BESTEUERUNG VON IN- UND AUSLäNDISCHEN STIFTUNGEN ...

Fachbeitrag – Abgabenrecht
Besteuerung von in- und
ausländischen Stiftungen und
Typenvergleich (3. Teil)
Im 1. Teil (ZfS 2009/1, 31 ff) wurden die zivil-, unternehmens- und
steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für österreichische Stiftungen
dargestellt. Im 2. Teil (ZfS 2009/2, 63 ff) wurde die Bedeutung des
Typenvergleichs für die ertragsteuerliche Einordnung von ausländischen
Stiftungen im EStG, KStG und StiftEG aufgezeigt. Der 3. Teil beschäftigt
sich mit der Durchführung des Typenvergleichs.
4.3 Durchführung des Typenvergleichs
Der Typenvergleich von ausländischen Kapitalgesellschaften
ist nach den Ausführungen des BMF in der Form einer „gutachterlichen
Analyse“ durchzuführen, die im Rahmen der „erhöhten
Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen“ vom Steuerpflichtigen
vorzunehmen ist. 147) Es ist davon auszugehen,
dass dies gleichermaßen für den Typenvergleich von ausländischen
Stiftungen und Vermögensmassen gilt.
Nach der Festlegung der als Vergleichsmaßstab für den
Typenvergleich heranzuziehenden inländischen Rechtsgebilde
sind der Aufbau und die Struktur der ausländischen Stiftung
147) BMF 31.8.2005, Auflösung eines Liechtenstein-Konstrukts,
EAS 2634 = SWI 2005, 506; BMF 4.2.1999, Steuerliche
Behandlung einer US-Limited Liability Company, EAS
1413 = SWI 1999, 186; BMF 21.7.1997, Vergleichbarkeit
einer „Bermuda Exempted Company“ mit einer österreichischen
Kapitalgesellschaft, EAS 1107 = SWI 1998, 3;
BMF 20.6.1994, Beteiligungserträge von einer maltesischen
Limited Company, EAS 455 = SWI 1994, 266.
148) In diesem Zusammenhang wird in der Literatur auch von
einer Zweistufigkeit des Typenvergleichs gesprochen, wobei
die Würdigung der ausländischen Gesellschaft die erste
Stufe darstellt und der Vergleich anhand von Merkmalen
die zweite Stufe repräsentiert. Vgl Steiner, ÖStZ 2007,
160 (162); Müller/Wangler, IStR 2003, 145 (146); Sieker,
BB 1991, 1975 (1976); Schnittker, StuW 2004, 39 (40)
mwN.
149) KStR 2001 Rz 110.
150) Vgl UFS 11.6.2007, RV/0266-W/07; Q/R/S/S, KStG § 1
Tz 31; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften
111; Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht
141; alle mit Bezug auf BFH 17.7.1968, I 121/64,
BStBl 1968 II 695; Fraberger, Nationale und internationale
Unternehmensnachfolge 269. Von Schuch/Hammer in
C/H/H/S/W (2008) 204 wird der Typenvergleich als „bewegliches
System“ bezeichnet.
126 | ZfS 2009 / 3
Thomas Bieber / Christoph Finsterer / Martin Lehner
oder der ausländischen Vermögensmasse anhand von Merkmalen
mit dem Aufbau und der Struktur der inländischen
Rechtsformen zu vergleichen. 148) Dabei muss die ausländische
Stiftung oder Vermögensmasse „dem inländischen Typus in ihrer
Struktur zwar nicht genau entsprechen, das eine oder andere Merkmal
kann fehlen oder in seiner Bedeutung eingeschränkt sein, es müssen aber
ihre Merkmale in Gesamtheit unter Beachtung der wirtschaftlichen Stellung
und des rechtlichen Aufbaues der inländischen Körperschaft vergleichbar
sein“. 149,150) Es kommt in diesem Sinne nicht auf eine
Merkmalsmehrheit oder etwa auf ein allein entscheidendes
„Superkriterium“ an. 151) Diese variable Gesamtbetrachtung der
Bedeutung einzelner Merkmale ist vielmehr schon aus dem
Umstand geboten, dass weder durch den Gesetzgeber, noch
durch die Rsp oder Verwaltungspraxis ein eindeutiger und
abschließender Katalog an Typenvergleichsmerkmalen definiert
wird. Für die Vergleichbarkeit von Kapitalgesellschaften
hat sich zumindest ein „Pool“ an breitflächig akzeptierten
Vergleichbarkeitskriterien gebildet. 152) Daraus lässt
sich aber für die Klassifizierung von ausländischen Stiftungen
und Vermögensmassen keine Rechtssicherheit gewin-
151) Vgl Hey in FS Debatin (1997) 121 (136); Fahrenberg/
Henke, IStR 2004, 485 (486).
152) Für Vergleichbarkeitskriterien von Kapitalgesellschaften
siehe VwGH 20.9.2006, 2005/14/0124; KStR 2001 Rz 551;
Q/R/S/S, KStG § 10 Tz 43.1; G. Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung
ausländischer Finanzierungsgesellschaften
197 f; Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen
309 f; Steiner, ÖStZ 2007, 160 (161 ff); Bergmann in FS
des Fachsenats für Steuerrecht (1998) 47 (51); Gröhs,
ÖStZ 1985, 307 (310); siehe weiters zB BMF 20.7.2007,
Gewinnausschüttungen einer LLP in Kasachstan, EAS
2869 = SWI 2007, 391; BMF 4.5.2007, Gewinnausschüttungen
einer LLC in Sri Lanka, EAS 2843; BMF 6.5.2005,
Gewinnausschüttungen einer LLC in Dubai, EAS 2607 =
SWI 2005, 346; alle mit dem Hinweis auf das Schreiben
der deutschen Finanzverwaltung (dBMF 19.3.2004, IV B 4
– S 1301 USA – 22/04, BStBl 2004 I 411 = GmbHR 2004,
689 = IStR 2004, 351); BMF 7.1.2003, Vergleichbarkeit
einer „International Business Company“ auf den British
Virgin Islands mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft,
EAS 2205 mit dem Hinweis auf W/S/S/K, KStG,
§ 10 Anm 24; Steiner, ÖStZ 2007, 204 (204 ff) mit dem
Hinweis auf den Erlass der niederländischen Finanzverwaltung;
Bendlinger in FS Brogyányi (2008) 525 (534);
Henke/Lang, IStR 2001, 514 (519 ff).

nen. 153) Aufbauend auf der vorhandenen Literaturbasis wird
daher im Folgenden der Versuch unternommen, die charakteristischen
Merkmale für den Typenvergleich von ausländischen
Stiftungen und Vermögensmassen aufzuzeigen und in
ihrem Bedeutungszusammenhang darzustellen. 154) Dabei
lassen sich für einen Typenvergleich anhand des Aufbaus
und der Struktur von inländischen Stiftungen vorderhand
folgende wichtige Merkmale feststellen: Rechtspersönlichkeit;
Selbständigkeit bzw Eigentümerlosigkeit; Gewidmetes
Vermögen; Haftung mit dem Vermögen; Zweck; Organe;
Begünstigte.
