PDF - HLB Dr. Stückmann und Partner

Weitere Magazine

Empfehlungen

Info

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft Kastrup/Middendorf · Latente Steuern bei Personengesellschaften im handelsrechtlichen Jahresabschluss nach BilMoG 2. Kapitalgesellschaft Ist eine mittelgroße bzw. große Kapitalgesellschaft Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, gelten die Ausführungen zu 1. für die Abgrenzung der Gewerbesteuer entsprechend, da die Hinzurechnungsbzw. Kürzungsvorschriften der §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 GewStG ebenfalls zu beachten sind. Allerdings ist die Kapitalgesellschaft gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG Körperschaftsteuersubjekt. Bestehen auf Ebene der Kapitalgesellschaft temporäre Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung an der Personengesellschaft sind demzufolge latente Steuern für Körperschaftsteuerzwecke abzugrenzen. 28 Der für die Abgrenzung zu verwendende Steuersatz beträgt derzeit 15,825%. 29 Entsprechende temporäre Differenzen ergeben sich regelmäßig aus der unterschiedlichen handelsrechtlichen und steuerlichen Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften. Während für handelsbilanzielle Zwecke die Beteiligung an einer Personengesellschaft ein eigenständiger Vermögensgegenstand ist, hat die Beteiligung für ertragsteuerliche Zwecke keine eigenständige Bedeutung, da sie kein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellt. 30 Die Bilanzierung der Beteiligung in der Steuerbilanz des Mitunternehmers erfolgt nach der sog. Spiegelbildmethode, 31 d.h. in der Steuerbilanz des Mitunternehmers wird das dem Mitunternehmer aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft zustehende steuerliche Kapitalkonto ausgewiesen. Dieses setzt sich aus dem anteiligen Gesamthandsvermögen, einer etwaigen Ergänzungsbilanz sowie dessen Sonderbilanz zusammen. In der Handelsbilanz des Mitunternehmers ist die Beteiligung hingegen nach handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu bilanzieren. Weichen der steuerliche und der handelsrechtliche Wertansatz voneinander ab, liegt eine temporäre Differenz vor, die sich spätestens bei Beendigung des Beteiligungsverhältnisses umkehrt und beim Gesellschafter zu einer Steuerbe- oder Steuerentlastung führt. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft sind demzufolge grds. latente Steuern für die Beteiligung an der Personengesellschaft abzugrenzen. 32 Beispiel: An der A-GmbH & Co. KG ist die D-GmbH zu 100% vermögensmäßig beteiligter Kommanditist. Die Bilanz der A-GmbH & Co. KG zum 31.12.01 stellt sich wie folgt dar, wobei die Handelsbilanz (ohne latente Steuern) der Steuerbilanz entspricht: A-GmbH & Co. KG 31.12.01/1.1.02 Maschinen 150 Eigenkapital D-GmbH 190 Umlaufvermögen 40 190 190 Stille Reserven in Höhe von 60 sind ausschließlich in den Maschinen (Restnutzungsdauer: fünf Jahre) enthalten. Die E-GmbH erwirbt am 31.12.01 den gesamten Kommanditanteil der D-GmbH zum Kaufpreis von 250. Für steuerliche Zwecke wird zum 1.1.02 die folgende Ergänzungsbilanz aufgestellt: Ergänzungsbilanz der E-GmbH bei der D-GmbH & Co. KG zum 1.1.02 Maschinen 60 Mehrkapital 60 In der Handelsbilanz der E-GmbH zum 1.1.02 ist die Beteiligung an der D GmbH & Co. KG gem. § 255 Abs. 1 HGB mit den Anschaffungskosten in Höhe von 250 zu bilanzieren. Unter der Annahme, dass der Wertansatz für die Beteiligung weiterhin werthaltig ist, hat die handelsrechtliche Bewertung zum 31.12.02 weiterhin mit 250 zu erfolgen. In der Steuerbilanz der E-GmbH findet die Spiegelbildmethode Anwendung. Das Kapitalkonto der A-GmbH & Co. KG einschließlich der Ergänzungsbilanz wird in der Steuerbilanz der E-GmbH zum 31.12.02 angesetzt. Bei einem steuerbilanziellen Ergebnis von 0 ist das sich aus der Steuerbilanz für das Gesamthandsvermögen ergebende Kapitalkonto weiterhin unverändert 190. In der Ergänzungsbilanz sind die im Rahmen des Erwerbs aufgedeckten Mehrwerte über die Restnutzungsdauer abzuschreiben. Bei einer Restnutzungsdauer von fünf Jahren ergibt sich zum 31.12.02 ein Mehrkapital in Höhe von 48. Das steuerliche Kapital der E-GmbH bei der A-GmbH & Co. KG zum 31.12.02 beträgt folglich 238. Auf Ebene der E-GmbH weicht der handelsrechtliche vom steuerlichen Buchwert in diesem Fall um zwölf ab. Daher sind auf Ebene der E-GmbH passive latente Steuern in Höhe von 1,9 zu bilden. Die