Festschrift Ruppe Teil 1_KORR2 - Institut für Finanzrecht ...

Praxis der 

Unternehmensbesteuerung 

Donnerstag, 6. Mai 2010, 10:15 – 13:30 Uhr, Petrinum 

Mittwoch 19. Mai 2010, 10:15 – 13:30 Uhr, Petrinum 

Donnerstag, 20. Mai 2010, 10:15 - 13:30 Uhr, Petrinum 

Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, LL.M. 

Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und 

Steuerpolitk 

Tel.: +43 732 2468-8205 

Mail: georg.kofler@jku.at 

Web: www.steuerrecht.jku.at/gwk

Praxis der Unternehmensbesteuerung 

Die vorliegende Materialiensammlung soll Ihnen den Zugang zu den im Kurs 

angesprochenen und zumeist in den Lehrbüchern nicht im Detail angesprochenen 

Themen erleichtern und als Nachschlage- und Vorbereitungspaket dienen. Der 

Prüfungsstoff ist selbstverständlich mit den im Kurs behandelten Punkten beschränkt. 

Inhaltsverzeichnis 

Einlagen in Kapitalgesellschaften 

� VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0078 (Vollneutralisierungsthese) 

� Kofler, Der unbedingte Forderungsverzicht des Gesellschafters, in: Achatz/Ehrke- 

Rabel/Heinrich/Leitner/Taucher (Hrsg), Steuerrecht – Verfassungsrecht – Europarecht, 

Festschrift für Hans Georg Ruppe, WUV 2007, Seiten 272 bis 299. 

Außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

� VwGH 23. 2. 2010, 2007/15/0003 (Vermietung eines Einfamilienhauses durch eine 

GmbH an ihre Gesellschafter) 

� Kofler, Die „außerbetriebliche Vermögenssphäre“ der Kapitalgesellschaft, in: Urnik/Fritz- 

Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Steuerwissenschaften und betriebliches 

Rechnungswesen, Festschrift für Herbert Kofler, Linde Verlag 2009, Seiten 103 bis 126. 

Fremdfinanzierte Gewinnausschüttungen 

� VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122 (fremdfinanzierte offene Ausschüttung) 

� VwGH 17. 10. 2007, 2006/13/0069 (fremdfinanzierte verdeckte Ausschüttung) 

� Marschner, Die fremdfinanzierte Ausschüttung – Ende mit Schrecken?, FJ 2007, 191. 

� Kofler, Die fremdfinanzierte Gewinnausschüttung, in: Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn 

(Hrsg), Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Festschrift für Werner Doralt, 

LexisNexis Verlag Wien 2007, Seiten 197 bis 218. 

„Zwischenschaltung“ von Kapitalgesellschaften 

� Rz 104 EStR 2000 

� Bergmann, Die „Drittanstellung“ von Managern im Gesellschafts- und Steuerrecht taxlex 

2009, Seiten 131 bis 138 (Teil 1), und taxlex 2009, 184 bis 190 (Teil 2). – Downloads 

stehen gesondert zur Verfügung! 

Steuerumgehung und Missbrauch 

� VwGH 9. 12. 2004, 2002/14/0074 (Dublin Docks I) 

� VwGH 10. 8. 2005, 2001/13/0018 (Dublin Docks II) 

Zweifelsfragen zur Beteiligungsertragsbefreiung und zur Rückerstattung von 

Quellensteuern 

� Auszug aus: Bendlinger/Kofler, Highlights aus dem Workshop „Internationales 

Steuerrecht“ („RuSt 2009“), RdW 2009/692, Seiten 676 bis 686 (hier: Seiten 683 bis 

686) 

Internationale Steuerarbitrage 

� Auszug aus: Ehrke-Rabel/Kofler, Gratwanderungen – Das Niemandsland zwischen 

aggressiver Steuerplanung, Missbrauch und Abgabenhinterziehung, ÖStZ 2009/916, 

Seiten 456 bis 472 (hier: Seiten 470 bis 472).

Einlagen in 

Kapitalgesellschaften

Gericht 

Verwaltungsgerichtshof 

Entscheidungsdatum 

23.09.2005 

Geschäftszahl 

2003/15/0078 

Betreff 

23.09.2005 

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte 

Dr. Sulyok, Dr. Fuchs, Dr. Zorn und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers 

MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde der E-GmbH in F, vertreten durch Dr. Dagmar Arnetzl und 

Dr. Maximilian Geiger, Rechtsanwälte in 8010 Graz, Jakominiplatz 16/II, gegen den Bescheid des unabhängigen 

Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 3. Juli 2003, GZ. RV/0182-G/02, betreffend Körperschaft- und 

Umsatzsteuer 1996, zu Recht erkannt: 

Spruch 

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Körperschaftsteuer 1996 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines 

Inhaltes aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. 

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen 

bei sonstiger Exekution zu ersetzen. 

Begründung 

Die Beschwerdeführerin ist die Rechtsnachfolgerin der W-GmbH. An der W-GmbH waren zu 99% Dr. Erich S 

und zu 1 % die Waren-GmbH beteiligt. Dr. Erich S war auch zu 65% an der Waren-GmbH beteiligt. Dr. Erich S 

war Geschäftsführer der W-GmbH und der Waren-GmbH. 

Mit Vertrag vom 18. April 1996 trat die Waren-GmbH ihren Anteil an der W-GmbH zum 30. April 1995 an 

Dr. Erich S um 1 S ab. Zugleich trat Dr. Erich S seinen Anteil an der Waren-GmbH ab. 

Als Grundlage für diese Anteilsabtretungen wurde zwischen Dr. Erich S und der Waren-GmbH zum 

30. April 1996 eine Vereinbarung geschlossen, die im Wesentlichen folgende Regelungen enthält: 

- Dr. Erich S scheidet aus sämtlichen Funktionen bei der Waren-GmbH aus. 

- Dr. Erich S wird aus den bestehenden Bankhaftungen freigestellt. 

- Betriebs- und Geschäftsausstattung (Buchwert zum 31. Dezember 1995: 185.045 S) wurde an 

Dr. Erich S um 1 S verkauft. 

- Die W-GmbH und zwei weitere Dr. Erich S gehörende Gesellschaften verzichteten darauf, einen in 

ihrem Firmennamen bisher und auch im Firmennamen der Waren-GmbH enthaltenen Eigennamen und 

ein entsprechendes Logo weiter zu verwenden. 

In dieser Vereinbarung wurde weiters unter Hinweis darauf, dass die Waren-GmbH 100% ihres Anteils an 

der UK-Gesellschaft an Dr. Erich S um den Preis von 1 S abgetreten habe, festgelegt, dass die Waren- 

GmbH auf Forderungen gegenüber der W-GmbH von 1,267.499 S und 588.181 S und auf Forderungen 

gegenüber UK von 1,310.652 S und 403.000 S sowie auf Forderungen gegenüber einer weiteren 

Gesellschaft von 224.000 S verzichtet. 

Im Zuge einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die 

Auffassung, beim Verzicht der Waren-GmbH auf die Forderung gegenüber der W-GmbH in Höhe von 

1,267.449 S (brutto) handle es sich nicht um einen Gesellschafterzuschuss, sondern einen betrieblich 

veranlassten Forderungsverzicht, weshalb dieser - entgegen der bisherigen Behandlung - zu einer 

entsprechenden Erhöhung des Gewinnes der W-GmbH führe. Auch der vorgenommene Vorsteuerabzug 

von 211.249,83 S sei zu berichtigen. Die Waren-GmbH habe den Forderungsverzicht als Betriebsausgabe 

geltend gemacht und vorgebracht, die W-GmbH sei de facto mittellos gewesen, weshalb eine Eintreibung 

der Forderung aussichtslos gewesen wäre. 

www.ris.bka.gv.at Seite 1 von 4

Verwaltungsgerichtshof 23.09.2005 

Das Finanzamt nahm die Verfahren betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer 1996 wieder auf und folgte 

bei Erlassung der geänderten Bescheide der Auffassung des Prüfers. 

In der Berufung gegen die Abgabenbescheide brachte die Beschwerdeführerin vor, da die W-GmbH 

sämtliche Schulden mit Ausnahme jener gegenüber der Waren-GmbH pünktlich bezahlt habe, sei der 

Verzicht der Waren-GmbH als Gesellschaftereinlage anzusehen. Auch der BFH habe in seiner 

Entscheidung vom 9. Juni 1997, GrS 1/94, bestätigt, dass der Verzicht des werthaltigen Teiles einer 

Forderung durch den Gesellschafter zu einer Gesellschaftereinlage führe. Die Übernahme des 

Gesellschaftsanteiles an der W-GmbH stehe in Zusammenhang mit dem Verkauf der Gesellschaftsanteile 

an der Waren-GmbH und dem gegenständlichen Forderungsverzicht. 

In einer Vorhaltsbeantwortung brachte die Beschwerdeführerin vor, ohne den Forderungsverzicht hätte 

Dr. Erich S die Anteile an der W-GmbH nicht übernommen, da die Gesellschaft insolvent gewesen wäre 

und Konkurs hätte anmelden müssen. Ein Verzicht aus wirtschaftlichen Gründen sei schon deshalb nicht 

gegeben, weil die Forderung niemals eingemahnt worden sei, obwohl die W-GmbH noch immer im 

Rahmen der Nachfolgegesellschaft bestehe. Die gesellschaftsrechtliche Vereinbarung des 

Forderungsverzichts sei im Ausscheiden von Dr. Erich S aus der Unternehmensgruppe, zu der die Waren- 

GmbH gehöre, zu sehen. Die Waren-GmbH habe aus der W-GmbH aussteigen wollen und aus diesem 

Grund Eigenkapital in Höhe des Forderungsverzichts zugeführt, um die Gesellschaft ohne Insolvenz 

abstoßen zu können. 

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung, soweit sie für das 

verwaltungsgerichtliche Verfahren von Bedeutung ist, keine Folge. Strittig sei, ob der Verzicht der 

Gesellschafterin Waren-GmbH auf die Forderung gegenüber der W-GmbH ein steuerneutraler 

Gesellschafterzuschuss sei. In den betreffenden Vereinbarungen werde nicht ausgeführt, aus welchen 

Gründen der Forderungsverzicht erfolge. Die Waren-GmbH habe gleichzeitig mit ihrem 

Forderungsverzicht ihre Anteile an der W-GmbH um 1 S an den bereits zu 99% beteiligten Gesellschafter 

verkauft. Es sei nicht erkennbar, welche gesellschaftlichen Gründe eine mit 1% beteiligte Gesellschafterin 

bei ihrem Ausscheiden haben sollte, das Risiko für den neu eintretenden Gesellschafter "kalkulierbar" zu 

halten. Aus dem Verkauf um 1 S sei erkennbar, dass der Gesellschaftsanteil wertlos gewesen sei. Welche 

gesellschaftlichen Gründe dafür sprechen könnten, einer Gesellschaft, deren Anteile man um 1 S verkaufe, 

Forderungen von ca 1,2 Mio S zu erlassen, sei nicht erkennbar. 

Aus der zwischen den beteiligten Parteien im Zusammenhang mit den Anteilsabtretungen geschlossenen 

Vereinbarung gehe hervor, dass der Forderungsverzicht zwar von der Erfüllung einiger Voraussetzungen 

abhängig gemacht worden sei. Ein ausdrücklicher Beschluss über die Leistung einer Gesellschaftereinlage 

sei dieser Vereinbarung aber nicht zu entnehmen. Der Umstand, dass in dieser Vereinbarung in keiner 

Weise auf die Eigenschaft des Forderungsverzichts als Gesellschafterzuschuss hingewiesen werde, lasse 

den Verzicht daher nicht als Gesellschafterzuschuss erkennen. Der Verwaltungsgerichtshof habe im 

Erkenntnis vom 26. Mai 1998, 94/14/0042, zur Frage, ob der Verzicht einer Gesellschaft auf Forderungen 

gegenüber einer Schwestergesellschaft bei der verzichtenden Gesellschaft aus betrieblichen oder 

gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt sei, die Ansicht vertreten, der Verzicht stelle beim Verzichtenden 

nur mit dem Betrag einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorgang dar, der dem Tageswert der 

Forderung entspreche. Der Umstand, dass der Mehrheitsgesellschafter der W-GmbH den Anteil der 

Waren-GmbH gleichsam unentgeltlich erworben habe, zwinge zu dem Schluss, dass sowohl der 

abgetretene Anteil von 1% als auch die Forderung, auf welche verzichtet worden sei, wertlos gewesen 

seien. Diese Annahme werde durch die Vorhaltsbeantwortung der Beschwerdeführerin vom 

16. August 2002 bestärkt, aus der hervorgehe, dass Dr. Erich S den Anteil der Waren-GmbH nicht 

übernommen hätte, weil die W-GmbH insolvent gewesen wäre. Die belangte Behörde gehe daher davon 

aus, dass die Waren-GmbH deshalb verzichtet habe, weil die Einbringung der Forderung aussichtslos 

erschienen sei. 

Es sei auch nicht erkennbar, dass der Forderungsverzicht durch den Zusammenhang mit dem Verkauf der 

Anteile an der Waren-GmbH durch Dr. Erich S um 2,435.000 S zum Gesellschafterzuschuss werde. 

Der Verzicht der Waren-GmbH auf Forderungen gegenüber UK sei im gegenständlichen Fall nicht zu 

beurteilen, allerdings dürfe nicht völlig außer Acht gelassen werden, dass die Waren-GmbH seinerzeit auch 

an UK beteiligt gewesen sei und auch diese Beteiligung um 1 S an Dr. Erich S abgetreten habe. 

Nicht unbeachtet dürfe weiters bleiben, dass eine Abgabenerklärung gemäß § 10 KVG betreffend einen 

Gesellschafterzuschuss nicht abgegeben worden sei. 

Somit sei davon auszugehen, dass der im Beschwerdefall strittige Forderungsverzicht nicht aus 

gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt sei, sondern dass ein Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige 

Forderung vorliege. 

In umsatzsteuerlicher Hinsicht habe das Finanzamt zu Recht eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges nach 

§ 16 Abs 1 Z 2 UStG 1994 vorgenommen, weil sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen 

Umsatz (der Waren-GmbH an die W-GmbH) gemindert habe. 

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen: 



Gemäß § 8 Abs 1 KStG 1988 bleiben bei der Ermittlung des Einkommens von 

Körperschaftsteuersubjekten Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen 

in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglied oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. 

Für die Frage, ob eine Vermögenszuwendung durch die Stellung als Gesellschafter veranlasst ist, kommt es 

maßgeblich darauf an, ob sie auch einander fremd gegenüberstehende Personen gesetzt hätten (vgl das 

hg Erkenntnis vom 26. Mai 1998, 94/14/0042). 

Die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft können eine Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch 

die Zuführung von Wirtschaftsgütern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegenüber dem 

Gesellschafter bewirken. Ein solcher Verzicht führt durch den Wegfall der zuvor passivierten 

Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensmehrung. Aus der Sicht des Schuldners ist 

dabei Gegenstand der Einlage der wegfallende Passivposten. 

Aufgrund der Bewertungsbestimmungen des § 6 Z 2 lit a EStG 1988 einerseits und des § 6 Z 3 EStG 1988 

anderseits kann es bei nicht mehr voll werthaltigen Forderungen zu einem Auseinanderfallen der 

Wertansätze bei Gläubiger und Schuldner kommen. Der Schuldner weist die Verbindlichkeit mit dem 

Rückzahlungsbetrag aus, während der Gläubiger den niedrigeren Teilwert ansetzen darf bzw muss. Durch 

den Wegfall der Schuld kommt es bei der Schuldnergesellschaft zu einer Betriebsvermögensmehrung in 

Höhe des bilanzierten Betrages, und zwar unabhängig davon, mit welchem Betrag der Gläubiger die 

Forderung ausgewiesen hat. Wenn der Wegfall der Schuld seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis 

hat, ist die gesamte Vermögensmehrung eine steuerlich neutrale Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG 1988 

(vgl Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf die nicht mehr voll werthaltige Forderung, FJ 1997, 

312). Der Verwaltungsgerichtshof vertritt die Ansicht, dass der Schulderlass als ein gesellschaftsrechtlich 

veranlasster (einheitlicher) Vorgang auf Seiten der Schuldnergesellschaft nicht in zwei Vorgänge aufgeteilt 

werden kann. Für die Betriebsvermögensmehrung, welche durch den auf die Gesellschafterstellung 

zurückzuführenden Schulderlass (Forderungsverzicht) bewirkt wird, findet sich in keiner Weise, also auch 

nicht insoweit eine betriebliche Veranlassung, als die Forderung auf Seiten des Gläubigers als nicht mehr 

werthaltig angesehen wird. Liegt die Wurzel für den Verzicht auf die Forderung im 

Gesellschaftsverhältnis, ist die sich daraus ergebende Betriebsvermögensmehrung bei der 

Gewinnermittlung der Schuldnergesellschaft zur Gänze als Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG 1988 zu beurteilen 

(vgl nochmals Heinrich, aaO). Anders als nach der dem Beschluss des BFH vom 9. Juni 1997, GrS 1/94, 

BStBl 1998 II 307, zugrunde liegenden deutschen Rechtslage ist ein Schulderlass durch den Gesellschafter 

einer Kapitalgesellschaft nicht dem § 6 Z 5 EStG 1988 zu subsumieren. 

Für den Beschwerdefall ist zunächst festzuhalten, dass die Parteien des verwaltungsgerichtlichen 

Verfahrens davon ausgehen, dass die Waren-GmbH den Forderungsverzicht (noch) als Gesellschafterin 

ausgesprochen hat. 

Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid den Wegfall der Verbindlichkeit aufgrund des 

Forderungsverzichtes in erster Linie deshalb nicht als Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG 1988 behandelt, weil die 

Forderung nicht mehr werthaltig gewesen sei. Wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt, vermag diese 

Ansicht den angefochtenen Bescheid nicht zu tragen. Zu tragen vermögen ihn aber auch nicht die weiteren 

Argumente, die der angefochtene Bescheid für die betriebliche Veranlassung der 

Betriebsvermögensmehrung ins Treffen führt: 

Unbeachtlich ist, dass in der Vereinbarung über den Forderungsverzicht nicht angeführt wird, aus welchen 

Gründen der Verzicht erfolgte, obliegt es doch der belangten Behörde, Feststellungen darüber zu treffen, 

ob der Vorgang gesellschaftsrechtlich oder betrieblich veranlasst ist. 

Die Feststellung des angefochtenen Bescheides, es sei nicht erkennbar, welche gesellschaftlichen Gründe 

für einen Forderungsverzicht eine mit 1% beteiligte Gesellschafterin bei ihrem Ausscheiden haben sollte, 

reicht genauso wenig hin, eine konkrete betriebliche Veranlassung aufzuzeigen, wie die Feststellung, aus 

der zwischen den beteiligten Parteien im Zusammenhang mit den Anteilsabtretungen geschlossenen 

Vereinbarung gehe zwar hervor, dass der Forderungsverzicht von der Erfüllung einiger Voraussetzungen 

abhängig gemacht worden sei, in der Vereinbarung fehle aber ein ausdrücklicher Hinweis auf die 

Eigenschaft des Verzichts als Gesellschafterzuschuss. Es entspricht nicht der allgemeinen 

Lebenserfahrung, dass zwischen einander fremd gegenüberstehenden Geschäftspartnern bereits deshalb auf 

eine Forderung verzichtet wird, weil die Einbringung der Forderung aussichtslos erscheint. Zwar nimmt 

der Gläubiger in einer solchen Situation eine Wertberichtigung vor, zu einem ausdrücklichen Verzicht auf 

die Forderung sieht er sich dadurch jedoch in der Regel nicht veranlasst. Im Beschwerdefall ist es nicht 

ausgeschlossen, dass die Waren-GmbH den Forderungsverzicht ausgesprochen hat, damit die W-GmbH 

einen bestimmten Namen nicht mehr als Firma und ein bestimmtes Logo nicht mehr verwendet, worin eine 

betriebliche Veranlassung für den Forderungsverzicht gelegen wäre; eine dahingehende konkrete 

Sachverhaltsfeststellung wurde von der belangten Behörde aber nicht getroffen und würde überdies in 

einem gewissen Spannungsverhältnis zur Sachverhaltsfeststellung, dass die Forderung wertlos sei, stehen, 

welches einer konkreten Auflösung durch die belangte Behörde (einschließlich einer Auseinandersetzung 

damit, ob dem Namen und dem Logo ein wirtschaftlicher Wert zukommt) bedürfte. Im Beschwerdefall 

erscheint es aber genauso wenig als ausgeschlossen, dass die Waren-GmbH durch den Forderungsverzicht 

den Konkurs über das Vermögen der W-GmbH verhindern wollte. Vorteilszuwendungen eines 



Gesellschafters, welche die Gesellschaft vor dem Konkurs bewahren sollen, sprechen idR für eine 

gesellschaftsrechtliche Veranlassung. 

Den angefochtenen Bescheid vermag auch nicht der Hinweis auf das hg Erkenntnis vom 26. Mai 1998, 

94/14/0042, zu stützen, betrifft es doch nicht die steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts auf 

Seiten der Schuldnergesellschaft, sondern stellt ausdrücklich auf die Rechtsfolge beim Gesellschafter ab. 

Schließlich reicht auch der Umstand, dass eine Abgabenerklärung gemäß § 10 KVG betreffend einen 

Gesellschafterzuschuss nicht abgegeben worden sei, nicht hin, um eine betriebliche Veranlassung des 

Vorganges aufzuzeigen. 

Die belangte Behörde hat es sohin - in Verkennung der Rechtslage - unterlassen, eine nachvollziehbare 

Feststellung zu treffen, dass die Waren-GmbH den Forderungsverzicht nicht aufgrund ihrer Stellung als 

Gesellschafterin ausgesprochen hat, und welche konkrete betriebliche Veranlassung dem 

Forderungsverzicht zugrunde liegt. 

§ 16 Abs 1 UStG 1994 lautet 

"Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 

geändert, so haben 

1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag, und 

2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch 

genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. 

Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes 

eingetreten ist." 

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage iSd § 16 Abs 1 UStG 1988 liegt bei einem Forderungsverzicht 

unabhängig davon vor, ob dieser auf unternehmerische oder auf private Gründe zurückzuführen ist 

(vgl Ruppe, UStG2, § 16 Tz 31, im Gegensatz zu Kolacny/Mayr, UStG2, § 16 Anm. 4 "Verzicht"). 

Hinsichtlich Umsatzsteuer vermag die Beschwerde daher keine Rechtswidrigkeit aufzuzeigen. 

Der angefochtene Bescheid war daher, soweit er Körperschaftsteuer betrifft, gemäß § 42 Abs 2 Z 1 VwGG 

wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben. Im Übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs 1 

VwGG abzuweisen. 

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. 

Wien, am 23. September 2005 


Markus Achatz, Tina Ehrke-Rabel, Johannes Heinrich, 

Roman Leitner, Otto Taucher (Hg.) 

Steuerrecht 

Verfassungsrecht 

Europarecht 

Festschrift für Hans Georg Ruppe 

Wien 2007

Der unbedingte Forderungsverzicht 

des Gesellschafters 

I Das Ausgangsproblem 

Georg Kofler 

In den von Ruppe bereits vor mehr als 20 Jahren wissenschaftlich durchdrungenen 

1 steuerlichen Fragestellungen der Unternehmenssanierung nimmt die 

Entschuldung von Gesellschaften eine zentrale Position ein. Vor allem das 

Ringen um eine sanierungsfreundliche Behandlung eines unbedingten Forderungsverzichts 

der Gläubiger kann auf eine jahrzehntelange Rechtsentwicklung 

zurückblicken. 2 Wenn nunmehr § 36 EStG und § 23a KStG steuerliche 

Begünstigungen in Form von Steuerermäßigungen auf Gewinne aus Schuldnachlässen 

in gewissen Insolvenzverfahren vorsehen, knüpfen beide Vorschriften 

in ihrer begünstigenden Stossrichtung an die prinzipielle steuerliche 

Konsequenz an, dass der betrieblich bedingte Wegfall von betrieblichen Verbindlichkeiten 

aufgrund eines Schulderlasses beim Schuldner regelmäßig 

steuerlich in vollem Umfang gewinnwirksam ist, 3 und zwar ohne Bedacht- 

1 Ruppe, Die Unternehmenssanierung aus der Sicht der Ertrags- und Umsatzbesteuerung, 

in Ruppe (Hrsg), Rechtsprobleme der Unternehmenssanierung (1983) 257 (257 ff). 

2 Für historische Übersichten zur – auf den Reichsfinanzhof zurückgehenden – Begünstigung 

von Gewinnen aus gewissen Schuldnachlässen siehe zB Kristen, Steuerliche Behandlung 

des Sanierungsgewinnes – (Neue) Entwicklung in Deutschland und in 

Österreich, ÖStZ 2003/1072, 513 (513 ff); Doralt/Heinrich, EStG 8 (2004) § 36 Tz 2 

ff; Rieder, Der Sanierungsgewinn im Steuer- und Sozialversicherungsrecht, SWK 2006, 

S 589 (S 589 ff); Atzmüller, Die Insolvenz aus ertragsteuerlicher Sicht, in Kanduth- 

Kristen/Treer (Hrsg), Insolvenz und Steuern (2006) 61 (63 f); Kanduth-Kristen, Steuerliche 

Neuerungen für das Insolvenzverfahren, ZIK 2006/43, 44 (45). 

3 Siehe zB VwGH 19.10.1983, 82/13/0190, ÖStZB 1984, 259; aus der deutschen 

Rechtsprechung zB BFH 16.1.1975, IV R 180/71, BFHE 115, 202, BStBl 1975 II 

526; BFH 19.7.1997, VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl 1998 II 652; vgl weiters 

auch Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen und Entnahmen, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg 

(Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FS 

Bauer (1986) 349 (365); Rz 654 KStR 2001.

Der unbedingte Forderungsverzicht des Gesellschafters 

273 

nahme auf die Frage, ob und in welcher Höhe aus der Sicht des Gläubigers 

die erlassene Schuld überhaupt noch einbringlich war. 4 Diese Konsequenz ergibt 

sich im Rahmen des Betriebsvermögensvergleiches schon aus der Betriebsvermögensmehrung 

aufgrund des Verbindlichkeitswegfalls 5 und folgt 

dementsprechend für die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus dem Grundsatz 

der Totalgewinngleichheit. 6 

Die Gewinnwirksamkeit des Schulderlasses – und damit auch die Frage 

nach einer allfälligen Begünstigung dieses Gewinnes gem § 36 EStG bzw 

§ 23a KStG – ist freilich auf die betriebliche Sphäre beschränkt: Solcherart 

stellt zunächst der Nachlass privater Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen 

eine nicht steuerbare, außerbetriebliche Vermögensmehrung dar. 7 Überdies 

ist im Einkommensteuerrecht der aus privaten Gründen erfolgte Verzicht auf 

betriebliche Schulden schon deshalb nicht steuerwirksam, weil ein solcher 

nur im Wege der Einlage gem § 6 Z 5 EStG Auswirkungen auf das Betriebsvermögen 

haben kann. 8 Das Parallelproblem im Körperschaftsteuerrecht betrifft 

die Frage der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen und einer gesellschaftsrechtlichen 

Maßnahme: Ist nämlich der erlassende Gläubiger zugleich 

Gesellschafter, bedarf es einer Prüfung, ob der Schulderlass betrieblich bedingt 

ist, also zB im Zusammenhang mit einer allgemeinen Sanierungsmaßnahme 

steht, oder vielmehr seine Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat 

und daher societatis causa erfolgt ist. 9 Ist dies der Fall, 10 so stellt der Verzicht 

14 VwGH 3.6.1992, 87/13/0118, ÖStZB 1992, 869; siehe auch BFH 24.4.1986, IV R 

282/84, BFHE 146, 549, BStBl 1986 II 672. 

15 Siehe zB Wiesner in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung 

der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 349 (367); Quantschnigg/Schuch, ESt- 

HB (1993) § 36 Tz 1; Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG (2003) § 36 Tz 3; Doralt/Heinrich, 

EStG 8 (2004) § 36 Tz 1; weiters Rz 2431 EStR 2000; VwGH 19.10.1983, 

82/13/0190, RdW 1984, 30; UFS Graz 13.7.2005, RV/0467-G/02. 

16 Siehe VwGH 15.2.1984, 83/13/0150, ÖStZB 1984, 451; UFS Wien 13.1.2006, 

RV/2042-W/05; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993) § 36 Tz 5; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG, § 23 Tz 13; Doralt/Heinrich, EStG 8 (2004) § 36 

Tz 59; Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG (2003) § 36 Tz 3; siehe auch bereits 

Mirre/Dreuter, Körperschaftsteuergesetz (1939) § 11 Anm IV.10. 

17 Kanduth-Kristen, Steuerliche Behandlung von Schulderlässen und Sanierungsgewinnen, 

taxlex 2006, 436 (437). 

18 Rz 444 EStR 2000; so auch VwGH 3.11.1970, 122/69, ÖStZB 1971, 96, sowie oV, 

ÖStZ 1988, 274 (274). 

19 Vgl zB Ruppe in Ruppe (Hrsg), Unternehmenssanierung (1983) 257 (271); Bruse/v. 

Braunschweig, Zur steuerlichen Behandlung des Verzichts auf nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen, 

DB 1993, 2302 (2302 ff); Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 

(1996) § 23 Anm 4; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 23 Tz 18. 

10 Siehe zu den Kriterien mwN Achatz/G. Kofler, Ertragsteuern in Sanierung und Insolvenz 

von Körperschaften, in Feldbauer-Durstmüller/Schlager (Hrsg), Krisenmanagement 

– Sanierung – Insolvenz (2002) 823 (827 ff).

274 Georg Kofler 

auf eine steuerlich anerkannte Forderung eine körperschaftsteuerneutrale 

Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG dar. 11 

Im Rahmen dieser Analyse sieht man sich freilich relativ schnell mit dem 

Problem konfrontiert, dass die Bewertung einer Forderung beim Gesellschafter 

aufgrund des imparitätischen Realisationsprinzips nicht der Bewertung 

der Verbindlichkeit bei der Gesellschaft entsprechen muss: Während beim 

Gläubiger die Bewertung durch das Niederstwertprinzip geprägt ist und gem 

§ 6 Z 2 lit a EStG zum Teilwertausweis der Forderung führt, 12 ist beim 

Schuldner die Verbindlichkeit nach § 6 Z 3 EStG nach dem Höchstwertprinzip 

mit dem Rückzahlungsbetrag (Nennbetrag) anzusetzen, solange die 

Schuld nicht ganz oder teilweise erloschen ist. 13 Verzichtet daher der Gesellschafter 

auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegenüber der Gesellschaft, 

fällt die Verbindlichkeit auf Seiten der Gesellschaft ebenso weg wie die 

Forderung auf Seiten des Gesellschafter. 14 Hinsichtlich der daraus resultierenden 

bilanziellen Betriebsvermögensmehrung auf Ebene der Gesellschaft in 

Höhe des Nennbetrages der Verbindlichkeit 15 ist somit an das Steuerrecht die 

Frage zu stellen, inwieweit ein solcher Vorgang auf Basis der Einlagevorschrift 

des § 8 Abs 1 KStG zu neutralisieren ist, wenn er seine Wurzel im Gesellschaftsverhältnis 

hat. 

11 Wiesner in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, 

FS Bauer (1986) 349 (367); Nolz, Probleme der Sanierungsgewinne 

im Ertragsteuerrecht, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung 

der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 191 (199); aus dem deutschen 

Schrifttum etwa Thiel, Im Grenzbereich zwischen Eigen- und Fremdkapital – Ein 

Streifzug durch die ertragsteuerlichen Probleme der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 

GmbHR 1992, 20 (23); Rautenberg/Schaufenberg, Die steuerliche Behandlung 

des Darlehenserlasses mit Besserungsvereinbarung, DB 1995, 1345 (1347 ff); vgl aus 

der deutschen Rechtsprechung etwa BFH 7.7.1992, VIII R 24/90, BFHE 168, 551, 

BStBl 1993 II 333; BFH 29.7.1997, VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl 1998 II 

652; BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl 1998 II 307. 

12 Steuerlich bilanziert der Gläubiger den Teilwert iSd § 6 Z 2 lit a EStG, der nach hA 

dem beizulegenden Wert iSd § 207 Abs 1 HGB entspricht; vgl Doralt, Der Teilwert 

als Anwendungsfall des Going-Concern-Prinzips, in Raupach (Hrsg), Werte und 

Wertermittlung im Steuerrecht (1984) 141 (152); Gassner/Lahodny-Karner/Urtz 

in Straube, HGB II 2 /RLG, § 207 Rz 25 mwN; Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 

Tz 132. 

13 Siehe etwa Rz 2438 EStR 2000 mwN. 

14 Zu den gesellschaftssteuerlichen Folgen eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Verzichts 

auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderungen siehe zuletzt Puchinger/Grau, 

Erlasse einer nicht mehr voll werthaltigen Forderung – VwGH widerspricht BFH, FJ 

2006, 175 (175 ff). 

15 Siehe für die hA nur Ruppe in Ruppe (Hrsg), Rechtsprobleme der Unternehmenssanierung 

(1983) 257 (269 mwN).


II Die Behandlung auf Ebene der Gesellschaft 

II.1 Problemstellung 

275 

Für das österreichischen Steuerrecht war es bis zum im Jahr 2005 ergangenen 

Erkenntnis des VwGH 16 umstritten, ob beim Verzicht eines Gesellschafters 

auf seine nicht mehr voll werthaltige Forderung gegen die Gesellschaft auf 

deren Ebene die Einlage lediglich im werthaltigen Teil der Forderung besteht 

oder der gesamte Verbindlichkeitswegfall gesellschaftlich veranlasst und damit 

steuerneutral ist. In einem 1998 ergangenen Erkenntnis 17 befasste sich der 

VwGH lediglich mit die Ebene des Gesellschafters und beurteilte dort nur 

den werthaltigen Teil als Einlage; allerdings ließen sich daraus keine zwingenden 

Folgerungen für die Ebene der Gesellschaft ableiten. 18 In Deutschland 

war diese höchst umstrittene Frage allerdings bereits 1997 durch einen Beschluss 

des Großen Senates des BFH 19 geklärt worden: Dort kam der BFH zu 

dem Ergebnis, dass die Kapitalgesellschaft als Wert der Einlage den Teilwert 

der Forderung, nicht ihren Nennbetrag und auch nicht den als Verbindlichkeit 

passivierten Betrag anzusetzen habe. 20 Begründet wurde dies damit, dass 

nach § 4 Abs 1 iVm § 6 Abs 1 Nr 5 dEStG 21 Einlagen bei der Kapitalgesell- 

16 VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130, 164. 

17 VwGH 26.5.1998, 94/14/0042, ÖStZB 1998, 701. 

18 Ebenso Bachl, ecolex 1998, 876 (876); Heinrich, Forderungsverzicht des Gesellschafters: 

Bestätigt der VwGH tatsächlich den BFH? RdW 1999, 50 (50 f); aA Schuchter, 

Forderungsverzicht des Gesellschafters und verdeckte Gewinnausschüttung: VwGH 

bestätigt BFH, RdW 1998, 488 (488), und wohl auch Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 

Tz 269, sowie Staringer in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Handbuch des Bilanzsteuerrechts, 

GedS Gassner (2005) 429 (440). 

19 BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl 1998 II 307; siehe nachfolgend etwa 

BFH 29.7.1997, VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl 1998 II 652; BFH 15.10.1997, I 

R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl 1998 II 305; BFH 15.10.1997, I R 23/93, BFH/NV 

1998, 826; BFH 22.6.1998, VIII B 26/98, BFH/NV 1999, 33; unlängst ebenso zB 

BFH 31.5.2005, I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl 2006 II 132 mwN. Siehe aus dem 

umfangreichen deutschen Schrifttum etwa Hoffmann, Fragen und Gestaltungshinweise 

zur BFH-Entscheidung über den Forderungsverzicht des Gesellschafters – Vom Steuersparmodell 

zum BFH-Unikat –, DStR 1997, 1625 (1625 ff); Gebhardt, Besteuerungsfolgen 

für den GmbH-Gesellschafter nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH 

zum Forderungsverzicht, DStR 1998, 225 (225 ff). 

20 Ebenso schon vorgehend das Schreiben des Finanzministeriums Nordhein-Westfalen 

„Steuerliche Behandlung eines Forderungsverzichts eines Gesellschafters zugunsten seiner 

Gesellschaft“, DStR 1995, 885. Siehe zu dieser Sichtweise und für umfassende 

Nachweise aus dem deutschen Schrifttum vor allem Achatz/G. Kofler in Feldbauer-Durstmüller/Schlager 

(Hrsg), Krisenmanagement – Sanierung – Insolvenz (2002) 823 (827 ff). 

21 Diese Vorschriften entsprechen im Wesentlichen §§ 4 Abs 1, 6 Z 5 EStG.


schaft mit dem Teilwert der zugeführten Wirtschaftsgüter anzusetzen seien, 

was auch dann gelte, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete 

Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende 

Schuld erlässt. 22 Von einer Einlage könne daher nur in Höhe des werthaltigen 

Teils der Forderung gesprochen werden, darüber hinaus ist sie nicht durch 

das Gesellschaftsverhältnis verursacht und führt entsprechend bei der Gesellschaft 

zu einem Ertrag. 23 

Obwohl im österreichischen Steuerrecht die allgemeinen Einlagevorschriften 

der §§ 4 Abs 1 und 6 Z 5 EStG durch die expliziten Vorschriften 

der §§ 8 Abs 1 KStG und 6 Z 14 lit b EStG verdrängt wird, 24 wurde das Ergebnis 

des BFH sowohl von der Verwaltungspraxis 25 als auch vom Schrifttum 26 

in das österreichische Steuerrecht transponiert und auf Basis des § 6 Z 14 lit b 

EStG eine Gewinnrealisierung auf Gesellschaftsebene in Höhe der Differenz 

zwischen dem gemeinen Wert der Forderung und dem Buchwert der Verbindlichkeit 

angenommen. Im Sinne einer Zwei-Stufen-Theorie sei eine nach 

§ 6 Z 14 lit b EStG zu bewertende Forderungseinlage anzunehmen, die in 

Höhe des gemeinen Wertes der Forderung nach § 8 Abs 1 KStG zu neutrali- 

22 Siehe auch Groh, Einlage wertgeminderter Gesellschafterforderungen in Kapitalgesellschaften, 

BB 1997, 2523 (2523); kritisch zB Bachl, Die finanzielle Sanierung in 

Handels- und Steuerrecht, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe, Insolvenz – Sanierung – Liquidation 

(1998) 87 (101); Hoffmann, Kritische Anmerkungen zum sog Einlagebeschluß 

des Großen BFH-Senats, DB 1998, 1983 (1984); Hoffmann, Ermittlung des 

Einlagewerts beim Verzicht eines GmbH-Gesellschafters auf Pensionsanspruch, DStR 

1998, 237 (237 f). 

23 BFH 29.7.1997, VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl 1998 II 652. 

24 Siehe nur ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 17. 

25 Siehe Rz 2599 EStR 2000 idF vor dem Wartungserlass 2005 (AÖF 2006/114). 

26 Siehe R & R, Verzicht auf wertlose Gesellschafterforderung, FJ 1997, 247 (247); 

Bertl/Hirschler, Die handels- und steuerrechtliche Behandlung von Rangrücktritt und 

Forderungsverzicht, RWZ 1998, 11 (11); Schuchter, Forderungsverzicht des Gesellschafters 

und verdeckte Gewinnausschüttung: VwGH bestätigt BFH, RdW 1998, 

488 (488); Kirchmayr/Zöchling, Forderungsverzicht eines Gesellschafters, ÖStZ 1998, 

3 (3 ff); Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 Tz 269; Dolezel-Huber/Rödler, Endgültiges 

Aus für die Sanierung von Unternehmen aufgrund der ertragsteuerlichen Konsequenzen? 

ecolex 2004, 634 (635); kritisch etwa Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters 

auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 (312 ff); Bachl in 

Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Insolvenz – Sanierung – Liquidation (1998) 87 

(99 ff); Heinrich, Forderungsverzicht des Gesellschafters: Bestätigt der VwGH 

tatsächlich den BFH? RdW 1999, 50 (50 ff); zusammenfassend zum Meinungsstand 

Achatz/G. Kofler in Feldbauer-Durstmüller/Schlager (Hrsg), Krisenmanagement – Sanierung 

– Insolvenz (2002) 823 (827 ff); Kauba, Gesellschaftlich veranlasste Forderungsverzichte 

und Schuldübernahmen, RdW 2004/400, 443 (443 f).


277 

sieren sei; die anschließende Konfusion der Forderung mit der im vollen 

Nennbetrag ausgewiesenen Verbindlichkeit auf Gesellschaftsebene sei daher 

in Höhe des Differenzbetrages gewinnerhöhend. Basierend auf kritischen 

Überlegungen im Schrifttum 27 hat der VwGH dieser Ansicht allerdings in einem 

2005 ergangenen Erkenntnis 28 eine Absage erteilt. Im Sinne einer Vollneutralisierungstheorie 

sei die auf Gesellschaftsebene eintretende Betriebsvermögensmehrung 

unabhängig vom Wert der Forderung zur Gänze auf Basis 

des § 8 Abs 1 KStG zu neutralisieren, sofern der Verzicht selbst seine Wurzel 

im Gesellschaftsverhältnis habe. Das Erkenntnis des VwGH erwähnt allerdings 

weder das gesetzlich angelegte Zusammenspiel zwischen § 6 Z 14 lit b 

EStG und § 8 Abs 1 KStG, noch berücksichtigt es die Querwirkungen dieser 

Sichtweise mit anderen Bereichen des Steuerrechts. Nach einer Analyse der 

beiden denkbaren Lösungsansätze – Zwei-Stufen-Theorie einerseits und Vollneutralisierungstheorie 

andererseits – soll daher im Folgenden begründet 

werden, warum der Zwei-Stufen-Theorie im System des österreichischen 

Steuerrechts entgegen der Sichtweise des VwGH der Vorzug zu geben ist. 

Diese Analyse basiert auf der Rechtslage vor dem BudgetbegleitG 2007, in 

dem der Gesetzgeber die Rechtsprechung des VwGH – mE systemkonform – 

korrigiert hat (dazu Kapitel IV). 

II.2 Lösungsansätze 

II.2.1 Die Zwei-Stufen-Theorie 

Die steuerliche Behandlung von Einlagen in Körperschaften ist durch das Zusammenspiel 

von § 6 Z 14 lit b EStG und § 8 Abs 1 KStG geprägt: Entsprechend 

der schon vor Schaffung des § 6 Z 14 EStG vorherrschenden Ansicht 29 

27 Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung, 

FJ 1997, 312 (312 ff). 

28 VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130; dem folgend UFS Wien 

15.2.2006, RV/1885-W/04, sowie nunmehr auch Rz 2599 EStR 2000 idF Wartungserlass 

2005 (AÖF 2006/114); siehe zu diesem Erkenntnis aus dem Schrifttum beispielsweise 

Zorn, Verzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf nicht voll 

werthaltige Forderungen, SWK 2005, S 913 (S 913 ff); Petritz, Steuersparmodell Forderungsverzicht 

im Konzern, GeS 2006, 125 (125 ff); Sauer, Kehrtwende in der steuerlichen 

Behandlung von Forderungsverzichten bei Kapitalgesellschaften! taxlex 2006, 

56 (56 ff); Puchinger/Grau, Erlass einer nicht mehr voll werthaltigen Forderung – 

VwGH widerspricht BFH, FJ 2006, 175 (175 ff); weiters Kanduth-Kristen, Steuerliche 

Behandlung von Schulderlässen und Sanierungsgewinnen, taxlex 2006, 436 

(440).


ist sowohl auf Seiten des Gesellschafters als auch auf Seiten der Gesellschaft 

von einem Austausch von Vermögen gegen eine Gewährung oder Werterhöhung 

von Gesellschaftsrechten auszugehen, 30 deren Bewertung nicht nach 

§ 6 Z 5 EStG mit dem Teilwert, 31 sondern auf Basis des § 6 Z 14 lit b EStG 

mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes erfolgt; diese societatis 

causa erfolgte Mehrung des Gesellschaftsvermögens ist sodann im Wege 

des § 8 Abs 1 KStG zu neutralisieren. 32 Die im überwiegenden Schrifttum 33 

und auch der bisherigen Verwaltungspraxis 34 vertretene Zwei-Stufen-Theorie 

sieht auch den Forderungsverzicht des Gesellschafters sowohl von § 6 Z 14 

lit b EStG als auch von § 8 Abs 1 KStG erfasst an und behilft sich zur Determinierung 

der Rechtsfolgen der Fiktion einer Einlage der Forderung mit 

nachfolgender Confusio iSd § 1445 ABGB auf Ebene der Gesellschaft: Es 

werde in einem ersten Schritt die Forderung in die Gesellschaft eingelegt, die 

auf Gesellschaftsebene nach § 6 Z 14 lit b EStG zu bewerten und nach § 8 

Abs 1 KStG zu neutralisieren sei; der Confusiogewinn ergebe sich demnach in 

einem zweiten Schritt aus der Differenz zwischen dem nach § 6 Z 14 lit b 

EStG ermittelten Wert der Forderung und dem Buchwert der Verbindlichkeit. 

Die Zwei-Stufen-Theorie basiert zunächst auf der gesicherten Prämisse, 

dass § 6 Z 14 lit b EStG sowohl für den Einlegenden als auch für die Gesellschaft 

maßgeblich ist. Dieses von der hA 35 vertretene Verständnis ergibt sich 

nicht nur aus dem Wortlaut der Bestimmung 36 und der erklärten Intention des 

29 Dazu jüngst Staringer, Einlagen in Körperschaften und Umgründungen, in: 

Lang/Schuch/Staringer (Hrsg) Handbuch des Bilanzsteuerrechts, GedS Gassner (2005) 

429 (432 f mwN); weiters etwa Gassner, Die Bewertung von Entnahmen und Einlagen, 

verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen, in Raupach (Hrsg), 

Werte und Wertermittlung im Steuerrecht (1984), 245 (249 f); Bauer/ Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG, § 8 Tz 13 mwN; für wN auch zur Gegenansicht in der 

Handelsbilanz siehe Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 Tz 52. 

30 Siehe zur Anwendung des § 6 Z 14 lit b EStG auch auf Seiten der Gesellschaft zB 

ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 17; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 

Tz 13; Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG, § 8 Anm 6; Doralt/Mayr, EStG 6 

(2001) § 6 Tz 61. 

31 Dies ist unstrittig; siehe nur ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 17, und nunmehr auch 

VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130, 164. 

32 In Wiederholung des Selbstverständlichen ist zu bemerken, dass § 4 Abs 1 EStG auf 

die Einlage eines Gesellschafters in eine Körperschaft keine Anwendung findet; siehe 

nur Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 8 Anm 3. 

33 Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 Tz 269 mwN. 

34 Rz 2599 EStR 2000 idF vor dem Wartungserlass 2005 (AÖF 2006/114). 

35 Siehe nur Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 13; Doralt/Mayr, 

EStG 6 (2001) § 6 Tz 61; Staringer in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg) Handbuch des Bilanzsteuerrechts, 

GedS Gassner (2005) 429 (433). 

36 Arg „jeweils“ in § 6 Z 14 lit a erster Satz EStG.


279 

Gesetzgebers, 37 sondern auch aus der unbestrittenen und zutreffenden Lösung 

diverser Kollateralfragestellungen, wie beispielsweise der Möglichkeit der Gesellschaft, 

Investitionsbegünstigungen für eingelegte Wirtschaftsgüter in Anspruch 

zu nehmen. 38 Der Zwei-Stufen-Theorie liegt weiters die nicht von der 

Hand zu weisende Überlegung zu Grunde, dass der Schulderlass nicht anders 

beurteilt werden könne, als die Einlage einer Forderung mit anschließender 

Konfusion auf Gesellschaftsebene 39 und letztgenannter Vorgang sowohl von § 6 

Z 14 lit b EStG als auch von § 8 Abs 2 KStG erfasst sei. Auf Basis dieser zutreffenden 

Prämisse scheint der Zugang zum gesetzlichen Korsett klar eröffnet: § 6 

Z 14 EStG spricht der Einlage „von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen“, 

§ 8 Abs 1 KStG spricht von Einlagen „jeder Art“, und die gesellschaftsrechtlich 

veranlasste Einlage einer Forderung erfüllt die Tatbestandsmerkmale beider 

Normen. 40 Hier könnte man allerdings auf eine – leicht zu nehmende – konzeptionelle 

Hürde stoßen: Im Rahmen der Zwei-Stufen-Theorie bedarf es nämlich 

– zumindest für die berühmte juristische Sekunde – eines Ansatzes und einer 

Bewertung der eingelegten Forderung auf Gesellschaftsebene. Allerdings 

führt § 1445 ABGB beim Zusammenfallen einer nicht verbrieften Forderung 

und der korrespondierenden Verbindlichkeit bei einer Person zu einem unmittelbaren 

Erlöschen der Forderung. 41 Kann aber die Gesellschaft – nicht einmal 

für die juristische Sekunde – ihr eigener Schuldner sein, könnte der Ansatz der 

Forderung und auch die Anwendbarkeit des § 6 Z 14 lit b EStG bezweifelt werden. 

42 Den Ausweg aus diesem Dilemma scheint aber der Wortlaut des § 6 

Z 14 lit b EStG selbst anzubieten: Demnach „gilt“ die Einlage von Wirtschaftsgütern 

und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft als Tausch iSd § 6 Z 14 

lit a EStG; diese gesetzliche Fiktion scheint stark genug, auch im Confusiofall 

die Bewertungsfähigkeit der Forderung für steuerliche Zwecke zu begründen. 43 

37 ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 17. 

38 Rz 2597 EStR 2000; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 13. 

39 Siehe auch BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl 1998 II 307. 

40 Zur Wirtschaftsguteigenschaft von Forderungen siehe nur Doralt, EStG 7 (2002) § 4 

Tz 52. 

41 Heidinger in Schwimann, ABGB VI 3 (2006) § 1445 Rz 1; siehe aus steuerlicher Sicht 

auch Rz 2426 EStR 2000; Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 Tz 272. 

42 Siehe auch Roser, Gedanken zum Gesellschafterverzicht, DB 1996, 1303 (1304); 

Roser, Gesellschaftereinlagen im Lichte des Beschlusses des Großen Senats des BFH v 

9.6.1997 – 1 GrS 1/94, GmbHR 1998, 301 (302); weiters Hoffmann, Verzicht und 

Einlage, BB 1995, 614 (614 mwN). 

43 So auch bei vergleichbarer Zivilrechtslage, aber ohne eine dem § 6 Z 14 lit b EStG vergleichbare 

Vorschrift im deutschen Recht das Ergebnis des BFH 9.6.1997, GrS 1/94, 

BFHE 183, 187, BStBl 1998 II 307. Im Übrigen wird auch im Gesellschaftsrecht die 

Einbringung von Forderungen gegen die Gesellschaft als Sacheinlage betrachtet; siehe 

nur Koppensteiner, GmbHG 2 (1998) § 6 Rz 16 und § 63 Rz 15 mwN.


Im Rahmen des Zwei-Stufen-Konzeptes besteht somit die problematische 

Frage zunächst darin, wie die eingelegte Forderung zu bewerten ist. Die 

Tauschfiktion des § 6 Z 14 lit b EStG lässt sich nämlich nur auf Seiten des 

Gesellschafters relativ problemlos anwenden: Die Anschaffungskosten der 

Werterhöhung seiner Anteilsrechte entsprechen dem gemeinen Wert der von 

ihm nachgelassenen Forderung; im Falle der nicht vollen Werthaltigkeit wird 

der gemeine Wert entsprechend unter dem Nennwert der Forderung liegen 

und auch deren Teilwert entsprechen. 44 Problematisch ist jedoch die Bewertung 

auf Gesellschaftsseite. Sofern nicht neue Anteile ausgegeben werden, 

gibt sie im Austausch für die eingelegte Forderung eine Wertsteigerung der 

Anteilsrechte hin, deren gemeiner Wert nach § 6 Z 14 lit b EStG als Anschaffungskosten 

der Gesellschaft für die eingelegte Forderung im Rahmen des 

Tausches maßgeblich ist. 45 Der Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte 

lässt sich freilich idR nicht bestimmen, da sie bei genauerer Betrachtung aus 

in Zukunft zu erwartenden Gewinnanteilen oder einer Beteiligung am Liquidationserlös 

bzw – bei namhaften Leistungen – in einer Steigerung des 

Marktwerts bestehen. 46 Daher scheiden sich auch die Geister: Während die 

hA im Schrifttum 47 und die Finanzverwaltung 48 auf eine aus dem unterstellten 

Austausch gleichwertiger Leistungen abgeleitete Wertverknüpfung 

44 Dazu auch unten FN 52. 

45 Siehe etwa Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige 

Forderung, FJ 1997, 312 (314). 

46 Hueber/H. Kofler in H. Kofler/Nadvornik/Pernsteiner/Vodrazka (Hrsg), Handbuch Bilanz 

und Abschlußprüfung 3 (2001) § 203 Abs 2 Rz 24. 

47 R & R, Verzicht auf wertlose Gesellschafterforderung, FJ 1997, 247 (247); Bertl/Hirschler, 

Die handels- und steuerrechtliche Behandlung von Rangrücktritt und Forderungsverzicht, 

RWZ 1998, 11 (11); Kirchmayr/Zöchling, Forderungsverzicht eines Gesellschafters, 

ÖStZ 1998, 3 (3 ff); Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 Tz 269; Dolezel- 

Huber/Rödler, Endgültiges Aus für die Sanierung von Unternehmen aufgrund der ertragsteuerlichen 

Konsequenzen? ecolex 2004, 634 (634 f); siehe auch Wiesner in 

Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, 

FS Bauer (1986) 349 (360); Paukowitsch/Achatz, Verdeckte Ausschüttungen – 

verdeckte Einlagen, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe, Die Kapitalgesellschaft nach der 

Steuerreform 1988 (1989) 125 (147); kritisch Heinrich, Forderungsverzicht des Gesellschafters: 

Bestätigt der VwGH tatsächlich den BFH? RdW 1999, 50 (51); Gassner, 

Die Bilanzierung von offenen und verdeckten Einlagen und Entnahmen, in Bertl/ 

Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Praxisfragen der Bilanzierung (1991) 33 (71). 

48 Rz 2597 EStR 2000 und Rz 676 KStR 2001; siehe auch Rz 2599 EStR 2000 idF vor 

dem Wartungserlass 2005 (AÖF 2006/114); siehe zur Wertverknüpfung auch Bauer/ 

Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 13 f mwN; Wiesner, Einlagen und 

Entnahmen, RWZ 2005/99, 332 (332 ff).


281 

zurückgreifen und deshalb – hilfsweise 49 – auf den gemeinen Wert der eingelegten 

Forderung zurückgreifen, wird im Schrifttum auch die nicht näher begründete 

Ansicht vertreten, dass der gemeine Wert der Wertsteigerung der 

Anteilsrechte dem Buchwert der Verbindlichkeit auf Gesellschaftsebene entspreche. 

50 Diese unterstellte Korrespondenz der Wertsteigerung mit dem 

Buchwert der Verbindlichkeit erscheint freilich nicht nur kontraintuitiv, sondern 

hält wohl auch einer Analyse im breiteren Kontext nicht stand. 51 Es 

49 Siehe nur Rz 2593 EStR 2000 („ist […] zulässig“); einer verpflichtenden korrespondierenden 

Bewertung bei Gesellschaft und Gesellschafter steht bereits der insofern 

klare Wortlaut des § 6 Z 14 lit a EStG entgegen, eine solche wird daher im Schrifttum 

zu Recht abgelehnt; vgl nur Gassner, Die Bilanzierung von offenen und verdeckten 

Einlagen und Entnahmen, in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Praxisfragen der Bilanzierung 

(1991) 33 (71); Doralt, EStG 7 (2001) § 4 Tz 110; Doralt/Mayr, EStG 6 

(2001) § 6 Tz 52. 


FJ 1997, 312 (312 ff); Heinrich, Forderungsverzicht des Gesellschafters: Bestätigt 

der VwGH tatsächlich den BFH? RdW 1999, 50 (51 mit FN 16); Staringer in 

Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Handbuch des Bilanzsteuerrechts, GedS Gassner 

(2005) 429 (440); Beiser, Steuern 5 (2007) 179 f. 

51 Überzeugend Wiesner, Einlagen und Entnahmen, RWZ 2005/99, 332 (332 ff); ausführlich 

bereits Achatz/G. Kofler in Feldbauer-Durstmüller/Schlager (Hrsg), Krisenmanagement 

– Sanierung – Insolvenz (2002) 823 (827 ff). Blendet man überdies § 6 

Z 14 lit b EStG aus, so würde die Bewertungsvorschrift des § 6 Z 5 EStG die Bewertung 

verdeckter Einlagen in Kapitalgesellschaften tragen (siehe Gassner in Raupach 

[Hrsg], Werte und Wertermittlung im Steuerrecht (1984), 245 [249 f]). Die danach 

erforderliche Bewertung mit dem Teilwert der Verbindlichkeit lässt sich allerdings im 

Lichte des § 6 Z 1 EStG nur dadurch konkretisieren, unter dem Teilwert jene hypothetische 

Gesamtkaufpreiserhöhung zu verstehen, die im Falle des Verbindlichkeitswegfalls 

entstünde. Diese entspricht dem Wert der Forderung auf Gläubigerseite (aA 

zB Marx, Verdeckte Einlagen als Problemfälle der Rechnungslegung und Besteuerung, 

FR 1995, 453 [453 mwN]; Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine 

nicht mehr voll werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 [314]; Beiser, Steuern 5 [2007] 

179 f; siehe auch Bachl in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe, Insolvenz – Sanierung – Liquidation 

[1998] 87 [103]). Gegen diese Überlegungen könnte eingewendet werden, 

dass die Einlage dann im Grunde mit den ersparten Aufwendungen zur Forderungsbeseitigung 

bewertet wird und in Wahrheit geprüft werden müsse, welchen Wert die 

Entlastung der Gesellschaft von der Verbindlichkeit hat. Formalrechtlich betrachtet 

„lastet“ vor dem Verzicht nach wie vor der Nominalwert der Verbindlichkeit auf der 

Gesellschaft. Wirtschaftlich betrachtet wird man aber über die Bilanz der Gesellschaft 

hinauszublicken haben: Es kann nämlich bilanzsteuerrechtlich keinen Unterschied 

machen kann, ob der unterstellte Unternehmenserwerber dem Gläubiger die Forderung 

zuvor ablöst und dann die Gesellschaft erwirbt, oder die Gesellschaft zuerst erwirbt 

und dann die Forderung ablöst (siehe auch BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 

183, 187, BStBl 1998 II 307); so und so hat er für die Beseitigung der Verbindlichkeit


spricht daher im Rahmen der Zwei-Stufen-Theorie Vieles dafür, eine Bewertung 

der Einlage iSd § 6 Z 14 lit b EStG mit dem werthaltigen Teil der Forderung 

vorzunehmen und diesen Betrag nach § 8 Abs 1 KStG zu neutralisieren, 

während darüber hinaus die Confusion mit der Verbindlichkeit in Höhe 

der Differenz zwischen deren Nennwert und dem Wert der Forderung 52 gewinnerhöhend 

ist. 53 

Für dieses Ergebnis lässt sich auch der Telos des § 8 Abs 1 KStG heranziehen. 

Diese Bestimmung dient einer Neutralisierung jener Vermehrungen 

des Gesellschaftsvermögens, die sich außerhalb der steuerlich relevanten Einkunftsarten 

abspielt und sich vielmehr aus einer im Gesellschaftsverhältnis 

wurzelnden Vermögenszufuhr ergeben. 54 Nun bleiben Einlagen iSd § 8 Abs 1 

KStG aber lediglich „insoweit“ außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft 

als Gesellschafter geleistet werden. Aufgrund dieser Einschränkung 

ist auch unbestritten, dass die gesellschaftsrechtliche Wurzel auch die Höhe 

der Einlage determiniert. So ist etwa bei allgemeinen Sanierungsmaßnahmen 

eine verdeckte Einlage durch den Forderungsverzicht eines Gesellschafters 

nur „insoweit“ anzunehmen, als er – prozentuell – über den Verzicht Dritter 

hinausgeht. 55 Denkbar wäre es nun, umgekehrt auch bei einer unzweifelhaft 

gesellschaftsrechtlicher Wurzel des Verzichts auf eine nicht mehr voll werthaltige 

Forderung dem Begriff „insoweit“ einen Fremdvergleichsmaßstab beizumessen. 

Demnach könnte der Gesellschafter überhaupt nur in Höhe der 

Werthaltigkeit der Forderung eine – nach § 8 Abs 1 KStG zu neutralisierende 

– Einlage leisten. Dies ließe sich einerseits damit begründen, dass der Gesellschafter 

nur real existierende Vermögenswerte einlegen kann, 56 und anderer- 

den Wert der Forderung auf Gläubigerseite aufzuwenden; dieser wiederum entspricht 

dem Betrag, den der Gläubiger bei einer Veräußerung der Forderung von einem Dritten 

erhalten hätte (vgl zB BFH 31.10.2000, VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Für 

eine ausführliche und kritische Analyse auch aus gesellschaftsrechtlicher Sicht siehe 

Hoffmann, Sind wertlose Forderungen gegen Kapitalgesellschaften zum Nennwert 

einlagefähig? BB 1992, 575 (575 ff). 

52 Wobei davon ausgegangen werden kann, dass Differenzen zwischen Teilwert und gemeinem 

Wert von Forderungen eher von theoretischem Interesse sind; siehe auch 

Nolz in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, 

FS Bauer (1986) 191 (200); BFH 26.8.1955, III 133, 134/55 S, 

BFHE 61, 207, BStBl 1955 III 278; BFH 29.7.1997, VIII R 57/94, BFHE 184, 63, 

BStBl 1998 II 652; BFH 31.10.2000, VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589. 

53 Siehe dazu unten Kapitel II.3.; ebenso Achatz/G. Kofler in Feldbauer-Durstmüller/ 

Schlager (Hrsg), Krisenmanagement – Sanierung – Insolvenz (2002) 823 (827 ff). 

54 Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 5. 

55 Siehe auch Nolz in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung 

der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 191 (199). 

56 In diesem Sinne auch UFS 14.4.2004, RV/2107-L/02.


283 

seits, dass der höhere Vermögenszuwachs bei der Gesellschaft in Höhe der 

Differenz zum Verbindlichkeitsbuchwert auch dann eingetreten wäre, wenn 

ein Nichtgesellschafter den Forderungsverzicht erklärt hätte. 57 Diese Ansicht 

wurde letztlich auch implizit vom Großen Senat des BFH vertreten, zumal 

nach dessen Ansicht von einer Einlage nur in Höhe des werthaltigen Teils der 

Forderung gesprochen werden könne, sie darüber hinaus sie jedoch nicht 

durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht sei und entsprechend bei der Gesellschaft 

zu einem Ertrag führe. 58 Dies ist wiederum konsistent mit der gesellschaftsrechtlichen 

Rechtsprechung des BGH, wonach die Einlage einer 

Gesellschafterforderung gegen die Gesellschaft nur in Höhe des effektiven 

Wertes zur Tilgung einer Einlageverpflichtung dienen kann. 59 Auf dieser Linie 

liegt dann auch die österreichische Rechtsprechung, die den Verzicht auf 

oder die Verrechnung mit einer Gesellschafterforderung als Sach- bzw Bareinlage 

betrachtet, hierfür aber ebenfalls die Unbestrittenheit, Fälligkeit und 

Vollwertigkeit der Gesellschafterforderung vorausgesetzt; 60 daraus folgert die 

hA, dass gesellschaftsrechtlich eine Forderung insofern (nur) im Ausmaß ihrer 

Werthaltigkeit auf die Erfüllung der Einlageverpflichtung angerechnet 

werden kann. 61 

II.2.2 Die Vollneutralisierungstheorie 

Dem bewertungsorientierten Ansatz der Zwei-Stufen-Theorie auf Basis des 

§ 6 Z 14 lit b EStG lässt sich eine sphärenabgrenzungsorientierte Neutralisierungstheorie 

auf isolierter Basis des § 8 Abs 1 KStG gegenüberstellen. Letztgenannte 

These wurde in Österreich nicht nur von Heinrich62 angedacht und 

unlängst auch vom VwGH63 präferiert, sondern war – bis zum gegenteiligen 

Beschluss des Grossen Senates des BFH vor mittlerweile einem Jahrzehnt – 

57 Wassermeyer, Zur Einlage nicht mehr werthaltiger Gesellschafter-Forderungen in das 

Vermögen einer Kapitalgesellschaft, DB 1990, 2288 (2288). 

58 BFH 29.7.1997, VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl 1998 II 652. 

59 BGH 26.3.1984, II ZR 14/84, BGHZ 90, 370; BGH 15.1.1990, II ZR 164/88, 

BGHZ 110, 47; BGH 21.2.1994, II ZR 60/93, BGHZ 125, 141; für eine ausführliche 

und kritische Analyse siehe Hoffmann, Sind wertlose Forderungen gegen Kapitalgesellschaften 

zum Nennwert einlagefähig? BB 1992, 575 (575 ff). 

60 Siehe zB OGH 24.8.1998, 8 Ob 64/98i, wbl 1999/23, 39; zur Einlage einer Forderung 

auch OGH 25.9.1997, 6 Ob 264/97k, ecolex 1998, 485 m Anm Konwitschka; 

siehe auch die umfangreichen Nachweise bei Koppensteiner, GmbHG 2 (1998) § 63 

Rz 15 und Rz 19. 

61 Konwitschka, ecolex 1998, 485; Koppensteiner, GmbHG 2 (1998) § 63 Rz 19 mwN. 


FJ 1997, 312 (312 ff). 

63 VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130, 164.


auch die vorherrschende Sichtweise im deutschem Schrifttum: 64 Demnach sei 

die Ursache für den Forderungsverzicht und nicht der Wert der Forderung 

dafür maßgebend, ob eine erfolgsneutrale Einlage vorliegt oder ob die Gesellschaft 

einen Gewinn erzielt. 65 Habe eine – wenn auch bloß bilanzielle – 

Vermögensmehrung ihre Wurzel im Gesellschaftsverhältnis, sei diese Vermögensmehrung 

unabhängig von der Bewertungsfrage 66 als Einlage zu neutrali- 

64 Siehe zB Hoffmann, Die Sanierung einer Kapitalgesellschaft durch Forderungsverzicht 

des Gesellschafters, BB 1991, 773 (773 ff); Knobbe-Keuk, Rangrücktrittsvereinbarung 

oder Forderungserlaß mit oder ohne Besserungsschein, StuW 1991, 306 (306 ff); 

Thiel, Einlagen in Kapitalgesellschaften – Aktuelle Steuerfragen bei der Gesellschaft 

und beim Gesellschafter, DStR 1992, 1 (1 ff); Thiel, Im Grenzbereich zwischen Eigen- 

und Fremdkapital – Ein Streifzug durch die ertragsteuerlichen Probleme der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 

GmbHR 1992, 20 (23); Bullinger, Steuerliche Fragen 

von Gesellschafterdarlehen an die GmbH, DStR 1993, 225 (225 ff); Häuselmann, 

Rangrücktritt versus Forderungsverzicht mit Besserungsabrede, BB 1993, 1552 

(1555); Groh, Eigenkapital in der Bilanz, BB 1993, 1882 (1882); Bruse/v. Braunschweig, 

Zur steuerlichen Behandlung des Verzichts auf nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen, 

DB 1993, 2302 (2303); Orth, Bewertung verdeckter Einlagen durch Verzicht 

auf nicht vollwertige Forderungen, FR 1994, 251 (251 ff); Hoffmann, Verzicht 

und Einlage, BB 1995, 614 (614 ff); Hoffmann, Der Verzicht des Gesellschafters auf 

Forderungen gegen die Kapitalgesellschaft, DStR 1995, 77 (77 ff); Rautenberg/Schaufenberg, 

Die steuerliche Behandlung des Darlehenserlasses mit Besserungsvereinbarung, 

DB 1995, 1345 (1345 ff); Marx, Verdeckte Einlagen als Problemfälle der Rechnungslegung 

und Besteuerung, FR 1995, 453 (453 ff); Meilicke/ Pohl, Die 

Forderungseinlage bei sanierungsbedürftigen Kapitalgesellschaften, FR 1995, 877 

(877 ff); Beiser, Gesellschaftereinlage oder Leistungsaustausch, StuW 1996, 62 

(62 ff); Roser, Gedanken zum Gesellschafterverzicht, DB 1996, 1303 (1303 ff); aA 

waren zB Wassermeyer, Zur Einlage nicht mehr werthaltiger Gesellschafter-Forderungen 

in das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, DB 1990, 2288 (2288 f); Eppler, Das 

Quasi-Eigenkapital bei der GmbH als steuerrechtliches Problem, DB 1991, 195 

(196); Elberg, Nochmals: Bewertung verdeckter Einlagen durch Verzicht auf nicht 

vollwertige Forderungen, FR 1994, 391 (391 ff); Weber-Grellet, Verzicht und Einlage, 

BB 1995, 243 (243 ff). 

65 Vgl etwa Thiel, Im Grenzbereich zwischen Eigen- und Fremdkapital – Ein Streifzug 

durch die ertragsteuerlichen Probleme der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 

GmbHR 1992, 20 (23); Knobbe-Keuk, Rangrücktrittsvereinbarung oder Forderungserlaß 

mit oder ohne Besserungsschein, StuW 1991, 306 (308); ähnlich Bruse/v. 

Braunschweig, Zur steuerlichen Behandlung des Verzichts auf nicht werthaltige Gesellschafterdarlehen, 

DB 1993, 2302 (2303); Hoffmann, Verzicht und Einlage, BB 

1995, 614 (615). 

66 Siehe auch Roser, Gedanken zum Gesellschafterverzicht, DB 1996, 1303 (1303); Rautenberg/Schaufenberg, 

Die steuerliche Behandlung des Darlehenserlasses mit Besserungsvereinbarung, 

DB 1995, 1345 (1348).


285 

sierten. 67 Eine kongruente Erfassung bei der empfangenden Kapitalgesellschaft 

auf der einen Seite und dem verzichtenden Gesellschafter auf der anderen 

Seite sei aufgrund des Imparitätsprinzips gerade nicht gefordert. 68 Verzichtet 

der Gesellschafter daher ausschließlich aus gesellschaftlichen Gründen 

auf eine nicht voll werthaltige Forderung, so wäre aufgrund der durch § 8 

Abs 1 KStG bezweckten Sphärentrennung die bilanziell erfolgte Vermögensmehrung 

durch Wegfall der Verbindlichkeit auf Gesellschaftsebene zu neutralisieren, 

zumal dieser Wegfall nicht aus ihrer betrieblicher Tätigkeit resultiert, 

sondern seine Wurzel ausschließlich im Gesellschaftsverhältnis hat. Unabhängig 

vom Wert der Forderung auf Gesellschafterseite wäre demnach die Vermögensmehrung 

auf Gesellschaftsseite vollständig zu neutralisieren. 

Die Übernahme der Überlegungen des deutschen Schrifttums in das 

österreichische Recht stösst freilich unmittelbar auf Grenzen, zumal es im 

deutschen Recht an einer dem § 6 Z 14 lit b EStG entsprechenden Vorschrift 

mangelt. Demgegenüber unterliegen nach dem gesetzlichen Konzept in 

Österreich offene und verdeckte Einlagen „von Wirtschaftsgütern und sonstigem 

Vermögen“ umfassend und abschließend der Tauschfiktion. Die Neutralitätstheorie 

setzt damit wohl voraus, dass die fragliche Einlage nicht unter 

die Bewertungsregel des § 6 Z 14 lit b EStG fällt, jedoch von § 8 Abs 1 KStG 

erfasst ist. Gerade der Schulderlass iSd § 1444 ABGB könnte sich auf diesem 

schmalen Grat bewegen. Der VwGH scheint – ohne nähere Begründung – 

offenbar diesen Weg zu beschreiten: 69 Habe der Wegfall der Schuld seine Veranlassung 

nämlich im Gesellschaftsverhältnis, sei die gesamte Vermögensmehrung 

eine steuerlich neutrale Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG. Anders als der 

BFH vertritt der VwGH daher unter Hinweis auf die Überlegungen von 

Heinrich 70 „die Ansicht, dass der Schulderlass als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster 

(einheitlicher) Vorgang auf Seiten der Schuldnergesellschaft nicht in zwei 

Vorgänge aufgeteilt werden kann. Für die Betriebsvermögensmehrung, welche 

durch den auf die Gesellschafterstellung zurückzuführenden Schulderlass (Forde- 

67 Dazu Bachl in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Insolvenz – Sanierung – Liquidation 

(1998) 87 (100); Orth, Bewertung verdeckter Einlagen durch Verzicht auf nicht vollwertige 

Forderungen, FR 1994, 251 (252). 

68 Vgl etwa Thiel, Im Grenzbereich zwischen Eigen- und Fremdkapital – Ein Streifzug 

durch die ertragsteuerlichen Probleme der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 

GmbHR 1992, 20 (23); Häuselmann, Rangrücktritt versus Forderungsverzicht mit 

Besserungsabrede, BB 1993, 1552 (1555). 

69 VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130, 164; zustimmend Heinrich in 

Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, FS 

Doralt (2007) 91 (100). 

70 Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf die nicht mehr voll werthaltige Forderung, 

FJ 1997, 312 (312 ff).


rungsverzicht) bewirkt wird, findet sich in keiner Weise, also auch nicht insoweit 

eine betriebliche Veranlassung, als die Forderung auf Seiten des Gläubigers als 

nicht mehr werthaltig angesehen wird“. 

Die nähere Begründung für diese Ansicht bleibt der VwGH allerdings 

schuldig. Offenbar liegen der Entscheidung des VwGH hier aber im Wesentlichen 

drei Überlegungen zu Grunde: 71 Erstens sei die Zwei-Stufen-Theorie 

schon deswegen abzulehnen, weil die Forderungseinlage eine vollkommen 

unübliche Vorgehensweise und daher nicht die Übertragung des Wirtschaftsgutes 

„Forderung“, sondern der Schulderlass per se zu beurteilen sei; 72 ist aber 

Gegenstand der Einlage der weggefallene Passivposten, so sollte auch die 

Betriebsvermögensmehrung ebenfalls zur Gänze als durch das Gesellschaftsverhältnis 

veranlasst zu behandeln sein. Zweitens sei zwischen Neutralstellungsnomen 

wie § 4 Abs 1 EStG und § 8 Abs 1 KStG einerseits und Abgrenzungsnormen 

wie § 6 Z 4 und 5 bzw 6 Z 14 EStG andererseits zu 

unterscheiden: Während die einen aufzeigen, dass nicht betrieblich veranlasste 

Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen den steuerlichen 

Gewinn nicht beeinflussen können, dienen die anderen über die bloße Neutralstellung 

von Entnahmen und Einlagen hinaus dazu, dass der Betriebsgewinn 

(nur) durch jene Wertänderungen eines Wirtschaftsgutes beeinflusst 

wird, die das Wirtschaftsgut während der Zeit seiner Zugehörigkeit zum Betrieb 

erfahren hat. Allerdings, und drittens, leite sich zwar die Bewertung 

einer Einlage nach § 8 Abs 1 KStG grundsätzlich aus § 6 Z 14 lit b EStG ab. 

Dieser finde aber lediglich bei für die Bewertung der Einlage „von Wirtschaftsgütern“ 

73 Anwendung; da aber der Schulderlass kein Wirtschaftsgut darstelle, 

müsse sich die Rechtsfolge ausschließlich aus § 8 Abs 1 KStG ergeben, zumal 

– anders als im deutschen Recht – auch nicht auf § 6 Z 5 EStG zurückgegriffen 

werden könne. 

71 Siehe den „Begründungsnachschub“ von Zorn, Verzicht des Gesellschafters einer 

Kapitalgesellschaft auf nicht voll werthaltige Forderungen, SWK 2005, S 913 

(S 913 ff). 

72 So bereits Heinrich, Forderungsverzicht des Gesellschafters: Bestätigt der VwGH 

tatsächlich den BFH? RdW 1999, 50 (50 f); zustimmend auch Petritz, Steuersparmodell 

Forderungsverzicht im Konzern, GeS 2006, 125 (125 ff). 

73 Der VwGH reduziert damit also den Anwendungsbereich des in § 6 Z 14 lit b EStG 

erwähnten „sonstigen Vermögens“ auf Betriebseinbringungen; siehe Zorn, Verzicht 

des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf nicht voll werthaltige Forderungen, 

SWK 2005, S 913 (S 913 ff).


II.3 Würdigung und Kritik 

287 

Sowohl die Zwei-Stufen-Theorie als auch die Neutralisierungstheorie haben 

schlagkräftige Argumente für sich. Sie führen aber nur dann zu gleichen Ergebnissen, 

wenn man entgegen der hier vertretenen Ansicht mit Teilen des 

Schrifttums im Rahmen der Zwei-Stufen-Theorie eine Bewertung der Einlage 

auf Gesellschaftsseite mit dem Buchwert der Verbindlichkeit annehmen 

möchte. 74 Die nunmehr vom VwGH präferierte Neutralisierungstheorie vermeidet 

demgegenüber die bei der – bisher von Lehre und Verwaltungspraxis 

vertretene – Zwei-Stufen-Theorie auftretenden Bewertungsprobleme und gelangt 

im Falle des Schulderlasses jedenfalls zu einer Vollneutralisierung des 

betriebsvermögenserhöhenden Verbindlichkeitswegfalles auf Gesellschaftsebene. 

Die Verwaltungspraxis hat dieses Ergebnis umgehend, wenn auch nicht 

ohne Bedenken 75 in die EStR 2000 aufgenommen 76 und zugleich darauf hingewiesen, 

dass in Zukunft der Frage des verdeckten Eigenkapitals sowie der 

betrieblichen Veranlassung eines Verzichts im Prüfungsalltag mehr Gewicht 

beizumessen sein werde. 77 Zweifelsfrei ist das Ergebnis des VwGH aus rechtspolitischer 

Sicht im Sinne einer – auch vom Gesetzgeber oftmals demonstrierten 

78 – Sanierungsfreundlichkeit des Steuerrechts durchaus zu begrüßen, 

zumal ein forderungsverzichtbedingter Gewinn oftmals aufgrund des § 2 

Abs 2b EStG nicht vollständig mit Verlusten verrechnet werden könnte und 

daher auf alternative Lösungsansätze wie zB Rangrücktritte zurückgegriffen 

werden müsste. 79 Darin liegt es dann wohl auch begründet, dass sich kritische 

Stimmen aus der Beratungspraxis noch nicht zu Wort gemeldet 

74 Dazu oben Kapitel II.2.1. 

75 Kolienz/Wiesner/Zöchling, Aktuelle Entwicklungen um Unternehmens- und Konzernsteuerrecht, 

RdW 2006/617, 658 (659). 

76 Siehe Rz 2599 EStR 2000 idF des Wartungserlasses 2005 (AÖF 2006/114). 

77 Kolienz/Wiesner/Zöchling, Aktuelle Entwicklungen um Unternehmens- und Konzernsteuerrecht, 

RdW 2006/617, 658 (659); zu praktischen „Gegenmaßnahmen“ durch 

eine „plakative“ Dokumentation der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung siehe bereits 

Sauer, Kehrtwende in der steuerlichen Behandlung von Forderungsverzichten bei 

Kapitalgesellschaften! taxlex 2006, 56 (56 ff). 

78 Dazu rechnen nicht nur die Begünstigungen von gewissen Schuldnachlässen gem 

§ 36 EStG bzw § 23a KStG, sondern etwa auch die Ausnahmen von der Verlustvortragsbegrenzung 

in § 2 Abs 2b Z 3 EStG und die durch das AbgÄG 2005 (BGBl I 

161/2005) erfolgte Ausdehnung des Liquidationszeitraumes in § 19 Abs 3 KStG auf 

5 Jahre; siehe dazu ausführlich Achatz/G. Kofler, Insolvenz und Steuern, in Bartsch/ 

Pollak/Buchegger (Hrsg), Österreichisches Insolvenzrecht – Kommentar [in Druck]. 

79 Dazu nur Sauer, Kehrtwende in der steuerlichen Behandlung von Forderungsverzichten 

bei Kapitalgesellschaften! taxlex 2006, 56 (56 ff).


haben. 80 Nichtsdestoweniger ist das Erkenntnis des VwGH einer Vielzahl von 

Kritikpunkten ausgesetzt. 81 Es vermag im Lichte der gesetzlichen Systematik, 

die sich insbesondere auch aus Rückschlüssen zum UmgrStG offenbart, letztlich 

auch nicht zu überzeugen. Der Gesetzgeber des BudgetbegleitG 2007 hat 

mittlerweile entsprechend reagiert (dazu unten Kapitel IV). 

Schulderlass und Forderungsabtretung an den Schuldner sind wirtschaftlich 

durchaus gleichwertige Möglichkeiten zur Entschuldung einer Gesellschaft; 

in beiden Fällen geht auf Ebene der Gesellschaft die Verbindlichkeit 

unter. In dieser wirtschaftlichen Gleichwertigkeit erblickte die deutsche 

Rechtsprechung dann auch – zu Recht – ein Gebot der Gleichbehandlung: 

Die Abtretung der Forderung als Zuführung von Aktivvermögen könne nicht 

anderes beurteilt werden, als der Erlass einer Verbindlichkeit als Wegfall eines 

Passivpostens. 82 Auf Basis des Sachlichkeitsgebots des Art 7 B-VG bzw Art 2 

StGG scheint dieses Gleichbehandlungsgebot sogar in die Verfassungssphäre 

zu reichen, zumal der Unterschied im Faktischen die Reichweite der Unterschiede 

im Rechtlichen nicht zu tragen vermag. Wenn also die Einlage einer 

Forderung im Sinne der Zwei-Stufen-Theorie unter Gewinnrealisierung auf 

Ebene der Gesellschaft zu lösen ist, kann für den Schulderlass nichts Anderes 

gelten. 83 Dies ist im Schrifttum auch im Wesentlichen unstrittig. 84 Die Positi- 

80 Siehe zB die tendenziell zustimmenden Besprechungen von Petritz, Steuersparmodell 

Forderungsverzicht im Konzern, GeS 2006, 125 (125 ff); Sauer, Kehrtwende in der 

steuerlichen Behandlung von Forderungsverzichten bei Kapitalgesellschaften! taxlex 

2006, 56 (56 ff). 

81 Siehe auch Wiesner, Einlagen und Entnahmen, RWZ 2005/99, 332 (332 ff); Kolienz/ 

Wiesner/Zöchling, Aktuelle Entwicklungen um Unternehmens- und Konzernsteuerrecht, 

RdW 2006/617, 658 (659). 

82 BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl 1998 II 307; siehe auch Roser, Gesellschaftereinlagen 

im Lichte des Beschlusses des Großen Senats des BFH v 9.6.1997 – 1 

GrS 1/94, GmbHR 1998, 301 (302); siehe auch Groh, Einlage wertgeminderter Gesellschafterforderungen 

in Kapitalgesellschaften, BB 1997, 2523 (2523); kritisch zB Bachl in 

Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Insolvenz – Sanierung – Liquidation (1998) 87 (101); 

Hoffmann, Fragen und Gestaltungshinweise zur BFH-Entscheidung über den Forderungsverzicht 

des Gesellschafters, DStR 1997, 1625 (1626); Hoffmann, Kritische Anmerkungen 

zum sog Einlagebeschluß des Großen BFH-Senats, DB 1998, 1983 (1984). 

83 Ein Besteuerungsunterschied ergibt sich freilich dann nicht, wenn man die eingelegte 

Forderung mit dem Buchwert der Verbindlichkeit bewertet; dem stehen mE aber 

nicht nur die bereits oben vorgebrachten Argumente (Kapitel II.2.1.), sondern auch 

die gesetzliche Wertung im UmgrStG entgegen (dazu sogleich unten). 

84 Siehe auch Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige 

Forderung, FJ 1997, 312 (313 f) (wonach dem „BFH darin zuzustimmen [ist], 

daß der Verzicht auf eine Schuld und die Einlage einer Forderung gleich behandelt werden 

sollten“), sowie Staringer in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), Handbuch des Bilanzsteuerrechts, 

GedS Gassner (2005) 429 (439 f).


289 

on des VwGH ist hingegen nicht eindeutig: Wenn er nämlich ausführt, „dass 

der Schulderlass als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster (einheitlicher) Vorgang 

auf Seiten der Schuldnergesellschaft nicht in zwei Vorgänge aufgeteilt werden“ 

könne, so könnte dies einerseits dahin verstanden werden, dass er auch bei 

der Forderungseinlage den Wegfall der Verbindlichkeit als einheitlichen Vorgang 

betrachtet wissen will, andererseits dahin gehend, dass er einen anerkennenswerten 

Unterschied zwischen Schulderlass und Forderungsabtretung an 

den Schuldner sieht. In diese letztgenannte Richtung deutet auch die offenbar 

hinter der Aussage des VwGH stehende Überlegung, dass die Forderungsabtretung 

an den Schuldner eine vollkommen unübliche Vorgangsweise 

und daher für die Beurteilung eines Schulderlasses nicht von einer atypischen 

Gestaltung auszugehen sei. 85 Diese Überlegung vermag das Ergebnis wohl 

nicht zu tragen: Es kann gerade nicht darum gehen, ob die eine oder die andere 

Gestaltung in der Praxis öfter vorkommt, sondern einzig und allein darum, 

ob Gleichwertiges auch gleich behandelt wird. 

