung der passiven
latenten Steuern erfolgsneutral und somit ohne Auswirkung auf
die Ertragslage der Gesellschaft erfolgen (vgl. Art. 67 Abs. 6 EGHGB).
Es ist jedoch in der Handelsbilanz eine Verrechnung mit den Gewinnrücklagen
vorzunehmen, so dass sich die Position Eigenkapital und
folglich auch die Eigenkapitalquote erheblich verringern kann. Zudem
stehen die verrechneten Gewinnrücklagen in Zukunft nicht für
Ausschüttungszwecke zur Verfügung.
Hinsichtlich der in der Sonderbilanz enthaltenen Wirtschaftsgüter
ergeben sich allerdings aus der bloßen Umqualifizierung zu Sonderbetriebsvermögen
und damit zum steuerlichen Kapital der Personengesellschaft
keine temporären Differenzen. 36 Die durch das
Sonderbetriebsvermögen beim Beteiligungsansatz ausgelöste Wertdifferenz
wird durch entsprechende Wertdifferenzen bei den gleichen
Wirtschaftsgütern kompensiert. 37 Bestehen jedoch bei umqualifizierten
Wirtschaftsgütern selbst temporäre Differenzen, sind
diese bei der Abgrenzung der latenten Steuern auf Ebene des Gesellschafters
zu berücksichtigen. Allerdings dürfte nur eine Abgrenzung
für körperschaftsteuerliche Zwecke in Betracht kommen, da
gewerbesteuerliche Auswirkungen bei der Personengesellschaft erfasst
werden. Da das Sonderbetriebsvermögen bei der (Gewerbe-)
Steuerabgrenzung auf Ebene der Personengesellschaft nach h.M.
nicht zu berücksichtigen ist, findet eine Gewerbesteuerabgrenzung
für Buchwertunterschiede beim Sonderbetriebsvermögen somit
nicht statt.
VI. Zusammenfassung und Ausblick
1. Die Abgrenzung latenter Steuern wird spätestens ab dem 1.1.2010
auch für mittelständische Unternehmen in der Rechtsform einer
Personengesellschaft erheblich an Bedeutung gewinnen.
2. Auf Ebene der Personengesellschaft sind dabei grds. aktive und
passive (Gewerbe-)Steuern unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen
abzugrenzen. Das Sonderbetriebsvermögen ist allerdings
nicht in die Steuerabgrenzung mit einzubeziehen.
BMF: Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
für die steuerliche Gewinnermittlung –
¾nderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das
BilMoG
BMF, Schreiben vom 12.3.2010 – IV C 6 – S 2133/09/10001
Volltext des Schreibens: // BB-ONLINE BBL2010-820-1
unter www.betriebs-berater.de
ZUSAMMENFASSUNG
Nachdem die Berufs- und Wirtschaftsverbände Gelegenheit hatten, zu
dem Entwurf des BMF-Schreibens (vgl. dazu Report Meurer, BB 2009,
2364) zu den Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung
Stellung zu nehmen (vgl. dazu BB 2009, 2357), ist nunmehr nach der
Auswertung der Beiträge der betroffenen Verbände das endgültige
3. Ist für die latenten Steuern ein steuerlich erfolgswirksamer Vorgang
auf Ebene der Personengesellschaft ursächlich, z.B. entgeltlicher
Gesellschafterwechsel, hat der Ansatz der latenten Steuern
ebenfalls bei der Personengesellschaft erfolgswirksam zu erfolgen.
Die Erfassung der latenten Steuern ist hingegen erfolgsneutral
bei der Personengesellschaft vorzunehmen, wenn die latenten
Steuern auf einen für die Personengesellschaft erfolgsneutralen
Vorgang zurückzuführen sind, z.B. Einbringungsvorgang nach
§ 24 UmwStG.
4. Ist Gesellschafter der Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft,
können auch auf deren Ebene latente (Körperschaft-)Steuern abzugrenzen
sein aufgrund der unterschiedlichen Beteiligungsbewertung
von Personengesellschaften in der Handels- und in der Steuerbilanz.
Die erstmalige Abgrenzung kann dabei erhebliche Auswirkungen
auf das Eigenkapital der Gesellschaft haben.
// Autoren h
Benedikt Kastrup ist Partner bei HLB Stückmann, Wirtschaftsprüfungs-
und Steuerberatungsgesellschaft in
Bielefeld. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind die Betreuung
mittelständischer Unternehmen und Due-Diligence-Untersuchungen.
Weiterhin ist er als Dozent tätig.
Dr. Oliver Middendorf ist Mitarbeiter bei HLB Stückmann,
Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft
in Bielefeld. Schwerpunkt seiner Tätigkeit ist die
steuerliche Reorganisations- und Transaktionsberatung
von mittelständischen Familienunternehmen.
36 Vgl. Meyer/Bornhofen/Homrighausen, KoR 2005, 510.
37 Vgl. Fülbier/Mages, KoR 2007, 75; Meyer/Bornhofen/Homrighausen, KoR 2005, 510; jedoch jeweils für die
Bilanzierung latenter Steuer nach IFRS.
Schreiben der Finanzverwaltung zu dieser Thematik ergangen. Es enthält
schon in seiner Randnummer 1 die eindeutige Grundaussage, dass das
Maßgeblichkeitsprinzip für die steuerliche Gewinnermittlung – weiterhin –
Gültigkeit hat. Die Behauptungen, die Finanzverwaltung wolle über ein
BMF-Schreiben eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung einführen,
dürften damit widerlegt sein.
Die einzelnen Regelungen des BMF-Schreibens machen in einer sehr komprimierten
Form den Umfang und die Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips
nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit deutlich: Für die
steuerliche Gewinnermittlung sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung maßgeblich; ihr Anwendungsbereich erstreckt
sich nicht nur auf die Gewerbetreibenden (Gewinnermittlung nach § 5
Abs. 1 EStG), sondern gilt über die Verweisung nach § 141 Abs. 1 S. 2 AO
auch für bilanzierende Land- und Forstwirte und Selbständige. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz
wird aber durchbrochen, und steuerrechtliche Regelungen
haben Vorrang vor den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung, wenn das Steuerrecht eigenständige Ansatz- und
820 Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010