Bildung der passiven latenten Steuern hat dabei erfolgswirksam zu erfolgen und mindert den Jahresüberschuss der E- GmbH. Das erzielte Ergebnis ist sachgerecht, wie die nachfolgenden Überlegungen zeigen: Angenommen, die E-GmbH veräußert ihre Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG zum 31.12.02 zum Verkaufspreis von 250, so ergibt sich im handelsrechtlichen Jahresabschluss kein Veräußerungsgewinn. Für steuerliche Zwecke ist hingegen auf das steuerliche Kapitalkonto der E-GmbH bei der D-GmbH & Co. KG von 238 abzustellen. Es ergibt sich ein steuerlicher Veräußerungsgewinn in Höhe von zwölf. Dieser unterliegt auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer inkl. Solidaritätszuschlag. 33 Es ergibt sich eine Steuerbelastung von 1,9, welche bereits zutreffend auf Ebene der E-GmbH über passive latente Steuern abgegrenzt wurde. 34 Durch die erfolgswirksame Auflösung der passiven latenten Steuern im Veräußerungszeitpunkt wird in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung ein Gesamtsteueraufwand von 0 ausgewiesen, wodurch die steuerliche Belastung des handelsrechtlichen Veräußerungsgewinns von 0 zutreffend abgebildet wird. Bisher sind die Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerlichen Buchwert einer Personengesellschaftsbeteiligung als quasi-permanente Differenzen behandelt worden, für die latente Steuern nach der herrschenden Auffassung nicht abzubilden waren. 35 PRAXISTIPP: Ist in entsprechenden Fällen bisher eine Abgrenzung von passiven latenten Steuern unterblieben, kann die jetzt erforderliche Abgrenzung erhebliche Konsequenzen für die Handelsbilanz haben. Dies gilt insbesondere dann, wenn die in den Ergänzungsbilanzen aufgedeckten Mehrwerte weitestgehend abgeschrieben sind und die Differenz zwischen dem handels- und steuerrechtlichen Buchwert somit beträchtlich ist. 28 Vgl. Herzig, DB 2010, 5. 29 15 % Körperschaftsteuer zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag. 30 Vgl. z. B. BFH, 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, BB 1991, 888, mit Anm. Autenrieth, BB 1991, 893; BFH, 30.4.2003 – I R 102/01, BStBl. II 2004, 804, BB 2003, 2565. 31 Die Spiegelbildmethode ist jedoch insbesondere in ihren Einzelheiten umstritten, vgl. z. B. Hebeler, BB 1998, 206; Bürkle/Knebel, DStR 1998, 1067. 32 Vgl. für die Steuerabgrenzung nach IFRS Fülbier/Mages, KoR 2007, 75. 33 Auf Ebene der E-GmbH unterliegt der Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer. 34 Vgl. zu dieser Problematik auch Schulze zur Wiesche, in: Moxter u. a. (Hrsg.), FS Forster, 1992, S. 672. 35 Vgl. z. B. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Bd. 5, 5. Aufl. 1997, § 274 HGB, Rn. 16; kritisch hierzu Wulfmeier, BB 1995, 1179. Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010 819
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft // Entscheidung Meurer · Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung Zwar kann in entsprechenden Fällen die erstmalige Erfassung der passiven latenten Steuern erfolgsneutral und somit ohne Auswirkung auf die Ertragslage der Gesellschaft erfolgen (vgl. Art. 67 Abs. 6 EGHGB). Es ist jedoch in der Handelsbilanz eine Verrechnung mit den Gewinnrücklagen vorzunehmen, so dass sich die Position Eigenkapital und folglich auch die Eigenkapitalquote erheblich verringern kann. Zudem stehen die verrechneten Gewinnrücklagen in Zukunft nicht für Ausschüttungszwecke zur Verfügung. Hinsichtlich der in der Sonderbilanz enthaltenen Wirtschaftsgüter ergeben sich allerdings aus der bloßen Umqualifizierung zu Sonderbetriebsvermögen und damit zum steuerlichen Kapital der Personengesellschaft keine temporären Differenzen. 36 Die durch das Sonderbetriebsvermögen beim Beteiligungsansatz ausgelöste Wertdifferenz wird durch entsprechende Wertdifferenzen bei den gleichen Wirtschaftsgütern kompensiert. 37 Bestehen jedoch bei umqualifizierten Wirtschaftsgütern selbst temporäre Differenzen, sind diese bei der Abgrenzung der latenten Steuern auf Ebene des Gesellschafters zu berücksichtigen. Allerdings dürfte nur eine Abgrenzung für körperschaftsteuerliche Zwecke in Betracht kommen, da gewerbesteuerliche Auswirkungen bei der Personengesellschaft erfasst werden. Da das Sonderbetriebsvermögen bei der (Gewerbe-) Steuerabgrenzung auf Ebene der Personengesellschaft nach h.M. nicht zu berücksichtigen ist, findet eine Gewerbesteuerabgrenzung für Buchwertunterschiede beim Sonderbetriebsvermögen somit nicht statt. VI. Zusammenfassung und Ausblick 1. Die Abgrenzung latenter Steuern wird spätestens ab dem 1.1.2010 auch für mittelständische Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft erheblich an Bedeutung gewinnen. 