Selbst wenn man den VwGH aber dahin gehend verstehen sollte, dass 

nicht nur der Forderungsverzicht sondern auch eine Forderungsabtretung 

mit anschließender Konfusion auf Gesellschaftsseite als einheitlicher Vorgang 

zu betrachten sei, geht dies mE am Regelungssystem des § 6 Z 14 lit b EStG 

iVm § 8 Abs 1 KStG vorbei. Für die Richtigkeit der Zwei-Stufen-Theorie 

spricht nämlich gerade auch die implizite Verknüpfung zwischen § 6 Z 14 

lit b EStG und § 8 Abs 1 KStG, die zwar die hA im Schrifttum penetriert, 

aber – wie die Entscheidung des VwGH belegt – in ihren Randbereichen 

noch nicht voll ausgelotet ist. Am Ausgangspunkt muss hier die Feststellung 

stehen, dass § 6 Z 14 lit b EStG sowohl verdeckte wie auch offene Einlagen 

erfasst 86 und auch dann zur Anwendung kommt, wenn der Tausch ohne Anteilsgewährung 

erfolgt. 87 Während aber die Erfassung des Schulderlasses 

durch § 8 Abs 1 KStG, der von Einlagen „jeder Art“ spricht, nicht bezweifelt 

werden kann, ist dies für § 6 Z 14 lit b EStG zumindest insoweit fraglich, als 

85 So Zorn, Verzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf nicht voll werthaltige 

Forderungen, SWK 2005, S 913 (S 913 ff). 

86 ErlRV 621 BlgNR XVII. GP, 70; siehe auch VwGH 25.6.1998, 94/15/0129, ÖStZB 

1999, 117; VwGH 16.9.2003, 99/14/0324, ÖStZB 2004/237; VwGH 23.9.2005, 

2002/15/0010, ÖStZB 2006/291, 370; aus dem Schrifttum ebenso zB Bauer/ 

Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 14; Doralt/Mayr, EStG 6 (2001) § 6 

Tz 61; Paukowitsch/Achatz in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Die Kapitalgesellschaft 

nach der Steuerreform 1988 (1989) 125 (147 f); Achatz in Achatz/Jabornegg/ 

Karollus (Hrsg), Eigenkapitalersatz im Gesellschafts-, Steuer- und Arbeitsrecht (1999) 

91 (108). 

87 Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 13; Staringer in Lang/Schuch/ 

Staringer (Hrsg), Handbuch des Bilanzsteuerrechts, GedS Gassner (2005) 429 (435 f).


dieser die Einlage „von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen“ voraussetzt. 

Die Subsumtion eines Schulderlasses unter den Wortlaut des § 6 Z 14 lit b 

EStG bereitet damit zugegebenermaßen erhebliche Schwierigkeiten. 88 Darin 

ist letztlich auch der Grund dafür zu sehen, diesen iSd Zwei-Stufen-Theorie 

gedanklich in eine Forderungsabtretung und eine anschließende Konfusion 

aufzuspalten. Dies bedeutet allerdings entgegen der Ansicht des VwGH noch 

nicht, dass der Schulderlass per se nicht eine Einlage iSd § 6 Z 14 lit b EStG 

sein kann. Zu Recht wird daher auch im jüngeren österreichischen Schrifttum 

89 und der Rechtsprechung des UFS 90 die Bestimmung des § 6 Z 14 lit b 

EStG dahin gehend verstanden, dass auch der Forderungsverzicht als solcher 

als Einlage im Sinne dieser Bestimmung zu verstehen ist. Für eine deckungsgleiche 

Interpretation des Einlagenbegriffs in § 8 Abs 1 KStG und § 6 Z 14 

lit b EStG spricht insbesondere der erklärte Zweck dieses Normengefüges, 

wie er in den Materialen zum KStG 1988 91 durch den ausdrücklichen Verweis 

hinsichtlich des körperschaftsteuerlichen Einlagentatbestandes auf § 6 

Z 14 EStG zum Ausdruck kommt. 92 Durch diese Reflektion von § 8 Abs 1 

KStG auf § 6 Z 14 EStG verfolgt das Gesetz den Zweck, Einlagen iSd § 8 

Abs 1 KStG stets der Bewertung nach § 6 Z 14 EStG zu unterziehen und in 

dieser Höhe auf Gesellschaftsebene zu neutralisieren; 93 der Begriff des „sonstigen 

Vermögens“ in § 6 Z 14 lit b EStG scheint jedenfalls weit genug, auch den 

Schulderlass zu erfassen, selbst wenn darin keine Übertragung eines „Wirt- 

88 Siehe auch Bachl in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Insolvenz – Sanierung – Liquidation 

(1998) 87 (101). 

89 Vgl Rz 444 EStR 2000; ebenso Heinrich, Forderungsverzicht des Gesellschafters: Bestätigt 

der VwGH tatsächlich den BFH? RdW 1999, 50 (51); Heinrich, Der Verzicht 

des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 

(314); Achatz in Achatz/Jabornegg/Karollus (Hrsg), Eigenkapitalersatz im Gesellschafts-, 

Steuer- und Arbeitsrecht (1999) 91 (108); Staringer in Lang/Schuch/Staringer 

(Hrsg) Handbuch des Bilanzsteuerrechts, GedS Gassner (2005) 429 (439 f); für eine 

zumindest analoge Anwendung Bachl in Bertl/Mandl/Mandl/Ruppe (Hrsg), Insolvenz 

– Sanierung – Liquidation (1998) 87 (102). 

90 UFS 28.4.2004, RV/4641-W/2002. 


92 Siehe auch Wiesner, Einlagen und Entnahmen, RWZ 2005/99, 332 (332 ff). 

93 Ähnlich zum Zusammenhang von § 6 Z 14 EStG und § 8 Abs 1 KStG die Ausführungen 

in Rz 2597 EStR 2000; siehe auch Kolienz/Wiesner/Zöchling, Aktuelle Entwicklungen 

um Unternehmens- und Konzernsteuerrecht, RdW 2006/617, 658 

(659); ebenso im Grundsatz auch Staringer in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg) Handbuch 

des Bilanzsteuerrechts, GedS Gassner (2005) 429 (440), der allerdings von einer 

Bewertung der Einlage auf Gesellschaftsseite mit dem Buchwert der Verbindlichkeit 

ausgeht. Anders Heinrich in Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Ertragsteuern in 

Wissenschaft und Praxis, FS Doralt (2007) 91 (100).


291 

schaftsgutes“ zu erblicken wäre. Die Überlegung, dass § 6 Z 14 EStG der Abgrenzung 

betrieblicher von außerbetrieblichen Wertänderungen eines Wirtschaftsgutes 

diene, während § 8 Abs 1 KStG eine umfassende Neutralstellungsnorm 

sei, erscheint demnach jedenfalls für § 6 Z 14 lit b EStG nicht 

indiziert: Es ist gerade diese Vorschrift, die durch die Festlegung des zu neutralisierenden 

Betrages diese gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensmehrung 

in den Bereich des § 8 Abs 1 KStG verweist. Folgt man dieser Sichtweise, 

gibt also das Gesetz selbst die Abgrenzung zwischen betrieblicher und 

gesellschaftsrechtlicher Veranlassung vor: Für den Ansatz des VwGH, dass 

sich im Falle eines auf die Gesellschafterstellung zurückzuführenden Schulderlass 

„in keiner Weise, also auch nicht insoweit eine betriebliche Veranlassung 

[finde], als die Forderung auf Seiten des Gläubigers als nicht mehr werthaltig angesehen 

wird“, 94 bleibt insofern kein Raum. Das Zusammenspiel der § 6 Z 14 

lit b EStG und § 8 Abs 1 KStG führt dennoch zu einem einleuchtenden Ergebnis: 

Verzichtet nämlich ein Nichtgesellschafter auf eine nicht voll werthaltige 

Forderung, so führt dies aufgrund des Verbindlichkeitswegfalles jedenfalls 

zu einer Gewinnerhöhung bei der Gesellschaft; eine konsequente 

Anwendung der § 6 Z 14 lit b EStG und § 8 Abs 1 KStG führt nun – entgegen 

dem VwGH – dazu, dass nur der werthaltige Teil der Forderung als Vermögenszugang 

„insoweit“ neutralisiert wird, als ein real existierender Vermögenswert 

eingelegt wird, 95 der darüber hinausgehende Vermögenszuwachs bei 

der Gesellschaft aber ebenso erfasst wird, als hätte ein Nichtgesellschafter den 

Forderungsverzicht erklärt. 96 Die gegenteilige Rechtsprechung des VwGH 

beschwört damit auch einen Dissens zur gesellschaftsrechtlichen Sichtweise 

der Behandlung des Forderungsverzichts bzw der Aufrechnung als Sach- bzw 

Bareinlage herauf, zumal auch dort nur der werthaltige Teil der Forderung für 

die Erfüllung der Einlageverpflichtung berücksichtigt wird. 97 

Sowohl gegen die Vollneutralisierungsthese des VwGH als auch gegen 

die Bewertung der Einlage nach § 6 Z 14 lit b EStG mit dem Buchwert der 

Verbindlichkeit im Rahmen der Zwei-Stufen-Theorie 98 spricht auch eine 

Betrachtung des § 6 Z 14 lit b EStG iVm § 8 Abs 1 KStG im Lichte des 

94 VwGH 23.9.2005, 2003/15/0078, ÖStZB 2006/130, 164. 

95 Ebenso UFS 14.4.2004, RV/2107-L/02. 


Vermögen einer Kapitalgesellschaft, DB 1990, 2288 (2288 f). 

97 Dazu bereits oben Kapitel II.2.1. sowie im Hinblick auf § 4 Abs 12 EStG unten Kapitel 

III. Siehe aus dem Schrifttum insb Konwitschka, ecolex 1998, 485; Koppensteiner, 

GmbHG 2 (1998) § 63 Rz 19 mwN; vgl auch OGH 25.9.1997, 6 Ob 264/97k, ecolex 

1998, 485 m Anm Konwitschka; OGH 24.8.1998, 8 Ob 64/98i, wbl 1999/23, 39; 

vgl weiters die umfangreichen Nachweise bei Koppensteiner, GmbHG 2 (1998) § 63 

Rz 15 und Rz 19. 

98 Dazu oben Kapitel II.2.1.


UmgrStG. Sind auf Basis des Wortlautes der fraglichen Bestimmungen zwei Interpretationsergebnisse 

möglich, so ist letztlich auch auf die Stellung des 

§ 8 Abs 1 KStG im Gesamtsystem des Steuerrechts Rücksicht zu nehmen, um 

eine widerspruchsfreie Auslegung zu ermöglichen. Als Leitlinie darf hier vor allem 

die steuerliche Behandlung der Confusiogewinne im UmgrStG nicht aus 

den Augen verloren werden. Wenn etwa § 3 Abs 3 UmgrStG Gewinne aus der 

verschmelzungsbedingten Vereinigung von Aktiven und Passiven für steuerpflichtig 

erklärt, soll damit geradezu als Paradefall das Zusammenfallen einer 

teilwertberichtigten Forderung mit der korrespondierenden, voll ausgewiesenen 

Verbindlichkeit erfasst werden. 99 Nichts deutet darauf hin, dass dies bei einer 

Verschmelzung von Mutter- und Tochtergesellschaft nicht gelten soll. Ganz im 

Gegenteil: Der Zusammenfall von Gläubiger- und Schuldnerposition ist vielmehr 

eine häufig anzutreffende Konstellation gerade bei Mutter-Tochter-Verschmelzungen. 

100 Wenn der Gesetzgeber also das Zusammenfallen von teilwertabgeschriebenem 

Recht und zum Nennwert ausgewiesener Pflicht auch bei 

verbundenen Gesellschaften zur steuerlichen Erfassung der Differenz heranzieht, 

so steht diese Wertung dem Interpretationsergebnis des VwGH zum Forderungsverzicht 

des Gesellschafters diametral entgegen. 101 Das Ergebnis des 

VwGH führt nämlich – ebenso wie eine Bewertung der Einlage mit dem Buchwert 

der Verbindlichkeit – zB dazu, dass durch rechtzeitigen Forderungsverzicht 

der Muttergesellschaft vor eine Up-Stream-Verschmelzung die ausdrückliche 

Anordnung des § 3 Abs 3 UmgrStG unterlaufen und eine steuerliche Erfassung 

des Differenzbetrages nicht nur als Confusiogewinn, sondern – selbst bei unterstellter 

Anwendbarkeit des § 4 Abs 12 EStG auf den vollen Nennbetrag der Verbindlichkeit 

102 – aufgrund des Unterganges der Beteiligung und des Evidenzkontos 

der Tochtergesellschaft überhaupt vermieden werden könnte. 103 Auch aus 

diesem Blickwinkel vermag das Ergebnis des VwGH somit nicht zu überzeugen. 

199 Hügel in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG (2000) § 3 Rz 86; Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, 

Umgründungen I § 3 Rz 38 f; grundlegend und mit Vergleichen 

zum StruktVG bereits Hügel, Buchgewinne und -verluste, Firmenwertabschreibung, 

Internationale Schachtelbeteiligung, ecolex 1991, 875 (875 f); Wiesner, 

Buchgewinne und Buchverluste sowie Rechtsbeziehungen zwischen den Umgründern, 

SWK 1992, A I 121 (A I 121 ff). Für eine einschränkende Interpretation im 

Lichte der Vollneutralisierungstheorie des VwGH siehe nunmehr Kohlbacher/Walter 

in Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, FS 

Doralt (2007) 219 (219 ff). 

100 Bruckner in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen I § 3 Rz 39 m FN 377; siehe 

auch Rz 163 UmgrStR 2001. 

101 In diese Richtung auch Wiesner, Einlagen und Entnahmen, RWZ 2005/99, 332 

(332 ff). 

102 Dazu unten Kapitel III. 

103 Siehe dazu gleich die Beispiele unten in Kapitel III.


III Die Behandlung des verzichtenden Gesellschafters 

293 

Über die Behandlung des Verzichtes einer nicht mehr voll werthaltigen Forderung 

auf Ebene des Gesellschafters besteht Einigkeit: Unabhängig davon, 

ob die Forderung zum Betriebs- oder Privatvermögen des Gesellschafters 

gehört, führt der gesellschaftlich veranlasste Verzicht des Anteilsinhabers auf 

seine Forderung gegen die Körperschaft in Höhe jenes Betrages zu eine Einlage, 

der dem Tageswert 104 der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts 

entspricht. 105 Nur insoweit – und nicht etwa in Höhe des Nennbetrages – 

kommt es zu einer steuerneutralen Erhöhung der Anschaffungskosten der 

Beteiligung im außerbetrieblichen Bereich bzw des Buchwertes im betrieblichen 

Bereich des erlassenden Gesellschafters. 106 Dieses Ergebnis besticht in 

seiner Logik auch vor dem Hintergrund, dass eine Einlage nur aus bereits 

versteuertem Einkommen 107 erfolgen kann: Im betrieblichen Bereich zeigt 

sich die Richtigkeit dieses Ergebnisses daher schon darin, dass die Forderung 

nach § 6 Abs 2 lit a EStG bereits mit dem niedrigeren Teilwert zu Buche 

steht und nur insofern ein auf die Beteiligung aktivierbarer Aufwand getätigt 

104 Dies ist im Lichte des § 6 Z 14 lit b EStG im Grunde der gemeine Wert, der allerdings 

bei Forderungen ohnehin dem Teilwert entsprechen wird; siehe dazu die Nachweise 

in FN 52. 

105 Darin stimmen im Grunde auch BFH 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl 

1998 II 307, und VwGH 26.5.1998, 94/14/0042, ÖStZB 1998, 701, überein. Siehe 

weiters Kirchmayr/Zöchling, Forderungsverzicht eines Gesellschafters, ÖStZ 1998, 3 

(3 ff); Zorn, Verzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf nicht voll werthaltige 

Forderungen, SWK 2005, S 913 (S 913 ff). 

106 Hinsichtlich des nicht werthaltigen Teiles der Forderung kommt es daher auch nicht 

zu einer steuerwirksamen Rückgängigmachung von bereits vorgenommenen Teilwertabschreibungen. 

Anders als bei einem Gesellschafterzuschuss stellen sich allfällige Folgefragen 

im Hinblick auf eine Teilwertabschreibung oder deren Siebentelung nach 

§ 12 Abs 3 KStG hinsichtlich des nicht werthaltigen Teiles der Forderung damit von 

vornherein nicht; siehe dazu auch R & R, Verzicht auf wertlose Gesellschafterforderung, 

FJ 1997, 247 (247); Kirchmayr/Zöchling, Forderungsverzicht eines Gesellschafters, 

ÖStZ 1998, 3 (3 ff). Zur nachfolgenden Teilwertabschreibung des „hinzuaktivierten“ 

Teiles siehe mwN UFS 14.4.2004, RV/2107-L/02. Zum Ansatz des 

Nennbetrages für den Fall, dass das Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hatte 

siehe aus der deutschen Rsp BFH 10.11.1998, VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl 

1999 II 348; BFH 16.5.2001, I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl 2002 II 436; dazu 

etwa Ostermayer, Kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen: BFH harmonisiert Darlehensausfall 

und Darlehensverzicht, BB 2003, 1 (1 ff); vgl auch Heinrich, Eigenkapitalersetzende 

Gesellschafterdarlehen im Steuerrecht, ÖStZ 1995, 417 (417 ff). 

107 Im Fall einer fremdfinanzierten Einlage steht dem die Erwartung des Steuerrechts gegenüber, 

dass die eingegangene Verbindlichkeit letztlich mit versteuertem Einkommen 

getilgt wird.


wird. 108 Aber auch bei einem Eintreten des Wertverfalls nach dem Bilanzstichtag 

kann nichts Anderes gelten: „[D]er Verzicht eines Gesellschafters auf 

seine Forderung stellte bei ihm nur mit dem Betrag eine gesellschaftlich veranlaßte 

Maßnahme dar, der dem Tageswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts 

entspricht“. 109 Eine ähnliche Symmetrie zeigt sich auch im außerbetrieblichen 

Bereich, wo in Höhe des gemeinen Wertes der verzichteten Forderung die 

Anschaffungskosten der Beteiligung iSd §§ 30, 31 EStG auf Gesellschafterebene 

zu erhöhen sind. 110 Der Forderungsverzicht hat damit im Ergebnis einen 

– allenfalls steuerauslösenden 111 – Zufluss der Wertsteigerung der Anteile 

in Höhe des Tageswerts der Forderung zur Folge, 112 während der Restbetrag 

der Forderung entsprechend der Quellentheorie steuerneutral aus dem Vermögen 

des Gesellschafters ausscheidet. 113 Die positiven Wirkungen dieser 

Einlage von versteuertem Einkommen treten beim Gesellschafter zumindest 

im Veräußerungsfall aufgrund des erhöhten Beteiligungsansatz steuerlich in 

Form eines niedrigeren Gewinnes bzw eines höheren Verlustes ein. 114 

108 Nolz in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, 

FS Bauer (1986) 191 (200). 

109 VwGH 26.5.1998, 94/14/0042, ÖStZB 1998, 701. Damit wird richtigerweise auch 

eine Abgrenzung zwischen dem Wertverfall im betrieblichen Bereich und der Höhe 

der Einlage hergestellt: Der Wert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes ist eine 

Einlage iSd § 6 Z 14 lit b EStG, die Differenz zwischen dem letzten Buchwert und 

dem Teilwert ist hingegen aufwandswirksam; vgl auch Kolienz/Wiesner/Zöchling, Aktuelle 

Entwicklungen um Unternehmens- und Konzernsteuerrecht, RdW 2006/617, 

658 (659); siehe insofern auch zum betrieblich veranlassten Forderungsverzicht 

Rz 7254 EStR 2000; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993) § 36 Tz 6; Doralt/Heinrich, 

EStG 8 (2004) § 36 Tz 14. 

110 Der gemeine Wert ist schon deshalb maßgeblich, weil § 30 Abs 5 und § 31 Abs 7 

EStG ausdrücklich auf den gesamten § 6 Z 14 EStG verweisen; aA offenbar Heinrich, 

Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung, 

FJ 1997, 312 (312 ff). 

111 ZB bei Mietzinsforderungen, Darlehenszinsforderungen etc; siehe auch Kirchmayr/ 

Zöchling, Forderungsverzicht eines Gesellschafters, ÖStZ 1998, 3 (3 ff). Siehe zum 

außerbetrieblichen Bereich ausführlich und kritisch Heinrich in Beiser/Kirchmayr/Mayr/ 

Zorn (Hrsg), Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, FS Doralt (2007) 91 (101 ff). 

112 Siehe dazu auch Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll 

werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 (312 ff mwN). 

113 VwGH 5.7.1988, 85/14/0111, ÖStZB 1989, 36; VwGH 20.6.1990, 90/13/0064, 

0065, ÖStZB 1991, 35; VwGH 6.11.1991, 89/13/0093, ÖStZB 1992, 477; VwGH 

24.10.2005, 2002/13/0031, ÖStZB 2006/193 = ecolex 2006/102 m Anm Petritz. 

114 Siehe allerdings auch die Überlegungen zu den (systemimmanenten) Verschiebeeffekten 

zu Gunsten der Mitgesellschafter im Falle des Forderungsverzichts eines 

Gesellschafters, der zu weniger als 100 % an der Gesellschaft beteiligt ist, Gebhardt, 

Besteuerungsfolgen für den GmbH-Gesellschafter nach dem Beschluß des Großen 

Senats des BFH zum Forderungsverzicht, DStR 1998, 225 (226).


295 

Die steuerliche Behandlung auf Gesellschafterebene kann allerdings im 

Zusammenwirken mit der Neutralisierungstheorie des VwGH auf Gesellschaftsebene 

zu Verwerfungen führen, zumal die Vollneutralisierung eine – 

zumindest temporäre – Asymmetrie der Steuerwirkungen beim Gesellschafter 

einerseits und der Gesellschaft andererseits bewirkt: Sofern es sich nicht um 

eine Darlehensgewährung im außerbetrieblichen Bereich handelte, wird beim 

verzichtenden Gesellschafter nämlich letztlich nur ein Gewinn bzw Überschuss 

in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung erfasst, während bei der 

Gesellschaft im Ergebnis der gesamte Nennbetrag der Verbindlichkeit gewinnmindernd 

wirkt und in den Verlustvortrag eingeht. Diese Effekte treten 

sowohl dann ein, wenn der Forderung ein gewinnwirksamer Leistungsvorgang 

zwischen Gesellschafter und Gesellschafter zu Grunde liegt, 115 als auch, 

wenn es sich um eine Darlehensgewährung aus dem Betriebsvermögen des 

Gesellschafters handelt. 116, 117 Besonders augenscheinlich kann sich diese 

115 Der einfachste Fall ist, dass der Gesellschafter als Überschussrechner zB der Gesellschaft 

eine Liegenschaft vermietet, jedoch noch keinen Zufluss des Mietzinses hatte; 

bei der Gesellschaft war die auflaufende Mietzinsenverbindlichkeit hingegen bereits 

gewinnmindernd und wird nach dem Vollneutralisierungstheorie des VwGH im Falle 

des Verzichts auch nicht nachversteuert, während der Gesellschafter im Verzichtsfall 

nur in Höhe des werthaltigen Teils einen steuerpflichtigen Zufluss erfährt. Im betrieblichen 

Bereich wird dieser asymmetrische Effekt durch die steuerwirksame 

Teilwertabschreibung der bereits gewinnerhöhend erfassten Forderung auf Gesellschafterebene 

bewirkt, während auf Gesellschaftsebene der gewinnmindernden Verbindlichkeitsbildung 

im Verzichtsfalle keine korrespondierende Gewinnerhöhung 

gegenübersteht. 

116 Im Fall einer Darlehensgewährung im betrieblichen Bereich gewährte der Gesellschafter 

das Darlehen aus bereits versteuertem Einkommen, neutralisiert diese Steuerpflicht 

aber nachträglich – je nach Wertminderung der Forderung zumindest teilweise 

– durch die Teilwertabschreibung der Forderung. Auf Seiten der Gesellschaft ist die 

Darlehensaufnahme zwar steuerneutral, mit den Darlehensmitteln konnten aber zB 

betriebsausgabenwirksame Aufwendungen bestritten wurde. Wenn nun nach Ansicht 

des VwGH der gesamte Betrag der Darlehensverbindlichkeit erfolgsneutral ausgebucht 

werden kann, bleibt es auf Gesellschaftsebene bei der Ausgabenwirksamkeit. 

117 Bei einer privaten Darlehensgewährung kommt es zwar nicht zu einer derartigen 

Asymmetrie, es kommt aber durch die Vollneutralisierungsthese zu einem Aufweichen 

der Quellentheorie im außerbetrieblichen Bereich: Erfolgte die Darlehensgewährung 

aus dem Privatvermögen des Gesellschafters, so wirkte die Wertminderung 

nicht gewinnmindernd (siehe zB VwGH 5.7.1988, 85/14/0111, ÖStZB 1989, 36; 

VwGH 20.6.1990, 90/13/0064, 0065, ÖStZB 1991, 35; VwGH 6.11.1991, 

89/13/0093, ÖStZB 1992, 477). Dies ist freilich eine Konsequenz der grundsätzlichen 

Irrelevanz des Vermögensstammes im Privatbereich, deren Kompensation auf 

Gesellschaftsebene durch die Vollneutralisierungstheorie des VwGH ebenfalls nicht 

angezeigt ist. Allenfalls wäre an eine Berücksichtigung des Wertverlustes bei der Veräußerung 

zu denken.


Asymmetrie im Rahmen der Gruppenbesteuerung auswirken: 118 Wird beispielsweise 

eine risikoreiche Tochtergesellschaft mit steuerlich anerkanntem 

konzerninternem Fremdkapital ausgestattet, so könnte bei Eintreten des Risikos 

und entsprechender Verluste der Tochtergesellschaft schlicht auf die Forderung 

verzichtet werden; bei der Muttergesellschaft ist dieser Verzicht – sofern 

nicht ohnehin bereits steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf die 

Forderung vorgenommen wurden – in Höhe des nicht werthaltigen Teiles betriebsausgabenwirksam, 

während es bei der Tochtergesellschaft insgesamt zu 

einer steuerneutralen Vermögensmehrung kommt. Innerhalb der Gruppe 

kommt es damit zu einer doppelten Verlustverwertung: Einerseits werden die 

Verluste der Tochtergesellschaft verwertet, andererseits war die daraus resultierende 

Wertminderung der Forderung ausgabenwirksam, ohne dass dem eine 

korrespondierende Gewinnerhöhung auf Ebene der Tochtergesellschaft 

anlässlich des Verbindlichkeitswegfalles gegenüberstünde. 119 

Der steuerliche „Preis“ für die Steuervorteile dieser Asymmetrie besteht 

für den Gesellschafter grundsätzlich in der Eigenkapitalwirkung auf Gesellschaftsebene. 

120 Die Ausschüttung der durch die Verbindlichkeitsneutralisierung 

geschaffenen Eigenkapitals führt beim Gesellschafter entweder zur Erfassung 

als Ausschüttung oder – sofern und insoweit der Forderungsverzicht 

handelsrechtliche Einlagewirkung iSd § 229 Abs 2 Z 5 UGB hat – über § 4 

Abs 12 EStG zur Reduktion des Beteiligungsansatzes und damit zur Schaffung 

stiller Reserven in der Beteiligung. 121 Bereits vor mehr als eineinhalb 

118 Dazu Kolienz/Wiesner/Zöchling, Aktuelle Entwicklungen um Unternehmens- und 

Konzernsteuerrecht, RdW 2006/617, 658 (659). 

119 Eine Verdoppelung von Gewinnen und Verlusten – auf Ebene der Tochtergesellschaft 

einerseits, in der Beteiligung andererseits – ist im Falle der Eigenkapitalfinanzierung 

im Körperschaftsteuerrecht zwar durchaus systematische Konsequenz des 

Trennungsprinzips, wird aber aufgrund der Zusammenfassung der Ergebnisse im Fall 

der Gruppenbesteuerung durch § 9 Abs 7 KStG ebenso systemkonform unterbunden; 

auch dies spricht dagegen, in der Gruppe eine doppelte Verlustverwertung im 

Fremdfinanzierungsfalle durch den Verzicht auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung 

zu gestatten. Siehe zur Frage der „Kompensation“ durch die Schaffung stiller 

Reserven in der Beteiligung sogleich unten. 

120 Siehe auch die Überlegungen bei Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine 

nicht mehr voll werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 (312 ff); Petritz, Steuersparmodell 

Forderungsverzicht im Konzern, GeS 2006, 125 (125 ff). 

121 Für die Sichtweise des VwGH könnte daher allenfalls der Vergleich mit einer Darlehensrückzahlung 

nach Wiedererstarken der Gesellschaft oder einem direkten Gesellschafterzuschuss 

herangezogen werden, die jeweils im Wesentlichen zu vergleichbaren 

Ergebnissen führen wurden (dazu vor allem Heinrich, Der Verzicht des 

Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 [312 ff]; 

siehe zum Vergleich mit der anfänglichen Bareinlage auch Hoffmann, Fragen und


297 

Jahrzehnten wurde daher im deutschen Schrifttum unter dem Schlagwort eines 

– vermeintlichen 122 – „Steuersparmodells“ 123 darauf hingewiesen, dass im 

Falle einer Vollneutralisierung auf Gesellschaftsebene der Nennwert der Verbindlichkeit 

steuerneutral zu Eigenkapital der Gesellschaft werde und nach 

Wiedererstarken der Gesellschaft steuerneutral an den Gesellschafter ausgeschüttet 

werden könne. Für das österreichische Steuerrecht wird dieser Überlegung 

von der hA 124 aufgegriffen und insofern auf einen nicht unerheblichen 

Stundungseffekt einer Vollneutralisierung auf Gesellschaftsebene hingewiesen: 

Der Gesetzgeber sieht nämlich die Einlagenrückzahlung als contrarius 

actus zum als Tausch normierten Einlagevorgang nach § 6 Z 14 lit b; 

Einlagenrückzahlungen werden daher als Rücktausch angesehen und in 

§ 4 Abs 12 iVm § 15 Abs 4 EStG als Veräußerungstatbestände bezeichnet. 125 

Sie mindern den Beteiligungsansatz beim Gesellschafter und führen letztlich 

– bei Überschreiten des Beteiligungsansatzes – zu einem Veräußerungsgewinn. 

Die hA 126 erblickt nun im Forderungsverzicht in Höhe des Buchwertes 

der Verbindlichkeit eine Einlage iSd § 4 Abs 12 EStG, deren Rückzahlung 

steuerneutral sei und lediglich den – allenfalls wertaufgeholten – Beteili- 

Gestaltungshinweise zur BFH-Entscheidung über den Forderungsverzicht des Gesellschafters 

– Vom Steuersparmodell zum BFH-Unikat –, DStR 1997, 1625 

[1630]). Im Unterschied zu diesen beiden Gestaltungen beendet aber der Forderungsverzicht 

gerade das ursprüngliche Schuldverhältnis und führt es in den Bereich 

der Eigenkapitalfinanzierung über, was ausreichender Anlass zu sein scheint, auch die 

steuerlichen Folgen unter Anwendung des § 6 Z 14 EStG daraus zu ziehen, selbst 

wenn dies zu einem anderen steuerlichen Ergebnis als die Beibehaltung des ursprünglichen 

Investments führt. 

122 Siehe dazu auch die ausführliche Analyse von Hoffmann, Der Verzicht des Gesellschafters 

auf Forderungen gegen die Kapitalgesellschaft, DStR 1995, 77 (80 f); Hoffmann, 

Fragen und Gestaltungshinweise zur BFH-Entscheidung über den Forderungsverzicht 

des Gesellschafters – Vom Steuersparmodell zum BFH-Unikat –, 

DStR 1997, 1625 (1625 ff, 1628). 


Vermögen einer Kapitalgesellschaft, DB 1990, 2288 (2288 f). 

124 Siehe Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll werthaltige 

Forderung, FJ 1997, 312 (312 ff); Petritz, Steuersparmodell Forderungsverzicht im 

Konzern, GeS 2006, 125 (125 f). 

125 Siehe nur BMF, Steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs 12 

und § 15 Abs 4 EStG, AÖF 88/1998 = ÖStZ-BMF 1998/14; siehe auch Rz 691 

KStR 2001. 

126 Siehe wiederum Heinrich, Der Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr voll 

werthaltige Forderung, FJ 1997, 312 (312 ff); Beiser, Steuern 5 (2007), 179; Petritz, 

Steuersparmodell Forderungsverzicht im Konzern, GeS 2006, 125 (125 f); ebenso 

wohl auch Schwarzinger, Besserungsvereinbarungen im Bilanzrecht, ecolex 1997, 529 

(529 ff).


gungsansatz beim Gesellschafter mindere. Im Ausmaß dieser Minderung werden 

zwar idealtypisch stille Reserven in der Beteiligung geschaffen, diese wird 

der Gesellschafter aber regelmäßig erst im Falle der Beteiligungsveräußerung 

realisieren. Im Ergebnis würde damit dem Gesellschafter die sofortige Teilwertabschreibung 

der Forderung bzw der nur in Höhe des werthaltigen Teiles 

angenommene Zufluss im „Austausch“ für die Schaffung stiller Reserven in 

der Beteiligung gewährt. 127 

Ob sich ein solch langfristiger Stundungseffekt aber tatsächlich aus der 

steuerlichen Rechtsprechung des VwGH ergibt, hängt letztlich einzig davon 

ab, ob der Forderungsverzicht eine Einlage iSd § 4 Abs 12 EStG darstellt. 

Dies wiederum richtet sich danach, ob und in welcher Höhe die Einlage nach 

§ 229 Abs 2 Z 5 UGB in die Kapitalrücklage einzustellen ist. Die deutsche 

Rechtsprechung zum vergleichbaren § 272 Abs 2 Nr 4 dHGB geht diesbezüglich 

davon aus, dass der Verzicht des Gesellschafters auf Ansprüche der 

Gesellschaft nur insoweit eine Einlage gem § 272 Abs 2 Nr 4 dHGB sein 

kann, als der gemeine Wert der Forderung reicht; 128 diese Auslegung würde 

auch der österreichischen Rechtsprechung zur Anrechnung des Forderungsverzichts 

bzw der gesellschaftsseitigen Aufrechnung als Sach- bzw Bareinlage 

gegen die Stammeinlageforderung der Gesellschaft nur mit dem werthaltigen 

Teil der Forderung entsprechen. 129 Folgt man dieser Ansicht für Zwecke des 

§ 4 Abs 12 EStG iVm § 229 Abs 2 Z 5 UGB, so wäre nur der werthaltige Teil 

der Forderung evidenzkontenerhöhend; im Übrigen wäre die Auskehrung des 

Eigenkapitals an eine natürliche Person als Gesellschafter als steuerpflichtige 

Ausschüttung nach §§ 93 ff EStG zu erfassen, während bei Körperschaften 

als Gesellschafter das Schachtelprivileg des § 10 KStG greifen würde. 130 Dies 

hätte freilich für das oben erwähnte Beispiel der doppelten Verlustberücksich- 

127 Hinzu kommt, dass diesfalls die Teilwertabschreibung der Forderung eine Steuerminderung 

zum Tarif bewirkte, während die Aufdeckung der stillen Reserven in der 

Beteiligung bei natürlichen Personen lediglich mit dem Halbsatz nach § 37 EStG erfasst 

wird. 

128 FG Hamburg 30.8.2001, VII 105/01, EFG 2002, 94 mwN; anders Baldamus, Forderungsverzicht 

als Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs 2 Nr. 4 HGB, DStR 2003, 

852 (853 f mwN). 

129 Dazu bereits oben Kapitel II.2.1. 

130 Der aus einer von der hA angenommenen vollen Einlagebehandlung iSd § 4 Abs 12 

EStG iVm § 229 Abs 2 Z 5 UGB erfließende „Stundungseffekt“ ist für Körperschaften 

daher schon deshalb kein Vorteil, weil bei einer Ausschüttungsbehandlung 

ohnehin das Schachtelprivileg des § 10 KStG greifen würde; vielmehr wäre für Gesellschaften 

die beteiligungsansatzmindernde Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs 12 

EStG insofern die unvorteilhaftere Variante, als die Schaffung stiller Reserven bzw 

die Minderung des Beteiligungsansatzes unter Null zu steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen 

führen würde (siehe Rz 511 KStR 2001).


299 

tigung im Rahmen der Gruppenbesteuerung zur Folge, dass diese permanent 

bliebe und nicht durch eine Schaffung stiller Reserven in der Beteiligung 

kompensiert würde. 

IV Ergebnis 

Der societatis causa erfolgte Verzicht eines Gesellschafters auf eine nicht voll 

werthaltige Forderung gegen die Gesellschaft führt auf deren Ebene zu einer 

Betriebsvermögensmehrung in Höhe des vollen Nennwertes der weggefallenen 

Verbindlichkeit. Die Rechtsprechung des VwGH betrachtet diese Vermögensmehrung 

zur Gänze und nicht nur in Höhe des werthaltigen Teiles 

der Forderung als steuerneutrale Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG und kann somit 

rechtspolitisch als wünschenswerter Schritt zu einer sanierungsfreundlichen 

Besteuerung der Gesellschaftsentschuldung betrachtet werden. Allerdings 

steht diesem Ergebnis de lege lata das gesetzliche Korsett des § 6 Z 14 

lit b EStG iVm § 8 Abs 1 KStG ebenso entgegen wie die Wertungen des 

UmgrStG im Bereich der Confusiogewinne; überdies steht es in offenem 

Dissens zur Behandlung des Forderungsverzichts im Gesellschaftsrecht und 

dessen Anrechnung lediglich mit dem werthaltigen Teil auf die Einlageverpflichtung. 

Im Zusammenwirken mit der steuerlichen Behandlung auf 

Gesellschafterebene bewirkt die Vollneutralisierung auf Gesellschaftsebene 

zudem eine steuergünstige Asymmetrie, die vor allem im Rahmen der Gruppenbesteuerung, 

aber auch bei Up-Stream-Verschmelzungen zu einer permanenten 

doppelten Verlustverwertung führen kann. 

Der Gesetzgeber des BudgetbegleitG 2007 hat die Rechtsprechung des 

VwGH durch Verdeutlichungen in § 8 Abs 1 KStG im Sinne der Zwei-Stufen-Theorie 

korrigiert. Danach ist § 6 Z 14 lit b EStG auch auf Seiten der 

Gesellschaft „sinngemäß anzuwenden“. Ausdrücklich wurde weiters normiert, 

dass bei einem Forderungsverzicht des Gesellschafters „der nicht mehr werthaltige 

Teil der Forderung steuerwirksam“ ist.

Außerbetriebliche Sphäre 

von Kapitalgesellschaften

Gericht 



23.02.2010 


2007/15/0003 

Betreff 

23.02.2010 

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Hargassner und die Hofräte 

Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, 

über die Beschwerde der P Gesellschaft m.b.H. in U, vertreten durch Mag. Ludwig Redtensteiner, Rechtsanwalt 

in 3340 Waidhofen/Ybbs, Unterer Stadtplatz 27, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenats, 

Außenstelle Wien, vom 20. November 2006, Zl. RV/0456- W/03, und RV/0745-W/04, betreffend Umsatz- und 

Körperschaftsteuer 1996 bis 2001 sowie Kapitalertragsteuer u.a. 1998 bis 2001, zu Recht erkannt: 

Spruch 

Soweit der angefochtene Bescheid Umsatz- und Körperschaftsteuer 1996 bis 2001 sowie 

Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001 betrifft, wird er wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. 



Begründung 

Die beschwerdeführende GmbH ist im Bereich der "Halbstoff-Erzeugung" für die Papier- und Kosmetikindustrie 

tätig. An der Beschwerdeführerin sind Frau IP - sie ist zugleich auch Geschäftsführerin - zu 25% und ihr 

Lebensgefährte WH zu 75% beteiligt. 

Anlässlich einer den Zeitraum 1996 bis 2000 umfassenden Buch- und Betriebsprüfung traf der Prüfer 

u.a. die Feststellung, die - 1989 gegründete - Beschwerdeführerin habe 1992 in N., H-Straße, ein Baugrundstück 

(3.455 m2) gekauft und darauf ein Einfamilienhaus errichtet. Das Haus sei mit Mietvertrag vom 2. Jänner 1998 

an die Gesellschafter-Geschäftsführerin IP vermietet worden, die es gemeinsam mit WH bewohne. Das Haus sei 

nach den Bedürfnissen der Gesellschafter gebaut worden, wobei der Bauplan ursprünglich auf die 

Familiennamen der beiden Gesellschafter gelautet habe. Auch Größe und Ausstattung (235 m2 Wohnfläche im 

Erdgeschoss, 107 m2 Wohnfläche im Obergeschoss, 235 m2 Kellerfläche, Doppelgarage, 3.455 m2 Garten mit 

Schwimmbecken) ließen daran zweifeln, ob das Gebäude auch für die Nutzungsüberlassung an einen fremden 

Arbeitnehmer hergestellt worden wäre. Es könne daher nicht von einer ausschließlichen oder überwiegenden 

betrieblichen Nutzung gesprochen werden. Es sei im gegenständlichen Fall nicht behauptet worden, dass das 

Haus als Dienstwohnung überlassen worden sei. Es sei allerdings behauptet worden, dass ca 30% des Gebäudes 

für den Gewerbebetrieb der Beschwerdeführerin genutzt würden (Besprechungszimmer von 35 m2 und 

Gästezimmer von 18 m2 sowie gemeinsam benutzter Vorraum von 28 m2 im Erdgeschoss und als Büro 

bezeichneter Raum von 21 m2 im Obergeschoss). Eine Auskunft, wann und von wem diese Räume genutzt 

worden seien, habe die Beschwerdeführerin nicht erteilt. Die behauptete Nutzung für Besprechungen und 

Nächtigungen führe im Übrigen zu Repräsentationsaufwendungen. Die Herstellung des Gebäudes sei sohin nicht 

durch den Betrieb veranlasst, das Gebäude zähle daher nicht zum betrieblichen Vermögen. Das Argument, die 

Liegenschaft diene neben der Einnahmenerzielung im Wege der Vermietung der Stärkung der Eigenkapitalbasis 

und sei daher als gewillkürtes Betriebsvermögen zu betrachten, sei unzutreffend. Da die Errichtung des 

Gebäudes durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei, liege außerbetriebliches Vermögen vor. Die 

Vermietung führe im Übrigen derzeit zu einem jährlichen Verlust von 7.980,96 ATS. Nach Ansicht des Prüfers 

seien bei der Gewinnermittlung die auf das Gebäude entfallenden Kosten dem Gewinn der Beschwerdeführerin 

wiederum hinzuzurechnen, die als Ertrag erfassten Mieten seien hingegen auszuscheiden (Tz 38a des BP- 

Berichts). 

Das Mietentgelt für das gehoben ausgestattete Haus in ruhigem Wohngebiet sei mit 8.500 ATS zuzüglich 

Umsatzsteuer zu niedrig. Entgegen der Vereinbarung im Mietvertrag habe die Beschwerdeführerin auch Teile 



der Betriebskosten getragen und die vereinbarte Indexanpassung noch nicht vorgenommen. Auch wenn das 

Gebäude nicht zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin zähle, sei die fremdunübliche 

Nutzungsüberlassung kapitalertragsteuerlich als verdeckte Ausschüttung zu erfassen (Tz 44b des BP-Berichts). 

Da das Gebäude sohin nicht zum Unternehmen der Beschwerdeführerin gehöre, sei gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2 

lit. a UStG 1994 der Vorsteuerabzug aus den Errichtungs- und Betriebskosten nicht möglich (Tz 19c des BP- 

Berichts). 

Den dargestellten und weiteren Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt Abgabenbescheide 

betreffend Körperschaft- und Umsatzsteuer 1996 bis 2001 sowie Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer 1997 

bis 2001. 

In der Berufung gegen diese Bescheide brachte die Beschwerdeführerin - soweit für das 

verwaltungsgerichtliche Verfahren noch von Bedeutung - vor, ein Teil des Gebäudes (ca. 30%) diene ihr für 

Bürozwecke. Bei der Berechnung der Einkünfte aus der Vermietung für Wohnzwecke sei daher in diesem 

Ausmaß die AfA auszuscheiden, sodass die Vermietung zu einem jährlichen Einnahmenüberschuss führe. Damit 

zähle die Liegenschaft nicht zum außerbetrieblichen Vermögen der Beschwerdeführerin. Die mit der Errichtung 

des Gebäudes zusammenhängenden Vorsteuern seien für Leistungen angefallen, die das Unternehmen beträfen, 

und daher abzugsfähig. Dem Mietvertrag zufolge handle es sich bei dem Gebäude um eine Arbeiterwohnstätte, 

die der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt worden sei. 

Zur Frage der verdeckten Ausschüttung infolge eines zu geringen Mietentgeltes wurde eingewendet, dass 

der vereinbarte Mietzins fremdüblich sei und zu positiven Ergebnissen der Beschwerdeführerin führe. Bei der 

Beurteilung der Höhe des Mietzinses müsse beachtet werden, dass für Wohngebäude, die zum Teil betrieblich 

verwendet würden, nur ein geringerer Mietzins erzielbar sei. 

In einer Beilage zur Berufung berechnete die Beschwerdeführerin eine "angemessene Miete" unter 

Anwendung der Sachbezugsverordnung BGBl II Nr. 416/2001 - unter Abzug eines Abschlages von 20% wegen 

der Berücksichtigung des Umstandes, dass die Betriebskosten vom Mieter bezahlt werden - mit 7.991,32 ATS 

und stellt diese der tatsächlich festgelegten Miete von 8.500 ATS gegenüber. Die Beschwerdeführerin ging dabei 

von einer vermieteten Fläche von 222 m2 aus. Laut Punkt 2 des Mietvertrages seien nämlich das 

Besprechungszimmer, das Gästezimmer, der Vorraum (gemeinsame Nutzung) und das im Dachgeschoss 

gelegene Büro (also insgesamt 102 m2) nicht Gegenstand der Vermietung. 

In seiner Stellungnahme zur Berufung brachte der Betriebsprüfer vor, die behauptete betriebliche Nutzung 

der Räume im Erdgeschoss sei weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen worden. Angesichts der weiteren 

Büroräume der Beschwerdeführerin in der G-Straße sei es unwahrscheinlich, dass auch im Gebäude in der H- 

Straße betriebliche Besprechungen stattgefunden hätten. Das im Obergeschoss des Hauses in der H-Straße 

gelegene Büro sei als ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer zu werten. Eine betriebliche Nutzung 

des Büros im Obergeschoss (neben den Schlafräumen) und der Räume im Erdgeschoss sowie die gemeinsame 

Nutzung des Bades/WC sowie des Vorraumes im Erdgeschoss würden bei einer Vermietung an Fremde nicht 

vereinbart werden. Zudem seien von der Beschwerdeführerin auch Betriebskosten getragen worden. 

In der mündlichen Berufungsverhandlung brachte die Beschwerdeführerin vor, im Jahr 1992 sei ihr der 

erste Stock des Betriebsgebäudes in der G-Straße nicht zur Verfügung gestanden, weil er im Wohnungseigentum 

der Eltern von Frau IP gestanden sei. Somit habe die Beschwerdeführerin keinen Besprechungsraum gehabt. Es 

sei daher der Entschluss gefasst worden, die Liegenschaft in der H-Straße entsprechend "herzurichten". Es 

würden dort etwa fünf bis sechs Kunden betreut, insbesondere Kunden aus der Banknotenpapierindustrie, die 

eine persönliche und diskrete Betreuung erwarteten. 

Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung. Sie setzte die Haftung 

für Kapitalertragsteuer betragsmäßig herab, im Übrigen gab sie der Berufung in den noch vom 

verwaltungsgerichtlichen Verfahren betroffenen Punkten keine Folge. 

Zur Begründung führt die belangte Behörde aus, unter dem Terminus einer Arbeiterwohnstätte sei eine 

Wohnung verstanden worden, die geeignet sei, das Wohnbedürfnis eines Durchschnittsarbeiters zu befriedigen. 

Ihr Erwerb müsse erschwinglich sein. Als angemessene Wohnungsgröße sei eine Nutzfläche von 130 m2 und 

eine Grundstücksgröße von 1000 m2 anzunehmen. Eine derartige Arbeiterwohnstätte habe die 

Beschwerdeführerin zweifelsfrei nicht errichtet, da sowohl die Wohnnutzfläche als auch die erworbene 

Grundstücksfläche bei Weitem überschritten worden seien und eine eher luxuriöse Ausstattung (wie 

Doppelgarage, Schwimmbad) vorliege. Die Gebäudeerrichtung sei auch auf die Bedürfnisse der Gesellschafter 

bzw der Geschäftsführerin zugeschnitten. 

Die in Rede stehende Liegenschaft stelle auch nicht gewillkürtes Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin 

dar. Im gegenständlichen Fall würden unbestritten 70% des Hauses durch die Gesellschafter privat genutzt; für 

diese scheide die Zuordnung zum (gewillkürten) Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin aus. 

Für die weiteren 30% des Gebäudes gelte Folgendes: 

Die allenfalls erfolgte gelegentliche Einräumung der Nächtigungsmöglichkeit im Gästezimmer im 

Erdgeschoss an Geschäftsfreunde, deren Zahl sehr gering sei, bewirke eine betriebliche Nutzung und somit eine 



Zuordnung dieses Raumes zum Betriebsvermögen nicht. Die Bewirtung von Geschäftsfreunden gelte nach § 20 

Abs. 1 Z. 3 EStG als Repräsentation. 

Das Besprechungszimmer im Erdgeschoss stelle im Hinblick auf seine Wohn- und Esszimmereinrichtung 

und den geringen Umfang von Geschäftsfreunden ebenfalls notwendiges Privatvermögen dar. Eine betriebliche 

Nutzung sei nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden. Im Falle einer geringfügigen Nutzung für 

Besprechungen mit Geschäftsfreunden dominiere ebenfalls der Repräsentationscharakter. 

Das als Büroraum bezeichnete Arbeitszimmer im Obergeschoss stelle nach Ansicht der belangten Behörde 

ebenfalls Privatvermögen dar. Der Raum sei in den Wohnungsverband integriert. Er sei mit alten Büromöbeln 

und mit einer Anrichte und einem Fernsehgerät ausgestattet. Er stelle nicht den Mittelpunkt der beruflichen 

Tätigkeit der Geschäftsführerin dar, wenn sie dort auch abends und an Wochenenden Arbeiten verrichte. Gemäß 

§ 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG seien aber Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer 

nur dann abzugsfähig, wenn es den Mittelpunkt der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit der 

Beschwerdeführerin (hier repräsentiert durch IP als die Geschäftsführerin) darstelle. 

Umsatzsteuerlich sei zwar (hinsichtlich des Arbeitszimmers) auf die Rechtslage im Zeitpunkt des Beitritts 

Österreichs zur EU abzustellen; bereits nach jener Rechtslage sei aber ein Arbeitszimmer nur dann steuerlich zu 

berücksichtigen gewesen, wenn es notwendigerweise ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich 

genutzt worden sei. Genauso wie Tätigkeiten eines Notars außerhalb seiner Kanzlei in seinem Einfamilienhaus 

an Abenden und an Wochenenden erfülle auch die Tätigkeit der Beschwerdeführerin in ihrem Arbeitszimmer 

diese Voraussetzungen nicht. 

Sohin stelle das gesamte Gebäude Privatvermögen der Beschwerdeführerin dar. 

Der Betriebsprüfer habe im Übrigen zutreffend festgestellt, dass es nach der Nutzung der "Dienstwohnung" 

der Geschäftsführerin unabhängig hievon zu Gehaltserhöhungen gekommen sei, sodass ein Konnex zwischen 

Geschäftsführertätigkeit und Wohnungsüberlassung nach Ansicht der belangten Behörde nicht ableitbar sei. 

Der Mietzins sei nicht in fremdüblicher Höhe festgesetzt worden, zumal eine Zuordnung des vereinbarten 

Mietzinses zu einem etwa 70%igen Gebäudeanteil nicht durchführbar sei (und daher ein fremdüblicher Mietzins 

nach der Größe des Gesamtgebäudes zu bemessen sei). Weil im konkreten Fall kein fremdüblicher Mietzins 

vereinbart worden sei, sei das Mietverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen. 

Der Vorsteuerabzug stehe gemäß § 12 Abs. 2 Z. 1 UStG 1994 nicht zu, da die Entgelte zur Gänze nicht als 

Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Dabei lägen auch keine steuerlich zu erfassenden Vermietungsumsätze 

vor. 

In Zusammenhang mit der Angemessenheit der Höhe des Mietzinses habe der Prüfer Erhebungen über 

Vergleichsmieten angestellt, aus denen zu erschließen sei, dass bei vergleichbaren Objekten zum Teil weit mehr 

als 50 ATS pro m2 erzielbar seien. Somit sei - bezogen auf das gesamte Gebäude - die vom Finanzamt 

festgestellte Miethöhe von 17.100 ATS durchaus erzielbar. Durch die zu niedrige Miete sei eine Zuwendung der 

Beschwerdeführerin an die Gesellschafter in Form einer verdeckten Ausschüttung erfolgt. Aber nicht nur die 

Miete sei zu niedrig gewesen, es seien auch noch - vertragswidrig - die Betriebskosten nur zum Teil von der 

Mieterin getragen worden und es sei auf die Durchsetzung der Wertsicherung verzichtet worden. Es sei als 

erwiesen anzusehen, dass entsprechende Vorteilszuwendungen an die Gesellschafter geplant gewesen seien. 

Mangels Fremdüblichkeit sei das Mietverhältnis nicht anzuerkennen, da die durch Lehre und Rechtsprechung 

erarbeiteten Grundsätze für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen (und 

zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) damit nicht erfüllt seien. Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin 

hinsichtlich einer Alternativrendite folgend sei allerdings der fremdübliche Mietzins mit 314.708 ATS 

anzunehmen. Durch Gegenüberstellung mit der tatsächlich gezahlten Miete von 112.200 ATS errechne sich eine 

verdeckte Ausschüttung von nur mehr jährlich 202.508 ATS (für die Jahre 1997 bis 2001). Die 

Kapitalertragsteuer betrage jährlich 

50.627 ATS. Insoweit werde der Berufung hinsichtlich Kapitalertragsteuer teilweise Folge gegeben. 

Gegen diesen Bescheid hat die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben. 

Sie erachtet sich als verletzt im Recht auf Zuordnung des in Rede stehenden Gebäudes zu ihrem (allenfalls 

gewillkürten) Betriebsvermögen sowie auf Anerkennung der damit zusammenhängenden Betriebsausgaben und 

Vorsteuern. 

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen: 

Für ca 30% des Gebäudes hat die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren behauptet, sie seien nicht 

vermietet worden, sondern hätten unmittelbar betrieblichen Zwecken gedient. Zu diesen Gebäudeteilen gehört 

das Büro im Obergeschoss und das Gästezimmer im Erdgeschoss des Gebäudes. 

Auf den Büroraum im Obergeschoss des Hauses hat die belangte Behörde das Abzugsverbot des § 20 

Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 zur Anwendung gebracht. Sie hat ausgeführt, nach dieser Bestimmung wären die 

Aufwendungen für ein Arbeitszimmer nur abziehbar, wenn es den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder 

beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin, hier repräsentiert durch IP als die Geschäftsführerin, darstellte. 

Der Raum bilde aber im gegenständlichen Fall nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit der 



Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin. Es treffe auch nicht zu, dass die Geschäftsführerin dieses im 

Wohnungsverband befindliche Arbeitszimmer "notwendigerweise" ausschließlich oder nahezu ausschließlich 

betrieblich nutze. 

Mit dieser rechtlichen Beurteilung hat die belangte Behörde die Rechtslage verkannt. Die Norm des § 20 

Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 ist auf Körperschaftsteuersubjekte nicht anwendbar, zumal § 12 KStG 1988 keinen 

Verweis auf diese Norm enthält. Aber auch die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, die auf die 

Erforderlichkeit eines häuslichen Arbeitszimmers abstellt (vgl. die bei Doralt/Kofler, EStG11, § 20 Tz 104/9 

zitierte hg Rechtsprechung), betrifft lediglich die Frage der steuerlichen Berücksichtigung des Arbeitszimmers 

bei demjenigen, in dessen Haushalt das Arbeitszimmer gelegen ist, nicht hingegen die steuerliche 

Berücksichtigung beim Arbeitgeber. Als Folge der Verkennung der Rechtslage hat die belangte Behörde 

konkrete Feststellungen darüber, dass der Büroraum von den Gesellschaftern privat genutzt worden sei, 

unterlassen. 

Bereits damit erweist sich der angefochtene Bescheid, soweit er Körperschaftsteuer betrifft, als mit 

Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet. Soweit der angefochtene Bescheid Umsatzsteuer betrifft, gilt Gleiches, 

weil die belangte Behörde den Vorsteuerausschluss darauf stützt, dass das Gebäude zur Gänze nicht zu 

Betriebsausgaben führt. 

Zum - dem Vorbringen der Beschwerdeführerin zufolge für ihren Gewerbebetrieb genutzten - Gästezimmer 

wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, die allenfalls erfolgte gelegentliche Einräumung der 

Nächtigungsmöglichkeit für Geschäftsfreunde bewirke nicht eine Zuordnung zum Betriebsvermögen. Ein 

dadurch veranlasster Aufwand sei als Repräsentationsaufwand in Form der Geschäftsfreundebewirtung gemäß 

§ 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 nicht abziehbar. Diese rechtliche Beurteilung ist zutreffend. In der Tat erfasst das 

Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z. 3 KStG 1988 mit seinem Verweis auf die Repräsentationsaufwendungen nach 

§ 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 die Bewirtung von Geschäftsfreunden und damit auch die Aufwendungen für die 

Nächtigung der Geschäftsfreunde (vgl. das hg Erkenntnis vom 24. Juni 2004, 2001/15/0002). Die Ausführungen 

des angefochtenen Bescheides enthalten allerdings nicht die Feststellung, dass dieser im Mietvertrag vom 

2. Jänner 1998 nicht an IP vermietete Raum von den Gesellschaftern benutzt worden wäre. 

Aus ihren Ausführungen zur körperschaftsteuerlichen Behandlung des Gebäudes schließt die belangte 

Behörde im angefochtenen Bescheid, dass das gesamte Gebäude an IP zur privaten Nutzung überlassen worden 

sei. Gehe man als Folge dessen von einer Überlassung der Nutzung am gesamten Gebäude aus, liege der 

vereinbarte Mietzins deutlich unter dem angemessenen Mietzins. Wie oben ausgeführt, enthält der angefochtene 

Bescheid allerdings hinsichtlich des Büroraumes und des Gästezimmers bloß Verweise auf Abzugsverbote nach 

§ 20 EStG, nicht aber Feststellungen über die tatsächliche Nutzung dieser Räume. Die Ermittlung eines 

fremdüblichen Mietentgeltes unter Zugrundelegung der Annahme, dass das gesamte Gebäude an IP zur Nutzung 

überlassen worden ist, erweist sich daher als nicht hinreichend begründet. Gleiches gilt für die Ausführungen des 

angefochtenen Bescheides, wonach das Mietverhältnis generell nicht anzuerkennen sei, weil es mangels eines 

fremdüblichen Mietzinses nicht die Voraussetzungen erfülle, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen 

nahen Angehörigen, aber auch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter bestünden, zumal im angefochtenen 

Bescheid auch die Gravität einer noch nicht geltend gemachten Wertsicherung und zum Teil von der 

Beschwerdeführerin getragener Betriebskosten nicht dargetan wird. 

Da sich die der Kapitalertragsteuer zu unterziehende laufende verdeckte Ausschüttung auf der Basis der 

Gegenüberstellung einer fremdüblichen Miete mit der tatsächlich festgelegten Miete errechnet, erweist sich 

somit der angefochtene Bescheid, soweit er Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001 betrifft, mit Rechtswidrigkeit 

belastet, wobei der Verfahrensfehler seiner Ursache nach auch in der unrichtigen rechtlichen Beurteilung der 

Aufwendungen für den im Obergeschoss des Gebäudes befindlichen Büroraum gelegen ist. Die Haftung 

betreffend Kapitalertragsteuer für 1997 resultiert nicht aus der Überlassung der Nutzung des Gebäudes, sondern 

aus einem anderen Vorgang (Übernahme von Telefonkosten), gegen den sich die Beschwerde nicht wendet. 

Den Beschwerdeausführungen zur Bemessung der Höhe des angemessenen Mietzinses nach der jeweils zur 

Anwendung kommenden Sachbezugsverordnung ist im Übrigen entgegen zu halten, dass sich die angemessene 

Höhe daraus ableitet, was unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre, und 

damit insbesondere auch daraus, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten 

Geldsumme erwartet. Die Werte der Sachbezugsverordnung entsprechen in den Streitjahren im Regelfall nicht 

jenen, die unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wären. 

In Bezug auf die IP zur Nutzung überlassenen Gebäudeteile ist zu beachten: 

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083, ausgeführt hat, ist bei 

den (nicht fremdüblich) den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft zu 

unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden 

einerseits und andererseits solchen Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative 

Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private 

Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, sodass sie als "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" von 

vorneherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählen (siehe hiezu auch RdW 2007, 620). In 

Bezug auf die erstgenannten Gebäude spricht der Umstand, dass sie den Gesellschaftern zu einem unangemessen 

niedrigen Mietzins vermietet werden, nicht gegen deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen, sondern führt im 



Wege einer laufenden verdeckten Ausschüttung zum Ansatz fremdüblicher Betriebseinnahmen (Mieterträge) der 

Kapitalgesellschaft. 

Voraussetzung dafür, in Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eine verdeckte Ausschüttung (auch 

eine solche an der Wurzel) anzunehmen, ist dabei stets, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung 

einem Fremdvergleich nicht standhält (vgl. RdW 2007, 620). 

Die Sachverhaltsgrundlage für eine rechtliche Einstufung eines Gebäudes oder bestimmter Räume eines 

Gebäudes als außerbetriebliches Vermögen bedarf einer die konkreten Umstände des Einzelfalles würdigenden 

Begründung im Tatsachenbereich, die der angefochtene Bescheid noch nicht in der zu fordernden Weise 

aufweist. Der bloße Vergleich mit einer "Arbeiterwohnstätte" leistet in diesem Zusammenhang keinen 

hilfreichen Beitrag. Auch hinreichende Sachverhaltsfeststellungen zur Beurteilung der Fremdüblichkeit der Höhe 

des Mietzinses fehlen im angefochtenen Bescheid. 

Bestimmte bei der Beschwerdeführerin angefallene und von dieser an IP weiterverrechnete Kosten hat die 

belangte Behörde im angefochtenen Bescheid bei der Beschwerdeführerin nicht als Betriebseinnahmen 

angesetzt. In der Begründung der Beschwerde finden sich Ausführungen, die sich auch dagegen wenden. Das 

Ausscheiden von Betriebseinnahmen ist aber nicht von dem in der Beschwerde formulierten Beschwerdepunkt 

umfasst. Zudem zeigt die Beschwerde nicht auf, in welcher Weise die Beschwerdeführerin dadurch in 

subjektiven Rechten verletzten sein kann. Auf dieses Beschwerdevorbringen war daher nicht einzugehen. 

Soweit der angefochtene Bescheid Kapitalertragsteuer 1998 bis 2001 sowie Körperschaftsteuer und 

Umsatzsteuer betrifft, war er sohin - wegen des Prävalierens der Rechtswidrigkeit des Inhaltes - gemäß § 42 

Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben. 

Von der Durchführung einer Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen 

werden. 

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl II Nr. 455/2008. 

Wien, am 23. Februar 2010 


Steuerrecht-Finanzrecht_Kofler.fm Seite 1 Donnerstag, 2. April 2009 2:28 14 

Inhaltsübersicht 

Die „außerbetriebliche Vermögenssphäre“ 

der Kapitalgesellschaft 

Georg Kofler 

I. Ausgangsproblem 

II. Fallgruppen 

A. Überblick 

B. Wirtschaftsgüter im Rahmen der Liebhaberei 

C. Zuordnung aufgrund gesetzlicher Vorschriften 

D. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis 

III. Resümee 

1

Steuerrecht-Finanzrecht_Kofler.fm Seite 2 Donnerstag, 2. April 2009 2:28 14



Die „außerbetriebliche Vermögenssphäre“ der Kapitalgesellschaft 

Nach § 7 Abs 3 KStG sind bei Kapitalgesellschaften „alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 

1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 

1988) zuzurechnen“. Im Sinne einer Zurechnungsvorschrift wird somit 

angeordnet, dass alle steuerbaren Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet 

und der Gewinnermittlung nach § 5 EStG unterworfen werden. 1 § 7 Abs 3 KStG 

wirft damit umgekehrt die grundsätzliche Frage auf, ob Kapitalgesellschaften auch eine 

„außerbetriebliche Vermögenssphäre“ haben können. 2 Wenngleich die grundsätzliche 

Denkbarkeit einer solchen Vermögenssphäre vor dem Hintergrund einer kausalgenetischen 

Betrachtung des Betriebsausgabenbegriffes bereits früh bejaht wurde 3 und letztlich 

auch der Annahme einer Liebhabereifähigkeit von Kapitalgesellschaften zu Grunde 

liegt, hat gerade die jüngere Rechtsprechung zur außerbetrieblichen Sphäre im Hinblick 

auf Dienstwohnungen und Wohngebäude von Gesellschafter-Geschäftsführern die Diskussion 

weiter zugespitzt. 4 Obwohl solcherart kaum Zweifel bestehen dürften, dass Kapitalgesellschaften 

prinzipiell neben der betrieblichen Sphäre auch einen „außerbetrieblichen“ 

Bereich haben können, 5 besteht angesichts der heterogenen Fallgruppen erhebliche 

dogmatische Unsicherheit hinsichtlich dessen exakter Ausprägung. Sieht man hier 

von außerbetrieblichen Vermögenszugängen ab, 6 kann der außerbetriebliche Vermögens- 

1 ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 16; siehe auch Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 

(1997) § 7 Tz 70 und Tz 79; ausführlich zu den verschiedenen Theorien Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 18 ff; siehe auch unten Kapitel II.A. 

2 Trotz der erheblichen terminologischen Unsicherheit soll – der Konvention entsprechend – der Begriff 

der „außerbetrieblichen Sphäre“ der Kapitalgesellschaft beibehalten werden (siehe zB Stoll, 

Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht [1989] 231 ff; Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 [87 ff]; 

Stangl, ÖStZ 2005/71, 39 [40 ff]). Dieser Oberbegriff soll im gegebenen Zusammenhang die Termini 

des „Privatvermögens“ (zB VwGH 28. 4. 2004, 2001/14/0166, ÖStZB 2004/516, 564; VwGH 26. 

3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640), des „Nicht-Betriebsvermögens“ (zB Stangl, ÖStZ 

2005/71, 39 [41]), des „steuerneutralen Vermögens“ (zB VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0020, ÖStZB 

2007/475, 635; VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76) bzw der „einkünfteirrelevanten 

Sphäre“ (zB Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften [2004] 4 f) einschließen, 

ohne damit implizieren zu wollen, dass es sich um Vermögen handelt, das der außerbetrieblichen 

Einkünfteerzielung iSd § 2 Abs 3 Z 5 bis 7 EStG dient. 

3 Siehe zB Stoll in FS Stadler (1981) 255 (272 f); vgl auch Wiesner in FS Bauer 349 (352 ff); Wiesner/ 

Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 7 Anm 32 und § 8 Anm 18; Bauer/Quantschnigg/ 

Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) § 8 Tz 66, Stichwort „Dienstwohnung“. 

4 Siehe VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, 

ÖStZB 2005/32, 57; VwGH 30. 6. 2005, 2001/15/0081, ÖStZB 2006/5, 8; VwGH 26. 3. 2007, 2005/ 

14/0091, ÖStZB 2007/481, 640; VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0020, ÖStZB 2007/475, 635; vgl auch 

VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76. 

5 Vgl zB Rz 612 ff KStR 2001; siehe aus dem jüngeren Schrifttum zB Wiesner, RWZ 2000/74, 229 

(230); Wiesner, RWZ 2004/56, 225 (226 f); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 18 ff; Hofstätter/Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG 36 (2006) § 4 Abs 1 Tz 78; Urtz, 

GeS 2007, 390 (397 f); G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (210 ff); Wiesner, RWZ 2007/37, 129 

(129 f); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 57 ff und Tz 253 

sowie Anh zu § 8, Stichworte „Außerbetrieblicher Bereich“ und „Dienstwohnung“. 

6 So sind beispielsweise Vermögenszugänge aus nicht betrieblich veranlassten Erbschaften, Schenkungen, 

Spenden etc sowie beispielsweise Lotteriegewinne nicht steuerbar, wobei sich die Zuordnung 

zur „außerbetrieblichen“ Sphäre nach ihrem Einsatz richten soll; siehe dazu Wiesner in FS Bau- 

3


Georg Kofler 

bereich nach hA nämlich sowohl Wirtschaftsgüter umfassen, die nicht der Einkunftserzielung 

dienen (zB Wirtschaftsgüter, die bei einer Liebhabereitätigkeit verwendet werden), 

als auch Wirtschaftsgüter, die auf Grund gesetzlicher Bestimmungen als „privat“ 

anzusehen sind; darüber hinaus ist fraglich, welche Auswirkungen die Abgrenzung zwischen 

Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre auf den Vermögensbereich der Kapitalgesellschaft 

und damit auf das Instrument der verdeckten Ausschüttung hat. Diesen Fragen 

und den steuerlichen Konsequenzen einer „außerbetrieblichen“ Sphäre geht der folgende 

Beitrag nach. 

Bereits am Ausgangspunkt ist freilich eine Abkoppelung der österreichischen Rechtsentwicklung 

von der Sichtweise im deutschen Steuerrecht zu konstatieren. Anders als der 

VwGH geht der BFH nämlich in seiner jüngeren Rechtsprechung – in Abkehr von der 

früheren Judikatur 7 – davon aus, dass bei einer Kapitalgesellschaft schon aufgrund des 

§ 8 Abs 2 dKStG sämtliche Aufwendungen als betrieblich veranlasst zu behandeln seien, 

weil eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre, sondern ausschließlich Betriebsvermögen 

haben könne. 8 Daraus folgerte der BFH nicht nur, dass Liebhaberei bei 

Kapitalgesellschaften prinzipiell ausgeschlossen sei, 9 sondern generell auch, dass sich betriebliche 

und gesellschaftliche Veranlassung nicht wechselseitig ausschlössen, sondern 

selbst gesellschaftlich veranlasste Aufwendungen als Betriebsausgaben den Gewinn minderten 

und eine Gewinnkorrektur nur unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung 

in Betracht komme. 10 Diese Divergenz zwischen dem österreichischen und 

dem deutschen Steuerrecht schärft freilich den dogmatischen Blick für jene Probleme, die 

aus der Annahme einer außerbetrieblichen Vermögenssphäre bei Kapitalgesellschaften 

resultieren. 

7 er (1986) 349 (352); Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 7 Rz 11, 12 und 32; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG 5 (1997) § 7 Tz 22; Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 

(112); Urtz, GeS 2007, 390 (397 f); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 

(2008) § 8 Tz 60; ausführlich zur diesbezüglichen Relevanz des Veranlassungsprinzips Stangl, Die 

außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 90 ff. 

7 RFH 23. 3 1927, I A 298/26, RFHE 21, 53, RStBl 1930, 353; RFH 26. 4 1930, I A 45/30, RFHE 26, 

309, RStBl 1930, 352; BFH 17. 5. 1952, I D 1/52 S, BFHE 56, 591, BStBl 1952 III 228; BFH 2. 11. 

1965, I 221/62 S, BFHE 85, 121, BStBl 1966 III 255; BFH 4. 3. 1970, I R 123/68, BFHE 98, 259, 

BStBl 1970 II 470; BFH 7. 7. 1976, I R 180/74, BFHE 119, 494, BStBl 1976 II 753; BFH 24. 9. 

1980, I R 88/77, BFHE 131, 434, BStBl 1981 II 108. 

8 BFH 4. 12. 1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; BFH 22. 1. 1997, I R 64/96, BFHE 182, 530, BStBl 

1997 II 548; BFH 13. 8. 1997, I R 85/96, BFHE 184, 311, BStBl 1998 II 161; BFH 8. 7. 1998, 

I R 123/97, BFHE 186, 540; BFH 8. 8. 2001, I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl 2003 II 487; BFH 

7. 11. 2001, I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl 2002 II 861; BFH 31. 3. 2004, I R 83/03, BFHE 206, 

58; ebenso nach dem Systemwechsel auf das Halbeinkünfteverfahren BFH 22. 8. 2007, I R 32/06, 

BStBl 2007 II 961; siehe aus dem deutschen Schrifttum zB Wassermeyer, DB 1987, 1113 (1113 ff); 

Schuck, FR 1992, 537 (537 ff); Thiel, DStR 1993, 1881 (1881 ff); Weber-Grellet, DStR 1994, 12 

(12 ff); Wassermeyer, StuW 1998, 76 (77); Prinz, StbJb 1997/98, 97 (97 ff); kritisch zB Pezzer, StuW 

1998, 76 (76 ff); dazu ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 101 ff mwN, und Wiesner, RWZ 2007/103, 359 (359 ff). 

9 Siehe zB BFH 4. 12. 1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; dazu insbesondere Prinz, StbJb 1997/98, 97 

(99 ff); Schön in FS Flume (1998) 265 (270 ff). 

10 BFH 22. 1. 1997, I R 64/96, BFHE 182, 530, BStBl 1997 II 548; dazu Wassermeyer, GmbHR 1998, 

157 (158); Wassermeyer, DB 2002, 2668 (2668 f); Prinz, StbJb 1997/98, 97 (101 f). 

4


II. Fallgruppen 

A. Überblick 


Die Annahme einer „außerbetrieblichen“ Sphäre der Kapitalgesellschaft mutet auf den 

ersten Blick ungewöhnlich an, fehlt es dieser doch an der den natürlichen Personen eigenen 

„privaten“ Sphäre. 11 Auch das Gesetz äußert sich nicht ausdrücklich zu dieser Frage. Der 

BFH leitet dementsprechend aus § 8 Abs 2 dKStG, wonach – entsprechend § 8 Abs 2 

KStG 1966 – „alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind“, dem 

Fehlen einer außerbetrieblichen Sphäre in der Handelsbilanz, das sich über die Maßgeblichkeit 

in der Steuerbilanz niederschlage, und dem Fehlen einer dem § 12 Nr 1 dEStG 

entsprechenden, auf die persönliche Sphäre des Steuerpflichtigen abstellenden Vorschrift 

ab, dass eine Kapitalgesellschaft keine „außerbetriebliche“ Sphäre haben könne und solcherart 

auch der Einkünftebegriff des § 8 Abs 2 dKStG über jenen des EStG hinausgehe. 12 

Daher sei bei gesellschaftlicher Veranlassung lediglich eine Ergebniskorrektur mittels der 

Grundsätze der verdeckten Ausschüttung vorzunehmen, die sich zB bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht 

letztlich anhand der Abgrenzungsmerkmale zwischen Einkunftserzielung 

und der Liebhaberei orientiert. 13 Tatsächlich scheint auch das österreichische 

Steuerrecht auf den ersten Blick davon auszugehen, dass es lediglich einer Abgrenzung 

zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Ebene der Gesellschafter bedürfe, zumal es 

einerseits an einer dem § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG vergleichbaren Vorschrift mangelt 

14 und andererseits die Abgrenzung zur Einkommensverwendungssphäre durch § 8 

Abs 2 KStG erfolgt, der die betrieblich veranlassten Vorgänge von den in der Anteilsinhaberschaft 

begründeten Vorgängen trennt und solcherart als das Gegenstück zur Betriebsausgabenvorschrift 

des § 4 Abs 4 EStG angesehen werden kann. 15 

Diese Folgerung ist freilich nicht zwingend, zumal nach österreichischem Recht der 

Vorschrift des § 7 Abs 3 KStG lediglich ein Zurechnungscharakter unterstellt wird, der 

das Vorliegen steuerbarer Einkünfte voraussetzt 16 und sodann sämtliche dem Grunde 

nach steuerlich zu erfassenden Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb „zurechnet“. 

§ 7 Abs 3 KStG schafft somit – anders als § 8 Abs 2 dKStG – nach hA kein eigen- 

11 ZB BFH 22. 8. 2007, I R 32/06, BStBl 2007 II 961. 

12 Siehe die Nachweise in FN 8. 

13 Siehe BFH 17. 11. 2004, I R 56/03, BFHE 208, 519; ausführlich Haas, DStR 2008, 1997 (1997 ff). 

14 § 20 EStG – und damit auch dessen Abs 1 Z 1 bzw Z 2 lit a – ist auf Körperschaften nicht anwendbar 

(siehe VwGH 28.6.1977, 1198/76, ÖStZB 1978, 23; VwGH 20.4.1982, 81/14/0120, ÖStZB 1983, 

31). Selbst wenn man davon ausgeht, dass die in § 12 Abs 1 Z 1 KStG angesprochene Einkommensverwendungssphäre 

im Hinblick auf die Erfüllung satzungsmäßiger Zwecke im Wesentlichen jene 

Aufwendungen erfassen soll, die durch § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG bei natürlichen Personen 

der privaten Lebensführung zugeordnet werden, zeigt sich doch, dass § 12 Abs 1 Z 1 KStG dem Regelungsgedanken 

des § 8 Abs 2 KStG zuzuordnen ist (Wiesner, SWK 1991, A I 139 [A I 157]). 

Nimmt man daher die prinzipielle Anwendbarkeit des § 12 Abs 1 Z 1 KStG auf Kapitalgesellschaften 

an, kann diese Bestimmung dennoch nur dann zur Anwendung kommen, wenn die Aufwendungen 

satzungsgemäß einer der Kapitalgesellschaft völlig fremd gegenüberstehenden Person 

zugute kämen (siehe RFH 11. 4. 1933, I A 73/32, RStBl 1933, 970). 

15 Vgl Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 117 f mwN. 


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Georg Kofler 

ständiges Einkünfteprinzip für Kapitalgesellschaften. Es sind daher nicht sämtliche Vermögensmehrungen 

und -minderungen steuerlich zu berücksichtigen, 17 sondern – wie der 

Verweis auf § 2 Abs 3 EStG impliziert 18 – nur jene, die grundsätzlich unter die einkommensteuerlichen 

Einkunftstatbestände fallen. 19 Die Zurechnung nach § 7 Abs 3 KStG erfolgt 

jedoch nicht in der Weise, dass Einkünfte nach den für diese maßgeblichen Regeln 

zu ermitteln und erst dieses Ergebnis nach erfolgter Einkünfteermittlung in gewerbliche 

Einkünfte „transformiert“ wird, sondern sie setzt bereits bei der Ermittlung der Einkünfte 

an. 20 Vor diesem Hintergrund ist auch die – von der deutschen Judikatur divergierende – 

österreichische Rechtsprechung zu sehen, die – ohne Bezugnahme auf § 7 Abs 3 KStG – 

davon ausgeht, dass nach § 7 Abs 2 KStG die einkommensteuerlichen Vorschriften über 

die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen werden, daher 

die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern in beiden Bereichen nach den 

gleichen Grundsätzen beurteilt werden müsse 21 und diese Beurteilung dem Maßgeblichkeitsprinzip 

vorgehe. 22 

§ 7 Abs 3 KStG schließt daher die Annahme einer „außerbetrieblichen“ Sphäre bei 

Kapitalgesellschaften nicht von vornherein aus. 23 Wenn nämlich § 7 Abs 3 KStG ausdrücklich 

auf § 2 Abs 3 EStG verweist, kommt damit zum Ausdruck, dass vor allem der 

aus § 2 Abs 3 EStG abgeleitete Liebhabereibegriff auch bei Kapitalgesellschaften Bedeutung 

haben soll und die damit verbundenen Wirtschaftsgüter dementsprechend aus der 

betrieblichen Sphäre auszuscheiden sind. 24 Eine ähnliche Schlussfolgerung drängt sich 

aber auch im Hinblick auf das Veranlassungsprinzip und speziell die Abzugsverbote des 

§ 12 KStG auf, denn der kausalgenetische Konnex zwischen Aufwands- und Vermögenssphäre 

impliziert, dass die Abzugsverbote auch eine „Verschiebung“ der entsprechenden 

Wirtschaftsgüter aus der betrieblichen Sphäre in einen „außerbetrieblichen“ Bereich nach 

sich ziehen müssen. 25 Vor dem Hintergrund des steuerlichen Veranlassungsprinzips und 

der darauf basierenden Vermögenszuordnung wirft sich schließlich die Frage auf, ob eine 

gesellschaftsrechtliche Veranlassung dazu führen kann, dass – auf einer dem Institut der 

17 Siehe zu den möglichen Sichtweisen Wiesner in FS Bauer 349 (351); Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 24 ff. 

18 ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 16; ebenso Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht (1989) 

233 ff. 

19 Vgl etwa Rz 333 und Rz 343 KStR 2001; Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht (1989) 

233 ff; Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 7 Anm 11 und 32; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG5 (1997) § 7 Tz 80; dazu ausführlich und kritisch Stangl, Die außerbetriebliche 


20 Siehe zB Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 7 Anm 32; Bauer/Quantschnigg/ 

Schellmann/Werilly, KStG5 (1997) § 7 Tz 80; ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von 

Kapitalgesellschaften (2004) 18 ff mwN. 

21 Siehe zB VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; VwGH 30. 6. 2005, 2001/15/0081, 

ÖStZB 2006/5, 8; ebenso zB UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; UFS Klagenfurt 30. 5. 2005, 

RV/0404-K/02; UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04. 

22 Siehe nur Rz 613 KStR 2001; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG11 (2008) 

§ 8 Tz 57. 

23 Rz 613 KStR 2001; ebenso Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 

118 ff. 

24 Kapitel II.B. 

25 Kapitel II.C. 

6



verdeckten Ausschüttung nach § 8 KStG vorgelagerten Ebene – Wirtschaftsgüter einer 

„gesellschaftsrechtlichen“ Sphäre zuzuordnen sind. 26 

B. Wirtschaftsgüter im Rahmen der Liebhaberei 

Die Frage nach einer „außerbetrieblichen“ Sphäre der Kapitalgesellschaft wird im Hinblick 

auf Tätigkeiten, die auf Dauer nicht geeignet sind, einen Gesamtgewinn abzuwerfen, 

besonders deutlich. Während derartige Tätigkeiten nach § 2 Abs 2 iVm Abs 4 EStG einkommensteuerrechtlich 

typischerweise als steuerlich unbeachtliche Liebhaberei qualifiziert 

werden, 27 war zum KStG 1966 28 umstritten, ob sich eine derartige Sichtweise auf 

Kapitalgesellschaften übertragen lässt. Denn § 8 Abs 2 KStG 1966 sah für Kapitalgesellschaften 

vor, dass „alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind“, 

und gab solcherart Anlass zur Frage, ob ein außerbetrieblicher Bereich überhaupt denkbar 

ist. 29 Auch im Lichte eines subjektiven Liebhabereiverständnisses war von der hA im 

Schrifttum zum KStG 1966 die Liebhabereifähigkeit von Kapitalgesellschaften deutlich 

abgelehnt und eine allfällige Gewinnkorrektur ausschließlich über das Instrument der verdeckten 

Ausschüttung vertreten worden. 30 Während diese Position auch in der älteren 

Rechtsprechung des VwGH anklang, 31 ist der Gerichtshof nachfolgend im Sinne einer objektivierten 

Betrachtung von diesem Verständnis abgewichen und hat sich bereits zum 

KStG 1966 ausdrücklich zur Liebhabereifähigkeit bei Kapitalgesellschaften bekannt. 32 

Die exakt gegenläufige Entwicklung hat jedoch im deutschen Steuerrecht Platz gegriffen: 

War vom BFH zunächst die Liebhabereifähigkeit von Kapitalgesellschaften bejaht worden, 

33 wurde diese Sichtweise für das dKStG 1977 nicht mehr aufrechterhalten und die 

26 Kapitel II.D. 

27 Für eine Begriffsbestimmung siehe insbesondere das Erkenntnis des verstärkten Senats VwGH 3. 7. 

1996, 93/13/0171, ÖStZB 1996, 397, sowie zusammenfassend Renner in Doralt, EStG 8 (2004) § 2 

Tz 301 ff. 

28 BGBl 1966/156. 

29 Siehe zu den denkbaren Auslegungsvarianten insbesondere BFH 4. 2. 1987, I R 58/86, BFHE 149, 

109, BStBl 1988 II 215, und die Diskussion bei Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 108 ff. 

30 Vgl etwa Ruppe in FS Wenger (1983) 459 (474 f); Stoll in FS Wenger (1983) 479 (495 ff); Gassner, 

ÖStZ 1984, 138 ff mwN; aA zB Wiesner, RdW 1984, 152 (152); siehe zu dieser Diskussion auch 

Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 70 ff. 

31 Siehe zB VwGH 15. 12. 1976, 596/76, wonach bei einer Kapitalgesellschaft „die Frage nach der 

Gewinnerzielungsabsicht“ nicht untersucht werden brauche, zumal nach § 1 Abs 2 Z 2 GewStG 

1953 „die Tätigkeiten der Aktiengesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb“ gelten 

und dasselbe auch aus den Bestimmungen des KStG 1966 folge. 

32 Grundlegend VwGH 22. 9. 1987, 86/14/0196 ÖStZB 1988, 152 (zur Liebhaberei bei einer GmbH); 

siehe nachfolgend auch VwGH 26. 4. 1989, 89/14/0001, ÖStZB 1989, 468 (zur fehlenden Gewinnabsicht 

bei einer GmbH); VwGH 19. 2. 1992, 92/14/0016, ÖStZB 1992, 690 (zur Liebhaberei bei 

einer Fremdenverkehrsförderungs-GmbH); VwGH 20. 11. 1996, 94/13/0226, ÖStZB 1997, 526 (zur 

Aussichtslosigkeit der Gewinnerzielung bei einer GmbH mit zum Scheitern verurteilten Projekten); 

VwGH 26. 3. 2007, 2006/14/0017, ÖStZB 2007/480, 638 (zur Liebhaberei bei einer Stadtwerke- 

GmbH). Die wohl gegenteilige Vorjudikatur (VwGH 15. 12. 1976, 596/76) wurde vom VwGH im 

Erk 22. 9. 1987, 86/14/0196 ÖStZB 1988, 152 (Pkt 3.8 und 3.9), wenig überzeugend damit abgetan, 

dass sie „zum Tiroler FremdenverkehrsG 1969 ohne Auseinandersetzung mit der Bestimmung des 

§ 8 Abs 1 KStG ergangen“ sei und daher keine Verstärkung des erkennenden Senats gebiete. 

33 ZB BFH 2. 11. 1965, I 221/62 S, BFHE 85, 121, BStBl 1966 III 255; BFH 4. 3. 1970, I R 123/68, 

BFHE 98, 259, BStBl 1970 II 470. 

7


Georg Kofler 

Möglichkeit einer „außerbetriebliche“ Sphäre von Kapitalgesellschaften a limine abgelehnt. 