Sowohl die Auswahl als auch die Gewichtung der einzelnen
Merkmale stehen in Zusammenhang mit den Regelungszielen,
die den Typenvergleich erfordern. Eine gegebene Vergleichbarkeit
einer ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse
nach einer gesetzlichen Bestimmung muss daher
nicht zwingend auf andere gesetzliche Regelungen übertragbar
sein. Es gilt insofern auch den teleologischen Hintergrund
der jeweiligen Gesetzesbestimmung in den Typenvergleich
einzubeziehen. 155)
Doppelbesteuerungsabkommen können für einen Typenvergleich
nicht herangezogen werden, da Begriffe im Abkommensrecht
und im nationalen Recht auf verschiedenen
Ebenen angesiedelt sind. 156)
4.3.1 Besteuerung im Ausland
Die Art der Besteuerung des ausländischen Rechtsgebildes
hat für den Typenvergleich nur geringe Aussagekraft. 157) Be-
153) Kriterien für Stiftungen (bzw Trusts) finden sich (jedoch
teilweise ohne Bewertung) bei Gröhs, Stiftungen
im System der österreichischen Unternehmensbesteuerung,
in Csoklich/Müller (1990) 141 (149); Petritz in Fraberger/Petritz
(2008) 48 (52 ff); Schuchter. taxlex 2008,
229 (231); Petritz, taxlex 2008, 275 (277 f); Fraberger/
Petritz, RdW 2008, 299 (300 f); Burgstaller/Huemer
in C/H/H/S/W (2008) 35, 38; Schuch/Hammer in
C/H/H/S/W (2008) 204; Jakom/Marschner EStG 2 , § 27
Rz 179.
154) Die Reihenfolge der hier erörterten Merkmale stellt in keinerlei
Hinsicht eine Wertung dar.
155) Vgl Kirchmayr/Achatz, taxlex 2008, 173; Burgstaller/
Huemer in C/H/H/S/W (2008) 36.
156) Vgl Vogel/Lehner, DBA 4 , Art 3 Rz 98 ff, Einl Rz 153;
Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2 788; Kluge,
DStR 1976, 365 (367 ff). Lang, Einführung in das Recht
der Doppelbesteuerungsabkommen 2 (2002) 61 ff.
157) Vgl Achatz (Hrsg), FWB Steuerrecht 434; Bendlinger in FS
Brogyányi (2008) 525 (534).
158) RFH 12.2.1930, VI A 899/27; dem folgend zB BFH 3.2.
1988, I R 134/84, BStBl 1988 II 588; ebenso KStR 2001
Rz 110; Q/R/S/S, KStG § 1 Tz 32; Debatin, BB 1988, 1155
(1158); Altendorf in H/H/R 223 , KStG § 1 Rz 26; G. Kofler,
Fachbeitrag – Abgabenrecht
reits der RFH gelangte zu dem Ergebnis, dass für die Einordnung
von ausländischen Rechtsgebilden nur das inländische
Steuerrecht maßgebend ist. 158) Dementsprechend ist es
für den Typenvergleich nicht von Bedeutung, ob die ausländische
Stiftung oder Vermögensmasse dem ausländischen
Steuerregime für Körperschaften unterliegt oder einer sonstigen
Besteuerung unterworfen wird. 159) Gerade in jenen
Fällen, in denen die ausländische Steuerrechtsordnung für
bestimmte Körperschaften eine Option zwischen der Besteuerung
als Körperschaft oder als Personengesellschaft
vorsieht, zeigt sich, dass dieses Kriterium nicht als alleiniges
Abgrenzungskriterium herangezogen werden kann. 160) Es
geht um eine gleichmäßige Erfassung gleicher wirtschaftlicher
Sachverhalte, die nach den Grundsätzen der inländischen
Steuerrechtsordnung durchzuführen ist. 161)
Dementsprechend ist auch die Höhe des Steuersatzes oder
gar eine Nichtbesteuerung innerhalb der ausländischen
Rechtsordnung nicht maßgeblich für eine Vergleichbarkeitsprüfung.
162) In diesem Zusammenhang ist das sog Hong
Kong Erk des VwGH (19.1.2005, 2000/13/0176) zu erwähnen,
in dem der Gerichtshof die Nichtbesteuerung der Gesellschaft
als Vergleichskriterium herangezogen hat. Das Erk
wurde in der Literatur kritisiert 163) und auch nicht von der
Finanzverwaltung in die für einen Typenvergleich relevanten
Körperschaftsteuerrichtlinien aufgenommen. 164)
4.3.2 Rechtsfähigkeit/Rechtspersönlichkeit
Von Bedeutung für den Typenvergleich sind die Kriterien
der ausländischen Rechtsfähigkeit und der ausländischen
Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften,
197.
159) Vgl BFH 4.4.2007, I R 110/05, BStBl 2007 II 521; ebenso
BMF 10.5.1999, Jersey Limited Partnership, EAS 1454 =
SWI 1999, 278; BMF 31.7.1996, Steuerliche Behandlung
einer amerikanischen Limited Liability Company, EAS 925
= SWI 1996, 423; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger
Kapitalgesellschaften 109 (FN 102).
160) Vgl KStR 2001 Rz 551; Steiner, ÖStZ 2007, 160 (161 FN
19); Schnittker, StuW 2004, 39 (40); Müller/Wangler, IStR
2003, 145 (146).
161) So Gröhs, ÖStZ 1985, 307 (310); Bornheim in H/H/R 203 ,
KStG, § 2 Tz 24; Kluge, DStR 1976, 365 (365).
162) Vgl Toifl, RdW 2008, 428 (430); Mayr, RdW 2008, 487
(489, FN 28); Jakom/Marschner EStG 2 , § 27 Rz 179.
163) Siehe dazu aus dem kritischen Schrifttum zB Kirchmayr/
Achatz, taxlex 2005, 489: „In der Begründung hat der
VwGH aber teilweise übers Ziel geschossen …“. Preining,
ÖStZ 2006, 14 (16) führt überzeugend aus, dass ein Abstellen
auf eine Nichtbesteuerung oder eine sehr geringe
Besteuerung zu Ungleichmäßigkeiten führen würde.
164) KStR 2001 Rz 110 und Rz 551. Siehe dazu auch BMF
27.5.2005, Gewinnausschüttung einer Hong-Kong-Gesellschaft,
EAS 2608 = SWI 2005, 553.
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Fachbeitrag – Abgabenrecht
Rechtspersönlichkeit. Der Beitrag beschränkt sich an dieser
Stelle auf eine allgemeine Analyse des Vergleichskriteriums
der ausländischen Rechtsfähigkeit/Rechtspersönlichkeit,
ohne näher auf Fragen der Sitzverlegung einzugehen. 165)
Vorweg sei erwähnt, dass österreichischen Stiftungen des
privaten Rechts Rechtspersönlichkeit verliehen wird. 166)
Für die Feststellung der Körperschaftsteuersubjektivität
kann die Rechtsfähigkeit nicht als alleiniges Kriterium gelten,
da in § 1 Abs 2 Z 3 iVm § 3 KStG explizit „nichtrechtsfähigen“
Gebilden Steuersubjekteigenschaft verliehen wird. 167)
Jedoch meinen die Bezeichnungen „nichtrechtsfähige Personenvereinigungen,
Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen“ in
§ 1 Abs 2 Z 3 KStG und § 1 Abs 3 Z 1 lit b KStG nicht das
vollkommene Fehlen jeglicher Rechtsfähigkeit. 168) „Denn im
Bereich des Körperschaftsteuerrechts haben jene Gebilde, die allein körperschaftsteuerrechtlich
rechtsfähig sind, grundsätzlich dieselbe Bedeutung
wie Gebilde, die zugleich auch zivilrechtliche Rechtsfähigkeit besitzen“.
