§ 50d Abs. 3 EStG – eine unendliche Geschichte?

§ 50d Abs. 3 EStG –
eine unendliche Geschichte?
Von Prof. Dr. Andreas Musil

I. Einleitung
Überblick
II. Die Anwendung des neuen
§ 50d Abs. 3 EStG
I. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty Overriding
II. Europarechtliche Fragen des
§ 50d Abs. 3 EStG
I. Ausblick
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I. Einleitung
• Die Norm wurde 1994 als § 50d Abs. 1a EStG
in das Einkommensteuerrecht eingefügt.
• Sie richtet sich gegen das sog. Treaty
Shopping bzw. Directive Shopping
• Zu klären ist, ob die Norm ein wirksames
Treaty Overriding beinhaltet.
• Zu klären ist schließlich ihre
Europarechtskonformität.
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II. Die Anwendung des neuen § 50d
Abs. 3 EStG
1. Treaty Shopping/Directive Shopping
• Ausländische Gesellschaft.
• Beteiligung von nicht berechtigten Personen.
• Bruttoerträge stammen nicht aus eigener
Wirtschaftstätigkeit.
• Alternativ:
- Für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft
fehlen wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe.
- Fehlen eines angemessenen eingerichteten
Geschäftsbetriebs.
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II. Die Anwendung des neuen § 50d
Abs. 3 EStG
2. Rechtsfolgen der Norm
Treaty Shopping/Directive Shopping wird
unterbunden. In der Neufassung ist § 50d Abs.
3 EStG eine Aufteilungsklausel.
§ 50d Abs. 3 EStG geht über bloße
Neutralisation hinaus: Teleologische
Reduktion wird gefordert.
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III. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty
Overriding
1. Voraussetzungen eines Treaty Overriding
• Treaty Overriding liegt vor, wenn im Wege
nachfolgender Gesetzgebung DBA-Normen
abgeändert werden.
• § 2 AO bewirkt, dass die Abkommensderogation
ausdrücklich aus der ändernden Norm ersichtlich
sein muss.
• § 50d Abs. 3 EStG stellt begrifflich ein Treaty
Overriding dar.
• Dies gilt grds. auch in Fällen, in denen ein DBA
eine eigene Missbrauchsklausel enthält.
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III. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty
Overriding
2. § 50d Abs. 3 EStG als Völkerrechtsverstoß
• Treaty Overriding verstößt gegen den
Grundsatz „pacta sunt servanda“.
• Es gibt keinen ungeschriebenen
Missbrauchsvorbehalt, der in alle DBA
hineingelesen werden könnte.
• Es fehlt an der hierfür erforderlichen
einheitlichen Rechtsüberzeugung.
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III. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty
Overriding
3. § 50d Abs. 3 EStG als Verfassungsverstoß?
• Die Diskussion über die Verfassungskonformität
von Treaty Overriding ist noch nicht
abgeschlossen.
• In der Literatur wird die Abkommensderogation
teilweise als rechtsstaatswidrig eingeordnet.
• Der BFH bezweifelt mittlerweile ebenfalls, ob ein
Verfassungsverstoß gegeben ist: Revision
anhängig, Az. I R 5/11.
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III. § 50d Abs. 3 EStG als Treaty
Overriding
• Entgegen der Auffassung in der Literatur ist
Treaty Overriding nicht rechtsstaatswidrig.
• Art. 25 Satz 2 GG bewirkt keine Rangerhöhung.
• Der Grundsatz der Völkerrechtsfreundlichkeit
des Grundgesetzes kann ebenfalls keinen
Verfassungsverstoß begründen.
• Die Entscheidung des BVerfG in der Sache
Görgülü, 2 BvR 1481/04, ändert an dieser
Einschätzung nichts.
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IV. Europarechtliche Fragen des § 50d
Abs. 3 EStG
1. Treaty Overriding und Europarecht
• Treaty Overriding als solches verstößt nicht
gegen Europarecht.
• Der früher einschlägige Art. 293 EG wurde
aufgehoben.
• Die Grundfreiheiten enthalten keine
Maßstäbe für die Beurteilung
völkerrechtswidrigen Verhaltens der MS
untereinander.
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IV. Europarechtliche Fragen des § 50d
Abs. 3 EStG
2. § 50d Abs. 3 EStG als Beschränkung von
Grundfreiheiten
• Die Vorschrift kann eine Beschränkung der
Niederlassungsfreiheit und der
Kapitalverkehrsfreiheit bewirken.
• Als Rechtfertigungsgrund kommt die
Bekämpfung steuerlichen Missbrauchs in
Betracht.
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IV. Europarechtliche Fragen des § 50d
Abs. 3 EStG
3. Die Rechtsprechung des EuGH zu steuerlichem
Missbrauch
• Die Rechtsprechung des EuGH zu steuerlichem
Missbrauch war bisher durch Kontinuität geprägt.
• In der Rechtssache Cadbury Schweppes wurde die
Missbrauchsabwehr auf rein künstliche Gestaltungen
begrenzt.
• Typisierende Regelungen sind danach zulässig, müssen
aber restriktiv gehandhabt werden und dem
Gegenbeweis zugänglich sein.
• § 50d Abs. 3 EStG n.F. genügt diesen Anforderungen.
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IV. Europarechtliche Fragen des § 50d
Abs. 3 EStG
4. Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers?
Das Urteil in der Rechtssache SGI nährt Zweifel:
In dieser Entscheidung setzte der EuGH die
Missbrauchsabwehr in Beziehung zur
Wahrung der Aufteilung der
Besteuerungsbefugnis und ließ auch
typisierende Regelungen zu.
Die Entwicklung bleibt abzuwarten.
Wörtlich:
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IV. Europarechtliche Fragen des § 50d
Abs. 3 EStG
„In diesem Kontext kann eine nationale Regelung, die
nicht speziell bezweckt, rein künstliche, jeder
wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die zu dem
Zweck errichtet wurden, die Steuer zu umgehen, die
normalerweise für Gewinne aus inländischen
Tätigkeiten geschuldet wird, von dem in dieser
Regelung vorgesehenen Steuervorteil auszuschließen,
gleichwohl durch das Ziel der Verhütung von
Steuerumgehungen bei einer Gesamtbetrachtung mit
dem Ziel der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung
der Besteuerungsbefugnis zwischen den
Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein.“
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V. Ausblick
• § 50d Abs. 3 EStG genügt nun den
europarechtlichen Vorgaben.
• Gleichwohl dürfte die Diskussion um die Norm
weitergehen, wenn der BFH Treaty Overriding
als Verfassungsverstoß qualifizieren sollte.
• Derzeit ist offen, ob der EuGH die
Typisierungbefugnis der MS bei der
Missbrauchsabwehr künftig erweitert.
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