34 Dieses Verständnis konterkariert freilich nicht nur die gegenteilige Ansicht in den 

Gesetzesmaterialien, 35 sondern bahnt letztlich auch einer Soll-Ertragsbesteuerung der Kapitalgesellschaften 

den Weg. 36 

Im österreichischen Steuerrecht fand die Annahme der Liebhabereifähigkeit bei Kapitalgesellschaften 

im Rahmen des KStG 1988 hingegen eine deutliche Bestätigung durch 

den Gesetzgeber, indem der Charakter des § 7 Abs 3 KStG als Zurechnungsvorschrift 

„klarer hervorgehoben“ wurde und daher „eindeutig“ feststehe, „daß nur ‚steuerbare‘ 

Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 und 3 sowie 5 bis 7 EStG 1988 der Einkunftsart des 

§ 2 Abs. 3 Z 3 zugerechnet und der Gewinnermittlung unterworfen werden können“. 37 

Solcherart kann daher ein keine Einkunftsquelle darstellender Voluptar- bzw Liebhabereibetrieb 

auch nicht kraft der Transformationsregel des § 7 Abs 3 KStG dem gewerblichen 

Bereich zugeordnet werden. 38 Die Bejahung der Liebhabereifähigkeit von Kapitalgesellschaften 

entspricht mittlerweile der hA 39 und findet auch Bestätigung in der LiebhabereiVO; 

40 denn wenn deren § 5 bestimmte Körperschaften vom Anwendungsbereich 

der LiebhabereiVO ausschließt, 41 ergibt sich im Umkehrschluss, dass bei Kapitalgesellschaften 

eine Liebhaberei nicht von vornherein verneint werden kann. 42 Umgekehrt folgert 

daraus nach hA, dass auch bei Kapitalgesellschaften die Annahme von Liebhaberei 

logisch vorranging sei und daher auf Gesellschaftsebene – nicht aber zwingend auch beim 

34 ZB BFH 4. 12. 1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; BFH 22. 1. 1997, I R 64/96, BFHE 182, 530, BStBl 

1997 II 548; offen noch BFH 4. 2. 1987, I R 58/86, BFHE 149, 109, BStBl 1988 II 215; siehe zur 

Entwicklung der deutschen Rechtsprechung ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von 

Kapitalgesellschaften (2004) 101 ff; dazu auch Schuch, SWK 1998, S 768 (S 768 f). 

35 Siehe BT-Drs 7/1470, 341, wonach „Einnahmen und Ausgaben, die im Rahmen einer als Liebhaberei 

ausgeübten Tätigkeit anfallen“, unberücksichtigt bleiben, „weil sie keiner der im Einkommensteuergesetz 

bezeichneten Einkunftsarten zuzuordnen sind“. 

36 Dazu kritisch Schön in FS Flume (1998) 265 (270 f). 


38 Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht (1989) 231 ff; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/ 

Werilly, KStG 5 (1997) § 7 Tz 31 

39 Siehe nur Rz 333 KStR 2001; weiters Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht (1989) 

231 ff; Wiesner, SWK 1991, A I 139 (A I 148); Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) 

§ 7 Anm 32; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) § 7 Tz 27 ff; Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 70 ff; Hofstätter/Zorn in Hofstätter/Reichel, 

EStG 36 (2006) § 4 Abs 1 Tz 78; Wiesner, RWZ 2007/103, 359 (360); Urtz, GeS 2007, 390 

(397 f); Laudacher in Jakom, § 2 Rz 285; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, 

KStG 11 (2008) § 8 Tz 59/1 und Tz 253; ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 72 f mwN; kritisch im Hinblick auf die gegenteilige Rechtsprechung des 

BFH Schuch, SWK 1998, S 768 (S 768 f). 

40 Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme 

einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide 

(Liebhabereiverordnung), BGBl 1993/33 idF BGBl II 1999/15, BGBl II 1997/358 und BGBl II 1999/ 

15. Zur Anwendung nur der § 1 Abs 1 und Abs 2 Z 1 und 3, nicht hingegen des § 1 Abs 2 Z 2 der 

LiebhabereiVO bei Körperschaften siehe Rz 332 KStR 2001. 

41 Etwa Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften öffentlichen Rechts; siehe zB VwGH 29. 5. 

2001, 2000/14/0195, ÖStZB 2002/232, 277. 

42 Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 72; siehe auch Bauer/ 

Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) § 7 Tz 32 ff; Renner in Doralt, EStG 8 (2004) § 2 

Tz 352; weiters UFS Wien 29. 6. 2006, RV/1367-W/02. 

8



Gesellschafter 43 – die Annahme einer verdeckten Ausschüttung ausschließe; lediglich 

wenn die Verlustträchtigkeit auf unangemessene Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter 

und Gesellschaft zurückzuführen ist, sei im Rahmen des Instituts der verdeckten 

Ausschüttung eine angemessene Gegenleistung anzusetzen und der Tätigkeitsbereich als 

Einkunftsquelle zu behandeln. 44 

Ist aber mit der Annahme von Liebhaberei das Ausscheiden aus der betrieblichen 

Sphäre zwingend verbunden, so muss es auch eine – wenngleich praktisch bloß in seltenen 

Fällen denkbare 45 – „außerbetriebliche“ Sphäre der Kapitalgesellschaft geben. 46 Daher 

rechnen auch Wirtschaftsgüter, die im Bereich einer Liebhabereitätigkeit eingesetzt werden, 

nicht zum betrieblichen, sondern zum „außerbetrieblichen“ Bereich der Kapitalgesellschaft. 

47 Aufwendungen für derartige Wirtschaftsgüter sind steuerlich somit grundsätzlich 

ebenso unbeachtlich wie damit in Zusammenhang stehende Einnahmen. 48 Gleichermaßen 

muss aber bei Verlust der Liebhabereieigenschaft die Überführung in den betrieblichen 

Bereich in Form der Einlage iSd § 4 Abs 1 iVm § 6 Z 5 EStG sowie bei Eintreten 

einer Liebhaberei umgekehrt die Überführung in den „außerbetrieblichen“ Bereich 

in Form der Entnahme iSd § 4 Abs 1 iVm § 6 Z 4 EStG 49 denkbar sein. 50 Fraglich ist jedoch, 

ob allfällige Veräußerungsüberschüsse von Wirtschaftsgütern einer Liebhabereitätigkeit 

steuerliche Beachtung im Rahmen der §§ 29, 30 und 31 EStG finden. Möchte man 

dies mit der hA 51 bejahen, so scheint freilich ein Widerspruch zur ausdrücklichen Anordnung 

der Zurechnungsvorschrift des § 7 Abs 3 KStG aufgetan, schließt es diese doch aus, 

43 Dazu Rz 1030 KStR 2001. 

44 Siehe zu diesen Konsequenzen Rz 335, Rz 763 und Rz 1030 KStR 2001; ebenso Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG 5 (1997) § 7 Tz 41; Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 74 ff; Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (131); Laudacher in Jakom, § 2 Rz 286; 

Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 253; siehe auch Stangl, 

ÖStZ 2005/71, 39 (42 m FN 10); kritisch Urtz in Gassner/Göth/Gröhs/Lang, Privatstiftungen (2000) 

297 (301). 

45 Siehe zu den entsprechenden Einschränkungskriterien im Hinblick auf eine betriebliche oder gesellschaftsrechtliche 

Veranlassung ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 74 ff und 90. 

46 Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht (1989) 234 f; Urtz in Gassner/Göth/Gröhs/Lang, 

Privatstiftungen (2000) 297 (301); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 70 ff; Wiesner, RWZ 2007/37, 130 (131); Wiesner, RWZ 2007/103, 359 (360). 

47 Rz 613 KStR 2001. 

48 Rz 285, Rz 613 und Rz 1242 KStR 2001; siehe auch Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht 

(1989) 246 f; Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 81. 

49 Die KStR 2001 (Rz 613) nennen das Beispiel einer Wohnung, die „zunächst einem betriebszugehörigen 

Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt und erst später fremdvermietet [wird] und diese Vermietung 

[…] auf Dauer gesehen keine Einnahmenüberschüsse erwarten [lässt] (Liebhaberei).“ 

50 Siehe nur Rz 613 und Rz 877 KStR 2001; Wiesner in FS Bauer (1986) 349 (352); Wiesner, SWK 

1991, A I 139 (A I 148); Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (112); Renner in Quantschnigg/Renner/ 

Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 60 ff; ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre 

von Kapitalgesellschaften (2004) 86 ff. 

51 Rz 611 und Rz 613 KStR 2001; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) 

§ 8 Tz 61; siehe auch Rz 877 KStR 2001 (zum Spekulationstatbestand); unklar hingegen Rz 284 

KStR 2001, wonach „Vermögensveränderungen, die mit Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehen, 

die nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen der Körperschaft gehören“, nicht „als Teil des 

Einkommens einer Körperschaft zu erfassen sind“. 

9


Georg Kofler 

dass eine Kapitalgesellschaft andere Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben 

kann. 52 Richtigerweise wird man jedoch – im Unterschied zur Liebhaberei im außerbetrieblichen 

Bereich natürlicher Personen 53 – bei der Liebhabereibeurteilung von Kapitalgesellschaften 

aufgrund des § 7 Abs 3 KStG ohnehin davon ausgehen können, dass auch 

allfällige Veräußerungs-, Aufgabe- und Liquidationsgewinne der Einkunftsquelle zu berücksichtigen 

sind. 54 Umgekehrt folgt daraus, dass bei festgestellter Liebhaberei auch die 

Veräußerung von Liebhabereiwirtschaftsgütern steuerlich unbeachtlich sein muss. 55 

C. Zuordnung aufgrund gesetzlicher Vorschriften 

Der Konnex zwischen dem Begriff der Betriebsausgabe und dem Rechtsphänomen des Betriebsvermögens 

56 richtet den Fokus über das allgemeine Veranlassungsprinzip 57 hinaus 

auch auf jene gesetzlichen Bestimmungen, die prinzipiell betrieblich veranlassten Ausgaben 

und Aufwendungen die steuerliche Relevanz versagen. So ist es beispielsweise im Einkommensteuerrecht 

allgemein anerkannt, dass das Abzugsverbot für Aufwendungen, die etwa 

auf die Luxustangente bei Kraftfahrzeugen nach § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG entfallen, auch 

dazu führt, dass die Luxustangente im Wege der Substanzteilung dem Privatvermögen zugeteilt 

wird. 58 Im Hinblick auf die Parallelvorschrift des § 12 Abs 1 Z 2 KStG kann dies bei 

Kapitalgesellschaften nur bedeuten, dass der „Luxusanteil“ im Sinne einer Doppelvermögenstheorie 

einem zweiten, „außerbetrieblichen“, Vermögensbereich zuzuordnen ist. 59 

Denn § 7 Abs 2 KStG übernimmt nach der Rechtsprechung die einkommensteuerlichen 

Vorschriften über die Gewinnermittlung und damit – unabhängig von der Maßgeblichkeit 60 

– auch über den Umfang des Betriebsvermögens in den Bereich des Körperschaftsteuerrechts, 

61 weshalb diese Abgrenzung letztlich nicht bei Aufwand und Ertrag Halt machen 

kann, sondern auch die Substanz erfassen muss. 62 Zu Recht ordnen daher das österreichische 

52 Dazu Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 148 ff. 

53 Siehe VwGH 3. 7. 1996, 93/13/0171, ÖStZB 1996, 397; UFS Wien 29. 6. 2006, RV/1367-W/02; 

Pkt 8.1 LRL 1997, AÖF 1998/48, und zB Renner in Doralt, EStG 8 (2004) § 2 Tz 397; Laudacher 

in Jakom, § 2 Rz 237. 

54 Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 85; ebenso UFS Wien 29. 6. 

2006, RV/1376-W/02, allerdings im Ergebnis einschränkend auf den Fall, dass konkrete Maßnahmen 

zur Veräußerung ergriffen wurden. 

55 Ebenso Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 7 Anm 32; Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 85; unklar jedoch Wiesner, RWZ 2007/37, 130 (131). 

56 Dazu ausführlich Stoll in FS Stadler (1981) 255 (264 ff); Stoll, Verluste und Verlustquellen im Steuerrecht 

(1989) 239 f. 

57 Dazu unten Kapitel II.D. sowie ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 49 ff. 

58 Wiesner, SWK 1991, A I 139 (A I 142 ff); G. Kofler in Doralt, EStG 11 (2007) § 20 Tz 3. 

59 Deutlich Wiesner, SWK 1991, A I 139 (A I 148). 

60 VwGH 27. 1. 1998, 93/14/0166, ÖStZB 1998, 469. 

61 Siehe zB VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534; VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, 

ÖStZB 2005/32; VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122. 

62 So deutlich bereits Stoll in FS Stadler (1981) 255 (272 f); ebenso zB Rz 613 KStR 2001 und Renner 

in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 59/1; ausführlich dazu G. Kofler 

in FS Doralt (2007) 197 (201 ff). Eine Differenzierung zwischen Vermögens- und Einkommensebene 

wäre bei dieser Ausgangslage schon deshalb artifiziell, weil der Gewinn einer Kapitalgesellschaft 

durch Vermögensvergleich zu ermitteln ist und sich schon deshalb diese beiden Sphären nicht 

10



Schrifttum 63 und die Rechtsprechung 64 im Sinne einer Doppelvermögenstheorie jene Wirtschaftsgüter, 

denen der Gesetzgeber selbst durch § 12 KStG „Privatcharakter“ verliehen hat, 

dem „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich der Kapitalgesellschaft zu. Dies betrifft beispielsweise 

die Luxuskomponente bei Kraftfahrzeugen, Tapisserien sowie Antiquitäten, 65 

aber auch für gemeinnützige Zwecke und Spenden reservierte Wirtschaftsgüter. 66 Vor allem 

im Hinblick auf Repräsentativvermögen lassen sich unter diesem Gesichtspunkt aber auch 

verlustbringende Gestüte etc von Kapitalgesellschaften beurteilen, 67 sofern nicht auf der vorgelagerten 

Stufe des Einkunftsquellencharakters überhaupt Liebhaberei vorliegt. 68 

Diese Beurteilung wird vor allem im Bereich der Verbindlichkeiten augenscheinlich, 

zumal konsequenterweise auch jene Verbindlichkeiten (anteilig) dem „außerbetrieblichen“ 

Vermögensbereich der Kapitalgesellschaft zugeordnet werden müssen, die mit 

dem „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich (anteilig) zugeordneten Wirtschaftsgütern 

in Zusammenhang stehen. 69 Denn auch im Körperschaftsteuerrecht kann der „Ansicht, 

Zinsen für was immer für Schuldverpflichtungen der Körperschaft seien ohne Rücksicht 

auf deren Rechtsgrund jedenfalls Betriebsausgaben und als solche abzugsfähig, [...] nicht 

beigepflichtet werden“. 70 Daher sind beispielsweise Verbindlichkeiten zur Anschaffung 

oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes, dessen (teilweise) mangelnde Betriebsvermögenseigenschaft 

sich aus § 12 KStG begründen lässt, entsprechend aufzuteilen. 71 Die Abgrenzungsfrage 

dehnt sich freilich im Bereich der Verbindlichkeiten auch auf jene Fälle 

63 überzeugend trennen lassen; in diese Richtung auch Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 49 ff; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 

Tz 57; siehe aber die Diskussion zur Trennung von Vermögenssphäre einerseits und der steuerlichen 

Beurteilung von Einnahmen und Aufwendungen andererseits bei Pezzer, StuW 1998, 76 (78 f). 

63 In diesem Sinne Wiesner in FS Bauer (1986) 349 (350 ff); Wiesner, SWK 1991, A I 139 (A I 160); 

Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) § 7 Rz 102/1 und § 8 Tz 17.1 sowie Tz 66 

unter „Außerbetrieblicher Bereich“ und „Dienstwohnung“; Wiesner, RWZ 2007/37, 130 (131); Renner 

in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) § 8 Tz 59/1. 

64 Siehe VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, wo ein der Unterkunftsgewährung an Geschäftsfreunde 

und damit Repräsentationszwecken iSd § 12 Abs 1 Z 3 KStG dienendes Gebäudes 

unter Rückgriff auf die einkommensteuerliche Judikatur (VwGH 5. 7. 1994, 91/14/0110, ÖStZB 

1995, 172) der „außerbetrieblichen“ Sphäre der Kapitalgesellschaft zugeordnet wurde. 

65 G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (201 ff); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, 

KStG 11 (2008) § 8 Tz 59/1. 

66 Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (112); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 

(2008) § 8 Tz 59/1. 

67 Siehe Gassner, ÖStZ 1984, 138 (145 f); Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (112); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, 

KStG 11 (2008) § 8 Tz 59/1; weiters zB Rz 336 KStR 2001. 

68 Vgl Rz 333 und Rz 336 KStR 2001; zur „Vorrangigkeit“ der Liebhabereibeurteilung siehe auch 

Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) § 7 Tz 39. 

69 Siehe zum doppelt derivativen Konzept der Zuordnung von Verbindlichkeiten G. Kofler in FS Doralt 

(2007) 197 (201 ff mwN). 

70 VwGH 19. 9. 1958, 2365/55, VwSlg 1875 F/1958. 

71 Konkret spiegelt sich dies im Einkommensteuerrecht beispielsweise bei der Luxustangente nach § 20 

Abs 1 Z 2 lit b EStG wider, die eine Substanzteilung des betreffenden Wirtschaftsgutes in einen Betriebsvermögens- 

und einen Privatvermögensteil erfordert (siehe nur Wiesner, SWK 1991, A I 139 

[A I 142 ff]; G. Kofler in Doralt, EStG 11 (2007) § 20 Tz 3). Gleiches gilt aber zB auch für die Betriebsvermögenseigenschaft 

von Wirtschaftsgütern, die nach § 20 Abs 1 Z 3 EStG der Repräsentation 

dienen; auch diese sind dem Privatvermögen zuzuordnen (VwGH 5. 7. 1994, 91/14/0110, 

ÖStZB 1995, 172). 

11


Georg Kofler 

aus, in denen ohne Bezug zu aktiven Wirtschaftsgütern Aufwand fremdfinanziert wird. 

Obwohl eine Kapitalgesellschaft keinen der natürlichen Person nachgebildeten Privatbereich 

hat, folgt daraus nämlich noch nicht zwingend, dass die Schuldaufnahme zur Finanzierung 

nichtabzugsfähiger Aufwendungen dennoch stets zu abzugsfähigen Zinsen 

führen müsse. 72 Ist nämlich ein Aufwand – beispielsweise eine Körperschaftsteuerzahlung 

– grundsätzlich Betriebsausgabe, 73 wird ihm aber durch § 12 KStG die Abzugsfähigkeit 

konstitutiv genommen, bleibt die Frage aufrecht, welcher Vermögenssphäre die 

zur Finanzierung des nichtabzugsfähigen Aufwandes aufgenommene Verbindlichkeit zuzuordnen 

ist. Die deutsche Rechtsprechung geht diesbezüglich davon aus, dass die Fremdfinanzierungskosten 

für die Körperschaftsteuerzahlung als Betriebsausgaben abzugsfähig 

sind. 74 Diese Überlegung würde demnach auf sämtliche Aufwendungen Anwendung 

finden, die dem Grunde nach Betriebsausgaben, aber konstitutiv vom Abzug ausgeschlossen 

sind (zB Repräsentationsaufwendungen, verbotene „Schmiergelder“). Für das österreichische 

Steuerrecht legt hingegen die Rechtsprechung nahe, dass – analog zur einkommensteuerrechtlichen 

Sichtweise, 75 die über § 7 Abs 2 KStG in das Körperschaftsteuerrecht 

übernommen wird 76 – Verbindlichkeiten, die nicht der Bestreitung von nach § 4 

Abs 4 EStG iVm § 12 KStG betrieblich veranlassten Aufwendungen und Ausgaben dienen, 

ebenfalls dem „außerbetrieblichen“ Bereich der Kapitalgesellschaft zuzuordnen wären. 

77 Eine Verbindlichkeit ist demnach auch insoweit nicht als Betriebsschuld zu betrachten, 

als sie sich auf die vom Gesetzgeber durch § 12 KStG konstitutiv der außerbetrieblichen 

Sphäre zugeordneten, nicht abzugsfähigen Aufwendungen bezieht. Diese 

Sichtweise wird implizit dadurch bestätigt, dass sich nach hA beispielsweise auch der 

durch einen Schulderlass begründete Wegfall einer Verbindlichkeit, die für den betrieblichen 

Bereich nicht steuerwirksam war (zB hinsichtlich nicht abzugsfähiger Repräsentationsausgaben), 

nicht gewinnerhöhend auswirkt, 78 zumal es sich insoweit nicht um den 

Wegfall einer betrieblichen Verbindlichkeit handelt. 

72 So aber Benn-Ibler/Riedl, SWK 1997, S 39 (S 39 ff); siehe in diese Richtung womöglich noch 

VwGH 4. 11. 1955, 2779/53, ÖStZB 1956, 28. 

73 Deutlich BFH 23. 11. 1988, I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl 1989 II 116 mwN, wonach die Steuern 

einer Kapitalgesellschaft vom Einkommen und Ertrag grundsätzlich als betrieblich veranlasste Aufwendungen 

anzusehen sind; siehe auch BFH 4. 12. 1991, I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl 1992 II 

686. 

74 BFH 23. 11. 1988, I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl 1989 II 116. Die Begründung dieser Sichtweise 

liegt implizit darin, dass die fragliche Ausgabe oder Aufwendung – etwa die Körperschaftsteuer – 

zwar Betriebsausgabe ist, ihr aber durch eine konstitutive Bestimmung der Abzug versagt wird (BFH 

3. 4. 1962, I 196/59 U, BFHE 74, 685, BStBl 1962 III 254); stehe aber die Betriebsausgabeneigenschaft 

fest, werde insofern die Verbindlichkeit dennoch zur Betriebsschuld und die entsprechenden 

Fremdfinanzierungskosten wären dementsprechend nicht vom Abzugsverbot für den ursprünglichen 

Aufwand erfasst. 

75 VwGH 24. 1. 1990, 88/13/0233, ÖStZB 1990, 309, und VwGH 17. 9. 1997, 93/13/0027, ÖStZB 

1998, 396, jeweils zur Fremdfinanzierung von nach § 20 Abs 1 Z 6 EStG nicht abzugsfähigen Steuerzahlungen. 

76 Ausdrücklich VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534; VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, 

ÖStZB 2005/32; siehe auch VwGH 19. 9. 1958, 2365/55, VwSlg 1875 F/1958 (zum mangelnden 

Betriebsausgabencharakter von Stundungszinsen für die Körperschaftsteuer). 

77 G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (201 ff). 

78 Dazu zB Nolz in FS Bauer (1986) 191 (195); Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993) § 36 Tz 2. 

12



Steht solcherart die grundsätzliche Unbeachtlichkeit von Aufwendungen auf das außerbetriebliche 

Vermögen einer Kapitalgesellschaft fest, 79 verbleibt die – weitgehend theoretische 

– Folgefrage, inwieweit Änderungen in der Vermögenssubstanz steuerlich relevant 

sein können. Im Einkommensteuerrecht wird hier davon ausgegangen, dass §§ 29, 

30 und 31 EStG Anwendung finden können; die Veräußerung eines (anteilig) dem Privatvermögen 

zugeordneten Wirtschaftsgutes ist (insofern) kein betrieblicher Vorgang, allerdings 

kann zB eine Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist (insoweit) eine Besteuerung 

nach § 30 EStG auslösen. 80 Aber auch im Körperschaftsteuerrecht geht die Verwaltungspraxis 

offenbar davon aus, dass §§ 29, 30 und 31 EStG auf die Veräußerung „außerbetrieblichen“ 

Vermögens einer Kapitalgesellschaft anzuwenden sind. 81 Tatsächlich 

wäre es nicht einzusehen, derartige Veräußerungsvorgänge bei Kapitalgesellschaften nur 

deshalb steuerneutral zu belassen, weil das Vermögen (anteilig) nicht dem Betriebsvermögen 

zuzurechnen ist. Unklar ist allerdings das Verhältnis dieser Schlussfolgerung zur 

Zurechnungsvorschrift des § 7 Abs 3 KStG. 82 Angesichts des Ansetzens des § 7 Abs 3 

KStG bei der Einkünfteermittlung 83 wäre es ein mögliches Denkmodell, in der juristischen 

Sekunde vor der Veräußerung eine Einlage iSd § 4 Abs 1 iVm § 6 Z 5 EStG in die 

betriebliche Sphäre anzunehmen. 84 Zumal nach § 6 Z 5 EStG spekulationsverfangene 

Wirtschaftsgüter iSd § 30 EStG und wesentliche Beteiligungen iSd § 31 EStG zwingend 

mit den Anschaffungs- bzw Herstellungskosten zu bewerten sind, wäre solcherart auch 

eine Erfassung der im außerbetrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven als gewerbliche 

Einkünfte iSd § 7 Abs 3 KStG sichergestellt. 85 Erfolgt hingegen eine Veräußerung 

nach Ablauf der Spekulationsfrist, käme es zu einer Teilwerteinlage nach § 6 

Z 5 EStG und damit – aufgrund dessen diesfalls typischer Übereinstimmung mit dem 

gemeinen Wert 86 – zur systemkonformen Nichterfassung der außerbetrieblichen stillen 

Reserven. 

79 11 ZB für Aufwendungen auf die Pkw-Luxustangente (dazu G. Kofler in Doralt, EStG [2007] § 20 

Tz 73 ff mwN) oder für Zinszahlungen auf Verbindlichkeiten, die dem „außerbetrieblichen“ Bereich 

zugeordnet werden, wie etwa Schulden zur Begleichung von Personensteuern (dazu G. Kofler in Doralt, 

EStG11 [2007] § 20 Tz 142 mwN). Zu beachten bleibt allerdings, dass auch aus dem „Privatvermögen“ 

einer Kapitalgesellschaft getätigte Zuwendungen als Sonderausgaben nach § 8 Abs 4 

KStG iVm § 18 Abs 1 Z 7 EStG abzugsfähig sein können; siehe VwGH 28. 4. 2004, 2001/14/0166, 

ÖStZB 2004/516, 564. 

80 11 G. Kofler in Doralt, EStG (2007) § 20 Tz 3. 

81 Rz 613 KStR 2001. Diese Sichtweise findet sich auch im Zusammenhang mit der Veräußerung von 

Vermögen, das aufgrund der gesellschaftlichen Veranlassung nicht dem betrieblichen Bereich der 

Kapitalgesellschaft zugeordnet wird; siehe dazu Kapitel II.D. 

82 Siehe auch die Diskussion bei Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 

148 ff. 

83 Vgl oben Kapitel II.A. mwN. 

84 Dazu Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114 m FN 40); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von 

Kapitalgesellschaften (2004) 150. 

85 Kritisch zur Anwendung dieser Bewertungsregel aber Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von 

Kapitalgesellschaften (2004) 147 und 151. 

86 Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 150 f; ebenso UFS Wien 5. 6. 

2008, RV/0719-W/05. 

13


Georg Kofler 

D. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis 

Nach der jüngeren Judikatur des VwGH rechnen auch einzelne Wirtschaftsgüter, deren 

Anschaffung oder Herstellung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist 87 und die nicht der 

Einkommenserzielung der Kapitalgesellschaft dienen, nicht zu deren Betriebsvermögen. 

88 Die Rechtsprechung leitet diese Folgerung – ohne Bezugnahme auf § 7 Abs 3 KStG 

– daraus ab, dass nach § 7 Abs 2 KStG die einkommensteuerlichen Vorschriften über die 

Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen werden und daher 

die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern in beiden Bereichen nach den 

gleichen Grundsätzen beurteilt werden müsse. 89 Ein Wirtschaftsgut, dessen Anschaffung 

rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und das objektiv erkennbar gesellschaftsrechtlichen 

Zwecken dient, rechnet solcherart nicht zum (gewillkürten) Betriebsvermögen, 

sondern als notwendiges Privatvermögen zum „steuerneutralen Vermögen“ der Kapitalgesellschaft; 

90 eine solche Trennung von betrieblicher und betriebsfremder Sphäre geht 

auch dem Maßgeblichkeitsprinzip vor. 91 Diese „Verschiebung“ in die „außerbetriebliche“ 

Sphäre aufgrund der Annahme von notwendigem Privatvermögen der Kapitalgesellschaft 

betraf bisher die – entgeltliche und unentgeltliche – Überlassung einer luxuriösen Penthousewohnung, 

92 eines im attraktiven Erholungsgebiet gelegenen Einfamilienhauses, 93 

einer mit persönlichen Gebrauchsgegenständen ausgestatteten Villa 94 sowie einer Seeliegenschaft 

mit Bungalow, Pförtner- und Bootshaus 95 an Gesellschafter; 96 ähnliche Erwä- 

87 Zur Betonung des Veranlassungszusammenhanges siehe insbesondere Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 131 f und 137 ff. 

88 Siehe zu dieser Rechtsprechungslinie insbesondere Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (110 ff); Stangl, 

ÖStZ 2005/71, 39 (39 ff); Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (129 ff); Wiesner, RWZ 2007/103, 359 

(359 ff); Urtz, GeS 2007, 390 (390 ff); ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 123 ff. Zur Aufteilung bei teilweiser betrieblicher Nutzung und zur 20%- 

Grenze siehe zB Pröll, UFS 2007, 336 (337), und zur diesbezüglichen Unbeachtlichkeit von Repräsentationsanteilen 

iSd § 12 Abs 1 Z 3 KStG vgl VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/ 

32, 57, und VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640. 

89 Siehe zB VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; ebenso zB UFS Linz 11. 7. 2003, 

RV/0603-L/02; UFS Klagenfurt 30. 5. 2005, RV/0404-K/02; UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04. 

90 So etwa VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57. 

91 Siehe nur Rz 613 KStR 2001; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) 

§ 8 Tz 57. 

92 VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; dazu oV, RdW 2000/481, 503 (503 f); Wiesner, 

RWZ 2000/74, 229 (229 f); Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (87 ff); Bruckner, ÖStZ 2003/233, 

110 (110 ff); Lang/Riedl in Gröhs et al, Ausgliederungen (2003) 283 (293 f); Stangl, Die außerbetriebliche 


93 VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57; dazu Wiesner, RWZ 2004/56, 225 (225 ff); 

Stangl, ÖStZ 2005/71, 39 (39 ff). 

94 VwGH 30. 6. 2005, 2001/15/0081, ÖStZB 2006/5, 8. 

95 VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640; dazu Wiesner, RWZ 2007/37, 129 

(129 ff); Pröll, UFS 2007, 336 (336 ff). 

96 Vgl weiters UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; UFS Wien 22. 7. 2003, RV/402-W/02, RV/403- 

W/02; UFS Klagenfurt 30. 5. 2005, RV/0404-K/02. Siehe zur Anmietung einer Liegenschaft durch 

die Gesellschaft auch UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04, und VwGH 19. 4. 2007, 2005/15/0020, 

ÖStZB 2007/475, 635. Zu Mietverhältnissen zwischen Privatstiftung und Stiftern siehe UFS Linz 

24. 8. 2007, RV/0540-L/04, und UFS Wien 18. 1. 2008, RV/0743-W/07. 

14



gungen sollen aber offenbar auch für die Überlassung von „Luxuswirtschaftsgütern“ wie 

zB Yachten, 97 Sportwagen, 98 Schwimmbädern, Pferden 99 gelten. 100 

Diese Sichtweise ist nicht grundsätzlich neu. 101 Dennoch steht sie zunächst in einem 

unklaren Verhältnis zum Konzept des gewillkürten Betriebsvermögens, 102 zur Anwendung 

des Missbrauchstatbestands 103 sowie zur gefestigten Rechtsprechung, dass bei der 

Überlassung von Wirtschaftsgütern an den Gesellschafter im Normalfall lediglich das 

Nutzungsentgelt über das Instrument der verdeckten Ausschüttung auf ein fremdübliches 

Maß anzuheben ist, das Wirtschaftsgut aber prinzipiell dem Betriebsvermögen der Gesellschaft 

zugeordnet bleibt. 104 Denn das Instrument der verdeckten Gewinnausschüttung 

dient gerade dazu, die Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung zu trennen 

und solcherart die gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensminderungen bzw 

verhinderten Vermögensmehrungen steuerlich nachzuvollziehen. Hier ist es aber auch 

unbestritten, dass eine (verdeckte) Ausschüttung nicht auf Basis einer vorgelagerten 

Überführung der auszuschüttenden Wirtschaftsgüter im Entnahme- und Einlagewege 

nach § 4 Abs 1 EStG in die „außerbetriebliche“ Sphäre der Gesellschaft erfolgt, sondern 

vielmehr eine Ausschüttung nach der gesetzlichen Systematik direkt aus dem Betrieb der 

Gesellschaft, da es andernfalls – bei einer Zwischenschaltung einer „außerbetrieblichen“ 

Sphäre – der Anordnung des § 8 Abs 2 TS 1 KStG gar nicht bedürfte. 105 

97 Dazu das Beispiel bei Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 8 Anm 18; siehe auch 

VwGH 9. 7. 2008, 2005/13/0020, ÖStZB ___ (betreffend eine im zivilrechtlichen Eigentum des Gesellschafters 

stehende Yacht), und dazu Wiesner, RWZ 2008/69, 255 (255 f), sowie oV, RdW 2008/ 

564, 608 (608 f). 

98 UFS Graz 11. 3. 2008, RV/0137-G/07; dies ablehnend Mayr in Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 

2008, ÖStZ Spezial (2008) ___. 

99 Rz 819 KStR 2001 nennt neben der „Luxuswohnung für den Gesellschafter-Geschäftsführer“ auch 

die Anschaffung oder Herstellung von „Schwimmbädern, Sauna, Sportanlagen, Pferden“. 

100 Kritisch zu einer schrankenlosen Verallgemeinerung Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 155 ff. 

101 Siehe bereits Wiesner in FS Bauer (1986) 349 (352 f), und das Yachtbeispiel bei Wiesner/Schneider/ 

Spanbauer/Kohler, KStG (1996) § 8 Anm 18; ebenso Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG 5 (1997) § 8 Tz 66, Stichwort „Dienstwohnung“. 

102 Dazu ausführlich Urtz, GeS 2007, 390 (401 f); siehe auch Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (131). 

103 Siehe zur Anwendung des § 22 BAO im Hinblick auf die Überlassung eines von den Gesellschaftern 

gemieteten Einfamilienhauses als Dienstwohnung zB VwGH 29. 11. 1988, 87/14/0200, ÖStZB 1989, 

174; vgl auch VwGH v 18.1.1983, 82/14/0092, 0097, ÖStZB 1983, 307. Auch im Erk vom 30. 6. 

2005, 2001/15/0081, ÖStZB 2006/5, 8 (zu einer mit persönlichen Gebrauchsgegenständen ausgestatteten 

Villa), wies der VwGH zusätzlich darauf hin, dass sich der angefochtene Bescheid „jedenfalls 

schon im Grunde der Missbrauchsbestimmung des § 22 BAO als tragfähig begründet erweist“. 

104 Siehe zB VwGH 20. 1. 1981, 2230, 2380/79, ÖStZB 1982, 44 (zur Überlassung eines Firmen-Pkw 

zur Privatnutzung);VwGH 20. 4. 1982, 81/14/0120, ÖStZB 1983, 31 (zur Überlassung einer luxuriösen 

Villa an den Gesellschafter-Geschäftsführer); VwGH 17. 2. 1993, 89/14/0248, ÖStZB 1993, 470 

(zur Überlassung einer Wohnung im Betriebsgebäude); VwGH 10. 5. 1994, 90/14/0050, ÖStZB 1995, 

19 (zur Überlassung eines Einfamilienhauses der „Luxus-Kategorie“); vgl auch VwGH 16. 5. 2007, 

2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76, und Rz 819 KStR 2001; generell für diese Lösung Stangl, Die 

außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 138 f, sowie in ÖStZ 2005/71, 39 (41 f). 

105 Siehe auch VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122, ÖStZB 2007/224, 291, wonach sich das Abzugsverbot 

für die Gewinnausschüttung schon aus „dem System der Einkommensbesteuerung von Körperschaften 

[ergibt], würde doch im Falle eines Abzuges des Gewinnes grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlage 

verbleiben“. 

15


Georg Kofler 

Unklar ist jedoch, in welchen Fällen von dieser „traditionellen“ Sichtweise abgewichen 

werden soll und bereits an der Wurzel „außerbetriebliches“ Vermögen anzunehmen 

ist. 106 In der jüngeren Rechtsprechung scheint diese Frage eine vorläufige Konkretisierung 

dahingehend gefunden zu haben, dass das betreffende Wirtschaftsgut schon seiner 

Erscheinung nach für die private Nutzung des Gesellschafters bestimmt sein muss; 107 dies 

soll bei Wohnobjekten insbesondere dann der Fall sein, wenn das Wohnobjekt „besonders 

repräsentativ“ oder „speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellt“ 

ist, 108 wobei zusätzlich auf die sonstige Tätigkeit der Kapitalgesellschaft Bedacht 

zu nehmen sei. 109 Das Verneinen der Betriebsvermögenseigenschaft könne jedoch „nur 

in besonders gelagerten Fällen“ greifen, 110 vor allem, „wenn es sich um Objekte handelt, 

die realistischerweise nicht fremdüblich vermietbar sind”. 111 Insofern wurde auch vorgeschlagen, 

die Grenze danach zu ziehen, dass die Gesellschaft entweder „praktisch zur 

Gänze ihren Zweck in der Befriedigung der Gesellschafterinteressen“ hat oder „im Vergleich 

zu ihrer operativen Funktion und Größe ungewöhnliche Investitionen im Gesellschafterinteresse“ 

tätigt, „die ohne Gesellschafterinteresse nicht getätigt worden wären“. 

112 

Zweifelsohne ist diese Grenzziehung mit erheblichen Problemen belastet. 113 Sollte 

aber im Einzelfall ein Wirtschaftsgut „nur eine gesellschaftliche und keine betriebliche 

Veranlassung“ haben, 114 wird von Rechtsprechung und Verwaltungspraxis offenbar da- 

106 Für einen Abgrenzungsversuch siehe zB Urtz, GeS 2007, 390 (400 f). 

107 Siehe auch Rz 819 KStR 2001. 

108 VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76; UFS Wien 5. 6. 2008, RV/0719-W/05; ebenso 

Rz 819 KStR 2001; dazu zB Wiesner, RWZ 2007/103, 359 (359 ff); Urtz, GeS 2007, 390 (395 ff). 

Vgl demgegenüber noch VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653, UFS Linz 11. 7. 

2003, RV/0603-L/02, und UFS Graz 31.1.2006, RV/0408-G/04, wo darauf abgestellt wurde, ob eine 

vergleichbare Dienstwohnung auch für einen fremden Arbeitnehmer angeschafft würde. 

109 Siehe Zorn, RdW 2007/647, 620 (621), und andeutungsweise VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, 

ÖStZB 2007/481, 640; in diese Richtung auch Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (132); dazu weiters Urtz, 

GeS 2007, 390 (397); wohl anders Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/0155- 

VI/6/2008), abgedruckt in Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___, 

wonach es „für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum betrieblichen bzw. außerbetrieblichen 

Bereich […] nicht von Bedeutung sein [kann], welchen Betriebsgegenstand die Kapitalgesellschaft 

hat“. 

110 Zorn, RdW 2007/647, 620 (621); ebenso Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (132) („Extremfälle“); Pkt 7 

des KSt-Protokolls 2005 (BMF-010216/0086-IV/6/2005), AÖF 2005/272 („nur in besonders gelagerten 

Ausnahmefällen“); siehe auch Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/ 

0155-VI/6/2008), abgedruckt in Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial 

(2008) ___ („nur in Ausnahmefällen“). 

111 Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/0155-VI/6/2008), abgedruckt in Mayr/ 

Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___; ebenso Rz 819 KStR 2001, wonach 

zu fragen sei, ob das Wirtschaftsgut „jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft 

(zB durch Vermietung) eingesetzt werden” könne. Überschießend daher wohl UFS Graz 11. 

3. 2008, RV/0137-G/07 (zu einem Sportwagen), und dies dementsprechend ablehnend Mayr in 

Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___. 

112 Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (132). 

113 Siehe nur Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 137 ff; Urtz, GeS 

2007, 390 (400 ff); für einen Operationalisierungsversuch siehe Rauscher, UFS Journal 2008, 76 

(76 ff). 

114 Rz 819 KStR 2001. 

16



von ausgegangen, dass es sich um „notwendiges Privatvermögen“ handelt; 115 das Wirtschaftsgut 

scheide „unabhängig von der Frage, ob das Nutzungsentgelt fremdüblich ist 

oder nicht“, 116 aus der „einkünfterelevanten Sphäre“ aus, 117 gehöre damit zum „steuerneutralen 

Vermögen“ 118 und werde solcherart in den „außerbetrieblichen Bereich“ „verschoben“. 

119 Ist diesfalls ein Wirtschaftsgut dieser „außerbetrieblichen“ Sphäre zuzuordnen, 

kann es auf Ebene der Gesellschaft aber denklogisch zu keiner verdeckten Ausschüttung 

kommen. 120 Insofern ergeben sich auch asymmetrische steuerliche Konsequenzen: 

121 Auf Ebene der Kapitalgesellschaft soll es zunächst ausgabenseitig zu einer 

Versagung von AfA, Investitionsbegünstigungen, Zinsaufwand etc kommen; 122 einnahmenseitig 

unterbleibt hingegen sowohl der Ansatz des tatsächlichen Mietzinses als Betriebseinnahme 

123 als auch eine Erfassung der Differenz zwischen fremdüblichem und 

tatsächlichem Nutzungsentgelt als fiktive Einnahme; 124 solcherart bleiben auch entgangene 

Erträge aus Alternativveranlagungen unberücksichtigt. 125 Nach hA soll aber überdies 

das Wirtschaftsgut in einer „außerbetrieblichen“ Sphäre der Gesellschaft verbleiben 

und zB im Falle einer Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist zu Einkünften iSd 

§ 30 EStG führen. 126 Auf der Ebene des Gesellschafters gehen die bisherige Verwal- 

115 VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57. 


Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___; siehe auch Rz 819 KStR 2001. 

117 Siehe zB Rz 919 KStR 2001; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) 

Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“. 

118 Rz 819 KStR 2001. 


Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___. 

120 Siehe zB Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (112 f); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 153; Urtz, GeS 2007, 390 (400). 

121 Kritisch dazu Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (113); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 132 ff; Stangl, ÖStZ 2007/71, 39 (41 ff); Urtz, GeS 2007, 390 (400 f). 

122 UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; ebenso Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (89 ff); Bruckner, 

ÖStZ 2003/233, 110 (114); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) Anh 

zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“; siehe auch das Yachtbeispiel bei Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, 

KStG (1996) § 8 Anm 18. Siehe zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges im Geltungsbereich 

des UStG 1994 insbesondere VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640; weiters 

zB Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (89); kritisch Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 178 ff, und in ÖStZ 2005/71, 39 (43 f). 

123 UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04. Umgekehrt scheidet 

auch die Annahme einer verdeckten Einlage in Höhe des tatsächlich bezahlten Nutzungsentgeltes 

aus; siehe Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 144 f. 

124 VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; dazu 

Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (87 ff); Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114); Urtz, GeS 2007, 390 

(391 und 400). 

125 Dazu Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114); Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 162 f. 

126 Rz 611 und Rz 613 KStR 2001; Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/0155-VI/ 

6/2008), abgedruckt in Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___; 

ebenso Arnold, wobl 2001/19, 30 (30); Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (89); Bruckner, ÖStZ 2003/ 

233, 110 (114); Wiesner, RWZ 2004/56, 225 (226); Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (131); Doralt/Ruppe, 

Steuerrecht I 9 (2007) Tz 960; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 

(2008) § 8 Tz 61; oV, RdW 2008/564, 608 (609); aA Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von 

Kapitalgesellschaften (2004) 142 f und 148 ff. Konsequenterweise müssten dann im Falle der Ver- 

17


Georg Kofler 

tungspraxis, 127 Teile des Schrifttums 128 und auch die Rechtsprechung 129 hingegen von 

einer verdeckten Ausschüttung „an der Wurzel“ 130 aus, wobei auf Seiten des Vorteilsempfängers 

eine Ausschüttung nur in Höhe der Differenz zwischen dem fremdüblichen 

und dem tatsächlich gezahlten Nutzungsentgelt anzunehmen sei. 131 Diese Vorgehensweise 

wurde gleichsam kritisiert und eine Gleichschaltung der steuerlichen Konsequenzen 

auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene gefordert. 132 Diesen Weg scheint 

letztlich auch die jüngere Verwaltungspraxis beschreiten zu wollen, wenn die Konsequenz 

einer Zuordnung „zum außerbetrieblichen Bereich“ der Gesellschaft darin gesehen 

wird, dass es zur vollen verdeckten Ausschüttung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 

an den Gesellschafter kommt. 133 

Selbst wenn man aus dogmatischer Sicht von den grundsätzlichen Bedenken gegen 

die veranlassungstheoretische Zuordnung von einzelnen Wirtschaftsgütern zum „außer- 

127 mietung an den Gesellschafter aber auch die Grundsätze der Einkünfte aus Vermietung nach § 28 

EStG schlagend werden (dh zB Vermietungseinkünfte der Gesellschaft im Ausmaß der tatsächlichen 

Nutzungsentgelte und AfA im außerbetrieblichen Bereich; in diese Richtung Wiesner, RWZ 2007/ 

37, 129 [130]; dies ablehnend wohl Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 [114], und Pkt 2.4 des Salzburger 

Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/0155-VI/6/2008), abgedruckt in Mayr/Treer, Der Salzburger 

Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___; aus grundsätzlichen Erwägungen dagegen Stangl, Die 

außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften [2004] 143 f; Urtz, GeS 2007, 390 [398 f]). Sowohl 

im Hinblick auf Spekulations- als auch auf Vermietungseinkünfte würde sich dann jedoch die 

Frage aufwerfen, welche Auswirkung die Transformationsvorschrift des § 7 Abs 3 KStG hat (siehe 

dazu oben Kapitel II.C.; weiters Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 [114 m FN 40]; dazu ausführlich 

Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 150 f; Urtz, GeS 2007, 390 

[398 f]). Freilich stößt schon die grundsätzliche Folgerung außerbetrieblicher Einkünfte im Lichte 

der Rechtsprechung auf Zweifel, zumal der VwGH offenbar davon ausgeht, dass die Zuordnung zur 

„außerbetrieblichen“ Sphäre im Wesentlichen dieselben Rechtsfolgen wie Liebhaberei zeitigen soll, 

lehnt er doch in diesen Fällen eines gesonderte Liebhabereiprüfung ausdrücklich ab; siehe VwGH 

24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57; in diese Richtung auch die Argumentation bei Stangl, 

Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 144; Urtz, GeS 2007, 390 (398 f). 

127 Rz 919 und Rz 1042 KStR 2001. 

128 Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (90); Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114); Renner in Quantschnigg/ 

Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“; siehe auch die 

Diskussion bei Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 154 f. 

129 VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; siehe 

auch UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04. 

130 Siehe oV, RdW 2000/481, 503; Zorn, RdW 2007/647, 620 (621); Renner in Quantschnigg/Renner/ 

Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“ 

131 Zur Bewertung siehe Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 154 f; 

Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 (2008) Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“ 

mwN. 

132 Siehe Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (130); Wiesner, RWZ 2007/103, 359 (361); Pröll, UFS 2007, 

336 (338 f); Wiesner, RWZ 2008/69, 255 (255 f); kritisch bereits Wiesner, RWZ 2000/74, 229 (230); 

in diese Richtung womöglich nunmehr VwGH 9. 7. 2008, 2005/13/0020, ÖStZB ___ (betreffend 

eine im zivilrechtlichen Eigentum des Gesellschafters stehende Yacht); dazu Wiesner, RWZ 2008/ 

69, 255 (255 f); oV, RdW 2008/564, 608 (608 f). 

133 Siehe Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/0155-VI/6/2008), abgedruckt in 

Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___: „Wenn die Errichtung 

fremdfinanziert ist (zB Kredit 2 Mio Euro und 1 Mio Euro Eigenmittel), führt dies zur sofortigen 

verdeckten Ausschüttung der Eigenmittel (= 1 Mio Euro). Die Kreditrückzahlungen (Tilgungen und 

Zinsen) führen in der Folge zu verdeckten Ausschüttungen.“ 

18



betrieblichen“ Bereich und der dadurch heraufbeschworenen komplexen Abgrenzungsproblematik 

zur „traditionellen“ Lösung über das Institut der verdeckten Ausschüttung 

absieht, 134 kann die von der jüngeren Verwaltungspraxis angedachte „Mischlösung“ aber 

letztlich nicht überzeugen. Denn diese geht davon aus, dass es einerseits zu einer vollen 

(wertmäßigen) Ausschüttung des Wirtschaftsgutes an den Gesellschafter kommt, dieses 

andererseits aber im „außerbetrieblichen“ Bereich der Gesellschaft verbleibt. Will man 

aber wegen des speziellen Zuschnittes des Wirtschaftsgutes auf den Gesellschafter von 

einer „Vollausschüttung“ ausgehen, würde dies schlichtweg implizieren, dass auch das 

wirtschaftliche Eigentum – wie im Falle eines Spezialleasings 135 – auf den Gesellschafter 

übergeht. 136 Wird aber das Wirtschaftsgut steuerlich dem Gesellschafter zugerechnet, so 

kann es sich steuerlich nicht mehr in einer wie auch immer gearteten „außerbetrieblichen“ 

Sphäre der Gesellschaft befinden; entweder das Gebäude verbleibt in der betrieblichen 

Sphäre der Kapitalgesellschaft und die fremdunüblichen Mietentgelte werden im Sinne 

der traditionellen Rechtsprechung im Wege einer verdeckten Ausschüttung angepasst 

oder es wird dem Gesellschafter zugerechnet und führt bei der Gesellschaft aufgrund des 

Ausscheidens aus ihrer steuerlichen Sphäre zu keinen nachgelagerten Steuerfolgen im 

Veräußerungsfall; 137 lediglich tatsächlich geleistete Nutzungsentgelte wären sodann als 

verdeckte Einlagen zu beurteilen. 138 Eine von der „Mischlösung“ unterstellte Verschiebung 

in den „außerbetrieblichen“ Bereich würde überdies das in § 9 Abs 3 UmgrStG zum 

Ausdruck kommende gesetzliche Konzept aushöhlen, wonach ein Wirtschaftsgut offenbar 

entweder dem Betriebsvermögen der Gesellschaft oder dem notwendigen Privatvermögen 

des Gesellschafters zuzuordnen sein soll. 139 Es spricht daher vieles dafür, die vom 

134 Dazu Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 132 ff; Stangl, ÖStZ 

2007/71, 39 (41 ff); Urtz, GeS 2007, 390 (400 f). 

135 Siehe Rz 137 und 141 EStR 2000 und für die konkrete Situation diese Analogie bejahend Pröll, UFS 

2007, 336 (338 ff). 

136 Ebenso Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114), und die Anmerkung von Mayr zu Pkt 2.4 des Salzburger 

Steuerdialogs 2008 (BMF-010216/0155-VI/6/2008), abgedruckt in Mayr/Treer, Der Salzburger 

Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) ___; siehe auch Pröll, UFS 2007, 336 (338 f). Diese 

Frage wurde bisher umgekehrt dahin gehend gestellt, ob das Rechtsverhältnis zwischen Gesellschaft 

und Gesellschafter derart ausgestaltet ist, dass das wirtschaftliche Eigentum auf den Gesellschafter 

übergeht und es deshalb zu einer verdeckten Ausschüttung in voller Höhe der Anschaffungs- oder 

Herstellungskosten kommt; siehe Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114); Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 140 f; Stangl, ÖStZ 2005/71, 39 (42); Urtz, GeS 2007, 

390 (399 f); ähnlich auch Rz 819 und Rz 1042 KStR 2001. 

137 Siehe auch die Anmerkung von Mayr in Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial 

(2008) ___. 

138 Rz 1042 KStR 2001. 

139 Nach § 9 Abs 3 UmgrStG sind die Grundsätze über den Wechsel der Gewinnermittlung nach § 4 

Abs 10 EStG auch auf „den Fall des durch die Umwandlung bewirkten Ausscheidens von Wirtschaftsgütern 

aus dem Betriebsvermögen“ anzuwenden. Dabei handelt es sich insbesondere um jene 

Wirtschaftsgüter, die zwar auf Seiten der umgewandelten Kapitalgesellschaft auf Grund der Bestimmung 

des § 7 Abs 3 KStG Betriebsvermögen, nach der Umgründung jedoch (nunmehr) notwendiges 

Privatvermögen darstellen (ErlRV 266 BlgNR XVIII. GP, 20; siehe auch Hirschler in Hügel/Mühlehner/Hirschler, 

UmgrStG, § 9 Rz 16; Keppert in Helbich/Wiesner/Bruckner, Umgründungen 

II § 9 Tz 35). Hauptanwendungsfall dieser Bestimmung ist gerade die Wohnung des Gesellschafter- 

Geschäftsführers (Rz 519 UmgrStR 2002). Scheidet diese umwandlungsbedingt aus dem Betriebsvermögen 

aus, so wird vom Gesetz konstitutiv eine Entnahme in das Privatvermögen mit entspre- 

19


Georg Kofler 

VwGH aufgeworfenen Fragen rund um die verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ nach 

dem „Entweder-oder-Prinzip“ zu lösen. Diesfalls würden sich auch Folgefragen etwa im 

Hinblick auf die Überführung zwischen den verschiedenen Sphären der Gesellschaft im 

Entnahme- und Einlagewege nach § 4 Abs 1 EStG erübrigen. 140 Denn gerade auch dieser 

Punkt spricht gegen eine „Mischlösung“, zumal der historische Gesetzgeber zwar eine 

außerbetriebliche Sphäre bei Kapitalgesellschaften für grundsätzlich möglich gehalten 

hat, 141 die Anwendbarkeit des Entnahmetatbestandes bei Kapitalgesellschaften im Hinblick 

auf deren Verhältnis zu den Gesellschaftern aber offensichtlich ausschließen und 

lediglich das Instrument der verdeckten Ausschüttung und die entsprechenden Bewertungsgrundsätze 

angewandt wissen wollte. 142 

Wenngleich sich die Fragestellung somit im Bereich der Wirtschaftsgüter auf eine 

„Entweder-oder-Lösung“ zuspitzen dürfte, bleibt dennoch unklar, ob eine „gesellschaftsrechtliche 

Sphäre“ der Kapitalgesellschaft generell ausgeschlossen werden kann. Dieses 

Problem wurde im Hinblick auf fremdfinanzierte Ausschüttungen heftig diskutiert. 143 

Würde man hier nämlich zu dem Ergebnis kommen, dass die Verbindlichkeit zur Ausschüttungsfinanzierung 

veranlassungstheoretisch in einem steuerlich relevanten Konnex 

zur Einkommensverwendung nach § 8 Abs 2 KStG steht, wäre wohl die Verbindlichkeit 

einer nichtbetrieblichen, gesellschaftsrechtlichen Sphäre der Gesellschaft zuzuordnen 

und solcherart dem Zinsaufwand die Abzugsfähigkeit versagt. 144 Diesen Weg hat der 

VwGH freilich für den Fall der offenen Ausschüttung nicht beschritten, sodass der Finanzierungsaufwand 

für offene Ausschüttungen nicht den betrieblichen Konnex verliert 

139 chender Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert unter- 

140 stellt (dazu Hirschler in Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG, § 9 Rz 16). § 9 Abs 3 UmgrStG 

spricht somit zwar nicht zwingend gegen das Vorliegen einer „außerbetrieblichen“ Sphäre im Hinblick 

auf Dienstwohnungen von Gesellschafter-Geschäftsführern (dazu Urtz in Gassner/Göth/ 

Gröhs/Lang, Privatstiftungen [2000] 297 [303 f]); die Bestimmung demonstriert aber dennoch, wie 

selbstverständlich die Betriebsvermögenseigenschaft derartiger Wirtschaftsgüter steuersystematisch 

bejaht wurde (siehe auch Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

[2004] 127 f). 

140 Siehe zu dieser Problematik Wiesner, RWZ 2000/74, 229 (230); Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (89); 

Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (113 f); Lang/Riedl in Gröhs et al, Ausgliederungen (2003) 283 

(293); Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (130); Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 9 (2007) Tz 960; ausführlich 

Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 146 ff. 

141 Siehe hinsichtlich der Liebhaberei zB ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 16. 

142 Nach ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 17, kann der „Entnahme-Einlagentatbestand des § 4 Abs. 1 EStG 

[…] im Körperschaftsteuerrecht nur dort Bedeutung haben, wo eine außerbetriebliche Ebene der 

Körperschaft denkbar ist“, wobei beispielhaft lediglich der – im Vergleich zur Kapitalgesellschaft 

wirtschaftlich weniger bedeutende – Verein, der „ein Wirtschaftsgut aus dem Vereinsvermögen in 

seinen Betrieb einbringt oder aus dem Betriebsvermögen entnimmt“, Erwähnung findet. Daraus ließe 

sich umgekehrt folgern, dass bei Kapitalgesellschaften der Entnahmetatbestand nicht zur Anwendung 

kommen soll (siehe dazu auch Urtz in Gassner/Göth/Gröhs/Lang, Privatstiftungen [2000] 297 

[302]; Urtz, GeS 2007, 390 [402]). Hingewiesen sei auch darauf, dass sich der BFH im Hinblick auf 

das Verneinen einer außerbetrieblichen Sphäre auch auf das Mangeln von körperschaftsteuerlichen 

Vorschriften zur Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen dem betrieblichen und dem außerbetrieblichen 

Bereich einer Kapitalgesellschaft stützt; siehe BFH 4. 12. 1996, I R 54/95, BFHE 182, 

123; BFH 22. 8. 2007, I R 32/06, BStBl 2007 II 961. 

143 Dazu G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (197 ff). 

144 G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (201 ff). 

20



und somit als betrieblicher Aufwand abzugsfähig bleibt. 145 Abgelehnt wurde diese Zuordnung 

zur betrieblichen Sphäre allerdings – gegen die hA im Schrifttum 146 – für fremdfinanzierte 

verdeckte Ausschüttungen 147 und Einlagenrückzahlungen. 148 Aus der Nichtabzugsfähigkeit 

des Zinsaufwandes in diesen Fällen folgt aber auch, dass die entsprechenden 

Verbindlichkeiten nicht der betrieblichen Sphäre zugeordnet werden können, 

sondern einer „gesellschaftsrechtlichen“, steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Kapitalgesellschaft 

zugeordnet werden müssen. Diesbezüglich folgert aus § 8 KStG mE aber 

auch, dass positive oder negative Wertänderungen dieser Verbindlichkeiten (zB im Falle 

der Konvertierung von Fremdwährungsverbindlichkeiten) steuerlich unbeachtlich sein 

müssen. 

III. Resümee 

Die vorstehenden Überlegungen haben gezeigt, dass auch Kapitalgesellschaften eine „außerbetriebliche“ 

Vermögenssphäre haben können. Diese Sphäre hat jedoch keinen einheitlichen 

Charakter. Während die „Liebhabereisphäre“ schon beim Einkünftebegriff des 

§ 7 Abs 3 KStG iVm § 2 Abs 3 EStG ansetzt und solcherart einen echten „einkünfteirrelevanten“ 

Bereich betrifft, 149 setzen die Abzugsverbote des § 12 KStG eine einkünfterelevante 

Tätigkeit voraus und verschieben Wirtschaftsgüter in einen „außerbetrieblichen“ 

Bereich, in dem die Grundsätze der außerbetrieblichen Einkunftsarten – wenn auch mittelbar 

über die Einlagenbewertung nach § 6 Z 5 EStG – Bedeutung haben können. Daneben 

ist prinzipiell auch eine „gesellschaftsrechtliche“ Sphäre denkbar, die sich aus der 

veranlassungstheoretischen Abgrenzung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene 

ergibt; in den praktisch relevanten Fällen der Überlassung von ausschließlich auf den 

Gesellschafter „zugeschnittenen“ Wirtschaftsgütern zeigt sich freilich, dass es in derartigen 

Sonderkonstellationen im Sinne einer „Entweder-oder-Lösung“ allenfalls zu einem 

Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Gesellschafter kommen kann und solcherart 

keines Rückgriffs auf eine „außerbetriebliche“ Sphäre bedarf. 

145 VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122, ÖStZB 2007/224, 291 = RdW 2007/121, 120 m Anm Zorn; 

ebenso nunmehr Rz 1217 KStR 2001; dazu ausführlich G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (197 ff). 

146 Siehe auch G. Kofler, GesRZ 2002, 10 (16 ff); Achatz in Bertl et al, Beteiligungen in Rechnungswesen 

und Besteuerung (2004) 131 (145); G. Kofler in FS Doralt (2007) 197 (215). 

147 VwGH 17. 10. 2007, 2006/13/0069, ÖStZB 2008/313, 401 = ecolex 2008/62 m krit Anm Bauer; 

dazu oV, RdW 2007/768, 752. 

148 VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122, ÖStZB 2007/224, 291; Rz 1217 KStR 2001; kritisch G. Kofler 

in FS Doralt (2007) 197 (215 f mwN); anders vorgehend auch Achatz in Bertl et al, Beteiligungen 

in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (144 f). 

149 Siehe zur möglichen veranlassungstheoretischen Qualifikation als Einkommensverwendung insbesondere 

Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 73. 

21


Georg Kofler 

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24

Fremdfinanzierte 

Gewinnausschüttungen

Gericht 



19.12.2006 


2004/15/0122 

Betreff 

19.12.2006 

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte 

Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Schilhan, 

über die Beschwerde der F GmbH & Co KG in F, vertreten durch die Bertl - Fattinger & Partner 

Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH in 8010 Graz, Schubertstraße 62, gegen den Bescheid des 

unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Graz, vom 8. Juli 2004, GZ. RV/0010- G/04, betreffend 

Körperschaftsteuer für das Jahr 2001, zu Recht erkannt: 

Spruch 

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. 

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.088,-- binnen zwei Wochen 


Begründung 

Die F GmbH wurde mit Stichtag 31. Dezember 2002 gemäß Art. II UmgrStG in die beschwerdeführende 

GmbH & Co KG (in der Folge: Beschwerdeführerin) umgewandelt. 

Bei der Verteilung des Bilanzgewinnes des Jahres 1998 wurde beschlossen, eine Ausschüttung 

vorzunehmen, mit der sämtliche in der Bilanz per 31. Dezember 1998 ausgewiesenen "Gewinnvorträge und 

unversteuerte Rücklagen" abgedeckt werden sollten. Mit Umlaufbeschluss vom 24. Februar 2000 wurde für 

diese Gewinnausschüttung an die Gesellschafter eine Darlehensaufnahme in Höhe von S 14 Mio. einstimmig 

beschlossen. Die damit zusammenhängenden Zinsaufwendungen wurden im Rechenwerk als Aufwand in der 

Gewinn- und Verlustrechnung gebucht und bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinnes berücksichtigt. 

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid wurden die Zinsaufwendungen im 

Zusammenhang mit dieser Kreditaufnahme nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Die belangte Behörde führte 

dazu im Erwägungsteil aus, nach § 8 Abs. 2 KStG 1988 sei es für die Ermittlung des Einkommens ohne 

Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder 

in anderer Weise verwendet werde. Dies bedeute, dass Maßnahmen der Einkommensverwendung, wie die 

Gewinnverteilung, das Einkommen von Körperschaften nicht mindern dürften. Ebenso wie im 

Einkommensteuerrecht gelte also auch im Körperschaftsteuerrecht das Prinzip der Unbeachtlichkeit der 

Einkommensverwendung. § 8 KStG 1988 diene der allgemeinen Abgrenzung zwischen der steuerrelevanten 

Sphäre einer Körperschaft von der steuerlich nicht relevanten Sphäre. Wie das Einkommen der Körperschaft zu 

ermitteln sei, bestimme sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und dem Körperschaftsteuergesetz 1988. 

Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 seien Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb 

veranlasst seien. Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Gewinnausschüttungen stünden 

nicht mit Betriebsausgaben im Zusammenhang und seien daher nicht abzugsfähig. Sie seien als Kosten zu 

werten, die mit der Einkommensverwendung und damit der steuerlich nicht relevanten Sphäre der Gesellschaft 

im Zusammenhang stehen und als solche durch die Bestimmung des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ausdrücklich von der 

Ermittlung des Einkommens ausgenommen worden seien. 

Den Hinweis der Beschwerdeführerin, dass § 11 Abs. 1 Z. 1 KStG 1988 für Fälle der Kapitalbeschaffung 

ausdrücklich den Betriebsausgabencharakter von damit zusammenhängenden Ausgaben normiere und es nicht 

einzusehen sei, dass bei der offenen Gewinnausschüttung die Abzugsfähigkeit von Fremdfinanzierungskosten 

verneint werde, sei entgegenzuhalten, dass der Gesetzgeber durch die Nichteinbeziehung dieser Kosten in eine 

gesetzliche Ausnahmeregelung die Abzugsfähigkeit derselben nicht beabsichtigte. 



Mit dem Hinweis der Beschwerdeführerin, dass sie die freie Wahl habe, den Betrieb mit Eigen- oder 

Fremdmitteln zu finanzieren, übersehe die Beschwerdeführerin, dass die Rechtsprechung die 

Zuordnungsindifferenz von Verbindlichkeiten ausdrücklich ablehne. Im Beschwerdefall sei mit dem Darlehen 

erst die Gewinnausschüttung möglich geworden. Das Darlehen habe sich zum Zeitpunkt der Aufnahme also 

nicht als Ersatz von abgegangenem Eigenkapital dargestellt. Das Darlehen sei auch in wirtschaftlicher 

Betrachtungsweise für nichts anderes als für die Finanzierung der Gewinnausschüttung aufgenommen worden 

und stehe somit mit der Einkommensverwendung in ursächlichem Zusammenhang. 

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde nach Vorlage der 

Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen: 

Nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 (in der im Streitjahr geltenden Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2001, 

BGBl. I Nr. 142/2000) ist das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 EStG 1988 

aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, 

und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das 

Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. 

Durch § 7 Abs. 2 KStG 1988 werden u.a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die 

Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen. 

§ 8 KStG 1988 ordnet im Abs. 2 an, dass es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das 

Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt, entnommen oder in anderer Weise 

verwendet wird. Der mit "Abzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben" übertitelte § 11 KStG 1988 sieht im 

Abs. 1 Z. 1 vor, dass bei der Gewinnermittlung auch Aufwendungen als Betriebsausgaben im Sinne des 

Einkommensteuergesetzes 1988 gelten, und zwar bei unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen die von ihnen 

zu tragenden Aufwendungen, soweit sie mit Einlagen und Beiträgen (§ 8 Abs. 1) in unmittelbarem 

wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dem gegenüber sieht der mit "Nicht abzugsfähige Aufwendungen und 

Ausgaben" überschriebene § 12 leg. cit. vor, dass bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden dürfen 

die Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftung, Satzung oder 

sonstige Verfassung vorgeschrieben sind (Z. 1). 

Eine Fremdmittelaufnahme ist dann i.S.d. § 4 Abs. 1 und 4 EStG 1988 betrieblich veranlasst - und führt 

damit zu abzugsfähigen Fremdmittelkosten - wenn die aufgenommenen Mittel für betriebliche Zwecke 

Verwendung finden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 30. September 1999, 99/15/0106, 0107, und vom 

23. April 2001, 2001/14/0044). Fremdmittel, die der Finanzierung einkommensteuerlicher Entnahmen i.S.d. § 4 

Abs. 1 EStG 1988 dienen, sind nicht betrieblich veranlasst. Eine Fremdmittelschuld gehört dann zum 

Betriebsvermögen, wenn Fremdmittel betrieblichen Einsatz gefunden haben. 

Dem Beschwerdefall liegt die im Jahr 2000 getätigte Ausschüttung des Bilanzgewinnes 1998 einer GmbH 

zu Grunde. Diese Gewinnausschüttung ist mit einem Darlehen in Höhe von S 14 Mio. finanziert worden. Strittig 

ist, ob (bzw. in welchem Ausmaß) die Darlehenszinsen zu Betriebsausgaben führen. 

Nach § 82 Abs. 1 GmbHG können die Gesellschafter ihre Stammeinlagen nicht zurückfordern; sie haben, 

solange die Gesellschaft besteht, nur Anspruch auf den nach dem Jahresabschluss als Überschuss der Aktiven 

über die Passiven sich ergebenden Bilanzgewinn, soweit dieser nicht aus dem Gesellschaftsvertrag oder durch 

einen Beschluss der Gesellschafter von der Verteilung ausgeschlossen ist. 

Jeder Gesellschafter hat sohin grundsätzlich das Recht auf Ausschüttung des Gewinnes 

(vgl. Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts5, 433). 

Gewinnausschüttungen von Körperschaften beeinflussen gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 das Einkommen der 

Körperschaft nicht. Dies ergibt sich schon aus dem System der Einkommensbesteuerung von Körperschaften, 

würde doch im Falle eines Abzuges des Gewinnes grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlage verbleiben. Für 

offene Ausschüttungen folgt aus § 82 Abs. 1 GmbHG der Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn. 

Die Gewinnausschüttung stellt zwar eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar; ihr kommt allerdings eine 

Sonderstellung zu: ohne den Anspruch auf Gewinnausschüttung würde auch die Kapitalzufuhr für den 

betrieblichen Bereich der Körperschaft unterbleiben. Sie steht damit in Zusammenhang mit der 

Kapitalüberlassung durch die von der den Betrieb führenden Körperschaft zu unterscheidenden Gesellschafter. 

Die Gewinnausschüttung steht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, gilt sie doch die durch 

die Gesellschafter erbrachte Kapitalüberlassung ab. Zwar bedingt es das System einer Körperschaftsbesteuerung, 

die Ausschüttung des Gewinnes an sich von jeder Auswirkung auf das Einkommen der Körperschaft 

auszuschließen, solches gilt aber nur für den Gewinn bzw. die Gewinnausschüttung an sich, nicht aber für die 

Aufwendungen der Fremdfinanzierung der Gewinnausschüttung. Die Fremdfinanzierung steht in 

Zusammenhang mit dem Anspruch der das Kapital überlassenden Gesellschafter auf Auszahlung des Gewinnes. 

Es spricht daher nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nichts dagegen, die Finanzierungsentscheidung zur 

Befriedigung des Anspruches auf Gewinnausschüttung (Finanzierung der Zahlung durch Eigen- oder 

Fremdmittel) im betrieblichen Bereich zu belassen. Im Falle einer Fremdfinanzierung stellen die Zinsen 

Betriebsausgaben dar. 



Zu einem anderen Ergebnis führt die Fremdfinanzierung der Zurücknahme der überlassenen Mittel, nämlich 

die fremdfinanzierte Einlagenrückzahlung i.S.d. § 4 Abs. 12 EStG 1988 an den Gesellschafter als contrarius 

actus zur Einlagengewährung: 

Wird Stammkapital einer Kapitalgesellschaft herabgesetzt und zurückgewährt, liegt der Fall einer 

Einlagenrückzahlung vor (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Jänner 1984, 83/14/0130). Im Erkenntnis vom 

19. Februar 1991, 87/14/0136, hat der Verwaltungsgerichtshof trotz des Fehlens eines 

Kapitalherabsetzungsbeschlusses eine handelsrechtliche Gewinnausschüttung als Einlagenrückzahlung gewertet, 

weil die Gesellschaft Gewinne noch niemals erwirtschaftet hatte. Im Erkenntnis vom 11. August 1993, 

91/13/0005, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, einer Kapitalherabsetzung komme nur im Rahmen der 

Beweiswürdigung Bedeutung zu, weil sie in qualifizierte Weise die Vermutung rechtfertige, dass im Einzelfall 

tatsächlich Einlagen und nicht erwirtschaftete Gewinne ausgeschüttet werden (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 

22. Dezember 1993, 91/13/0011). 

Den eben zitierten Erkenntnissen liegt die Auffassung zu Grunde, dass auch unabhängig von einer 

gesellschaftsrechtlichen Kapitalherabsetzung eine Rückzahlung von eingelegtem Kapital erfolgen könne, dass 

aber im Einzelfall entsprechende Sachverhaltsfeststellungen zu treffen seien. Die für die Sachverhaltsfeststellung 

maßgebliche Beweislage hat sich seit dem Inkrafttreten des Rechnungslegungsgesetzes geändert, weil dieses in 

der Handelsbilanz den Ausweis der Einlagen als Kapitalrücklagen vorsieht (§ 229 Abs. 2 HGB). Seither kann im 

Einzelfall der Nachweis geführt werden, ob erwirtschaftete Gewinne oder eingezahltes Kapital zur Ausschüttung 

gelangt (vgl. Hofstätter/Reichel, Tz. 1 zu § 4 Abs. 12 EStG 1988). Mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 hat 

der Gesetzgeber in § 4 Abs. 12 EStG 1988 Regelungen über die Einlagenrückzahlung getroffen. 

Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes führt die Fremdfinanzierung einer Einlagenrückzahlung nicht 

zu Betriebsausgaben. Während mit der Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes die Überlassung von 

Kapital durch einen Gesellschafter abgegolten wird und insofern ein betrieblicher Zusammenhang angenommen 

werden kann, stellt die Rückgewährung des überlassenen Kapital eine reine gesellschaftsrechtliche Maßnahme 

dar, deren Fremdfinanzierung, wie die Fremdfinanzierung einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 1988, nicht zu 

Betriebsausgaben führt. 

Die belangte Behörde hat in Verkennung der Rechtslage den Betriebsausgabenabzug für die 

Fremdfinanzierung der Ausschüttung von vornherein abgelehnt. Auf der Grundlage ihrer unrichtigen 

Rechtsauffassung hat sie nicht geprüft, ob allenfalls ein Teil der Gewinnausschüttung auf 

Einlagenrückzahlungen zurückzuführen ist und in welchem Ausmaß Fremdkapitalzinsen eben diesem Teil 

zuzuordnen sind. 

Die belangte Behörde hat damit ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet; er war daher 

gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. 

Die Kostenentscheidung gründet sich im Rahmen des gestellten Begehrens auf die §§ 47 ff VwGG i.V.m. 

der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003. 

Wien, am 19. Dezember 2006 


Gericht 



17.10.2007 


2006/13/0069 

Betreff 

17.10.2007 

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte Dr. Fuchs, 

Dr. Pelant, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Thurin, über die 

Beschwerde der B Wirtschaftstreuhand GmbH in Wien, vertreten durch Dr. Johannes Patzak und 

Dr. Johannes Krauss, Rechtsanwälte in 1010 Wien, Johannesgasse 16, gegen den Bescheid des unabhängigen 

Finanzsenates, Außenstelle Wien, vom 16. Februar 2006, Zlen. RV/1658-W/02 und RV/1657-W/02, betreffend 

Körperschaftsteuer für die Jahre 1991 bis 1995, Gewerbesteuer für die Jahre 1991 bis 1993 und Haftung für 

Kapitalertragsteuer für die Jahre 1991 bis 1996, zu Recht erkannt: 

Spruch 

Der angefochtene Bescheid wird insoweit, als er über Körperschaftsteuer 1995 sowie Haftung für 

Kapitalertragsteuer abspricht, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften 

aufgehoben. Im Übrigen (Körperschaftsteuer 1991 bis 1994 und Gewerbesteuer 1991 bis 1993) wird die 

Beschwerde als unbegründet abgewiesen. 



Begründung 

Die beschwerdeführende Wirtschaftstreuhandgesellschaft mbH führte jedenfalls seit 1991 für ihren alleinigen 

Geschäftsführer und zugleich 100 %igen Gesellschafter Mag. B. ein Verrechnungskonto. In einem Bericht 

gemäß § 150 BAO vom 10. Februar 1998 wurde die Entwicklung dieses Kontos im Zeitraum 1991 bis 1996 (für 

1996 zum Stichtag 11. Oktober 1996) wie folgt dargestellt: 

Verrechnungskonto Mag. B. (gerundet) 

1991 1992 1993 1994 1995 1996 

EB 1.1. 271.000,00 1,475.000,00 2,465.000,00 5,757.000,00 7,065.000,00 8,299.000,00 

+KA/BA 2,183.000,00 1,778.000,00 3,667.000,00 2,177.000,00 1,622.000,00 1,645.000,00 

+Verzins. 79.000,00 117.000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 

- verr.Aufw -250.000,00 -290.000,00 -335.000,00 -305.000,00 -291.000,00 -218.000,00 

GF-Bezug -120.000,00 -600.000,00 -100.000,00 0,00 0,00 0,00 

- RZ -600.000,00 0,00 0,00 -500.000,00 -122.000,00 0,00 

s.Ggverr. -88.000,00 -15.000,00 -60.000,00 -64.000,00 -25.000,00 -99.000,00 

Saldo 1,475.000,00 2,465.000,00 5,757.000,00 7,065.000,00 8,299.000,00 9,627.000,00 



Erläuternd führte der Prüfer unter Tz 20 seines Berichts aus, dass die "KA/BA-Entnahmen" durch Mag. B. im 

Wesentlichen auf Barabhebungen und Bankkartenabrechnungen für private Ausgaben beruhten. Diesbezüglich 

sei das Bestehen einer Kreditvereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin und Mag. B. behauptet worden. 

Die besagte Kreditvereinbarung - über Vorhalt des Finanzamtes noch vor Beginn der Betriebsprüfung im 

Juli 1995 vorgelegt - ist undatiert und von Mag. B. im eigenen Namen sowie namens der Beschwerdeführerin 

unterfertigt. Sie hat folgenden Wortlaut: 

"RAHMENKREDITVEREINBARUNG 

abgeschlossen zwischen 

1. (Beschwerdeführerin) mit Sitz in ..., vertreten durch den Geschäftsführer, Herrn Stb. Mag. B., und 

2. Herrn Stb. Mag. B., Gesellschafter, wohnhaft in ... . 

Die Vertragsparteien kommen am heutigen Tag dahingehend überein, dass zwischen der 

(Beschwerdeführerin) und Herrn Stb. Mag. B., ein Rahmenkreditvertrag abgeschlossen wird. 

Gegenstand dieser Vereinbarung ist, dass die (Beschwerdeführerin) Herrn Stb. Mag. B. einen Rahmenkredit 

bis zu einer Höhe von öS 4,000.000,-- (in Worten: vier Millionen) bis auf weiteres einräumt. 

Diese Einräumung gilt aber, sofern sie nicht vorher gekündigt wird, solange Herr Stb. Mag. B. 

Mehrheitsgesellschafter der (Beschwerdeführerin) ist. 

Verringert sich sein Gesellschaftsanteil auf unter 50 % (in Worten: fünfzig Prozent), so hat Herr Stb. Mag. B. 

den zu diesem Zeitpunkt aushaftenden Rahmen innerhalb eines Zeitraumes von 18 Monaten in dem selben 

prozentuellen Ausmaß zu reduzieren, als sich sein Anteil an der (Beschwerdeführerin) gesamtprozentuell 

reduziert hat. 

In diesen 18 Monaten, in denen Herr Stb. Mag. B. seine allfälligen Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH 

zu reduzieren hat, wobei es ihm freisteht, diesen Betrag in Einem oder in Teilbeträgen zu entrichten, wird eine 

kontokorrentmäßige Verzinsung des zu reduzierenden Betrages in der Gestalt vorgenommen, dass ein Zinssatz 

zur Anwendung kommt, der der Verzinsung von Bundesanleihen in dem Jahr, in dem die Anteile von Herrn Stb. 

Mag. B. unter 50 % fallen, entspricht. Zu diesem Zinssatz wird ein weiteres Prozent an Zinsen hinzugerechnet, 

sodass sich der Gesamtprozentsatz für die kontokorrentmäßige Verzinsung des genannten Betrages ergibt. 

Gleichzeitig verpflichtet sich Herr Stb. Mag. B. zur Besicherung dieses Rahmens, den ihm die 

(Beschwerdeführerin) einräumt, ein Blankoakzept zu unterfertigen. 

Neben diesem, zur Besicherung des Rahmens ausgestellten und von Herrn Stb. Mag. B. akzeptierten 

Blankoakzeptes, verpflichtet sich Herr Stb. Mag. B. für die (Beschwerdeführerin) all jene Leistungen in 

uneingeschränktem Umfang zu erbringen, die zu einer ordnungsgemäßen steuerlichen Vertretung einer 

Kapitalgesellschaft vor den Abgabenbehörden der Republik Österreich gehören. 

Unter uneingeschränkter Tätigkeit verstehen die Vertragsparteien, dass sowohl die Erstellung des 

Rechnungswesens, die allfällige Erstellung einer Lohnverrechnung, die Erstellung des Jahresabschlusses, sowie 

der Steuererklärungen, sowie die Vertretung vor Abgabenbehörden jeder Art zu erfolgen habe. 

Für diese Tätigkeit hat Herr Stb. Mag. B. solange keinen Anspruch auf Vergütung, als eine offene 

Verbindlichkeit gegenüber der (Beschwerdeführerin) besteht. 

Bei Wegfallen dieser offenen Verbindlichkeit richtet sich die Vergütung von Herrn Stb. Mag. B. hinsichtlich 

der steuerlichen Vertretung der (Beschwerdeführerin) nach den jeweils gültigen Autonomen Honorarrichtlinien 

sowie Allgemeinen Auftragsbedingungen der Kammer für Wirtschaftstreuhänder in der jeweils gültigen 

Fassung. 

Sollte Herr Stb. Mag. B., aus welchen Gründen auch immer, seien sie berufsbedingt, oder krankheitsbedingt, 

nicht in der Lage sein, dieser Verpflichtung nachzukommen, so steht es ihm frei, entweder auf eigene Kosten 

eine Steuerberatungskanzlei mit der steuerlichen Vertretung der (Beschwerdeführerin) zu beauftragen, oder 

rückwirkend, ab dem 1. Jänner jenes Jahres, in dem Herr Stb. Mag. B. verhindert ist, für die 

(Beschwerdeführerin) die steuerliche Vertretung zu erbringen, einen Zinsendienst für die aushaftende 

Verbindlichkeit gegenüber der (Beschwerdeführerin) zu leisten. 

Dieser Zinsendienst hat kontokorrentmäßig, gemäß der jeweiligen Ausnützung des Rahmens zu erfolgen und 

werden die Zinsen in jener Höhe zuzüglich einem weiteren Prozent verrechnet, die einer Höhe der zuletzt 

begebenen Bundesanleihe in diesem Jahr, respektive der zuletzt begebenen Bundesanleihe des vorangegangenen 

Jahres, oder wenn in diesem vorangegangenen Jahr ebenfalls keine Bundesanleihe emittiert wurde, dem Zinssatz 

der zuletzt emittierten Bundesanleihe zu entsprechen hat. 

Herr Stb. Mag. B. nimmt als Gesellschafter der (Beschwerdeführerin) zur Kenntnis, dass allfällige 

Gewinnansprüche aus seiner Stellung als Gesellschafter vorrangig zur Abdeckung des aushaftenden Rahmens 

den ihm die Gesellschaft eingeräumt hat, verwendet werden. 

Unter vorrangig verstehen die Vertragsparteien, dass allfällige zur Ausschüttung gelangende Gewinne um 

einen Betrag von 50 % (in Worten: fünfzig Prozent) zu kürzen sind und dieser Kürzungsbetrag auf die allenfalls 

offenen Verbindlichkeiten angerechnet wird. 



Dieser Kürzungsbetrag von 50 % verringert sich jedoch in jenem Ausmaß, als sie die offenen 

Verbindlichkeiten von Herrn Stb. Mag. B. gegenüber der Gesellschaft übersteigen. 

Die genannten Vertragsparteien kommen dahingehend überein, dass Leistung und Gegenleistung der jeweils 

anderen Partei als angemessen betrachtet werden. Bei allfälligen Streitigkeiten aus dieser Vertragsvereinbarung 

ist als Gerichtsstand Wien vereinbart." 

Der Prüfer merkte zu dieser Vereinbarung an, dass ungeachtet des mit 4 Mio. S festgelegten Kreditrahmens 

der Saldo des Verrechnungskontos auf ca. 9,6 Mio. S angewachsen sei; die Besicherung beruhe auf einem bisher 

nicht vorgelegten Blankoakzept und der unentgeltlichen steuerrechtlichen Vertretungsleistung; eine schriftliche 

Vereinbarung, die die Geschäftsführertätigkeit des Mag. B. in Bezug auf Leistungsumfang und diesbezügliches 

Entgelt darlege, habe nicht vorgelegt werden können; die Einräumungsdauer, Verzinsung sowie die 

Rückzahlungsraten, wie sie in der vorgelegten Vereinbarung geregelt seien, seien vom Willen des mit sich selbst 

kontrahierenden Alleingesellschafters/Geschäftsführers abhängig; ein lebenslanger Zins- und 

Rückzahlungsverzicht liege im Bereich des Möglichen. Die - so der Prüfer weiter - in der behaupteten Form 

zwischen Fremden nicht abgeschlossene Vereinbarung lasse keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel 

ausschließenden Inhalt erkennen; (schon) der Zeitpunkt der Kreditgewährung sei nicht ersichtlich. Es 

widerspreche einem Kreditgeschäft zwischen Fremden, eine nicht begründete Rahmenüberziehung zuzulassen. 

Ein von der Willensentscheidung des Kreditnehmers abhängiger Verzinsungs- und Rückzahlungszeitpunkt sowie 

die nicht bestimmbare Rückzahlungsrate seien bei einem Kreditgeschäft unter Fremden unüblich, sodass in 

wirtschaftlicher Betrachtungsweise die ernstliche Rückzahlungsabsicht nicht angenommen werden könne, zumal 

es überdies ungewöhnlich sei, dass eine Gesellschaft, die selbst Kredite aufnehmen müsse, Kredite gewähre. 

Dazu verwies der Prüfer auf die Bankverbindlichkeiten der Beschwerdeführerin, die sich sukzessive von 

2,845.250,83 S im Jahr 1991 auf 8,343.663,50 S im Jahr 1996 erhöht hätten und die somit überwiegend zur 

Bedeckung des Verrechnungskontos benötigt worden seien. Im Ergebnis sei davon auszugehen, dass ein 

Kreditgeschäft nicht vorliege, weshalb die Zuwächse am Verrechnungskonto Entnahmen darstellten, die - unter 

Auflösung des Verrechnungskontos - als verdeckte Ausschüttung zu behandeln seien. Insoweit die als 

gewinnmindernd geltend gemachten Bankspesen (insbesondere Zinsen) dem Verrechnungskonto zuzuordnen 

seien, stellten sie ebenfalls eine verdeckte Ausschüttung dar. 