169) Die Tragweite des Merkmals der Rechtsfähigkeit
und Rechtspersönlichkeit bei einem Typenvergleich von
ausländischen Stiftungen bzw Vermögensmassen nach § 1
165) Vgl für alle Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von
Kapitalgesellschaften im Steuerrecht 65 ff mwN.
166) ZB § 1 Abs 1 PSG; § 6 Abs 4 BStFG. Die daraus hervorgehende
Rechtsfähigkeit lässt sich auch nicht durch den satzungsmäßigen
Zweck beschränken; vgl Stern in Csoklich/Müller
(1990) 67 (92). Zur Entwicklung einer gemeinsamen
europäischen Rechtsform der Stiftung siehe nur
von Hippel, European Foundation Statute: Zivilrechtliche
Rahmenbedingungen einer neuen Rechtsform, in Richter/
Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts,
343 (343 ff).
167) Vgl RFH 18.12.1930, VI A 899/30, RStBl 1931, 200 („Rumänien-Entscheidung”);
BFH 23.6.1992, IX R 182/87,
BStBl 1992 II 972. Ebenso Henkel, RIW 1991, 565 (566 f).
Auch Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs 2 Z 2 KStG) von
KöR haben keine eigene Rechtspersönlichkeit; D/R I 9 , Rz 919.
168) Siehe dazu Q/R/S/S, KStG § 1 Tz 123; KStR 2001 Rz 90.
169) Vgl G. Kofler, Der steuerliche Durchgriff bei der Privatstiftung
75.
170) Vgl Q/R/S/S, KStG § 1 Tz 32; Bergmann in FS des Fachsenats
für Steuerrecht (1998) 47 (51) mit Verweis auf den
RFH (12.2.1930, VI A 899/27, RStBl 1930, 444). Ebenso
BFH 3.2.1988, I R 134/84, BStBl 1988 II 588 zu einer thailändischen
Gesellschaft, die im Ausland als juristische Person
gilt, den Merkmalen nach jedoch einer deutschen KG
entspricht.
171) ZB § 1 Abs 1 AktG; § 1 Abs 1 PSG; § 6 Abs 4 BStFG. Bei
sog unselbständigen Stiftungen ohne Rechtspersönlichkeit
wird eine Vermögensmasse einer anderen Rechtsperson
zugeordnet und von dieser zu einem bestimmten Zweck
verwaltet; siehe Rummel/Welser, ABGB I 3 , § 646 Rz 1;
Koziol/Welser I 13 , 79.
172) Siehe dazu Krejci in Krejci, RK UGB § 105 Rz 25; anders
Koch in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, Kommentar zum
ABGB § 26 Tz 7.
128 | ZfS 2009 / 3
KStG ergibt sich also erst aus der Zusammenschau mit
weiteren (unter Berücksichtigung der Grundsätze des inländischen
Steuerrechts identifizierten) Merkmalen. 170)
Wird einem Rechtsgebilde ex lege Rechtspersönlichkeit verliehen
171) und somit eine umfassende Rechtsfähigkeit (bzw
auch alleinige passive Vermögensfähigkeit) 172) eingeräumt,
so kann dies als Indiz für die Vergleichbarkeit von ausländischen
Stiftungen oder Vermögensmassen angesehen werden.
173) Nach hA 174) wird auch eine gegebene volle Rechtsfähigkeit
(meist ohne Differenzierung zur Rechtspersönlichkeit)
des ausländischen Rechtsgebildes als Indiz für eine Vergleichbarkeit
gewertet. 175) Eine durch das ausländische Recht
vorgenommene Unterscheidung zwischen Rechtsfähigkeit
und Rechtspersönlichkeit ist daher im Rahmen des Typenvergleichs
nicht zweckmäßig, zumal schon im Inland keine
eindeutig Unterscheidung möglich ist. 176) Durch die Rechtspersönlichkeit
wird eine inländische Stiftung alleine passiv
vermögensfähig. 177) Bei einem Typenvergleich sollte die
Rechtspersönlichkeit bzw Rechtsfähigkeit daher im Zusammenhang
mit der Haftung beurteilt werden. 178)
173) Vgl Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften
111; Bergmann in FS des Fachsenats für Steuerrecht
(1998) 47 (51); W/S/S/K, KStG, § 10 Anm 24; zu
Stiftungen: Gröhs in Csoklich/Müller (1990) 141 (149);
Gröhs/Staringer in Csoklich/Müller/Gröhs/Helbich, Handbuch
zum Privatstiftungsgesetz 293 (310); Fraberger, Nationale
und internationale Unternehmensnachfolge 267;
Toifl, SWI 1998, 368 (372); Petritz in Fraberger/Petritz
(2008) 48 (54); Bendlinger in FS Brogyányi (2008) 525
(534).
174) Vgl G. Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer
Finanzierungsgesellschaften, 197; Gröhs, ÖStZ 1985,
307 (311); Gassner, LJZ 2004, 101 (112); Schuchter,
taxlex 2008, 229 (231); Jakom/Marschner EStG 2 , § 27
Rz 179.
175) Differenzierter in Deutschland, wo die Rechtsfähigkeit/
Rechtspersönlichkeit (nach ausländischem Recht) überwiegend
nicht als geeignetes Vergleichsmerkmal angesehen
wird; siehe dazu Altendorf in H/H/R 223 , KStG § 1 Rz 27;
Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 (494); Schnittker/
Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 (1318 f); ähnlich dBMF
19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl 2004 I 411
= GmbHR 2004, 689 = IStR 2004, 351; Meyn/Schöning
in Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts,
33 (36); anders jedoch Henke/Lang, IStR
2001, 514 (517); Hey in FS Debatin (1977), 121
176) Zum Spannungsverhältnis den Begriffen „Rechtsfähigkeit“
und „juristische Person“ siehe mwN Krejci in Krejci, RK
UGB § 105 Rz 24 ff; Rummel/Aicher, ABGB I 3 , § 26 Rz 12;
Posch in Schwimann, ABGB-Praxiskommentar 3 , § 26 Rz
11. Zur Unterscheidung „Körperschaft – (Privat)stiftung“
siehe Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 16.
177) Vgl Dellinger, WBl 1994, 177 (177); Arnold, PSG 2 , § 4
Rz 38.
178) Siehe dazu unten Kapitel 4.3.4.

Eine erhöhte Bedeutung könnte dem Merkmal der Rechtspersönlichkeit
im Rahmen des durch § 2 Abs 1 lit a StiftEG
oder § 27 Abs 1 Z 7 EStG idF SchenkMG 2008 verankerten
Typenvergleichs beikommen. Nach diesen Bestimmungen
soll ein Vermögenstransfer von einer Rechtsperson zu einer
anderen Rechtsperson besteuert werden. 179) Es geht daher
nicht um den Vergleich im Hinblick auf die Einordnung in
das System der Ertragsteuern, sondern um einen Typenvergleich
(mit einer Privatstiftung nach dem PSG) bezogen auf
Zuwendungen von oder zu der Stiftung (Vermögensmasse).