2. Auf Ebene der Personengesellschaft sind dabei grds. aktive und passive (Gewerbe-)Steuern unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungsbilanzen abzugrenzen. Das Sonderbetriebsvermögen ist allerdings nicht in die Steuerabgrenzung mit einzubeziehen. BMF: Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung – ¾nderung des § 5 Abs. 1 EStG durch das BilMoG BMF, Schreiben vom 12.3.2010 – IV C 6 – S 2133/09/10001 Volltext des Schreibens: // BB-ONLINE BBL2010-820-1 unter www.betriebs-berater.de ZUSAMMENFASSUNG Nachdem die Berufs- und Wirtschaftsverbände Gelegenheit hatten, zu dem Entwurf des BMF-Schreibens (vgl. dazu Report Meurer, BB 2009, 2364) zu den Auswirkungen des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung Stellung zu nehmen (vgl. dazu BB 2009, 2357), ist nunmehr nach der Auswertung der Beiträge der betroffenen Verbände das endgültige 3. Ist für die latenten Steuern ein steuerlich erfolgswirksamer Vorgang auf Ebene der Personengesellschaft ursächlich, z.B. entgeltlicher Gesellschafterwechsel, hat der Ansatz der latenten Steuern ebenfalls bei der Personengesellschaft erfolgswirksam zu erfolgen. Die Erfassung der latenten Steuern ist hingegen erfolgsneutral bei der Personengesellschaft vorzunehmen, wenn die latenten Steuern auf einen für die Personengesellschaft erfolgsneutralen Vorgang zurückzuführen sind, z.B. Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG. 4. Ist Gesellschafter der Personengesellschaft eine Kapitalgesellschaft, können auch auf deren Ebene latente (Körperschaft-)Steuern abzugrenzen sein aufgrund der unterschiedlichen Beteiligungsbewertung von Personengesellschaften in der Handels- und in der Steuerbilanz. Die erstmalige Abgrenzung kann dabei erhebliche Auswirkungen auf das Eigenkapital der Gesellschaft haben. // Autoren h Benedikt Kastrup ist Partner bei HLB Stückmann, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Bielefeld. Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind die Betreuung mittelständischer Unternehmen und Due-Diligence-Untersuchungen. Weiterhin ist er als Dozent tätig. Dr. Oliver Middendorf ist Mitarbeiter bei HLB Stückmann, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in Bielefeld. Schwerpunkt seiner Tätigkeit ist die steuerliche Reorganisations- und Transaktionsberatung von mittelständischen Familienunternehmen. 36 Vgl. Meyer/Bornhofen/Homrighausen, KoR 2005, 510. 37 Vgl. Fülbier/Mages, KoR 2007, 75; Meyer/Bornhofen/Homrighausen, KoR 2005, 510; jedoch jeweils für die Bilanzierung latenter Steuer nach IFRS. Schreiben der Finanzverwaltung zu dieser Thematik ergangen. Es enthält schon in seiner Randnummer 1 die eindeutige Grundaussage, dass das Maßgeblichkeitsprinzip für die steuerliche Gewinnermittlung – weiterhin – Gültigkeit hat. Die Behauptungen, die Finanzverwaltung wolle über ein BMF-Schreiben eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung einführen, dürften damit widerlegt sein. Die einzelnen Regelungen des BMF-Schreibens machen in einer sehr komprimierten Form den Umfang und die Bedeutung des Maßgeblichkeitsprinzips nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit deutlich: Für die steuerliche Gewinnermittlung sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgeblich; ihr Anwendungsbereich erstreckt sich nicht nur auf die Gewerbetreibenden (Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG), sondern gilt über die Verweisung nach § 141 Abs. 1 S. 2 AO auch für bilanzierende Land- und Forstwirte und Selbständige. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wird aber durchbrochen, und steuerrechtliche Regelungen haben Vorrang vor den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, wenn das Steuerrecht eigenständige Ansatz- und 820 Betriebs-Berater // BB 14.2010 // 29.3.2010
Seite 1 und 2: Zeitschrift für Recht, Steuern und
Seite 3 und 4: Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Seite 5: Bilanzrecht und Betriebswirtschaft

PDF - HLB Dr. Stückmann und Partner

Sie wollen auch ein ePaper? Erhöhen Sie die Reichweite Ihrer Titel.

Template löschen?

Als Template speichern?