Mit Bescheiden vom 27. Februar 1998 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer für die Jahre 1991 

bis 1994 sowie die Gewerbesteuer für die Jahre 1991 bis 1993 - für 1991 und 1992 jeweils nach 

Wiederaufnahme der Verfahren - auf Basis der Feststellungen im erwähnten Prüfungsbericht fest; außerdem 

erließ es, ebenfalls dem Prüfbericht folgend, einen einheitlichen - nicht jahresmäßig untergliederten - Haftungs- 

und Abgabenbescheid für Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1991 bis 1996. Auch die 

Körperschaftsteuer 1995 wurde - mit Bescheid vom 13. Mai 1998 und abweichend von der am 17. April 1998 

eingelangten Erklärung der Beschwerdeführerin, die u.a. darauf beruhte, dass das Verrechnungskonto des 

Mag. B. zum 31.12.1995 einen Stand von 5,696.974,91 S (gegenüber 8,299.000 S lt. Betriebsprüfungsbericht) 

aufweise - gemäß den Prüfungsfeststellungen festgesetzt. 

Die Beschwerdeführerin erhob gegen die Bescheide vom 27. Februar 1998 und gegen den Bescheid vom 

13. Mai 1998 Berufung. Darin brachte sie u.a. vor, dass seitens der Betriebsprüfung für 1995 und 1996 

vorläufige Salden des Verrechnungskontos für Mag. B. zur Ermittlung der verdeckten Ausschüttung 

herangezogen worden seien. Wie aus den zwischenzeitlich eingereichten Abgabenerklärungen und 

Jahresabschlüssen 1995 und 1996 ersichtlich sei, betrage der Saldo des Verrechnungskontos für Mag. B. per 

Stichtag 31. Dezember 1995 5,697.000 S und zum Stichtag 31. Dezember 1996 5,853.000 S. 

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab. Sie hielt 

fest, dass der Rahmenkreditvertrag (zwischen der Beschwerdeführerin und Mag. B.) nicht von vornherein nach 

außen erkennbar abgeschlossen worden sei. Zwar treffe es zu, dass die Beschwerdeführerin regelmäßig die 

gegenüber ihrem Alleingesellschafter/Geschäftsführer Mag. B. aushaftenden Forderungen, in Form eines 

Verrechnungskontostandes zum jeweiligen 31.12. eines Jahres, in ihren Bilanzen ausgewiesen habe. Sie habe 

aber erst im Juli 1995 durch Vorlage des Rahmenkreditvertrages diesen und die darin angeblich getroffenen 

Vereinbarungen erstmals für Außenstehende erkennbar gemacht; der Vertrag sei undatiert und beim Finanzamt 

für Gebühren nicht angezeigt worden. Es bleibe damit völlig unklar, ob er bereits bei Inanspruchnahme der 

ersten Kreditbeträge errichtet worden sei. In der Schlussbesprechung aus Anlass der Betriebsprüfung sei seitens 

der Beschwerdeführerin ausgeführt worden, dass durch die Verbuchung auf dem Verrechnungskonto 

"sozialversicherungsrechtliche Leistungen vermieden bzw. reduziert worden seien", was nur dergestalt 

interpretiert werden könne, dass eine Kreditvereinbarung nicht ernsthaft beabsichtigt gewesen und nur 

vorgeschoben worden sei. Überdies entspreche der "Vertrag" in allen für eine Kreditvereinbarung wesentlichen 

Punkten - Sicherheiten, Verzinsung, Rückzahlung, Vertragsdauer, Kündigung und Rahmenüberschreitung - nicht 

den im Wirtschaftsleben üblichen Konditionen. Der Rahmenkreditvereinbarung sei somit zusammenfassend die 

steuerliche Anerkennung zu versagen und es seien die Buchungen auf dem Verrechnungskonto als Entnahmen 

bzw. verdeckte Ausschüttungen zu qualifizieren. Diese Entnahmen hätten nur über ständig steigende Kredite 

finanziert werden können, sodass die Zinsenbelastung stark angewachsen sei. Diese Zinsenbelastung sei nicht 

betrieblich veranlasst, woran auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin über getätigte Investitionen und 

Forderungsausfälle nichts änderten; aus den vorgelegten Jahresabschlüssen sei klar abzuleiten, dass die von der 

Beschwerdeführerin erzielten Einnahmen hingereicht hätten, die laufenden Aufwendungen und 



Forderungsausfälle zu bedecken. Zwar könne der Anteil des Zinsen- und Bankspesenaufwandes, der nicht 

betrieblich veranlasst sei, nur schätzungsweise ermittelt werden, die vorgenommene Schätzung auf Basis der von 

der Beschwerdeführerin erklärten Daten durch Gegenüberstellung der Jahresendstände des Verrechnungskontos 

einerseits und der Gesamtjahreszinsenbelastung andererseits (und entsprechender Aliquotierung der Zinsen bzw. 

Spesen) erscheine jedoch den tatsächlichen Verhältnissen am Nächsten zu kommen. Der betrieblich veranlasste 

Zinsaufwand sei - so die belangte Behörde resümierend - 

daher zu Recht um jene im Schätzungsweg ermittelten Beträge gekürzt worden, die für die Finanzierung der 

nicht betrieblich veranlassten Entnahmen des Mag. B. notwendig gewesen seien. 

Im Zusammenhang mit der Darstellung ihrer Berechnung des nicht betrieblich veranlassten Zinsaufwandes 

führte die belangte Behörde ergänzend aus, es sei im Sinn des Berufungsvorbringens der Beschwerdeführerin 

zutreffend, dass die Saldostände des Verrechnungskontos für Mag. B. für 1995 und 1996 lt. nachträglich 

vorgelegtem berichtigten Verrechnungskonto deutlich geringer seien als jene Werte, die von der Betriebsprüfung 

den ursprünglich vorgelegten Kontoblättern entnommen worden seien. Allerdings sei auch der tatsächliche 

Zinsaufwand lt. Bilanzen der Beschwerdeführerin für 1995 und 1996 beträchtlich höher als jener, von dem die 

Betriebsprüfung ausgegangen sei. Die vom Finanzamt vorgenommene "Auflösung" des Verrechnungskontos für 

Mag. B. 1995 sei (aber) ohnedies auf Basis der berichtigten Beträge erfolgt. Insoweit könne die 

Beschwerdeführerin "durch vordem unrichtige Kontostände" nicht beschwert sein. 1996 sei bezüglich 

Körperschaftsteuer nicht streitanhängig, eine "Auflösung" des Verrechnungskontos sei bis dato nicht 

vorgenommen worden. Auch insoweit könne die Beschwerdeführerin durch unrichtige Kontostände des 

Verrechnungskontos nicht beschwert sein. 

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage 

und Erstattung einer Gegenschrift seitens der belangten Behörde erwogen: 

Im vorliegenden Beschwerdefall geht es zunächst darum, ob die auf dem von der Beschwerdeführerin für 

Mag. B. geführten Verrechnungskonto verbuchten Entnahmen (bzw. die sich zu Gunsten der 

Beschwerdeführerin jährlich ergebenden Salden) verdeckte Ausschüttungen sind. Des Weiteren ist strittig, ob 

Aufwendungen der Beschwerdeführerin für Zinsen und sonstige Bankspesen gewinnmindernd als 

Betriebsausgaben geltend gemacht oder ob sie als den Entnahmen des Mag. B. zuordenbar in diesem Umfang 

nicht abgezogen werden können. 

Verdeckte (Gewinn)Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem 

Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen 

Gewinnverteilung, gleichviel unter welcher Bezeichnung gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre 

Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl. für viele 

etwa das hg. Erkenntnis vom 3. Juli 1991, 90/14/0221, Slg. Nr. 6617/F). 

Dass Gesellschafter einer Gesellschaft mbH aus dem Gesellschaftsvermögen "Entnahmen" tätigen, die auf 

einen einwandfrei nachgewiesenen zivilrechtlich tragenden Rechtsgrund nicht zurückgeführt werden können, ist 

eine Fallkonstellation, mit welcher sich der Verwaltungsgerichtshof schon wiederholt zu befassen hatte. Er hat in 

seiner Judikatur hiezu mehrfach klargestellt, dass an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen der 

Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zumal im Falle eines die Gesellschaft beherrschenden Gesellschafter- 

Geschäftsführers ebenso strenge Maßstäbe wie an die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen 

Angehörigen anzulegen sind. Solche Abmachungen müssen von vornherein ausreichend klar sein und einem 

Fremdvergleich standhalten, widrigenfalls die Rückzahlbarkeit der von den Gesellschaftern von der Gesellschaft 

empfangenen Geldbeträge oder Sachwerte nicht als erwiesen angenommen werden kann, sodass von einer 

verdeckten Ausschüttung ausgegangen werden muss. Der Gerichtshof hat im gegebenen Zusammenhang auch 

schon ausgesprochen, dass die bloße Verbuchung von Zuwendungen an den Gesellschafter eine Urkunde über 

den Rechtsgrund der Zuwendung nicht ersetzen kann, weil ein solcher Buchungsvorgang weder nach außen zum 

Ausdruck kommt, noch daraus der Rechtsgrund für die tatsächliche Zahlung hervorgeht. Schließlich hat der 

Gerichtshof ebenso auch schon klargestellt, dass sich die aus der Fremdunüblichkeit einer den Gesellschaftern 

von der Gesellschaft gewährten Zuwendung ergebenden Bedenken gegen die Ernstlichkeit einer 

Rückzahlungsabsicht durch die Tatsache einiger Zahlungen des Gesellschafters an die Gesellschaft noch nicht 

entkräften lassen (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom 31. März 1998, 96/13/0121, 0122, mit den dort 

angeführten weiteren Nachweisen). 

Die Frage, ob eine Rechtsbeziehung auch unter Fremden in gleicher Weise zustande gekommen und 

abgewickelt worden wäre, ist eine Tatfrage und daher auf Grund entsprechender Erhebungen in freier 

Beweiswürdigung zu beantworten. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die 

Beweiswürdigung der belangten Behörde, die gemäß § 167 Abs. 2 BAO unter sorgfältiger Berücksichtigung der 

Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen hat, welche Tatsachen als erwiesen 

anzunehmen sind, vom Verwaltungsgerichtshof insoweit zu überprüfen, als es sich um die Feststellung handelt, 

ob der Denkvorgang bei der belangten Behörde zu einem den Denkgesetzen und der Lebenserfahrung 

entsprechenden Ergebnis geführt hat und ob der Sachverhalt, der im Denkvorgang gewürdigt worden ist, in 

einem ordnungsgemäßen Verfahren ermittelt worden ist (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 8. Februar 2007, 

2004/15/0149). 



Gegenständlich hat die belangte Behörde im Rahmen ihrer Beurteilung, die von der Beschwerdeführerin 1995 

vorgelegte Rahmenkreditvereinbarung halte einem Fremdvergleich nicht stand, auf das Fehlen einer zeitlichen 

Befristung, das Fehlen von Kündigungsbestimmungen und das Fehlen einer allgemeinen Zinsvereinbarung 

hingewiesen. Richtig hat sie zum letztgenannten Gesichtspunkt dargelegt, dass eine "echte" Verzinsung zunächst 

nur vorgesehen sei, wenn sich der Geschäftsanteil des Mag. B. - was allein in seiner Disposition liege - auf unter 

50 % reduziere, und dass die weiter als "Gegenleistung" für die Kreditgewährung bedungene unentgeltliche 

Erbringung von Steuerberatungstätigkeiten schon mangels jeglicher Relation zwischen aushaftendem Saldo 

einerseits und Umfang der zu erbringenden Steuerberatungsleistungen andererseits als ungewöhnlich beurteilt 

werden müsse. Die belangte Behörde hat weiter ins Treffen geführt, dass der vereinbarte Kreditrahmen - ohne 

dass dies Konsequenzen nach sich gezogen hätte - ab 1994 massiv überschritten worden sei, dass die Abdeckung 

des aushaftenden Rahmens allein aus - bloß spekulativen - Gewinnansprüchen erfolgen solle und dass man als 

Besicherung nur die Begebung eines Blankoakzepts, das freilich trotz wiederholter Aufforderung nicht vorgelegt 

worden sei, vereinbart habe. 

Wenn die belangte Behörde aus all diesen Gesichtspunkten in Verbindung mit dem Umstand, dass die in 

Rede stehende, in Form eines Insichgeschäftes abgeschlossene Rahmenkreditvereinbarung mangels einer 

Datierung keinen Rückschluss auf den Zeitpunkt ihres Zustandekommens zulässt, zu dem Ergebnis gelangte, 

dem Vertrag sei mangels Fremdüblichkeit die steuerliche Anerkennung zu versagen, so kann ihr - ohne dass auf 

die zivilrechtliche Gültigkeit des Vorgangs eingegangen werden müsste - nicht widersprochen werden. Als 

verfehlt erweist sich nach dem Vorgesagten jedenfalls das Beschwerdevorbringen, es sei - was ein Indiz für das 

Vorliegen eines Darlehens darstelle - ohnehin eine Verzinsung vorgesehen und lediglich irrtümlich in einigen 

Jahren des Prüfungszeitraumes in der Buchhaltung nicht erfasst worden; das Gegenteil ist der Fall, ist doch auf 

Basis der vorgelegten Rahmenkreditvereinbarung (und angesichts der behaupteten Erbringung der 

Steuerberatungsleistungen durch Mag. B.) nicht zu sehen, was Grundlage für die 1991 und 1992 vorgenommene 

Verzinsung sein könnte. Auch dem Standpunkt, das fragliche Darlehen sei "unzweifelhaft in die Bücher der 

Gesellschaft aufgenommen (worden) und aus der Bilanz - auch für die Abgabenbehörde - erkennbar" gewesen, 

kann nicht beigepflichtet werden. Die Beschwerdeführerin verwechselt in diesem Zusammenhang offenkundig 

das behauptete "Darlehen" mit dem für Mag. B. geführten Verrechnungskonto; letzteres war in der Tat 

ausreichend publik, die Rechtsgrundlage der dort verbuchten Entnahmen des Mag. B. hingegen keineswegs. 

Begegnet es keinen Bedenken, der behaupteten Darlehens- bzw. Kreditvereinbarung die Anerkennung zu 

versagen, so fehlt es an einem ersichtlichen Rechtsgrund für die Entnahmen des Mag. B., sodass deren 

Bewertung als verdeckte Ausschüttung an ihn nicht zu beanstanden ist. Dass die jährlichen Salden bei der 

Beschwerdeführerin als Forderung verbucht wurden und eine Abschreibung der Forderung(en) als 

uneinbringlich nicht erfolgte, ist ohne Belang (vgl. abermals das schon zitierte hg. Erkenntnis vom 

31. März 1998; vgl. im Ergebnis auch das gleichfalls schon erwähnte hg. Erkenntnis vom 8. Februar 2007 und 

das hg. Erkenntnis vom 31. Juli 2002, 98/13/0011, 0040). Auch die behauptete "sukzessive Rückführung" des 

ausstehenden Betrages "in den letzten Jahren des von den Bescheiden betroffenen Zeitraums" steht der 

Beurteilung, es liege eine verdeckte Ausschüttung vor, nicht entgegen (vgl. erneut die Erkenntnisse vom 

31. März 1998 und vom 8. Februar 2007), zumal diese Rückführung erst nach Vorlage des Prüfungsberichts im 

Rechenwerk der Beschwerdeführerin ausgewiesen wurde. 

Richtig ist, dass ein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich die Annahme einer verdeckten 

Ausschüttung ausschließt. Soweit die Beschwerde in diesem Zusammenhang auf die Steuerberatungs- und 

Geschäftsführerleistungen des Mag. B. hinweist, ist ihr aber zu entgegnen, dass daraus allenfalls resultierende 

Ansprüche des Mag. B. (im Hinblick auf seine Qualifikation und den Unternehmensgegenstand der 

Beschwerdeführerin gehen Steuerberatungsleistungen offenkundig in der Geschäftsführertätigkeit auf) ohnehin 

auf dem Verrechnungskonto Berücksichtigung gefunden haben (für 1992 etwa mit 600.000 S). Wenn dies nicht 

für alle Jahre des Streitzeitraumes zutrifft, so kann das in Anbetracht der Umstände, etwa in Anbetracht der 

"Schwankungsbreite" der ausgewiesenen Bezüge, nicht als Indiz dafür gewertet werden, Mag. B. seien offene - 

nicht verbuchte - Forderungen zugestanden, die einem Vorteilsausgleich zugänglich sein könnten. 

Ist nach dem Gesagten mit der belangten Behörde vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, 

so ist damit auch die Beantwortung der zweiten im vorliegenden Fall strittigen Frage (Behandlung der 

Aufwendungen für Fremdkapital) vorgezeichnet. In dem Ausmaß, in dem diese Aufwendungen den 

Ausschüttungen an Mag. B. zuzuordnen sind, sind sie nämlich auch unter Zugrundelegung des hg. Erkenntnisses 

vom 19. Dezember 2006, 2004/15/0122, nicht als betrieblich veranlasst anzusehen. Die Beschwerdeführerin hält 

dem - abgesehen von der wie gezeigt verfehlten Ansicht, es liege gar keine verdeckte Ausschüttung vor - 

nur entgegen, zwischen ihrer Fremdkapitalentwicklung und "den Auslagungen" des Mag. B. bestehe kein 

Zusammenhang. Dem ist freilich in Anbetracht des schon im Prüfungsbericht aufgezeigten kontinuierlichen 

Ansteigens der Bankverbindlichkeiten einerseits und der Entwicklung des Verrechnungskontos des Mag. B. 

andererseits nicht zuzustimmen. Die Beschwerde bestreitet auch nicht konkret die Feststellung des 

angefochtenen Bescheides, wonach bei Unterbleiben der "Entnahmen" die erzielten Einnahmen der 

Beschwerdeführerin hingereicht hätten, ihre laufenden Aufwendungen und Forderungsausfälle abzudecken. Dass 

die belangte Behörde bei der von ihr vorgenommenen schätzungsweisen Ermittlung des der verdeckten 

Ausschüttung zuzuordnenden Anteils an Zinsen und sonstigen Bankspesen im Detail falsch vorgegangen sei, 

wird in der Beschwerde - mit der im Folgenden dargestellten Ausnahme - gar nicht behauptet. 



Die eben erwähnte Ausnahme ist in dem Vorbringen zu erblicken, der angefochtene Bescheid habe auf 

vorläufige Werte zurückgegriffen, obwohl die endgültigen Werte bei der Berufungsentscheidung bereits 

vorgelegen wären. Damit wird ausreichend erkennbar auf die Jahre 1995 und 1996 Bezug genommen, bezüglich 

derer bei Erstattung des Prüfberichts noch keine Steuererklärungen bzw. Jahresabschlüsse vorlagen. Die belangte 

Behörde hat dazu ausgeführt, es sei zutreffend, dass die Saldostände des Verrechnungskontos für Mag. B. 

für 1995 und 1996 lt. nachträglich vorgelegtem berichtigtem Verrechnungskonto deutlich geringer seien als jene 

Werte, die von der Betriebsprüfung den ursprünglich vorgelegten Kontoblättern entnommen worden seien. Sie 

merkte in diesem Zusammenhang allerdings weiter an (siehe schon eingangs bei Darstellung des bekämpften 

Bescheides), die vom Finanzamt vorgenommene "Auflösung" des Verrechnungskontos für Mag. B. im Jahr 1995 

sei ohnehin auf Basis der berichtigten Beträge erfolgt, sodass die Beschwerdeführerin "durch vordem unrichtige 

Kontostände" nicht beschwert sein könne. Dass das Finanzamt bei Erlassung seiner Bescheide für 1995 und 

1996 von den berichtigten Beträgen ausgegangen sei, trifft freilich nicht zu. Vielmehr hat es seinem, von der 

belangten Behörde uneingeschränkt bestätigten Körperschaftsteuerbescheid 1995 abweichend von dem im 

April 1998 mit der Steuererklärung eingereichten Jahresabschluss der Beschwerdeführerin für 1995 einen Stand 

des Verrechnungskontos für Mag. B. lt. Betriebsprüfung (knapp 8,3 Mio. S statt knapp 5,7 Mio. S wie 

lt. Jahresabschluss) zugrunde gelegt, ebenso wie schon zuvor seinem Haftungs- und Abgabenbescheid für 

Kapitalertragsteuer. Soweit der angefochtene Bescheid das Jahr 1995 betrifft, ist er daher mit Aktenwidrigkeit 

belastet. Bezüglich des Jahres 1996 hat die belangte Behörde zwar richtig darauf verwiesen, dass 

Körperschaftsteuer nicht streitverfangen sei, sie hat jedoch übersehen, dass das für die Kapitalertragsteuer nicht 

zutrifft. Die Beschwerdeführerin ist demnach durch die Heranziehung (allenfalls) unrichtiger vorläufiger Stände 

des Verrechnungskontos sehr wohl beschwert, weshalb der angefochtene Bescheid im Ergebnis insoweit, als er 

über Körperschaftsteuer 1995 sowie über Haftung für Kapitalertragsteuer abspricht - wegen Festsetzung eines 

einheitlichen Betrages für den gesamten Zeitraum 1991 bis 1996 liegt Unteilbarkeit des Spruches vor -, gemäß 

§ 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben war. 

Soweit sich die Beschwerde jedoch im Übrigen gegen die Absprüche betreffend die Jahre 1991 bis 1994 

wendet, kann ihr nach den obigen Ausführungen kein Erfolg beschieden sein. Daran vermag auch der 

abschließend in der Beschwerde erhobene Vorwurf, die belangte Behörde habe trotz Antrags keine mündliche 

Verhandlung über die Berufung durchgeführt, nichts zu ändern, weil - wie schon die belangte Behörde 

zutreffend aufgezeigt hat - der Antrag nicht bereits in der Berufung, sondern erst in einer Ergänzung vom 

7. Juli 2000 und damit nicht rechtzeitig im Sinne des § 284 Abs. 1 BAO (idF vor Inkrafttreten des AbgRmRefG 

BGBl. I Nr. 97/2002; vgl. § 323 Abs. 12 letzter Satz BAO) gestellt wurde. Die Beschwerde war daher, soweit sie 

Körperschaftsteuer 1991 bis 1994 und Gewerbesteuer 1991 bis 1993 betrifft, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als 

unbegründet abzuweisen. 

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II 

Nr. 333/2003. 

Wien, am 17. Oktober 2007 


Die fremdfi nanzierte Gewinnausschüttung 

von 

Georg Kofl er* 

Gliederung 


II. Die gesellschaftsrechtliche oder betriebliche Veranlassung der Fremdfi nanzierung von 

Ausschüttungen 

III. Ein kurzer Blick nach Deutschland zur Frage der (weiteren) verdeckten Ausschüttung von 

Fremdkapitalzinsen bei fremdfi nanzierten Gewinnausschüttungen 


„Schuldzinsen in Zusammenhang mit der Finanzierung von Gewinnausschüttungen 

stehen nicht mit Betriebsausgaben in Zusammenhang und sind daher nicht 

abzugsfähig“. 1 Mit dieser kurzen Bemerkung im Jahr 1992 hat Doralt die wissenschaftliche 

Diskussion um die steuerliche Beachtlichkeit der Ausschüttungsfi nanzierung 

eröffnet und zugleich zum fachlichen Widerspruch angeregt. Während nämlich 

an der Abzugsfähigkeit der Zinsen im Zusammenhang mit fremdfi nanzierten Ausschüttungen 

in Besteuerungspraxis 2 und Fachschrifttum 3 in der Vergangenheit bisher 

offenbar nicht gezweifelt wurde, ist das BMF zunächst in einem Erlass 4 sowie 

nachfolgend in den Körperschaftsteuerrichtlinien 5 auf die Linie Doralts geschwenkt, 

die schließlich auch vom UFS ausdrücklich übernommen wurde. 6 Weil freilich nicht 

sein kann, was nicht sein darf, überraschen auch die im Schrifttum gegen dieses Ergebnis 

laut gewordenen Stimmen aus Wissenschaft 7 und Praxis 8 nicht. Der VwGH 

* Priv.-Doz. DDr. Georg Kofl er, LL.M. (NYU). 

1 Erstmals Doralt, EStG 2 (1992), § 4 Tz 330 und aktuell EStG 7 (2002), § 4 Tz 330, jeweils unter 

„Finanzierungskosten“. 

2 Siehe bereits die Entscheidung des RFH 11.12.1934, I A 55/34, RStBl 1935, 119. 

3 Ebenso, wenngleich kritisch, Margreiter, Zur betrieblichen Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen, 

SWK 1996, A 459 (A 469); siehe aus dem deutschen Schrifttum auch Lempenau, Betriebsausgaben 

und Gewinnermittlung, StbJb 1986/87, 327 (336); Meilicke/Sangen-Emden, Steuerliche 

Behandlung von durch verdeckte Gewinnausschüttungen veranlaßten Schulden und Schuldzinsen, 

FR 1998, 938 (938); Prinz, Steuerlicher Schuldzinsenabzug – Labyrinth oder Steuerfalle, 

StbJb 1999/2000, 293 (312 f); Wacker, Zur Neuregelung des Schuldzinsenabzugs in der 

„Mehr-Konten-Situation“ – oder: was können wir von Österreich lernen?, DStR 1999, 1001 

(1007). 

4 BMF, Behandlung der Aufwandszinsen bei einer fremdfi nanzierten offenen Ausschüttung, 

ÖStZ 2000/497 = ecolex 2000, 452 = RdW 2000/549. 

5 Rz 1217 KStR 2001; in diese Richtung bereits Wiesner, Die schwierige Abgrenzung betrieblicher 

und außerbetrieblicher Zahlungen, SWK 1991, A I 139 (A I 160), und Margreiter, Zur 

betrieblichen Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen, SWK 1996, A 459 (A 468). 

6 UFS Graz 8. 4. 2004, RV/0010-G/04. 

7 Damböck, Anmerkungen zu jüngsten BMF-Erledigungen, ecolex 2000, 446 (446); Buschmann/Mayerhofer, 

Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen – derzeitige Rechtsprechung und Kritik, 

ÖStZ 2000/1173, 675 (677); Beiser, Fremdfi nanzierung von Gewinnausschüttungen? ÖStZ 

2002/171, 96 (96 ff); Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), 

Beteiligungen in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (131 ff); Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 156 f; siehe auch G. Kofl er, Fremdfi nanzierte 

offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, GesRZ 2002, 10 (10 ff). 

8 Widinski, Stellungnahmen des Fachsenats für Steuerrecht zum Entwurf der Körperschaftsteuerrichtlinien 

2001, ÖStZ 2001/1014, 535 (538). 

Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Festschrift für Werner Doralt, Wien 2007 197

Georg Kofl er 

hat sich in seinem Ende 2006 ergangenen Erkenntnis9 letztlich für die Frage der 

fremdfi nanzierten Gewinnausschüttung im Ergebnis den Überlegungen im Schrifttum 

zu Gunsten einer Abzugsfähigkeit der Fremdfi nanzierungskosten angeschlossen, 

hierbei jedoch eine dogmatische Einordnung seiner Analyse weitgehend vermieden. 

Die Problematik der fremdfi nanzierten Gewinnausschüttung führt in steuerrechtliche 

Grenzbereiche, die eine nähere Untersuchung rechtfertigen. Der Ausgangspunkt 

ist rasch geschildert: Sowohl einnahmen- als auch ausgabenseitig ist es ein 

eherner Grundsatz des Ertragsteuerrechts, dass Ausgaben im unmittelbaren Zusammenhang 

mit nicht steuerpfl ichtigen Einnahmen10 oder nichtabzugsfähigen Aufwendungen 

und Ausgaben der Privatsphäre11 ebenfalls keine Steuerwirkung zu entfalten 

vermögen. § 20 EStG und § 12 KStG bestätigen diesen Grundsatz deklarativ. 12 Es 

ist ebenfalls unstrittig, dass für Kosten der Fremdfi nanzierung nichts anderes gilt. 13 

Während das einnahmenseitige Abzugsverbot gem § 20 Abs 2 EStG und § 12 KStG 

Abs 2 KStG auf die Vermeidung eines doppelten Vorteils abzielt, 14 fi ndet das ausgabenseitige 

Abzugsverbot seine Begründung in der Grenzziehung zwischen Betriebs- 

und Privatsphäre und erstreckt sich solcherart auch auf Zinsen, die ihrerseits 

mit nichtabzugsfähigen Aufwendungen im Zusammenhang stehen. 15 Ob ein solcher 

Zusammenhang besteht, beurteilt der VwGH in seiner jüngeren Rechtsprechung zum 

Einkommensteuerrecht nicht nach dem von der hA im Schrifttum16 fokussierten Prinzip 

der Finanzierungsfreiheit, sondern vielmehr durch ein Verständnis der Veranlassung 

iSd § 4 Abs 4 EStG nach der konkreten Mittelverwendung. 17 Der Gerichtshof 

lehnt damit ausdrücklich die im Schrifttum geforderte Zurechnungsindifferenz ab18 und versagt den Betriebsausgabenabzug, wenn private oder betriebliche Eigenmittel 

für betriebliche Zwecke und deshalb Darlehensmittel für private Zwecke verwendet 

werden, da diesfalls die Geldmittel der Entnahmefi nanzierung dienen. 

9 VwGH 19. 12. 2006, 2004/15/0122. 

10 Siehe zB VwGH 10.10.1996, 94/15/0187, ÖStZB 1997, 404; VwGH 20.11.1996, 96/15/0188, 

ÖStZB 1997, 623. 

11 Siehe zB VwGH 21.10.1986, 86/14/0124, ÖStZB 1987, 302 (zur Fremdfi nanzierung von 

Pfl ichtteilszahlungen); weiters VwGH 24.1.1990, 88/13/0233, ÖStZB 1990, 309, und VwGH 

17.9.1997, 93/13/0027, ÖStZB 1998, 396 (jeweils zur Fremdfi nanzierung von nach § 20 Abs 1 

Z 6 EStG nicht abzugsfähigen Steuerzahlungen). 

12 Siehe zur „Einnahmenseite“ Lechner, Die Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer bei gesellschaftsrechtlichen 

Einlagen, ÖStZ 1984, 246 (246 ff mwN); Doralt, Das Abzugsverbot nach 

§ 17 KStG und Aufwendungen für Schachtelbeteiligungen, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/ 

Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 1 (2 f). 

13 Ausführlich Doralt, EStG 7 (2002), § 4 Tz 330 unter „Finanzierungskosten“. 

14 Dazu nur Doralt, Das Abzugsverbot nach § 17 KStG und Aufwendungen für Schachtelbeteiligungen, 

in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, 

FS Bauer (1986) 1 (4 f); Doralt, EStG 4 (1999), § 20 Tz 149. 

15 Dazu sogleich unten Kapitel II.2. 

16 Grundlegend Beiser, Der Abzug von Schuldzinsen in der Einkommensteuer (1990). 

17 VwGH 16.11.1993, 89/14/0158, ÖStZB 1994, 299; VwGH 20.11.1996, 89/13/0259, ÖStZB 

1997, 529; VwGH 10.9.1998, 93/15/0051, ÖStZB 1999, 365; VwGH 29.6.1999, 95/14/0150, 

ÖStZB 1999, 601; VwGH 22.2.2000, 94/14/0129, ÖStZB 2001/101. Hierbei ist allenfalls – 

etwa beim Zwei-Konten-Modell – der mittelbaren Verwendung über die Saldierung von Geldmittelkonten 

Rechnung zu tragen; siehe VwGH 27.1.1998, 94/14/0017, ÖStZB 1998, 561; 

VwGH 29.6.1999, 95/14/0150, ÖStZB 1999, 601; kritisch etwa Pircher/Pülzl, Zweikontenmodell: 

Zuordnung nach der Mittelverwendung und saldierte Betrachtungsweise, ÖStZ 1998, 

570 (570 ff); Buschmann/Mayerhofer, Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, ÖStZ 2000, 675 

(675 ff). 

18 Ausdrücklich VwGH 30.9.1999, 99/15/0106, 0107, ÖStZB 2000/82; VwGH 23.4.2001, 

2001/14/0044, ÖStZB 2002/314. 

198 Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Festschrift für Werner Doralt, Wien 2007


Basierend auf dieser Rechtsprechung liegt daher die Überlegung nahe, die zur 

einkommensteuerlichen Entnahme nach § 4 Abs 1 EStG entwickelten Mittelverwendungsgrundsätze 

auf steuerneutrale Akte der Einkommensverwendung nach § 8 

KStG zu übertragen und solcherart die Abzugsfähigkeit von Kosten der Fremdfi nanzierung 

steuerneutraler Ausschüttungen zu verneinen. 19 Unterstellt man den – wohl 

nur schwer zu erbringenden 20 – Nachweis des unmittelbaren Zusammenhanges der 

Fremdfi nanzierung mit der Einkommensverwendung iSd § 8 Abs 2 KStG, ist die 

Schlüssigkeit dieser Argumentation auch nicht von der Hand zu weisen. Sie liegt 

wohl auch implizit der Ansicht der deutschen Finanzverwaltung zugrunde 21 und wird 

ebenfalls von Teilen des deutschen Schrifttums 22 vertreten. 23 Dennoch steht und fällt 

sie mit ihrer Prämisse, dass steuerrechtlich ein Veranlassungszusammenhang zwischen 

den Finanzierungsaufwendungen und der Auskehrung von Eigenkapital an die 

Anteilseigner hergestellt werden kann. Es soll daher – der Aufforderung Doralts zum 

wissenschaftlichen Diskus nachkommend – im Folgenden der Versuch unternommen 

werden, dieser Prämisse entgegenzutreten und die Argumentation des VwGH einer 

kritischen Prüfung zu unterziehen. 

II. Die gesellschaftsrechtliche oder betriebliche Veranlassung der 

Fremdfi nanzierung von offenen Gewinnausschüttungen 

1. Einleitung: Veranlassungszusammenhang und Sphärentrennung 

Sowohl nach § 52 AktG als auch nach § 82 Abs 1 GmbHG haben die Gesellschafter 

Anspruch auf den Bilanzgewinn, soweit dieser nicht nach Gesetz, Satzung, 

Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss von der Verteilung ausgeschlossen 

ist. 24 Steuerrechtlich werden derartige offene Ausschüttungen 25 durch § 8 

Abs 2 KStG der unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zugerechnet 

und führen aufgrund der strengen Trennung zwischen der Gesellschaft und ihren 

Gesellschaftern auf beiden Ebenen zu gesonderten Rechtsfolgen. Hinsichtlich derer 

19 In diesem Sinne Rz 1217 KStR 2001; UFS Graz 8.4.2004, RV/0010-G/04. 

20 Siehe VwGH 20.10.1999, 94/13/0027, ÖStZB 2000/311 = ecolex 2000/68 m Anm Bachl, und 

VwGH 31.5.2000, 95/13/0138, ÖStZB 2000/500, 607, wonach der Zusammenhang zwischen 

der Fremdfi nanzierung und steuerfreien Einnahmen (hier: nach einem DBA) von der Behörde 

zu beweisen ist und hierfür der Rückgriff auf statistische Bilanzrelationen nicht genügt; es könne 

nämlich einem Kaufmann, der sich der Nichtabzugsfähigkeit von Zinsen bewusst ist, nicht 

unterstellt werden, dass er bei ausreichenden Eigenmittel auf eine nichtabzugsfähige Fremdfi 

nanzierung zurückgreift. Siehe zu dieser Rechtsprechung etwa Kotschnigg, Grundsatzentscheidung 

zum Schuldzinsenabzug bei steuerfreien Einnahmen, SWK 1999, S 803 (S 803 ff); 

Wiesner, Dazu auch Abzugsfähigkeit von Aufwandszinsen, RWZ 1999, 358 (358 f); Zöchling, 

Zinsenabzugsverbot und bilanzielle Kapitalstruktur, ÖStZ 2000/7, 4 (4). 

21 Verfügung der OFD Kiel betreffend „Zinsen auf verdeckte Gewinnausschüttung als weitere 

Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs 3 Satz 2 KStG und andere Ausschüttung im Sinne 

des § 27 Abs 3 Satz 2 KStG“ (S 2742 A-St 261), DB 2000, 2095. 

22 Wassermeyer, Neues zur Defi nition der verdeckten Gewinnausschüttung, DB 2002, 2668 

(2669); aA Lempenau, Betriebsausgaben und Gewinnermittlung, StbJb 1986/87, 327 (336 f); 

Meilicke/Sangen-Emden, Steuerliche Behandlung von durch verdeckte Gewinnausschüttungen 

veranlaßten Schulden und Schuldzinsen, FR 1998, 938 (938 ff); Prinz, Steuerlicher Schuldzinsenabzug 

– Labyrinth oder Steuerfalle, StbJb 1999/2000, 293 (312 f). 

23 Zur deutschen Rechtslage und der im Ergebnis unstrittigen Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen 

siehe unten Kapitel III. 

24 Siehe zu diesem Anspruch und den allfälligen Einschränkungen nur Koppensteiner, GmbHG 2 

(1998), § 35 Rz 12 ff und § 82 Rz 10 f. 

25 Insb der Gewinnverteilung gem § 126 AktG und der Verteilung des Reingewinnes gem § 35 

GmbHG; vgl etwa Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 1, 11. 


Georg Kofl er 

unterstellt das Steuerrecht über § 8 Abs 1 TS 1 KStG freilich nicht nur eine vollständige 

Eigenfi nanzierung auf Gesellschaftsebene, 26 sondern sieht auch entsprechende 

Rechtsfolgen auf Seiten der Gesellschafter vor. 27 Daraus lässt sich allerdings noch 

nicht mit Sicherheit erschließen, ob das Gesetz steuerlich generell die Annahme einer 

Fremdfi nanzierung der ausgeschütteten Mittel, also die Zuordnung von Fremdfi 

nanzierungsaufwand zur bilanziell eigenfi nanzierten Ausschüttungen, ausschließen 

möchte. 28 Zweifel daran könnten etwa deshalb entstehen, weil das Körperschaftsteuerrecht 

in § 8 Abs 2 TS 3 KStG mit der Einkommensverwendung in „anderer Weise“ 

auch die nach § 12 KStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen erfasst, 29 deren Fremdfi 

nanzierung die steuerliche Beachtung aber womöglich verwehrt wird. 30 

Zur Begründung der Steuerwirksamkeit einer Fremdfi nanzierung der Gewinnausschüttung 

wird im Schrifttum zu Recht die Verbindung der Fremdfi nanzierung zur 

gesellschaftsrechtlichen Sphäre der Gesellschaft in Zweifel gezogen. Da nämlich 

eine Gesellschaft letztlich immer im Interesse der Gesellschafter tätig werde, verbiete 

im Grunde bereits das Trennungsprinzip eine zügellose Zurechnung von Aufwendungen 

zur gesellschaftsrechtlichen Sphäre. Eine Zuordnung von Vorgängen zur 

„außerbetrieblichen“ Sphäre setze jedenfalls eine Mittelverwendung zu Gunsten der 

Gesellschafter voraus. 31 Dementsprechend sei eine Zurechnung von Vorgängen zur 

„außerbetrieblichen“ Sphäre im Lichte der Rechtsprechung des VwGH 32 auch nur 

dann zulässig, wenn dem Gesellschafter Vermögensvorteile gewährt werden, die 

ihre Wurzel im Gesellschaftsverhältnis haben. 33 Einen greifbaren, zusätzlich zur Gewinnausschüttung 

eintretenden Vorteil erlange der Gesellschafter freilich durch die 

Fremdfi nanzierung der Ausschüttung nicht, weshalb die Fremdfi nanzierungskosten 

aufgrund der Sphärentrennung des § 8 KStG zwangsläufi g in den Residualbereich 

der Einkommenserzielungssphäre der Gesellschaft fallen müsste. 34 Folgt man diesem 

Standpunkt, erweist sich eine einfache Kausalitätsüberlegung, dass der Fremdfi 

nanzierungsaufwand im Fall der Nichtausschüttung nicht angefallen wäre, als zu 

kurz gegriffen. Auch der im Bereich der verdeckten Ausschüttung von der österreichischen 

Rechtsprechung geforderte Fremdvergleich 35 oder die von der deutschen 

Rechtsprechung präferierte Überlegung, ob die Fremdfi nanzierung dem Sorgfaltsmaßstab 

eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers entspricht, 36 können 

letztlich die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Fremdfi nanzierung nicht 

begründen: Denn einerseits muss der Fremdvergleich schon denklogisch deshalb ins 

26 Die Verminderung des Eigenkapitalstandes wird dementsprechend nicht nur in §§ 224 Abs 3 

lit a und 229 UGB, sondern auch im steuerlichen Gewinnkapitalstand oder über das Evidenzkonto 

nach § 4 Abs 12 EStG refl ektiert. 

27 §§ 27 Abs 1 Z 1 lit a und 93 ff EStG. 

28 So aber Beiser, Fremdfi nanzierung von Gewinnausschüttungen?, ÖStZ 2002/171, 96 (96 ff); 

siehe aber auch unten Kapitel II.4. 

29 Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Tz 25. 

30 Siehe sogleich unten Kapitel II.2. 

31 Siehe auch Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 156 f. 

32 Dazu sogleich unten Kapitel II.2. 

33 Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 156 f; Achatz, Fremdfi 

nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen in Rechnungswesen 

und Besteuerung (2004) 131 (138). 

34 Siehe zu diesen Überlegungen Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al 

(Hrsg), Beteiligungen in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (138). 

35 ZB VwGH 26.9.2000, 98/13/0216, ÖStZB 2001/145; VwGH 30.5.2001, 99/13/0024, ÖStZB 

2002/334; VwGH 19.2.2002, 2001/14/0161, ecolex 2002/209, 536 m Anm G. Kofl er; VwGH 

29.1.2003, 98/13/0055, ÖStZB 2003/300. 

36 Siehe zB BFH 9.11.2005, I R 89/04, BFHE 211, 287 mwN. 



Leere laufen, weil Nichtgesellschafter von vornherein keine Ausschüttung erhalten, 

andererseits schränkt der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers 

– sofern man ihn für anwendbar hält37 – die freie Wahl der Finanzierung nur 

in ganz besonderen Fällen ein. 38 

Dieser Ansatz führt somit jedenfalls auf einer nachgelagerten Ebene dazu, dass 

allfällige Fremdfi nanzierungskosten nicht als weitere verdeckte Ausschüttung angesehen 

werden können. 39 Allerdings ist zunächst auf einer vorgelagerten Ebene zu 

ermitteln, ob die aufgenommene Verbindlichkeit überhaupt dem Betriebsvermögen 

zuzuordnen ist. Auf dieser vorgelagerten Ebene wäre nämlich dem möglichen – und 

wohl implizit der Ansicht Doralts, der Finanzverwaltung und des UFS zugrunde 

liegenden – Argument entgegenzutreten, dass die für eine Ausschüttung aufgenommene 

Verbindlichkeit im Sinne der Mittelverwendungstheorie unabhängig von einer 

weiteren Vorteilszuwendung an die Gesellschafter dem Schicksal der Ausschüttung 

folgt, zumal sie in Zusammenhang mit einer nicht abzugsfähigen Vermögensauskehrung 

steht, daher gesellschaftsrechtlich veranlasst und somit der „außerbetrieblichen“ 

Sphäre zuzuordnen ist. 

2. Systematische Einordnung der Fragestellung 

Die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Zinsen folgt im Einkommensteuerrecht 

einem doppelt derivativen Konzept: „Im Bereich der Einkommensbesteuerung sind 

Fremdmittel zwingend nach der Veranlassung (§ 4 Abs 4 EStG) in der Ausprägung, 

dass es auf die Mittelverwendung ankommt, den aktiven Wirtschaftsgütern bzw den 

Aufwendungen zuzuordnen“. 40 Schuldzinsen sind also abzugsfähig, wenn die Schuld 

betrieblich veranlasst ist; 41 dies ist der Fall, wenn die dadurch einsetzbaren Mittel 

der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern oder der Finanzierung eines 

betrieblich veranlassten Aufwandes dienen. 42 Die Zuordnung von Verbindlichkeiten 

zum Betriebsvermögen ist also an den betrieblichen Einsatz der Fremdmittel geknüpft. 

Daran ändert im Grunde auch die Rechtsform der Körperschaft nichts, zumal 

der VwGH bereits früh ausgesprochen hat, dass der „Ansicht, Zinsen für was 

immer für Schuldverpfl ichtungen der Körperschaft seien ohne Rücksicht auf deren 

Rechtsgrund jedenfalls Betriebsausgaben und als solche abzugsfähig, [...] nicht beigepfl 

ichtet werden“ könne. 43 

Dieser Grundsatz ist bei der Fremdfi nanzierung von Wirtschaftsgütern relativ 

leicht auf den Punkt zu bringen: Schulden zur Anschaffung von Privatvermögen sind 

grundsätzlich keine Betriebsschulden, wie umgekehrt zur Beschaffung von (gewillkürtem) 

Betriebsvermögen aufgenommenes Fremdkapital eine Betriebsschuld darstellt. 

44 Daher sind beispielsweise Verbindlichkeiten zur Anschaffung oder Herstel- 

37 Siehe etwa BFH 14.8.1985, I R 149/71, BFHE 144, 548, BStBl 1986 II 86, zur Untauglichkeit 

dieser Denkfi gur für Rechtsverhältnisse im Zusammenhang mit der Gründung und der Kapitalausstattung 

der Kapitalgesellschaft. 

38 Dazu Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen in 

Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (140 ff). 


40 VwGH 30.9.1999, 99/15/0106, 0107, ÖStZB 2000/82. 

41 Siehe nur Doralt, EStG 7 (2002), § 4 Tz 330 unter „Finanzierungskosten“. 

42 Vgl zB VwGH 18. 1. 1989, 88/13/0081, ÖStZB 1989, 244; dazu statt aller Doralt, EStG 7 

(2002), § 4 Tz 68. 

43 VwGH 19.9.1958, 2365/55, VwSlg 1875 F/1958. 

44 VwGH 12.5.1981, 81/14/0008, 0014, ÖStZB 1982, 52. 


Georg Kofl er 

lung eines teils privat, teils betrieblich genutzten unbeweglichen Wirtschaftsgutes 

ebenso aufzuteilen, 45 wie wenn sich die (teilweise) mangelnde Betriebsvermögenseigenschaft 

des fi nanzierten Wirtschaftsgutes aus § 20 EStG begründen lässt. 46 Die 

Übertragbarkeit dieser Prinzipien auf die Körperschaftsbesteuerung wird implizit 

allgemein akzeptiert. Wenn nämlich im Einkommensteuerrecht etwa die Luxustangente 

nach § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG im Wege der Substanzteilung dem Privatvermögen 

zugeteilt wird, kann dies – entsprechend § 12 Abs 1 Z 2 EStG – bei Kapitalgesellschaften 

nur bedeuten, dass dieser Teil im Sinne einer Doppelvermögenstheorie 

einem zweiten, „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich zugeordnet wird, oder dass 

eine solche „außerbetriebliche“ Sphäre zwar nicht auf der Vermögensebene, wohl 

aber auf der Einkommensebene anerkannt werden muss. Da § 7 Abs 2 KStG nach 

der Rechtsprechung des VwGH aber die einkommensteuerlichen Vorschriften über 

die Gewinnermittlung und damit – unabhängig von der Maßgeblichkeit 47 – auch über 

den Umfang des Betriebsvermögens in den Bereich des Körperschaftsteuerrechts 

übernimmt, 48 kann diese Abgrenzung letztlich nicht bei Aufwand und Ertrag haltmachen, 

sondern muss auch die Substanz erfassen. Eine Differenzierung zwischen 

Vermögens- und Einkommensebene wäre bei dieser Ausgangslage schon deshalb 

artifi ziell, weil der Gewinn einer Kapitalgesellschaft durch Vermögensvergleich zu 

ermitteln ist und sich schon deshalb diese beiden Sphären nicht überzeugend trennen 

lassen. Zu Recht ordnen daher das österreichische Schrifttum 49 und die Recht- 

45 Siehe zu Gebäuden VwGH 21.5.1985, 85/14/0004, ÖStZB 1986, 38; VwGH 2.8.2000, 

97/13/0019, ÖStZB 2001/100, 136; Rz 1429 ff EStR 2000. Eine Ausnahme besteht für den 

Fall, dass unbewegliches Vermögen zur Gänze dem Betrieb zugeordnet wird; diesfalls stellen 

die auf den Privatanteil entfallenden Schuldzinsen Entnahmen dar; siehe VwGH 18. 1. 1983, 

82/14/0100, ÖStZB 1983, 242. Siehe hingegen zum Überwiegensprinzip („Aufteilungsverbot“) 

bei beweglichem Vermögen etwa Djanani/Kapferer, Probleme der Zuordnung von Verbindlichkeiten, 

ÖStZ 1987, 166 (168), sowie Doralt, EStG 7 (2002), § 4 Tz 81 ff. 

46 Konkret spiegelt sich dies beispielsweise bei der Luxustangente nach § 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG 

wider, die eine Substanzteilung des betreffenden Wirtschaftsgutes in einen Betriebsvermögens- 

und einen Privatvermögensteil erfordert (siehe nur Wiesner, Die schwierige Abgrenzung betrieblicher 

und außerbetrieblicher Zahlungen, SWK 1991, A I 139 [A I 142 ff]; deutlich auch 

Doralt, EStG 7 (2002) § 4 Tz 330 unter „Finanzierungskosten“ zur Aliquotierung der Verbindlichkeit 

bei Finanzierung eines Wirtschaftsguts mit Luxustangente). Gleiches gilt aber zB auch 

für die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern, die nach § 20 Abs 1 Z 3 EStG 

der Repräsentation dienen; auch diese sind dem Privatvermögen zuzuordnen (VwGH 5.7.1994, 

91/14/0110, ÖStZB 1995, 172). Der Klarheit halber ist zu betonen, dass sich diese Frage etwa 

bei der fremdfi nanzierten Schachtelbeteiligung nicht stellt: Da die Beteiligung zum Betriebsvermögen 

gehört, gilt dies auch für die Verbindlichkeit, obwohl – zumindest bis zur Veräußerung 

(siehe VfGH 25.6.1998, B 125/97, ÖStZB 1998, 862) – der Schuldzinsenabzug ausgeschlossen 

wäre (zB VwGH 10.10.1996, 94/15/0187, ÖStZB 1997, 404; VwGH 20.11.1996, 

96/15/0188, ÖStZB 1997, 623), würde nicht § 11 Abs 1 Z 4 KStG den Abzug ausdrücklich 

gestatten; ebenso Damböck, Anmerkungen zu jüngsten BMF-Erledigungen, ecolex 2000, 446 

(446). 

47 VwGH 27.1.1998, 93/14/0166, ÖStZB 1998, 469. 

48 Siehe zB VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534; VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002, 

ÖStZB 2005/32; VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. 

49 In diesem Sinne Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen und Entnahmen, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg 

(Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, 

FS Bauer (1986) 349 (350 ff); Wiesner, Die schwierige Abgrenzung betrieblicher und außerbetrieblicher 

Zahlungen, SWK 1991, A I 139 (A I 160); Bauer/Quantschnigg/Schellmann/ 

Werilly, KStG, § 7 Rz 102/1 und § 8 Tz 17.1 sowie Tz 66 unter „Außerbetrieblicher Bereich“ 

und „Dienstwohnung“. 



sprechung50 im Sinne einer Doppelvermögenstheorie jene Wirtschaftgüter, denen der 

Gesetzgeber selbst durch § 12 KStG „Privatcharakter“ verliehen hat, dem „außerbetrieblichen“ 

Vermögensbereich der Kapitalgesellschaft zu. Die jüngere Judikatur 

geht sogar noch darüber hinaus und hat auch die Zuordnung einzelner Wirtschaftsgüter 

zum notwendigen „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich vorgenommen, 

wenn diese objektiv erkennbar gesellschaftsrechtlichen Zwecken dienten oder objektiv 

erkennbar für solche Zwecke bestimmt waren. 51 Diese Judikaturlinie ist zwar 

aufgrund des schwierigen Verhältnisses zur verdeckten Ausschüttung zu Recht auf 

breite Kritik gestoßen, 52 bestätigt aber doch den schon aus § 12 KStG ableitbaren 

Grundsatz, dass auch Kapitalgesellschaften einen „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich 

haben, dem (positive und negative) Wirtschaftsgüter auch dann zugeordnet 

werden können, wenn den Gesellschaftern kein Vorteil zugewendet wird und damit 

die Ergebniskorrektur im Wege einer verdeckten Ausschüttung nicht in Frage 

kommt. 53 In der Konsequenz dieser Sichtweise liegt es dann auch, dass sämtliche 

Aufwendungen auf ein dem „außerbetrieblichen“ Bereich zugeordnetes Wirtschaftsgut 

steuerlich ebenso unbeachtlich sind wie die damit im Zusammenhang stehenden 

Erträge. 54 Demnach müssten konsequenterweise auch jene Verbindlichkeiten (anteilig) 

dem „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich der Kapitalgesellschaft zugeordnet 

werden, die mit den dem „außerbetrieblichen“ Vermögensbereich (anteilig) zugeordneten 

Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehen. 

Vor diesem Hintergrund lässt sich der Fokus von fremdfi nanzierten Wirtschaftsgütern 

auf fremdfi nanzierte Aufwendungen und Ausgaben wechseln und für das Einkommensteuerrecht 

folgern, dass Schulden, die der Finanzierung von Aufwendungen 

50 Siehe VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, wo der VwGH ein der Unterkunftsgewährung 

an Geschäftsfreunde und damit Repräsentationszwecken iSd § 12 Abs 1 Z 3 

KStG dienendes Gebäudes unter Rückgriff auf die einkommensteuerliche Judikatur (VwGH 

5.7.1994, 91/14/0110, ÖStZB 1995, 172) der „außerbetrieblichen“ Sphäre der Kapitalgesellschaft 

zugeordnet hat. 

51 VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534 (betreffend die Dienstwohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers); 

VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32 (betreffend ein 

privates Wohnhaus). Siehe zu dieser Rechtsprechung Wiesner, Betriebliche oder außerbetriebliche 

Veranlassung bei einer Kapitalgesellschaft, RWZ 2000/74, 229 (229 ff); Pernegger, 

„Dienstwohnung“ und außerbetriebliche Sphäre, ÖStZ 2002/168; Bruckner, „Privatvermögen“ 

einer Kapitalgesellschaft – Analyse und kritische Anmerkungen, ÖStZ 2003/233, 110 

(110 ff); Wiesner, „Privatvermögen“ einer GmbH – VwGH setzt die Judikatur zur Trennung 

von betrieblichem und gesellschaftsrechtlichem Vermögen fort, RWZ 2004/56, 225 (225 ff); 

Stangl, Der VwGH zur außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2005/71, 

39 (39 ff). Zur Möglichkeit der Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften siehe bereits VwGH 

22.9.1987, 86/14/0196 ÖStZB 1988, 152; VwGH 26.4.1989, 89/14/0001, ÖStZB 1989, 468; 

VwGH 19.2.1992, 92/14/0016, ÖStZB 1992, 690. Ausführlich zum Ganzen Stangl, Die außerbetriebliche 

Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 70 ff und 123 ff. 

52 Siehe nur Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 132 ff; 

Stangl , Der VwGH zur außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2005/71, 

39 (39 ff). 

53 Zum Erfordernis eines vermögenswerten Vorteils siehe nur Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche 

Einlagen und Entnahmen, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), 

Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 349 (375); weiters auch Rz 758 

KStR 2001; Bauer/Quantschnigg/Schell mann/Werilly, KStG, § 8 Tz 39. 

54 Bruckner, „Privatvermögen“ einer Kapitalgesellschaft – Analyse und kritische Anmerkungen, 

ÖStZ 2003/233, 110 (110 ff); siehe auch bereits Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen 

und Entnahmen, in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung 

der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 349 (354); Margreiter, Zur betrieblichen Abzugsfähigkeit 

von Kreditzinsen, SWK 1996, A 459 (A 468 f). 


Georg Kofl er 

der privaten Lebensführung dienen, eine Privatverbindlichkeit begründen; dienen sie 

hingegen betrieblichen Zwecken, ist die Verbindlichkeit als Betriebsschuld anzusehen. 

55 Dementsprechend hat der VwGH wiederholt festgestellt, dass Schulden zur 

Finanzierung privater Ausgaben keine Betriebsschulden sind. 56 Wenn etwa Kosten 

der Finanzierung von nach § 20 Abs 1 Z 6 EStG nichtabzugsfähigen Personensteuerzahlungen 

ebenfalls dem Abzugsverbot unterliegen, 57 so wird damit implizit zum 

Ausdruck gebracht, dass die entsprechende Verbindlichkeit nicht dem betrieblichen 

Bereich zuzuordnen ist. Sieht man das Abzugsverbot für die Zahlung von direkten 

Steuern gem § 20 Abs 1 Z 6 EStG als deklarative Bestimmung an, 58 zumal sie zwar 

iSd § 4 Abs 4 EStG nur bei Entfaltung einer betrieblichen oder berufl ichen Tätigkeit 

anfällt, sie aber nichtsdestoweniger sowohl bei der Einkommensberechnung als 

auch bei der Tarifermittlung von persönlichen Gesichtspunkten beeinfl usst wird, erklärt 

sich dies schon aus dem privaten Charakter der Schuld. Diese Zuordnung einer 

Schuld zum Privatbereich kann aber auch aus einem konstitutiv wirkenden Abzugsverbot 

des § 20 Abs 1 EStG folgen; eine Verbindlichkeit ist demnach auch insoweit 

nicht als Betriebsschuld zu betrachten, als sie sich auf die vom Gesetzgeber durch 

§ 20 Abs 1 EStG konstitutiv der Privatsphäre zugeordneten nichtabzugsfähigen 

Aufwendungen bezieht. In diesem Sinne wirkt sich beispielsweise der durch einen 

Schulderlass begründete Wegfall einer Verbindlichkeit, die für den betrieblichen Bereich 

nicht steuerwirksam war (zB hinsichtlich nichtabzugsfähiger Repräsentationsausgaben), 

auch nicht gewinnerhöhend aus, 59 zumal es sich insoweit nicht um den 

Wegfall einer betrieblichen Verbindlichkeit handelt. 

Aus dieser Perspektive kann man sich nunmehr auch der Problematik der fremdfi 

nanzierten Gewinnausschüttung dogmatisch nähern. Akzeptiert man nämlich diese 

Grundsätze für die Zuordnung von Verbindlichkeiten zur Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, 

so stellt sich aus dem Blickwinkel des Körperschaftsteuerrechts 

– unabhängig von Problemen der verdeckten Ausschüttung – die Frage der Übertragbarkeit 

auf Kapitalgesellschaften. Gegen eine Übertragbarkeit spricht zunächst 

der Umstand, dass die Kapitalgesellschaft keinen der natürlichen Person nachgebildeten 

Privatbereich hat. Allerdings scheint das auf die ältere Judikatur60 gestützte 

Argument, dass die Schuld aufnahme zur Finanzierung nichtabzugsfähiger Aufwendungen 

dennoch zu abzugsfähigen Zinsen führen müsse, weil einer Kapitalgesellschaft 

ein privater Bereich abgesprochen und das Gesamtvermögen als Betriebs- 

55 Vgl zB VwGH 23.4.2002, 97/14/0127, ÖStZB 2003/53. 

56 Siehe zB VwGH 21.10.1986, 86/14/0124, ÖStZB 1987, 302 (zur Fremdfi nanzierung von 

Pfl ichtteilszahlungen). 

57 VwGH 24.1.1990, 88/13/0233, ÖStZB 1990, 309, und VwGH 17.9.1997, 93/13/0027, ÖStZB 

1998, 396, jeweils zur Fremdfi nanzierung von nach § 20 Abs 1 Z 6 EStG nicht abzugsfähigen 

Steuerzahlungen. 

58 Siehe zB Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993), § 20 Tz 2; Doralt, EStG 4 (1999), § 20 Tz 139; 

Schmidt, VwGH gegen BFH: Schadenersatz wegen Einkommensteuer – Betriebseinnahme? 

RdW 1999, 104 (104 ff); siehe auch BFH 18.6.1998, IV R 1/97, BFHE 186, 363, BStBl 1998 

II 621. 

59 Dazu zB Nolz, Probleme der Sanierungsgewinne im Ertragsteuerrecht, in Doralt/Hassler/Kranich 

/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FS Bauer 

(1986) 191 (195); Quantschnigg/Schuch, ESt-HB (1993), § 36 Tz 2; Kristen, Erlass des BMF 

zur Nichtfestsetzung der Steuer auf den Sanierungsgewinn: Anwendungsbereich, Anwendungsvoraussetzungen 

und Wirkung, ZIK 2000/11, 15 (15); Kanduth-Kristen, Steuerliche Behandlung 

von Schulderlässen und Sanierungsgewinnen, taxlex 2006, 436 (437). 

60 VwGH 4.11.1955, 2779/53, ÖStZB 1956, 28. 



vermögen behandelt werde, 61 angesichts der jüngeren Rechtsprechung nicht mehr 

zwingend durchzugreifen. Selbst wenn also ein Aufwand – beispielsweise eine Körperschaftsteuerzahlung 

– grundsätzlich Betriebsausgabe wäre, 62 ihm aber durch § 12 

KStG die Abzugsfähigkeit konstitutiv genommen wird, bleibt die Frage aufrecht, 

was mit der zur Finanzierung des nichtabzugsfähigen Aufwandes aufgenommenen 

Verbindlichkeit zu geschehen hat. Die deutsche Rechtsprechung geht diesbezüglich 

– und schon bereits vor der in der späteren Rechtsprechung vorgenommenen expliziten 

Verneinung einer Privatsphäre der Kapitalgesellschaft63 – davon aus, dass die 

Fremdfi nanzierungskosten für die Körperschaftsteuerzahlung als Betriebsausgaben 

abzugsfähig sind. 64 Die Begründung dieser Sichtweise liegt implizit darin, dass die 

fragliche Ausgabe oder Aufwendung – etwa die Körperschaftsteuer – zwar Betriebsausgabe 

ist, ihr aber durch eine konstitutive Bestimmung der Abzug versagt werde; 65 

stehe aber die Betriebsausgabeneigenschaft fest, werde insofern die Verbindlichkeit 

dennoch zur Betriebsschuld und die entsprechenden Fremdfi nanzierungskosten wären 

dementsprechend nicht vom Abzugsverbot für den ursprünglichen – nichtabzugsfähigen 

– Aufwand erfasst. Diese Überlegung würde demnach auf sämtliche 

Aufwendungen Anwendung fi nden, die dem Grunde nach Betriebsausgaben, aber 

konstitutiv vom Abzug ausgeschlossen sind (zB Repräsentationskosten, verbotene 

„Schmiergelder“, Körperschaftsteuerzahlungen). Die bisherige Rechtsprechung des 

VwGH könnte aufgrund der Übertragung der einkommensteuerlichen Prinzipien in 

das Körperschaftsteuerrecht demgegenüber dahingehend verstanden werden, dass 

auch im Körperschaftsteuerrecht den mit diesen durch das Gesetz der Privatsphäre 

zugeordneten Aufwendungen zusammenhängenden Aufwendungen (zB Fremdfi - 

nanzierungskosten) die Abzugsfähigkeit zu versagen ist. Daraus würde – analog zur 

einkommensteuerrechtlichen Sichtweise, die von der Rechtsprechung über § 7 Abs 2 

KStG in das Körperschaftsteuerrecht übernommen wird66 – folgen, dass Verbindlichkeiten, 

die nicht der Bestreitung von nach § 4 Abs 4 iVm § 12 KStG betrieblich veranlassten 

Aufwendungen und Ausgaben dienen, ebenfalls dem „außerbetrieblichen“ 

Bereich der Kapitalgesellschaft zuzuordnen wären. Subsumiert man darunter zB 

auch den eine verdeckte Ausschüttung an die Gesellschafter darstellenden, von der 

Gesellschaft getragenen Aufwand, wäre die zur Finanzierung dieser verdeckten Ausschüttung 

aufgenommenen Verbindlichkeit dem „außerbetrieblichen“ Bereich der 

Gesellschaft zuzuordnen. 

Damit eröffnet sich freilich schon die Fragstellung dieses Beitrages: Ist die Verbindlichkeit 

zur Finanzierung einer – offenen oder verdeckten – Ausschüttung wegen 

des Zusammenhanges mit der Gesellschaftersphäre als „rein gesellschaftsrechtlich 

veranlasst“ anzusehen, gehört sie auch „nicht zum Betriebsvermögen der Körper- 

61 So Benn-Ibler/Riedl, Sind Zinsenaufwendungen im Zusammenhang mit einer Körperschaftsteuerschuld 

betrieblich abzugsfähig? SWK 1997, S 39 (S 39 ff). 

62 Deutlich BFH 23.11.1988, I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl 1989 II 116 mwN, wonach die 

Steuern einer Kapitalgesellschaft vom Einkommen und Ertrag grundsätzlich als betrieblich 

veranlasste Aufwendungen anzusehen sind; siehe auch BFH 4.12. 991, I R 26/91, BFHE 167, 

32, BStBl 1992 II 686. 


64 BFH 23.11.1988, I R 180/85, BFHE 154, 552, BStBl 1989 II 116. 

65 BFH 3.4.1962, I 196/59 U, BFHE 74, 685, BStBl 1962 III 254; siehe auch Prinz, Steuerlicher 

Schuldzinsenabzug – Labyrinth oder Steuerfalle, StbJb 1999/2000, 293 (312). 

66 Ausdrücklich VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534; VwGH 24.6.2004, 

2001/15/0002, ÖStZB 2005/32; siehe auch VwGH 19.9.1958, 2365/55, VwSlg 1875 F/1958 

(zum mangelnden Betriebsausgabencharakter von Stundungszinsen für die Körperschaftsteuer). 


Georg Kofl er 

schaft, sondern zu ihrem steuerneutralen Vermögen“. 67 Aus einer solchen Zuordnung 

zur „außerbetrieblichen“ Sphäre würde sodann das Abzugsverbot der anfallenden 

Zinsen folgern. 68 Akzeptiert man diese systematische Einordnung, kann dem von 

Doralt angedachten Abzugsverbot für die Fremdfi nanzierungskosten einer Gewinnausschüttung 

im Wesentlichen unter zwei Gesichtspunkten entgegengetreten werden: 

Der erste Gesichtspunkt fokussiert den Zusammenhang zwischen der Fremdmittelaufnahme 

und der damit fi nanzierten Vermögensauskehrung und rekurriert auf die 

Frage, inwieweit das Abzugsverbot für die Gewinnausschüttung selbst auf den Charakter 

der dafür aufgenommenen Verbindlichkeit „durchschlägt“. 69 Anders gewendet 

wäre zu begründen, dass die Verbindlichkeit unabhängig von der Verwendung der 

Geldmittel für eine steuerneutrale Einkommensverwendung zu einer Betriebsschuld 

wird. 70 Unter einem zweiten Gesichtspunkt wäre der Zusammenhang zwischen der 

Fremdmittelaufnahme und der damit erfolgten Refi nanzierung des Betriebsvermögens 

zu fokussieren. Dieser muss dementsprechend auf die Frage abzielen, ob die 

Sphärentrennung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern nach § 8 KStG eine 

Durchbrechung des betrieblichen Veranlassungszusammenhanges ausschließt, wenn 

lediglich das bisher im Betriebsvermögen refl ektierte Eigenkapital in Erfüllung des 

gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsanspruches der Gesellschafter passivseitig 

durch Fremdkapital substituiert wird. 71 

3. Die gesellschaftsrechtliche Dispositionsbeschränkung und die 

daraus folgende steuerliche Dispositionsfreiheit der Kapitalgesellschaft 

Der erste Gesichtspunkt einer Argumentation für die Abzugsfähigkeit des Fremdfi 

nanzierungsaufwandes für eine Gewinnausschüttung liegt darin, der Verbindlichkeit 

unabhängig von der Verwendung der Geldmittel für eine steuerneutrale Einkommensverwendung 

den Charakter einer Betriebsschuld zukommen zu lassen. Dies 

ließe sich allenfalls damit begründen, dass der Legalanspruch der Gesellschafter 

auf die Ausschüttung des Bilanzgewinnes zu einer veranlassungstheoretischen Abkoppelung 

des Ausschüttungsvorganges von der Finanzierungsentscheidung der Gesellschaft 

führt. Einen Anhaltspunkt dafür könnte die Überlegung bieten, dass die 

durch die Mittelverwendungsrechtsprechung des VwGH bewirkte Einschränkung 

der Finanzierungsfreiheit des Steuerpfl ichtigen erkennbar auf die Unterbindung von 

steuerlichen Wirkungen der Entnahme von Fremdmitteln aus der betrieblichen in die 

außerbetriebliche Sphäre des Einzelunternehmers ausgerichtet ist. So dürfen grundsätzlich 

vorhandene Eigenmittel dem Betrieb entzogen werden; das daraus resultie- 

67 VwGH 24.6.2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32; aA noch Damböck, Anmerkungen zu 

jüngsten BMF-Erledigungen, ecolex 2000, 446 (446), der wegen des Mittelzufl usses durch die 

Fremdfi nanzierung auch eine Zuordnung der Verbindlichkeit zum gewillkürten Betriebsvermögen 

für möglich hält. 

68 Zum Verhältnis zur verdeckten Gewinnausschüttung siehe unten Kapitel III. 

69 Dabei ist es mE aber irrelevant, ob man die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung 

auf § 8 Abs 2 KStG oder auf § 12 Abs 1 Z 1 KStG stützen möchte, zumal beide Vorschriften im 

Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft letztlich nur deklarativen Charakter haben 

können; siehe dazu und zur Frage, ob § 12 Abs 1 Z 1 KStG auf Gewinnausschüttungen überhaupt 

anwendbar ist, G. Kofl er, Fremdfi nanzierte offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, 

GesRZ 2002, 10 (10 ff); Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), 

Beteiligungen in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (143 f). 

70 Kapitel II.3. 

71 Kapitel II.4. 



rende höhere betriebliche Erfordernis zur Fremdfi nanzierung führt nicht dazu, dass 

die entsprechenden Schuldzinsen ihre Eigenschaft als Betriebsausgaben verlieren. 72 

Auch in einem solchen Fall dienen nämlich die Fremdmittel der Finanzierung des 

Betriebsaufwandes. Führt aber nicht das durch allfällige Entnahmen verursachte 

Fehlen von Eigenmitteln zu einem dadurch ausgelösten vermehrter Fremdkapitalbedarf 

zur Bestreitung von Betriebsaufwand und sohin zu höheren Schuldzinsen, 

sondern die Bestreitung von Ausgaben der privaten Lebensführung, ist die Abzugsfähigkeit 

zu verneinen. Zur Herstellung dieses Konnexes betont der VwGH die Maßgeblichkeit 

der Verwendung der Geldmittel; 73 es sei nur relevant, wozu die durch 

einen Kredit verfügbar gewordenen fi nanziellen Mittel dienen. 74 Dieser Judikatur 

ist allerdings zu unterstellen, dass sie in hohem Maße von der Dispositionsfreiheit 

des Steuerpfl ichtigen geprägt ist, die wiederum nur durch seine private Lebensführung 

eingeschränkt ist. Er hat einerseits die freie Wahl, wie er den Betrieb fi nanziert, 

andererseits die freie Wahl, wie er seine private Lebensführung gestaltet und welchen 

Mittelbedarf er dafür in Kauf nimmt; selbst wenn sich der private Mittelbedarf 

zwangsweise ergibt – wie beispielsweise im Falle der Ausgaben des Haushaltes und 

Unterhaltes iSd § 20 Abs 1 Z 1 EStG – folgt dieser Zwang aus der privaten Lebensgestaltung. 

Vor diesem Hintergrund kann in der Mittelverwendungsrechtsprechung 

durchaus eine praktikable, wenngleich dogmatisch nicht befriedigende Verkürzung 

der Frage nach dem Veranlassungszusammenhang gesehen werden, um die steuerlichen 

Wirkungen einer Verschiebung der Kosten der privaten Lebensführung in den 

betrieblichen Bereich zu verhindern. 

Exakt diese Dispositionsfreiheit besteht freilich im Fall der Gewinnausschüttung 

nicht. Für offene Ausschüttungen folgert sowohl nach § 52 AktG als auch nach § 82 

Abs 1 GmbHG der Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn. Entsteht daher 

aufgrund dieser Bestimmungen ein Anspruch der Gesellschafter auf Ausschüttung, 

so liegt es nahe, die nachfolgende Finanzierungsentscheidung zur Befriedigung 

dieses Anspruches – ähnlich wie beim Zinsendienst im Rahmen der Fremdfi nanzierung 

– im betrieblichen Bereich zu belassen. 75 Es handelt sich gerade nicht um die 

Ausschüttung von Eigenkapital und nicht um die – bei § 4 Abs 1 EStG umstrittene 

– Entnahme von Fremdkapital; bilanziell ist diese Ausschüttung auch vollständig 

eigen- und nicht fremdfi nanziert. 76 Für diese Sichtweise spricht auch der Vergleichsfall 

der aus Eigenmitteln fi nanzierten Ausschüttung: Es kann nämlich im Grunde 

kein Zweifel daran bestehen, dass die Herstellung von Liquidität zur Bedienung der 

Ausschüttungsverpfl ichtung durch die Veräußerung von Betriebsvermögen der betrieblichen 

und nicht der gesellschaftsrechtlichen Sphäre zuzuordnen ist. Zu Recht 

wurde noch nie behauptet, dass beispielsweise die Liquidierung von Wertpapieren 

zur Freimachung liquider Mittel eine vorherige Überführung dieser Wertpapiere im 

Entnahme- und Einlagewege nach § 4 Abs 1 EStG unter entnahmebedingter Gewinnaufdeckung 

nach § 6 Z 4 EStG und Teilwerteinlage nach § 6 Z 5 EStG in die 

„Privatsphäre“ bedeuten würde. Im Gegenteil: Die Ausschüttung erfolgt nach der 

gesetzlichen Systematik direkt aus dem Betrieb der Gesellschaft, da es andernfalls 

– bei einer Zwischenschaltung der „Privatsphäre“ – der Anordnung des § 8 Abs 2 

72 VwGH 16.11.1993, 89/14/0158, ÖStZB 1994, 299. 

73 Ausführlich Margreiter, Zur betrieblichen Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen, SWK 1996, 

A 459. 

74 Siehe zB VwGH 29.6.1999, 95/14/0150, ÖStZB 1999, 601; VwGH 22.2.2000, 94/14/0129, 

ÖStZB 2001/101. 

75 Ebenso nunmehr VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. 

76 Siehe auch Beiser, Fremdfi nanzierung von Gewinnausschüttungen?, ÖStZ 2002/171, 96 (97). 


Georg Kofl er 

TS 1 KStG gar nicht bedürfte. Zu Recht betont daher der VwGH in seinen Überlegungen 

zur Abzugsfähigkeit von Kosten der Fremdfi nanzierung einer Gewinnausschüttung 

die Sonderstellung der Gewinnausschüttung nach § 8 KStG im Vergleich 

zur Entnahme von Fremdmitteln nach § 4 Abs 1 EStG. Das Abzugsverbot für die 

Gewinnausschüttung ergibt sich insofern schon aus „dem System der Einkommensbesteuerung 

von Körperschaften, würde doch im Falle eines Abzuges des Gewinnes 

grundsätzlich keine Besteuerungsgrundlage verbleiben“. 77 Basierend auf der Überlegung, 

dass für offene Ausschüttungen aus § 82 Abs 1 GmbHG „der Anspruch der 

Gesellschafter auf den Bilanzgewinn“ folgt, stelle die Gewinnausschüttung „zwar 

eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar; ihr kommt allerdings eine Sonderstellung 

zu: ohne den Anspruch auf Gewinnausschüttung würde auch die Kapitalzufuhr 

für den betrieblichen Bereich der Körperschaft unterbleiben. Sie steht damit in Zusammenhang 

mit der Kapitalüberlassung durch die von der den Betrieb führenden 

Körperschaft zu unterscheidenden Gesellschafter.“ 78 

Eine solche Analyse könnte freilich dem – oben dargelegten – Einwand begegnen, 

dass die Fragestellung nicht beim einkommensteuerlichen Problem der Entnahme 

von Fremdmitteln stehen bleiben darf, sondern es vielmehr auf die Determinierung 

der Betriebsvermögenseigenschaft der Verbindlichkeit selbst ankommt, wenn 

sie nicht der Bestreitung abzugsfähiger Aufwendungen oder Ausgaben dient. Diese 

Frage wirft sich nämlich unabhängig davon auf, ob ein Vermögenstransfer zwangsweise 

erfolgt ist, solange nur steuerlich die Abzugsfähigkeit für diesen Vermögenstransfer 

versagt wird; daran knüpft sich die Folgefrage der steuerlichen Behandlung 

der damit zusammenhängenden weiteren Aufwendungen. Beispielsweise sei hier 

wieder auf die Begleichung der Körperschaftsteuerschuld zurückgegriffen: Diese 

entsteht zwangsläufi g aufgrund des Legalanspruches des Fiskus; nichtsdestoweniger 

versagt § 12 Abs 1 Z 6 KStG die Abzugsfähigkeit. Die Problemlage liegt damit insofern 

parallel zur Ausschüttung, auf die die Gesellschafter ebenfalls einen Legalanspruch 

haben, deren Abzugsfähigkeit aber durch § 8 Abs 2 KStG versagt wird. In 

beiden Fällen geht es somit gleichermaßen um die Frage, ob die zur Bestreitung des 

nichtabzugsfähigen Vermögenstransfers an den Fiskus bzw die Gesellschafter aufgenommene 

Verbindlichkeit dem Betriebsvermögen zuzuordnen ist oder vielmehr dem 

Charakter des nichtabzugsfähigen Vermögenstransfers in die „außerbetriebliche“ 

Sphäre folgt. 

Einer solchen Annahme lässt sich freilich die – letztlich auch vom VwGH aufgegriffene79 

– einfache Überlegung entgegenhalten, dass eine gesellschaftsrechtlich beschlossene 

Dividende jedenfalls eine Betriebsschuld begründet, 80 deren Finanzierung 

– gleichgültig in welcher Form – steuerrechtlich dem Betrieb zuzurechnen ist. 81 Eine 

77 VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. 

78 Siehe abermals VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. 

79 VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. 

80 So deutlich BFH 29.6.1994, I R 137/92, BFHE 175, 347, BStBl 2002 II 366. 

81 Lempenau, Betriebsausgaben und Gewinnermittlung, StbJb 1986/87, 327 (336 f); Meilicke/ 

Sangen-Emden, Steuerliche Behandlung von durch verdeckte Gewinnausschüttungen veranlaßten 

Schulden und Schuldzinsen, FR 1998, 938 (939); siehe auch Buschmann/Mayerhofer, 

Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, ÖStZ 2000/1173, 675 (679 f). In eine ähnliche Richtung 

geht auch die Überlegung, dass es durch den Zugang des aktiven Wirtschaftsgutes Kassa und 

eines passiven Wirtschaftsgutes Verbindlichkeit zu gewillkürtem Betriebsvermögen komme 

und daran auch die nachfolgende Verwendung der Aktiva zur Bestreitung der Ausschüttung 

nichts am einmal erworbenen Charakter des Betriebsvermögens ändern könne; dazu Damböck, 

Anmerkungen zu jüngsten BMF-Erledigungen, ecolex 2000, 446 (446). 



solche Argumentation nähert sich damit der wirtschaftlichen Wirklichkeit insofern, 

als die Ausschüttung das Entgelt für die Kapitalüberlassung durch einen Dritten darstellt 

und damit einen Vorgang im Rahmen der Betriebsfi nanzierung darstellt. Auf 

dieser Linie liegt denn auch die Rückübertragung dieses Arguments auf das Steuerrecht 

insofern, als die Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft in unmittelbarem 

Zusammenhang mit der Gewährung von Kapital an die Gesellschaft zu sehen 

sei: Ohne entsprechende Verzinsung des Kapitals (Gewinnausschüttung) wäre niemand 

bereit, der Gesellschaft Kapital zur Verfügung zu stellen. Die Gewinnausschüttung 

diene daher unmittelbar betrieblichen Zwecken und stehe in wirtschaftlichem 

Zusammenhang mit dem Betrieb; die Verbindlichkeit sei somit betrieblich veranlasst 

und die Schuldzinsen bei fremdfi nanzierten Ausschüttungen müssten daher abzugsfähig 

sein. 82 Der VwGH hat sich diese Überlegung zu eigen gemacht und solcherart 

die Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen bejaht: 

„Die Gewinnausschüttung steht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb, 

gilt sie doch die durch die Gesellschafter erbrachte Kapitalüberlassung ab. 

Zwar bedingt es das System einer Körperschaftsbesteuerung, die Ausschüttung 

des Gewinnes an sich von jeder Auswirkung auf das Einkommen der Körperschaft 

auszuschließen, solches gilt aber nur für den Gewinn bzw. die Gewinnausschüttung 

an sich, nicht aber für die Aufwendungen der Fremdfi nanzierung der Gewinnausschüttung. 

Die Fremdfi nanzierung steht in Zusammenhang mit dem Anspruch 

der das Kapital überlassenden Gesellschafter auf Auszahlung des Gewinnes. Es 

spricht daher nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nichts dagegen, die Finanzierungsentscheidung 

zur Befriedigung des Anspruches auf Gewinnausschüttung 

(Finanzierung der Zahlung durch Eigen- oder Fremdmittel) im betrieblichen 

Bereich zu belassen. Im Falle einer Fremdfi nanzierung stellen die Zinsen Betriebsausgaben 

dar.“ 83 

4. Die körperschaftsteuerliche Sphärentrennung als Schranke für die 

Maßgeblichkeit der Mittelverwendung 

Die Argumentation für die Abzugsfähigkeit des Fremdfi nanzierungsaufwandes unter 

dem ersten Gesichtspunkt der mangelnden Dispositionsfreiheit der Gesellschaft 

und der darauf basierenden Überlegung, dass die Ausschüttung „die durch die Gesellschafter 

erbrachte Kapitalüberlassung ab[gilt]“, lässt sich durch einen zweiten 

Gesichtspunkt ergänzen. Dieser komplementäre Argumentationsansatz fokussiert 

ebenfalls die Sphärentrennung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, die der Anwendung 

der Mittelverwendungstheorie insofern eine Schranke ziehen könnte, als 

steuerrechtlich der betriebliche Veranlassungszusammenhang des für die Ausschüttungsfi 

nanzierung aufgenommenen Fremdkapitals mit dem vormals durch Eigenkapital 

fi nanzierten Betriebsvermögen nicht durchbrochen wird. Es besteht im Grunde 

Einigkeit, dass die veranlassungstheoretischen Überlegungen des Einkommensteuerrechts, 

wie sie bei der Fremdfi nanzierung von Entnahmen nach § 4 Abs 1 EStG angestellt 

werden, aufgrund der Besonderheiten des Körperschaftsteuerrechts und des gesellschaftsrechtlichen 

Kontextes nicht unbesehen auf die Frage der fremdfi nanzierten 

Ausschüttung übertragen werden können. Zur Begründung dieser Sichtweise werden 

82 So zB Buschmann/Mayerhofer, Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, ÖStZ 2000/1173, 675 

(679 f). 

83 VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. 


Georg Kofl er 

die Finanzierungsfreiheit, 84 die Anwendung der Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung85 

sowie die mangelnde Nutzungsziehung der Gesellschafter86 herangezogen. 

Der VwGH macht die Bedeutung der Sphärentrennung insofern deutlich, als 

er letztlich auf die – mittelbare – betriebliche Veranlassung87 der Fremdfi nanzierung 

insofern rekurriert, als die Gewinnausschüttung eine gesellschaftsrechtliche Maßnahme 

darstelle, ohne deren Einhaltung auch eine Kapitalzufuhr für unternehmerische 

Zwecke nicht erfolgen würde; sie stehe damit in betrieblichem Zusammenhang mit 

der Kapitalzuführung, auch wenn sie mit Fremdkapital fi nanziert wird. 88 Über diesen 

Zusammenhang mit der Kapitalzuführung und Kapitalüberlassung hinaus ist allerdings 

im Lichte des zweiten Gesichtspunkts im Folgenden die Frage zu stellen, 

ob aufgrund Sphärentrennung im Körperschaftsteuerrecht – aus einer betrieblichen 

Perspektive – der Fokus auf das fi nanzierte Vermögen und weniger auf die Mittelauskehrung 

an Gesellschafter zu legen ist. 

Einen Ansatzpunkt für eine körperschaftsteuerspezifi sche Veranlassungsbetrachtung 

der Fremdfi nanzierung der Gewinnausschüttung bietet der durch die Rechtsprechung 

bereits ausgelotete umgekehrte Fall der Kosten der Eigenkapitalbeschaffung. 

Die dortige Fragestellung sei daher kurz umrissen: § 11 Abs 1 Z 1 KStG normiert 

für unter § 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften den Betriebsausgabencharakter 

der von diesen zu tragenden89 Aufwendungen im Zusammenhang mit gesellschaftsrechtlichen 

Vorgängen, also etwa Gründung, Kapitalerhöhung, Zuführung von offenen 

oder verdeckten Einlagen etc. 90 Dies führt sogleich zur hier interessierenden 

Folgefrage, ob § 11 Abs 1 Z 1 KStG bloß deklarative Bedeutung zukommt und damit 

für derartige Aufwendungen und Ausgaben ohnehin bereits nach allgemeinem 

Steuerrecht der Betriebsausgabenabzug zustünde. Diese Streifrage ist vor allem 

zum engeren § 12 Abs 1 Z 1 KStG 1966 entbrannt, wonach Kosten für die steuerneutrale 

Kapitalbeschaffung durch Kapitalgesellschaften in Form der Ausgabe von 

Gesellschaftsanteilen „soweit“ als abzugsfähig erklärt wurden, als diese „nicht aus 

dem Aufgabegeld gedeckt werden können“. Während die hA im Schrifttum91 davon 

84 Beiser, Fremdfi nanzierung von Gewinnausschüttungen?, ÖStZ 2002/171, 96 (96 ff). 

85 In diese Richtung Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen 

in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (136 ff). 

86 In diese Richtung Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 

156 f. 