Eine fehlende Rechtspersönlichkeit wird daher schwer
durch das Vorhandensein anderer Typenvergleichsmerkmale
kompensiert werden können.
4.3.3 Selbständiges, eigentümerloses
(mitgliederloses) Rechtsgebilde
Die oben ausgeführte Rechtsfähigkeit/Rechtspersönlichkeit
einer ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse steht
auch im Zusammenhang mit der inneren und äußeren Struktur
des Rechtsgebildes. Obwohl Stiftungen des privaten
Rechts mit Rechtspersönlichkeit ausgestattet werden, gibt es
keine Mitglieder oder Eigentümer, die autonom für die Wirkungseinheit
„Stiftung“ handeln. 180) Gesellschaften oder Vereine
hingegen sind auf ihre Mitglieder bezogene, und von diesen
bestimmte Wirkungseinheiten. 181) Der Stiftung wohnt somit
grundsätzlich eine Selbständigkeit inne, die sich durch das
Fehlen von Eigentümern (Mitgliedern) und deren Kontrolle
ausdrückt. 182) Das Gestaltungsrecht des Stifters beschränkt
sich weitgehend auf die Gründung (den Stiftungsakt) und dabei
insbesondere auf die Festlegung des Stiftungszwecks. 183)
Diese Selbständigkeit kann durch Mit- und Einwirkungsrechte
von Stifter, Zustifter oder Destinatären beschränkt werden.
184) Dazu zählen etwa die Änderung der Stiftungserklärung
(§ 33 PSG) und der Widerruf (§ 34 PSG) als Rechte
des Stifters von Stiftungen nach dem PSG. 185) Die Kontrolle
von eigentümer- und mitgliederlosen Rechtsträgern ist
unterschiedlich. 186) So werden Stiftungen nach dem BStFG
der Kontrolle einer Aufsichtsbehörde unterworfen (§13
BStFG), Privatstiftungen nach dem PSG dagegen unterliegen
der Kontrolle von stiftungsinternen (neutralen) 187) und
staatlichen Kontrollorganen (zB §§ 20 Abs 1 oder 24 Abs 1
PSG). 188)
Als wichtiges Vergleichsmerkmal lässt sich in diesem Sinne
die eigentümerlose (mitgliederlose) Ausgestaltung des
Rechtsgebildes herausfiltern. 189) Sieht die zu vergleichende
ausländische Rechtsform also die Loslösung der Stiftung
oder der Vermögensmasse von den daran Beteiligten (wie
etwa dem Stifter oder den Begünstigten) grundsätzlich vor,
so ist ein wesentliches Merkmal von inländischen Stiftungen
Fachbeitrag – Abgabenrecht
gegeben. 190) Die Einwirkungsrechte des Stifters oder der
Begünstigten sollten nicht weitreichender sein als jene des
nationalen Stiftungsrechts. 191) Die Trennung von Stifter bzw
Begünstigten und der Stiftung ist somit ein wesentliches Kriterium
für die Bewertung als eigenes Steuersubjekt (Trennungsprinzip).
192) Grundsätzlich ist bei jedem Typenvergleich
im Steuerrecht die Ausprägung des Trennungsprinzips
von hoher Bedeutung.
Die Kontrolle von ausländischen eigentümerlosen (mitgliederlosen)
Rechtsgebilden als Vergleichsmerkmal ist schon
im Hinblick auf die nationalen Unterschiede als gering einzustufen.
193) So werden etwa Stiftungen im Inland in ein
staatliches Register (bzw Firmenbuch) eingetragen. 194) Die
weitere Kontrolle der Stiftungsorgane reicht von einer erheblichen
staatlichen Kontrolle (zB im BStFG) bis zu einer
überwiegend stiftungsinternen Kontrolle (zB im PSG). 195)
Für einen Typenvergleich ist, unabhängig von der jeweiligen
Gesetzesbestimmung, die Eintragung in einem ausländischen
Register oder die Kontrolle durch ausländische Behörden
kein entscheidendes Merkmal, 196) zumal nur die
179) Vgl ErlRV 549 BlgNR 23. GP 2 ff.
180) Gleiches gilt auch für Sparkassen, VVaG oder Hypothekenbanken;
vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl
Rz 16; § 1 Rz 13.
181) Vgl Kalss in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts
(2001) 37 (40); Kalss in Doralt/Novotny/Kalss,
PSG, Einl Rz 16.
182) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 17.
183) Vgl Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung, 24. Siehe
zum Kriterium des Stiftungszwecks unten Kapitel 4.3.5.
184) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 16; Gröhs
in Csoklich/Müller (1990) 141 (143 f).
185) Vgl Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung, 60 ff. Bei
Stiftungen nach dem BStFG sind Änderungen an gewisse
Voraussetzungen geknüpft (§ 17 BStFG); zur Widerruflichkeit
siehe Schauer in Csoklich/Müller (1990) 27 (40 f).
186) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 18; kritisch
Böhler, WBl 1993, 169 (172 ff).
187) ZB der Aufsichtsrat iSd §§ 22 ff PSG. Vgl Bruckner/
Fries/Fries, Die Familienstiftung, 62.
188) Die Zuständigkeit des Gerichts wird in § 40 PSG geregelt.
189) Vgl Ettinger/Bauer, RIW 2008, 445 (448); Kellersmann/
Schnitger in Richter/Wachter, Handbuch des internationalen
Stiftungsrechts, 607 (615).
190) Vgl Meyn/Schöning in Richter/Wachter, Handbuch des
internationalen Stiftungsrechts, 33 (35).
191) Etwa §§ 33 und 34 PSG. Vgl dazu Toifl, RdW 2008, 428
(430). Dahingehend ähnlich Fraberger/Petritz, RdW 2008,
299 (302).
192) Vgl StiftR 2001 Rz 18; Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht,
II/191.
193) Anders wohl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54).
194) ZB § 7 Abs 1 PSG oder § 40 BStFG.
195) Siehe dazu oben Kapitel 2.1.
196) Vgl Jakom/Marschner EStG 2 , § 27 Rz 179.
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Struktur und der rechtliche Aufbau interessieren. 197) Schon
im Grundsatzurteil des RFH wurde die Bewertung der
Merkmale (nur) nach dem nationalen Steuerrecht gefordert,
198) was auch die Relevanz von ausländischen Kontrollmechanismen
relativiert. Vor diesem Hintergrund kann das
Merkmal einer Registrierung oder einer staatlichen Kontrolle
auch bei einem Vergleich nur mit der Privatstiftung nach
PSG nicht an Bedeutung gewinnen. 199) Für ein Gutachten
über die Vergleichbarkeit sind alle notwendigen Dokumente
betreffend die Konstruktion des Rechtsgebildes heranzuziehen
(zB Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde, Willenserklärung
des Stifters etc), ohne dass es dabei auf deren Veröffentlichung
ankäme.