87 Buschmann/Mayerhofer, Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, ÖStZ 2000/1173, 675 (677). 

88 VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122. Zu diesem Ergebnis gelangen – wenngleich ohne nähere 

Begründung – auch die vereinzelten Stellungnahmen in Deutschland; siehe Lempenau, Betriebsausgaben 

und Gewinnermittlung, StbJb 1986/87, 336; Meilicke/Sangen-Emden, Steuerliche 

Behandlung von durch verdeckte Gewinnausschüttungen veranlaßten Schulden und 

Schuldzinsen, FR 1998, 938 (938); Prinz, Steuerlicher Schuldzinsenabzug – Labyrinth oder 

Steuerfalle, StbJb 1999/2000, 293 (312 f). 

89 Ex lege Gesellschaftssteuer und Eintragungsgebühr; siehe dazu und zur Übernahme der 

Gründungskosten aus gesellschaftsrechtlicher Sicht etwa Koppensteiner, GmbHG 2 (1998), § 7 

Rz 10 ff. 

90 Dazu Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 11 Anm 7. 

91 Siehe zB Lechner, Zur Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer bei gesellschaftsrechtlichen 

Einlagen, ÖStZ 1984, 246 (246 ff); Arnold, Verfassungs- und gesellschaftsteuerrechtliche 

Überlegungen zur Frage der Abzugsfähigkeit der Gesellschaftsteuer bei Gesellschafterzuschüssen, 

ÖStZ 1987, 45 (45 ff). Hingewiesen sei darauf, dass diese Sichtweise auch Rückhalt 

in der deutschen Rechtsentwicklung fi ndet: Während die Rechtsprechung anfänglich noch 

vom begünstigenden Charakter der – dem § 12 Abs 1 Z 1 KStG 1966 entsprechenden – Vorschrift 

des § 11 Nr 1a dKStG 1965 ausgegangen war (zB BFH 6.10.1959, I 136/79 U, BFHE 

70, 24, BStBl 1960 III 10; BFH 17.10.1961. I 66/60 U, BFHE 73, 784, BStBl 1961 III 551; 



ausging, dass derartige Ausgaben ohnehin nicht vom Abzugsverbot des § 17 Abs 1 

KStG 1966 (§ 12 Abs 2 KStG 1988) erfasst seien und daher lediglich eine konstitutiv 

wirkende Einschränkung der Abzugsfähigkeit bei einem Ausgabeaufgeld getroffen 

sei, sprachen sich Finanzverwaltung 92 und Rechtsprechung 93 zum KStG 1966 für der 

konstitutiven Charakter der gesamten Vorschrift aus. Dementsprechend seien Aufwendungen 

zur nicht steuerbaren Eigenkapitalbeschaffung im Hinblick auf den gesellschaftsrechtlichen 

Zusammenhang nach § 17 Abs 1 KStG 1966 (§ 12 Abs 2 KStG 

1988) nicht abzugsfähig, sodass der Gesetzgeber in § 12 Z 1 KStG 1966 eine positive 

Ausnahmeregelung für jene Kosten, die „nicht aus dem Aufgabegeld gedeckt werden 

können“, treffen musste; diese Gegenausnahme für die Aufgeldsituation sei daher 

eng auszulegen. 94 Daraus folgerte für das KStG 1966 weiters, dass nur die Emissionskosten 

von Kapitalgesellschaften, „soweit“ diese „nicht aus dem Aufgabegeld 

gedeckt werden können“, als abzugsfähig angesehen wurden, während Emissionskosten 

anderer Körperschaften zur Gänze vom Abzugsverbot betroffen waren. 95 Es 

BFH 27.2.1963, I 204/60 U, BFHE 76, 621, BStBl 1963 III 225), hat die nachfolgende Judikatur 

den grundsätzlichen Betriebsausgabencharakter von Kosten der Anteilsausgabe oder 

Kapitalerhöhung anerkannt, wobei dem Abzug auch das – dem § 12 Abs 2 KStG 1988 vergleichbare 

– Abzugsverbot des § 3c dEStG iVm § 8 dKStG nicht entgegenstehe (grundlegend 

BFH 21.12.1977, I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl 1978 II 346; nachfolgend BFH 8.6.1988, 

I R 132/84, BFH/NV 1989, 48; BFH 26.7.1989, I R 56/84, BFHE 158, 236, BStBl 1989 II 

1027; noch offen gelassen in BFH 18.7.1973, I R 88/71, BFHE 110, 129, BStBl 1973 II 790). 

Den Vorschriften des § 11 Nr 1a dKStG 1965 bzw nachfolgend § 9 Nr 1 lit a dKStG 1977 

wurde daher nur insoweit konstitutiver Charakter beigemessen, als sie eine Abzugsbeschränkung 

an die Deckung im Aufgeld knüpften. Seit dem Entfall dieser Bestimmung durch das 

StEntlG 1984 (dBGBl I 1983, 1583 = BStBl 1984 I 14) wird dementsprechend von einer vollen 

Abzugsfähigkeit der Kapitalbeschaffungskosten ausgegangen; siehe nur Tz 1 des Schreibens 

des dBMF zu „Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das Steuerentlastungsgesetz 

1984“, BStBl 1984 I 369; weiters zB BFH 19.1.2000, I R 24/99, BFHE 191, 107, BStBl 2000 

II 545. 

92 ZB Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen und Entnahmen, in Doralt/Hassler/ 

Kranich /Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 

349 (354 f); Wiesner, Die schwierige Abgrenzung betrieblicher und außerbetrieblicher Zahlungen, 

SWK 1991, A I 139 (A I 160). So wohl auch die Regierungsvorlage zum KStG 1988 

(ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 19), wo ausdrücklich von einer Erweiterung gegenüber § 12 

Z 1 KStG 1966 dahingehend gesprochen wird, dass § 11 Abs 1 Z 1 KStG 1988 einen uneingeschränkten 

Abzug der Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit 

Einlagen und Beiträgen iSd § 8 Abs 1 KStG gewährt und sohin den Ausnahmecharakter gegenüber 

der in § 12 Abs 2 KStG 1988 verankerten Grundregel des Abzugsverbots bestärkt. 

93 Siehe jeweils hinsichtlich der von der Gesellschaft getragenen Gesellschaftsteuer für nicht 

steuer bare Gesellschafterzuschüsse VwGH 3.6.1987, 86/13/0201, 0202, ÖStZB 1988, 124; 

VwGH 14.10.1987, 87/13/0130, ÖStZB 1988, 243; VwGH 17.2.1988, 87/13/0240, 0241, 

ÖStZB 1988, 490; VwGH 16.3.1988, 87/13/0213, ÖStZB 1988, 490; VwGH 25.5.1988, 

87/13/0236, ÖStZB 1989, 15; VwGH 10.12.1992, 89/14/0062, ÖStZB 1992, 666; VwGH 

29.4.1992, 87/13/0214, ÖStZB 1992, 839. 

94 Ausdrücklich VwGH 29.4.1992, 87/13/0214, ÖStZB 1992, 839. 

95 So VwGH 24.2.1967, 1827/66, ÖStZB 1967, 108 = VwSlg 3579 f/1967 (betreffend Rechtsgeschäftsgebühren 

für die Erhöhung der Geschäftsanteile von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften); 

VwGH 29.4.1992, 87/13/0214, ÖStZB 1992, 839. Für diese Lesart könnte auch 

die ausdrückliche Einbeziehung des im Rahmen der KWG-Novelle 1986 (BGBl 325/1986) 

geschaffenen Partizipationskapitals als neues Bankenfi nanzierungsinstrument in die Bestimmung 

des § 12 Z 1 KStG 1966 durch das 2. AbgÄG 1987 (BGBl 312/1987) sprechen. Denn 

ohne diese Bestimmung wären nach Ansicht der Finanzverwaltung sämtliche Emissionskosten 

bei körperschaftsteuerpfl ichtigen Banken, die nicht zugleich Kapitalgesellschaften sind, zur 

Gänze vom Abzugsverbot betroffen gewesen; dazu Wiesner, Die abgabenrechtlichen Begleitmaßnahmen 

zur KWG-Novelle, ÖStZ 1986, 222 (222 ff). 


Georg Kofl er 

mag hier dahingestellt bleiben, ob eine Subsumtion der nicht steuerbaren Eigenkapitalbeschaffung 

unter § 12 Abs 2 KStG überhaupt widerspruchsfrei erfolgen kann 96 

oder ob nicht letztlich sogar das Verfassungsrecht einen anderen Ansatz gebietet. 

Wenngleich diese Frage im geltenden Recht wegen § 11 Abs 1 Z 1 KStG kaum noch 

Bedeutung haben wird, 99 spricht die von der Rechtsprechung gefundene Lösung eher 

gegen das im Schrifttum100 vorgebrachte und eingangs dargestellte Argument des mittelbaren 

betrieblichen Zusammenhanges der fremdfi nanzierten Gewinnausschüttung 

mit der betrieblichen Notwendigkeit der Kapitalbeschaffung. Allerdings schafft diese 

Judikatur im Umkehrschluss auch einen klaren und zutreffenden Anhaltspunkt für 

den Charakter der Trennung der Sphären von Gesellschafter und Gesellschaft. Der 

VwGH musste nämlich in Rahmen seiner Judikatur zur Vorgängerbestimmung des 

§ 12 Abs 2 KStG auch dem Einwand entgegentreten, dass mit der Einlage eines Einzelunternehmers 

zusammenhängende Spesen Betriebsausgaben seien und Gleiches 

für Gesellschaftereinlagen und die darauf anfallende Gesellschaftsteuer gelten müsse. 

Zutreffend hielt der Gerichtshof dieser Überlegung aber die Sphärentrennung entgegen: 

101 Bei diesem Vergleich werde nämlich übersehen, „daß bei der Einlage eines 

Einzelkaufmannes der Einlegende selbst Steuersubjekt ist. Ihm erwächst im Zusammenhang 

mit seiner Erwerbstätigkeit ein abzugsfähiger Aufwand, der in keinem Zusammenhang 

mit nicht steuerbaren Einkünften steht. Anders verhält es sich bei einer 

Kapitalgesellschaft, die einen Gesellschafterzuschuß erhält. Hier tritt beim Steuersubjekt, 

nämlich bei der Kapitalgesellschaft, eine Vermögensvermehrung durch Leistung 

von dritter Seite, nämlich seitens der Gesellschafter, ein. Diese Vermögensvermehrung 

ist ein nicht steuerbarer Teil des handelsrechtlichen Gewinnes [...] und mit 

einer Einlage im einkommensteuerrechtlichen Sinn nicht vergleichbar“. 

Konsequenterweise muss auch die Trennung der Steuersubjekte im umgekehrten 

Fall der Einkommensverwendung nach § 8 Abs 2 TS 1 KStG ebenso streng gesehen 

werden. 102 Die Überführung von Fremdmitteln in das Privatvermögen im Wege der 

Entnahme iSd § 4 Abs 1 EStG ist damit insofern nicht mit einer fremdfi nanzierten 

Ausschüttung iSd § 8 Abs 2 KStG vergleichbar. Im erstgenannten Fall wird der 

Sphärenwechsel innerhalb desselben Steuersubjektes vollzogen, während es sich im 

96 Sie erscheint jedenfalls insofern inkonsequent, als umgekehrt die betriebliche Veranlassung 

der ebenfalls steuerneutralen Fremdmittelbeschaffung nicht bezweifelt und solcherart der sofortige 

Betriebsausgabenabzug von – nicht aktivierungspfl ichtigen – Geldbeschaffungskosten 

zugelassen wird; siehe VwGH 7.7.1971, 734/69, ÖStZB 1972, 32 = VwSlg 4264 F/1971; die 

Abzugsfähigkeit bejahend zB auch BFH 21.2.1973, I R 106/71, BFHE 109, 22, BStBl 1973 II 

460 (zur Ausgabe von Wandelschuldverschreibungen), und dieser Entscheidung folgend BFH 

21.12.1977, I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl 1978 II 346, sowie BFH 26.7.1989, I R 56/84, 

BFHE 158, 236, BStBl 1989 II 1027. Insofern läge eine Gleichbehandlung von Kosten der 

Eigenmittelbeschaffung nahe; in diese Richtung auch BFH 26.7.1989, I R 56/84, BFHE 158, 

236, BStBl 1989 II 1027. 

97 Arnold, Verfassungs- und gesellschaftsteuerrechtliche Überlegungen zur Frage der Abzugsfähigkeit 

der Gesellschaftsteuer bei Gesellschafterzuschüssen, ÖStZ 1987, 45 (45 ff). 

98 Zu möglichen Folgerungen für die Frage der fremdfi nanzierten Ausschüttungen, sofern man 

die Anwendbarkeit des § 12 Abs 2 KStG auf die Kapitalbeschaffung verneint, siehe bereits 

G. Kofl er, Fremdfi nanzierte offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, GesRZ 2002, 10 

(16 f). 

99 Siehe aber die Überlegungen zur Gesellschaftsteuer bei der GmbH & Co bei Hörtnagl, Gesellschaftsteuer 

bei GmbH & Co K(E)G als Betriebsausgabe?, ÖStZ 2004/5, 15 (15 ff) 

100 Buschmann/Mayerhofer, Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, ÖStZ 2000/1173, 675 (677). 

101 VwGH 29.4.1992, 87/13/0214, ÖStZB 1992, 839. 

102 Siehe auch Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 8 Anm 1, 10 ff; Bauer/Quantschnigg/Schell 

mann/Werilly, KStG, § 8 Tz 1 ff; siehe auch ErlRV 622 BlgNR XVII. GP, 17. 

212 Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, Festschrift für Werner Doralt, Wien 2007 

97, 98


zweitgenannten Fall um eine Vermögensübertragung auf ein anderes Steuersubjekt 

handelt. Ebenso wie daher die Einlage iSd § 8 Abs 1 KStG durch ein anderes Steuersubjekt 

in das Betriebsvermögen der Gesellschaft erfolgt, stammt auch die Ausschüttung 

an die Gesellschafter aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft, ohne dass 

ein Umweg über die „Privatsphäre“ der Gesellschaft unterstellt werden dürfte. 103 Der 

im Rahmen des ersten Argumentationsgesichtspunktes104 fokussierte Zusammenhang 

der Fremdfi nanzierungskosten mit der steuerneutralen Ausschüttung könnte 

sich daher aus steuerrechtlicher Sicht auch deshalb als ein scheinbarer erweisen, 

weil es sich bei wirtschaftlicher Wertung aus der Sicht der Gesellschaft lediglich um 

einen „Gläubigerwechsel“ handelt: Die durch den Ausschüttungsbeschluss entstandene 

Verbindlichkeit gegenüber den Gesellschaftern wird durch eine Verbindlichkeit 

gegenüber einem dritten Gläubiger ersetzt. Dieser Fall unterscheidet sich von 

den sonstigen Fällen nichtabzugsfähiger Aufwendungen überdies dadurch, dass es 

nicht um die Abgrenzung zwischen betrieblichem und außerbetrieblichem Aufwand 

der Gesellschaft geht, sondern um die Abgrenzung zwischen Gesellschafts- und Gesellschaftersphäre. 

Nur im letztgenannten Fall wird der Gesellschaft – auch durch 

Gewinne entstehendendes – Eigenkapital zur Nutzung überlassen, dessen Bindung 

im Betriebsvermögen aufgrund des Ausschüttungsanspruches aber idealtypisch temporär 

ist. Wäre also der Anspruch der Gesellschafter auf die Ausschüttung instantane 

erfüllt worden, hätte dies eine entsprechende Fremdmittelaufnahme zur Aufrechterhaltung 

oder Expansion des Betriebes bedurft. 105 

Hier darf nämlich auch nicht übersehen werden, dass zu Recht eine parallele 

Sphärentrennung im Verhältnis zwischen Gläubiger und Schuldner völlig unbestritten 

ist: So ist zweifelsfrei zwar die Schuldentilgung selbst nicht abzugsfähig, wohl 

aber Aufwendungen, die durch die steuerneutrale Schuldentilgung veranlasst sind. 106 

Außer Zweifel steht auch die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen für ein Darlehen, 

wenn die durch dieses Darlehen beschafften Valuta zur – steuerneutralen – Rückzahlung 

einer Betriebsschuld verwendet werden. 107 Dass hier das vom VwGH in den 

Vordergrund gerückte – und auch gegen die Abzugsfähigkeit der Fremdfi nanzierungszinsen 

im Ausschüttungsfalle aktivierte – Konzept der unmittelbaren Mittelverwendung 

und der geforderte Zusammenhang mit Betriebsausgaben nicht hinreicht, 

ist offensichtlich, wird doch die Abzugsfähigkeit bejaht, obwohl die aufgebrachten 

Mittel zur steuerneutralen Fremdmittelrückzahlung verwendet werden. Die betriebliche 

Veranlassung lässt sich schon daraus begründen, dass der wirtschaftliche Zusammenhang 

der Verschuldung als solcher mit dem betrieblichen Bereich bestehen 

bleibt, dient doch das neue Darlehen dem Zweck der Ablösung betrieblich veranlasster 

Verbindlichkeiten. 108 Damit wird aber lediglich zum Ausdruck gebracht, dass 

103 Ebenso Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen 

in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (137). 

104 Oben Kapitel II.3. 

105 Siehe auch die Argumentation von Buschmann/Mayerhofer, Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen, 

ÖStZ 2000/1173, 675 (681). 


107 Siehe nur BFH 4.7.1990, GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl 1990 II 817 mwN; siehe auch 

Niedersächsisches FG 25. 7. 1978, VI E 234/77, EFG 1979, 13; BFH 11.12.1980, I R 198/78, 

BFHE 133, 27, BStBl 1981 II 462; weiters zB Heinicke in Schmidt, EStG 24 (2005), § 4 Rz 226. 

In diese Richtung deuten auch die österreichische Rechtsprechung und Verwaltungspraxis zur 

Sonderausgabenbegünstigung in Umschuldungssituationen; siehe VwGH 10.6.1964, 1323/63, 

VwSlg 3097 F/1964 = ÖStZB 1964, 185, sowie BMF, SWK 1993, A 37. 



Georg Kofl er 

es letztlich auf die Verbindung zwischen der Verbindlichkeit und dem fi nanzierten 

Betriebsvermögen ankommt. 

Anders als im Falle der Entnahme nach § 4 Abs 1 EStG liegt daher die Argumentation 

nahe, eine ähnliche Überlegung auch beim Ersatz von Eigen- durch Fremdkapital 

Platz greifen zu lassen, zumal die Sphäre des Gesellschafters von jener 

der Gesellschaft getrennt ist. Insofern wäre die durch die Finanzierungsänderung 

liquiditätsmäßig ermöglichte steuerneutrale Erfüllung des Ausschüttungsanspruches 

nicht geeignet, den tiefer gehenden betrieblichen Zusammenhang mit der Bindung 

des Kapitals im Betriebsvermögen aufzuheben. 109 Die auf der betrieblichen Veranlassung 

basierende Abzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen im Fall der Umschuldung 

könnte sich also schon daraus ergeben, dass es sich lediglich um den Ersatz von im 

Betrieb genutzten Eigenkapital durch Fremdkapital handelt, zumal Ersteres an einen 

weiteren Steuerpfl ichtigen überführt werden muss und daher den erneuten Finanzierungsbedarf 

schafft. Dies ist aber im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter 

besonders deutlich, zumal § 52 AktG und § 82 Abs 1 GmbHG einen gesetzlichen 

Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn der Gesellschaft schaffen. 

Damit scheidet aber die Übertragung der zu § 4 Abs 1 EStG entwickelten Mittelverwendungsrechtsprechung 

und des darauf basierenden Abzugsverbots für die Kosten 

entnommenen Fremdkapitals auf eine fremdfi nanzierte Ausschüttung schon an der 

Wurzel aus, ist es doch aufgrund der Sphärentrennung nach dem gesetzlichen Konzept 

gerade die Eigenkapitalausschüttung, die eine betriebliche Fremdfi nanzierung 

notwendig macht. 110 

5. Ergebnis und Folgerungen 

„Schuldzinsen in Zusammenhang mit der Finanzierung von Gewinnausschüttungen 

stehen nicht mit Betriebsausgaben in Zusammenhang und sind daher nicht 

abzugsfähig.“ 111 Diese kurze Begründung Doralts ist auch bei näherer Analyse bestechend. 

Sie führt über das doppelt derivative Konzept der Zuordnung von Verbindlichkeiten 

zum Betriebsvermögen in erster Linie in den Bereich der „außerbetrieblichen“ 

Sphäre der Kapitalgesellschaft, fokussiert aber weniger die typischerweise im Rahmen 

der Analyse verdeckter Ausschüttungen oder der Analyse der gesellschaftsrechtlichen 

Veranlassung der Anschaffung oder Herstellung aktiver Wirtschaftsgüter 

aufgeworfene Frage, ob dem Gesellschafter ein Vorteil zugewendet worden ist. Allerdings 

lässt sich durch eine Fokussierung der Sphärentrennung zwischen Gesellschaft 

und Gesellschafter und des Legalanspruches der Gesellschafter auf die Ausschüttung 

erwirtschafteter Gewinne durchaus die betriebliche Veranlassung der Fremdfi nanzierung 

einer solchen Ausschüttung begründen. Dieser Sichtweise ist letztlich auch der 

VwGH gefolgt: Die Gewinnausschüttung stehe deswegen im wirtschaftlichen Zusammenhang 

mit dem Betrieb, weil sie die durch die Gesellschafter erbrachte Kapitalüberlassung 

abgilt; das – systemimmanente – Abzugsverbot nach § 8 Abs 2 KStG 

gilt „nur für den Gewinn bzw. die Gewinnausschüttung an sich [...], nicht aber für 

109 In diese Richtung womöglich auch Djanani/Kapferer, Probleme der Zuordnung von Verbindlichkeiten, 

ÖStZ 1987, 166 (166) (Schuldaufnahme zum „Ersatz von abfl ießendem Fremd- und 

Eigenkapital“). 

110 So im Ergebnis auch Beiser, Fremdfi nanzierung von Gewinnausschüttungen?, ÖStZ 2002/171, 

96 (97). 

111 Doralt, EStG 2 (1992), § 4 Tz 330 und aktuell EStG 7 (2002), § 4 Tz 330, jeweils unter „Finanzierungskosten“. 



die Aufwendungen der Fremdfi nanzierung der Gewinnausschüttung“, weshalb „die 

Finanzierungsentscheidung zur Befriedigung des Anspruches auf Gewinnausschüttung 

(Finanzierung der Zahlung durch Eigen- oder Fremdmittel) im betrieblichen 

Bereich zu belassen“ ist und die Zinsen im Falle einer Fremdfi nanzierung daher 

Betriebsausgaben darstellen. 112 Über diese Argumentation hinaus ist mE der Anwendung 

der Mittelverwendungstheorie auf die Änderung der Finanzierungsform durch 

die Sphärentrennung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft – ebenso wie bei jener 

zwischen Gläubiger und Schuldner – auch insofern eine Schranke gezogen, als 

der betriebliche Veranlassungszusammenhang mit dem vormals durch Eigenkapital 

fi nanzierten Betriebsvermögen nicht durchbrochen wird. 113 

Bejaht man in diesem Sinne die Abzugsfähigkeit der Fremdfi nanzierungskosten 

für offene Ausschüttungen, so muss diese Konsequenz mE auch für verdeckte Ausschüttungen 

gezogen werden. 114 Denn § 8 Abs 2 KStG wohnt der Gedanke inne, 

die Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseigner so zu stellen, als hätten sie sich 

fremdüblich verhalten und die Zuwendung in Form einer offenen Gewinnausschüttung 

vorgenommen, anstatt sie in einen Leistungsaustausch zu kleiden. Wenn aber 

die Fremdfi nanzierung einer offenen Ausschüttung steuerliche Wirkung hat, kann für 

die verdeckte Ausschüttung nichts Anderes gelten. Auch der mögliche Einwand, die 

verdeckte Ausschüttung führe zu einem gesellschaftsrechtlichen oder gesellschaftsvertraglichen 

Rückforderungsanspruch der Gesellschaft und dessen Nichtgeltendmachung 

lasse die Fremdfi nanzierung societatis causa erscheinen, verfängt nicht. 115 Die 

steuerliche Erfassung der verdeckten Ausschüttung erfolgt vielmehr unter Ausblendung 

eines – noch nicht geltend gemachten – Rückforderungsanspruches, weshalb 

der Vorgang auf Gesellschaftsebene auch nicht als bloße Vermögensumschichtung, 

sondern als Vorteilszuwendung der Körperschaft an den Anteilsinhaber anzusehen 

ist, die die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene 

auslöst. 116 Erst wenn der gesellschaftsrechtliche Rückgriffsanspruch in 

weiterer Folge tatsächlich durchgesetzt wird, handelt es sich um eine Einlage. 117 Dies 

führt freilich zu der viel allgemeineren Fragestellung, ob die Nichtgeltendmachung 

eines Rückforderungsanspruches und damit aus Gesellschaftssicht einer Einlageforderung 

eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der entgehenden Zinseinnahmen sein 

kann. 118 

Schließlich kann noch die Frage der fremdfi nanzierten Einlagenrückzahlung aufgeworfen 

werden. Diesbezüglich wird im Schrifttum mit der Eigenschaft der Einlagenrückzahlung 

als contrarius actus zum als Tausch normierten Einlagevorgang nach 

§ 6 Z 14 lit b EStG argumentiert; es sei somit die Einlagenrückzahlung als Veräuße- 

112 VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122; siehe dazu oben Kapitel II.3. 

113 Siehe dazu oben Kapitel II.4. 

114 Siehe auch G. Kofl er, Fremdfi nanzierte offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, GesRZ 

2002, 10 (16 ff); Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen 

in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (145). 

115 Vgl Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen in 

Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (145 f). 

116 Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG, § 8 Rz 36. 

117 Vgl etwa VwGH 24.3.1998, 97/14/0118, ÖStZB 1998, 737; Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, 

KStG, § 8 Rz 36; siehe aus der deutschen Rechtsprechung zB BFH 29.5.1996, 

I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl 1997 II 92; BFH 25.5.1999, VIII R 59/97, BFHE 188, 569, 

BStBl 2001 II 226. 

118 Dazu Rz 1081 KStR 2001; siehe zu dieser Frage aus der deutschen Rechtsprechung zB BFH 

13.11.1996, I R 126/95, BFHE 182, 358 mwN. 


Georg Kofl er 

rung von betrieblichem Vermögen anzusehen, die damit im Zusammenhang stehenden 

Kosten seien daher als Betriebsausgaben abzugsfähig. 119 Der VwGH ist dieser 

Ansicht allerdings mit knapper Begründung entgegengetreten: Die Fremdfi nanzierung 

einer Einlagenrückzahlung führt deshalb nicht zu Betriebsausgaben; während 

„mit der Ausschüttung des erwirtschafteten Gewinnes die Überlassung von Kapital 

durch einen Gesellschafter abgegolten wird und insofern ein betrieblicher Zusammenhang 

angenommen werden kann, stellt die Rückgewährung des überlassenen 

Kapitals eine rein gesellschaftsrechtliche Maßnahme dar, deren Fremdfi nanzierung, 

wie die Fremdfi nanzierung einer Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG 1988, nicht zu Betriebsausgaben 

führt.“ Obwohl diese Folgerung im Hinblick auf die Rechtsprechung 

des VwGH zur prinzipiellen Anwendbarkeit des umgekehrt gelagerten Abzugsverbots 

des § 12 Abs 2 KStG auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der nicht 

steuer baren Kapitalbeschaffung 120 auf den ersten Blick konsequent erscheint, vermag 

sie mE letztlich nicht zu überzeugen. Abgesehen davon, dass der VwGH implizit 

eine per Analogieschluss umgekehrte Anwendung der ausdrücklichen Abzugserlaubnis 

des § 11 Abs 1 KStG für Kosten der Kapitalbeschaffung nicht für möglich erachtet, 

verbleibt gerade bei der Einlagenrückzahlung letztlich noch deutlicher das oben 

vorgebrachte Argument, dass es bei der Einlagenrückzahlung zu einer Eigenkapitalausschüttung 

kommt, die – ähnlich einer Umschuldung – eine betriebliche Fremdfi 

nanzierung notwendig macht und damit letztlich deren betriebliche Veranlassung 

nicht beeinfl usst. 121 

III. Ein kurzer Blick nach Deutschland zur Frage der (weiteren ) 

verdeckten Ausschüttung von Fremdkapitalzinsen bei 

fremdfi nanzierten Gewinnausschüttungen 

Obwohl die Erfassung verdeckter Ausschüttungen auf Gesellschafterebene für 

Vorteilszuwendungen aus dem „außerbetrieblichen“ Bereich einer Kapitalgesellschaft 

nicht ausgeschlossen ist, folgt aus der Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zur 

außerbetrieblichen Sphäre der Gesellschaft, dass auf ihrer Ebene die Annahme einer 

verdeckten Ausschüttung jedenfalls ausscheidet. 122 Damit wird aber deutlich, dass 

es sich bei der Frage der Abzugsfähigkeit der Fremdfi nanzierungskosten für die Gewinnausschüttung 

auf Gesellschaftsebene nicht um eine Frage der Vorteilszuwendung 

an die Gesellschafter, sondern um eine Frage der Verbindlichkeitszuordnung 

handelt. 123 Geht man aber von einer betrieblichen Veranlassung der Verbindlichkeit 

und deren Zuordnung zum Betriebsvermögen aus, so folgt schon daraus die Abzugsfähigkeit 

der Fremdkapitalzinsen; überdies würde eine (weitere) verdeckte Ausschüttung 

der Zinsen schon mangels Vorteilszuwendung an die Gesellschafter ausscheiden. 

124 Geht man hingegen von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und damit 

119 Siehe Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al (Hrsg), Beteiligungen in 

Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (144 f). 

120 Siehe dazu und zur gesetzlichen Abzugserlaubnis in § 11 Abs 1 Z 1 KStG oben Kapitel II.4. 

121 Dazu oben Kapitel II.4 und wiederum auch Beiser, Fremdfi nanzierung von Gewinnausschüttungen?, 

ÖStZ 2002/171, 96 (97). 

122 Dazu ausführlich und grundlegend Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften 

(2004) 153 ff; siehe auch Bruckner, „Privatvermögen“ einer Kapitalgesellschaft 

– Analyse und kritische Anmerkungen, ÖStZ 2003/233, 110 (110 ff). 

123 Siehe bereits oben Kapitel II.2. 

124 Dazu auch G. Kofl er, Fremdfi nanzierte offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, GesRZ 

2002, 10 (17 f). 



der Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen auf Gesellschaftsebene aus, so wäre zwar eine 

verdeckte Ausschüttung der Zinsen auf Gesellschafterebene theoretisch möglich, 125 

kommt aber konkret mangels Vorteilszuwendung ebenfalls nicht in Betracht. 126 

Auch im deutschen Recht stellt sich dennoch die Frage nach der verdeckten Ausschüttung 

der Fremdkapitalzinsen für eine fremdfi nanzierte Ausschüttung, wenngleich 

vor einem anderen Hintergrund. 127 Anders als der VwGH geht der BFH nämlich 

in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bei einer Kapitalgesellschaft schon 

aufgrund des § 8 Abs 2 dKStG sämtliche Aufwendungen als betrieblich veranlasst zu 

behandeln sind, weil eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre, sondern 

ausschließlich Betriebsvermögen haben kann. 128 Daraus folgerte der BFH wiederum, 

dass auf einer ersten Stufe selbst gesellschaftlich veranlasste Aufwendungen 

als Betriebsausgaben den Gewinn mindern und eine Gewinnkorrektur nur auf einer 

zweiten Stufe unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung in 

Betracht komme. 129 Daraus würde für das Problem der fremdfi nanzierten Gewinnausschüttung 

folgern, dass im Fall der gesellschaftlichen Veranlassung der Fremdkapitalaufnahme 

und der daraus resultierenden Schuldzinsen eine Korrektur nur über 

das Instrument der verdeckten Gewinnausschüttung erfolgen könnte. 130 Entgegen der 

hier vorgeschlagenen Verneinung des steuerlichen Veranlassungszusammenhanges 

zwischen Fremdfi nanzierung und Ausschüttung geht die deutsche Finanzverwaltung 

allerdings implizit von einer gesellschaftsrechtlichen Mitveranlassung der Fremdfi - 

nanzierung aus. 131 Denn nur beim Unterstellen einer solchen gesellschaftsrechtlichen 

Mitveranlassung im Sinne einer Mittelverwendungstheorie kann sich nach deutschem 

Steuerrecht überhaupt die Folgefrage nach der Korrektur des Zinsaufwandes 

im Wege einer verdeckten Ausschüttung stellen. Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung 

wird sodann aber vollkommen zu Recht mangels eines – zumindest potentiellen 

– Vorteils auf Gesellschafterebene verneint. 132 Finanzierungsaufwendungen 

125 Vgl VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534 (betreffend die Dienstwohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers). 

126 Siehe bereits RFH 11.12.1934, I A 55/34, RStBl 1935, 119. 

127 Siehe auch G. Kofl er, Fremdfi nanzierte offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, GesRZ 

2002, 10 (17 f). 

128 So – in Abkehr von der früheren Rechtsprechung – BFH 4.12.1996, I R 54/95, BFHE 182, 123; 

BFH 22.1.1997, I R 64/96, BFHE 182, 530, BStBl 1997 II 548; BFH 31.3.2004, I R 83/03, 

BFHE 206, 58; siehe aus dem deutschen Schrifttum zB Wassermeyer, Einige Grundsatzüberlegungen 

zur verdeckten Gewinnausschüttung, GmbHR 1998, 157 (158); Pezzer, Körperschaftsteuerpfl 

ichtige Einkünfte jenseits der sieben Einkunftsarten? StuW 1998, 76 (77); 

Weber-Grellet, Liebhaberei im Ertragsteuerrecht, DStR 1998, 873 (876); Hollatz in Herrmann/ 

Heuer/Raupach, KStG, § 10 Anm 37; dazu ausführlich Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre 

von Kapitalgesellschaften (2004) 101 ff mwN. 

129 BFH 22.1.1997, I R 64/96, BFHE 182, 530, BStBl 1997 II 548; dazu Wassermeyer, Einige 

Grundsatzüberlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, GmbHR 1998, 157 (158); 

Wassermeyer, Neues zur Defi nition der verdeckten Gewinnausschüttung, DB 2002, 2668 

(2668 f). 

130 G. Kofl er, Fremdfi nanzierte offene Gewinnausschüttungen im Steuerrecht, GesRZ 2002, 10 

(17). Siehe auch die Überlegungen bei Meilicke/Sangen-Emden, Steuerliche Behandlung von 

durch verdeckte Gewinnausschüttungen veranlaßten Schulden und Schuldzinsen, FR 1998, 

938 (938), zur sonst bestehenden Gefahr der Besteuerung von „Luftgewinnen“. 

131 Für mögliche Gegenargumente siehe oben Kapitel II. 

132 Verfügung der OFD Kiel betreffend „Zinsen auf verdeckte Gewinnausschüttung als weitere 

Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und andere Ausschüttung im Sinne 

des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG“ (S 2742 A-St 261), DB 2000, 2095. Siehe zu diesem – bisher 

in der deutschen Rechtsprechung nicht deutlich zum Ausdruck gekommenen – „Korrespondenzprinzip“ 

vor allem BFH 7.8.2002, I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl 2004 II 131 (betref- 


Georg Kofl er 

für offene oder verdeckte Ausschüttungen können daher im deutschen Steuerrecht 

nicht als (weitere) verdeckte Ausschüttungen angesehen werden; es bleibt vielmehr 

bei der Abzugsfähigkeit. 133 Dies ist im System der verdeckten Gewinnausschüttung 

nur folgerichtig: Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe der 

auf die ursprüngliche Ausschüttung entfallenden Zinsleistungen würde nämlich letztlich 

insofern zu dem unerträglichen Endloszirkel führen, als dann konsequenterweise 

auch die mit vorhandener Liquidität vorgenommene Ausschüttung stets zu weiteren 

Vermögensminderungen in Form von nicht gezogenen Erträgen führt, die ihrerseits 

verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen würden. 134 Damit bleibt zumindest im 

Ergebnis festzuhalten, dass nach deutschem Recht die Fremdfi nanzierung von offenen 

und verdeckten Ausschüttungen einerseits zur Gänze zu abzugsfähigen Zinsen 

führt und andererseits dieser Zinsaufwand auch zu keiner (weiteren) verdeckten 

Ausschüttung an die Gesellschafter führt. 135 

Am 5.2.2007 wurde der Entwurf des BudgetbegleitG 2007 zur Begutachtung 

versandt. Darin ist in Reaktion auf das Erkenntis des VwGH die Einfügung eines 

§ 12 Abs 1 Z 8 KStG vorgesehen, wonach „Fremdfi nanzierungskosten im Zusammenhang 

mit Einkommensverwendungen im Sinne des § 8 Abs. 2“ für nichtabzugsfähig 

erklärt werden. Zumal aber aufgrund des Erkenntnisses vom 19.12.2006, 

2004/15/0122, der grundsätzliche Betriebsausgabencharakter nach § 4 Abs 4 iVm 

§ 7 Abs 2 KStG feststeht, bedürfte der Ausschluss der Steuerwirksamkeit und damit 

ein Abweichen vom Ordnungssystems des objektiven Nettoprinzips im Lichte des 

verfassungsrechtlichen Sachlichkeitsgebotes einer sachlichen Rechtfertigung (siehe 

zB VfSlg 8457/1978; VfSlg 9138/1981; VfSlg 11368/1987). Eine solche ist nicht 

ersichtlich: Der in den Erläuterungen herangezogene Vergleich mit der fremdfi nanzierten 

Entnahme im Einkommensteuerrecht und der Hinweis auf eine Rechtsformneutralität 

vermag aufgrund der vom VwGH betonten Systemunterschiede zwischen 

der fremdfi nanzierten Entnahme und der fremdfi nanzierten Ausschüttung das Abzugsverbot 

gerade nicht zu tragen. 

fend Versicherungsbeiträge zur Finanzierung gesellschaftsrechtlich veranlasster Pensionsansprüche); 

dazu auch Wassermeyer, Neues zur Defi nition der verdeckten Gewinnausschüttung, 

DB 2002, 2668 (2669), sowie bereits RFH 11.12.1934, I A 55/34, RStBl 1935, 119. 

133 Ebenso Wassermeyer, Neues zur Defi nition der verdeckten Gewinnausschüttung, DB 2002, 

2668 (2669); zustimmend Achatz, Fremdfi nanzierte Gewinnausschüttungen, in Bertl et al 

(Hrsg), Beteiligungen in Rechnungswesen und Besteuerung (2004) 131 (145). 

134 Siehe auch die Verfügung der OFD Kiel betreffend „Zinsen auf verdeckte Gewinnausschüttung 

als weitere Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und andere Ausschüttung 

im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG“ (S 2742 A-St 261), DB 2000, 2095. 

135 So im Ergebnis bereits RFH 11.12.1934, I A 55/34, RStBl 1935, 119; ebenso Lempenau, Betriebsausgaben 

und Gewinnermittlung, StbJb 1986/87, 327 (336); Meilicke/Sangen-Emden, 

Steuerliche Behandlung von durch verdeckte Gewinnausschüttungen veranlaßten Schulden 

und Schuldzinsen, FR 1998, 938 (938); Prinz, Steuerlicher Schuldzinsenabzug – Labyrinth 

oder Steuerfalle, StbJb 1999/2000, 293 (312 f); Wacker, Zur Neuregelung des Schuldzinsenabzugs 

in der „Mehr-Konten-Situation“ – oder: was können wir von Österreich lernen?, DStR 

1999, 1001 (1007). 


„Zwischenschaltung“ von 

Kapitalgesellschaften

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009 

2.3 Persönliche Zurechnung von Einkünften 

2.3.1 Allgemeines 

104 

Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle 

zuzurechnen ist. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen 

Eigentum an der Einkunftsquelle decken (VwGH 25.02.1997, 92/14/0039; VwGH 09.07.1997, 

95/13/0025; VwGH 21.07.1998, 93/14/0149). Die Einkunftsquelle kann sich auf das 

wirtschaftliche Eigentum, auf ein Mietrecht, auf ein Recht zur Weiter- oder Untervermietung, 

auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist derjenige, 

der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich 

ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die 

rechtliche Gestaltung ist dabei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher 

Betrachtungsweise nichts anderes ergibt. 

Für Zeiträume ab dem 1.1.2010 gelten für "zwischengeschaltete", unter dem Einfluss des 

Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen (Rz 1129) stehende Kapitalgesellschaften 

folgende Grundsätze für die Einkünftezurechnung: 

Eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person erfolgt insbesondere 

dann, wenn die Kapitalgesellschaft 

1. in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und 

2. über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen 

Betrieb verfügt. 

Zu 1.: Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn 

die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots 

nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (zB "Drittanstellung" von Vorständen, 

Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten, siehe dazu insbesondere Rz 5266g) oder in 

typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche 

Tätigkeit darstellt (zB Schriftsteller, Vortragende, Sportler, Künstler). 

Zu 2.: Für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden 

geschäftlichen Betriebes spricht insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es 

auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße 

Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft (zB Sekretariat) führen jedoch zu keinem 

eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen 

Person bloßer Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine 

Zurechnung zur natürlichen Person. 

© Bundesministerium für Finanzen 20 - 3


Beispiele: 

1. Ein Vorstand gründet eine GmbH und wickelt sein Anstellungsverhältnis über seine 

GmbH ab. 

Die Vergütungen für die Vorstandstätigkeit sind unmittelbar der natürlichen Person 

zuzurechnen, da die GmbH die Marktchancen selbst nicht nutzen kann und auch kein 

eigenständiger, sich von der Vorstandstätigkeit abhebender Betrieb der GmbH vorliegt. 

2. Ein Rechtsanwalt, der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Rechtsanwalts-GmbH ist, 

wird als Stiftungsvorstand in der von einem seiner Klienten errichteten Privatstiftung 

tätig. Sein Dienstvertrag mit der Rechtsanwalts-GmbH sieht vor, dass er die 

Vergütungen für seine Tätigkeit als Stiftungsvorstand an die Rechtsanwalts-GmbH 

abführen muss. 

Als Stiftungsvorstand kommt nur eine natürliche Person in Betracht, die Rechtsanwalts- 

GmbH kann daher die Marktchancen nicht nutzen. Da die Rechtsanwalts-GmbH jedoch 

über einen eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt und die 

Tätigkeit als Stiftungsvorstand Ausfluss dieser eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH 

ist, kommt es zu keiner abweichenden Zurechnung. 

3. Ein Vorstand eines technischen Unternehmens wickelt sein Anstellungsverhältnis 

über seine operativ tätige Wertpapierhandels-GmbH ab. 

Zwar verfügt die Wertpapierhandels-GmbH über einen eigenständigen, sich von der 

Tätigkeit des Vorstands abhebenden Betrieb; da die Vorstandstätigkeit nicht Ausfluss 

dieses Betriebs ist, kommt es zu einer Zurechnung der Vergütungen an die natürliche 

Person. 

4. Ein Universitätsprofessor rechnet Honorare für seine Gutachtenstätigkeit über eine 

ihm und seiner Ehefrau gehörende GmbH ab. Einzige Arbeitnehmerin in der GmbH ist 

seine Ehefrau, die als Sekretärin beschäftigt wird. 

Es liegt in typisierender Betrachtungsweise eine Tätigkeit vor, die höchstpersönlich zu 

erbringen ist; die GmbH kann daher nicht die Marktchancen nutzen. Da die GmbH auch 

nicht über einen eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügt, werden die 

Honorare der natürlichen Person zugerechnet. 

5. Ein Gärtner entschließt sich, sein Einzelunternehmen künftig in der Rechtsform einer 

GmbH fortzuführen. Mitarbeiter beschäftigt er nicht. 

Da es sich in typisierender Betrachtungsweise um keine höchstpersönliche Tätigkeit 

handelt, kann die GmbH die Marktchancen nutzen. Es kommt daher zu keiner 

abweichenden Zurechnung. 

6. Ein Mitarbeiter der Konzernmutter wird als Aufsichtsrat in die Tochtergesellschaft 

entsandt. Die Vergütung für diese Tätigkeit ist in seiner Gesamtvergütung, die er von 

der Konzernmutter erhält, enthalten. Die Konzernmutter verrechnet der 

Tochtergesellschaft eine Umlage für diese Konzerngestellung. 

Da es sich bei der Konzernmutter nicht um eine unter dem Einfluss des 

Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen (Rz 1129) stehende 

Kapitalgesellschaft handelt und die Konzernmutter überdies idR über einen 

eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügen wird, kommt es zu keiner 

abweichenden Zurechnung. Die von der Tochtergesellschaft geleistete Umlage für die 

Konzerngestellung unterliegt, ungeachtet der Zurechnung zur Konzernmutter, bei der 

Tochtergesellschaft § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988. 

7. Eine Steuerberaterin wird als Vortragende an einer Fachhochschule tätig. Sie 

rechnet ihre Honorare aus der Vortragstätigkeit über ihre Steuerberatungs-GmbH ab. 



Als Vortragende an Fachhochschulen kommen nur natürliche Personen in Betracht, die 

Steuerberatungs-GmbH kann daher die Marktchancen nicht nutzen. Die 

Steuerberatungs-GmbH verfügt zwar über einen eigenständigen, sich abhebenden 

geschäftlichen Betrieb. Da die Tätigkeit als Vortragende jedoch nicht Ausfluss dieser 

eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH ist, sind die Vergütungen aus der 

Vortragstätigkeit unmittelbar der Steuerberaterin als nichtselbständige Einkünfte (§ 25 

Abs. 1 Z 5 EStG 1988) zuzurechnen (vgl. LStR 2002 Rz 992c). 

Um eine von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichende Einkünftezurechnung ab dem 

1.1.2010 zu vermeiden, können bis zum Stichtag 31.12.2009 Umwandlungen gemäß Art. II 

UmgrStG vorgenommen werden. Dabei ist davon auszugehen, dass am Tag des 

Umwandlungsbeschlusses das Betriebserfordernis erfüllt ist. 

105 

So etwa werden die von einem Handelsvertreter erbrachten Leistungen diesem und nicht auf 

Grund eines internen Rechtsverhältnisses seiner Ehegattin zugerechnet (VwGH 18.10.1995, 

95/13/0176). Die Zurechnung der Einkünfte aus einem Bordell etwa erfolgt an denjenigen, 

der dort als Geschäftsführer auftritt und Verträge über Getränkelieferungen abschließt 

(VwGH 15.12.1998, 98/14/0192). Für sich allein nicht entscheidend ist, auf wessen Konto die 

Zahlungen überwiesen wurden (VwGH 15.12.1994, 93/15/0097). Auch wenn während der 

Strafhaft eines Steuerpflichtigen sämtliche Geschäfte von seiner Ehefrau geführt werden, 

hindert dies die Zurechnung der Einkünfte an ihn nicht (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128). 

106 

Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen 

zuzurechnen, der zur Nutzung der Vermögenswerte berechtigt ist. Die Durchführung oder 

Verhinderung von Reparaturarbeiten an einem Gebäude kennzeichnet typischerweise auch 

die vorzunehmende Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 

(VwGH 5.8.1993, 93/14/0031). Für die Zurechnung von Einkünften (aus der Vermietung 

einer Liegenschaft) ist es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle 

verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen 

kann. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende 

Leistung verfügen kann, daher vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen zu nutzen 

oder die Leistung zu verweigern (vgl. VwGH 29.11.1994, 93/14/0150). Bei der Zurechnung 

von Einkünften kommt es dabei auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die 

Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von 

Wirtschaftsgütern an (VwGH 26.9.2000, 98/13/0070, VwGH 19.11.1998, 97/15/0001). 

107 

Bei Verpachtung eines Betriebes sind die Einkünfte dem Pächter zuzurechnen. Bei freiwilliger 

wie auch zwangsweiser Abtretung der Einkünfte an einen Dritten bleibt der ursprüngliche 



Bezieher einkommensteuerpflichtig (VwGH 20.7.1999, 93/13/0178, betreffend Einkünfte aus 

der Duldung der Automatenaufstellung, die der Ehefrau zugute kamen). So etwa bleibt bei 

Lohnpfändung der Arbeitnehmer steuerpflichtig oder sind die Einkünfte eines insolventen 

Unternehmens dem Gemeinschuldner (VwGH 29.9.1976, 1387/76) zuzurechnen. Überträgt 

der Sportler nicht die Verwertungsrechte an seinem Namen, sondern tritt er gegen Entgelt 

die Einnahmen aus den Werbeverträgen ab, dann sind diese Einnahmen (zunächst) weiterhin 

ihm zuzurechnen (VwGH 23.1.1996, 95/14/0139). 

108 

Einkünfte aus einem Nachlassvermögen sind ab dem Todestag dem oder den Erben 

(allenfalls im Verhältnis der Erbquoten) zuzurechnen, wobei anderweitige Vereinbarungen 

steuerrechtlich anerkannt werden können (VwGH 11. 12. 1990, 90/14/0079; 

VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160). 

Da der ruhende Nachlass einkommensteuerrechtlich nicht als Empfänger von Einkünften in 

Frage kommt, sondern die Einkünfte unmittelbar dem Erben zugerechnet werden, bedeutet 

dies, dass die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG 1988 

beim Erben als dem Abgabepflichtigen so erfolgt, als ob die für die zeitliche Zuordnung 

maßgeblichen Sachverhaltselemente bei ihm selbst und nicht beim ruhenden Nachlass 

verwirklicht worden wären. Die vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Überschüsse 

werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der 

Einkommensteuer unterworfen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146). 

109 

In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle gilt Folgendes: 

� Im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Einkünfte bzw. 

außerbetriebliche Einkünfte, die noch vom Erblasser (Rechtsvorgänger) erwirtschaftet 

worden sind, aber erst nach seinem Tod (der Übertragung der Einkunftsquelle) zufließen, 

sind nach dem Zuflussprinzip dem/den Erben (dem/den Rechtsnachfolger/n) 

zuzurechnen. Es bestehen aber keine Bedenken, die Einkünfte zeitanteilig zuzuordnen. 

� Bei Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG 1988 ist grundsätzlich zum Ablauf des 

Todestages (Übergabetages) eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, bestehen 

keine Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt 

(Übergabezeitpunkt) die Einkünfte auf den Erblasser (Rechtsvorgänger) und die Erben 

(Rechtsnachfolger) zeitanteilig zuzuordnen. 



� In den Fällen der Voll- oder Teilpauschalierung bestehen keine Bedenken, die Einkünfte 

110 

zwischen Übergeber und Übernehmer zeitanteilig zuzuordnen; zur Land- und 

Forstwirtschaft siehe Rz 5154. 

Der ruhende Nachlass wird nur dann als Körperschaftsteuersubjekt angesehen, wenn keine 

Erben vorhanden sind oder diese die Erbschaft ausschlagen (vgl. VwGH 13.3.1997, 

96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191). 

Zur Aufteilung der Einkünfte bei ehelicher Gütergemeinschaft siehe Rz 1224. 

2.3.2 Fruchtgenuss 

2.3.2.1 Allgemeines 

111 

Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB sind dem Fruchtgenussberechtigten als eigene 

Einkünfte zuzurechnen (VwGH 25.6.1969, 1430/68), wenn er auf die Einkünfteerzielung 

Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach 

eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Dazu gehört, dass der 

Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des 

Fruchtgenusses trägt (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben und Zinsen). Dem 

Fruchtgenussberechtigten bleibt daher nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich 

Aufwendungen). Außerdem muss der Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich 

abgesicherter Position bestellt sein. Ein Zeitraum von 10 Jahren kann üblicherweise als 

ausreichend angesehen werden. 

Die Zurechnung der Einkünfte muss nicht mit der Zurechnung der zur Einkunftserzielung 

eingesetzten Wirtschaftsgüter zusammenfallen. Die Eigentumsverhältnisse an einem 

Wirtschaftsgut allein sagen noch nichts darüber aus, wem die Einkünfte zuzurechnen sind 

(VwGH 14.6.1972, 0770/70, betreffend Zimmervermietung durch einen Ehegatten im 

Gebäude, das im Eigentum des anderen Ehegatten steht). AfA kann aber im Allgemeinen nur 

der wirtschaftliche Eigentümer, somit im Falle eines Fruchtgenusses regelmäßig nur der 

Fruchtgenussbesteller, geltend machen, sofern bei ihm überhaupt eine Einkunftsquelle 

anzunehmen ist (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074). 

112 

Leistet im Falle des Vorbehaltsfruchtgenusses (siehe Rz 114 f) der Fruchtnießer dem 

Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend 

gemachten AfA, dann ist diese Zahlung beim Fruchtnießer abzugsfähig. Der 


Steuerumgehung und 

Missbrauch

Gericht 



09.12.2004 


2002/14/0074 

Betreff 

09.12.2004 

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Steiner und die Hofräte 

Mag. Heinzl, Dr. Sulyok, Dr. Zorn und Dr. Robl als Richter, im Beisein des Schriftführers Mag. Pfau, über die 

Beschwerde der L AG in L, vertreten durch die Exinger GmbH Wirtschaftsprüfungs- und 

Steuerberatungsgesellschaft in 1010 Wien, Friedrichstraße 10, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für 

Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 13. Mai 2002, RV 1092/1-6/2001, betreffend Körperschaftsteuer und 

Gewerbesteuermessbeträge für 1991 und 1992, zu Recht erkannt: 

Spruch 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. 

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen 


Begründung 

Mit Gesellschaftsvertrag vom 8. November 1990 gründete die Beschwerdeführerin, eine in Österreich 

ansässige AG, mit Gründungshelfern die in Irland ansässige T, eine "Limited Company" mit einem Kapital von 

5.000 irischen Pfund und ATS 10.000,-. 1991 erwarb die T 100 % der Anteile der E, einer ebenfalls in Irland 

ansässigen "Unlimited Company" mit einem Kapital von 5.000 irischen Pfund und ATS 9.000.000,-. Im 

Mai 1999 erhöhte die Beschwerdeführerin das Kapital der T auf ATS 10.000.000,- und leistete im Juni 1991 

einen Zuschuss von ATS 390.000.000,- an die E. Dieses Geld wurde in der Folge für Finanzgeschäfte 

verwendet, die von der in Irland ansässigen B Bank auf Grund eines gesonderten "Managementvertrages" 

durchgeführt wurden. In den Jahren 1991 und 1992 erhielt die Beschwerdeführerin von der T eine Dividende 

iHv ATS 13.000.000,- bzw ATS 34.000.000,- ausbezahlt. Diese Zahlungen wies die Beschwerdeführerin in 

ihren Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 1991 und 1992 als steuerfreie Beteiligungserträge gem § 10 

KStG aus. Die Körperschaftsteuerbescheide des Finanzamtes für die Jahre 1991 und 1992 ergingen 

erklärungsgemäß. 

Im Jahr 1995 wurde bei der Beschwerdeführerin eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend die Jahre 1991 

und 1992 durchgeführt. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung führte der Prüfer aus, Geschäftszweck 

der beiden irischen Gesellschaften seien Transaktionen, die im Zusammenhang mit finanziellen Aktivitäten ( wie 

zB Veranlagungen, Ausleihungen, Leasinggesellschaften, Trading von Futures und Commodities, 

Finanzierungen, Sicherungen im Währungs- und Zinsbereich etc ( stünden. Die Geschäftsführung der T und der 

E werde in Personalunion von drei Iren sowie von zwei Österreichern wahrgenommen. Außer diesen Personen 

hätten die Gesellschaften keine weiteren Beschäftigten. Eigene Büroräumlichkeiten stünden nicht zur 

Verfügung, stattdessen dürften die Gesellschaften, welche weder im irischen Telefonbuch noch im 

Welttelexverzeichnis aufschienen, lediglich die Büroräume der B Bank mitbenützen. 

Seit einigen Jahren gewähre Irland ausländischen Gesellschaften, insbesondere Finanzgesellschaften, unter 

gewissen Bedingungen eine privilegierte steuerliche Behandlung, welche eine reduzierte Gewinnsteuer von 10 % 

vorsehe. Für die Ausübung von Finanzgeschäften einerseits sowie für die privilegierte steuerliche Behandlung 

andererseits bedürfe es einer Lizenz der irischen Wirtschaftsförderungsbehörde. Die irische Praxis erlaube es, 

dass Gesellschaften, welche bereits eine Lizenz für die privilegierte steuerliche Behandlung besäßen, diese 

Lizenz als Unterlizenz gegen ein Gebühr weitergeben könnten. Möglich sei dies, indem etwa ein bestehender 

Lizenzträger mit einer neugegründeten irischen Gesellschaft einen Managementvertrag eingehe, in welchem 

festgelegt werde, welche Tätigkeiten der Lizenzträger für die Gesellschaft übernehme (zB Führung der 



Buchhaltung, Abschluss von Verträgen). Selbstverständlich werde dies der Lizenzträger nur gegen eine 

angemessene Gebühr tun. Infolge einer solchen Konstruktion würden Gewinne des Lizenznehmers mit lediglich 

10 % besteuert. 

Mit 21. Mai 1991 hätten die Beschwerdeführerin, die T, die E sowie die B Bank einen Managementvertrag 

abgeschlossen, demzufolge die B Bank als Manager unter anderem zur Finanzberatung der E, zu 

Verwaltungsdienstleistungen für diese sowie zur Führung ihrer Geschäftsbücher verpflichtet worden sei. 

Ausgehend von diesen Feststellungen sah der Prüfer im Beschwerdefall eine rechtsmissbräuchliche 

Konstruktion als gegeben. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten gem § 22 BAO sei dann gegeben, 

wenn der Steuerpflichtige eine rechtliche Gestaltung wähle, die im Hinblick auf den angestrebten Erfolg 

ungewöhnlich und unangemessen sei, und ihre Erklärung nur in der Absicht finde, Steuern zu vermeiden. Aus 

dem festgestellten Sachverhalt sei abzuleiten, dass es sich bei den irischen Gesellschaften um reine 

Briefkastenfirmen handle, Gebilde also, derer man sich gerne für internationale Steuerumgehungsstrategien 

bediene. Für die Gründung derartiger Briefkastenfirmen seien keine wirtschaftlich beachtlichen Gründe 

vorzubringen und sie würden keine wirtschaftlich beachtlichen Tätigkeiten entfalten. Es sei der 

Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall nicht gelungen, einen beachtlichen außersteuerlichen Grund für die 

gewählte Gestaltung zu liefern. 

Das Finanzamt erließ - nach Wiederaufnahme des Verfahrens - den Prüfungsfeststellungen entsprechende 

Bescheide betreffend die Körperschaftsteuer und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1990 und 1991, 

mit welchen es die Zinserträge aus den Kapitalveranlagungen als Betriebseinnahmen der Beschwerdeführerin 

(und die in Irland angefallenen Steuern als Betriebsausgaben) erfasste. 

Gegen die Sachbescheide richtete sich die Berufung der Beschwerdeführerin. Die Tätigkeit der ausländischen 

Finanzierungsgesellschaft habe im gegenständlichen Fall durchaus beachtlichen außersteuerlichen Gründen 

gedient. Als solche wurden von der Beschwerdeführerin verminderte Haftungsgründe, vereinfachte 

Gründungsvorschriften in Irland, die Möglichkeit regionaler Risikostreuung sowie der Heranziehung irischer 

Finanzierungsexperten, die Internationalisierung der Aktivitäten der Unternehmensgruppe, bankrechtliche 

Gründe sowie zuletzt die Erhöhung des ausschüttungspolitischen Spielraumes angeführt. Sohin könne in der 

Gestaltung kein Missbrauch erblickt werden. 

In der Berufung wurde weiters eingewendet, dass die Beschwerdeführerin durch Gründung der T den in 

§§ 7 Abs 4 iVm 10 Z 5 KStG vorgezeichneten Weg beschritten habe. Wolle der Steuerpflichtige eine 

abgabenrechtliche Begünstigung auf dem Wege erreichen, den das Gesetz ausdrücklich vorsehe, liege nach der 

Rechtsprechung des Gerichtshofs jedoch kein Missbrauch vor. Die Beschwerdeführerin führte sodann aus, dass 

das DBA Irland (BGBl 1970/390) die Steuerfreiheit der Dividenden ohne Missbrauchsvorbehalt gewähre. Da 

jedoch die Eigenständigkeit der DBA-Auslegung die Anwendung innerstaatlicher Missbrauchsvorschriften 

zwingend ausschließe und es auf keinen Fall dazu kommen dürfe, dass die durch Artikel 8 Abs 4 DBA Irland 

garantierte Steuerfreiheit der Dividenden in Österreich in irgend einer Form - so etwa § 22 BAO - eingeschränkt 

werde, bestehe im Ergebnis in Österreich keine Steuerpflicht. 

Der Betriebsprüfer führt in seiner der Beschwerdeführerin zugestellten Stellungnahme zur Berufung 

Folgendes aus: Faktum sei, dass seit der Einführung der begünstigten Besteuerung für 

Finanzierungsgesellschaften in Irland (10-%ige Besteuerung) ein massiver Kapitalzufluss (nicht nur aus 

Österreich) dorthin stattgefunden habe. Da nur irische Firmen (Banken) über die notwendigen Lizenzen 

verfügten, die Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung seien, würden diese Besteuerungsvorteile in Form 

von Unterlizenzen an "in Irland errichtete ausländische Gesellschaften" weiter gegeben. Diese neu gegründeten 

Gesellschaften würden selbst keine Tätigkeit in Irland entfalten, sondern seien als funktionslose Gebilde 

lediglich in Form eines Türschildes bei dem jeweiligen Unterlizenzgeber, als so genannte Briefkastenfirma, 

etabliert. Sämtliche begünstigte Finanzierungsgeschäfte würden auf Grund eines Managementvertrages von der 

irischen Bank für die Unterlizenznehmerin getätigt. Wenn nicht alleiniger Zweck dieser Gestaltungsform die 

Steuervermeidung sein sollte, sondern, wie immer behauptet würde, der wichtige und durch äußerst kompetente 

Finanzfachleute repräsentierte Finanzplatz Irland im Vordergrund stehe, so dränge sich die Frage auf, wieso über 

funktionslose Briefkastenfirmen riesige Summen an Banken weiter geleitet würden, wenn auch ohne diesen 

Umweg die Ausnützung eines wichtigen Finanzplatzes möglich wäre, indem ein durch klare Vorgaben 

umrissener Bankauftrag direkt (oder über die Hausbank) gegeben werde. 

Auch die als außersteuerliche Gründe angeführten Argumente für die gewählte Gestaltungsform könnten 

nicht überzeugen, denn sowohl die Haftungsfrage als auch bilanzpolitische Maßnahmen seien unabhängig von 

der Einschaltung einer irischen Gesellschaft, da die gleichen "Vorteile" auch eine inländische Kapitalgesellschaft 

bieten würde. Weiters gehe das Argument der banktechnischen Gründe völlig ins Leere, da ja gerade diese 

Geschäfte auf Grund der fehlenden Lizenz nicht von einer der Beschwerdeführerin angehörenden Gesellschaft 

hätten getätigt werden können. Da vielmehr auf Grund des Managementvertrages eine irische Bank damit habe 

betraut werden müssen, hätten die Geschäfte jederzeit von einer österreichischen Bank durchgeführt werden 

können. Diesfalls hätte es einer Bankkonzession gar nicht bedurft. Der weiters angeführte Grund der 

vereinfachten Unternehmensgründung in Irland sei nach Ansicht der Prüfers deshalb nicht als beachtlicher 

außersteuerlicher Grund geeignet, da ja gerade die Gründung der zwischengeschalteten Gesellschaften nur mit 

der Steuervermeidung (Umqualifizierung in Dividendenflüsse) erklärbar sei. Die beiden anderen vorgebrachten 



Gründe (regionale Risikostreuung, Bindung an Finanzplatz England) seien überhaupt nur sehr allgemein und 

sagten wenig Konkretes aus. 

Der Prüfer gehe daher von Missbrauch iSd § 22 BAO aus, da einerseits die von der Beschwerdeführerin 

gewählte Gestaltungsvariante bedingt gewesen sei durch die Erlangung der begünstigten irischen Besteuerung, 

aber andererseits für funktionslose Gebilde (sprich Briefkastenfirmen) ohne eigenes Personal, Betriebsvermögen 

und Büroräumlichkeiten keine außersteuerlichen Gründe vorgelegen seien. 

Mit Vorhalt vom 6. März 1998 forderte die belangte Behörde die Beschwerdeführerin zur Vorlage ihrer 

Aufsichtsratprotokolle betreffend Zustimmung zur Gründung, Erwerb, Kapitalerhöhung und 

Gesellschafterzuschuss hinsichtlich der beiden irischen Gesellschaften auf und hielt ihr vor, der von ihr 

vorgelegten Aufstellung "Profit and Loss Account" der E für 1991 und 1992 seien keine Daten betreffend die 

Veranlagungsformen zu entnehmen, die Beschwerdeführerin habe jedoch mitgeteilt, dass die Veranlagung in 

Anleihen und Festgeld erfolgt sei. Es werde daher ersucht, die Zusammensetzung des Portefeuilles iSd Vorhaltes 

vom 7. Juli 1997 bekannt zu geben und durch Vorlage geeigneter Unterlagen nachzuweisen, da ansonsten 

angenommen werden müsse, dass der Unternehmensgegenstand der E, deren Anteile die Tochtergesellschaft T 

halte, zu mehr als 25 % im Verwalten von eigenen Forderungswertpapieren bestehe. 

Mit Schriftsatz vom 17. März 1998 legte die Beschwerdeführerin einen Auszug aus dem 

Aufsichtsratprotokoll vom 8. Mai 1991 und eine englischsprachige Aufstellung über die Veranlagung bei der 

Creditanstalt (London Branch), Z-Länderbank Austria AG (London Branch), Mercurbank AG und 

CA Leasing GmbH über ein Gesamtvolumen von ATS 380.000.000,- und einem Zinssatz von ca 8,5 % für den 

Zeitraum 11. Dezember 1992 bis 11. März 1993 vor und führte aus, aus der zur Verfügung gestellten Liste 

ergebe sich eindeutig, dass die von der irischen Tochtergesellschaft vorgenommene Veranlagung keinesfalls zu 

mehr als 25 % im Verwalten eigener Forderungswertpapiere bestehe. Erst über wiederholte Bitte habe der 

Vorstand der irischen Tochtergesellschaft diese Unterlagen zur Verfügung gestellt. Da die irische 

Tochtergesellschaft zunächst überhaupt keinen Anlass gesehen habe, derartige Unterlagen an die 

Beschwerdeführerin weiter zu leiten, sei dadurch die besondere Mitwirkung der Beschwerdeführerin im 

gegenständlichen Verfahren hervorzuheben. 

Im genannten Aufsichtsratprotokoll vom 8. Mai 1991 wird im Wesentlichen Folgendes ausgeführt: 

W habe den Antrag gem Anlage 4 gestellt und erläutert, dass die anlässlich der 160. Aufsichtsratssitzung 

geforderte Überprüfung der Sicherheiten gezeigt habe, dass das Risiko für Veranlagungen über die Irlandtochter 

jenem für Veranlagungen in Österreich gleichzusetzen sei. Die Haftung durch die B Bank sei im Hinblick auf 

Verluste durch Managementvergehen durch ein entsprechendes Managementagreement gedeckt. Im Zuge der 

nochmaligen Überprüfung der Gesellschaftskonstruktion habe sich die Notwendigkeit der weiteren Tochter E 

herausgestellt, sodass mit der Kapitalerhöhung von ATS 10.500.000,- bei T die Möglichkeit gegeben sei, das 

Schachtelprivileg auszunützen und mit dem Zuschuss von ATS 390.000.000,- an E die Gesellschaftssteuer zu 

vermeiden. Im Vordergrund dieser Aktivitäten stehe eine Verbesserung des Finanzmanagements, wobei auch 

spezielle Leasingfinanzierungen ins Auge gefasst würden. 

In der mündlichen Verhandlung vom 26. März 1998 wurde von der Beschwerdeführerin ergänzend 

vorgebracht, dass immer gleichmäßig veranlagt und die 25 % Grenze durch Anleihen nicht überschritten worden 

sei. Zur Frage, weshalb als Hintergrund für die Gründung der Gesellschaft in Irland unter anderem die 

Haftungsbeschränkung genannt worden sei, obwohl bei Festgeld und Anleihen gar kein derartiges Risiko 

bestehe, wurde von der Beschwerdeführerin vorgebracht, man müsse zwischen Motiv und späterem 

tatsächlichen Geschehen unterscheiden. Die Ausgliederung sei zur Beschränkung der Haftung vorgenommen 

und damit Vorsorge für alle Eventualitäten getroffen worden. Der Vorstand der irischen Gesellschaft habe frei 

entscheiden und hätte auch ganz anders veranlagen können. 

Dem Hinweis der belangten Behörde, die irischen Gesellschaften hätten gar kein eigenes Personal, wurde von 

der Beschwerdeführerin entgegen gehalten, dass in Irland ( im Gegensatz zu Österreich ( der Vorteil bestehe, 

Teilzeitpersonal zu beschäftigen. Finanzierungsgesellschaften müssten ja nur den Markt beobachten und die 

Veranlagung vornehmen. Dafür seien nicht drei Sekretärinnen, sondern nur Experten, die kaufen und ein Auge 

darauf haben, wie sich die Investitionen entwickeln, nötig. 

Über Vorhalt, dass nur einer der irischen Geschäftsführer und auch dieser nur mit ATS 17.795,- pro Jahr 

bezahlt worden sei, führte die Beschwerdeführerin aus, Irland sei eben sehr vorteilhaft und die Profis in Dublin 

im Financial Center sehr günstig. 

Mit Schriftsatz vom 26. März 1998 legt die Beschwerdeführerin Unterlagen betreffend die Veranlagungen der 

E in Festgeld vor. 

Daraus ist Folgendes ersichtlich: 

1) Veranlagung von ATS 277.168.113,37 in Festgeld bei der Oberbank in Linz zu 9,3 % vom 

11. November 1991 bis 11. Dezember 1991 - Zinsen ATS 3.148.052,88. 

2) Veranlagung von ATS 47.446.504,16 in Festgeld bei der CA, 

Landesdirektion OÖ, zu 9 % vom 9. Dezember 1991 bis 19. Dezember 1991 - Zinsen 

ATS 1.106.023,49. 



Ergänzend wies die Beschwerdeführerin darauf hin, dass hieraus hervorginge, dass ihre Enkelgesellschaft E 

im gesamten Berufungszeitraum zu nicht mehr als 25 % in eigenen Forderungswertpapieren veranlagt habe. 

Mit Berufungsentscheidung vom 22. April 1998 wurde die Berufung von der belangten Behörde abgewiesen. 

Hiergegen erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof, der deren 

Behandlung mit Beschluss vom 29. Februar 2000, B 1036/98 ablehnte und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur 

Entscheidung abtrat. 

Mit Erkenntnis vom 23. April 2001, 2000/14/0053, hob der Verwaltungsgerichtshof die 

Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde auf. 

Im fortgesetzten Verfahren übermittelte die belangte Behörde der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 

10. August 2001 Kopien von Auszügen der Protokolle der Aufsichtsratssitzungen 161 vom 8. Mai 1991, 174 

vom 15. Dezember 1993 und 179 vom 21. Oktober 1994 sowie Unterlagen betreffend die Rückführung des 

Gesellschafterzuschusses Ende 1994. 

Den Auszügen der Protokolle der Aufsichtsratssitzungen ist Folgendes zu entnehmen: 

Aufsichtsratssitzung 174 vom 15. Dezember 1993: 

"Auf die Frage von (K) nach dem Grund der geringeren Dividenden ex T bemerkt (W), dass hiefür 

vorwiegend der sinkende Zinssatz ursächlich ist; es ist ohnehin zu überlegen, ob nicht eine Rückführung des 

Kapitals zweckmäßig wäre, da auf Grund steuerlicher Verluste (der Beschwerdeführerin in Österreich) sowie des 

Wegfalls der Vermögensteuer kein wesentlicher Grund mehr für die Veranlagungsform besteht". 

Anlage 14 zum Aufsichtsratsprotokoll 79 vom 21. Oktober 1994: 

"Wir ersuchen um Zustimmung, der (C) eine Anzahlung auf künftige Kapitalzufuhr in Höhe von 

ATS 400.000.000,- übertragen zu können. 

Begründung: 

Ansammlung von Finanzmittel für mögliche Jointventures in Indien und China im Zusammenhang mit 

Aktivitäten des Bereiches Technik (der Beschwerdeführerin) und für zukünftige Beteiligung an der (C), 

Brasilien. 

Folgende Schritte sind dafür notwendig. 

1. (T) und (E), unsere beiden Tochtergesellschaften in Irland, beschließen eine Dividendenausschüttung in 

Höhe von ATS 400.000.000,-. Dies bedeutet eine Rückführung der in der E zur Verfügung stehenden Mittel an 

die (Beschwerdeführerin). 

2. (Die Beschwerdeführerin) beschließt, der (C) eine Anzahlung in der oben angeführten Höhe zu leisten. 

Bilanzielle Auswirkungen: 

zu 1. Vereinnahmung einer steuerfreien Dividende bei (der Beschwerdeführerin). 

zu 2. Einbuchung einer Forderung an die (C). 

Unser Steuerberater hat bestätigt, dass oben beschriebene Transaktionen keine Gebühren bzw 

Kapitalverkehrsteuern auslösen." 

Aufsichtsratssitzung 179 vom 21. Oktober 1994: 

"Zu Punkt 8 der Tagesordnung - Antrag auf Genehmigung von Anzahlungen der (Beschwerdeführerin) auf 

künftige Kapitalmaßnahmen der (C) - ersucht (R) um Berichterstattung. 

(S) berichtet anhand Anlage 14, dass eine Umschichtung der in den beiden irischen Tochtergesellschaften T 

und E angesammelten Liquidität auf die (C) in Höhe von ATS 400.000.000,- geplant ist, wobei hier eine 

Forderung in der Form einer Anzahlung an die (C) in der Bilanz (der Beschwerdeführerin) eingebucht wird. 

Der Aufsichtsrat genehmigt einstimmig die Transaktion." 

In der zweiten mündlichen Verhandlung am 18. April 2002 brachte die Beschwerdeführerin unter anderem 

vor, dass die Dividenden sowohl nach dem DBA Irland als auch nach innerstaatlichem Recht steuerfrei seien. 

Nach der Ausnahmebestimmung des § 7 Abs 4 letzter Satz KStG 1988 dürfe der Unternehmensgegenstand zu 

nicht mehr als 25 % im Verwalten eigener Forderungswertpapiere bestehen, es sei denn die ausländische 

Gesellschaft unterhalte einen Bankbetrieb. Das Schachtelprivileg sei wegen Vorliegens eines Bankbetriebs 

unbestreitbar. Es sei für einen Teilzeitraum nachgewiesen worden, dass die Beschwerdeführerin nur unter 25 % 

in Forderungswertpapieren veranlagt habe. Für den restlichen Zeitraum sei die Beischaffung der geforderten 

Unterlagen nicht möglich gewesen. 

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung neuerlich als unbegründet ab. 

Strittig sei, ob von in Österreich der Körperschaftsteuer unterliegenden Zinserträgen der Beschwerdeführerin 

auszugehen sei. Der Grundgedanke, der in § 22 BAO übernommen worden sei, besage, dass bei 

Rechtsmissbrauch die Abgaben so zu erheben seien, wie sie bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung 

angefallen wären. Hätten die Schöpfer dieses Rechtsgedankens damit einen Interpretationsgrundsatz für die 

einzelnen abgabenrechtlichen Vorschriften aufstellen wollen, so hätten sie dies doch klargestellt und es nicht auf 



einen Interpretationsstreit ankommen lassen. Loukota (SWI 1991, S 166), dem sich die belangte Behörde 

anschließe, meine daher, dass den Schöpfern der Bestimmung des § 22 BAO nicht die Ideen einer "Innentheorie" 

vorgeschwebt wären, sondern dass diese erst nachträglich entstanden wäre. 

Missbrauch sei eine Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich 

und unangemessen sei und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung finde. Es sei dann zu prüfen, 

ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheine. wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenke, oder ob er 

ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich wäre. Eine ungewöhnliche Gestaltung sei kein 

Missbrauch iSd § 22 BAO, wenn für sie außersteuerliche Gründe vorlägen, wobei es Sache des 

Abgabepflichtigen sei, die außersteuerlichen Gründe darzutun. 

Die Beschwerdeführerin vermeine offensichtlich, bei ihrem planmäßigen Vorgehen wäre jeder Schritt für sich 

zu betrachten und zu beurteilen. Die belangte Behörde verkenne nicht, dass die Gründung einer 

Finanzierungsgesellschaft an sich nicht Ungewöhnliches sei. Ungewöhnlich und unangemessen sei es nach 

Ansicht der belangten Behörde jedoch, für die geplante Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen in Festgeld 

und Anleihen in Schilling eine Briefkastengesellschaft in einer Steueroase zu gründen, mit dieser Gesellschaft 

die Anteile einer zweiten irischen Gesellschaft zu erwerben, diese einen Managementvertrag mit einer irischen 

Gesellschaft abschließen zu lassen, welche die Gelder letztlich über Banken in Österreich in Festgeld und 

Anleihen in Schilling veranlage, und die daraus resultierenden Zinsen über die beiden irischen Gesellschaften als 

steuerfreie Schachteldividenden fließen zu lassen. Im gegenständlichen Fall sei unbestritten eine Veranlagung 

ausschließlich in Schilling getätigt worden. Die Mittel seien zunächst den irischen Gesellschaften in Schilling 

zugeführt worden. Diese Gesellschaften hätten ihre Jahresabschlüsse nicht in irischen Pfund, sondern in 

Schilling erstellt. Eine Veranlagung durch die zwischengeschaltete irische Gesellschaft sei sodann ebenfalls 

ausschließlich in Schilling erfolgt. Die belangte Behörde behaupte nun keineswegs, die Veranlagung in 

Festgeldern oder Anleihen sei unangemessen. Als unangemessen erachte sie im gegenständlichen Fall lediglich 

die Zwischenschaltung der Briefkastengesellschaften in Irland. 

Die Notwendigkeit bzw Sinnhaftigkeit der Einrichtung einer eigenen Finanzierungsgesellschaft, insbesondere 

einer solchen in Irland, vermöge die belangte Behörde im gegenständlichen Fall nicht zu erblicken. 

Gem § 95 Abs 5 Z 1 AktG sollten der Erwerb und die Veräußerung von Beteiligungen nur mit Zustimmung 

des Aufsichtsrates vorgenommen werden. Nach § 92 Abs 2 leg cit seien über die Verhandlungen und Beschlüsse 

des Aufsichtsrates Niederschriften zu erstellen. Es wäre völlig ungewöhnlich, wenn ein finanzielles Engagement 

im vorliegenden Umfang von ca ATS 400.000.000,- nicht dem Aufsichtsrat zur Genehmigung vorgelegt worden 

bzw von diesem nicht zumindest nachträglich erörtert worden wäre, wobei zweifelsohne auch die Motive aufs 

Tapet hätten kommen müssen. Tatsächlich finde sich im Prüfungsbericht betreffend den Jahresabschluss 1991 

der Beschwerdeführerin der Hinweis, dass der Aufsichtsrat am 7. März 1991 der Finanztransaktion mit einer 

irischen Tochtergesellschaft und am 8. Mai 1991 der Kapitalerhöhung bei der T und der Gewährung eines 

Zuschusses an eine Enkelgesellschaft zugestimmt habe. Erst über Urgenz der belangten Behörde vom 

6. März 1998 habe die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 17. März 1998 eine Teilablichtung des 

Aufsichtsratprotokolls vom 8. Mai 1991 vorgelegt. Abgesehen davon, dass sie die dort genannte Anlage 4 nicht 

angeschlossen habe, sei festzustellen, dass sie das Aufsichtsratsprotokoll vom 7. März 1991 nicht vorgelegt 

habe. Am 7. März 1991 sei es jedoch offensichtlich um die Hintergründe, warum überhaupt Transaktionen über 

irische Tochtergesellschaften abgewickelt würden, gegangen. Die Tatsache, dass die Beschwerdeführerin trotz 

ausdrücklicher, wiederholter Aufforderung weder das diesbezügliche Aufsichtsratsprotokoll, noch andere 

Planungsunterlagen bereffend Gründung und Erwerb der irischen Gesellschaften vorgelegt habe, lasse vermuten, 

dass diese Unterlagen nicht ihre behaupteten Motive stützen, sondern als bloß vorgeschobene Gründe entlarven 

würden. 

Dies sei durch die im Zuge der Anschlussprüfung beigeschafften Auszüge der Protokolle der 

Aufsichtsratssitzungen, die der Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 10. August 2001 vorgehalten worden 

seien, bestätigt worden. Hier sei insbesondere auf jene Stelle des Protokolls hinzuweisen, aus der hervorgehe, 

dass Grund der streitgegenständlichen Gestaltung im Wesentlichen nur die Vermeidung der österreichischen 

Steuerbelastung, insbesondere der Vermögensteuer gewesen sei, weshalb nach deren Wegfall und auf Grund der 

Verluste der Beschwerdeführerin Überlegungen angestellt worden seien, ob eine Rückführung des Kapitals 

zweckmäßig wäre. 

Aus den Teilablichtungen der Aufsichtsratssitzung 179 vom 21. Oktober 1994 sei zu entnehmen, dass von 

den irischen Gesellschaften im Wege einer ihnen auferlegten Dividendenausschüttung ATS 400.000.000,- 

abgezogen worden seien, was die steuerfreie Rückführung der Mittel an die Beschwerdeführerin verbunden mit 

einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an der T ohne Belastung mit Gebühren oder Kapitalverkehrsteuern 

hätte bewirken sollen. 

Offenbar habe die Beschwerdeführerin sofort auf die Novelle des § 10 Abs 3 KStG 1988 per 1. Januar 1995, 

BGBl 1994/681, reagiert und wegen der gesunkenen steuerlichen Attraktivität (drohender Methodenwechsel von 

der Befreiung zur Steueranrechnung) die Mittel abgezogen. 

Missbrauch nach § 22 BAO könne auch bei Auslandsbeziehungen vorliegen. Bei einem Vertragsgeflecht wie 

im gegenständlichen Fall sei das Vorliegen von Missbrauch iSd § 22 BAO durchaus denkbar. 



Entgegen den Behauptungen der Beschwerdeführerin könne die belangte Behörde keine beachtlichen 

außersteuerlichen Gründe für die vorgenommene Gestaltung erkennen. Die von der Beschwerdeführerin 

vorgetragenen, nachstehend angeführten außersteuerlichen Gründe seien nicht stichhaltig. 

( Haftungsgründe und regionale Risikostreuung: 

Bei der Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen des Konzerns erscheine die Haftung keineswegs als 

plausibler Grund für die Zwischenschaltung einer Finanzierungsgesellschaft. Bei Insolvenz eines Schuldners 

wären lediglich die hingegebenen Geldmittel verloren. Worin im gegenständlichen Fall die regionale 

Risikostreuung liegen solle, wenn ohnehin - offensichtlich um Spesen für das Umwechseln zu vermeiden - eine 

Veranlagung nur in Schilling erfolgt sei, bleibe nicht nachvollziehbar. Dass geplant gewesen sei, auch ganz 

andere Veranlagungen vorzunehmen, erscheine der belangten Behörde unglaubwürdig. 

( Vereinfachung der Gesellschaftsgründung: 

Da die belangte Behörde - wie der Betriebsprüfer - davon ausgehe, dass die angemessene Gestaltung die 

direkte Beauftragung einer Bank mit der Veranlagung gewesen wäre, erwiesen sich sogar die zwar geringfügigen 

Kosten und Bemühungen für die Gründung bzw den Erwerb der beiden irischen Gesellschaften als unnötig. Die 

Argumentation der Beschwerdeführerin gehe daher ins Leere. 

( Unterstützung besonders anerkannter Finanzierungsexperten: 

Die Veranlagung von Liquiditätsüberschüssen in Festgeld und Anleihen in Schilling - sei es nun bei der 

Commerzbank, der Ungarischen Nationalbank oder der Republik Österreich - bedürfe keiner irischen 

Finanzierungsexperten. Im Schriftsatz vom 17. November 1997 habe die Beschwerdeführerin überdies die 

teilweise Veranlagung in Österreich bei der Bank Austria AG und CA in Wien, der Oberbank, der 

Mercur Bank AG und der Raiffeisenlandesbank in Linz eingestanden. So verwundere es nicht weiter, dass die 

Direktoren der E überhaupt nichts und von den Direktoren der T auch nur einer eine Entlohnung erhalten habe. 

Doch auch diese habe nur ca ATS 18.000,- pro Jahr betragen. Trotz der Behauptung der Beschwerdeführerin, 

Irland sei eben sehr günstig und die Profis im Financial Center in Dublin billig, vertrete die belangte Behörde die 

Ansicht, dass dieser Betrag derart gering sei, dass insbesondere in Anbetracht der Höhe der letztlich veranlagten 

Mittel von ca ATS 400.000.000,- gefolgert werden müsse, dass von den beiden irischen Gesellschaften gar keine 

nennenswerte Tätigkeit erbracht worden sei. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gehe die belangte Behörde 

daher in freier Beweiswürdigung davon aus, dass das Argument mit den Finanzierungsexperten jedenfalls nicht 

den Grund für die vorgenommene Gestaltung darstelle. 

Hinsichtlich der Überwachung der irischen Manager (B Bank) vertrete die belangte Behörde die Ansicht, dass 

diese durch die beiden aus der Führungsetage der Beschwerdeführerin entsandten Mitglieder des Vorstandes der 

T und E wahrgenommen worden sei. 

( Anbindung an den Finanzplatz England: 

Dieses Argument erscheine der belangten Behörde, insbesondere auf Grund der oben dargestellten 

Veranlagung ausschließlich in Schilling und in Mitteleuropa, zudem teilweise überhaupt bei österreichischen 

Banken, ebenfalls unglaubwürdig. Die Zahlungen zwischen der Beschwerdeführerin und den beiden irischen 

Gesellschaften seien in Schilling erfolgt. Auch die vorliegenden Jahresabschlüsse der irischen Gesellschaften 

seien in Schilling erstellt. 

( Bankrechtliche Gründe: 

Das Bankwesengesetz, BGBl 532/1993, stamme erst aus dem Jahr 1993 und scheide deshalb schon aus 

logischen Gründen als Argument und ernsthaftes Motiv für die Gründung der T im Jahr 1990 aus. 

( Erhöhung des ausschüttungspolitischen Spielraumes: 

Der Prüfer habe dem zutreffend entgegen gehalten, dass dieser Zweck auch durch eine österreichische 

Kapitalgesellschaft hätte erfüllt werden können. Außerdem habe die Beschwerdeführerin bereits 1990 

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im In- und Ausland besessen. Die Verfolgung einer Ausschüttungspolitik 

sei daher ohnehin schon vor Gründung bzw Erwerb der irischen Gesellschaften möglich gewesen. So seien etwa 

für 1989 bereits ATS 85.312.500,- an Dividenden ausgeschüttet worden. All dies spreche dafür, dass es sich 

hierbei um ein bloß vor- bzw nachgeschobenes Argument handle und um kein Motiv für die Gründung der 

irischen Gesellschaften. 

Dem Einwand, die Möglichkeit der Einschaltung ausländischer Finanzierungsgesellschaften sei vom 

Gesetzgeber vorgezeichnet, entgegnete die belangte Behörde, die Beschwerdeführerin verkenne, dass Gründung 

bzw Erwerb der beiden irischen Gesellschaften nicht isoliert, sondern im Konnex mit der faktischen 

Veranlagung der Liquiditätsüberschüsse der Beschwerdeführerin, deren Erträge ihr letztlich wieder zugeflossen 

sind, zu betrachten und zu beurteilen seien. § 22 BAO sei nicht nur bei wirtschaftlicher, sondern auch bei 

rechtlicher Anknüpfung anwendbar. Außerdem habe § 7 Abs 4 KStG 1988 idF BGBl 1989/660 durch die 

Verwendung des Begriffes "Gewinnanteile jeder Art" ohnehin auch einen wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt. 

Aus der Novelle des § 10 Abs 3 KStG 1988 per 1. Januar 1995, BGBl 1994/681, lasse sich nach Ansicht der 

belangten Behörde entgegen der Behauptung der Beschwerdeführerin nicht ableiten, dass die dort 



angesprochenen Einkünfte vor diesem Zeitpunkt in jedem Fall der Steuerbefreiung für internationale 

Schachtelerträge unterlägen. 

Die von der Beschwerdeführerin gewählte Gestaltung führe zu einer Steuerersparnis. 1987 habe Irland im 

ehemaligen Hafengebiet von Dublin ein Zentrum für Internationale Finanzdienstleistungen (IFSC) geschaffen. 

Unternehmen, die sich im IFSC niederließen, erhielten unter bestimmten Voraussetzungen u.a. eine 

zeitbegrenzte Steuervergünstigung in Form einer Ermäßigung des Körperschaftsteuersatzes auf effektiv 10 %. 

Nach dem irischen Steuerrecht werde auf Dividendenzahlungen einer Körperschaft an den Anteilseigner eine 

Advance Corporation Tax (ACT) erhoben. Diese betrage 1/18 der Dividende, wenn die Gewinne der 

Körperschaft der ermäßigten Körperschaftsteuer von 10 % unterlägen. ACT falle jedoch nicht an, wenn die 

Dividenden an eine Muttergesellschaft gezahlt würden, die mindestens 75 % der Anteile an der irischen 

Gesellschaft halte und in einem Land ansässig sei, mit dem ein DBA bestehe. Irland erhebe im gegenständlichen 

Fall keine Quellensteuer. 

Es sei unbestritten, dass im gegenständlichen Fall die Gewinne aus der Veranlagung in Anleihen und 

Festgelder lediglich der irischen ermäßigten Körperschaftsteuer von 10 % unterworfen seien und damit eine 

Ersparnis von 2/3 gegenüber dem in Österreich für diesen Zeitraum geltenden Körperschaftsteuersatz von 30 % 

(zuzüglich Gewerbesteuer) bewirkt worden sei. Das wahre Motiv der Beschwerdeführerin für die 

vorgenommene ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung liege damit nach Ansicht der belangten Behörde 

mit der Steuerersparnis von mehreren Millionen Schilling auf der Hand. 

Die angemessene Gestaltung wäre im gegenständlichen Fall die Veranlagung durch die direkte Beauftragung 

österreichischer Banken gewesen, die letztlich großteils ohnedies erfolgt sei. Dem von der Beschwerdeführerin 

erhobenen Einwand, der Effekt der steuerfreien Thesaurierung hätte auch durch Einschaltung einer Privatstiftung 

im Inland erzielt werden können, sei entgegen zu halten, dass dies für den Berufungszeitraum nicht zutreffe, weil 

das Privatstiftungsgesetz, BGBl 694/1993, zufolge dessen Art XI erst mit 1. September 1993 in Kraft getreten 

sei. 

Wenn man den abgabensparenden Effekt wegdächte, erscheine der hier eingeschlagene Weg nicht nur nicht 

sinnvoll, er wäre nach Ansicht der belangten Behörde vielmehr einfach unverständlich. Damit seien alle nach der 

Rechtsprechung erforderlichen Voraussetzungen für das Vorliegen eines Missbrauches iSd § 22 BAO erfüllt. 

Gem Artikel 8 Abs 4 DBA Irland seien Dividenden, die von einer in Irland ansässigen Gesellschaft an eine in 

Österreich ansässige Gesellschaft gezahlt würden, von der österreichischen Steuer befreit. Es könne nicht 

ernsthaft behauptet werden, dass Bestimmungen eines DBA in ihrem Zusammenhang so interpretiert werden 

müssten, dass das Abkommen ein missbräuchliches internationales Steuerumgehungskonzept schützen und 

damit fördern wolle. Ziel und Zweck eines solchen Abkommens sei die Vermeidung der Doppelbesteuerung, 

nicht aber die Schaffung von Steuerumgehungsmöglichkeiten. 

Es könne den Unterhändlern eines DBA nicht die Absicht unterstellt werden, dass sie durch dessen Abschluss 

die Steuerumgehung fördern wollten. Dies wäre jedoch der Fall, wenn sie sich durch dessen Abschluss der 

Möglichkeit berauben würden, ihre innerstaatlichen Regelungen zur Bekämpfung der internationalen 

Steuerumgehung einzusetzen. Denn dadurch wäre im Verhältnis zum Vertragspartner (hier Irland) im Ergebnis 

jeglicher Missbrauch legalisiert. Die Legalisierung von Missbrauch könne aber nicht Abkommenszweck sein. 

Die im bekämpften Bescheid vorgenommene Besteuerung stehe auch im Einklang mit dem DBA Irland und 

dem Völkerrecht. Schon deshalb könne der Berufung kein Erfolg beschieden sein. 

Zum selben Ergebnis komme man jedoch auch, wenn man den Weg der richtigen Zurechnung der Einkünfte 

beschreite: 

Für die Lösung der Frage, ob einer Person mit steuerlicher Wirkung Einkünfte zuzurechnen seien, komme es 

entscheidend darauf an, ob diese Person auch über die Einkünftequelle verfügt; dies wiederum setze voraus, dass 

diese Person auf die Einkünfteerzielung Einfluss nehmen könne, indem sie am Wirtschaftsleben teilnehme und 

die bloße Nutzungsmöglichkeit nach eigenen Intentionen gestalte; Zurechnungssubjekt sei nur derjenige, der die 

sich ihm bietenden Marktchancen ausnütze, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. 

Die streitgegenständlichen Gelder seien letztlich an Schuldner in Österreich und Ungarn vergeben worden. 

Die Mittel stammten aus Liquiditätsüberschüssen der Beschwerdeführerin. Die Abschlüsse der irischen 

Gesellschaften seien offensichtlich deshalb in Schilling erstellt worden. Die ausgewiesenen Geschäftsführer der 

beiden irischen Gesellschaften seien einerseits offensichtlich drei Angehörige von Treuhandunternehmen vor Ort 

und andererseits zwei Mitglieder aus der Führungsetage der Beschwerdeführerin gewesen. Der auf die irischen 

Geschäftsführer entfallende Aufwand lasse nur auf eine geringfügige Tätigkeit dieser Personen schließen. 

Die beiden irischen Gesellschaften hätten weder eigenes Personal noch ein eigenes Büro, sie hätten nicht 

einmal eine eigene Fax- oder Telefonnummer. Nach dem Gesamtbild handle es sich bei diesen beiden 

Gesellschaften nach Ansicht der belangten Behörde daher um Unternehmen, die gar keinen eigenen 

geschäftlichen Betrieb hätten und deswegen keine Leistung erbringen könnten. Diese Einkünfte sind daher direkt 

der Beschwerdeführerin zuzurechnen, weil diese ihre Liquiditätsüberschüsse selbst in Österreich und Ungarn in 

Schilling in Anleihen und Festgeld veranlagt habe. Dafür spreche auch, dass in der Geschäftsführung der 

irischen Gesellschaften die beiden leitenden Herren der Beschwerdeführerin installiert worden seien. 



Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich dadurch in ihren 

Rechten verletzt, dass ihr mit dem angefochtenen Bescheid Einkünfte zugerechnet worden seien, die nicht ihr, 

sondern ihren Tochtergesellschaften zuzurechnen seien. 

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen: 

Gem § 10 KStG idF BGBl 660/1989 sind unter anderem folgende 

Beteiligungserträge von der Körperschaftsteuer befreit: 

"5. Bei internationalen Schachtelbeteiligungen (§ 7 Abs. 4): 

( Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung. Voraussetzung ist, dass die Beteiligung seit mindestens zwölf 

Monaten vor dem für die Ermittlung des Einkommens maßgeblichen Bilanzstichtag ununterbrochen bestanden 

hat; die Frist von zwölf Monaten gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, 

soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat,..." 

§ 7 Abs 3 u 4 KStG idF BGBl 660/1989 lautet: 

"(3) Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur 

Buchführung verpflichtet sind, sind alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988) den 

Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) zuzurechnen. Bei Betrieben 

gewerblicher Art (§ 2), die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, und bei 

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist der Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu 

ermitteln. 

(4) Bei unter Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen bleiben nach Maßgabe des § 10 Z 5 Gewinnanteile jeder 

Art aus einer internationalen Schachtelbeteiligung sowie Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung außer 

Ansatz. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige an ausländischen 

Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, nachweislich in Form von 

Gesellschaftsrechten unmittelbar mindestens zu einem Viertel beteiligt ist. Der Unternehmensgegenstand der 

ausländischen Gesellschaft darf zu nicht mehr als 25% im Verwalten von eigenen Forderungswertpapieren 

(Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefe, Kommunalschuldverschreibungen und ähnliche Wertpapiere) und 

Beteiligungen an anderen Unternehmen mit einem derartigen Unternehmensgegenstand liegen, es sei denn, die 

Gesellschaft unterhält einen Bankbetrieb." 

§ 22 BAO lautet: 

"(1) Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die 

Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. 

(2) Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den 

wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben 

wären." 

Nach ständiger hg Rechtsprechung wird als Missbrauch im Sinn dieser Gesetzesstelle eine rechtliche 

Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist 

und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei bildet im Allgemeinen nicht 

ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit dem die Folge des 

§ 22 Abs 2 BAO (bzw § 44 UmgrStG) verbunden ist. Ein Missbrauch kann also in der dem tatsächlichen 

Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen (vgl. Stoll, 

BAO-Kommentar, 248). 

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es für die Beurteilung einer Gestaltung als 

Missbrauch iSd § 22 BAO nicht darauf an, ob der Tatbestand der anzuwendenden Rechtsnormen stärker oder 

weniger stark an das Zivilrecht anknüpft (vgl beispielsweise das hg Erkenntnis vom 24. Juni 2003, 97/14/0060, 

14. Jänner 2003, 97/14/0042, 97/14/0051; 2. August 2000, 98/13/0152). 

Nach § 22 BAO sind im Umgehungsfall die Steuern so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen 

Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären (vgl Kruse, 

Steuerrecht3, München 1991, 114, und etwa die hg Erkenntnisse vom 20. März 2002, 96/15/0258, und vom 

15. Juni 1993, 91/14/0253). 

Entgegen dem Beschwerdevorbringen hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid die Bestimmung 

des § 22 BAO in einer Weise ausgelegt, die mit der - oben wieder gegebenen - hg Rechtsprechung in Einklang 

steht. Unzutreffend sind auch die Beschwerdeausführungen, der Verwaltungsgerichtshof wäre von seiner - oben 

wieder gegebenen - Rechtsprechung mit den Erkenntnissen vom 24. Jänner 1984, 83/14/0130, vom 

13. September 1988, 87/14/0128, vom 23. Mai 1990, 89/13/0272, und vom 20. Juni 1995, 92/13/0268, 

abgegangen. Im letztgenannten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass 

Missbrauch nicht vorliege, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar jenen Weg beschreite, den das Gesetz selbst 

vorzeichne; diese Ansicht, von der auch die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ausgeht, hält der 

Verwaltungsgerichtshof aufrecht. 



Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des 

bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt wird. Im Falle einer rechtlichen 

Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist 

und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet, ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch 

sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt oder ob er ohne das Resultat der 

Steuerminderung einfach unverständlich ist (vgl das hg Erkenntnis vom 30.5.1990, 86/13/0046). Können daher 

beachtliche außersteuerliche Gründe für eine ( wenn auch ungewöhnliche ( Gestaltung angeführt werden, ist ein 

Missbrauch auszuschließen (vgl auch das hg Erkenntnis vom 24.11.1982, 81/13/0021). 

Wie der Gerichtshof bereits mit Erkenntnis vom 26. Juli 2000, 97/14/0070, ausgesprochen hat, lässt das 

Fehlen einschlägiger Bestimmungen in einem DBA nicht den Schluss zu, dass das Abkommen den Missbrauch 

von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts für zulässig erklärt. Derartiges wäre mit dem 

( für die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages bedeutsamen (vgl Artikel 31 des Wiener Übereinkommens 

über das Recht der Verträge BGBl 40/1980) ( Ziel und Zweck des Abkommens, die Besteuerungsrechte auf die 

Staaten nach sachlichen Kriterien aufzuteilen, unvereinbar. Auch bei Fehlen ausdrücklicher 

Abkommensbestimmungen hat daher ein Staat das Recht, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der im 

Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen (vgl auch Loukota, Internationale Steuerplanung und 

"treaty-shopping", ÖStZ 1990, 2 ff, und die dort referierte Rechtsprechung des BFH). Diese Auffassung 

entspricht auch der überwiegenden Staatenpraxis (vgl dazu den bei Loukota, aaO, zitierten OECD-Bericht). 

Die Beschwerde zeigt zutreffend auf, dass § 22 BAO an eine ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung, 

die in Steuerersparnisabsicht gesetzt wurde, anknüpft. Entgegen dem Beschwerdevorbringen hat die belangte 

Behörde im angefochtenen Bescheid aber die hiefür erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen getroffen. 

Die belangte Behörde hat die Feststellung getroffen, dass die Beschwerdeführerin für die geplante 

Veranlagung ihrer Liquiditätsüberschüsse eine Gesellschaft (mit einem im Wesentlichen in Schillingwährung 

bestehenden Stammkapital) in der irischen Wirtschaftszone für Finanzdienstleistungen ( IFSC (Steueroase) ( 

gegründet und mit dieser Gesellschaft die Anteile einer zweiten irischen Gesellschaft (wiederum mit einem im 

Wesentlichen in Schillingwährung bestehenden Kapital) erworben habe. Im Beschwerdefall sind zur bloßen 

Tatsache der Gründung bzw des Kaufes von irischen Gesellschaften (die ihre Jahresabschlüsse in Schilling 

erstellten) noch eine Reihe von weiteren Umstände hinzugetreten: Die Gesellschaft E hat von der 

Beschwerdeführerin einen "Zuschuss" von ATS 390.000.000,- erhalten, der nicht auf einen Kapitalbedarf der E 

zurückzuführen war. Die E veranlagte das Kapital konservativ in Festgeld in Schillingwährung und Anleihen in 

Schillingwährung, noch dazu im Wesentlichen bei Banken in Österreich, um die daraus resultierenden Zinsen 

über die Gesellschaften T als steuerfreie Schachteldividenden an die Beschwerdeführerin fließen zu lassen. Die 

Aktivitäten der irischen Gesellschaften haben sich auf die Veranlagung der Liquiditätsüberschüsse der 

Beschwerdeführerin beschränkt; sie haben über keine eigenen Büroräume verfügt; ihr Personal bestand lediglich 

aus Direktoren, von denen jeweils zwei zugleich leitende Angestellte der Beschwerdeführerin waren und die 

anderen zwar in Irland ansässig waren, aber entweder gar nicht oder nur geringfügigst entlohnt werden mussten. 

In der Beschwerde wird eingewendet, die belangte Behörde habe zu Unrecht angenommen, dass die E von 

vornherein eine Veranlagung in Schilling geplant habe. Weiters habe sie ihre Feststellung nicht begründet, 

wonach die T als "Briefkastengesellschaft" und Irland als "Steueroase" anzusehen sei. Zudem habe die 

Beschwerdeführerin keineswegs Einfluss auf die Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft genommen, weshalb 

nicht zu vermuten sei, dass sie den Abschluss eines Vertrages zwischen der E und einer irischen Bank veranlasst 

habe. 

Im Beschwerdefall steht außer Zweifel, dass die Behörde mit dem Begriff der "Briefkastengesellschaft" auf 

die ( von der Beschwerdeführerin keineswegs bestrittene ( Tatsache Bezug genommen hat, dass weder die T 

noch die E über eigene Büroräumlichkeiten verfügten, sondern nur jene der B Bank in Dublin mitbenützen 

konnten. Die beiden irischen Gesellschaften schienen weder im irischen Telefonbuch noch im 

Welttelexverzeichnis auf. In der ( nicht konkret bestrittenen ( Stellungnahme des Prüfers zur Berufung der 

Beschwerdeführerin wird ausgeführt, die Gesellschaften "entfalten selbst keine Tätigkeit in Irland, sondern sind 

als funktionslose Gebilde lediglich in Form eines Türschildes bei dem jeweiligen Unterlizenzgeber" etabliert. 

Bei dieser Sachlage und unter Berücksichtigung der geringen Steuerbelastung, welcher die irischen 

Gesellschaften unterlagen, erscheint der Begriff der "Briefkastengesellschaft" als durchaus geeignet, die in Rede 

stehenden irischen Gesellschaften zu charakterisieren. Dies gilt auch für den Begriff der "Steueroase". Aus dem 

angefochtenen Bescheid ist nämlich ohne weiteres erkennbar, dass die belangte Behörde diese Formulierung 

gewählt hat, um die besonderen steuerlichen Begünstigungen, welche Irland ausländischen Gesellschaften unter 

bestimmten ( im Beschwerdefall gegebenen ( Voraussetzungen einräumte, zu beschreiben. Auf diese besondere 

steuerliche Situation hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid ausführlich hingewiesen. 

Gesellschafter der E war ausschließlich die T, deren einzige Gesellschafterin wiederum die 

Beschwerdeführerin war. Weiters wurde die Geschäftsführung beider irischer Gesellschaften 

unbestrittenermaßen von drei Iren, von denen lediglich einer ein Honorar (geringfügige Entlohnung von ca 

ATS 18.000,- pro Jahr) bezog, sowie von zwei von der Beschwerdeführerin aus dem Kreis ihrer Dienstnehmer 

entsandten Österreichern wahrgenommen. Solcherart handelt es sich im Verhältnis der T zur E und zur 

Beschwerdeführerin im Hinblick auf die finanzielle und organisatorische Eingliederung um organschaftsähnliche 



Gestaltungen. Bei dieser Sachlage hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde, wonach die maßgeblichen 

Finanzierungsentscheidungen betreffend die Veranlagung der ca 400 Millionen Schilling nicht in Irland, sondern 

bei der Beschwerdeführerin getroffen wurden, der verwaltungsgerichtlichen Schlüssigkeitskontrolle stand. In 

diesem Zusammenhang konnte auch der Umstand mitberücksichtigt werden, dass eine konservative Veranlagung 

in Schillingwährung, im Wesentlichen bei österreichischen Banken gewählt worden ist, und dass die 

Beschwerdeführerin letztlich den Rückfluss der Mittel (und deren Verwendung für andere Zwecke) veranlasst 

hat. Die Frage, ob sich die Beschwerdeführerin bereits im vorhinein für diese konkrete Art der Veranlagung 

entschieden hatte, ist im gegebenen Zusammenhang nicht von entscheidender Bedeutung. 

Dass die belangte Behörde bei der gegebenen Sachlage von einer ungewöhnlichen und unangemessenen 

Gestaltung ausgegangen ist und die Ursache für die Wahl einer solchen Gestaltung im subjektiven Streben nach 

Steuervermeidung gesehen hat, vermag der Verwaltungsgerichtshof nicht als rechtswidrig zu erkennen. 

Dem steht auch das Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht entgegen, wonach 

Finanzierungsentscheidungen niemals unangemessen sein könnten. Denn fraglich ist im streitgegenständlichen 

Fall nicht isoliert die Angemessenheit der Finanzierungsentscheidung der E. Zu beurteilen ist vielmehr die 

Gesamtgestaltung, welche ( wie oben ausgeführt ( als ungewöhnlich und unangemessen beurteilt werden durfte. 

Entgegen dem Beschwerdevorbringen hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid auch mit 

allen von der Beschwerdeführerin behaupteten außersteuerlichen Gründe für die gewählte Vorgangsweise 

auseinander gesetzt und ist in unbedenklicher Weise zum Ergebnis gelangt, dass diese Gründe in Wahrheit nicht 

vorgelegen sind: 

Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Ausgliederung der Finanzierungsaktivitäten in eine eigene 

Gesellschaft hätte insbesondere der Haftungsverminderung gedient. Diesem Argument hat die belangte Behörde 

im angefochtenen Bescheid zutreffend entgegen gehalten, dass bei der Veranlagung in Festgeld und bei der 

Zeichnung von Anleihen im Falle der Insolvenz des Schuldners die hingegebenen Geldmittel verloren seien, 

dieses Risiko aber durch die Zwischenschaltung irischer Gesellschaften nicht gemindert werde. Den weiteren 

Ausführungen der Beschwerdeführerin, dass bei Finanzierungsaktivitäten durch Übernahme zusätzlicher 

Verpflichtungen mehr als das eingesetzte Kapital verloren gehen könnte, ist einerseits zu entgegnen, dass 

keinerlei Anzeichen dafür sprechen, dass risikoreiche Veranlagungsformen dieser Art hinsichtlich der in Rede 

stehenden Liquiditätsüberschüsse der Beschwerdeführerin in Betracht gezogen worden wären, anderseits, dass 

die Haftungsbeschränkung für risikoreiche Geschäfte nicht erreicht werden kann, wenn die 

Liquiditätsüberschüsse (ca ATS 400.000.000,-) gerade jenen Gesellschaften überwiesen werden, auf welche die 

Haftung beschränkt werden soll, zumal dann die Gläubiger dieser Gesellschaften auf diese Geldmittel greifen 

können. 

Die Beschwerdeführerin bringt weiters vor, dass Gesellschaftsgründungen in Irland einfacher als in 

Österreich durchgeführt werden könnten. Diesem Einwand ist im angefochtenen Bescheid zutreffend entgegen 

gehalten worden, dass vergleichsweise nicht auf eine Gesellschaftsgründung in Österreich, sondern darauf 

abzustellen ist, welche Kosten und Mühen eine gewöhnliche und angemessene Gestaltung verursacht hätte. Eine 

solche hätte jedoch in der direkten Veranlagung (in Anleihen, etc) bestanden, ohne dass es der 

Zwischenschaltung einer irischen Gesellschaft bedurft hätte. Im Vergleich dazu hat die Gesellschaftsgründung in 

Irland jedenfalls höhere Kosten und Mühen verursacht. 

In der Beschwerde wird sodann darauf hingewiesen, dass in Irland besonders ausgebildete 

Finanzierungsexperten zur Verfügung gestanden seien. Dabei stünde es der Qualität der Experten nicht entgegen, 

dass sich diese für eine Veranlagung in österreichischen (aber auch deutschen und ungarischen) Wertpapieren 

entschieden hätten sowie aufgrund des geringen Zeitaufwandes nur geringfügig entlohnt worden seien. 

Wie bereits aufgeführt hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde, wonach die maßgeblichen 

Finanzierungsentscheidungen nicht in Irland getroffen worden seien, der verwaltungsgerichtlichen 

Schlüssigkeitskontrolle stand. Darüber hinaus unterlässt es die Beschwerdeführerin darzulegen, warum die 

Beiziehung der irischen Anlageberater gerade der streitgegenständlichen Gestaltung bedurft habe, wäre es der 

Beschwerdeführerin doch unbenommen gewesen, sich unmittelbar ( etwa im Wege eines Werkvertrages ( der 

Beratungsleistungen dieser Personen zu bedienen. Solcherart ist nicht ersichtlich, warum die gleiche 

Beratungsleistung nicht auch von Österreich aus ( ohne Zwischenschaltung zweier irischer Gesellschaften ( zu 

erreichen gewesen wäre. 

Die Beschwerdeführerin bringt weiters vor, dass durch die Gründung der irischen Finanzierungsgesellschaft 

die Voraussetzungen für eine Internationalisierung geschaffen worden seien. Für diese Einsicht bedürfe es keiner 

umfangreichen schriftlichen Konzepte. 

Der Verwaltungsgerichtshof vermag diese Ausführungen in dieser Allgemeinheit nicht nachzuvollziehen. 

Worin jene Internationalisierung bestanden habe, welche die in Rede stehende Gestaltung erforderlich gemacht 

hätte, ist aus dem Vorbringen nicht zu erkennen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, worin sich die Anbindung an 

den Finanzplatz England und Irland manifestiert haben solle, erfolgte die Veranlagung der Gelder doch 

ausschließlich in Schillingwährung sowie in Österreich (und allenfalls anderen kontinentaleuropäischen 

Ländern). Der Einwand, die belangte Behörde habe in diesem Zusammenhang jegliche Ermittlungstätigkeit 

unterlassen, zeigt einen relevanten Verfahrensfehler nicht auf, weil es die Beschwerdeführerin unterlässt 



auszuführen, welche weiteren Sachverhaltsteile zu erheben gewesen und worin die Vorteile der von ihr 

behaupteten "Internationalisierung" im Einzelnen gelegen gewesen wären. 

In der Beschwerde wird schließlich eingewendet, dass bankrechtliche Vorschriften die Durchführung der 

Finanzierungstätigkeiten im Ausland veranlasst hätten. 

Dieses Argument erweist sich schon deshalb als nicht stichhaltig, weil die Befugnis zur Veranlagung eigener 

Gelder nicht von der - damals in Geltung gestandenen - Bestimmung des § 1 KWG, BGBl 63/1979, erfasst 

gewesen ist. Die Verwaltung eigenen Vermögens (durch Zeichnung von Anleihen, etc) stellt kein Bankgeschäft 

iSd KWG dar. 

Zuletzt wird in der Beschwerde auf die Erhöhung des bilanzpolitischen Spielraumes als außersteuerlichen 

Grund hingewiesen. Die Beschwerdeführerin unterlässt es jedoch, konkret darzulegen, worin diese Erhöhung der 

bilanzpolitischen Spielräume bestanden bzw weshalb dies gerade die streitgegenständliche Gestaltung erfordert 

habe. Im hg Erkenntnis vom 7. August 1992, 89/14/0160, auf welches sich die Beschwerde bezieht, werden im 

Zusammenhang mit der in jenem Beschwerdefall zu prüfenden "Schüttaus-Hol-zurück" Politik der durch jene 

Gestaltung bewirkte Ausweis von Erträgen und die Minderung der stillen Reserven im Beteiligungsansatz durch 

Erhöhung des Buchwertes der Beteiligung als bilanzpolitische Gründe und damit als außersteuerliche Motive 

anerkannt. Im Gegensatz dazu führt jedoch die im Beschwerdefall zu prüfende Gestaltung weder zu einer 

Erhöhung der im Jahresabschluss der Beschwerdeführerin auszuweisenden Erträge noch zu einer Minderung 

einer stillen Reserve im Bilanzansatz der Beteiligung (an der T). Solcherart zeigt auch dieses Vorbringen nicht 

auf, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Gestaltung auf einen außersteuerlichen Grund 

zurückzuführen wäre. 

Die Beschwerdeführerin wendet sodann ein, der Annahme eines Missbrauchs iSd § 22 BAO stehe entgegen, 

dass sie nur jenen Weg beschritten habe, den das Gesetz vorgezeichnet habe. Die in den 

Veranlagungszeiträumen 1991 und 1992 anwendbaren Regelungen des § 7 Abs 4 KStG hätten die Steuerfreiheit 

für Dividenden aus internationalen Schachtelbeteiligungen nur dann nicht vorgesehen, wenn der 

Unternehmensgegenstand der ausländischen Gesellschaft zu "mehr als 25% im Verwalten von eigenen 

Forderungswertpapieren (Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefen, Kommunalschuldverschreibungen und 

ähnlichen Wertpapieren) und Beteiligungen an anderen Unternehmen mit einem derartigen 

Unternehmensgegenstand" liege, es sei denn die Gesellschaft unterhalte einen Bankbetrieb. Mit der 

"formalrechtlichen Anknüpfung" an den kapitalertragsteuerlichen Begriff der Forderungswertpapiere im EStG 

sei vom Gesetzgeber ganz ausdrücklich vorgezeichnet gewesen, dass jede andere Art der Veranlagung, die nicht 

in Form von Forderungswertpapieren erfolge, nicht zur Einschränkung der Steuerfreiheit für Dividenden aus 

internationalen Schachtelbeteiligungen führe. 

Dem Verwaltungsgerichthof ist nicht einsichtig, aus welchen Gründen das Tatbestandsmerkmal der 

"Forderungswertpapiere" in § 7 Abs 4 KStG im Sinne einer "formalrechtlichen Anknüpfung" zu interpretieren 

sei, bzw welche sachliche Rechtfertigung dafür gefunden werden könnte - ein solches Interpretationsergebnis 

schwebt dem Beschwerdeführer offenkundig mit Appellieren an eine "formalrechtliche Anknüpfung" vor -, bei 

der Festlegung einer internationalen Schachtelbeteiligung iSd § 7 Abs 4 KStG Festgeldveranlagungen anders zu 

behandeln als etwa Anleihen. Der Zweck der Regelung des § 7 Abs 4 KStG, soweit sie die Begünstigung für 

internationale Beteiligungen ausschließt, wenn der Unternehmensgegenstand der ausländischen 

Beteiligungsgesellschaft wesentlich die Verwaltung eigener Forderungswertpapiere umfasst, liegt offenkundig 

darin, Gewinnanteile, die wesentlich auf risikoarme "passive Veranlagungsformen" zurückgehen, von der 

Steuerbefreiung auszunehmen. Vor einem gänzlich anderen Hintergrund ist die kapitalertragsteuerliche 

Regelung des EStG zu sehen: "Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren" iSd § 93 Abs 3 EStG erfassen 

Zinserträge aus Forderungen gegenüber Banken nicht, weil letztere bereits nach § 93 Abs 2 Z 3 iVm § 93 Abs 1 

EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. 

Solcherart wird mit dem Beschwerdevorbringen, der Gesetzgeber wolle mit der Regelung des § 7 Abs 4 

KStG gerade Ausschüttungen aus Gesellschaften von der Art der irischen Gesellschaft T (eine Bank ist diese 

offenkundig nicht) steuerfrei stellen, eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht dargetan. 

Wie sich dies aus dem Vorstehenden ergibt, erweist sich die Beschwerde als unbegründet und war daher 

gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen. 

Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte aus den Gründen des § 39 Abs 2 

Z 6 VwGG abgesehen werden. 

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II 333/2003. 

Wien, am 9. Dezember 2004 


Gericht 



10.08.2005 


2001/13/0018 

Beachte 

Miterledigung (miterledigt bzw zur gemeinsamen Entscheidung verbunden): 

2001/13/0019 

Betreff 

10.08.2005 

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bernard und die Hofräte 

Dr. Hargassner, Dr. Fuchs, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers 

Dr. Keidel LL.M., über die Beschwerden der L P AG in W, vertreten durch Dkfm. Herbert F. Maier, 

Wirtschaftsprüfer in 1015 Wien, Walfischgasse 5, gegen 1. den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, 

Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat XI, vom 6. Dezember 2000, Zl. RV/284- 11/02/99, betreffend 

Gewerbesteuermessbetrag 1993, Körperschaftsteuer 1993, 1994, 1995 und 1996 sowie Wiederaufnahme der 

Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer 1993 und 1994 (hg. Zl. 2001/13/0018), und 2. den Bescheid der 

Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat XI, vom 6. Dezember 2000, 

Zl. RV/285-11/02/99, betreffend Körperschaftsteuer 1997 (hg. Zl. 2001/13/0019), zu Recht erkannt: 

Spruch 

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen. 

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 763,80 EUR binnen 

zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. 

Begründung 

Die beschwerdeführende Kapitalgesellschaft ist Rechtsnachfolgerin der rückwirkend per 1. Jänner 1997 durch 

Übertragung des Unternehmens auf den Hauptgesellschafter gemäß § 2 Umwandlungsgesetz 

umgewandelten P. AG. Den Gegenstand des Unternehmens bildet (lt. den Angaben in den Abgabenerklärungen) 

die Erzeugung und der Vertrieb hydraulischer Bindemittel, insbesondere von Portlandzement. 

Im Bericht vom 15. Dezember 1998 über eine abgabenbehördliche Prüfung (Prüfungszeitraum 1993 bis 1996, 

Prüfungsbeginn 3. März 1997) wird unter Tz 2.7 Folgendes ausgeführt: 

"2.7. C. International Limited/S. International Unlimited International Financial Services Centre, Dublin 1 

2.7.1. Gründung 

Ende 1992 wurde die C. International Ltd. (im Folgenden auch nur: C.) als Finanzierungs- und 

Kapitalanlagegesellschaft mit Sitz in Dublin, Irland gegründet. Die Gesellschaft wurde mit einem Kapital iHv. 

S 80.000, -- ausgestattet, wobei ein Anteil von S 800 treuhändig durch eine irische Gesellschaft gehalten wird 

(vgl. Tz 59 des WP-Berichtes 1992). 

Für die Durchführung der Veranlagungen bediente man sich einer 100 %igen Tochter, der S. International 

Unlimited (im Folgenden auch: S.). 1993 wurden der S. im Wege von Gesellschafterzuschüssen S 980.863.025,- 

- zugeführt. In der Bilanz der P. AG wurde der Bilanzansatz der C. entsprechend erhöht. In den Bilanzen der C. 

scheinen diese Zuschüsse nicht auf, lediglich in der Bilanz der S. sind diese als 'capital contribution' 

ausgewiesen. Diese Vorgangsweise wählte man um irische Gesellschaftssteuer iHv.1 % für Stammkapital bei der 

C. zu vermeiden. 

1993 konnte eine Dividende in Höhe von S 10.100.000,-- realisiert werden (vgl. Tz 56 des WP- 

Berichtes 1993). 



1994 wurden der S. weitere Barmittel in Höhe von S 430.539.533,10 zugeführt, womit sich der 

Beteiligungsansatz an der C. auf S 1.411.482.918,10 erhöhte (vgl. Pkt. E 19 des WP-Berichtes 1994). Der 

Beteiligungsertrag betrug S 63.550.000,-- (vgl. Pkt. E 160 des WP-Berichtes 1994). 

1995 blieb der Beteiligungsansatz in unveränderter Höhe bestehen. Es wurde ein Beteiligungsertrag iHv. 

S 64.390.000,-- erwirtschaftet (vgl. Pkt E 169 des WP-Berichtes 1995). 


S 46.430.000,-- erwirtschaftet (vgl. Pkt. E 155 des WP-Berichtes 1996). 


S 40.080.000,-- erwirtschaftet (vgl. Pkt. E 166 des WP-Berichtes 1997). 

Sämtliche Beteiligungserträge wurden gemäß § 10 KStG 1988 steuerfrei gestellt (vgl. Beilage 3 zu den 

jeweiligen KÖSt-Jahreserklärungen). 

Buchwert Beteiligung 

C. 

Beteiligungserträge 

steuerfrei gem. § 10 KStG 

31.12.1992: S 80.360,-- 0 

31.12.1993: S 980,943.385,-- 10,100.000,-- 

31.12.1994: S 1.411,482.918,-- 63,550.000,-- 

31.12.1995: S 1.411,482.918,-- 64,390.000,-- 

31.12.1996: S 1.411,482.918,-- 46,430.000,-- 

31.12.1997: S 1.411,482.918,-- 40,080.000,-- 

2.7.2. Folgendes wird in den jeweiligen Aufsichtssratsitzungen der P. AG berichtet: 

Aufsichtssratsitzung vom 25.4.1993, Anlage 5: 

'3 Kapitalausstattung/Finanzanlagen 

Gemäß Genehmigung wurde die C als 100 % ige Tochtergesellschaft mit einem Kapital von S 80.000,-- vor 

Jahresende 1992 in Irland gegründet. Dem Zweck als Finanzanlagegesellschaft entsprechend, soll nun eine 

irische unlimited Company (S. International Unltd.) unter Verwendung des eingezahlten Kapitals angegliedert 

werden. Nach Erlangung der Autorisierung als SPIC (Special Purpose Investment Company) kann sie für den 

beabsichtigten Zweck aktiviert werden. Dies bedingt die Kapitalzuführung und den Transfer von liquiden 

Mitteln in der Größenordnung von S 220 Mio, die im Einvernehmen mit der Bank Austria in Österreich wieder 

veranlagt werden. Soferne es erforderlich ist, diese Liquidität für Investitionen oder andere Finanzierung zu 

verwenden, besteht kurzfristig die Möglichkeit, diese Mittel durch Kapitalherabsetzung wieder rückzuführen.' 

'C. Int. Limited. 

Nebst einem ansässigen berufsmäßigen Parteienvertreter wird Herr Dr. K. die Mitgeschäftsführung 

wahrnehmen'. (Anm.: Dr. K. war Finanzvorstand der P. AG und ist nun Generaldirektor der 

(Beschwerdeführerin)). 

154. Aufsichtssratsitzung vom 22.12.1993, Anlage 5: 

'1. C. International Limited, S. International Unlimited. 

Gemäß Genehmigung in der 152. Aufsichtssratsitzung am 12.05.1993 wurde die C. International Limited 

als ein 100 % - Tochterunternehmen der P. AG mit einem Nominalkapital von 80.000 Schilling und dem 

Sitz in Dublin gegründet. Aus der C. International Limited wurde die S. International Unlimited mit einem 

Nominalkapital von 50.000 Schilling und dem Sitz in Dublin etabliert. 

Mit Stichtag 7.12.1993 sind über diese irischen Veranlagungskonstruktionen insgesamt liquide Mittel im 

Ausmaß von ca. 665 Mio Schilling veranlagt. Diese Veranlagungen der irischen Gesellschaften erfolgen über die 

Bank Austria in Wien bzw. die Londoner Filiale der Bank Austria auf 1 - 6 Monatsterminbasis.' 

Anlage 6 ds. AR-Sitzung: 

'4. S. International Unlimited 

Nebst einem - treuhandmäßig gebundenen - ansässigen berufsmäßigen Parteienvertreter sowie einem 

Mitarbeiter der AIB International wird MMag. Dr. K. , die Geschäftsführung wahrnehmen.' 

2.7.3. Gesellschafterzuschüsse 



Folgende Gesellschafterzuschüsse wurden von Seiten der P. AG geleistet (wobei diese Gelder direkt der S. 

zugeführt wurden - siehe Pkt. 2.7.1): 

S 220.821.035,-- 14.5.1993 

S 170.008.000,-- 8.11.1993 

S 130.006.570,-- 22.11.1993 

S 90.005.070,-- 29.11.1993 

S 50.005.070,-- 7.12.1993 

S 70.005.070,-- 16.12.1993 

S 130.004.070,-- 23.12.1993 

S 70.004.070,-- 28.12.1993 

S 50.004.070,-- 30.12.1993 

S 430.004.070,-- 1.1.1994 

S 535.463,-- 19.5.1994 

Diese Beträge enthalten Überweisungsspesen von insgesamt S 67.525,--. Die Gelder wurden vom Bankkonto 

der P. AG bei der Bank Austria auf ein Konto der S., ebenfalls bei der Bank Austria umgebucht. Es erfolgten 

somit keine Auslandsüberweisungen. 

2.7.4. Managementvertrag 

Am 10. Mai 1993 wurde zwischen der P. AG, der C. und der S. einerseits und der A. Irish Banks Plc. (AIB) 

andererseits ein Managementvertrag abgeschlossen. 

Die AIB wird der Gesellschaft bei der Registrierung in der Abteilung 39B der Finance Act, 1980 helfen. 

Punkt 4 des Vertrages regelt die Aufgabenbereiche der AIB: 

Zusätzlich zu den Investitionstätigkeiten, die mit den Investitionsrichtlinien übereinstimmen müssen, 

unterstützt die AIB die Gesellschaften (C. und S., in Folge C/S) bei der Errichtung, Registrierung und der 

Erlangung der 'Company's Tax Certificate'. Die AIB würde das Tagesgeschäft, das Rechnungswesen, die 

Berichterstattung und die Sekretariatsarbeiten wahrnehmen. 

Punkt 5 des Vertrages (Management Fees) regelt die zu bezahlenden Vergütungen für die Aktivitäten der 

AIB. Die Kündigungsvereinbarungen des Punktes 6 enthalten die Möglichkeit einer raschen und formlosen 

Kündigungsmöglichkeit, wenn die Dividenden oder Zinserträge der Besteuerung in Österreich unterworfen 

werden. 

Laut Investitionsrichtlinien sind folgende Veranlagungen erlaubt (Pkt. 2 der Investment Guidelines): 

Veranlagungen bei der Bank Austria, Creditanstalt Bankverein, GiroCredit, Constantia Privatbank; Raiffeisen 

Zentralbank Österreich AG; weiters Einlagen und Darlehen bei anderen Banken, soferne das Rating dieser Bank 

A1 (Standard & Poor's) bzw. P1 (Moody's) aufweist; 

Öffentliche Schuldverschreibungen (Government Securities, Bonds), wobei das Einkommen aus diesen 

Veranlagungen nicht 25 % des Gesamteinkommens übersteigen soll. Des Weiteren gibt es eine Regelung, die die 

Fälligkeit der Veranlagungen regelt: 

100 % der Anteile des Gesamtveranlagungsvolumens dürfen auf 3- Monatsbasis veranlagt werden, maximal 

25 % müssen innerhalb von 3 bis 6 Monaten fällig werden, maximal 15 % können für einen Zeitraum länger als 

6 Monate veranlagt werden. Alle Veranlagungen erfolgen in österreichischen Schillingen, Veranlagungen in 

anderen Währungen sind durch Swap-Geschäfte abzusichern, um ein eventuell eintretendes Währungsrisiko 

auszuschließen. Diese Richtlinien können bei Bedarf durch das Board-Meeting angepasst werden. 

2.7.5. Weitere Erhebungen durch die Bp 

Zu den Fragen der Betriebsprüfung (Frageliste vom 22. Mai 1997) nahm das geprüfte Unternehmen wie folgt 

Stellung: 

Das Auftreten der C. und S. als international agierender Finanzinvestor hätte für die Veranlagung der liquiden 

Mittel einen positiven Wettbewerb ermöglicht, der vorher P. AG als österreichischen Industrieunternehmen 

verschlossen gewesen wäre. Tatsächlich hätte sich die Performance der Veranlagungen positiv gegenüber vorher 

entwickelt. Die Veranlagungen wären stets nach einem internationalen Konditionenwettbewerb erfolgt, der die 

österreichischen Banken veranlasst hätte, die Quotierung zu verbessern. Darüberhinaus sei durch professionelles 

Management der Einsatz von abgeleiteten derivativen Finanzinstrumenten eingeführt worden. 



Durch das für die Gesellschaften verfügbare Know-how und die in Irland vorhandene Finanzinfrastruktur wäre 

der Zugang zu den Märkten leichter möglich, durch die Liquidität des Marktes sei eine bessere 

Kostenoptimierung im Vergleich zu einem rein österreichischen Auftreten möglich. 

Die Geschäftseinrichtung bestünde aus einem Büro im West Block, 2. Stock, International Financial Services 

Centre, Dublin 

1. Das Büro und die Einrichtung wären von der A. Irish Banks, p. l.c., gemietet. Es handle sich um eine übliche 

moderne Geschäftsausstattung. C. und S. hätten keine Arbeitnehmer. Die in Irland ausgeübte Geschäftsführung 

bestünde aus 3 nicht angestellten Direktoren, die sich bei der Erledigung ihrer Aufgaben im Rahmen ihres 

Geschäftsbereiches der Unterstützung qualifizierter Sachbearbeiter bedienen würden, die den Direktoren 

weisungsgebunden agierten. Die der S. und der C. zur Verfügung stehenden Fachkräfte würden in Irland im 

Rahmen der vom Board of directors genehmigten investment guidelines und der bestehenden 

Unterschriftenordnung die Veranlagungen für die S. durchführen. In den ausschließlich in Irland stattfindenden 

Geschäftsführersitzungen würden der Investitionsstatus hinsichtlich performance und counterparty risk analysiert 

und bestätigt. 

Den Rahmen für die Veranlagungsentscheidungen würden die investment guidelines vorgeben. Durch die 

Unterschriftenordnung sei sichergestellt, dass je nach Bedeutung des Rechtsgeschäftes die Unterschriften 

hierarchisch abzugeben wären. Nachträglich würde die P. AG über getätigte Großinvestitionen informell 

unterrichtet werden. Eine Art Genehmigung durch die irische Geschäftsführung erfolge durch den 

Veranlagungsreview. Da die Veranlagungsentscheidungen in Irland getroffen würden, erfolge auch die 

Disposition in Irland. 

Grundsätzlich gebe es keinen Schriftverkehr der C. oder S. mit der AIB (Auftragsschreiben, Anbote etc.), 

wird jedoch bei der AIB-plc veranlagt, gäbe es drittübliche Überweisungsaufträge. 

Die Veranlagungstätigkeit der S., die von Dienstnehmern der AIB-plc. abgewickelt werde, würde in 

mehrfacher Weise kontrolliert. Der Board of directors hat Veranlagungsrichtlinien erlassen, die von den 

Personen, die für die S. tätig sind, zu beachten wären. Anlässlich der viermal jährlich stattfindenden 

boardmeetings in Dublin würde über die Veranlagungstätigkeit berichtet und die Einhaltung der Richtlinien vom 

Board akzeptiert. In der monatlichen Berichterstattung sei jede Veranlagung dargestellt. 

2.7.6. Rechtliche Würdigung durch die Bp 

Für die Betriebsprüfung stellt sich die Frage, welchen wirtschaftlichen Sinn die Installierung zweier 

Gesellschaften (C. und S. - C/S), über die die P. AG steuerfreie Erträge gem. § 10 KStG 1988 bezieht, hat. 

Wie in Punkt 2.7.5. ausgeführt, ermöglicht das Auftreten der C/S als international agierender Finanzinvestor 

einen positiven Wettbewerb, der vorher P. AG als österreichischem Industrieunternehmen verschlossen gewesen 

wäre. Der internationale Konditionenwettbewerb hätte die österreichischen Banken veranlasst, die Quotierungen 

zu verbessern. 

Zu diesen Argumenten wäre anzumerken, dass für die Betriebsprüfung weder das Auftreten der C/S als 

international agierender Finanzinvestor erkennbar ist, noch dass ein internationaler Wettbewerb stattgefunden 

hat. 

a) C/S besitzen kein eigenes Büro und beschäftigen kein Personal. Die Büroräumlichkeiten sowie die 

Einrichtung wurden von der Allied Irish Bank p.l.c (AIB) angemietet (ein Mietvertrag - allerdings datiert mit 

6. Juni 1997 - wurde vorgelegt). C/S haben keine eigenen Arbeitnehmer. Mangels eigener Arbeitnehmer stellt 

sich nicht nur die Frage nach der Sinnhaftigkeit, über eigene Büroräumlichkeiten zu verfügen, es stellt sich auch 

die Frage nach der Sinnhaftigkeit, Büroräumlichkeiten anzumieten. Die Geschäftsführung besteht aus 3 nicht 

angestellten Direktoren, die sich bei der Erledigung ihrer Aufgaben qualifizierter Sachbearbeiter bedienen 

würden. 

In den jeweiligen Jahresberichten der C/S fanden sich in der Gewinn- und Verlustrechnung folgende 

Aufwendungen für 'directors fees': 

1993: S 0 

1994: S 76.307 

1995: S 63.587 

1996: S 47.637 

1997: S 57.249 

Summe: 244.780 



Für die Tätigkeit der Veranlagung ist die AIB aufgrund eines Managementvertrages verantwortlich. Der 

wesentliche Inhalt des Vertrages findet sich in Punkt 4 wieder. Da das Tagesgeschäft der AIB überantwortet 

wurde, stellt sich auch nicht die Frage nach der Notwendigkeit nach eigenem Personal bei C/S. 

Zusammengefasst: Es wurden im International Financial Services Centre Büroräumlichkeiten angemietet, die 

im Eigentum jener Bank stehen (AIB), die aufgrund eines Managementvertrages die laufende Geschäftstätigkeit 

ausüben soll, man verfügt nicht über eigenes Personal, die Quantität und Qualität der Tätigkeit der Direktoren 

wird in 5 Jahren mit insgesamt ATS 244.780,-- vergütet. Nach Ansicht der Bp kann daher die C/S nicht selbst als 

international agierender Finanzinvestor auftreten, sondern musste sich jedenfalls in vollem Umfang der 

Geschäftstätigkeit eines Erfüllungsgehilfen bedienen. 

b) Weiters wurde seitens des gepr. Unternehmens argumentiert, dass das Auftreten der C/S einen positiven 

Wettbewerb ermöglichte, der der P. AG verschlossen war, und die Veranlagungen nach einem internationalen 

Konditionenwettbewerb erfolgten. Durch das für die Gesellschaften verfügbare Know-how und die in Irland 

vorhandene Finanzinfrastruktur wäre der Zugang zu den Märkten leichter möglich, durch die Liquidität des 

Marktes käme es zu einer besseren Kostenoptimierung im Vergleich zu einem rein österreichischen Auftreten. 

Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. In der 150. Aufsichtssratsitzung vom 26. Juni 1992 wurde 

Herr GD-Stv. (der Bank Austria) Dkfm R. als Vorsitzender des Aufsichtsrates gewählt. Der Vorsitz verblieb 

während des gesamten Prüfungszeitraumes bei Herrn Dkfm. R. Gemäß der Geschäftsordnung bedarf der Erwerb 

von Beteiligungen der Zustimmung des Aufsichtsrates. 

Wesentliche Geldgeschäfte werden mit der Bank Austria und der Bank Austria nahe stehenden Banken 

abgewickelt. 

Gemäß den Aufsichtsratsprotokollen (siehe Punkt 2.7.2) erfolgt die Veranlagung der Gelder im 

Einvernehmen mit der Bank Austria in Österreich auf 1- 6 Monats-Terminbasis. Weiters soll die Veranlagung 

bei der Bank Austria in Wien bzw. deren Filiale London erfolgen. In den Investment Guidelines des 

Managementvertrages (Pkt. 2.7.4) mit der AIB wurde von vornherein der Kreis der in Frage kommenden Banken 

und Veranlagungsmöglichkeiten eingeschränkt. Es ist klar ersichtlich, dass jedenfalls Risikominimierung 

vorrangig war, ebenso wurde die Fristigkeit der einzelnen Veranlagungen so fixiert, dass der größte Teil der 

Mittel auf lediglich 3-Monats Terminbasis angelegt werden kann. 

Der größte Teil der Geldmittel wurde bei österreichischen Kreditinstituten bzw in Österreich ansässigen 

Kreditinstituten veranlagt (insbes. 1993 und 1994). 1995 erfolgten Veranlagungen bei der Trans Banque Paris 

(diese wird in den Minutes of Board Meeting vom 30. Jän. 1995 als 'subsidiary', also Tochtergesellschaft von L. 

Copee bezeichnet) und bei L. Copee selbst. Es handelt sich also um Konzernveranlagungen. Des Weiteren 

wurden auch Erträge durch Veranlagungen bei AIB erwirtschaftet. Trotz teilweiser Einschaltung ausländischer 

Banken erfolgten die Veranlagungen trotzdem auf österreichischen Bankkonten in Österreich. Von einem 

Auftreten der C. und S. als international agierender Finanzinvestor, die Veranlagungen stets nach einem 

internationalen Konditionenwettbewerb durchführten, kann also keine Rede sein. 

Nach Ansicht der Bp wird in der oben dargestellten Konstruktion der Missbrauchstatbestand des § 22 BAO 

verwirklicht. Gem. § 22 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des 

bürgerlichen Rechtes die Abgabenpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. 

Das geprüfte Unternehmen sieht in dieser Gestaltung keinen Missbrauch von Formen und 

Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts. 

Als Begründung wird dazu ausgeführt: Der L.-Konzern unterliegt in Frankreich der Konzernbesteuerung, d.h. 

alle weltweit erzielten Gewinne werden in Frankreich - unter Anrechnung der im Ausland bezahlten Steuer - der 

Körperschaftsteuer unterzogen. Es kommt somit zu einer Besteuerung des Welteinkommens des L.-Konzerns in 

Frankreich. 

Im konkreten Fall bedeutet das, dass die in Irland erwirtschafteten Gewinne in Frankreich mit französischer 

Körperschaftsteuer belastet werden, sodass aus Sicht des Konzerns der Steuervorteil wieder rückgängig gemacht 

wird. Wenn daher in Frankreich die volle Körperschaftsteuer zum Tragen käme, könne demnach nicht 

Missbrauch unterstellt werden. 

Als Nachweis für die Konzernbesteuerung wurde der Bp ein Schreiben der franz. Finanzverwaltung 

vorgelegt, welche bestätigt, dass ab dem Jahr 1994 die Ergebnisse der P. AG als auch die der irischen 

Tochtergesellschaften in den Konsolidierungskreis des L.- Konzerns aufgenommen werden. Ein Nachweis, dass 

die Ergebnisse der P. AG, die Gewinne der irischen Tochtergesellschaften tatsächlich mit franz. 

Körperschaftsteuer belastet wurden, konnte allerdings nicht beigebracht werden. Selbst wenn dies der Fall wäre, 

kann das nicht dazu führen, dass eine österreichische Rechtsvorschrift nur deshalb nicht zur Anwendung gelangt, 

weil sowieso in einem anderen europäischen Staat eine Besteuerung erfolgt. 

Die öster. Bp hat die Rechtmäßigkeit einer Konstruktion ausschließlich auf Grund der national gültigen 

Rechtsvorschriften zu prüfen. Eine allfällige Doppelbelastung (Besteuerung in Österreich, als auch in 

Frankreich) müsste im Wege einer Gegenberichtigung durch die französische Finanzverwaltung neutralisiert 

werden. 



Weiters wird seitens der P. AG eingewandt, dass im DBA Österreich-Irland der Missbrauchstatbestand nicht 

verankert ist. Auch im entsprechenden OECD-Kommentar zum DBA (im gegenständlichen Fall aus dem 

Jahr 1963) wird der Missbrauch nicht geregelt. 

Aus dem Umstand heraus, dass bei der Neuverhandlung von DBAs in der letzten Zeit 

Missbrauchsbestimmungen in das Vertragswerk aufgenommen wurden, wird abgeleitet, dass in all jenen Fällen 

in denen der Missbrauch nicht explizit geregelt ist, dieser auch nicht verwirklicht werden kann. Bei den 

Missbrauchsvorschriften handle es sich um nationale Bestimmungen, die unterschiedlich interpretierbar seien 

bzw. in jedem Land unter Umständen anders geregelt wären. Man könne daher nicht bilaterale Verträge durch 

einseitige nationale Auslegungen bzw. Vorschriften ändern oder beeinflussen, denn eine solche Vorgangsweise 

würde den Zweck eines solchen Abkommens unterlaufen. 

Dem ist folgendes entgegenzuhalten: Erklärtes Ziel und Zweck eines DBA ist die Vermeidung der 

Doppelbesteuerung; d.h. ein DBA enthält im Wesentlichen Kollisionsnormen, welche dazu dienen, eine 

Doppelbesteuerung zu vermeiden. Ziel und Zweck eines DBA ist niemals die Herbeiführung einer zur 

Umgehungszwecken nutzbaren Besteuerungsminimierung. 

Die Auslegungsrichtschnur für internationale Verträge ergibt sich aus Art. 31 der 

Wiener Vertragsrechtskonvention, wonach jeder internationale Vertrag '....im Lichte seines Ziels und Zweckes 

....' auszulegen ist. 

Würde man der Auffassung des geprüften Unternehmens folgen, bedeutete das im konkreten Fall, dass sich 

Österreich durch den Abschluss des DBA mit Irland der Möglichkeit beraubt hätte, seine innerstaatlichen 

Möglichkeiten zur Bekämpfung der internationalen Steuerumgehung einzusetzen. 

Setzt man diesen Gedanken konsequent fort, würde das bedeuten, dass der Missbrauch im Verhältnis zum DBA- 

Partnerstaat unantastbar und damit legalisiert wäre. 

Es ergibt sich somit klar und eindeutig, dass aus einem DBA nicht abgeleitet werden kann, dass es einem der 

Vertragspartner nicht ermöglicht sein soll, sich in seinem innerstaatlichen Recht gegen die internationale 

Steuerumgehung zur Wehr zu setzen. 

Für die Betriebsprüfung ergibt sich daraus, dass die seitens des geprüften Unternehmens gewählte 

Konstruktion den Tatbestand des § 22 BAO erfüllt. Die Gründung der irischen Tochtergesellschaften erfolgte 

ausschließlich zum Zweck der Minimierung der österreichischen Steuerbelastung, zumal die Veranlagung - unter 

Zuhilfenahme ausländischer Veranlagungsspezialisten - auch ohne die irischen Tochtergesellschaften hätte 

optimiert werden können. 

Die im Rahmen der irischen Tochtergesellschaften erwirtschafteten Erträge werden daher in Österreich der 

Besteuerung unterzogen. Die sich daraus ergebenden außerbilanzmäßig zuzurechnenden Beträge betragen für 

1993: S 12.365.752,-- 

1994: S 72.761.818,-- 

1995: S 73.574.755,-- 

1996: S 53.892.181,-- " 

In einem weiteren Bericht vom 15. Dezember 1998 über eine abgabenbehördliche Prüfung betreffend den 

Zeitraum 1997 wird unter Tz 4 gleich lautend wie in Tz 2.7 des Prüfungsberichtes über den 

Zeitraum 1993 bis 1996 ausgeführt. In diesem Bericht wird die Zurechnung für das Jahr 1997 mit einem Betrag 

von 47,013.958 S angegeben. 

Gegen die auf der Grundlage der Prüferberichte ergangenen Abgabenbescheide (hinsichtlich 

Körperschaftsteuer 1993 und 1994 jeweils nach amtswegiger Wiederaufnahme der Verfahren) erhob die 

Beschwerdeführerin Berufung, über die mit den zu den hg. Zlen. 2001/13/0018 

(Gewerbesteuermessbescheid 1993, Körperschaftsteuer 1993, 1994, 1995 und 1996 sowie Wiederaufnahme der 

Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer 1993 und 1994) sowie 2001/13/0019 (Körperschaftsteuer 1997) 

angefochtenen Bescheiden abweisend entschieden wurde. Der zur hg. Zl. 2001/13/0019 angefochtene Bescheid 

verweist zur Begründung auf den zur hg. Zl. 2001/13/0018 angefochtenen Bescheid. 

Im Rahmen der Entscheidungsgründe referierte die belangte Behörde in dem zur hg. Zl. 2001/13/0018 

angefochtenen Bescheid (im Folgenden nur: angefochtener Bescheid) den Verlauf des Verwaltungsverfahrens. 

Sie hielt dabei fest, dass sie hinsichtlich des festgestellten Sachverhaltes den Prüferfeststellungen folge. Nach der 

Wiedergabe des Berufungsinhaltes berichtete die belangte Behörde über den Inhalt eines von ihr ergangenen 

Vorhaltes vom 7. November 2000, zu dessen Beantwortung eine Frist bis 22. November 2000 eingeräumt 

worden sei. Der ebenfalls im angefochtenen Bescheid wiedergegebenen Vorhaltsbeantwortung ist u. a. zu 

entnehmen, dass die beiden irischen Gesellschaften C. und S. mit Liquidationsbeschlüssen vom 15. Mai 1998 

aufgelöst wurden (auch der Managementvertrag vom 10. Mai 1993 wurde damit beendet). Die Liquidation der 

irischen Gesellschaften, die keine anderen als die im Betriebsprüfungs- und Berufungsverfahren dargestellten 



Funktionen erfüllt hätten, sei deshalb erfolgt, weil die veranlagten Mittel inzwischen für die Anschaffung von 

Beteiligungen in Höhe von rd. 4,1 Mrd. S verwendet worden seien. 

Ungeachtet des - so die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides - zur Auslegung 

des § 22 BAO bestehenden Meinungsstreites hinsichtlich einer "Außentheorie" oder "Innentheorie" sei die 

Frage, ob Missbrauch vorliege, nach der dazu entwickelten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu 

beurteilen. Demnach sei eine missbräuchliche Gestaltung eine solche, die im Hinblick auf den angestrebten 

wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei und ihre Erklärung nur in der Absicht der 

Steuervermeidung finde; es sei dann zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheine, wenn man den 

abgabensparenden Effekt wegdenke, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich 

wäre (vgl. die Erkenntnisse vom 27. September 1995, 93/13/0095, und vom 10. Dezember 1997, 93/13/0185). 

Das Kriterium der Ungewöhnlichkeit und Unangemessenheit sei im Einzelfall in Hinblick auf eine 

wirtschaftliche Sinnhaftigkeit einer gewählten zivilrechtlichen Konstruktion zu untersuchen. Die 

Ungewöhnlichkeit und Unangemessenheit liege im Beschwerdefall im Wesentlichen in der Einschaltung zweier 

irischer Gesellschaften, wobei nahezu ausschließlich Festgeldveranlagungen in ATS durchgeführt worden seien, 

und dies außerdem in der Hauptsache über österreichische Banken bzw. über österreichische Filialen 

ausländischer Banken erfolgt sei. Dass das veranlagte Geld - zumindest hinsichtlich der lt. Betriebsprüfung 

festgestellten Gesellschafterzuschüsse - Österreich nicht verlassen habe, werde auch von der Beschwerdeführerin 

nicht bestritten. Bezüglich des in der Berufung angegebenen beabsichtigten Zuganges zu international 

angebotenen Finanzdienstleistungen wäre der Beschwerdeführerin zuzustimmen, wenn irgendwelche 

Veranlagungen in Irland, allenfalls in Großbritannien, durchgeführt oder auf diesen Märkten angebotene 

Finanzanlageprodukte in Anspruch genommen worden wären. Der von der Beschwerdeführerin angesprochene 

Finanzmarkt, zu dem ein Zugang gesucht worden sei, sei aber gerade nicht Irland oder ein anderer 

ausländischer Finanzmarkt, sondern Österreich gewesen. Dies ergebe sich bereits aus der lt. Berufung gegebenen 

Zielsetzung einer risikoarmen kurzfristigen Veranlagung in ATS, wobei von der Beschwerdeführerin behauptet 

worden sei, es sei "einmal (von der Bw. wurde nicht einmal präzisiert, wann dies der Fall war) erwogen worden, 

in DM zu veranlagen, und zwar im Zusammenhang mit einer Budgetkrise in Österreich, die aber dann noch 

rechtzeitig abgewendet worden sei, weswegen auch in diesem Fall in ATS veranlagt worden sei". Auch die S. 

habe tatsächlich im Wesentlichen in ATS veranlagt. Die DM-Veranlagungen innerhalb des Konzerns stellten 

gleichfalls keinen Irlandbezug her. Ein Anhaltspunkt für den geradezu ausschließlichen Österreichbezug der 

eingeschalteten irischen Gesellschaften liege weiters darin, dass diese in ATS bilanzierten. Außerdem sei das 

Vorstandsmitglied der österreichischen Mutter- bzw. Großmuttergesellschaft Dr. Martin K. einer der 

Geschäftsführer der beiden irischen Gesellschaften gewesen. Sei aber der österreichische Finanzmarkt bearbeitet 

worden, dann sei es ungewöhnlich, wenn hiefür Leistungen von irischen Gesellschaften in Anspruch genommen 

würden. Wie schon im Vorhalt vom 7. November 2000 ausgedrückt worden sei, könne nämlich davon 

ausgegangen werden, dass irische Gesellschaften (zu denen auch die unterstützend tätige AIB zu zählen sei) 

grundsätzlich über gute Kenntnisse betreffend den irischen Kapitalmarkt, jedoch nur geringere betreffend den 

österreichischen Markt verfügten. Die in der Berufung als wesentliches Kriterium für die Einschaltung 

ausländischer Kapitalgesellschaften für die Bearbeitung ausländischer Finanzmärkte angeführte Verkürzung der 

Informationswege sei ebenfalls nicht gegeben, vielmehr habe die Einschaltung irischer Gesellschaften zu einer 

Verlängerung der Informationswege geführt, weil von Irland aus nicht in Irland, sondern nahezu ausschließlich 

in Österreich veranlagt worden sei. Diese u.a. durch ein Schreiben zwischen den österreichischen Banken und 

der S. dokumentierte Verlängerung der Informationswege unterstreiche ebenfalls die Ungewöhnlichkeit der 

gewählten Konstruktion. Wenn in der Berufung zur Veranlagung vor allem bei österreichischen Kreditinstituten 

ausgeführt werde, eine ausreichende Liquidität in Schillingwährung sei nur bei österreichischen Kreditinstituten 

vorhanden, sodass diese regelmäßig in der Lage seien, für eine Schilling-Veranlagung bessere Konditionen als 

ausländische Kreditinstitute zu bieten, spreche dies ebenfalls dafür, dass primär österreichische Kreditinstitute 

potenzielle Partner der S. hätten werden sollen. Die Konzentration auf österreichische Kreditinstitute ergebe sich 

auch aus Pkt. 2 der Investment Guidelines (Annex zum Management Agreement vom 10. März 1993), wonach 

Veranlagungen bei namentlich genannten österreichischen Banken (oder bei sonstigen Banken, sofern sie ein 

bestimmtes Rating erfüllten) erlaubt seien. Festzuhalten sei auch, dass die Zwischenschaltung irischer 

Gesellschaften für die Festgeldveranlagungen in ATS zu zusätzlichen beträchtlichen Kosten geführt habe 

("administrative expenses, insbes. management fees (an die AIB)" lt. Bilanz der S. 1993 1,030.407 S, 

1994 2,114.468 S, 1995 2,077.736 S, 1996 2,172.822 S, 1997 2,391.560 S sowie "administrative expenses" 

lt. Bilanz der C. 1993 39.268 S, 1994 39.088 S, 1995 59.031 S, 1996 46.609 S und 1997 50.678 S). Auch hätten 

die beiden irischen Gesellschaften keine anderen Aktivitäten entfaltet als jene, die mit den Veranlagungen auf 

Grund der Zuschüsse durch die Beschwerdeführerin zusammenhingen. Die Kosten stünden ausschließlich mit 

dem "hier als missbräuchlich beurteilten Veranlagungsmodell im Zusammenhang, wobei der Großteil auf eine 

gemäß dem Management Agreement vom 10.3.1993 von der S. an die AIB zu entrichtende von der Anlagehöhe 

abhängige Management Fee zurückzuführen ist". Bei einer vergleichbaren Veranlagung in Österreich wären 

diese Kosten nicht angefallen. Zutreffend habe die Betriebsprüfung festgehalten, dass die S. erst durch die AIB 

als Erfüllungsgehilfin ihre Tätigkeit habe entfalten können (die rechtliche Existenz der S. werde damit von der 

belangten Behörde aber nicht in Frage gestellt). Bei Festgeldveranlagungen handle es sich um eine kurzfristige, 

besonders risikoarme Anlageform, die im Gegensatz zu einer Veranlagung insbesondere in Aktien oder Anleihen 

kein vergleichbares umfassendes Know how erfordere. Es gehe ausschließlich um die Auswahl jenes geeigneten 



Schuldners, der nach Ablauf der vereinbarten Zeit das zur Verfügung gestellte Kapital inklusive der vereinbarten 

Zinsen wieder zurückzustellen habe. Hinsichtlich des in diesem Zusammenhang zu vereinbarenden Zinssatzes 

sei außerdem davon auszugehen, dass "innerhalb einer Währung" für die gleiche Anlagedauer und Anlagehöhe 

bei gleicher Bonität des Schuldners keine gravierenden Unterschiede erzielbar seien, sondern eher von einer 

weitgehenden Koppelung an die Vienna Interbank Offered Rate (VIBOR) ausgegangen werden könne (die 

Koppelung an den VIBOR ergebe sich zudem aus zahlreichen von der Beschwerdeführerin hinsichtlich der 

Festgeldveranlagungen der S. vorgelegten Unterlagen). Die Veranlagungsmöglichkeiten seien im 

Beschwerdefall zusätzlich durch die Investment Guidelines eingeschränkt gewesen. Auch betreffend 

Anlagedauer habe eine Konzentration auf kurzfristige Anlagen bestanden (maximal 15 % des Anlagevolumens 

hätten für einen Zeitraum länger als sechs Monate veranlagt werden dürfen). Nach Ansicht der belangten 

Behörde erforderten gerade die von der S. getätigten Vermögensanlagen kein umfassendes unternehmerisches 

Know how und "schon gar nicht eine unternehmerische Infrastruktur gerade in Irland". Dass dennoch in Irland 

Personal von der AIB zur Verfügung gestellt und Räumlichkeiten angemietet worden seien, sei nach der 

vorgenommenen Beurteilung "nicht in einer unternehmerischen Notwendigkeit gegründet, sondern darin 

gegründet, dass zur Abwehr einer missbrauchsverdächtigten Konstruktion eben gewisse Anhaltspunkte für eine 

Sinnhaftigkeit der Verlagerung von Aktivitäten nach Irland geschaffen werden mussten". Zudem sei von der 

Betriebsprüfung in den Niederschriften festgehalten worden, dass Büroräumlichkeiten erst auf Grund eines 

Mietvertrages mit AIB vom 6. Juni 1997 (und damit gegen Ende der "Irlandgeschäfte") angemietet worden seien 

und die Sinnhaftigkeit des Mietvertrages überhaupt in Frage stehe, weil die S. über kein eigenes Personal verfügt 

habe, sondern dieses wiederum vom Mietvertragspartner AIB zur Verfügung gestellt worden sei. 

Zusammenfassend sei es daher ungewöhnlich und unangemessen, wenn eine österreichische Kapitalgesellschaft 

ihre Kapitalveranlagungen im Wesentlichen in ATS und überwiegend über österreichische Bankverbindungen 

insoweit nach Irland verlagere, als dort Kapitalgesellschaften zwischengeschaltet würden, die "keine 

wirtschaftlich sinnvollen Aktivitäten erbringen und damit außerdem zusätzliche beträchtliche Kosten anfallen, 

die bei einer Direktveranlagung in Österreich nicht angefallen wären". 

Zum "Vorliegen von steuerlichen Motiven für die ungewöhnliche und unangemessene Konstruktion" führte 

die belangte Behörde aus, hier sei zu untersuchen, ob die vorliegende, in wirtschaftlicher Hinsicht nicht 

verständliche Einschaltung irischer Gesellschaften für Veranlagungen in Österreich steuerlich motiviert gewesen 

sei. Dies sei zweifellos zu bejahen. Eine Veranlagung der von der Beschwerdeführerin an die irischen 

Gesellschaften übertragenen Gelder in Österreich durch die Beschwerdeführerin selbst hätte zu einer 

Besteuerung der Zinserträge im Rahmen ihrer gewerblichen Einkünfte geführt, wobei der maßgebliche 

Steuersatz bis 1993 30 % und ab dem Veranlagungsjahr 1994 34 % betragen hätte. Demgegenüber seien die aus 

Zinserträgen resultierenden Gewinne bei der S., einer Gesellschaft, die im Rahmen der irischen 

Wirtschaftssonderzone für Finanzdienstleistungen, dem sog. Dublin International Financial Services Centre 

(IFSC), situiert gewesen sei, auf Grund ihres Sonderstatus in Irland lediglich mit 10 % besteuert worden. In 

diesem Sinne habe die S. auch das im Managementvertrag vom 10. Mai 1993 angesprochene Steuerzertifikat 

vom irischen Finanzminister betreffend Steuererleichterungen für IFSC-Gesellschaften erhalten. Aus den 

vorgelegten Bilanzen gehe die herabgesetzte irische Besteuerung hervor. Anzumerken sei auch, dass das irische 

IFSC-Modell im internationalen Schrifttum als bedeutsame Attraktivität für ausländische Finanzgesellschaften 

und ausländisches Kapital beurteilt werde (diese Dienstleistungen müssten "in nichtirischer Währung ausgeführt 

und mit oder für nicht in Irland ansässige durchgeführt werden"). Diese Steueranreize seien auch für die 

Beschwerdeführerin "der einzige Grund der - letztlich nur beabsichtigten - Verlagerung ihrer 

Österreichveranlagungen in die irische Wirtschaftssonderzone" gewesen. Im Zusammenhang mit der 

vergleichsweise niedrigen irischen Besteuerung stehe auch die von der Beschwerdeführerin beabsichtigte 

Inanspruchnahme des internationalen Schachtelprivilegs nach § 10 Abs. 2 KStG 1988. Damit sollten im 

Zusammenhang mit der gewählten Konstruktion in Österreich letztlich keine Steuern bezahlt werden, sondern 

sich die "Steuerbelastung für in Österreich erzielte Zinserträge auf bloß 10 % irische Steuer erschöpfen". Nach 

Auffassung der belangten Behörde gewinne das im Vergleich mit einer üblichen Festgeldveranlagung in 

Österreich und einer Festgeldveranlagung unter Zwischenschaltung irischer Gesellschaften erläuterte 

Steuermotiv eine "schwerwiegendere Bedeutung, wenn die angestrebte Steuerersparnis besonders hoch ist". 

Davon sei im Beschwerdefall auszugehen, weil sich die Besteuerungsgrundlagen im Jahr 1993 um 12,365.752 S, 

1994 72,761.818 S, 1995 73,574.755 S, 1996 53,892.181 S und 1997 47,013.958 S erhöht hätten. Ein weiterer 

Anhaltspunkt für die ausschließlich verfolgten Interessen zur Steuervermeidung gehe aus Pkt. 6 des 

Managementvertrages vom 10. Mai 1993 hervor, in dem der Beschwerdeführerin, der S. und der C. eine 

Kündigungsmöglichkeit gegenüber der AIB für den Fall eingeräumt worden sei, dass eine der angeführten 

Gesellschaften nachvollziehbare Anhaltspunkte dafür erlange, dass die von der S. empfangenen Dividenden-, 

Kapitalgewinn- oder Zinseinkünfte "einer Besteuerung in Österreich unterworfen würden oder werden könnten 

oder dass eine der angeführten Gesellschaften nachvollziehbare Anhaltspunkte dafür erlangt, dass entweder auf 

die Bw., die S. oder die C. in Hinblick auf die ausgeübte Geschäftstätigkeit in Irland" ein höherer 

Körperschaftsteuersatz zur Anwendung gelangen würde. Eine solche weitgehende Kündigungsmöglichkeit aus 

steuerlichem Grund sei als unüblich anzusehen und bringe auch zum Ausdruck, dass bei der gewählten 

Konstruktion nicht die Verfolgung wirtschaftlicher Interessen im Vordergrund gestanden sei, sondern nur eine 

optimale Steuergestaltung bzw. Steuervermeidung. Eine steuerliche Motivation der gewählten zivilrechtlichen 

Gestaltung werde weiters damit in Abrede gestellt, dass die Beschwerdeführerin ab dem Jahr 1994 dem L.- 



Konzern angehöre, weshalb sämtliche weltweit erzielten Gewinne in Frankreich unter Anrechnung der im 

Ausland bezahlten Steuern der französischen Körperschaftsteuer unterlägen, wobei der französische 

Körperschaftsteuersatz den österreichischen Körperschaftsteuersatz lediglich um 0,67 % unterschreite. Auch 

diese Argumentation sei aus mehreren Gründen verfehlt. § 22 BAO verfolge das Ziel, die Umgehung 

österreichischer Steuern - sei es durch ungewöhnliche Konstruktionen mit ausschließlichem Inlandsbezug, aber 

auch mit Auslandsbezug - hintanzuhalten. Diese Zielsetzung würde weitgehend vereitelt, wenn eine (zudem nur 

mögliche; von der Beschwerdeführerin sei eine in diesem Zusammenhang stehende Entrichtung französischer 

Steuern nicht nachgewiesen worden) ausländische, außerdem allenfalls von einem anderen Steuerpflichtigen (der 

französischen Konzernmuttergesellschaft L.C.), zu entrichtende Steuer zu einem Verlust des österreichischen 

Besteuerungsanspruches führen würde. Eine potenzielle Besteuerung der französischen 

Konzernmuttergesellschaft in Frankreich sei auch "als irrelevant für einen Österreich hinsichtlich eines in 

Österreich unbeschränkt Steuerpflichtigen zustehenden Besteuerungsanspruches anzusehen, wenn es weder in 

Irland noch in Frankreich einen erkennbaren Steueranknüpfungspunkt für denselben Steuerpflichtigen gibt". 

Auch der von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Umstand, es gehe zumindest ab der Zugehörigkeit zum L.- 

Konzern hervor, dass es nicht (mehr) um die Umgehung von Steuern gehe, verkenne, dass die Beurteilung von 

Missbrauch nicht die Umgehung irgendwelcher nicht näher konkretisierter Steuern betreffe, sondern die 

Umgehung der österreichischen Körperschaftsteuer. Ein Wille auf Umgehung dieser Steuer sei jedenfalls 

während des gesamten Berufungszeitraumes aufrecht geblieben. Auch die wirtschaftlich unverständliche 

Zwischenschaltung irischer Kapitalgesellschaften zum Zweck der Umgehung der österreichischen 

Körperschaftsteuer habe unverändert bestanden. Außerdem lasse das Vorbringen der Beschwerdeführerin 

unberücksichtigt, dass aus der von ihr vorgelegten Bestätigung der französischen Finanzverwaltung vom 

9. Februar 1998 die Zugehörigkeit der S. und der C. zum Konsolidierungskreis der L.C. erst ab dem Jahr 1994 

hervorgehe. Die im Beschwerdefall zu beurteilende missbräuchliche Konstruktion habe jedoch bereits im 

Jahr 1992 ihren Ausgang gefunden (vgl. das Protokoll über die Aufsichtsratssitzung vom 25. April 1993, wonach 

die C. Ltd. vor Jahresende 1992 gegründet und die Zwecke einer Finanzanlagegesellschaft angesprochen worden 

seien). Von einer in Folgejahren möglichen Besteuerung in Frankreich habe damit zum Zeitpunkt der 

Begründung der ungewöhnlichen rechtlichen Konstruktion jedenfalls nicht mit Sicherheit ausgegangen werden 

können. Die Argumentation der Beschwerdeführerin sei daher auch in zeitlicher Hinsicht nicht geeignet, die 

"ausschließliche Zielsetzung der Steuerersparnis im zu beurteilenden maßgeblichen Zeitpunkt der Begründung 

der ungewöhnlichen zivilrechtlichen Gestaltung in Frage zu stellen". 

Zum Vorliegen außersteuerlicher Gründe, die einem Missbrauch entgegenstehen könnten, sei darauf 

hinzuweisen, dass es grundsätzlich Aufgabe der Beschwerdeführerin gewesen wäre, das Vorliegen 

wirtschaftlicher Gründe darzutun. Der Beschwerdeführerin sei dies jedoch nicht einmal ansatzweise gelungen. 

Vielmehr seien ihre Argumente als bloße Scheinargumente zur Abwendung der Missbrauchsbeurteilung 

anzusehen. Ein zentrales von der Beschwerdeführerin ins Treffen geführte Argument bilde das Vorbringen, die 

S. hätte auf Grund ihres besonderen Know how eine bessere Anlagerendite erzielt als die Beschwerdeführerin 

selbst. Diese Behauptung habe die belangte Behörde im Vorhalt vom 7. November 2000 in Frage gestellt. Die 

durchgeführten Veranlagungen stellten eine Anlageform dar, die nicht eines besonderen Know how bedürfe, und 

im Vorhalt seien die Veranlagungen mit Sparbuchveranlagungen verglichen worden. Die Beschwerdeführerin 

habe diese Beurteilung durch die belangte Behörde in ihrer Vorhaltsbeantwortung nicht schlechthin in Abrede 

gestellt, sondern "sie als lediglich simplifizierende ex post-Betrachtung charakterisiert". Die wohl 

vereinfachende Vergleichbarkeit mit einer Sparbuchveranlagung werde von der belangten Behörde weiterhin für 

richtig erachtet. Die belangte Behörde gehe allerdings davon aus, dass schon von Anfang an von den 

Vertragsparteien des Managementvertrages mit der AIB nicht beabsichtigt gewesen sei, "komplexere 

Anlageinstrumente" anzuwenden. Auch wenn solche nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin in Pkt. 2 

Abs. 2 der Investment Guidelines vorgesehen gewesen seien, sei zunächst zu erwidern, dass die angesprochenen 

- entgegen dem Vorhalt nicht erläuterten Anlageinstrumente - nicht in den Investment Guidelines, die 

Bestandteil des Management Agreements vom 10. Mai 1993 geworden seien, enthalten seien, sondern lediglich 

in den Investment Guidelines der S. Zudem spreche die lange Dauer der Anlagetätigkeit der S., die dennoch 

keine anderen als besonders einfache Anlageformen erforderlich gemacht habe, dagegen, dass "je etwas in 

Richtung komplizierter know how-bedürftiger Anlageinstrumente beabsichtigt war". Zusätzlich sei auf die 

Beantwortung der Frage 6 des Ergänzungsvorhaltes hinzuweisen, wonach von den in den Investment Guidelines 

vorgesehenen Anlageabsicherungsgeschäften nie Gebrauch gemacht worden sei. Auch der in der 

Vorhaltsbeantwortung zu Frage 4 unter Hinweis auf eine Äußerung des Dr. K. enthaltene Passus: "Die in 

Österreich ansässigen international anerkannten Anlageberater bieten im Wesentlichen Fondsmanagement an, 

das aber für die Bw. keinesfalls in Betracht kommt, nach dem die liquiden Mittel kurzfristig und ohne großes 

Risiko veranlagt werden sollen, damit diese im Falle einer sich bietenden Akquisition oder einer zu tätigenden 

Investition prompt zur Verfügung stehen" spreche dafür, dass von Anfang an keine komplizierteren 

Anlageformen "als Festgeldveranlagungen in ATS beabsichtigt waren". Insbesondere spreche die Art der 

Veranlagung in örtlicher Hinsicht - Veranlagungen nahezu ausschließlich in Österreich bei österreichischen 

Vertragsbanken bzw. bei Österreich-Filialen ausländischer Banken "sowie gleichfalls nicht eines besonderen 

Know Hows fordernder Konzernveranlagungen (direkt bei L.C. bzw. bei T. Bank)" - gegen ein gerade in Irland 

"zu suchendes und auffindbares Know How". Auszugehen sei eher davon, dass das "geringe erforderliche 

Know How für die vereinfachend: 



ausschließlich Österreichveranlagungen kaum von den beiden irischen Geschäftsführern, sondern von Herrn 

Dr. K., Vorstandsmitglied bei der Bw., kam". Stelle sich damit die Sachlage aber insgesamt so dar, dass in Irland 

kein relevanter Faktor für eine Ergebnisverbesserung hinsichtlich der durchgeführten "Österreich- 

Veranlagungen" gegenüber einer Veranlagung durch die Beschwerdeführerin selbst erkennbar sei, dann seien 

allfällige bessere Zinserträge in anderen Faktoren zu suchen. "Nichtsdestotrotz" sei die Beschwerdeführerin im 

Vorhalt vom 7. November 2000 zu einer Erläuterung hinsichtlich der Ergebnisverbesserung aufgefordert 

worden. Die Beschwerdeführerin habe die "präzisen zu erfüllenden Erfordernisse jedoch nichteinmal 

ansatzweise erfüllt, sondern lediglich schon vorhandene für unzureichend befundene Unterlagen vorgelegt". In 

diesem Zusammenhang habe die Beschwerdeführerin auch gleichsam ihren bei Sachverhalten mit 

Auslandsbezug erhöhten Mitwirkungspflichten nicht entsprochen. Ein tauglicher Vergleich hätte sich nur aus 

Veranlagungen "für die gleiche Zeit, der gleichen Art und der gleichen Anlagehöhe" ergeben können. Die 

belangte Behörde würdige die vorgelegten Unterlagen dahingehend, dass die Einschaltung der S. keine 

Ergebnisverbesserung bewirkt habe, weil "von dieser Gesellschaft keine Vorteile für eine Veranlagung in 

Österreich nachvollziehbar sind, ausgenommen solche der hier für ausschließlich relevant erachteten 

steuerlichen Vorteile". Zur Begründung der von der Beschwerdeführerin gewählten Vorgangsweise mit einer 

Loslösung von der ehemaligen Mehrheitsgesellschafterin und Hausbank (Bank Austria) werde die Beurteilung 

lt. Vorhalt vom 7. November 2000 weiterhin für richtig befunden. Es stelle nämlich eine "geradezu 

unverständlich umständliche Methode" dar, um die behaupteten Zielsetzungen im Zusammenhang mit einer 

Herbeiführung eines höheren Wettbewerbsdrucks für die Hausbank zu verfolgen, wenn man sich hiefür der mit 

beträchtlichen Kosten verbundenen Zwischenschaltung irischer Gesellschaften bediene. Der wirtschaftlich 

verständliche Weg hätte darin bestanden, wenn die Beschwerdeführerin selbst Kontakte mit österreichischen 

Banken hergestellt hätte. Zu betonen sei auch, dass die Beschwerdeführerin in der Zeit vor der Einschaltung der 

irischen Gesellschaften und auch neben der bestehenden Geschäftsbeziehung mit Irland in der Lage gewesen sei, 

Festgeldveranlagungen selbst durchzuführen, was "angesichts der Art dieser Veranlagungsform und der 

Unternehmensgröße" der Beschwerdeführerin keine Besonderheit darstelle. Außerdem sei die Argumentation 

der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang widersprüchlich und deshalb auch unglaubwürdig. Wäre 

nämlich die Zielsetzung tatsächlich in einer Loslösung von der Hausbank gelegen gewesen, hätte die 

Geschäftsbeziehung mit dieser Bank auch bei vergleichsweise guten offerierten Konditionen nicht 

aufrechterhalten werden dürfen. Demgegenüber habe die Beschwerdeführerin in der Berufung vorgebracht, dass 

eine Veranlagung bei der Hausbank nur dann vorgenommen worden sei, wenn diese vergleichsweise bessere 

Konditionen geboten hätte. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin sei weiters deshalb als Scheinargument zu 

beurteilen, weil der seinerzeitige Generaldirektor der Hausbank am 26. Juni 1992 zum Vorsitzenden des 

Aufsichtsrates bei der Beschwerdeführerin gewählt worden sei und diese Funktion bis zum Ende des 

Berufungszeitraumes ausgeübt habe. Eine tatsächlich verfolgte Strategie der Loslösung von der Hausbank hätte 

seine Enthebung aus dieser bedeutsamen Funktion als konsequent erachten lassen. Auch die Investment 

Guidelines führten die Hausbank als eine von fünf namentlich angeführten möglichen Vertragsbanken für die 

von der S. vorzunehmenden Veranlagungen an. Das Protokoll über die Aufsichtsratssitzung vom 

25. Februar 1993, in dem die Kapitalzuführung in Höhe von 220 Mio. S an die S. angesprochen worden sei, 

spreche ebenfalls gegen eine Abkoppelungsstrategie von der Hausbank. Diese Mittel hätten nämlich im 

Einvernehmen mit der Hausbank in Österreich wieder veranlagt werden sollen. Die entgegenstehende 

Argumentation der Beschwerdeführerin sei "nicht leicht verständlich und nicht nachvollziehbar". Auch im 

Aufsichtsratssitzungsprotokoll vom 22. Dezember 1993 (Anlage 5) fänden sich Anhaltspunkte, die gegen die 

behauptete Loslösungsstrategie von der Hausbank sprächen, wenn es darin laute: "Mit Stichtag 7.12.1993 sind 

über diese irischen Veranlagungskonstruktionen insgesamt liquide Mittel im Ausmaß von ca. 665 Mio S 

veranlagt. Diese Veranlagungen der irischen Gesellschaften erfolgen über die (Hausbank) in Wien bzw. die 

Londoner Filiale der (Hausbank) auf 1 - 6 Monatsterminbasis". Es stehe nach Auffassung der belangten Behörde 

geradezu in Widerspruch zu den Behauptungen der Beschwerdeführerin, wenn das gesamte Ausmaß von 

665 Mio Schilling durch jene irischen Gesellschaften, die zum Zweck der Loslösungsstrategie von der Hausbank 

(mit-)begründet bzw. eingeschaltet worden seien, "von den selben wiederum und ausschließlich" bei der 

Hausbank veranlagt werde. Wenn die gesamte Anlagesumme wiederum bei der (vormaligen) Hausbank 

veranlagt werde, könne nicht einmal von einem "Konditionenwettbewerb" ausgegangen werden. Bei der 

vorliegenden Fallkonstellation sei außerdem von der Beschwerdeführerin "nicht nur irgendein wirtschaftlicher 

Grund für die gewählte zivilrechtliche Gestaltung zu verlangen", sondern einer von einem wirtschaftlichen 

Gewicht, der "in einer gewissen Relation zum angestrebten bedeutsamen Steuervorteil steht". Ein derartiger 

wirtschaftlicher Grund für die gewählte Konstruktion sei "trotz Bemühens, den Argumenten der Bw. umfassend 

nachzugehen," nicht erkennbar. Es seien ausschließlich - gerade im vorliegenden Fall besonders stark 

ausgeprägte - steuerliche Motive verfolgt worden. 