Kein bedeutendes Vergleichsmerkmal ist außerdem die
Dauerhaftigkeit bzw die zeitliche Beschränkung einer ausländischen
Stiftung oder Vermögensmasse, 200) da auch im
nationalen Stiftungsrecht hierzu keine einheitliche Regelung
vorliegt. So wurden Stiftungen grundsätzlich dauerhaft
errichtet, 201) doch ist seit der Einführung des PSG für
Privatstiftungen jede Befristung möglich (§ 35 Abs 1 Z 1
PSG). 202)
4.3.4 Vermögen und Haftung
Der Stiftung als Rechtsperson muss ein Vermögen übertragen
werden, um ihre Existenz zu begründen und aufrecht zu
erhalten. 203) Ein Vermögensverlust wird gem § 35 Abs 2
PSG als möglicher Auflösungsgrund der Privatstiftung angesehen.
204) Das gewidmete Vermögen ist somit ein wichtiges
Kriterium des Stiftungsbegriffes. 205) Aus der Begriffsdefinition
des § 1 Abs 1 PSG lässt sich jedoch ableiten, dass
trennscharf zwischen der Rechtsperson Stiftung und dem
Vermögen der Stiftung unterschieden werden muss, wenn es
dort heißt: „Die Privatstiftung im Sinn dieses Bundesgesetzes ist ein
Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist …“. Kalss
führt dazu aus, dass „… die Rechtsträgerin Privatstiftung Eigentümerin
des ihr zugeordneten Vermögens [ist], sodaß der Begriff der
‚Eigentümerlosigkeit des Vermögens‘ bzw der ‚eigentümerlosen Vermögensmasse‘,
die praktisch sich selbst gehöre, nicht ganz korrekt ist,
vielmehr wird damit sehr plakativ die Mitgliederlosigkeit des Rechtsträgers
bzw das Fehlen von Eigentümern des Rechtsträgers beschrieben“.
206) In der Literatur wird die Vermögenswidmung als
wichtiges Vergleichsmerkmal angesehen. 207)
Ein anfängliches Mindestvermögen von EUR 70.000 ist nur
bei Privatstiftungen nach dem PSG vorgesehen (§ 4 PSG),
nicht jedoch bei anderen Stiftungsarten. Sollte das anfängliche
Vermögen der zu vergleichenden ausländischen Stiftung
oder Vermögensmasse gering sein (zB weniger als EUR
70.000), ist zu fragen, ob das Vermögen zur Erreichung des
130 | ZfS 2009 / 3
Zwecks ausreicht. 208) Das Typenvergleichsmerkmal Vermögen
steht daher im Zusammenhang mit dem Zweck der Stiftung
bzw Vermögensmasse. Es ist als Vergleichsmerkmal für
den Aufbau und die Struktur des Rechtsgebildes nur dann
von Relevanz, wenn die Höhe des Vermögens für den
Zweck nicht ausreichend ist (siehe dazu unten). 209)
Das Vermögen stellt auch die Haftungsmasse der Gläubiger
einer Stiftung dar. 210) Es wird aufgrund der Rechtspersönlichkeit
der Stiftung daher (im Hinblick auf die Haftung)
nicht auf den Stifter, die Begünstigten oder die Organe der
Stiftung durchgegriffen. 211) Bei der Privatstiftung nach PSG
haften die Stiftungsorgane nur für eine schuldhafte Pflichtverletzung
(§ 29 PSG). Der Gläubigerschutz wird insbesondere
in § 17 Abs 2 PSG hervorgehoben, wonach Zuwendungen
der Stiftung nicht zu einer (weiteren) Überschuldung
führen dürfen. 212) Die Haftung des ausländischen
Rechtsgebildes mit seinem Vermögen kann somit als Vergleichsmerkmal
für den Typenvergleich herangezogen wer-
197) Vgl BFH 25.4.2001, II R 14/98, IStR 2001, 589. Hier liegt
auch der Unterschied zur Rechtspersönlichkeit/Rechtsfähigkeit,
die (gegebenenfalls) auch vom ausländischen
Recht verliehen wird, aber als Indiz für eine Vergleichbarkeit
gilt. Siehe dazu oben Kapitel 4.3.2.
198) RFH 12.2.1930, VI A 899/27, RStBl 1930, 444.
199) Etwa bei § 2 Abs 1 lit a StiftEG.
200) So wohl auch Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54);
Schuchter, taxlex 2008, 229 (231).
201) Zum BStFG siehe ErlRV 1098 BlgNR 13. GP 15 f.
202) Eigennützige Versorgungsstiftungen sind jedoch gem § 35
Abs 2 Z 3 PSG auf maximal 100 Jahre beschränkt, können
aber durch einstimmigen Beschluss weitere 100 Jahre verlängert
werden; dazu Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG,
§ 35 Rz 33.
203) Ausdrücklich zB § 4 PSG, wo auch eine Mindesthöhe von
EUR 70.000 festgelegt wird.
204) Vgl Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 35 Rz 24. Siehe
auch § 20 Abs 1 BStFG.
205) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 13, wonach
„das Vermögen unverzichtbares Wesensmerkmal der
Privatstiftung“ ist.
206) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 13 mwN.
207) Vgl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54); Schuchter,
taxlex 2008, 229 (231); Ettinger/Bauer, RIW 2008, 445
(448).
208) Siehe etwa § 5 Abs 1 Z 3 BStFG.
209) Das gilt auch wenn der Vergleich sich auf eine Privatstiftung
nach dem PSG beschränkt, da zB auch das Mindestkapital
bei einem Typenvergleich von Kapitalgesellschaften
nicht relevant ist; vgl VwGH 20.9.2006, 2005/14/
0124; KStR 2001 Rz 551.
210) Vgl Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 4 Rz 12, § 17
Rz 32; Dellinger, WBl 1994, 177 (177).
211) Vgl Dellinger, WBl 1994, 177 (177).
212) Vgl Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 17 Rz 32; Dellinger,
WBl 1994, 177 (178 f).

den. 213) Wird die Haftung zusätzlich auf die Organe der ausländischen
Stiftung oder Vermögensmasse erweitert, die
über eine schuldhafte Pflichtverletzung hinausgeht, kann
dies einer Vergleichbarkeit abträglich sein, 214) selbst wenn
eine selbständige und eigentümerlose (mitgliederlose) Struktur
vorliegt.
4.3.5 Zweck und Tätigkeit
Bereits aus den Legaldefinitionen des österreichischen Stiftungsrechts
geht hervor, dass das Wesen einer Stiftung im
Kern durch die Zweckwidmung von Vermögen geprägt
ist. 215) So wird die dauerhafte Verfolgung eines bestimmten
Zwecks überhaupt als Rechtfertigung der eigentümerlosen
(mitgliederlosen) Rechtsperson Stiftung angesehen. 216) „Der
Zweck der Stiftung ist das wichtigste Definitionselement der Stiftung,
dem die beiden anderen Elemente, nämlich die Vermögensausstattung
und das Vorliegen einer bestimmten Organisation, untergeordnet
sind“ 217) . Fehlt das unabdingbare Merkmal des Zwecks darf
zB eine Privatstiftung nicht in das Firmenbuch eingetragen
werden. 218)
Für den Typenvergleich kann daher die Zweckwidmung des
Vermögens des ausländischen Rechtsgebildes grundsätzlich
als wesentliches Vergleichskriterium angesehen werden. 219)
Folgt man im Hinblick auf den Anwendungsbereich des
StiftEG (§ 1 Abs 1) der Ansicht von Mayr, so wird der
Zweck des ausländischen Rechtsgebildes zum wichtigsten
Vergleichsmerkmal. 220) Für eine Vergleichbarkeit hat sich der
verfolgte Zweck im Rahmen der Möglichkeiten des inländischen
Rechts zu bewegen. So ist der Zweck von Stiftungen
nach dem BStFG oder den neun Landesstiftungsgesetzen
auf Gemeinnützigkeit und Mildtätigkeit begrenzt. 221) Definitionen
finden sich zB in § 2 Abs 2 und 3 BStFG. Stiftungen
nach dem PSG sind demgegenüber zu jedem erlaubten
Zweck möglich (§ 1 Abs 1 PSG). 222) Ein weiterer Unterschied
besteht in der Verwendung der Erträgnisse des Vermögens
zur Zweckverfolgung. Stiftungen nach dem BStFG
dürfen beispielsweise nur die Erträgnisse des dauernd gewidmeten
Vermögens verwenden, Privatstiftungen nach
dem PSG jedoch auch das gestiftete Vermögen selbst. 223)
Vom Zweck zu unterscheiden ist der Gegenstand der Stiftung,
der die Tätigkeiten der Stiftung beschreibt, die zur Erfüllung
des Zwecks notwendig sind. 224) Nach § 1 Abs 2 PSG
werden bestimmte Tätigkeiten untersagt, 225) wohingegen andere
inländische Stiftungsgesetze solch eine Einschränkung
nicht kennen. Eine Stiftung nach dem BStFG kann beispielsweise
selbst gewerblich tätig sein, sofern die Erträge
dem gemeinnützigen oder mildtätigen Zweck zugeführt
werden. 226) Privatstiftungen nach dem PSG sind hingegen
Fachbeitrag – Abgabenrecht
gewerbliche Tätigkeiten nur im Rahmen einer Nebentätigkeit
erlaubt (§ 1 Abs 2 Z 1 PSG). 227) Neben dem Vorhandensein
eines Zwecks treten somit in diesem Zusammenhang
weitere Aspekte für einen Typenvergleich hervor. Ist
die ausländische Stiftung oder Vermögensmasse nicht gemeinnützig
oder mildtätig 228) sondern eigennützig, oder darf
neben den Erträgnissen auch das Vermögen selbst zur
Zweckverwendung herangezogen werden, so kann in dieser
Hinsicht ein Vergleich nur mit den Reglungen des PSG erfolgen.
In § 1 Abs 2 PSG werden bestimmte Tätigkeiten
normiert, die eine österreichische Privatstiftung nicht ausüben
darf. Für einen Typenvergleich haben diese Verbote jedoch
grundsätzlich nur eine geringe Bedeutung, 229) da es um
die rechtliche Struktur und den rechtlichen Aufbau des ausländischen
Rechtsgebildes im Lichte des nationalen Steuerrechts
geht. 230) Auch bei einem Typenvergleich mit Kapitalgesellschaften
ist ein Verbot einer Tätigkeit bei einer inländischen
Rechtsform kein Vergleichsmerkmal. Gleichen etwa
Struktur und Aufbau einer ausländischen Ärzte-GmbH
einer inländischen GmbH wird idR eine Vergleichbarkeit
213) Vgl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (56); Schuchter,
taxlex 2008, 229 (231). Relativierend zum Merkmal der
Haftung bei Kapitalgesellschaften Staringer, Besteuerung
doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 110 (FN 110
mwN).
214) Vgl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (56); Schuchter,
taxlex 2008, 229 (231).
215) Siehe zB § 1 Abs 1 PSG oder § 2 Abs 1 BStFG.
216) Vgl Böhler, WBl 1993, 169 (174); Kronke, Stiftungstypus
57.
217) Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 17 mwN: „[Die
Stiftung ist] Dienerin ihres Zwecks“.
218) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 17.
219) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231); anders Petritz in
Fraberger/Petritz (2008) 48 (54).
220) Vgl Mayr, RdW 2008, 487 (487); ähnlich auch Schuchter,
taxlex 2008, 230, die die Bindung der Stiftung an einen
privaten Zweck als Vergleichskriterium heranzieht.
221) Siehe dazu oben Kapitel 2.1.2 und 2.1.3.
222) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 21 mwN.
223) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 13; Dellinger,
WBl 1994, 177 (178 ff). Gleiches gilt für Fonds
nach dem BStFG.
224) Vgl Csoklich in Csoklich/Müller/Gröhs/Helbich, Handbuch
zum Privatstiftungsgesetz 13 (19 f); Kalss in Doralt/Novotny/Kalss,
PSG, § 1 Rz 42 mwN.
225) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 50 ff.
226) Vgl Stern in Csoklich/Müller (1990) 67 (79 ff); Csoklich in
Csoklich/Müller (1990) 99 (101 f); Kalss in Doralt/Novotny/Kalss,
PSG, Einl Rz 13.
227) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 57.
228) Vgl § 2 Abs 2 und 3 BStFG; siehe dazu Schwar, GeS 2003,
192 (193 ff).
229) Vgl Jakom/Marschner EStG 2 , § 27 Rz 179; aA wohl Mayr,
RdW 2008, 487 (488, FN 25).
230) Siehe dazu oben Kapitel 4.1.
ZfS 2009 / 3 | 131

Fachbeitrag – Abgabenrecht
mit einer inländischen Kapitalgesellschaft gegeben sein,
wenngleich eine Gruppenpraxis in Österreich nur in der
Rechtsform einer offenen Gesellschaft gem § 105 UGB betrieben
werden darf. 231)
4.3.6 Organe
Als Körperschaft ist die Stiftung selbst nicht handlungsfähig,
sondern wird durch ihre Organe vertreten. 232) Bei Privatstiftungen
sind zwingend ein Stiftungsvorstand und ein
Stiftungsprüfer zu bestellen (§ 14 Abs 1 PSG). Liegen gewisse
Voraussetzungen vor (§ 22 Abs 1 PSG) muss, ansonsten
kann ein Aufsichtsrat gebildet werden. 233) Bei anderen
Stiftungsarten, wie bei den Stiftungen nach dem BStFG,
müssen zwar Verwaltungs- und Vertretungsorgane bestellt
werden (§ 11 BStFG), jedoch besteht insgesamt größerer
Freiraum hinsichtlich der Ausgestaltung der Organisation.
234) Micheler begründet dies folgendermaßen: „Wird die
Geschäftsführung der Stiftung von einer Verwaltungsbehörde überwacht,
ist das Bedürfnis nach interner Kontrolle geringer. Beschränkt
sich die externe Kontrolle aber auf Mißbrauchskontrolle (…), [dann]
muß die Organstruktur der Stiftung mehr leisten“. 235) Die Feststellung
des Vorhandenseins von Organen ist daher für sich
alleine zu wenig, es muss darüber hinaus festgestellt werden,
wer als Organwalter fungiert und wer tatsächlich die Entscheidungen
für das Rechtsgebilde trifft. Dabei ist insbesondere
der mögliche Einfluss des Stifters bzw der Begünstigten
auf die Geschäftsführung und Kontrolle des Rechtsgebildes
zu untersuchen. 236)
Die Organstruktur steht als Vergleichsmerkmal von ausländischen
Stiftungen und Vermögensmassen somit mehrfach
in Verbindung mit anderen Merkmalen. Die Bedeutung von
Kontrollen durch ausländische Behörden ist – wie auch die
Eintragung in ausländische Register 237) – als gering einzuschätzen,
238) da eine staatliche Aufsicht nicht durch die Aufsicht
eines anderen Staates substituiert werden kann. In diesem
Sinne muss die interne Kontrolle des Rechtsgebildes an
Bedeutung gewinnen. Bei einem Vergleich sind daher hauptsächlich
die Regelungen über die Organisation des PSG heranzuziehen.