Zu der von der Rechtsprechung im Zusammenhang mit § 22 BAO geforderten "Kette von Rechtshandlungen" 

lägen "zahlreiche Schritte vor, insbesondere: 

"1. Gründung der C., Ende 1992, 100 % Tochterunternehmen der Bw. 

2. Etablierung der (schon im Jahr 1990 gegründeten) S. als Finanzanlagengesellschaft, 100 % 

Tochtergesellschaft der C. 



3. Abschluss eines Managementvertrages mit der AIB vom 10.5.1993, der hinsichtlich der Veranlagungen 

keinen Irlandbezug, sondern nahezu ausschließlich Österreichbezug aufweist, außerdem vorgesehene 

Unterstützung der S. bei der Erlangung der IFSC-Steuerbegünstigung, weiters Vereinbarung einer 

Kündigungsmöglichkeit 'aus steuerlichem Grund'. 

4. Erlangung der IFSC-Steuerbegünstigung durch die S., folglich herabgesetzte irische Körperschaftsteuer 

von 10 %. 

5. Fortlaufende Zuführung von Barmitteln in ATS durch die Bw. an die S. 

6. Veranlagung der Gelder durch die S. im wesentlichen in ATS und bei österr. Banken bzw. österr. Filialen 

ausländischer Banken bzw. Durchführung von Konzernveranlagungen. 

7. Ausschüttungen an die Bw., die durch Inanspruchnahme des internat. Schachtelprivilegs steuerfrei bleiben 

bzw. bleiben sollten." 

Die belangte Behörde halte insgesamt die Beurteilung durch die Betriebsprüfung aufrecht, sodass 

(entsprechend einer angemessenen rechtlichen Gestaltung im Sinne des § 22 Abs. 2 BAO) die über die irischen 

Gesellschaften erzielten Erträge unmittelbar als von der Beschwerdeführerin in Österreich erzielt anzusehen 

seien. Wegen dieser unmittelbaren Zurechnung an die Beschwerdeführerin scheide auch die Anwendung des 

internationalen Schachtelprivilegs aus. Soweit die Beschwerdeführerin hinsichtlich einer "zu besteuernden 

angemessenen Gestaltung" geltend mache, dass in diesem Fall "irgendwelche zusätzliche Aufwendungen primär 

in Österreich angefallen wären", sei festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die Höhe solcher hypothetischen 

Aufwendungen nicht genannt habe. Außerdem sei davon auszugehen, dass diese Aufwendungen nur eine 

vernachlässigbare Größe darstellten (Festgeldveranlagungen seien von der Beschwerdeführerin ohnehin getätigt 

worden und es hätte - anders als bei der S. - nicht erst eine Infrastruktur eingerichtet und bezahlt werden 

müssen). Soweit die Berücksichtigung von in Irland aufgelaufenen Aufwendungen (insbesondere irischer 

Steuern) begehrt werde, sei zunächst darauf hinzuweisen, dass die belangte Behörde mit der vorliegenden 

Entscheidung nicht die Existenz der irischen Gesellschaften schlechthin verneine. Soweit bei den irischen 

Gesellschaften Aufwendungen angefallen seien, sei außerdem "vorauszuschicken, dass diese im Rahmen ihrer 

Besteuerung in Irland grundsätzlich geltend gemacht werden können". Der angemessene Weg bestehe "in einer 

gänzlichen Negierung des Irland-Bezugs der getätigten Veranlagungen". In diesem Sinne wären der 

Beschwerdeführerin bei dem zu besteuernden fiktiven angemessenen Sachverhalt keinerlei irische Steuern 

aufgelaufen. Bei Anrechnung einer irischen Steuer würde ein ausschließlich und zur Gänze Österreich 

zustehender Besteuerungsanspruch auf dem Umweg der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten 

"frustrierten Aufwendungen" zumindest zum Teil wieder verloren gehen. 

Nach Ansicht der belangten Behörde sei die Anwendung der Bestimmung des § 22 BAO auch nicht durch die 

Norm des § 10 Abs. 3 KStG 1988 bzw. die dazu ergangene Verordnung BGBl. Nr. 57/1995 zur steuerlichen 

Entlastung von Erträgen aus internationalen Schachtelbeteiligungen verdrängt. Auch das Vorbringen der 

Beschwerdeführerin zur Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechts durch das 

Doppelbesteuerungsabkommen mit Irland sei verfehlt. Nach dem zu besteuernden angemessenen Sachverhalt, 

bei dem die Zwischenschaltung irischer Gesellschaften als missbräuchlich beurteilt worden sei, weise der zu 

besteuernde angemessene Sachverhalt entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin keinen Irlandbezug (mehr) 

auf, zumal die von der S. erzielten Zinserträge unmittelbar als von der Beschwerdeführerin selbst in Österreich 

lukriert zu fingieren und zu besteuern seien. 

Die Wiederaufnahme des Verfahrens (hinsichtlich Körperschaftsteuer 1993 und 1994) sei zu Recht verfügt 

worden, weil erst im Zuge des Betriebsprüfungsverfahrens zahlreiche neue Beweismittel hervorgekommen seien, 

die die Geschäftsbeziehung der Beschwerdeführerin zur S. bzw. C. betroffen hätten. In einem 

Mängelbehebungsverfahren zur Berufung betreffend Wiederaufnahme der Verfahren habe die 

Beschwerdeführerin auch hinsichtlich der Wiederaufnahme die Abänderung beantragt, die steuerliche 

Ergebniszurechnung in Abzug zu bringen. Auch bezüglich der Begründung sei auf jene zur Berufung gegen die 

Sachbescheide verwiesen worden. 

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die wegen des persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur 

gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden (im Folgenden nur: Beschwerde) erwogen: 

Der Körperschaftsteuer ist nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 das Einkommen zu Grunde zu legen, dass der 

unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund 

der Rechtsform nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, sind nach § 7 Abs. 3 

leg. cit. alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) 

zuzurechnen. 

§ 7 Abs. 4 KStG 1988 in seiner bis zum 31. August 1993 in Geltung gestandenen Fassung 

BGBl. Nr. 660/1989 hatte folgenden Wortlaut: 

"(4) Bei unter Absatz 3 fallenden Steuerpflichtigen bleiben nach Maßgabe des § 10 Z 5 Gewinnanteile jeder 

Art aus einer internationalen Schachtelbeteiligung sowie Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung außer 

Ansatz. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige an ausländischen 

Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind, nachweislich in Form von 



Gesellschaftsrechten unmittelbar mindestens zu einem Viertel beteiligt ist. Der Unternehmensgegenstand der 

ausländischen Gesellschaften darf zu nicht mehr als 25 % im Verwalten von eigenen Forderungswertpapieren 

(Teilschuldverschreibungen, Pfandbriefe, Kommunalschuldverschreibungen und ähnliche Wertpapiere) und 

Beteiligungen an anderen Unternehmen mit einem derartigen Unternehmensgegenstand liegen, es sei denn, die 

Gesellschaft unterhält einen Bankbetrieb." 

Nach § 10 Z 5 KStG 1988 in seiner bis zum 31. August 1993 in Kraft gestandenen Fassung der Novelle 

BGBl. Nr. 660/1989 waren von der Körperschaftsteuer Beteiligungserträge befreit, zu denen bei internationalen 

Schachtelbeteiligungen (§ 7 Abs. 4) auch Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung gezählt wurden, wobei als 

Voraussetzung definiert war, dass die Beteiligung seit mindestens zwölf Monaten vor dem für die Ermittlung des 

Einkommens maßgeblichen Bilanzstichtag ununterbrochen bestanden hatte. 

Durch die Novelle BGBl. Nr. 694/1993 wurde die Regelung über die Erträge (Gewinnanteile jeder Art) aus 

internationalen Schachtelbeteiligungen aus der Bestimmung des § 7 KStG 1988 entfernt und zur Gänze in die 

Bestimmung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 übernommen. 

Durch die mit 1. Jänner 1995 in Kraft getretene Novelle BGBl. Nr. 681/1994 erhielt die Bestimmung des § 10 

Abs 2 KStG 1988 eine neue Fassung. Demnach liegt eine internationale Schachtelbeteiligung vor, wenn unter 

§ 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar mindestens zu 

einem Viertel beteiligt sind a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft 

vergleichbar sind, oder b) an anderen ausländischen Gesellschaften, die die in der Anlage 2 zum EStG 1988 

vorgesehenen Voraussetzungen des Art. 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG 

Nr. L 225 S. 6) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen. 

Nach einem neu eingefügten dritten Absatz des § 10 KStG 1988 wird die Befreiung von Erträgen aus 

internationalen Schachtelbeteiligungen von der Körperschaftsteuer im Falle des Vorliegens von Gründen 

ausgeschlossen, wegen derer der Bundesminister für Finanzen dies zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen 

und Missbräuchen (§ 22 BAO) durch Verordnung anordnet. Das Vorliegen derartiger Gründe kann insbesondere 

dann angenommen werden, wenn der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Gesellschaft unmittelbar 

oder mittelbar darin besteht, Einnahmen aus Zinsen, aus der Überlassung beweglicher, körperlicher oder 

unkörperlicher Wirtschaftsgüter und aus der Veräußerung von Beteiligungen zu erzielen, das Einkommen der 

ausländischen Gesellschaft hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bzw. hinsichtlich der 

Steuersätze keiner der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbaren ausländischen Steuer unterliegt, und 

nicht nachgewiesen wird, dass an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar überwiegend natürliche Personen 

beteiligt sind, bei denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Einkommensteuer im 

Verhältnis zu anderen Staaten eingeschränkt ist. Auf Grund der Verordnungsermächtigung des § 10 Abs. 3 

KStG 1988 ist die Verordnung BGBl. Nr. 57/1995 ergangen. 

Nach § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen 

Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Liegt ein Missbrauch nach dieser 

Gesetzesstelle vor, sind nach § 22 Abs. 2 BAO die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen 

Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. 

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO 

eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und 

unangemessen ist und nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei bildet im 

Allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit 

dem die Folge des § 22 Abs. 2 BAO verbunden ist. Ein Missbrauch kann also in der dem tatsächlichen 

Geschehen nicht angemessenen Hintereinanderschaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen. Für die 

Beurteilung einer Gestaltung als Missbrauch kommt es nicht darauf an, ob der Tatbestand der anzuwendenden 

Rechtsnormen stärker oder weniger stark an das Zivilrecht anknüpft (vgl. das hg. Erkenntnis vom 

9. Dezember 2004, Zl. 2002/14/0074, mwN). 

Wie auch in der Beschwerde ausgeführt wird, diente die Gründung der mit einem Stammkapital in 

Schillingwährung ausgestatteten (Tochter- und Enkel-) Gesellschaften der Beschwerdeführerin in der irischen 

Wirtschaftszone für Finanzdienstleistungen (IFSC) zur "Veranlagung" der aus Beteiligungsveräußerungen der 

Beschwerdeführerin resultierenden Liquiditätsüberschüsse. Die diesen Gesellschaften über so genannte 

Gesellschafterzuschüsse zugeführten, in der Beschwerde auch als '"Kriegskasse" bezeichneten Gelder sollten der 

Beschwerdeführerin für die Akquisition von Beteiligungen im Bedarfsfall (im Wege einer Kapitalherabsetzung) 

zur Verfügung bleiben. Nach der Verwendung der veranlagten Mittel zur Anschaffung von Beteiligungen 

wurden die beiden irischen Gesellschaften im Jahr 1998 auch liquidiert. Die irische Gesellschaft S. bzw. die auf 

Grund eines gesonderten "Managementvertrages" eingeschaltete irische Bank (AIB) veranlagte - so auch die 

Ausführungen in der Sachverhaltsschilderung lt. Beschwerde - die "ihr zugeführten liquiden Mittel vorrangig in 

ATS und bei österreichischen Kreditinstituten". Die aus diesen (Festgeld-)Veranlagungen resultierenden Zinsen 

sollten wiederum in Form steuerfreier Schachteldividenden an die Beschwerdeführerin fließen. Die Aktivitäten 

der irischen Gesellschaften, die über kein eigenes Personal und keine eigene Büroräumlichkeiten (solche wurden 

erst ab 6. Juni 1997 von der AIB angemietet, wobei die belangte Behörde die Sinnhaftigkeit dieser Anmietung lt. 

Beschwerde auch unwidersprochen in Zweifel zog) verfügten, beschränkten sich auf die Veranlagung der 

Liquiditätsüberschüsse der Beschwerdeführerin. Auf diese Veranlagung nahm die Beschwerdeführerin über die 



Vorgaben in den so genannten "investment guidelines" Einfluss und die Feststellung im angefochtenen 

Bescheid, wonach das Know-how für die (vereinfachend gesagt) "Österreich-Veranlagungen" eher vom 

Vorstandmitglied der Beschwerdeführerin Dr. K. (der Geschäftsführungsfunktionen bei beiden irischen 

Gesellschaften wahrgenommen habe) als von den beiden irischen Geschäftsführern gestammt habe, bleibt in der 

Beschwerde auch unbekämpft. Insgesamt ging die belangte Behörde davon aus, die zwischengeschalteten 

irischen Gesellschaften hätten keine "wirtschaftlich sinnvollen Aktivitäten" erbracht, wobei außerdem 

beträchtliche Kosten (sowie u. a. längere Informationswege) angefallen seien, die bei einer Direktveranlagung in 

Österreich nicht zu tätigen gewesen wären. Warum der "Aufbau einer internen Veranlagungsabteilung unter 

Beiziehung von Finanzberatern" den Anforderungen "nicht hinreichend" entsprochen hätte, sodass die 

Beschwerdeführerin dem Aufbau eines ausgelagerten Risikomanagementsystems in Kooperation mit der AIB 

den Vorzug eingeräumt habe, erläutert die Beschwerde nicht nachvollziehbar. Den Ausführungen im 

angefochtenen Bescheid, wonach bei "einer angemessenen rechtlichen Gestaltung" (Erzielung der über die 

irischen Gesellschaften geflossenen Beträge unmittelbar durch die Beschwerdeführerin) keine nennenswerten 

Aufwendungen für die Beschwerdeführerin angefallen wären, tritt die Beschwerde nicht entgegen. 

Damit gleicht die vorliegende Sachverhaltskonstellation aber in wesentlichen Punkten derjenigen des dem 

oben zitierten hg. Erkenntnis vom 9. Dezember 2004, 2002/14/0074, zu Grunde liegenden Beschwerdefalles. Es 

lag somit eine Gesamtgestaltung (auch in Form einer Kette von Rechtshandlungen) vor, die seitens der belangten 

Behörde als ungewöhnlich und unangemessen mit dem Motiv der Steuervermeidung im Sinne des § 22 BAO 

beurteilt werden durfte. 

Auch die im vorliegenden Beschwerdefall vorgetragenen außersteuerlichen Gründe für die gewählte 

Gestaltung überzeugen nicht: 

In der Beschwerde wird vorgebracht, im Rahmen der Berufung seien die seinerzeitigen Rahmenbedingungen 

für die Schillingveranlagung "kurz" erläutert worden, wobei darauf hingewiesen worden sei, dass der 

Finanzmarkt damals befürchtet habe, die Kaufkraft des österreichischen Schilling könnte sich gegenüber der 

deutschen Mark zusehends verschlechtern, weshalb eine Konvertierung der aus Beteiligungsverkäufen 

stammenden und in österreichischen Schilling veranlagten Geldmittel in "vergleichsweise abwertungsfestere 

Währungen einen wesentlichen und nachhaltigen Aspekt der Veranlagungs- und Risikoüberlegungen des 

Vorstands der Beschwerdeführerin bildete, der für eine ausreichende Risikovorsorge und -absicherung zu sorgen 

hatte". Die belangte Behörde trat diesen "kurzen" Erläuterungen in der Berufung einerseits mit dem Hinweis auf 

die unpräzise gebliebenen Angaben hinsichtlich einer behaupteten Veranlagung in DM und andererseits mit den 

tatsächlich in Schillingwährung vorgenommenen Veranlagungen entgegen. Auch die in der Beschwerde erstmals 

- und insoweit auch unter Verstoß gegen das Neuerungsverbot nach § 41 Abs. 1 VwGG - weitwendig unter 

Zitaten aus Pressemeldungen und Auszügen aus dem Geschäftsbericht der Österreichischen Nationalbank für das 

Geschäftsjahr 1993 vorgetragene Begründung für einen "Schilling-Abwertungsdruck in 1992/1993" hilft der 

Beschwerdeführerin nicht darüber hinweg, dass sie mit diesem Vorbringen in Bezug auf die Motivation für die 

gegenständliche Gestaltung auf Behauptungsebene bleibt, wobei sie auch nicht einsichtig macht, in welcher 

Weise ein durch "Währungsturbulenzen" veranlasstes "präventives Risikomanagementsystem" konkret in der in 

Rede stehenden Veranlagung unter Einschaltung der irischen Gesellschaften ihren Niederschlag gefunden hätte. 

Mit der ins Treffen geführten "Abkoppelungsstrategie gegenüber dem vormaligen Mehrheitseigentümer" (der 

Hausbank) hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid auseinander gesetzt und dabei u.a. auf die 

nach wie vor gegebene Einbindung der Hausbank in die Veranlagungen, die (damalige) Personalunion des 

Generaldirektors mit dem Vorsitzenden des Aufsichtsrates der Beschwerdeführerin und den wirtschaftlich 

unverständlichen (mit beträchtlichen Kosten verbundenen) Weg durch Zwischenschaltung irischer 

Gesellschaften hingewiesen. Ohne diesen Ausführungen im angefochtenen Bescheid im Einzelnen zu 

widersprechen, wird in der Beschwerde als Begründung für die "Abkoppelungsstrategie" vor allem auf die 

"andauernden Währungsturbulenzen ab der zweiten Hälfte des Jahres 1992" hingewiesen. Mit diesem bereits 

oben zur "Schillingveranlagung" als nicht stichhältig erkannten Argument kann die Beschwerdeführerin die 

betreffend die "Abkoppelungsstrategie" im angefochtenen Bescheid dargelegte Beweiswürdigung aber nicht 

erschüttern. 

Zu einer Ergebnisverbesserung hinsichtlich der durchgeführten "Österreich-Veranlagungen" hat die belangte 

Behörde lt. angefochtenem Bescheid, "nichtsdestotrotz" eine solche durch Einschaltung der irischen 

Gesellschaften gegenüber einer Veranlagung durch die Beschwerdeführerin selbst nach der Sachlage (so habe 

das Know-How für die Veranlagungen vom Vorstandsmitglied der Beschwerdeführerin Dr. K. gestammt) nicht 

erkennbar gewesen sei, die Beschwerdeführerin im Vorhalt vom 7. November 2000 zu einer Erläuterung 

aufgefordert (die Beschwerdeführerin habe allerdings eine Verbesserung der Konditionen infolge Einschaltung 

der irischen Gesellschaften nicht einmal ansatzweise nachgewiesen und nur schon vorhandene Unterlagen 

vorgelegt). Wenn in der Beschwerde zu einer "erzielten Renditesteigerung" allgemein geltend gemacht wird, aus 

zwei sowohl im Rahmen der Betriebsprüfung als auch im Rahmen der Berufung beigebrachten Grafiken 

("Performance S. ATS" und "Performance S. DEM") gehe hervor, dass die "die irische Gesellschaft deutlich 

höhere Zinssätze im Bereich der Schilling-Veranlagung erzielte als die Beschwerdeführerin selbst erzielt hätte, 

nämlich 3-Monats-VIBOR abzüglich 15 Basispunkte" und "die irische Gesellschaft insbesondere ab September 

1996 wesentlich höhere Zinssätze im Bereich der DEM-Veranlagung erzielte als die Beschwerdeführerin selbst 

erzielt hätte, nämlich 3-Monats-VIBOR abzüglich 15 Basispunkte", wird damit ein beachtlicher 



außersteuerlicher Grund für die gewählte Gestaltung noch nicht plausibel gemacht, zumal konkrete 

Vergleichsangaben fehlen und auch keine Relation zu den mit der Veranlagung über die irischen Gesellschaften 

entstandenen Kosten (und der mit der vorliegenden Gestaltung verbundenen Steuerersparnis) hergestellt wird. 

Inwieweit die belangte Behörde eine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften zu verantworten hätte 

(die Beschwerde moniert eine zu kurze Fristsetzung im Vorhalt vom 7. November 2000 und einen zu Unrecht 

von der belangten Behörde getätigten Hinweis auf eine erhöhte Mitwirkungspflicht), wird in der Beschwerde 

nicht deutlich gemacht. 

Zur "weltweiten Konzernbesteuerung der L.-Gruppe" (zu der die Beschwerdeführerin ab dem Jahr 1994 

gehöre) in Frankreich, die im Übrigen betreffend ihrer tatsächlichen Durchführung auch in der Beschwerde nicht 

näher erläutert wird, hat die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid bereits zutreffend darauf hingewiesen, 

dass eine derartige Besteuerung (eines anderen Steuersubjektes) nichts am Besteuerungsanspruch Österreichs 

und der Anwendbarkeit des § 22 BAO ändern könnte (vgl. in diesem Zusammenhang auch - betreffend die 

Umgehung von Abgaben iSd § 3 BAO - das hg. Erkenntnis vom 25. November 1999, 97/15/0104). Ob die 

Beibehaltung der Veranlagungspolitik der Beschwerdeführerin aus der Sicht einer Konzernbesteuerung in 

Frankreich eine Abgabenersparnis bewirkt hätte, ist damit auch nicht von Relevanz. Dass der österreichische 

Besteuerungsanspruch etwa durch Normen des internationalen Steuerrechts konkret beschränkt wäre, behauptet 

auch die Beschwerde nicht. 

Soweit die Beschwerde das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und Irland 

(BGBl Nr. 66/1968 und Nr. 12/1989) ins Spiel bringt, das keine Missbrauchsregelung enthalte (Art. 8 Abs. 4 

dieses Abkommens normiere vielmehr eine generelle Beteiligungsertragsbefreiung), kann auf die Ausführungen 

im bereits zitierten hg. Erkenntnis vom 9. Dezember 2004 verwiesen werden, wonach auch bei Fehlen 

ausdrücklicher Abkommensbestimmungen ein Staat das Recht hat, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der 

im Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen. 

§ 22 BAO sanktioniert im Einzelfall einen der wirtschaftlichen Realität nicht angemessenen Einsatz 

zivilrechtlicher Gestaltungsmittel allein zum Zweck der Abgabenvermeidung. Durch Missbrauchsbestimmungen 

auf dem Gebiet des österreichischen Außensteuerrechts wird die Anwendung dieser Bestimmung nicht verdrängt 

(vgl. das hg. Erkenntnis vom 19. Jänner 2005, 2000/13/0176). Auch die mit 1. Jänner 1995 in Kraft getretene 

Bestimmung des § 10 Abs. 3 KStG 1988, wonach bei Gründen für das Vorliegen von Missbrauch bei den 

Erträgen aus internationalen Schachtelbeteiligungen ein Methodenwechsel von der Steuerbefreiungs- zur 

Anrechnungsmethode eintritt, konnte daher an der - bereits an der Einkünftezurechnung selbst ansetzenden - 

Missbrauchsbeurteilung im Beschwerdefall nichts ändern, wie dies auch seitens der belangten Behörde im 

angefochtenen Bescheid zutreffend festgehalten wurde (vgl. z.B. Loukota/Quantschnigg, Neues österreichisches 

Missbrauchsabwehrrecht gegenüber ausländischen Basisgesellschaften, SWI 1995, S. 13, sowie Wiesner, 

Die österreichischen Missbrauchsbestimmungen auf dem Gebiet des Außensteuerrechts - § 10 Abs. 3 KStG 

1988, SWI 1995, S. 131). 

Zur "Gemeinschaftswidrigkeit des § 22 BAO" wird in der Beschwerde vorgetragen, § 22 BAO sei - in seiner 

"Unbeschränktheit" entweder gemeinschaftsrechtswidrig oder die belangte Behörde habe § 22 BAO iVm § 10 

Abs. 3 KStG 1988 einen Inhalt unterstellt, den "diese in gemeinschaftskonformer Weise nicht haben können". 

Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass nach Rechtsprechung des EuGH die nationalen Gerichte im 

Einzelfall dem missbräuchlichen oder betrügerischen Verhalten des Betroffenen auf der Grundlage objektiver 

Kriterien Rechnung tragen können, um ihm gegebenenfalls die Berufung auf das einschlägige 

Gemeinschaftsrecht zu verwehren, wobei aber bei der Beurteilung eines solchen Verhaltens die Ziele der 

fraglichen gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen zu beachten sind (vgl. z.B. das Urteil des EuGH vom 

21. November 2002, C-436/00, X und Y, Rn 42). Der Anwendung des § 22 BAO ist damit im Einzelfall auch im 

Geltungsbereich gemeinschaftsrechtlicher Normen (der Beschwerdefall betrifft u.a. Streitzeiträume nach dem 

Beitritt Österreichs zum EWR bzw. zur EU) nicht der Boden entzogen (vgl. z.B. Tumpel, Steuerumgehung im 

DBA-Recht und EG-Grundfreiheiten, in Lang/Jirousek (Hrsg.), Praxis des Internatonalen Steuerrechts, FS 

Loukota, Wien 2005, S. 589). Eine in der Beschwerde angeregte Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH 

hatte angesichts dessen nicht zu erfolgen. 

Die Beschwerdeführerin bringt vor, es sei für sie unbestritten von Vorteil gewesen, dass seit 1987 für eine 

gewisse - auch den verfahrensgegenständlichen Zeitraum betreffende - Zeit im ehemaligen Hafengebiet 

("Custom House Dock Area") von Dublin ein Zentrum für internationale Finanzdienstleistungen ("International 

Financial Service Center" - IFSC) bestanden habe, wobei die dort niedergelassenen Gesellschaften unter 

bestimmten Voraussetzungen - die auch auf die Beschwerdeführerin zugetroffen seien - eine zeitlich begrenzte 

Ermäßigung der Körperschaftsteuer auf 10 % hätten in Anspruch nehmen können. Diese 

Körperschaftsteuerermäßigung stelle eine staatliche Förderungsmaßnahme und somit eine nationale 

Lenkungsmaßnahme der Republik Irland dar, die darauf abgezielt habe, die Gründung von IFSC-Gesellschaften 

in der Custom House Dock Area zu erleichtern. Diese staatliche Förderungsmaßnahme sei durch die 

Kommission der Europäischen Gemeinschaften "im Rahmen der Beihilfenaufsicht nach Art 87 ff EGV (alt) 

zeitlich befristet genehmigt (Schreiben der EU-Kommission, Amtsblatt EG/C 198/14/ vom 18. 12. 1989)". Selbst 

wenn die Behauptungen der belangten Behörde über das Fehlen von außersteuerlichen Motiven für die 

Ansiedlung der "Off-Shore-Gesellschaft" zuträfen, dürfe ein "Ausweichen" von Steuerpflichtigen in das "EU- 



Ausland und unter Inanspruchnahme von gemeinschaftsrechtlich zulässigen Förderungsmaßnahmen durch eine 

österreichische Missbrauchsregelung" nicht "korrigiert" werden. Der österreichische Gesetzgeber habe in § 10 

KStG 1988 die so genannte "Mutter-Tochter-Richtlinie" umgesetzt. Nach keiner Bestimmung dieser Richtlinie 

dürfe ein Mitgliedstaat die Steuerfreiheit von Auslandsdividenden dadurch "unterlaufen", dass er sie im Wege 

einer allgemeinen und überschießenden Missbrauchsregelung "korrigiert". Überdies sei auch im 

Anwendungsbereich der Grundfreiheiten jede Diskriminierung von grenzüberschreitenden Vorgängen gegenüber 

rein innerstaatlichen (z.B. rein irischen) Vorgängen verboten. Würde "nun - aus der Sicht des irischen Rechts - 

ausländischen (Mutter- bzw Großmutter-) Unternehmen wie etwa österreichischen Unternehmen eine 

'Partizipation' an diesen Förderungen verwehrt, so läge darin sowohl eine krasse Beschränkung der 

Niederlassungsfreiheit als auch eine Diskriminierung von ausländischen Unternehmen aus EU-Mitgliedstaaten". 

Eine im Rahmen der Niederlassungsfreiheit unzulässige Ausgangsbeschränkung stelle weiters das Ergebnis des 

angefochtenen Bescheides sowie des zu Grunde liegenden § 22 BAO dar, "weil die Beschwerdeführerin dadurch 

aufgrund einer ausschließlich innerstaatlichen Bestimmung um den Genuss einer gemeinschaftsrechtlichen 

zulässigen Förderungsmaßnahme im EU-Ausland gebracht werden würde". Dadurch, dass die 

Beschwerdeführerin in Form der mittels des angefochtenen Bescheides auferlegten Steuerbelastung einen 

Wettbewerbsnachteil gegenüber den in Irland (oder in anderen EU-Mitgliedstaaten, deren Rechtsordnungen 

keine mit § 22 BAO vergleichbare Bestimmung enthielten) ansässigen "und ebendort tätigen 

Kapitalgesellschaften" erfahre, sei sie auch in ihrer Freiheit über deren in Irland ansässige Tochtergesellschaften 

Finanzdienstleistungen zu erbringen, "durch die vertragswidrige Auslegung der Bestimmungen des § 22 BAO 

iVm § 10 Abs 3 KStG beschränkt." 

Zu diesem Vorbringen ist zunächst an den im Beschwerdefall zu beurteilenden Sachverhalt zu erinnern. 

Demnach lag nach dem im verwaltungsgerichtlichen Verfahren als unbedenklich erkannten Feststellungen der 

belangten Behörde eine ausschließlich zur Umgehung nationaler (österreichischer) Abgaben dienende 

ungewöhnliche und unangemessene Gesamtgestaltung (und nicht nur "die Ausnützung einer 

gemeinschaftsrechtlich zulässigen Förderung in einem anderen Mitgliedstaat") vor. Die rechtliche Existenz 

dieser irischen Gesellschaften wurde - worauf auch die belangte Behörde hinweist - nicht schlechthin verneint, 

sondern nur vor dem Hintergrund der Besonderheiten des Einzelfalles (Existenz der irischen Gesellschaften nur 

zur Veranlagung von in Form von Gesellschafterzuschüssen überlassenen Liquiditätsüberschüssen der 

Beschwerdeführerin, keine Sinnhaftigkeit der Einschaltung dieser Gesellschaften zur Erbringung von 

Finanzdienstleistungen betreffend die in Rede stehenden konservativen Festgeldveranlagungen in 

Schillingwährung) als zutreffend erachtet, dass der den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und 

Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung (in Form direkter Veranlagungen durch die 

Beschwerdeführerin) im Sinne des § 22 BAO zum Durchbruch zu verhelfen und solcherart die - unbestritten - in 

beträchtlicher Höhe erfolgte Umgehung der strittigen nationalen Abgaben zu verhindern sei. Der 

Verwaltungsgerichtshof vermag in dieser auf den Einzelfall bezogenen Beurteilung, die österreichischen 

Unternehmen eine "Partizipation" an gemeinschaftsrechtlich gebilligten Förderungsmaßnahmen für die so 

genannte "Custom House Dock Area" in Irland weder allgemein versagt noch eine den Zielrichtungen 

(Schaffung wettbewerbsneutraler steuerlicher Regelungen für Zusammenschlüsse von Gesellschaften 

verschiedener Mitgliedstaaten) der "Mutter-Tochter-Richtlinie" (Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 

23. Juli 1990, ABl. EG Nr. L 225 S 6) zuwiderlaufende "allgemeine und überschießende Missbrauchsregelung" 

beinhaltet, keinen Verstoß gegen gemeinschaftsrechtliche Vorgaben zu erblicken (vgl. in diesem Sinne auch 

Loukota, Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften, SWI 2005, S. 205 ff). 

Die Beschwerden, die betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Körperschaftsteuer 1993 

und 1994 keine gesonderten Ausführungen enthalten, waren daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet 

abzuweisen. 

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 

Nr. 333/2003. 

Wien, am 10. August 2005 


Zweifelsfragen zur 

Beteiligungsertrags- 

befreiung und zur 

Rückerstattung von 

Quellensteuern

676 RdW 10/2009 Artikel-Nr. 692 Steuerrecht 

■ RdW 2009/692, 676 

Highlights aus dem Workshop „Internationales 

Steuerrecht“ 

Auf der „RuSt 09“, dem 13. Jahresforum für Recht und Steuern, fi ndet wie jedes 

Jahr der Workshop „Update Internationales Steuerrecht“ statt. Im Rahmen dieses 

Workshops werden – unter anderem – folgende Themenschwerpunkte gesetzt: 

die Fortentwicklung und Modifi kation des Betriebsstättenbegriffs im Lichte der 

neuesten Überlegungen der OECD, die durch das KorrStrÄG 2009 angeheizte 

Diskussion um die Behandlung von Auslandsprovisionen in der Betriebsprüfung, 

die aktuellen Entwicklungen rund um das Bankgeheimnis, die durch Rz 104 

EStR 2000 erneut ins Blickfeld gerückte Frage der internationalen Einkünftezurechnung 

sowie die Änderungen bei der Besteuerung grenzüberschreitender 

Dividenden durch das BBG 2009. 

1. Überblick über aktuelle Entwicklungen in Legistik, 

Rechtsprechung und Verwaltungspraxis 

Die Entwicklungen des internationalen Steuerrechts im Jahr 

2009 waren durch den globalen Kampf gegen Steuerhinterziehung 

und den zunehmenden Druck auf das österreichische 

Bankgeheimnis geprägt. Die Implementierung des neuen 

OECD-Transparenzstandards im Hinblick auf den steuerlichen 

Informationsaustausch sowohl durch die Revision zahlreicher 

Abkommen als auch durch die Schaffung einer nationalen Ausführungsgesetzgebung 

war heuer ein massiver Schwerpunkt 

der ministeriellen Tätigkeit im internationalen Steuerrecht. 1) 

Die Außensteuerlegistik tat im BBG 2009 2) einen weiteren 

Schritt zur europarechtsfreundlichen Gestaltung des österreichischen 

Steuerrechts, wurde doch einerseits die Befreiung für 

Beteiligungserträge in § 10 KStG auf „Portfoliobeteiligungen“ 

an EU- und EWR-Gesellschaften ausgedehnt, andererseits 

in § 21 Abs 1 Z 1a KStG ein Rückzahlungsmechanismus zur 

Vermeidung einer Diskriminierung von Dividendenausschüttungen 

an ausländische Gesellschaften eingeführt. 3) Neben 

den nachfolgend ausführlich dargelegten Entwicklungen in 

Rechtsprechung und Verwaltungspraxis 4) erscheinen überdies 

zwei Entwicklungen rund um die Verlustverwertungsproblematik 

bemerkenswert. 

Gerade in Zeiten von Wirtschaftskrise und Gewinneinbrüchen 

erlebt das alte Thema des Anrechnungsvortrages eine Renaissance, 

führt doch eine Versagung eines Anrechnungsvortrages 

zu einer zeitverschobenen Doppelbesteuerung, wenn ausländische 

Gewinne einen inländischen Verlustvortrag kürzen, ohne 

dass dafür in späteren Perioden ein Anrechnungsguthaben bestünde. 

Bisher haben sowohl die Rechtsprechung 5) als auch 

1) Siehe Kapitel 4. 

2) BGBl I 2009/52. 

3) Siehe Kapitel 6. 

4) Siehe die Kapitel 2. (Betriebsstättenbesteuerung), 3. (Provisionen) 

und 5. (Einkünftezurechnung). 

5) VwGH 20. 4. 1999, 99/14/0012 ÖStZB 1999, 696; VwGH 28. 9. 2004, 

2000/14/0172 ÖStZB 2005/219 = SWI 2005, 302 m Anm R. Weninger 

= GeS 2005, 167 m Anm Obermair/P. Weninger; UFS Klagenfurt 

5. 1. 2007, RV/0121-K/04. 

Dr. Stefan Bendlinger 

ICON Wirtschaftstreuhand GmbH, Linz 

Univ.-Prof. DDr. Georg Kofl er, 

LL.M. (NYU) 

Johannes Kepler Universität Linz 

die Verwaltungspraxis 6) gegen die Kritik im Schrifttum 7) einen 

Anrechnungsvortrag im Hinblick auf ausländische Quellensteuern 

stets versagt. 8) Zweifelhaft ist auch, ob sich ein solcher 

allenfalls aus den Grundfreiheiten begründen lässt. 9) Vor diesem 

Hintergrund ist daher die jüngste Entwicklung in der Verwaltungspraxis 

sehr zu begrüßen: Das BMF ist nunmehr „aus 

wirtschaftlichen und standortpolitischen Gründen“ und auch 

aus „gemeinschaftsrechtlicher Sicht“ bereit, einzelfallbezogen im 

Wege des § 48 BAO zur Vermeidung einer zeitverschobenen, 

wirtschaftlichen Doppelbesteuerung einen Anrechnungsvortrag 

zu gewähren. 10) Die allfällige Gewährung eines Anrechnungsvortrages 

betrifft nur tatsächlich entrichtete Steuern 11) 

und bedarf einer ausreichenden Dokumentation des Vorliegens 

einer ausgleichsbedürftigen wirtschaftlichen Doppelbesteue- 

6) ZB Rz 7587 EStR 2000; EAS 1150 = SWI 1997, 532; EAS 2021 = SWI 2002, 

206; EAS 2036 = SWI 2002, 320; EAS 2591 = SWI 2005, 253. 

7) Siehe etwa Schuch, Verluste im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen 

(1998) 163 ff; Schuch, Die Zeit im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen 

(2002) 255 ff; siehe auch Nowotny, Erkenntnis des 

VwGH zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei Verlusten 

im Ansässigkeitsstaat, SWI 1999, 388 (390 ff); Schuch, VwGH verneint 

Anrechnungsvortrag, SWI 1999, 469 (469 ff); W. Loukota in Lang/ 

Schuch/Staringer (Hrsg), Tax Treaty Law and EC Law (2007) 125 (135); 

weiters Gassner, Anrechnungsvortrag schon nach derzeit geltendem 

Recht möglich? SWI 1999, 59 (59 f). 

8) Offen in Art 23 Tz 65 f OECD-MK. 

9) Dafür zB Petritz, Gebieten Abkommens- und/oder Gemeinschaftsrecht 

einen Anrechnungsvortrag? RdW 2007/331, 311 (315); Marschner, EuGH 

in Columbus und Sammelverfahren CFC and Dividend sowie VwGH zu 

§ 10 Abs 2 KStG: Der ungebremste Siegeszug der Anrechnungsmethode, 

FJ 2008, 260 (263); vgl in diese Richtung auch Loukota, Neuerungen 

bei der zwischenstaatlichen Verlustverwertung, SWI 2001, 163 

(169); Loukota, Gebietet EU-Recht einen DBA-Anrechnungsvortrag? 

SWI 2006, 250 (250 ff), und Loukota, Doppelbesteuerungsabkommen 

im Einfl ussbereich des Gemeinschaftsrechts, in Quantschnigg/Wiesner/ 

Mayr (Hrsg), Steuern im Gemeinschaftsrecht, FS Nolz (2008) 131 (142); 

vgl weiters Haslinger in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG (2009) § 10 

Rz 120, die unter Hinweis auf die KESt-Anrechnung im Inlandsfall 

bei nicht unter § 94 Z 2 EStG fallenden Dividenden eine diskriminierungsfreie 

Anrechnung fordert. Diese Frage offengelassen in VwGH 

28. 2. 2007, 2003/13/0064 ÖStZB 2007/410, 541; deutlich ablehnend 

UFS Klagenfurt 5. 1. 2007, RV/0121-K/04. Dagegen zB auch Kühbacher, 

Erfordert § 10 Abs. 2 KStG bei ausländischen Portfoliobeteiligungen 

einen Anrechnungsvortrag? SWI 2008, 387 (391 ff); Zorn, Ausländische 

Portfoliodividenden und § 10 KStG, RdW 2009/142, 171 (179 f). 

10) Siehe EAS 3065 (22. 5. 2009) (zu belgischen Zinseinkünften). 

11) Da § 48 BAO auf den „Ausgleich der in- und ausländischen Besteuerung“ 

abzielt, können nur tatsächlich an der Quelle einbehaltene 

Steuern vom Einkommen in den Anrechnungsvortrag einbezogen 

werden, nicht jedoch zB Anrechnungsguthaben aufgrund einer 

Matching-Credit-Regelung.

Steuerrecht RdW 10/2009 Artikel-Nr. 692 

rung der anrechnungsbegünstigten Einkünfte (zB Ermittlung 

der Auslandseinkünfte) sowie der Sicherstellung, dass durch 

ein sachgerechtes Aufzeichnungssystem auch bei komplizierten 

Sachverhaltsentwicklungen eine verlässliche Prüfung der Umsetzung 

des Anrechnungsvortrages ermöglicht wird. 12) 

Die durch das Gemeinschaftsrecht 13) angeheizte Diskussion 

über die grenzüberschreitende Verlustverwertung hat in Österreich 

durch die Einführung des § 2 Abs 8 EStG 14) bzw des 

§ 9 Abs 6 KStG 15) (Verwertung von Auslandsverlusten durch 

unbeschränkt Steuerpfl ichtige) sowie durch eine einschränkende 

Auslegung des § 102 Abs 2 Z 2 letzter Satz EStG im Lichte 

von Diskriminierungsverboten (Verlustvortrag von Inlandsverlusten 

beschränkt Steuerpfl ichtiger) 16) zwar an Dynamik 

verloren. Dass aber viele Einzelfragen in diesem Themenbereich 

ungelöst sind, beweist ein interessanter Grenzfall, mit dem sich 

der VwGH unlängst zu befassen hatte. 17) Strittig war, ob ausländische 

(konkret: deutsche) Verluste, die vor Begründung der 

unbeschränkten Steuerpfl icht in Österreich entstanden sind, 

nach dem Wechsel in die unbeschränkte Steuerpfl icht durch 

Verrechnung mit hiesigen Einkünften verwertet werden können. 

Wenngleich dies aus der Sicht des nationalen Steuerrechts schon 

bisher allgemein verneint wurde, 18) war gerade im Lichte des 

Gemeinschaftsrechts fraglich, ob ein derartiger „Verlustimport“ 

zur Vermeidung eines „Zuzugshemmnisses“ geboten sei. Der 

VwGH hat dies unter Hinweis auf das vom EuGH in Futura 

Participations 19) anerkannte Territorialitätsprinzip jedoch klar 

und uE zu Recht verneint. 20) Diese Entscheidung liegt im Ergebnis 

auf einer Linie mit der geänderten Verwaltungspraxis, auch 

in Umgründungsfällen die Möglichkeit der Verlusthereinnahme 

nicht mehr zu eröffnen. 21) War nämlich früher insb für Fälle der 

verschmelzenden Umwandlung die Ansicht vertreten worden, 

12) EAS 3065 (22. 5. 2009). 

13) Der EuGH war mittlerweile sowohl mit Verlusten von Tochtergesellschaften 

(EuGH 13. 12. 2005, C-446/03, Marks & Spencer, Slg 2005, 

I-10837; EuGH 18. 7. 2007, C-231/05, Oy AA, Slg 2007, I-6373; EuGH 

27. 11. 2008, C-481/07, Société Papillon) und mit „befreiten“ Betriebsstättenverlusten 

(EuGH 28. 2. 2008, C-293/06, Deutsche Shell 

GmbH, Slg 2008, I-1129; EuGH 15. 5. 2008, C-414/06, Lidl Belgium, Slg 

2008, I-3601; EuGH 23. 10. 2008, C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am 

Wannsee) als auch mit negativen Vermietungseinkünften beschränkt 

Steuerpfl ichtiger befasst (EuGH 21. 2. 2006, C-152/03, Ritter Coulais, 

Slg 2006, I-1711; EuGH 18. 7. 2007, C-182/06, Lakebrink, Slg 2007, 

I-6705; EuGH 16. 10. 2008, C-527/06, Renneberg). 

14) Verwertung „befreiter“ Betriebsstättenverluste; eingefügt durch 

das StRefG 2005, BGBl I 2004/57, in Reaktion auf VwGH 25. 9. 2001, 

99/14/0217 ÖStZB 2002/365, 474. 

15) Verlusthereinnahme im Rahmen der Gruppenbesteuerung; eingefügt 

durch das StRefG 2005, BGBl I 2004/57, und das AbgÄG 2004, BGBl I 

2004/180. 

16) EAS 2345 = SWI 2003, 476; EAS 2595 = SWI 2005, 359 = ÖStZ 2006/255, 

128; siehe auch zB Rz 8059 EStR 2000 und Rz 324 KStR 2001; ebenso 

VwGH 16. 2. 2006, 2005/14/0036 ÖStZB 2006/402, 496; VwGH 

28. 11. 2007, 2007/14/0048 ÖStZB 2008/404, 502; ferner UFS Wien 

21. 3. 2005, RV/0495-W/04; UFS Wien 3. 8. 2005, RV/1266-W/04; UFS 

Wien 7. 4. 2006, RV/0439-W/05. 

17) VwGH 28. 5. 2009, 2008/15/0034, und vorgehend UFS Innsbruck 

24. 2. 2004, RV/0408-I/03. 

18) Siehe zB Rz 208 und Rz 8059 EStR 2000; EAS 1553 = SWI 2000, 285 = ÖStZ 

2000/868, 435; EAS 2097 = SWI 2002, 472; UFS Innsbruck 24. 2. 2004, 

RV/0408-I/03; so bereits auch VwGH 10. 2. 1950, 1864/48 VwSlg 192 

F/1950; vgl aus der Literatur auch Staringer, Besteuerung doppelt 

ansässiger Kapitalgesellschaften (1999) 338 f; Ludwig in Doralt, EStG 9 

§ 102 Tz 32 (anders womöglich Doralt, EStG 9 § 1 Tz 32/3, wohl im 

impliziter Abkehr von Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 7 , 224); Fuchs in 

Hofstätter/Reichel, EStG 41 § 1 Tz 6; ebenso EAS 14 = SWI 1991, 260, 

im Hinblick auf den negativen Progressionsvorbehalt. 

19) EuGH 15. 5. 1997, C-250/95, Futura Participations, Slg 1997, I-2471. 

20) VwGH 28. 5. 2009, 2008/15/0034, und vorgehend ebenso UFS Innsbruck 

24. 2. 2004, RV/0408-I/03; wie hier auch Schön/Schindler in Lutter/ 

Hommelhoff, SE Kommentar (2008) StR Rz 180 f. 

21) Siehe zB Rz 160a und Rz 194 UmgrStR 2002 idF UmgrStR-Wartungserlass 

2006/07; dazu Bruckner/Kolienz, UmgrStR-Wartungserlass 2006/07: 

Neuerungen beim Verlustabzug, ÖStZ 2007/997, 474 (478). 

eine Hereinnahme von Verlustvorträgen untergehender ausländischer 

Tochtergesellschaften sei unter gewissen Voraussetzungen 

möglich, 22) wurde diese Auffassung „ über die inländische 

Verwertbarkeit von Auslandsverlusten in Umgründungsfällen “ „ in 

dieser Form ab Einführung der Gruppenbesteuerung (2005) nicht 

mehr aufrechterhalten “. 23) 

2. Highlights aus der Betriebsstättenbesteuerung: 

Ein neuer Betriebsstättenbegriff im OECD-MK 

2008 

2.1. Die Dienstleistungsbetriebsstätte als alternativer 

Sondertatbestand 

Als Reaktion auf die sich verändernden Formen internationaler 

Geschäftstätigkeit, die es ermöglichen, auch ohne die Nutzung 

von Geschäftseinrichtungen Auslandseinkünfte zu erwirtschaften, 

wurde – ohne den seit 1977 nicht mehr angetasteten 

Wortlaut des Art 5 OECD-MA zu ändern 24) – im Zuge der 

in dreijährigen Rhythmen vorgenommenen Anpassungen des 

OECD-MK die Betriebsstättenschwelle ständig abgesenkt . 25) Der 

jüngste Vorstoß zur Aufweichung des Betriebsstättenbegriffes 

wurde – dem Druck von Entwicklungs- und Schwellenländern 

nachgebend – durch die am 17. 7. 2008 vom OECD-Fiskalausschuss 

26) veröffentlichte Neufassung des OECD-MK gesetzt. In 

den Rz 42.11 ff OECD-MK zu Art 5 OECD-MA wird unter 

dem Titel „The Taxation of Services“ den DBA-Vertragsstaaten 

in der Rz 42.23 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA ein Abkommenstext 

für einen alternativen Betriebsstättentatbestand 

vorgeschlagen. 27) 

Dieser Sondertatbestand soll den Betriebsstättenbegriff insofern 

erweitern, 28) als allein eine bestimmte zeitliche Präsenz des 

Unternehmers im Quellenstaat den Bestand einer Betriebsstätte 

auslösen soll, selbst wenn nach den Tatbeständen des Art 5 

Abs 1 und 2 OECD-MA eine solche nicht anzunehmen wäre. 

Ist beispielsweise ein Berater über einen längeren Zeitraum an 

verschiedenen Orten im Quellenstaat tätig, ohne dort eine „feste 

Geschäftseinrichtung“ iSd Art 5 Abs 1 OECD-MA zu begründen, 

wäre nach der neuen „deeming provision“ aufgrund der 

mehr als 183-tägigen Präsenz eine solche anzunehmen. Wenn 

aber ein Sachverhalt bereits die Voraussetzungen einer „festen 

Geschäftseinrichtung“ erfüllt, ist der Sondertatbestand nicht 

weiter zu untersuchen. 29) Der Sondertatbestand kann auch unabhängig 

von Art 5 Abs 3 OECD-MA zur Anwendung kommen. 

Wenn zB ein selbstständig tätiger Unternehmer im Quellenstaat 

über einen Zeitraum von mehr als 183 Tagen innerhalb eines 

22) EAS 1992 = SWI 2002, 166 = ÖStZ 2002/474, 282; EAS 2110 = SWI 

2003, 199 = ÖStZ 2003/505, 269; EAS 2339 = SWI 2003, 442 = ÖStZ 

2004/86, 34; siehe auch EAS 2365 = SWI 2003, 535 (zur Einbringung 

verlustbringender Betriebe durch ausländische Kapitalgesellschaften) 

und EAS 2110 = SWI 2003, 199 (zu Hereinverschmelzungen). 

23) Vgl BMF-010221/0666-IV/4/2006 = ARD 5740/7/2007; krit dazu Grau/ 

Stefaner, Nutzung ausländischer Verluste durch Umgründungen, SWI 

2007, 217 (217 ff), und Waitz-Ramsauer, Internationale Umgründungen 

und deren Steuerfallen, in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz-Ramsauer 

(Hrsg), Handbuch Konzernsteuerrecht (2008) 565 (579 ff). 

24) Reimer, Die Zukunft der Dienstleistungsbetriebsstätte, IStR 2009, 378 

(379). 

25) Bendlinger, Paradigmenwechsel bei der Auslegung des Betriebsstättenbegriff 

im DBA-Recht durch die OECD, SWI 2006, 358 (358 ff). 

26) Zuletzt durch die Revision von OECD-MA und OECD-MK 2008: OECD, 

Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version 

(17. 7. 2008). 

27) Bendlinger, Die Betriebsstätte – ein alternativer Betriebsstättentatbestand, 

IStR 2009, 523 ff. 

28) Rz 42.24 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA. 


677


12-Monats-Zeitraumes Leistungen an verschiedenen Baustellen 

erbringt, die isoliert betrachtet die 12-monatige Schonfrist in 

Art 5 Abs 3 OECD-MA nicht überschreiten würden, kann dennoch 

eine Betriebsstätte unterstellt werden. Abgrenzungsfragen 

werden sich in Fällen ergeben, in denen Dienstleistungen sowohl 

Art 5 Abs 3 OECD-MA als auch dem Alternativtatbestand 

zugeordnet werden könnten. Da Letzterer eine Betriebsstätte 

schon bei 6-monatiger Präsenz unterstellt, während Art 5 Abs 3 

OECD-MA einen 12-Monatszeitraum vorsieht, ist davon auszugehen, 

dass Quellenstaaten versuchen werden, Sachverhalte im 

Zweifel unter dem Sondertatbestand zu subsumieren. Deshalb 

wird im OECD-MK vorgeschlagen, die in den beiden Tatbeständen 

vorgesehenen Fristen aufeinander abzustimmen. 30) Das 

entspricht der bei DBA-Neuverhandlungen zu beobachtenden 

Tendenz, die für Bau- und Montageausführungen vorgesehene 

Schonfrist zu verkürzen. 31) 

Der Sondertatbestand soll nur auf Dienstleistungen („Services“) 

Anwendung fi nden, die im Quellenstaat vom Unternehmer 

oder von diesem abhängigen Personen erbracht werden, 32) unabhängig 

davon, wo der Leistungsempfänger ansässig ist. 33) 

Lit a des im OECD-MK vorgeschlagenen DBA-Textes stellt 

einerseits auf die physische Anwesenheitsdauer 34) der die Dienstleistung 

erbringenden natürlichen Person ab. Unabhängig davon, 

ob diese als Einzelunternehmer oder (zB als Arbeitnehmer) 

in einem Abhängigkeitsverhältnis („ under the supervision, direction 

or control “) im Auftrag eines Unternehmens tätig wird. 35) 

Zusätzlich wird vorausgesetzt, dass mehr als 50 % der vom 

Unternehmen aus „aktiver“ (jedoch nicht auf Dienstleistungen 

beschränkter) 36) Geschäftstätigkeit erwirtschafteten „gross 

revenues“ aus den von der natürlichen Person im Quellenstaat 

ausgeübten Tätigkeiten stammen. 37) 

In lit b wird auf eine projektbezogene Betrachtungsweise 

abgestellt und eine Betriebsstätte unterstellt, wenn eine oder 

mehrere Personen über einen Zeitraum von mehr als 183 Tagen 

im 12-Monatszeitraum für ein Projekt oder wirtschaftlich 

miteinander verbundene Projekte Leistungen im Quellenstaat 

erbringen. 38) Es wird in diesem Fall also nicht auf die Anwesenheitsdauer, 

sondern auf den Zeitraum der Leistungserbringung 

abgestellt. 39) Da auch die 183-Tage-Regelung missbräuchlich 

umgangen werden könnte, wird in Rz 42.45 OECD-MK zu 

Art 5 OECD-MA ein der Missbrauchsabwehr dienender Textvorschlag 

unterbreitet, der es zulassen soll, unter gewissen Voraussetzungen 

die Abschirmwirkung rechtlich selbstständiger 

Konzernunternehmen zu durchbrechen. 40) 


31) So ist zB selbst in den DBA mit den EU-Mitgliedstaaten Estland (BGBl 

III 2003/11), Lettland (BGBl III 2007/76) und Litauen (BGBl III 2005/209) 

für Bauausführungen und Montagen nur eine 9-monatige Schonfrist 

vorgesehen. Ebenso in dem ab 1. 1. 2010 wirksam werdenden DBA 

mit Griechenland (BGBl III 2009/16). 



34) Die 183-Tage-Frist ist nach den gleichen Grundsätzen zu berechnen, 

wie die im Bereich der Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit in 

Art 15 Abs 2 lit a OECD-MA vorgesehene Schonfrist; siehe Rz 42.36 

OECD-MK zu Art 5 OECD-MA. 

35) Rz 42.43 ff OECD-MK zu Art 5 OECD-MA. 


37) In Rz 42.37 OECD-MK zu Art 5 OECD-MA wird den DBA-Staaten freigestellt, 

nicht auf den Umsatz („gross revenue“), sondern auf den 

Gewinn abzustellen, oder darauf, dass die im Quellenstaat erbrachten 

Dienstleistungen den wichtigsten Bestandteil der Geschäftstätigkeiten 

des Unternehmens ausmachen. 




2.2. Territorialprinzip und „Nettobesteuerung“ 

Die Praxis zeigt, dass viele Staaten zwecks Sicherung des Steueraufkommens 

den Schuldner einer Dienstleistungsvergütung 

dazu verpfl ichten, einen Quellensteuerabzug vom Bruttobetrag 

der Vergütungen einheben. Auch Österreich erfasst Einkünfte, 

die beschränkt Steuerpfl ichtige aus im Inland ausgeübter kaufmännischer 

oder technischer Beratung (§ 99 Abs 1 Z 5 EStG) 

erwirtschaften, im Wege einer 20%igen Quellensteuer, wobei 

es dem beschränkt Steuerpfl ichtigen jedoch überlassen bleibt, 

eine Veranlagung zu beantragen (§ 102 Abs 1 Z 3 EStG). Auch 

der OECD-MK bekennt sich ausdrücklich zum Gebot der Nettobesteuerung 

. 41) Auch der Besteuerung von „offshore-Gewinnen“, 

also solchen, die außerhalb des Quellenstaates erwirtschaftet 

worden sind, wird eine klare Absage erteilt. 42) Ebenso wenig 

soll allein der Umstand, dass der Schuldner der Vergütung eine 

im Quellenstaat ansässige Person ist bzw dass die Leistungen 

im Quellenstaat genutzt werden, nicht ausreichen, um ein 

Besteuerungsrecht des Quellenstaates zu rechtfertigen. Eine 

solche steuerliche Anknüpfung fi ndet sich noch in einigen von 

Österreich abgeschlossenen DBA. 43) 

3. Auslandsprovisionen in der Betriebsprüfung: 

KorrStrÄG 2009 

Internationale Geschäftstätigkeit bedarf der professionellen 

Unterstützung im Ausland erfahrener Personen, die Kontakte 

zu potentiellen Kunden und Auftraggebern pfl egen und so für 

Auftragserfolge sorgen. Die Praxis zeigt, dass die Betriebsausgabeneigenschaft 

der dafür von österreichischen Unternehmen zu 

leistenden Vergütungen (Provisionen) bei der Betriebsprüfung 

exportorientierter Unternehmen in jüngster Zeit zu einem der 

Prüfungsschwerpunkte zählt. Der Finanzverwaltung bieten sich 

eine Reihe gesetzlicher Angriffspunkte dafür, ins Ausland fl ießenden 

Vergütungen für die Vermittlung von Exportgeschäften die steuerliche 

Anerkennung zu versagen bzw den Vergütungsschuldner 

zur Haftung für eine allenfalls quellensteuerpfl ichtige Zahlung 

in Anspruch zu nehmen. Die relevanten Normen sind in der 

folgenden Tabelle aufgelistet: siehe Seite 679 

Für österreichische Unternehmen bzw deren Organe hat § 20 

Abs 1 Z 5 EStG bzw die korrespondierende Bestimmung des § 12 

Abs 1 Z 4 KStG eine besondere Brisanz, zumal die Anwendbarkeit 

diese Bestimmungen im Verhältnis zu § 162 BAO vorrangig zu 



43) Art 12 des österreichisch-indischen DBA (BGBl III 2001/231) ermöglicht 

es zB dem Quellenstaat, Entgelte für technische Dienstleistungen 

einer auf 10 % des Bruttobetrages der Vergütung begrenzten Besteuerung 

zu unterziehen, wenn der Schuldner eine dort ansässige 

Person ist. Ebenso Art 13 des österreichisch-pakistanischen DBA (BGBl 

III 2007/49). 

44) Ritz, Bundesabgabenordnung, Kommentar 2 § 115 Rz 10; Schröcker, 

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Auslandsprovisionen aus dem 

Blickwinkel der Betriebsprüfung, SWK 2002, S 529 (S 533); VwGH 23. 

2. 1994, 92/15/0159 ÖStZB 1994, 590; VwGH 30. 5. 1995, 93/13/0076 

ÖStZB 1996, 29. 

45) VwGH 8. 4. 1970, 1415/68; VwGH 25. 11. 1999, 97/15/0104 ÖStZB 

2000/138. 


95/15/0134 ÖStZB 2002/190. 

47) Bendlinger, Steueroasen und Offshore-Strukturen, in Hammerschmied 

(Hrsg), Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung in Europa, FS Brogyányi 

(2008) 525 (553). 

48) VwGH 25. 4. 1996, 95/16/0244 ÖStZB 1997, 38. 

49) Renner, Briefkastenfi rmen und internationaler Gestaltungsmissbrauch 

– Erscheinungsformen und ihre Bekämpfung, in Lang/Jirousek 

(Hrsg), Praxis des Internationalen Steuerrechts, FS Loukota (2005) 399 

(414).


Norm Inhalt 

§ 4 Abs 4 EStG Veranlassungsprinzip bei Betriebsausgaben 

§ 20 Abs 1 Z 5 EStG und 

§ 12 Abs 1 Z 4 KStG 

§ 70 EStG, § 98 ff EStG und 

§ 21 Abs 1 KStG 

prüfen ist. § 20 Abs 1 Z 5 EStG, wonach Geld- und Sachzuwendungen 

, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe 

bedroht ist, sowie Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz 

die Betriebsausgabeneigenschaft versagt 

wird, wurde im Zuge des AbgÄG 1998 50) mit Wirksamkeit ab 

13. 1. 1999 in das Einkommen- bzw Körperschaftsteuerrecht 

übernommen. 51) Mit diesen Bestimmungen wurde – zusammen 

mit der Verschärfung der strafrechtlichen Bestimmungen im StrafrechtsänderungsG 

1998 dem OECD-Übereinkommen über die 

Bekämpfung der Bestechung ausländischer Amtsträger 52) Genüge 

getan. 53) § 20 Abs 1 Z 5 EStG und § 12 Abs 1 Z 4 KStG verweisen 

unmittelbar auf österreichisches Strafrecht . Ob die Gewährung oder 

Annahme von Geld- oder Sachzuwendungen Tatbestandsmerkmal 

eines in den Strafgesetzen umschriebenen Tatbildes ist, ist für 

die Abgabenbehörde eine Vorfrage, die von der Finanzverwaltung 

nach der über die maßgebenden Verhältnisse gewonnenen 

eigenen Anschauungen beurteilt werden kann (§ 116 BAO). 54) 

In Rz 4843 EStR 2000 sind die betroffenen Delikte aufgelistet. 

55) Die Beurteilung strafrechtlicher Normen durch Beamte der 

Finanzverwaltung ist zweifellos ein schwieriges Unterfangen. 56) 

Das BMF geht bei der Geschenkannahme bzw Bestechung eines 

50) BGBl I 1999/28. 

51) Für einen Überblick zu den ertragsteuerlichen Normen siehe Kofl er 

in Doralt, EStG 11 (2007) § 20 Tz 126 ff; Bieber/Kofl er, Korruptionstatbestände 

im Ertragsteuerrecht, Zak 2009, 187 (187 ff). 

52) OECD, Übereinkommen über die Bekämpfung der Bestechung ausländischer 

Amtsträger im internationalen Geschäftsverkehr (17. 12. 1997), 

abgedruckt in Dannecker/Leitner, Schmiergelder (2002) 153 ff. 

53) BGBl I 1998/153. 

54) Rz 4846 EStR 2000. 

55) Die bei Drucklegung dieses Beitrages vorliegende Richtlinienfassung 

verweist noch auf die Rechtslage nach dem Strafrechtsänderungsgesetz 

2008. Die sich aus dem Korruptionsstrafrechtsänderungsgesetz 

2009 (KorrStrÄG 2009, BGBl I 2009/98) ergebenden Anpassungen sind 

in den EStR bislang noch nicht berücksichtigt. 

56) Leitner, Die Bedeutung des Abzugsverbotes des § 20 Abs 1 Z 5 EStG 

im österreichischen Finanzstrafrecht, in Dannecker/Leitner (Hrsg), 

Schmiergelder (2002) 73 (77). 

Abzugsverbot für Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher 

Strafe bedroht ist und für Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz 

Inanspruchnahme des inländischen Schuldners der Vergütung, wenn der Steuerausländer im 

Inland kaufmännische oder technische Beratungsleistungen ausübt oder als Arbeitnehmer zu 

qualifi zieren ist und seine Arbeit im Inland ausübt oder verwertet 

§ 119 BAO Offenlegungs- und Wahrheitspfl icht gegenüber den Abgabenbehörden 

§ 120 ff BAO Anzeige und Meldepfl ichten 

§ 138 BAO (Erhöhte) Mitwirkungspfl icht bei Auslandssachverhalten 44) . Aus dieser Bestimmung wird auch 

eine Beweisbeschaffungs- 45) und Beweisvorsorgepfl icht 46) des Abgabepfl ichtigen abgeleitet 

§ 162 BAO Gläubiger- und Empfängerbenennung 

§ 163 BAO Prüfungseinstieg, wenn begründeter Anlass für die Vermutung besteht, die sachliche Richtigkeit 

von Büchern und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen 47) 

§ 167 Abs 2 BAO Sachverhaltsbeurteilung in freier Beweiswürdigung. Kann der Sachverhalt nicht mit völliger 

Sicherheit festgestellt werden, kann die Finanzverwaltung jene als erwiesen annehmen, der 

gegenüber anderen Möglichkeiten die überwiegende Wahrscheinlichkeit zukommt 48) 

§ 169 ff BAO Einvernahme von Zeugen 

§ 184 BAO Schätzungsbefugnis bei fehlender Möglichkeit, die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu 

ermitteln 49) 

§ 143 BAO Auskunftspfl icht über alle für die Erhebung von Abgaben maßgeblichen Tagsachen, die jedermann 

trifft, auch wenn es sich nicht um seine persönlichen Angelegenheiten handelt 

§ 144 BAO Nachschau bei Personen, die nach abgabenrechtlichen Vorschriften Bücher oder Aufzeichnungen 

zu führen haben 

§ 158 BAO Beistandspfl icht aller Dienststellen von Körperschaften des öffentlichen Rechts 

ausländischen Beamten jedenfalls dann von einer Strafbarkeit aus, 

wenn der ausländische Beamte in hoheitlicher Funktion handelt. 

In Fällen, bei denen der deliktische Charakter einer Zahlung mit 

Auslandsbezug nicht offenkundig ist, sollen amtswegige Ermittlungen 

nur dann vorgenommen werden, wenn begründeter Verdacht 

auf Erfüllung eines Straftatbestandes vorliegt. Bei „anderen 

Delikten“ nur dann, wenn in Österreich bereits ein gerichtliches 

Strafverfahren eingeleitet worden ist. 57) 

Organe international tätiger Unternehmen, die im Zuge ihrer 

Auslandsaktivitäten „nützliche Abgaben“ leisten müssen, sollten 

sich jedenfalls mit den in der folgenden Tabelle aufgelisteten 

strafrechtlichen Bestimmungen auseinandersetzen: 

Norm des StGB 58) Inhalt der Norm 

§ 168c Geschenkannahme durch Bedienstete 

oder Beauftragte 

§ 168d Bestechung von Bediensteten oder 

Beauftragten 

§ 74 Abs 1 Z 4a Defi nition des Begriffs „Amtsträger“ 

§ 302 Missbrauch der Amtsgewalt 

§ 304 Bestechlichkeit 

§ 305 Vorteilsannahme 

§ 306 Vorbereitung der Bestechlichkeit oder 

Vorteilsannahme 

§ 307 Bestechung 

§ 307a Vorteilszuwendung 

§ 307b Vorbereitung der Bestechung 

§ 307c Tätige Reue 

§ 308 Verbotene Intervention 

57) Rz 4844 EStR 2000; Haimerl, Steuerliches Abzugsverbot von Geld- und 

Sachzuwendungen, in Dannecker/Leitner (Hrsg), Schmiergelder (2002) 

57 (65). 

58) In der Fassung KorrStrÄG 2009, BGBl I 2009/98. 

679


Sofern sich dem Abgabenprüfer im Zuge einer steuerlichen 

Betriebsprüfung der augenscheinliche Verdacht auf Erfüllung 

eines der genannten Straftatbestände auftut, muss der Steuerpfl 

ichtige damit rechnen, dass die Finanzbehörde Anzeige bei 

der Staatsanwaltschaft erstattet. Denn Organe des Bundes, der 

Länder und der Gemeinden sind gem Art 22 B-VG im Rahmen 

ihres gesetzmäßigen Wirkungsbereichs zur wechselseitigen 

Hilfeleistung verpfl ichtet. Vorständen und Geschäftsführern ist 

im Umgang mit Vorteilszuwendungen also dringend anzuraten, 

präventive Maßnahme zu setzen, indem die innerbetriebliche 

Praxis einer „Gesundenuntersuchung“ unterzogen wird, allenfalls 

Strafrechtsexperten involviert werden, ein für alle Mitarbeiter 

verbindlicher Verhaltenskodex („Compliance“-Richtlinien) erarbeitet 

wird und alle Geschäftsfälle zeitnah und ausreichend 

dokumentiert werden. Denn die Zahlung von Schmier- und 

Bestechungsgeldern kann – auch wenn sie ins Ausland fl ießen, 

egal ob in EU-Staaten oder in Drittstaaten – in Österreich 

straf- und natürlich auch fi nanzstrafrechtliche Folgen für die als 

Vertreter der Gesellschaft handelnde natürliche Person mit sich 

bringen und zusätzlich nach dem seit 1. 1. 2006 wirksamen VerbandsverantwortlichkeitsG 

59) geahndet werden. Bei entdecktem 

Verstoß gegen strafrechtliche Bestimmungen wird die Versagung 

des Betriebsausgabenabzugs wohl das geringste Übel sein. 

4. Internationaler Informationsaustausch und 

Bankgeheimnis 

Auf internationaler Ebene hat sich in den vergangenen Jahren 

und Monaten ein enormer Druck auf die Einhaltung eines 

globalen Transparenzstandards aufgebaut, in dem nationale 

Bankgeheimnisse für den grenzüberschreitenden Informationsaustausch 

keinen Platz mehr haben sollten. Beginnend mit 

einem umfassenden OECD-Bericht 60) und der Schaffung eines 

standardsetzenden „Musterabkommens zum Informationsaustausch 

in Steuersachen“ 61) fand dieser Transparenzstandard 

im Jahr 2005 auch Eingang in Art 26 OECD-MA. Demnach 

kann der ersuchte Staat die Auskunftsleistung, die sich auf alle 

Informationen, die zur Erfüllung dieser Zwecke im um Amtshilfe 

ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich („ foreseeably 

relevant “) sind, nicht ausschließlich mit der Begründung ablehnen, 

dass sich die erbetenen Informationen in den Händen 

eines Kreditinstituts befi nden und daher aufgrund bestehender 

Ermittlungsbeschränkungen (Bankgeheimnis) nicht beschafft 

werden können. Die Bemühungen der OECD fanden sowohl 

durch Staatengruppen (zB G20 und G8) 62) als auch durch die 

EU 63) massive Unterstützung. Zusätzlich zu diesem in den 

vergangenen Monaten dramatisch intensivierten internationalen 

Druck auf nationale Bankgeheimnisse haben einzelne 

Staaten begonnen, über „Defensivgesetzgebungsmaßnahmen“ 

59) BGBl I 2005/151. 

60) „Improving Access to Bank Information for Tax Purposes“ (2000); 

„Improving Access to Bank Information for Tax Purposes – The 2003 

Progress Report“ (2003), und „Improving Access to Bank Information 

for Tax Purposes – The 2007 Progress Report“ (2007). 

61) Sog „Tax Information Exchange Agreement – TIEA“; siehe auch den 

Bericht „Tax Co-operation: Towards a Level Playing Field – 2008 

Assessment by the Global Forum on Taxation“ (2008). 

62) Siehe die Zusammenstellung in dem Bericht „Overview of the OECD’s 

Work on Countering International Tax Evasion“ (2009), sowie zB „Improving 

Access to Bank Information for Tax Purposes – The 2007 

Progress Report“ (2007) 8 und 11 f. 

63) Siehe den an den OECD-Standards orientierten Vorschlag für eine 

neue Richtlinie des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden 

im Bereich der Besteuerung, KOM(2009)29 endg. 

nachzudenken, 64) wobei Deutschland unlängst einen großen 

Schritt in diese Richtung durch die Erlassung eines Gesetzes 

zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung 65) getan hat; zuletzt 

hatte auch die Europäische Investitionsbank EIB Sanktionen 

angedroht. 66) 

Es kann daher nicht verwundern, dass das auch gegenüber 

den Abgabenbehörden geltende österreichische Bankgeheimnis 

des § 38 BWG unter Druck geraten ist, konnte doch Österreich 

den neuen globalen Transparenzstandard nicht erfüllen. Denn 

bisher war eine Durchbrechung des Bankgeheimnisses nur „ im 

Zusammenhang […] mit eingeleiteten Strafverfahren wegen vorsätzlicher 

Finanzvergehen “ möglich. 67) Wenngleich damit auch 

vergleichbare ausländische verwaltungsbehördliche Verfahren 

gemeint sind, 68) bedurfte es nach der Rechtsprechung einer 

besonderen „Einleitung“ des behördlichen Strafverfahrens durch 

einen schriftlichen, gesondert anfechtbaren Verwaltungsakt, 69) 

weshalb zB der bloße Einleitungsvermerk nach § 397 der deutschen 

AO nicht genüge. 70) Diese Beschränkung der Durchbrechung 

des Bankgeheimnisses auf formal eingeleitete behördliche 

Finanzstrafverfahren entsprach freilich nicht den – von der 

OECD geforderten – Transparenzstandards, die eine Verpfl ichtung 

zur Auskunftsleistung für alle Auskünfte vorsehen, die im 

um Amtshilfe ersuchenden Staat zur Besteuerung voraussichtlich 

erheblich („ foreseeably relevant “) sind, ohne dass es auf einen 

Verdacht eines Finanzstrafdeliktes ankäme. Wenngleich das 

Bankgeheimnis vor dem Hintergrund des österreichischen Systems 

einer Kapitalertragsbesteuerung mit Abgeltungswirkung 

und mangels einer Vermögensbesteuerung für die innerstaatliche 

Steuersystematik derzeit nur bedingt als „Problemzone“ 

anzusehen ist, war Österreich aus international-steuerrechtlicher 

Sicht im März 2009 letztlich zum Einlenken gezwungen. Der 

bisherige österreichische Vorbehalt zum 2005 eingefügten Art 26 

64) So wurden in der Staatengemeinschaft beispielsweise als legitime 

Abwehrmaßnahmen die Erhöhung der Quellensteuer in Bezug auf ein 

breites Spektrum von Zahlungen an nicht-kooperative Jurisdiktionen, 

die Versagung des Betriebsausgabenabzugs an in nicht-kooperativen 

Jurisdiktionen ansässige Empfänger, die Einführung verstärkter Offenlegungspfl 

ichten, die Versagung von Steuerbefreiungen für Beteiligungsgewinne 

und die Kündigung der Abkommen mit Ländern und 

Gebieten, die sich weigern, einen effektiven Auskunftsaustausch zu 

praktizieren, erwogen; siehe dazu die Zusammenfassung der Schlussfolgerungen 

der Zweiten Konferenz zum Kampf gegen internationalen 

Steuerbetrug und Steuerhinterziehung durch mehr Transparenz 

und effektiven Auskunftsaustausch für Steuerzwecke in Berlin 

(23. 6. 2009). 

65) dBGBl I 2009/48, 2302; siehe dazu zB Fellner, Aus für österreichisches 

Bankgeheimnis? SWK 2009, T 141 (T 141 f). 

66) Siehe dazu auch die Presseaussendung der KWT „Wirtschaftstreuhänder 

urgieren die geplante Anpassung des Bankgeheimnisses an 

OECD-Standards“ (24. 8. 2009). 

67) Siehe dazu etwa Loukota, Bankgeheimnis und internationale Amtshilfe, 

SWI 2002, 362 (362 ff); Klein, Das österreichische Bankgeheimnis, 

Anwalt aktuell Mai/Juni 2009, 34 (34 f). 

68) VwGH 21. 10. 1983, 82/17/0087; VfGH 20. 3. 1986, B 410/85; VwGH 

27. 2. 1992, 86/17/0169. 

69) VwGH 26. 7. 2006, 2004/14/0022 ÖStZB 2007/75, 92 = RdW 2006/593 m 

Anm Zorn; siehe zB auch VfGH 11. 12. 1986, G 119/86; VwGH 5. 4. 1989, 

88/13/0021; VwGH 23. 5. 1990, 89/13/0237; VwGH 14. 2. 1991, 

90/16/0210; VwGH 16. 2. 1994, 91/13/0203 ÖStZB 1994, 390; vgl 

diese Anforderungen implementierend auch §§ 83 Abs 2, 152 Abs 1 

FinStrG. 

70) VwGH 26. 7. 2006, 2004/14/0022 ÖStZB 2007/75, 92 = RdW 2006/593 

m Anm Zorn; siehe dazu auch Arnold, Bankgeheimnis: Ausländische 

verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren am (qualifi zierten) 

Prüfstand der Rechtsstaatlichkeit, ÖBA 2007, 722 (722 ff); Huber, 

Steuerstrafverfahren deutscher Finanzbehörden durchbricht österreichisches 

Bankgeheimnis nicht! SWK 2006, S 774 (S 774 f); siehe 

auch die Kritik bei Fellner, Neue Entwicklungen beim Bankgeheimnis 

– Fehlgriff statt Kunstgriff, RdW 2009/259, 315 (317).

Steuerrecht 

RdW RdW 10/2009 10/2009 Artikel-Nr. Artikel-Nr. 692 

Abs 5 OECD-MA 71) wurde zurückgezogen 72) und in einer entsprechenden 

Pressemitteilung des BMF vom 13. 3. 2009 darauf 

hingewiesen, dass keine formale Änderung des innerstaatlichen 

Bankgeheimnisses erfolgen, sondern in Doppelbesteuerungsabkommen 

„ ein formal anderer Weg des Informationsaustausches 

gewählt “ werden soll. 73) Solcherart hat sich Österreich zur Übernahme 

des OECD-Standards und damit zum Austausch von 

Informationen auf Ersuchen bereit erklärt. Die entsprechende 

Umsetzung dieser Verpfl ichtung erfolgt auf zwei Ebenen: 

Zunächst bemühte und bemüht sich Österreich derzeit, mit 

seinen Abkommenspartnern bestehende Abkommen an den 

neuen Standard des Art 26 OECD-MA anzupassen 74) bzw 

im Rahmen von Neuverhandlungen diesen Standard zu 

implementieren, 75) wobei mit einigen Staaten auch isolierte 

Abkommen zum Informationsaustausch in Steuersachen 

(TIEAs) abgeschlossen wurden. 76) Österreich ist es dadurch 

gelungen, bis September 2009 die – in einem ersten Schritt – 

erforderliche Anzahl von 12 Abkommen zu unterzeichnen, 

um von der „grauen Liste“ der OECD gestrichen zu 

werden. 77) Die Weiterentwicklung und Überprüfung der 

Einhaltung des Transparenzstandards war auch Gegenstand 

des Anfang September stattgefundenen Treffens des „Global 

Forum on Transparency and Exchange of Information“ in 

Mexiko. 

Diese Bemühungen auf internationaler Ebene müssen 

freilich durch eine innerstaatliche Rechtsgrundlage zur 

Durchbrechung des Bankgeheimnisses nach § 38 BWG 

begleitet sein. Im Juni 2009 wurde daher im Nationalrat 

ein Amtshilfe-Durchführungsgesetz (ADG) 78) eingebracht, 

dessen ausgewiesenes Ziel es ist, „ dem neuen Standard der 

Amtshilfeleistung ohne Beeinträchtigung der für den rein 

innerstaatlichen Rechtsbereich geltenden Rechtsgrundsätze 

hinsichtlich der Schutzwirkung des Bankgeheimnisses zum 

Durchbruch zu verhelfen “, und solcherart innerstaatliche 

Spezialnormen zu schaffen, um „ lediglich für Zwecke der 

internationalen Amtshilfe den allgemeinen Bestimmungen des 

§ 38 des Bankwesengesetzes (BWG) in dem von der OECD 

71) Wie auch die anderen „Bankgeheimnisstaaten“ Belgien, Luxemburg 

und Schweiz hatte Österreich einen Vorbehalt zu Art 26 Abs 5 

OECD-MA abgegeben. Dieser lautete: „Austria reserves the right 

not to include paragraph 5 in its conventions. However, Austria is 

authorised to exchange information held by a bank or other fi nancial 

institution where such information is requested within the framework 

of a criminal investigation which is carried on in the requesting State 

concerning the commitment of tax fraud.“ 

72) Siehe zB den Bericht „Overview of the OECD’s Work on Countering 

International Tax Evasion“ (2009) 2. 

73) Dazu krit Perl, Bankgeheimnis für Ausländer vor dem Aus, SWK 2009, 

T 87 (T 87 f); Fellner, Neue Entwicklungen beim Bankgeheimnis – 

Fehlgriff statt Kunstgriff, RdW 2009/259, 315 (317). 

74) Entsprechende Protokolle wurden zum Zeitpunkt des Abschlusses 

dieses Manuskripts am 21. 9. 2009 bereits mit Luxemburg (7. 7. 2009), 

der Schweiz (3. 9. 2009), den Niederlanden (8. 9. 2009), Belgien 

(10. 9. 2009), Großbritannien (11. 9. 2009), Singapur (15. 9. 2009), 

Dänemark (16. 9. 2009), Norwegen (16. 9. 2009), Mexiko (18. 9. 2009) 

und San Marino (18. 9. 2009) unterzeichnet (Unterzeichnungsdatum 

in Klammer). 

75) Das neue Abkommen mit Bahrain (unterzeichnet am 2. 7. 2009) enthält 

bereits den neuen OECD-Transparenzstandard. 

76) TIEAs wurden zum Zeitpunkt des Abschlusses dieses Manuskripts am 

21. 9. 2009 mit St. Vincent & The Grenadines (14. 9. 2009). Monaco 

(15. 9. 2009), Andorra (17. 9. 2009) und Gibraltar (17. 9. 2009) abgeschlossen 

(Unterzeichnungsdatum in Klammer). 

77) Abrufbar unter http://www.oecd.org/dataoecd/50/0/43606256.pdf. 

78) Antrag der Abgeordneten Dkfm. Dr. Günter Stummvoll, Kai Jan Krainer, 

Kolleginnen und Kollegen betreffend ein Bundesgesetz über die 

Umsetzung der OECD-Grundsätze der internationalen abgabenrechtlichen 

Amtshilfe (Amtshilfe-Durchführungsgesetz – ADG), 681/A (24. 

GP), abgeändert in 323 BlgNR 24. GP; siehe auch Gruber/Vondrak, 

Initiativantrag zum Amtshilfe-Durchführungsgesetz eingebracht, SWK 

2009, T 153 (T 153 ff). 

verlangten eingeschränkten Umfang [zu] derogieren “. Dieses 

– nach heftigen politischen Diskussionen – vom Nationalrat 

in einer Sondersitzung am 1. 9. 2009 79) mit dem in 

§ 38 Abs 5 BWG vorgesehenen Quorum 80) beschlossene 

Gesetz 81) schafft solcherart eine nationale Rechtsgrundlage 

für die Finanzverwaltung auf Basis jener Abkommen, die 

bereits den neuen Transparenzstandard enthalten, Bankinformationen 

für Zwecke der internationalen Amtshilfe 

zu erlangen. Der Rechtsschutz des Einzelnen wird durch 

die Eröffnung des Rechtsweges gewährleistet. Eine – verfassungsrechtlich 

womöglich bedenkliche – Rückwirkung 

wird durch entsprechende Inkrafttretensbestimmungen in 

den völkerrechtlichen Abkommen ausgeschlossen. 