Im nationalen Privatstiftungsrecht wird die Gründungsphase
zwar durch den Stifter dominiert, jedoch erstarrt sein Wille
in der Stiftungsurkunde, nachdem die Stiftung als eigener
Rechtsträger entstanden ist. 239) In der Organisation der Stiftung
wird der Einfluss des Stifters, aber auch jener der Begünstigten,
durch das Gesetz zurückgedrängt. So darf der
Stifter zwar Mitglied des aus mindestens drei Personen bestehenden
Stiftungsvorstandes sein, jedoch nicht gleichzeitig
Begünstigter der Stiftung. 240) Ähnliche Unvereinbarkeitsbe-
132 | ZfS 2009 / 3
stimmungen bestehen für andere Begünstigte und deren Verwandte
(§ 14 Abs 2 PSG). 241) Weitere Unvereinbarkeiten werden
geregelt für den Stiftungsprüfer, den Aufsichtsrat, sowie
deren Zusammensetzung (§§ 20 und 23 PSG). Im Ergebnis
darf es nicht zu einem dauernden rechtlichen Abhängigkeitsverhältnis
der Stiftung vom Stifter (oder den Begünstigten)
kommen; es soll die Selbständigkeit des eigentümerlosen
(mitgliederlosen) Rechtsgebildes Stiftung bewahrt werden. 242)
Die Qualität des Merkmals der zwingend vorzusehenden
und tatsächlich vorgesehenen Organe ist für einen Typenvergleich
hoch einzuschätzen. 243) Doch alleine die Vertretung
der ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse zu
untersuchen genügt nicht, es müssen in der Folge auch die
Einflussmöglichkeiten des Stifters bzw der Destinatäre
überprüft werden. Steht das Rechtsgebilde unter der Kontrolle
der Beteiligten (Stifter oder Begünstigte) und wird seine
Selbständigkeit in einer Weise beschnitten, die über jene
der inländischen Privatstiftung hinausgeht, so kann eine Vergleichbarkeit
nur sehr schwer festgestellt werden. 244)
4.3.7 Begünstigte
Die Begünstigten einer Stiftung stehen in engem Zusammenhang
mit dem Zweck der Stiftung. 245) Der zwingend
festzulegende Zweck einer Stiftung muss nach außen gerichtet
sein und bedarf daher zumindest eines Zweckadressaten,
also eines Begünstigten. 246) Dementsprechend kann
231) § 52a Abs 3 ÄrzteG 1998; siehe dazu Zahrl in Emberger/Wallner,
Ärztegesetz 2 , § 52a Rz 5 ff.
232) Vgl Rummel/Aicher, ABGB I 3 , § 26 Rz 25; Arnold, PSG 2 ,
§ 14 Rz 2.
233) Vgl Arnold, PSG 2 , § 14 Rz 3. Nach § 14 Abs 2 PSG können
auch noch weitere Organe bestellt werden.
234) Vgl Stern in Csoklich/Müller (1990) 67 (84 ff);
235) Vgl Micheler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 14 Rz 5.
236) Siehe dazu Marschner, Optimierung der Familienstiftung
56 ff.
237) Siehe oben Kapitel 4.3.3.
238) Vgl Kronke, Stiftungstypus 157 ff.
239) Vgl Wellinger in FS Batliner (2004) 123 (128); Kalss in Doralt/Kalss,
Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts (2001)
37 (46).
240) Vgl Micheler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 14 Rz 26.
241) Vgl Schmidt in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts
(2001) 173 (176 ff); Micheler in Doralt/
Novotny/Kalss, PSG, § 15 Rz 5 ff.
242) Vgl Micheler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 14 Rz 27
und Rz 29.
243) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231).
244) Vgl Toifl, taxlex 2008, 234 (237); Toifl, RdW 2008, 428
(430).
245) Vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 5 Rz 1.
246) Vgl Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung, 55; Arnold,
PSG 2 , § 5 Rz 4.

das Merkmal der Begünstigten für einen Vergleich als bedeutend
angesehen werden, 247) wobei auf die Einwirkung
der Destinatäre auf die Stiftung bzw Vermögensmasse geachtet
werden muss.
Die Bestimmung der Destinatäre ist in verschiedenen Varianten
möglich, wobei auch eine allgemeine Festlegung des
Begünstigtenkreises möglich ist. 248) Teilweise können die
Destinatäre direkt aus dem Zweck der Stiftung abgeleitet
werden. 249) Für einen Typenvergleich ist daher nicht entscheidend
wie die Begünstigten und deren Zuwendungen ermittelt
werden, sondern zum einen, dass es überhaupt Destinatäre
gibt, 250) und zum anderen deren Einfluss auf die
Stiftung bzw Vermögensmasse. Der Einfluss der Begünstigen
wird im PSG (insbesondere zur Wahrung von Gläubigerinteressen)
beschränkt, 251) wo zB nach § 15 Abs 2 PSG
Begünstigte nicht Mitglied des Stiftungsvorstandes, nach
§ 20 Abs 2 PSG nicht Stiftungsprüfer und nach § 23 Abs 2
PSG nicht die Mehrheit im Aufsichtsrat sein dürfen. 252) Die
Rechtsstellung des Begünstigten ist einem Vertrag zugunsten
Dritter vergleichbar. 253) Die rechtlichen Möglichkeiten der
Begünstigten, insbesondere, ob ein klagbarer Anspruch auf
Zuwendungen besteht, 254) sind vom Gesetz nicht geregelt
und haben daher als Vergleichsmerkmal bloß geringe Bedeutung.
255) Zur Beantwortung der Frage nach den Begünstigten
ist im Rahmen des Typenvergleichs zentral auf den
Stiftungszweck, die selbständige eigentümerlose (mitgliederlose)
Struktur und die Organe des Rechtsgebildes abzustellen.
Nur in der Zusammenschau mit diesen Merkmalen
kann das Vergleichskriterium der Destinatäre sachgerecht
beurteilt werden, wobei insbesondere deren Einfluss auf die
Geschäftsführung der ausländischen Stiftung oder Vermö-
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Fachbeitrag – Abgabenrecht
gensmasse nicht über die nationalen Möglichkeiten hinausgehen
darf. 256)
4.3.8 Rechnungslegung
Bei der Rechnungslegung zeigt sich im nationalen Stiftungsrecht
sehr stark der Unterschied von überwiegend interner
Kontrolle (PSG) und staatlicher Aufsicht (zB BStFG). 257) So
haben Privatstiftungen nach § 18 PSG einen Rechnungsabschluss
iSd UGB zu erstellen, wohingegen das Gesetz bei
anderen Stiftungsarten als Mindestanforderung lediglich eine
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und eine Vermögensaufstellung
verlangt (zB § 14 Abs 2 BStFG). Für einen Vergleich
iZm der Feststellung der Körperschaftsteuersubjektivität
hat die Art der Rechnungslegung daher geringe Bedeu-
247) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231).
248) Vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 5 Rz 6 ff, § 9
Rz 34 ff; Arnold, PSG 2 , § 5 Rz 46; § 10 Abs 2 Z 3 BStFG.
249) Vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 9 Rz 37; zu
landesgesetzlichen Stiftungen siehe auch Csoklich in Csoklich/Müller
(1990) 99 (104 ff); Arnold, PSG 2 , § 5 Rz 22a.
250) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 1 Rz 34.
251) Vgl Micheler in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts
(2001) 291 (320 ff).
252) Bei einer Stelle, die die Begünstigten feststellt (§ 5 PSG) ist
zudem eine Selbstbegünstigung unzulässig; vgl Löffler in
Doralt/Novotny/Kalss, PSG, § 5 Rz 15.
253) Vgl Arnold, PSG 2 , § 5 Rz 7; Kalss in Doralt/Kalss, Aktuelle
Fragen des Privatstiftungsrechts (2001) 37 (61).
254) Dazu Arnold, PSG 2 , § 5 Rz 47 nwN.
255) Gesetzlich festgehalten sind jedoch andere Rechte, wie
etwa das Auskunftsrecht nach § 30 PSG.
256) Vgl dazu Kalss/Zollner, GesRZ 2008, 351 (351 ff); Torggler
in G/G/G/L, Privatstiftungen (2000) 61 (61 ff).
257) Vgl Gruber in Doralt/Novotny/Kalss, Privatstiftungsgesetz
(PSG), § 18 Rz 1.
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ZfS 2009 / 3 | 133

Fachbeitrag – Abgabenrecht
tung, 258) obwohl das Fehlen jeglicher Buchführung nicht für
eine Vergleichbarkeit spricht. Besteht im Ausland aufgrund
einer gänzlichen Steuerbefreiung keine Notwendigkeit für
eine Buchführung kann dennoch der Aufbau und die Struktur
des Rechtsgebildes mit einer österreichischen Stiftung
vergleichbar sein. Wird die ausländische Stiftung bzw Vermögensmasse
nach einem Typenvergleich beispielsweise als
Körperschaftsteuersubjekt anerkannt, kommen für die Gewinnermittlung
- etwa einer Betriebstätte im Inland – die nationalen
Vorschriften zur Anwendung. 259)
4.4 Ergebnis des Typenvergleichs
Nach der Prüfung und Abwägung aller relevanten Merkmale
muss als Ergebnis des Typenvergleichs durch den Gutachter
die Frage der strukturellen Vergleichbarkeit beantwortet
werden. Nach der Ermittlung der Struktur und des
rechtlichen Aufbaus der ausländischen Stiftung bzw Vermögensmasse
hat anhand der Stiftungsdokumente (Stiftungsurkunde,
Stiftungszusatzurkunde, Willenserklärung etc) ein individuell-konkreter
Rechtsvergleich zu erfolgen. Wie oben
Zusammenfassung
Die Besteuerung von in- und ausländischen Stiftungen untergliedert
sich in drei Ebenen: Die Besteuerung der Zufuhr von
Kapital vom Stifter an die Stiftung, die Besteuerung der Stiftung
als eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt und die Besteuerung
der Zuwendungen von Stiftungen an ihre Begünstigten.
Für die Klassifizierung einer ausländischen Stiftung als Körperschaftsteuersubjekt
iSd § 1 KStG ist die Anwendung des von
Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Lehre entwickelten
und breitflächig akzeptierten „traditionellen“ Typenvergleichs
erforderlich, der seine Wurzeln in der sog Venezuela-Entscheidung
des RFH findet. Dabei werden der
organisationsrechtliche Aufbau und die Funktion der
ausländischen Stiftung primär mit den Wesensmerkmalen
einer inländischen Stiftung und subsidiär mit jenen anderer
inländischer Rechtsformen verglichen. Ist die ausländische
Stiftung mit einer inländischen Stiftung vergleichbar, ergibt sich
bei inländischem Ort der Geschäftsleitung eine unbeschränkte
Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs 2 Z 1 KStG und bei
ausländischem Ort der Geschäftsleitung eine beschränkte
Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs 3 Z 1 lit a KStG. Besteht
keine Vergleichbarkeit mit einer inländischen Rechtsform
kann sich eine Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs 2 Z 3
iVm § 3 KStG bzw § 1 Abs 3 Z 1 lit b iVm § 3 KStG ergeben,
134 | ZfS 2009 / 3
ausgeführt kommt es dabei iSd Judikatur auf eine Gesamtbetrachtung
an, die eine Zusammenschau der wesentlichsten
Merkmale der inländischen Vergleichsrechtsform erfordert,
wobei nicht alle Kriterien (zur Gänze) erfüllt sein müssen. 260)
Kritisch ist die dem Typenvergleich immanente Rechtsunsicherheit
zu sehen, die aufgrund der Vielfalt ausländischer
Rechtsgebilde auch schwer durch Informationen der Verwaltung
oder durch Richtlinien beseitigt werden kann. 261)
Möglicherweise könnten jedoch Bewertungen von bestimmten
Merkmalen durch die Verwaltung für den Rechtsanwender
eine gewisse Hilfestellung (zumindest in der Steuerplanung)
bilden. 262)
258) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231); anders Petritz in
Fraberger/Petritz (2008) 48 (54).
259) Vgl § 21 Abs 1 Z 2 lit b und Z 3 KStG; KStR 2001 Rz 602.
260) Siehe oben Kapitel 4.3.
261) Vgl Rief in FS Brogyányi (2008) 647 (654); Arnold/Ludwig,
taxlex 2008, 190 (190).
262) Ähnlich Burgstaller/Huemer in C/H/H/S/W (2008) 35.
wenn das Einkommen keinem anderen Steuerpflichtigen zuzurechnen
ist.
Durch den in § 1 Abs 1 StiftEG und § 2 Abs 1 lit a StiftEG angeordneten
Typenvergleich ist festzustellen, ob Zuwendungen an
ausländische Rechtsgebilde der Stiftungseingangssteuer unterliegen.
Die gesetzliche Formulierung des § 1 Abs 1 StiftEG eröffnet
allgemein einen weiten Anwendungsbereich der Stiftungseingangssteuer
auf stiftungsähnlich strukturierte ausländische Vermögensmassen,
während der Erhöhungstatbestand des
§ 2 Abs 1 lit a StiftEG im Besonderen zur Anwendung
kommt, wenn keine Vergleichbarkeit mit einer Privatstiftung
nach dem PSG besteht. Eine KESt-Pflicht besteht
nach § 27 Abs 1 Z 7 dritter TS EStG für Zuwendungen
von ausländischen Stiftungen oder sonstigen Vermögensmassen,
die mit einer Privatstiftung vergleichbar sind.
Der Typenvergleich gilt als flexibles Instrument, das durch die
unterschiedliche Auswahl und Gewichtung der Vergleichsmerkmale
im Hinblick auf den Normzweck der jeweiligen Bestimmung
zu unterschiedlichen Ergebnissen führen kann. Eine festgestellte
Körperschaftsteuersubjektivität eines ausländischen
Rechtsgebildes garantiert daher nicht, dass der Erhöhungstatbestand
des § 2 Abs 1 lit a StiftEG (Steuersatz iHv 25%) nicht zur
Anwendung kommt.