5. Fragen der Einkünftezurechnung im Internationalen 

Steuerrecht 

5.1. Einkünftezurechnung im österreichischen 

Ertragsteuerrecht 

Die Einkünftezurechnung im österreichischen Ertragsteuerrecht 

ist nach wie vor durch die von Ruppe 82) vor Jahrzehnten 

entwickelte Zurechnungslehre geprägt, wonach derjenige 

als Zurechnungssubjekt der Einkunftsquelle gilt, der über die 

Leistungserstellung disponieren kann, der aus der Tätigkeit 

das Unternehmerrisiko trägt, die Möglichkeit hat, die sich ihm 

bietenden Marktchancen zu nutzen , Leistungen variieren und 

im Extremfall auch verweigern kann, indem er seine Tätigkeit 

einstellt, Kapital zurückzieht oder Mietverhältnisse kündigt. 83) 

Diesem Ansatz ist auch die herrschende Lehre, Verwaltungspraxis 

und Rechtsprechung gefolgt. 84) Die österreichische 

79) Am 8. 7. 2009 wurde im Plenum des Nationalrates der Antrag auf 

Rückverweisung des Initiativantrags betreffend das Amtshilfe-Durchführungsgesetz 

(ADG) an den Finanzausschuss einstimmig beschlossen; 

im Finanzausschuss am 27. 8. 2009 wurde das ADG unter Berücksichtigung 

eines Abänderungsantrages (siehe 323 BlgNR 24. GP) mit 

Stimmenmehrheit angenommen und im Plenum des Nationalrates 

am 1. 9. 2009 mit 136 Ja-Stimmen (gegenüber 34 Nein-Stimmen) mit 

der erforderlichen qualifi zierten Mehrheit beschlossen. Der Bundesrat 

hat am 3. 9. 2009 beschlossen, keinen Einspruch zu erheben. 

80) Das österreichische Bankgeheimnis ist aufgrund der Verfassungsbestimmung 

des § 38 Abs 5 BWG mit einer erhöhten Bestandskraft 

versehen, kann es doch „vom Nationalrat nur in Anwesenheit von 

mindestens der Hälfte der Abgeordneten und mit einer Mehrheit 

von zwei Dritteln der abgegebenen Stimmen abgeändert werden.“ 

81) Kundgemacht in BGBl I 2009/102 vom 8. 9. 2009. 

82) Ruppe, Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen 

als Problem der Zurechnung, in Tipke (Hrsg), Übertragung von 

Einkunftsquellen im Steuerrecht 2 (1979) 7 (7 ff); Ruppe, Die persönliche 

steuerliche Zurechnung von Einkünften und Abzugsposten innerhalb 

des Angehörigenverbandes, in Ruppe (Hrsg), Handbuch der Familienverträge 

2 (1985) 127 (127 ff); siehe auch Tanzer, Die Zurechnung von 

Einkünften bei der juristischen Person im Körperschaftsteuerrecht, 

GesRZ 1999, 213 (213 ff) und GesRZ 2000, 12 (12 ff); Kofl er, Der steuerliche 

Durchgriff bei der Privatstiftung (2001) 19 ff; Tanzer, Einkünftezurechnung 

im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 15 ÖJT 

III/1 (2003); Gassner, Grundsatzfragen der Einkünftezurechnung, ÖStZ 

2003/955, 438 (438 ff); Gassner, Grundsatzfragen der Einkünftezurechnung, 

15 ÖJT III/2 (2004) 67 (67 ff); Tanzer, Einkünftezurechnung an 

ausländische Basis- und Finanzierungsgesellschaften, GesRZ 2005, 59 

(59 ff) und 115 (115 ff). 

83) Siehe zB Rz 104 EStR 2000; VwGH 29. 11. 1994, 93/14/0150; Doralt/ 

Renner, EStG 8 § 2 Tz 142; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 2 Tz 46; 

Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG § 2 Anm 33. 

84) Vgl die Nachweise bei Bergmann, Die „Drittanstellung“ von Managern 

im Gesellschafts- und Steuerrecht (Teil 2), taxlex 2009, 184 (184 ff); 

siehe zB auch UFS 24. 11. 2008, RV/0215-F/07; UFS 16. 12. 2008, RV/0237- 

L/04; VwGH 28. 5. 2009, 2006/15/0360; VwGH 23. 4. 2008, 2005/13/0115 

ÖStZB 2008/493, 617; VwGH 25. 6. 2008, 2008/15/0014 ÖStZB 2009/98, 

115; VwGH 27. 8. 2008, 2006/15/0013 ÖStZB 2009/151, 137; VwGH 

18. 12. 2008, 2006/15/0199 ÖStZB 2009/187, 169. 

681

682 RdW 10/2009 Artikel-Nr. Artikel-Nr. 692 Steuerrecht 

„Steueroasen-Judikatur“ stellt diesbezüglich auf den „Träger der 

Erwerbstätigkeit“ ab. 85) 

Durch die Änderung der Rz 104 der EStR 2000 im Zuge 

des EStR-Wartungserlasses 2/2008 vom 12. 1. 2009 wurden 

die Ausführungen zur Zurechnung von Einkünften um den 

folgenden Zusatz ergänzt: „ Die Vergütungen für höchstpersönliche 

Tätigkeiten sind ab 1. 7. 2009 demjenigen zuzurechnen, der 

die Leistung persönlich erbringt (z.B. Schriftsteller, Vortragende, 

Wissenschaftler, „Drittanstellung“ von Vorständen) “ . Damit wollte 

das BMF Gestaltungen entgegentreten, die darauf abzielten, 

durch die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften zwischen 

Leistungserbringer und Leistungsempfänger steuer- und 

beitragsrechtliche Vorteile zu erzielen (Thesaurierung, Lohnnebenkosten, 

Vorsteuerabzug etc). Insbesondere die „Drittanstellung“ 

von Vorständen, Geschäftsführern und Aufsichtsräten 

über „Management-GmbHs“ wurde ins Visier genommen. 86) 

Zur Einkünftezurechnung bei einer zwischengeschalteten Aufsichtsrats-GmbH 

hat jüngst der VwGH – allerdings in einem 

nicht zu verallgemeinernden Fall – Stellung genommen. 87) 

Die Fachliteratur hat dem Ansatz der Finanzverwaltung, 

Einkünfte aus höchstpersönlichen Tätigkeiten generell der natürlichen 

Person zuzurechnen, entgegengehalten, dass es dem 

Grunde nach sowohl gesellschafts- als auch steuerrechtlich zulässig 

sein muss, auch „höchstpersönliche Leistungen“ über 

einen zwischengeschalteten Rechtsträger zu erbringen, wenn 

Letzterem nicht bloß die Funktion einer „Zahlstelle“ zukommt, 

sondern dieser auch die Verwertungsmacht über die Leistung 

hat. 88) 

Die Änderung der Rz 104 EStR 2000 hat die Frage aufgeworfen, 

ob damit auch die in der Praxis übliche Gestellung von 

Arbeitskräften im Konzern dazu führt, dass das zwischen den 

Konzerngesellschaften dafür (fremdüblich) vereinbarte Entgelt 

dem Arbeitnehmer und nicht der überlassenden Gesellschaft 

zugerechnet werden muss. Nach Ansicht des BMF soll das nicht 

der Fall sein, weil sich die aktuelle Fassung der Rz 104 EStR 2000 

nur auf „zwischengeschaltete“ Kapitalgesellschaften beziehen 

soll. Eine Änderung der Einkünftezurechnung zur natürlichen 

Person soll also nur bei der Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften 

erfolgen, die über keinen eigenständigen , sich von der 

natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügen 

und die deshalb Marktchancen nicht nutzen können, so wie 

das bei Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten in der 

Regel der Fall ist. Wie man aus dem BMF hört, soll die Rz 104 

EStR 2000 entsprechend angepasst werden. 


93/13/0076 ÖStZB 1996, 29. 

86) Mayr, Drittanstellung von Vorständen zulässig? RdW 2009/384, 420 

(420 ff). 

87) VwGH 28. 5. 2009, 2006/15/0360; dazu Doralt, VwGH: Einkünftezurechnung 

bei zwischengeschalteter Aufsichtsrats-GmbH, RdW 2009, 

545 (545). 

88) Siehe zu dieser Diskussion Arnold, Zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit 

der Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorstandsmitgliedern), 

ÖStZ 2009/229, 120 (120 ff); Beiser, Jedem Arbeitnehmer seine 

GmbH? RdW 2009/322, 370 (370); Bergmann, Die „Drittanstellung“ 

von Managern im Gesellschafts- und Steuerrecht (Teil 2), taxlex 2009, 

184 (184 ff); Huber, Einkünftezurechnung an Arbeitgeber und Einmanngesellschaften, 

taxlex 2009, 285 (289); Tanzer, Die Einkünftezurechnung 

bei Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorständen) 

im Ertragsteuerrecht, ÖStZ 2009/230, 123 (127); Ehrke-Rabel/Zierler, 

Einkünftezurechnung bei „höchstpersönlichen Tätigkeiten, SWK 2009, 

S 423 (S 423 ff). 

5.2. Einkünftezurechnung im internationalen 

Steuerrecht 

Was im rein innerstaatlichen Verhältnis hinsichtlich der Zurechnung 

von Einkünften gilt, ist auch im zwischenstaatlichen 

Bereich von Relevanz. 89) Denn selbst im Verhältnis zu DBA- 

Staaten gilt, dass stets nach innerstaatlichem Steuerrecht zu prüfen 

ist, wem Einkünfte zuzurechnen sind. 90) DBA enthalten dazu 

keine Aussage. 91) Solange nationales Recht in wirtschaftlicher 

Betrachtungsweise festlegt, wem Einkünfte zuzurechnen sind 

und wer der Nutzungsberechtigte dieser Einkünfte ist, wird 

diese Zurechnung durch DBA-Recht nicht beeinträchtigt. 92) Auf 

Basis dieser Argumentation wurde vom BMF einer im Bereich 

des „Interim Management“ tätigen schweizerischen Aktiengesellschaft, 

die Vorstände und Geschäftsführer im Wege der 

Arbeitskräftegestellung an österreichische Kapitalgesellschaften 

überlassen hat, (vorbehaltslos) die Eigenschaft als Einkünfte- 

Zurechnungssubjekt aberkannt. 93) Dies, obwohl die Änderung 

der Einkünftezurechnung bis 1. 7. 2009 nur auf funktionslose 

Gebilde angewandt worden ist. 94) Angesichts der angekündigten 

Änderung der Rz 104 EStR 2000 wird die bisherige Verwaltungspraxis 

aber beibehalten werden müssen, wenn nachgewiesen 

werden kann, dass die ausländische Gesellschaft über 

einen eigenen, sich von der natürlichen Person abhebenden 

Betrieb verfügt. 

Die Zurechnung höchstpersönlich abzuleistender Leitungsfunktionen 

an die jeweiligen Funktionsträger sei – so das BMF – 

auch in § 99 Abs 1 Z 1 EStG vorgesehen, „international nicht 

unüblich“ 95) und könne daher auch nicht gegen den Abkommenszusammenhang 

iSd Art 3 Abs 2 OECD-MA verstoßen. 

5.3. Vermeidung doppelter Besteuerung bei bilateralen 

Zurechnungskonfl ikten 

Wenn nun ein Staat die vom Steuerpfl ichtigen gewählte Gestaltung 

anerkennt, während der andere Staat davon abweichend 

die Einkünftezurechnung ändert, sind Besteuerungskonfl ikte 

die zwangsläufi ge Folge. Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein 

DBA besteht, sollte die drohende Doppelbesteuerung aber durch 

Anwendung des Methodenartikels (Art 23 A/B OECD-MA) gelöst 

werden können. 

Wenn auf österreichischer Seite einer DBA-rechtlich in Österreich 

ansässigen Person in Anwendung wirtschaftlicher Betrachtungsweise 

Einkünfte zugerechnet werden, ist diese Person 

auch berechtigt, das österreichische DBA-Netz in Anspruch 

zu nehmen. 96) Der Umstand, dass in Ansässigkeits- und Quellenstaat 

die Einkünftezurechnung nicht deckungsgleich ist, 

ändert nichts an der von Österreich im DBA eingegangenen 

Verpfl ichtung , die Steuern des Quellenstaates anzurechnen oder 

89) Zorn, Die Zurechnung von Einkünften unter dem Aspekt der Zwischenschaltung 

von Auslandsgesellschaften, in Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn 

(Hrsg), Ertragsteuern in Wissenschaft und Praxis, FS Doralt (2007) 527 

(527 ff). 

90) Rz 33 EStR 2000; EAS 2947 = SWI 2008, 146. 

91) BFH 4. 4. 2007, I R 110/05 BStBl 2007 II 521; Kofl er in IFA (Hrsg), Confl icts 

in the Attribution of Income to a Person, CDFI 92b, 2007, 85 (90 ff); 

EAS 2944 = SWI 2008, 101. 

92) EAS 3059 = SWI 2009, 267, unter Verweis auf Rz 22 OECD-MK zu Art 1 

OECD-MA und BFH 4. 4. 2007, I R 110/05 BStBl 2007 II 521. 

93) EAS 3059 = SWI 2009, 267. 

94) EAS 2029 = SWI 2002, 258; EAS 2545 = SWI 2005, 107. 

95) EAS 2545 = SWI 2005, 107, unter Verweis auf die Vorgangsweise in 

Deutschland. 

96) EAS 3036 = SWI 2009, 65.


Einkünfte steuerfrei zu stellen. 97) Dies selbst dann, wenn der 

Quellenstaat – weil er die zwischengeschaltete Gesellschaft als 

Steuersubjekt betrachtet – Körperschaftsteuer erhebt, Österreich 

die natürliche Person aber der Einkommensbesteuerung unterzieht. 

Denn die Vorgangsweise im Ausland ist für die Zurechnung 

von Einkünften nach österreichischem Steuerrecht bedeutungslos. 

98) Das gilt in gleicher Weise für die DBA-Verordnung (für 

ausländische Ertragsteuern, die von lokalen Gebietskörperschaften 

erhoben werden), 99) deren Anwendung den Grundsätzen 

des DBA-Rechts folgt. Diese Entlastungsverpfl ichtung wirkt 

absolut und besteht unabhängig von der jeweils innerstaatlichen 

Einkünftequalifi kation. 100) 

6. Grenzüberschreitende Dividenden nach dem 

BBG 2009 

Mit dem BBG 2009 101) hat der Gesetzgeber auch auf den zunehmenden 

gemeinschaftsrechtlichen Druck auf eine europarechtskonforme 

Besteuerung grenzüberschreitender Dividendenausschüttungen 

reagiert: Einerseits wurde die Befreiung für 

Beteiligungserträge in § 10 KStG auf „Portfoliobeteiligungen“ an 

EU- und EWR-Gesellschaften ausgedehnt, andererseits in § 21 

Abs 1 Z 1a KStG ein Rückzahlungsmechanismus zur Vermeidung 

einer Diskriminierung von Dividendenausschüttungen an ausländische 

Gesellschaften eingeführt. 

6.1. Beteiligungsertragsbefreiung nach § 10 KStG 

Das Problem einer Doppel- oder Mehrfachbelastung auf Gesellschaftsebene 

tritt auch im Verhältnis zum Ausland auf, sofern 

die ausschüttende Gesellschaft im Ausland der Körperschaftsbesteuerung 

unterliegt. Bislang hat der Gesetzgeber ein – letztlich 

auch durch die Mutter-Tochter-RL vorgesehenes – Privileg 

lediglich für die „Verschachtelung“ von Beteiligungen in Form 

des internationalen Schachtelprivilegs vorgesehen, das auf eine 

Mindestbeteiligungshöhe (10 %) und eine Mindestbehaltedauer 

rekurriert. 102) Aufgrund der Bedenken gegen die bisher 

bestehende Differenzierung zwischen nationalen und internationalen 

Beteiligungserträgen 103) hat das BBG 2009 104) zwar 

diese – nunmehr in § 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG enthaltene 

– Schachtelbegünstigung inhaltlich unverändert beibehalten, 105) 

die Beteiligungsertragsbefreiung in § 10 Abs 1 Z 5 und 6 KStG 

97) EAS 3068 = SWI 2009, 320, mit Verweis auf EAS 1054 = SWI 1997, 

238. 

98) Loukota, Vermeidung von Irrwegen bei der DBA-Auslegung, SWI 1998, 

559 (561). 

99) BGBl II 2002/474. 

100) EAS 2965 = SWI 2008, 227. 

101) BGBl I 2009/52. 

102) Zur umfassenden Neuordnung des internationalen Schachtelprivilegs 

durch das BBG 2003 (BGBl I 2003/71) siehe zB Aigner/Kofl er, Internationale 

Schachtelbeteiligungen – Neuregelung durch das Budgetbegleitgesetz 

2003, ecolex 2003, 485 (485 ff). 

103) Siehe dazu bereits Kirchmayr/Kofl er, Highlights aus dem Workshop 

„Internationales Steuerrecht“ („RuSt 2008“), RdW 2008/628, 676 

(676 ff). 

104) BGBl I 2009/52. 

105) Im Hinblick auf Gewinnanteile aus internationalen Schachtelbeteiligungen 

wurde durch das BBG 2009 (BGBl I 2009/52) lediglich eine 

Zweiteilung vorgenommen: Fanden sich bisher Tatbestand und Rechtsfolge 

in § 10 Abs 2, so wurden durch das BBG 2009 in den Katalog des 

§ 10 Abs 1 mit der Z 7 „formell neu […] die Beteiligungserträge aus 

internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 aufgenommen“ 

(ErlRV 113 BlgNR 24. GP 69). § 10 Abs 2 enthält in der Fassung 

des BBG 2009 „eine bloße Defi nition des Begriffes ‚internationale 

Schachtelbeteiligung‘. Diese Defi nition entspricht uneingeschränkt 

jener des bestehenden Abs. 2. Entfallen ist lediglich die Anordnung 

einer Rechtsfolge“ (ErlRV 113 BlgNR 24. GP 69). 

aber auf „Portfoliodividenden“ aus EU-Staaten und EWR-Staaten 

ausgedehnt. 106) 

Diese Ausdehnung des § 10 KStG soll vor allem die bisher 

nicht von der internationalen Schachtelbeteiligung erfassten 

„Portfoliodividenden“ (unter 10 %) aus EU-Staaten und EWR- 

Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe 107) in 

die Befreiung einbeziehen, 108) während Portfoliodividenden 

aus Drittstaaten oder EWR-Staaten ohne umfassende Amts- und 

Vollstreckungshilfe (dh Liechtenstein und Island) „ weiterhin 

von der Steuerbefreiung ausgeschlossen bleiben “ sollen. 109) § 10 

Abs 1 Z 5 und Z 6 sind jedoch nach ihrem Wortlaut nicht 

auf Portfoliodividenden beschränkt, sondern vermögen immer 

dann einzugreifen, wenn eine Befreiung nach dem vorrangigen 

§ 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 KStG nicht möglich ist: Einerseits 

verweisen § 10 Abs 1 Z 5 und Z 6 zunächst ausdrücklich auf 

„ Gewinnanteile im Sinne der Z 1 bis 4 “ und stellen damit eine 

Gleichbehandlung mit der inländischen Beteiligungsertragsbefreiung 

her; sie können solcherart im Hinblick auf die befreiten 

Beteiligungserträge auch über das internationale Schachtelprivileg 

nach § 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 hinausgehen, zumal 

dort das Bestehen eines „Kapitalanteils“ gefordert ist. 110) Andererseits 

kann die Befreiung nach § 10 Abs 1 Z 5 bzw Z 6 

eingreifen, wenn wegen Nichterfüllens der Voraussetzungen für 

das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung etwa 

im Hinblick auf die Mindestbeteiligungshöhe (10 %) oder die 

Mindestbeteiligungsdauer (ein Jahr) Gewinnanteile nicht nach 

§ 10 Abs 1 Z 7 iVm Abs 2 befreit sind. 

Für Beteiligungen iSd § 10 Abs 1 Z 5 und Z 6 wurde durch 

das BBG 2009 in § 10 Abs 5 iVm Abs 6 in gewissen Fällen 

einer „unangemessen niedrigen Körperschaftsbesteuerung“ ein 

Wechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode vorgesehen: 

§ 10 Abs 5 normiert im Falle einer näher umschriebenen Niedrigbesteuerung 

eine Versagung der Befreiungen nach § 10 Abs 1 

Z 5 und 6 für Gewinnanteile aus Beteiligungen an EU- und 

qualifi zierten EWR-Tochterkörperschaften; in diesem ordnet 

§ 10 Abs 6 einen Übergang zu Anrechnungsmethode an, sodass 

auf diesem Weg eine Entlastung von der wirtschaftlichen 

Doppelbesteuerung erfolgt („Methodenwechsel“). 111) Dieser 

106) Siehe dazu ErlRV 113 BlgNR 24. GP 69 f. 

107) Dh derzeit Norwegen nach dem DBA BGBl III 1997/1 idF BGBl III 

2006/181. 

108) Siehe auch Mayr, § 10 KStG: EU/EWR-Portfoliodividenden befreit, 

RdW 2009/321, 368 (368). 

109) ErlRV 113 BlgNR 24. GP 69. Zur Kritik am Ausschluss dieser Gesellschaften 

im Hinblick auf das EWR-Abkommen bzw die weltweit 

wirkende Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 56 EG siehe zB Marschner, 

EuGH in Columbus und Sammelverfahren CFC and Dividend 

sowie VwGH zu § 10 Abs 2 KStG: Der ungebremste Siegeszug der 

Anrechnungsmethode, FJ 2008, 260 (265); Stefaner, Internationale 

Schachteldividenden – Beseitigung der Diskriminierung? GeS 2008, 

164 (166); Kühbacher, Erfordert § 10 Abs. 2 KStG bei ausländischen 

Portfoliobeteiligungen einen Anrechnungsvortrag? SWI 2008, 387 

(390 f); Massoner/Stürzlinger, Anrechnungsmethode als geringster 

und gemeinschaftsrechtskonformer Eingriff in die Besteuerung von 

Portfoliodividenden, SWI 2008, 400 (408 ff); Prechtl, Steuerpfl icht 

von Portfoliodividenden erneut auf dem Prüfstand, SWI 2008, 497 

(503); Haslinger in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG (2009) § 10 

Rz 90; Marschner/Stefaner, Die Zulässigkeit von Einschränkungen der 

Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten aufgrund fehlender 

Amts- und Vollstreckungshilfe, SWI 2009, 372 (383 f); siehe auch die 

Überlegungen bei Zorn, Ausländische Portfoliodividenden und § 10 

KStG, RdW 2009/142, 171 (176 f). 

110) Siehe zB zur Frage des Fruchtgenusses Rz 560 KStR 2001 und Kofl er, 

Fruchtgenuss und internationales Schachtelprivileg, SWI 2008, 513 

(514 f). 

111) ErlRV 113 BlgNR 24. GP 70. Der Wortlaut des § 10 Abs 6 KStG spricht 

wohl aufgrund eines Redaktionsversehens im zweiten Satz lediglich 

von der Anrechnung jener Steuer, „die auf die aus der internationalen 

Schachtelbeteiligung bezogenen Gewinnanteile jeder Art entfällt“, 

und bezieht sich im letzten Satz wiederum auf die Hinzurechnung 

zu den „Gewinnanteilen jeder Art aus der internationalen Schach- 

683


Methodenwechsel ist strenger als jener des – für internationale 

Schachtelbeteiligungen iSd § 10 Abs 2 ausschließlich 112) 

anwendbare – § 10 Abs 4, zumal er nicht auf die Passivität 

der Auslandsgesellschaft abstellt, sondern lediglich das ausländische 

Besteuerungsniveau zum Anknüpfungspunkt nimmt. 

Die „Niedrigbesteuerung“ wird in drei alternativen, nur schwer 

voneinander abgrenzbaren Varianten defi niert: 

Nach § 10 Abs 5 Z 2 KStG kommt es zunächst dann zu 

einer Versagung der Befreiung, wenn der im Ausland anzuwendende 

(nominelle) Steuersatz einer der österreichischen 

Körperschaftsteuer vergleichbaren Steuer unter 15 % 

liegt. 113) 

Demgegenüber rekurriert § 10 Abs 5 Z 1 KStG darauf, 

dass das Ausland (generell) keine körperschaftsteuerähnliche 

Belastung der Gesellschaft vorsieht, weil etwa keine 

Gewinnbesteuerung besteht (zB Tonnagensteuersysteme für 

Schiffsgesellschaften). 

§ 10 Abs 5 Z 3 setzt schließlich zwar eine grundsätzlich bestehende 

ausländische körperschaftsteuerähnliche Belastung 

voraus, versagt aber die Befreiung der Beteiligungserträge, 

wenn die Tochtergesellschaft Gegenstand einer umfassenden 

persönlichen oder sachlichen Befreiung ist, wobei Befreiungen 

für Gewinnanteile und Veräußerungsgewinne iSd § 10 

Abs 1 bzw Abs 3 unschädlich sind (zB bei Beteiligungsholdinggesellschaften). 

114) 

Dieser weite Methodenwechsel knüpft an die – von Rechtsprechung 

115) und Verwaltungspraxis 116) vertretene – Grundthese 

von der pauschalen Gleichwertigkeit von Befreiung und indirekter 

telbeteiligung“. Da sich der Einleitungssatz aber nicht nur auf internationale 

Schachtelbeteiligungen nach § 10 Abs 4, sondern auch 

auf die Fälle des § 10 Abs 5 bezieht, ist die Anrechnungsmethode 

trotz des zweifelhaften Wortlauts auch bei EU- und EWR-Portfoliobeteiligungen 

iSd § 10 Abs 1 Z 5 und 6 anwendbar; so deutlich ErlRV 

113 BlgNR 24. GP 70; Mayr, § 10 KStG: EU/EWR-Portfoliodividenden 

befreit, RdW 2009/321, 368 (369); Mayr et al, Körperschaftsteuer 2009 

(2009) 114. 

112) § 10 Abs 5 auf internationale Schachtelbeteiligungen nicht anwendbar 

(siehe auch Mayr, § 10 KStG: EU/EWR-Portfoliodividenden befreit, 

RdW 2009/321, 368 [368 f]); dies ergibt sich daraus, dass § 10 Abs 1 

Z 5 und 6 ausdrücklich den Vorrang des § 10 Abs 1 Z 7 normieren (arg 

„nicht unter Z 7 fällt“). Für internationale Schachtelbeteiligungen 

enthält § 10 Abs 4 iVm Abs 6 somit eine abschließende Regelung des 

Methodenwechsels im Sinne der bisherigen Rechtslage. 

113) Die Lösung der Frage nach der Vergleichbarkeit der ausländischen 

Steuer wird sich an den bereits bisher zu § 10 Abs 4 KStG entwickelten 

Leitlinien orientieren können; siehe zu diesen insb Hofbauer, Die 

Berechnung einer vergleichbaren Durchschnittssteuerbelastung im 

Rahmen von § 10 Abs. 4 KStG sowie VO zu § 48 BAO, SWI 2004, 179 

[184 f mwN]). Entscheidend ist, dass die ausländische Steuer von einer 

vergleichbaren Bemessungsgrundlage (Gesamtgewinn) erhoben wird, 

was zB bei der deutschen Gewerbesteuer der Fall ist (EAS 3035 = SWI 

2009, 55); einzubeziehen sind auch Körperschaftsteuern, die erst im 

Ausschüttungsfalle erhoben werden (EAS 2903 = SWI 2008, 8, zum 

estnischen System). 

114) § 10 Abs 5 Z 3 kann solcherart etwa im Hinblick auf Kapitalanlagegesellschaften 

relevant sein, die mit den zufl ießenden Einkünften 

nicht besteuert werden (s im Hinblick auf § 94a EStG zB Z 3 des 

österreichisch-deutschen Ergebnisprotokolls AÖF 1999/62; s a EAS 

1383 = SWI 1999, 52 = ÖStZ 1999, 131; EAS 2930 = SWI 2008, 50). Unschädlich 

muss es jedoch sein, wenn die Tochtergesellschaft zugleich 

Unterkörperschaft einer ausländischen Unternehmensgruppe ist und 

ihr Ergebnis dem Gruppenträger zugerechnet wird (s zu umgekehrten 

Situation EAS 869 = SWI 1996, 330; EAS 1756 = SWI 2001, 4 = ÖStZ 

2001/183, 84; EAS 2819 = SWI 2007, 103; ebenso UFS Wien 23. 8. 2006, 

RV/1915-W/04). Nach seinem Wortlaut kann § 10 Abs 5 Z 3 aber auch 

dann zur Anwendung kommen, wenn das Ausland steuerliche Investitionsanreize 

gewährt (zB „Tax Holidays“; s zu solchen Anreizen zB 

EAS 2308 = SWI 2003, 396; EAS 2618 = SWI 2005, 364). 

115) Siehe VwGH 17. 4. 2008, 2008/15/0064 ÖStZB 2009/5, 5; zuvor bereits 

Zorn, EG-Grundfreiheiten und dritte Länder, in Quantschnigg/Wiesner/ 

Mayr (Hrsg), Steuern im Gemeinschaftsrecht, FS Nolz (2008) 211 (234 f), 

und nunmehr Zorn, Ausländische Portfoliodividenden und § 10 KStG, 

RdW 2009/142, 171 (172 ff). 

116) Siehe die BMF-Info zu § 10 Abs 2 KStG 1988, abgedruckt in ARD 

5875/7/2008 = FJ 2008, 274 = ÖStZ 2008/561, 270 = SWK 2008, S 528. 

Anrechnung an, 117) weshalb der „Methodenwechsel“ nach § 10 

Abs 5 iVm Abs 6 vom Gesetzgeber als gemeinschaftsrechtlich 

unproblematisch erachtet wird. 118) Im Schrifttum werden jedoch 

sowohl die Gleichwertigkeit der Methoden und damit 

die Beseitigung der Diskriminierung je nach Fallkonstellation 

bezweifelt, 119) als auch grundfreiheitsrechtliche Bedenken im 

Hinblick auf die Nachweisführung durch Minderheitsgesellschafter 

geäußert. 120) Eine Klärung dieser gemeinschaftsrechtlichen 

Fragestellungen wird hoffentlich durch den EuGH in 

den vom UFS vorgelegten Rs Haribo und Österreichische Salinen 

erfolgen. 121) 

Die Einbeziehung von EU- und EWR-„Portfoliodividenden“ 

ist nach § 26c Z 16 lit b KStG auf alle offenen Veranlagungen 

anzuwenden. Aufgrund der Rückwirkung können sich allerdings 

auch Abgrenzungsfragen im Hinblick auf die solcherart 

anwendbar gewordenen Bestimmungen des § 11 Abs 1 Z 4 iVm 

§ 12 Abs 2 (Betriebsausgabenabzugsverbote) und des § 12 Abs 3 

(Einschränkungen der Steuerwirksamkeit von Teilwertabschreibungen) 

ergeben. Unklar ist daher etwa, ob rückwirkend der 

Abzug von sonstigen, nicht ohnehin von § 11 Abs 1 Z 4 erfassten 

Aufwendungen für die Beteiligungsanschaffung zu versagen ist, 

oder ob steuerwirksame Teilwertabschreibungen auf eine bisher 

steuerwirksame Portfoliobeteiligung aufgrund der Einbeziehung 

in § 12 Abs 3 rückwirkend zu „siebenteln“ sind. 

6.2. Rückzahlungsmechanismus nach § 21 Abs 1 

Z 1a KStG 

Bis zum BBG 2009 bestanden erhebliche gemeinschaftsrechtliche 

Bedenken gegen die defi nitive – allenfalls abkommensrechtlich 

reduzierte – KESt-Belastung von Dividenden einer 

österreichischen Tochtergesellschaft an ihre EU- oder EWR- 

Muttergesellschaft außerhalb der durch § 94a EStG erfassten 

Situationen, 122) zumal im Inlandsfall die KESt auf Ebene der 

Muttergesellschaft angerechnet oder erstattet wird. 123) Diese 

Rechtslage war nicht nur im Schrifttum auf – durch die EuGH- 

117) ErlRV 113 BlgNR 24. GP 69. 

118) Siehe wiederum ErlRV 113 BlgNR 24. GP 69. 

119) Siehe zu dieser Diskussion Massoner/Stürzlinger, Anrechnungsmethode 

als geringster und gemeinschaftsrechtskonformer Eingriff in 

die Besteuerung von Portfoliodividenden, SWI 2008, 400 (407); Bieber/Haslehner/Kofl 

er/Schindler, Taxation of Cross-Border Portfolio 

Dividends in Austria: The Austrian Supreme Administrative Court 

Interprets EC Law, ET 2008, 583 (586 ff); Kirchmayr/Kofl er, Highlights 

aus dem Workshop „Internationales Steuerrecht“ („RuSt 2008“), RdW 

2008/628, 676 (677); Aigner/Prechtl, Ermittlung der anrechenbaren 

ausländischen Körperschaftsteuer bei Portfoliodividenden! SWK 2008, 

S 761 (S 761 ff); Haslinger in Lang/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG (2009) 

§ 10 Rz 118; Zorn, Ausländische Portfoliodividenden und § 10 KStG, 

RdW 2009/142, 171 (175 f) [zum Forschungsfreibetrag]; Massoner/ 

Stürzlinger, Gleichartigkeit von Anrechnungs- und Befreiungsmethode 

aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht: (An-)Rechnung ohne Wirt? 

SWI 2009, 280 (280 ff, insb 285 ff); s a die Überlegungen des High 

Court 27. 11. 2008 in der nationalen Nachfolgeentscheidung zu FII 

Group Litigation [2008] EWHC 2893 (Ch). 

120) Siehe Aigner/Prechtl, Ermittlung der anrechenbaren ausländischen 

Körperschaftsteuer bei Portfoliodividenden! SWK 2008, S 761 

(S 761 ff); Prechtl, Steuerpfl icht von Portfoliodividenden erneut auf 

dem Prüfstand, SWI 2008, 497 (498 ff); Haslinger in Lang/Schuch/ 

Staringer (Hrsg), KStG (2009) § 10 Rz 115; Zorn, Ausländische Portfoliodividenden 

und § 10 KStG, RdW 2009/142, 171 (177 f). 

121) C-436/08, Haribo (Vorlage des UFS Linz 29. 9. 2008, RV/0611- 

L/05), und C-437/08, Österreichische Salinen (Vorlage des UFS Linz 

29. 9. 2008, RV/0493-L/08), beim EuGH verbunden durch Beschluss 

vom 16. 1. 2009. 

122) § 93 iVm § 98 Abs 1 Z 5 lit a EStG iVm § 21 KStG idF vor dem BBG 2009, 

BGBl I 2009/52. 

123) § 94 Z 2 EStG iVm § 10 Abs 1 KStG.


Rechtsprechung 124) bekräftigte – Kritik gestoßen, 125) sondern 

wurde auch von der Kommission beanstandet. 126) Angesichts des 

auch im Inlandsfall bei unter 25%igen Beteiligungen vorzunehmenden 

KESt-Abzuges (§ 94 Z 2 EStG) richten sich die Bedenken 

freilich weniger gegen das Erhebungsverfahren in Form des 

KESt-Abzuges, als gegen die nachfolgende Nichtentlastung. 127) 

Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich aber auch, dass 

eine Entlastung (Rückerstattung) nicht schrankenlos erfolgen 

muss: Entgegen der Fokus Bank -Entscheidung des EFTA-Gerichtshofs 

128) ist nämlich nach der jüngeren Rechtsprechung des 

EuGH in den Rs Denkavit Internationaal 129) und Amurta 130) eine 

Ungleichbehandlung dann zulässig, wenn im Ansässigkeitsstaat 

der Muttergesellschaft eine abkommensrechtliche Anrechnung 

der Quellensteuer und damit eine „Neutralisierung“ der Diskriminierung 

erfolgt. 131) 

Mit dem BBG 2009 hat der Gesetzgeber auf diese gemeinschaftsrechtlichen 

Rahmenbedingungen durch die Einfügung 

eines § 21 Abs 1 Z 1a KStG reagiert und für EU-Gesellschaften 

und EWR-Gesellschaften (bei umfassender Amts- und 

Vollstreckungshilfe) 132) , unabhängig von materiellen Voraussetzungen 

(Beteiligungshöhe, Beteiligungsdauer, Unmittelbarkeit), 

eine antragsgebundene Rückzahlungsmöglichkeit für die 

124) EFTA-Gerichtshof 23. 11. 2004, E-1/04, EFTA Court Report 2004, 11, 

Fokus Bank; EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal, 

Slg 2006, I-11949; EuGH 8. 11. 2007, C-379/05, Amurta, Slg 2007, 

I-9569,. 

125) ZB Blasina, Internationales Schachtelprivileg und Gemeinschaftsrecht, 

SWI 2003, 14 (16); W. Loukota, Dividendenbesteuerung bei beschränkter 

Körperschaftsteuerpfl icht – verbleibende Diskriminierungen im 

Lichte der EG/EWR-Freiheiten, SWI 2004, 504 (504 ff); W. Loukota, 

EG-Grundfreiheiten und beschränkte Steuerpfl icht (2006) 273 ff; 

Biebl/Pfeiffer, Rechtswidrigkeit der Diskriminierung von Dividenden 

gemäß § 94a EStG in EWR-Staaten, SWI 2006, 307 (307 ff); Biebl, 

EuGH-Entscheidung Denkavit und ihre Folgen für die österreichische 

Quellenbesteuerung, SWI 2007, 65 (69 ff); Haslinger, Die Besteuerung 

von Dividenden – EuGH bestätigt Kritik an geltender Rechtslage, SWI 

2007, 175 (175 ff); Biebl, EuGH in der Rs. Amurta: Einschränkung der 

Kapitalverkehrsfreiheit durch Quellensteuer auf Outbound-Dividenden, 

SWI 2008, 29 (29 ff); Kofl er/Tumpel, Amurta: Diskriminierende 

Quellenbesteuerung und Anrechnungsmethode, ÖStZ 2008/149, 54 

(58 f). 

126) Siehe die Pressemitteilung IP/07/1152 und dazu die Mitteilung in ÖStZ 

2007/737, 369; vgl auch Pkt 5 des Protokolls Außensteuerrecht und 

Internationales Steuerrecht 2006 = ARD 5745/12/2007. 

127) Ausf Biebl, EuGH-Entscheidung Denkavit und ihre Folgen für die österreichische 

Quellenbesteuerung, SWI 2007, 65 (72); Kofl er/Tumpel, 

Amurta: Diskriminierende Quellenbesteuerung und Anrechnungsmethode, 

ÖStZ 2008/149, 54 (58 f). Ob sich Bedenken gegen den 

KESt-Abzug (bzw auch gegen das Abstellen auf die Anrechenbarkeit 

im Ausland in § 21 Abs 1 Z 1a KStG) im Vergleich zur Quellentlastung 

nach § 94a EStG womöglich aus dem Urteil in der Rs Kommission/ 

Niederlande (EuGH 11. 6. 2009, C-521/07) ableiten lassen, bleibt abzuwarten 

(s dazu Haunold/Tumpel/Widhalm, SWI 2009, 409 ff), zumal 

eine solche Überlegung auf eine – vom EuGH bisher abgelehnte (zB 

EuGH 6. 12. 2007, C-298/05, Columbus Container Services, Slg 2007, 

I-10451) – horizontale Vergleichspaarbildung zweier grenzüberschreitender 

Situationen (Quellenentlastung nach § 94a EStG bei Ausschüttungen 

an qualifi zierte EU-Muttergesellschaften, Quellenabzug und 

durch § 21 Abs 1 Z 1a bedingte Rückzahlung bei Ausschüttungen an 

EWR-Muttergesellschaften) hinausliefe. 

128) EFTA-Gerichtshof 23. 11. 2004, E-1/04, EFTA Court Report 2004, 11, 

Fokus Bank; für eine krit Analyse aus österreichischer Sicht siehe Kofler, 

EFTA-Gerichtshof: Besteuerung von „Auswärtsausschüttungen“ 

unter der EWR-Kapitalverkehrsfreiheit, ÖStZ 2005/279, 143 (143 ff), 

und Kofl er, Einige Überlegungen gegen die DBA-Irrelevanzthese im 

Fokus-Bank-Urteil, ÖStZ 2005/375, 169 (169 ff). 

129) EuGH 14. 12. 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal, Slg 2006, 

I-11949, RN 45 ff. 

130) EuGH 8. 11. 2007, C-379/05, Amurta, Slg 2007, I-9569, RN 79 ff. 

131) Siehe dazu und zu EWR-Situationen Kofl er/Tumpel, Amurta: Diskriminierende 

Quellenbesteuerung und Anrechnungsmethode, ÖStZ 

2008/149, 54 (54 ff mwN); Marschner in Jakom 2 (2009) § 94a Rz 5 f. 

132) Dh derzeit Norwegen nach dem DBA BGBl III 1997/1 idF BGBl III 

2006/181. Solcherart läuft aber die Neureglung im Hinblick auf EWR- 

Staaten aber derzeit im Grunde ins Leere, zumal im Verhältnis zu 

Norwegen ohnehin eine Quellensteuerbefreiung für Ausschüttungen 

an eine nutzungsberechtigte Gesellschaft iSd Art 10 Abs 2 des DBA 

Norwegen besteht. 

Kapitalertragsteuer nach § 93 Abs 2 Z 1 lit a EStG (Dividenden 

etc) vorgesehen, „ soweit die Kapitalertragsteuer nicht auf 

Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat 

angerechnet werden kann “; diese Nichtanrechenbarkeit ist vom 

Steuerpfl ichtigen nachzuweisen. Entsprechend den vom EuGH 

aufgestellten Grundsätzen sollte somit „ eine Rückzahlungsmöglichkeit 

für jene Teile der Kapitalertragsteuer, die im Ausland nicht 

auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens angerechnet werden 

können, geschaffen werden “. 133) Die Rückzahlung hat nach 

dem Gesetzeswortlaut – wie bei § 94a EStG – durch das „ für 

die Erhebung der Körperschaftsteuer des Schuldners der Kapitalerträge 

“ zuständige Finanzamt (Betriebsfi nanzamt iSd § 59 BAO) 

zu erfolgen, wobei die Quellensteuerrückzahlung nach § 21 

Abs 1 Z 1a KStG aufgrund ihrer weiteren Entlastungswirkung 

wohl einer gleichzeitigen Entlastung nach einem DBA, für die 

gem § 13a AVOG das Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart 

zuständig wäre, vorgeht. 134) 

Der Wortlaut des § 21 Abs 1 Z 1a KStG wirft freilich zahlreiche 

Fragen auf. So wird normiert, dass der Nachweis der Nichtanrechenbarkeit 

im Ausland vom Steuerpfl ichtigen zu erbringen 

ist, wozu die Materialen auf den Nachweis „ z.B. durch einen ausländischen 

Besteuerungsbescheid “ verweisen. 135) Zwar wird dieser 

Nachweis im Falle einer Befreiung im Ausland relativ einfach 

erfolgen können, 136) doch kann die Nachweisführung insb dann 

problembehaftet sein, wenn das Ausland den Vor- oder Rücktrag 

einer DBA-Anrechnung gestattet. Neben der Nachweisführung 

ist auch der von § 21 Abs 1 Z 1a KStG verwendete Begriff der 

„Ansässigkeit“ der Muttergesellschaft im EU- oder EWR-Raum 

problembehaftet. So ist offen, ob die „Ansässigkeit“ iS einer 

einfachen Anknüpfung an die unbeschränkte Steuerpfl icht im 

Ausland auf Basis des (ausländischen) Sitzes oder Orts der Geschäftsleitung 

zu verstehen sein soll. Denkbar wäre auch ein 

Abstellen auf den abkommensrechtlichen Ansässigkeitsbegriff 

(Art 4 Abs 1 OECD-MA); für dieses Verständnis könnte insb 

sprechen, dass § 21 Abs 1 Z 1a KStG auf die Anrechnung der 

KESt „auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens im 

Ansässigkeitsstaat“ abstellt. Eine solche Auslegung führt freilich 

zu komplexen Folgefragen, etwa im Hinblick auf doppelt 

ansässige Gesellschaften. 137) 

Mangels besonderer Inkrafttretensbestimmung ist § 21 Abs 1 

Z 1a am 18. 6. 2009 in Kraft getreten. Für vor diesem Zeitpunkt 

einbehaltene Quellensteuern bei Ausschüttungen an EU- 

Gesellschaften steht diesen jedoch gemeinschaftsrechtlich und 

133) ErlRV 113 BlgNR 24. GP 71. Siehe umfassend zur Neuregelung bereits 

W. Loukota, Neue Steuerentlastung für Outbound-Dividenden an EU-/ 

EWR-Körperschaften, SWI 2009, 432 (432 ff). 

134) So zu § 94a EStG auch UFS Salzburg 11. 4. 2007, RV/0323-S/06. 

135) ErlRV 113 BlgNR 24. GP 71. 

136) Marschner in Jakom 2 (2009) § 94a Rz 4. 

137) Es wäre sodann nämlich die Folgefrage zu stellen, ob auch die OECD- 

Auslegung in Art 4 Tz 8.2 OECD-MK 2008 anwendbar sein soll; danach 

wäre eine Gesellschaft, die aufgrund einer Tie-Breaker-Regel iSd Art 4 

Abs 3 im Fall einer in zwei ausländischen Staaten doppelt ansässigen 

Gesellschaft in nur einem der beiden ausländischen Staaten „ansässig“ 

ist, auch aus der Sicht eines Quellenstaates nur in diesem Staat als 

ansässig anzusehen. Eine solche Auslegung wäre aber teleologisch 

angreifbar: Liegt nämlich der Sitz der Gesellschaft in einem Drittstaat, 

der Ort der Geschäftsleitung aber in der EU bzw in Norwegen, käme 

§ 21 Abs 1 Z 1a KStG zur Anwendung, obwohl die Gesellschaft mangels 

Gründung in der EU bzw im EWR keine „nach den Rechtsvorschriften“ 

eines EG- oder EWR-Mitgliedstaats iSd Art 48 EG bzw Art 34 

EWR-Abkommen gegründete Gesellschaft ist. Bei einer intendierten 

Anknüpfung an den abkommensrechtlichen Ansässigkeitsbegriff wäre 

überdies fraglich, wie in jenen Fällen vorzugehen wäre, in denen die 

abkommensrechtliche Ansässigkeitsdeterminierung bei doppelt ansässigen 

Gesellschaften eines Verständigungsverfahrens bedürfte. 

685


unabhängig von der Geltung der BeitreibungsRL 138) dennoch 

die Möglichkeit offen, eine im Widerspruch zum Gemeinschaftsrecht 

erhobene Quellensteuer auf Grundlage des § 240 Abs 3 BAO 

zurückzufordern, sofern die Steuer im Ansässigkeitsstaat nicht 

auf Basis eines Doppelbesteuerungsabkommens angerechnet 

werden konnte oder kann. 139) Derartige Rückerstattungsanträge 

sind nach der Verwaltungspraxis beim FA Bruck-Eisenstadt- 

Oberwart zu stellen. 140) 

Unklar ist überdies, wie im Hinblick auf die von § 21 Abs 1 

Z 1a KStG nicht erfassten Gesellschaften in EWR-Staaten ohne 

umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe und generell Gesellschaften 

in Drittstaaten vorzugehen ist. So schließt die bisherige 

Verwaltungspraxis 141) die Rückerstattung etwa im Verhältnis zu 

den EWR-Staaten Liechtenstein und Island aus, zumal diese 

mangels Geltung der AmtshilfeRL und der BeitreibungsRL bzw 

vergleichbarer abkommensrechtlicher Instrumente gegenüber 

Österreich nicht zur Leistung von Amts- und Vollstreckungshilfe 

bereit sind. 142) Wenngleich unklar ist, inwieweit das Abstellen 

auf eine Vollstreckungs hilfe notwendig und solcherart gemein- 

138) Zumindest für EU-Situationen hat eine diskriminierungsfreie Besteuerung 

von Ausschüttungen wohl auch vor dem Inkrafttreten 

der BeitreibungsRL mit Wirkung ab Mitte 2002 (RL 76/308/EWG, ABl 

L 73/18 [19. 3. 1976], idF RL 2001/44/EG, ABl L 175/17 [28. 6. 2001]) zu 

gelten (siehe zu den Streitjahren 1987 bis 1989 zB EuGH 14. 12. 2006, 

C-170/05, Denkavit Internationaal, Slg 2006, I-11949). 

139) Vgl zB Haslinger, Die Besteuerung von Dividenden – EuGH bestätigt 

Kritik an geltender Rechtslage, SWI 2007, 175 (180); Kofl er/Tumpel, 

Amurta: Diskriminierende Quellenbesteuerung und Anrechnungsmethode, 

ÖStZ 2008/149, 54 (58 f). 

140) So EAS 3012 = SWI 2009, 8. 

141) ZB EAS 2956 = SWI 2008, 204; EAS 2976 = SWI 2008, 286. 

142) Loukota, Ist § 94a EStG wirklich europarechtswidrig? SWI 2006, 13 

(13); auch ein von der ausländischen Steuerverwaltung bestätigtes Formular 

ZS-QU 2 kann nicht als Ersatz für eine Amtshilfe herangezogen 

werden (EAS 2976 = SWI 2008, 286). Zur Kritik an diesem Ausschluss 

Biebl/Pfeiffer, Rechtswidrigkeit der Diskriminierung von Dividenden 

gemäß § 94a EStG in EWR-Staaten, SWI 2006, 307 (307 ff); Marschner 

in Jakom 2 (2009) § 94a Rz 6. 

1/2009 

Herausgeber: 

Peter Braumüller 

Daniel Ennöckl 

Nicolas Raschauer 

Pbb. Pbb. Erscheinungsort Erscheinungsort Wie Wien, Verlagspostamt 1030 Wien, GZ 06Z037013P, ISSN-Nr: 1996-2401 

Beiträge 

Zeitschrift für 

Bernhard Raschauer: 

Finanzmarktrecht 

Anlegerentschädigung neu 

Christian Winternitz/Boris Steinmair: 

Finanzdienstleistungsassistent – 

deleted or reloaded 

Gemeinsame Publikation von FMA und OeNB: 

Aufsichtliche Vorgehensweise im 

Rahmen der Säule 2 

Judikatur 

BGH: Ad-hoc-Publizität beim vorzeitigen 

Ausscheiden eines Vorstandsmitglieds 

VwGH: Bestrafung eines Börsemitglieds wegen 

Schädigung des Ansehens der Börse 

UVS: Satzungsänderung; unverzügliche Anzeige 

an die FMA 

OGH: Aktuelle versicherungsrechtliche Entscheidungen 

Aktuelles 

Aktuelle Ministerialentwürfe und Regierungsvorlagen 

im Bereich Banken- und Wertpapieraufsichtsrecht 

1/2009, S. 1 – 40 

Art.-Nr. 1 – 28 

Der Autor: 

Dr. Stefan Bendlinger ist Steuerberater und 

Partner der ICON Wirtschaftstreuhand und 

beschäftigt sich seit mehr als 25 Jahren mit internationaler 

Steuerberatung. Er ist Fachautor 

und Vortragender, Lektor an der Johannes 

Kepler Universität Linz und an der FH 

Wels sowie Mitglied des Fachsenats für Steuerrecht 

der Kammer der Wirtschaftstreuhänder. 

ZFR Z Zeitschrift für Finanzmarktrecht 

schaftsrechtlich zulässig ist, 143) scheint der EuGH zuletzt zuzugestehen, 

dass eine Quellensteuerbefreiung vom Nachweis, dass 

die Auslandsgesellschaften die im nationalen „ Recht festgelegten 

Voraussetzungen tatsächlich erfüllen “, abhängig gemacht werden 

könne und die nationalen Steuerbehörden die Erfüllung dieser 

Voraussetzungen „ tatsächlich nachprüfen können müssen “, 144) 

was zumindest für die Zulässigkeit der Amtshilfe voraussetzung 

in § 21 Abs 1 Z 1a spricht. 145) Gleiche Überlegungen gelten 

vor dem Hintergrund der weltweit anwendbaren Kapitalverkehrsfreiheit 

wohl auch für Portfoliobeteiligungen durch 

Drittstaatsgesellschaften, 146) wenngleich hier wohl dennoch 

darauf abzustellen wäre, ob allenfalls mit dem Drittstaat zB 

eine abkommensrechtliche Amts- und (allenfalls auch) Vollstreckungshilfe 

vereinbart wurde. 147) 

143) Siehe auch Marschner/Stefaner, Die Zulässigkeit von Einschränkungen 

der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten aufgrund fehlender 

Amts- und Vollstreckungshilfe, SWI 2009, 372 (383). 

144) EuGH 11. 6. 2009, C-521/07, Kommission/Niederlande, RN 47 f. 

145) So Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Erhebung niederländischer Quellensteuer 

auf Dividenden an irische und norwegische Gesellschaften 

verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, SWI 2009, 409 (409 ff). 

146) Ungeachtet der Streitfrage, ob und ab welcher Beteiligungshöhe 

die Kapitalverkehrsfreiheit durch die binnenmarktorientierte Niederlassungsfreiheit 

verdrängt wird, darf jedenfalls nach Art 57 EG 

eine beschränkende Regelung für Direktinvestitionen (ab ca 10 %; 

siehe UFS Wien 14. 12. 2007, RV/0303-W/03; EAS 2880 = SWI 2007, 

442) im Verhältnis zu Drittstaaten weiterhin angewendet werden, 

sofern sie bereits am 31. 12. 1993 bestanden hat; da zu diesem Stichtag 

Dividenden an Drittstaatsgesellschaften nach österreichischem 

Recht bereits der KESt ohne Rückerstattungsmöglichkeit unterlegen 

sind, dürfte daher die Stillstandsklausel des Art 57 EG eingreifen 

(siehe auch Marschner in Jakom 2 [2009] § 94a Rz 5). Greift aber bei 

unter 10%igen Beteiligungen Art 57 EG mangels Bestehens einer 

Direktinvestition nicht ein, so ist eine direkte Berufung auf Art 56 EG 

prinzipiell möglich (zur unmittelbaren Anwendbarkeit des Art 56 EG 

in Drittstaatssituationen s EuGH 18. 12. 2007, C-101/05, A, Slg 2007, 

I-11531, RN 21; EuGH 20. 5. 2008, C-194/06, Orange European Smallcap 

Fund, Slg 2008, I-3747, RN 87 f). 

147) Vgl zB EuGH 18. 12. 2007, C-101/05, A, Slg 2007, I-11531, RN 54 ff. 

Der Autor: 

Univ.-Prof. DDr. Georg Kofl er, LL.M. (NYU), 

lehrt und forscht an der Johannes Kepler Universität 

Linz und ist Mitarbeiter in der Abteilung 

für Internationales Steuerrecht im BMF. 

➡ Finanzmarktrechtliche Judikatur der österreichischen und europäischen Behörden 

➡ Fachartikel zu aktuellen nationalen und internationalen Fragestellungen 

➡ Beleuchtung der jeweiligen Themen aus praktischer und wissenschaftlicher Sicht 

➡ Analyse von Entwicklungen und Trends durch das ZFR-Experten-Team 

www.lexisnexis.at 

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Internationale 

Steuerarbitrage

456 ÖStZ 1. Oktober/Nr. 19 Artikel-Nr. 916 Steuerrecht aktuell 

■ ÖStZ 2009/916, 456 

Gratwanderungen – Das Niemandsland 

zwischen aggressiver Steuerplanung, 

Missbrauch und Abgabenhinterziehung 

In einer vernetzten und globalisierten Welt versucht der besonnene und auf seinen 

Vorteil bedachte Wirtschaftsteilnehmer im Regelfall, sein Wirtschaftsleben planmäßig 

und frei von Zufällen aktiv zu gestalten. Im Regelfall wird also nicht mehr 

oder weniger spontan ein Sachverhalt verwirklicht, auf den schließlich die relevanten 

Gesetze der jeweils in Betracht kommenden Materien anzuwenden sind. 

Der besonnene Wirtschaftsteilnehmer bedient sich vielmehr bewusst der ihm zur 

Verfügung stehenden zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten, um bestimmte 

Folgen in anderen Rechtsgebieten, so etwa im Steuerrecht, herbeizuführen. Das 

Ziel eines „rechtschaffenen“ Wirtschaftsteilnehmers liegt darin, seine tatsächlichen 

und rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten so auszuschöpfen, dass ein für ihn 

steueroptimales Ergebnis erreicht wird, ohne sich dadurch strafbar zu machen. 

Diese „Gratwanderung“ zwischen zulässiger Steuerplanung, Missbrauch und 

Abgabenhinterziehung haben wir zum Thema unserer gemeinsamen Antrittsvorlesung 

an der Johannes Kepler Universität Linz im März 2009 gemacht. Einige 

der dort andiskutierten Überlegungen wollen wir im Folgenden näher darlegen. 

1. Einleitung 

Versucht man zunächst das mögliche Verhalten eines Steuerpflichtigen 

und die möglichen Reaktionen eines Staats darauf 

auf einer Skala darzustellen, so steht an der untersten Stufe 

das „normale“ Steuerverhalten. Dieses besteht in seiner einfachsten 

Ausprägung in der Verwirklichung eines Sachverhalts 

ohne allzu bewusste Berücksichtigung der möglichen steuerlichen 

Beurteilung. Auf diesen Sachverhalt werden schließlich 

die entsprechenden Gesetzesbestimmungen angewandt. Dass 

auch auf dieser Stufe unterschiedliche Interpretationen der 

Gesetze und daher unterschiedliche Auffassungen zwischen 

der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen hinsichtlich 

des Subsumtionsprozesses auftreten können, ist unbestritten. 

Daher kann sich bereits in diesem Bereich ein Staat veranlasst 

fühlen, durch Lückenschließungslegistik allfällige unerwünschte 

Ergebnisse zu beseitigen. Auf einer nächsten Stufe 

möglichen Verhaltens auf Seiten des Steuerpflichtigen steht 

schließlich die aggressive Steuerplanung. Dieses ist dadurch 

gekennzeichnet, dass der Steuerpflichtige sein Wirtschaftsleben 

bewusst und unter Ausnutzung sämtlicher nationaler 

und internationaler Möglichkeiten in einer Form gestaltet, 

die ihm eine möglichst niedrige Steuerbelastung vermitteln 

soll. Die so verstandene aggressive Steuerplanung bewegt sich 

jedenfalls noch im Rahmen des rechtlich Zulässigen. Auf aggressive 

Steuerplanung kann ein Staat wiederum – wenn nicht 

allgemeine Grundprinzipien des Steuerrechts die vom Steuerpflichtigen 

vorgenommene Interpretation der geltenden 

Gesetze „auszuhebeln“ vermögen – mit einer Lückenschließungslegistik 

reagieren. Die aggressive Steuerplanung kann in 

ein Umgehungs- oder Missbrauchsverhalten ausarten, wobei 

die Übergänge zwischen aggressiver Steuerplanung, Umgehung 

und Missbrauch fließend sind. Umgehungen und missbräuchliche 

Verhaltensweisen sind nun im Unterschied zum 

normalen Steuerverhalten und auch zur aggressiven Steuerplanung 

sowohl international als auch in den unterschiedlichen 

nationalen Rechtsordnungen unzulässig. Sowohl das inter- 

Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel 

Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, 

LL.M. (NYU) 

Johannes-Kepler-Universität Linz 

nationale Steuerrecht und das Gemeinschaftsrecht als auch 

die einzelnen Staaten bekämpfen diese Art von Gestaltungen 

des Wirtschaftslebens durch Antimissbrauchsbestimmungen. 

Antimissbrauchsbestimmungen können positivrechtlich verankert 

oder durch die Rechtsprechung entwickelt worden 

sein. Sie können genereller oder spezieller Natur sein. Als 

Beispiel für eine generelle Antimissbrauchsbestimmung sei 

§ 22 BAO genannt, Beispiel für spezielle Antimissbrauchsbestimmungen 

stellen § 10 Abs 4 und Abs 5 KStG und § 42 

InvFG dar. Antimissbrauchsbestimmungen ermöglichen es, 

einen Sachverhalt der in missbräuchlicher Weise unter Ausschöpfung 

von rechtlichen und tatsächlichen Gestaltungsmöglichkeiten 

verwirklicht worden ist, nach seinem „wahren“ 

wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen. Dies hat zur Folge, dass 

die geplante Steuervermeidung sich nicht realisieren kann. 

Am anderen Ende der Skala möglichen Verhaltens stehen auf 

Seiten des Steuerpflichtigen schließlich Betrug und Hinterziehung, 

auf Seiten möglicher Reaktionen der öffentlichen Hand 

das Steuerstrafrecht. Auch der Übergang vom Missbrauch 

zum Betrug oder zur Hinterziehung ist ein fließender. Eine 

klare Grenzziehung ist auch hier auf verallgemeinernde Art 

und Weise nicht möglich. 

Grafik 1 

Steuerplanung und staatliche Reaktionen – Besonnene Wirtschaftsteilnehmer 

gestalten ihre wirtschaftlichen Aktivitäten auch mit dem 

Ziel, eine möglichst geringe Steuerbelastung tragen zu müssen. Je 

nach Intensität des planerischen Verhaltens stehen dem Gesetzgeber 

eine Reihe von Instrumenten zur Verfügung, mit denen er Gegenmaßnahmen 

setzen kann. 

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Steuerrecht aktuell ÖStZ 1. Oktober/Nr. 19 Artikel-Nr. 916 

Wir unternehmen im Folgenden den Versuch, diese Gratwanderungen 

zwischen aggressiver Steuerplanung, Missbrauch und 

Steuerhinterziehung zunächst im nationalen und schließlich im 

internationalen Bereich an Hand von praxisrelevanten Gestaltungen 

darzustellen, um im Anschluss daran auf den internationalen 

Kampf gegen unfairen Steuerwettbewerb und Steuerhinterziehung 

näher einzugehen. Letztendlich soll ein Ausblick 

auf Herausforderungen an die Zukunft gegeben werden. 

2. Nationale Steuerplanung und die Grenze zum 

Missbrauch 

2.1. Anerkennung der Zwischenschaltung einer 

juristischen Person 

Juristische Personen und ihre Anteilseigner sind sowohl ertrag- 

als auch umsatzsteuerrechtlich eigenständige Steuersubjekte. 

Leistungsbeziehungen zwischen ihnen werden daher steuerrechtlich 

anerkannt, soweit sie unter fremdüblichen Bedingungen 

eingegangen wurden (Trennungsprinzip). 1) Diese Grundsätze 

gelten sowohl zwischen juristischen Personen und ihren 

Anteilseignern, die natürliche Personen sind, als auch gegenüber 

Anteilseignern, die selbst juristische Personen sind. 

Das Körperschaftsteuerrecht bietet die Möglichkeit, unter 

bestimmten Voraussetzungen miteinander verbundene Kapitalgesellschaften 

zu einer Gruppe zusammenzufassen und damit als 

ein Steuersubjekt zu behandeln (sog Gruppenbesteuerung gem 

§ 9 KStG). 2) Ähnliches gilt für bestimmte Betriebe gewerblicher 

Art von Körperschaften öffentlichen Rechts, die durch das Zusammenfassen 

in einem sog Versorgungsbetriebeverbund als ein 

Steuersubjekt behandelt werden können (§ 2 Abs 4 KStG). 3) 

Dabei handelt es sich um gesetzlich vorgesehene Gestaltungen, 

die es den Steuerpflichtigen ermöglichen, ihre Ergebnisse zu saldieren 

und damit eine im Verhältnis zur getrennten Betrachtung 

niedrigere Steuerbelastung zu erzielen. 

Im Bereich des Umsatzsteuerrechts werden Kapitalgesellschaften 

als mit einem anderen Unternehmer verbunden und damit 

als einheitliches Steuersubjekt behandelt, wenn sie nach dem 

Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich 

und organisatorisch in das andere Unternehmen eingegliedert 

sind (sog Organschaft, § 2 Abs 2 Z 2 UStG). Konsequenz 

der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft ist, dass die Umsätze 

zwischen den Organmitgliedern nicht umsatzsteuerbar sind. 4) 

Im Unterschied zum Ertragsteuerrecht bedarf die Annahme 

einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft keiner Willenserklärung. 

Sie ist bei Vorliegen der Voraussetzungen automatisch 

gegeben. In der Erfüllung der Tatbestandsmerkmale kann der 

Steuerpflichtige jedoch auch das Vorliegen einer umsatzsteuerrechtlichen 

Organschaft beeinflussen. 

2.2. Leistungserbringung über eine juristische 

Person 

Aus den zivil- und gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten ergeben 

sich in Kombination mit der Steuersubjektivität von juristischen 

Personen einerseits und der grundsätzlichen Anerkennung von 

Leistungsbeziehungen zwischen juristischen Personen und ihren 

Anteilseignern (Trennungsprinzip) anderseits Gestaltungen 

1) Vgl Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 9 (2007) Rz 902. 

2) Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 9 , Rz 938 f. 

3) Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 9 , Rz 928. 

4) Doralt/Ruppe, Steuerrecht I 9 , Rz 1220. 

zur Optimierung des steuerlichen Ergebnisses. Hier stellt sich 

zunächst die Frage, ob eine zivil- oder gesellschaftsrechtliche Gestaltung 

in der im Steuerrecht maßgeblichen wirtschaftlichen 

Betrachtungsweise auch steuerrechtlich anzuerkennen ist. Ist dies 

der Fall, so bleibt zu prüfen, wann die Grenze zwischen zulässiger 

Steuerplanung und Umgehung oder Missbrauch überschritten 

wird. 

Ein in Wissenschaft und Praxis seit Ende des letzten Jahres 

viel diskutiertes Thema ist die Frage, inwieweit die Zwischenschaltung 

einer Kapitalgesellschaft zur Erbringung bestimmter 

freiberuflicher Leistungen oder zur Ausübung gesellschaftsrechtlicher 

Funktionen – etwa der Geschäftsführung, der Tätigkeit 

als Aufsichtsratsmitglied oder als Stiftungsvorstand – steuerrechtlich 

anzuerkennen ist. Zu den hier im Fokus stehenden 

freiberuflichen Leistungen zählen jene Tätigkeiten, die in der 

Literatur 5) als höchstpersönlich bezeichnet werden. Dies sind 

insbesondere die Tätigkeiten als Schriftsteller, Wissenschafter, 

Vortragender, Künstler oder Sportler. 

Wird eine solche Tätigkeit nicht direkt durch eine natürliche 

Person, sondern durch (eine unter ihrem Einfluss stehende) 

Kapitalgesellschaft ausgeübt, so ist dies nach hA sowohl aus 

gesellschafts- als auch aus zivilrechtlicher Sicht grundsätzlich 

zulässig. 6) Das allgemeine Zivilrecht und das Gesellschaftsrecht 

lassen zu, dass auch Leistungen von Künstlern, Wissenschaftern, 

Vortragenden oder Sportlern sowie Organfunktionen in Kapitalgesellschaften 

durch eine Kapitalgesellschaft selbst erbracht 

werden. Dass tatsächlich eine natürliche Person die entsprechende 

Leistung ausführen muss, liegt im Wesen der juristischen 

Person als einem „künstlichen“ Rechtsgebilde. 7) 

Ist die Vergütung aus dieser Tätigkeit auch steuerrechtlich 

der zivilrechtlich verpflichteten juristischen Person zuzurechnen, 

so kann dies im Verhältnis zur Erbringung der Leistung 

ohne Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft steuer- und 

sozialversicherungsrechtliche Vorteile mit sich bringen: Die 

Vergütung unterliegt auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer 

in Höhe von 25 %. Erst die Ausschüttung des 

Gewinns führt zu einer Ertragsteuerbelastung beim Anteilseigner, 

was kumuliert eine Belastung der Erträge mit rund 43,75 % 

ergibt. Hinzu kommt, dass bei entsprechender Ausgestaltung 

des Dienstverhältnisses zwischen der juristischen Person, die 

die Leistung zivilrechtlich zu erbringen verpflichtet ist, und der 

natürlichen Person, die die Leistung tatsächlich erbringt, die 

Lohnnebenkosten und Sozialversicherungsbeiträge gering gehalten 

werden können. Würde für die Ausübung dieser Tätigkeiten 

hingegen direkt die natürliche Person zivilrechtlich verpflichtet, 

so unterlägen die Vergütungen dafür der Einkommensteuer 

zum progressiven Tarif 8) und wären allenfalls in vollem Umfang 

lohnnebenkosten- und sozialversicherungspflichtig. 

In Frage steht nun, ob die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, 

die im Verhältnis zu einer Leistungserbringung als 

natürliche Person zweifelsohne Steuervorteile mit sich bringt, 

ertragsteuerrechtlich in dem Sinn verwerflich ist, dass sie nicht 

anzuerkennen ist. Der Vergütung der hier in Frage stehenden 

5) Mayr, „Drittanstellung“ von Vorständen zulässig? RdW 2008/384, 

420. 

6) W. D. Arnold, Zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit der Drittanstellung 

von Geschäftsführern (Vorstandsmitgliedern), ÖStZ 2009/229, 

120; Ehrke-Rabel/Zierler, Einkünftezurechnung bei „höchstpersönlichen“ 

Tätigkeiten, SWK 2009, S 423 (S 427 f); Bergmann, Die „Drittanstellung“ 

von Managern im Gesellschafts- und Steuerrecht (I), taxlex 

2009, 131 f. 

7) Vgl dazu genauer Ehrke-Rabel/Zierler, SWK 2009, S 423 (S 430 f). 

8) Durch den neuen Grundfreibetrag relativiert sich der Steuervorteil 

einer Kapitalgesellschaft jedoch erheblich. 

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Tätigkeiten an die Kapitalgesellschaft könnte die Anerkennung 

mit der Begründung versagt werden, dass sie im Sinne der 

Markteinkommenstheorie, 9) die auf die Möglichkeit, über eine 

Einnahmequelle zu verfügen, rekurriert, nicht der Kapitalgesellschaft, 

sondern der natürlichen Person direkt zuzurechnen seien. 

Diese Auffassung vertritt das BMF: Die Vergütungen aus den 

hier dargestellten Tätigkeiten sind als „ Vergütungen aus höchstpersönlichen 

Tätigkeiten ab 1. 7. 2009 demjenigen zuzurechnen, 

der die Leistung persönlich erbringt (zB Schriftsteller, Vortragender, 

Wissenschafter „Drittanstellung“ von Vorständen) “. 10) Im Schrifttum 

ist diese Aussage der EStR auf massive Kritik gestoßen, 11) 

was das BMF zu einer Revision im (noch nicht veröffentlichten) 

Protokoll zum Salzburger Steuerdialog 2009 bewegt hat. 

Danach sollen nur „künstlich anmutende“ Konstruktionen von 

der Rz 104 der EStR erfasst werden, die insbesondere dann 

vorliegen sollen, wenn die „zwischengeschaltete“ Kapitalgesellschaft 

unter dem beherrschenden Einfluss der höchstpersönlich 

tätigen Person steht. Im Fokus der Finanzverwaltung stehen 

damit offenbar in erster Linie „zwischengeschaltete“ Einmann- 

Kapitalgesellschaften. Die steuerliche Anerkennung zwischengeschalteter 

Kapitalgesellschaften sei jedenfalls im Einzelfall zu 

beurteilen: Verfügt die auftretende GmbH über eine eigenständige, 

sich von der natürlichen Person abhebende betriebliche 

Struktur, mit der sie am Marktgeschehen teilnimmt und auftritt, 

so sind die entsprechende Leistung und das dafür entrichtete 

Entgelt der Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Die Gestaltung 

ist damit steuerrechtlich unbedenklich. Die Formulierung des 

BMF im Salzburger Steuerdialog 2009 relativiert den Anwendungsbereich 

der Rz 104 der EStR zwar insoweit, als nunmehr 

feststeht, dass nicht jeglicher „Zwischenschaltung“ einer Kapitalgesellschaft 

zur Erbringung freiberuflicher Leistungen oder 

zur Ausübung bestimmter gesellschaftsrechtlicher Funktionen 

die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen ist, wirft aber 

auch neue Fragen auf. So stellt sich etwa die Frage, wann von 

einer betrieblichen Struktur auszugehen ist. 

Der VwGH hatte noch nicht explizit die Gelegenheit, zur 

Auffassung des BMF Stellung zu nehmen. 12) Bei der jüngst 

entschiedenen Frage der steuerlichen Anerkennung einer zur 

Ausübung der Funktion als Mitglied des Aufsichtsrats zwischengeschalteten 

Kapitalgesellschaft stand die Einkünftezurechnung 

aufgrund der Sachverhaltslage nicht zur Debatte: Da 

zwischen der GmbH, deren Gesellschafter zum Aufsichtsrat 

einer anderen Kapitalgesellschaft bestellt worden war, und 

dieser anderen Kapitalgesellschaft keinerlei Vereinbarung über 

die Ausübung der Aufsichtsratstätigkeit getroffen worden war, 

war für den VwGH „ von vornherein ausgeschlossen, dass die in 

9) Vgl Ruppe, Möglichkeiten und Grenzen der Übertragung von Einkunftsquellen 

als Problem der Zurechnung von Einkünften, in Tipke 

(Hrsg), DStJG, Übertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht 2 

(1979) 7 (16 ff). 

10) Rz 104 EStR 2000. Nach EAS 3059 sind Managementvergütungen, 

die eine österreichische Gesellschaft aufgrund eines ausschließlich 

mit einer Schweizer Gesellschaft geschlossenen Interims-Managementvertrages 

leistet, entgegen der Auffassung in älteren EAS (EAS 

2029 und 2045) in Übereinstimmung mit Rz 104 EStR 2000 der zum 

Manager bestellten natürlichen Person zuzurechnen. 

11) Tanzer, Die Einkünftezurechnung bei Drittanstellung von Geschäftsführern 

(Vorständen) im Ertragsteuerrecht, ÖStZ 2009/230, 

123; Ehrke-Rabel/Zierler, SWK 2009, S 423 (S 430f); Bergmann, Die 

„Drittanstellung von Managern im Gesellschafts- und Steuerrecht 

(II), taxlex 2009, 184; Huber, Einkünftezurechnung an Arbeitgeber 

und Einmanngesellschaften, taxlex 2009, 285. – Zustimmend jedoch 

Beiser, Jedem Arbeitnehmer seine GmbH? Die Einkünftezurechnung 

bei einer Drittanstellung, RdW 2009/322, 370. 

12) Vgl aber eine Übersicht über die in jüngster Zeit durch den VwGH 

und den UFS entschiedenen Fälle zur Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften 

bei Huber, taxlex 2009, 285. 

Rede stehenden Vergütungen der Gesellschaften, deren Aufsichtsrat 

der Beschwerdeführer angehörte, zu Einkünften der GmbH (...) 

geführt haben .“ 13) 

In einem anderen Fall war der Sachverhalt so gelagert, dass der 

VwGH von einer missbräuchlichen Gestaltung ausgegangen ist: 

Die nachträgliche Zwischenschaltung einer unter dem beherrschenden 

Einfluss des Geschäftsführers stehenden Gesellschaft 

in das Geschäftsführungsverhältnis zu einer anderen GmbH war 

seines Erachtens ohne irgendeine Veränderung der Vergütungsbedingungen 

nur in der Absicht gewählt worden, Lohnnebenkosten 

zu umgehen. 14) Eine solche Gestaltung hielt der VwGH 

für missbräuchlich, mit der Konsequenz, dass die Geschäftsführungsvergütung 

unmittelbar dem gesellschaftsrechtlich bestellten 

Geschäftsführer zuzurechnen war und bei ihm als Vorteil aus dem 

Dienstverhältnis der Kommunalsteuer unterlag. 

Grafik 2 

Zwischenschaltung einer juristischen Person – In Wissenschaft und 

Praxis wird seit dem letzten Jahr intensiv diskutiert, inwieweit ein 

Auseinanderfallen zwischen gesellschaftsrechtlicher Bestellung zum 

Geschäftsführer einer GmbH und zivilrechtlicher Anstellung dieses 

Geschäftsführers über eine im eigene (Einmann-)GmbH bei der zu 

führenden GmbH steuerrechtlich anzuerkennen ist. Konkret stellt 

sich die Frage, ob die Vergütungen für diese Geschäftsführertätigkeit 

der den Anstellungsvertrag abschließenden (Einmann-)GmbH oder 

aber dem Geschäftsführer selbst zuzurechnen sind. 

Die Zwischenschaltung einer Einmann-Kapitalgesellschaft zur 

Ausübung sog höchstpersönlicher Tätigkeiten oder zur Ausübung 

unterschiedlicher gesellschaftsrechtlicher Funktionen ist 

aus steuerrechtlicher Sicht zusammengefasst folgendermaßen 

zu beurteilen: 

Allgemeiner Konsens dürfte dahin gehend bestehen, dass die 

Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft bei gesellschafts- 

und zivilrechtlicher Zulässigkeit 15) aufgrund des Trennungsprinzips 

grundsätzlich auch ertragsteuerrechtlich anzuerkennen 

ist. In der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass dies 

unabhängig von der Art der Tätigkeit, also auch für die hier 

in Frage stehenden sog höchstpersönlichen Tätigkeiten gilt. 

Ob sich die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung dieser 

13) VwGH 28. 5. 2009, 2006/15/0360. Dazu Doralt, VwGH: Einkünftezurechnung 

bei zwischengeschalteter Aufsichtsrats-GmbH, RdW 2009/536, 

545. 

14) VwGH 25. 6. 2008, 2008/15/0014, ÖStZB 2009/98, 115. 

15) Vgl viel weitergehend Huber, taxlex 2009, 285, wonach die zivil- oder 

gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit für die steuerliche Beurteilung 

keine Rolle spielen dürfe. 



Auffassung letztendlich anschließen werden, bleibt abzuwarten. 

Unter der Prämisse, dass auch sog höchstpersönliche Tätigkeiten 

über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt werden können, 

dürfte auch Einigkeit dahin gehend bestehen, dass der „Zwischenschaltung“ 

der Kapitalgesellschaft die Anerkennung zu 

versagen ist, wenn die Kapitalgesellschaft selbst keine Funktion 

innehat. 16) Diesfalls sind die aus der Tätigkeit entspringenden 

Einkünfte direkt der natürlichen Person zuzurechnen. Die Zurechnung 

von Leistungsvergütungen an die zwischengeschaltete 

Kapitalgesellschaft ist wohl dann nicht zu akzeptieren, wenn 

es sich um eine nachträgliche Zwischenschaltung handelt, die 

weder bezüglich des Umfangs noch bezüglich des Inhalts der 

erbrachten Leistungen eine Änderung herbeiführt. 17) Einigkeit 

dürfte letztendlich auch dahin gehend bestehen, dass die 

Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft auch dann nicht 

anzuerkennen ist, wenn von einem Missbrauch von Formen und 

Gestaltungsmöglichkeiten auszugehen ist. Das bloße Ausnützen 

von Steuervorteilen, die sich aus der fehlenden Rechtsformneutralität 

der Beteiligungen ergeben, ist uE jedoch keinesfalls als 

Missbrauch zu qualifizieren. 18) 

Gerade das Beispiel der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften 

zur Erbringung sog höchstpersönlicher Leistungen oder 

zur Ausübung von Leitungsagenden in Kapitalgesellschaften 

zeigt, dass der Übergang zwischen zulässiger Steuerplanung und 

unzulässigem Missbrauch von Rechts- und Gestaltungsformen 

ein fließender ist, der nur in der Einzelfallbetrachtung festgemacht 

werden kann. Insgesamt zeigt die Diskussion um die 

ertragsteuerrechtliche Anerkennung der „Zwischenschaltung“ 

juristischer Personen zur Erbringung sog höchstpersönlicher 

Leistungen, dass der Ausschöpfung zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten 

im Einzelfall entweder schlicht durch die Anwendung 

steuerlicher Grundprinzipien wie etwa der wirtschaftlichen 

Betrachtungsweise, der Unterscheidung zwischen Zufluss und 

Einkommensverwendung oder der Markteinkommenstheorie 

oder aber durch die Feststellung eines missbräuchlichen Verhaltens 

steuerrechtliche Grenzen gesetzt sind. 

2.3. Befriedigung privater Bedürfnisse durch eine 

juristische Person 

Die Zwischenschaltung juristischer Personen erfolgt in der Praxis 

auch mit dem Ziel, die Befriedigung privater Bedürfnisse 

steuerlich optimal zu gestalten. Ebenso wie beim klassischen 

„Zwei-Konten-Modell“ 19) wurde auch hier versucht, dem Wesen 

nach private Aufwendungen durch die Zwischenschaltung einer 

Kapitalgesellschaft in eine steuerlich relevante Sphäre zu verlagern. 

So sollte beispielsweise die Schaffung privaten Wohnraums 

steuerlich derart strukturiert werden, dass Abschreibungen und 

Zinsaufwand abgezogen und Investitionsbegünstigungen und 

16) Ehrke-Rabel/Zierler, SWK 2009, S 423 (S 430); Huber, taxlex 2009, 285 

(290). – Für die Beantwortung der Frage, ob eine betriebliche Struktur 

gegeben ist, ist uE hilfsweise auf die Judikatur des VwGH zu den 

Briefkastenfirmen abzustellen (zB VwGH 22. 3. 1995, 93/13/0076; 11. 7. 

1995, 91/13/0154; 17. 11. 2005, 2001/13/0247; 31. 5. 2006, 2002/13/0145, 

0146; 20. 9. 2007, 2007/14/0007). – Das BMF stellt im Protokoll zum Salzburger 

Steuerdialog 2009 darauf ab, ob Mitarbeiter beschäftigt sind 

und innerhalb der Kapitalgesellschaft Tätigkeiten ausgeübt werden, 

die über bloße Vorbereitungs- und Hilfshandlungen hinausgehen. 

17) Vgl in diesem Zusammenhang die Judikatur des VwGH zur Zwischenschaltung 

einer im Eigentum der Mitunternehmer stehenden GmbH 

in die Leistungsbeziehungen zwischen einer Mitunternehmerschaft 

und deren Mitunternehmern: VwGH 30. 5. 1990, 86/13/0046; 5. 10. 

1994, 92/15/0003. 

18) Vgl dazu im Detail Ehrke-Rabel/Zierler, SWK 2009, S 432. 

19) Dazu zB VwGH 27. 1. 1998, 94/14/0017, ÖStZB 1998, 561; VwGH 29. 6. 

1999, 95/14/0150, ÖStZB 1999, 601. 

Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden können. Die 

durch solche Gestaltungen aufgeworfenen Fragen nach einer 

„außerbetrieblichen“ Sphäre von Kapitalgesellschaften werden 

im Schrifttum intensiv diskutiert, 20) wobei gerade die jüngere 

Rechtsprechung zur außerbetrieblichen Sphäre im Hinblick 

auf Dienstwohnungen und Wohngebäude von Gesellschafter- 

Geschäftsführern die Diskussion weiter zugespitzt hat. 

Nach der jüngeren Judikatur des VwGH zählen nämlich 

auch einzelne Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung 

rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist 21) und die nicht 

der Einkommenserzielung der Kapitalgesellschaft dienen, nicht 

zu deren Betriebsvermögen. 22) Die Rechtsprechung leitet diese 

Folgerung – ohne Bezugnahme auf § 7 Abs 3 KStG – daraus 

ab, dass ungeachtet des Maßgeblichkeitsprinzips 23) durch § 7 

Abs 2 KStG die einkommensteuerlichen Vorschriften über die 

Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen 

werden und daher die Betriebsvermögenseigenschaft 

von Wirtschaftsgütern in beiden Bereichen nach den gleichen 

Grundsätzen beurteilt werden müsse. 24) Ein Wirtschaftsgut, 

dessen Anschaffung rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und 

das objektiv erkennbar gesellschaftsrechtlichen Zwecken dient, 

gehört solcherart nicht zum (gewillkürten) Betriebsvermögen, 

sondern als notwendiges Privatvermögen zum „steuerneutralen 

Vermögen“ der Kapitalgesellschaft. 25) Diese „Verschiebung“ in 

die „außerbetriebliche“ Sphäre aufgrund der Annahme von 

notwendigem Privatvermögen der Kapitalgesellschaft betraf 

bisher die – entgeltliche und unentgeltliche – Überlassung 

einer luxuriösen Penthousewohnung, 26) eines im attraktiven 

Erholungsgebiet gelegenen Einfamilienhauses, 27) einer mit 

persönlichen Gebrauchsgegenständen ausgestatteten Villa 28) 

sowie einer Seeliegenschaft mit Bungalow, Pförtner- und 

Bootshaus 29) an Gesellschafter; 30) ähnliche Erwägungen sollen 

aber offenbar auch für die Überlassung von „Luxuswirtschafts- 

20) Für eine Zusammenfassung der Diskussion siehe zuletzt Kofler, Die 

„außerbetriebliche Vermögenssphäre“ der Kapitalgesellschaft, in 

Urnik/Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Steuerwissenschaften 

und betriebliches Rechnungswesen — Strukturen – Prinzipien – Neuerungen, 

FS Kofler (2009) 103 (103 ff). 

21) Zur Betonung des Veranlassungszusammenhanges siehe insbesondere 

Stangl, Die außerbetriebliche Sphäre von Kapitalgesellschaften (2004) 

131 f und 137 ff. 

22) Siehe zu dieser Rechtsprechungslinie insbesondere Bruckner, „Privatvermögen“ 

einer Kapitalgesellschaft – Analyse und kritische 

Anmerkungen, ÖStZ 2003/233, 110 (110 ff); Stangl, Der VwGH zur 

außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften, ÖStZ 2005/71, 

39 (39 ff); Wiesner, Außerbetriebliches Vermögen einer Kapitalgesellschaft 

auf dem Prüfstand, RWZ 2007/37, 129 (129 ff); Wiesner, Der 

außersteuerliche Bereich einer Kapitalgesellschaft im österreichischen 

und deutschen Abgabenrecht, RWZ 2007/103, 359 (359 ff); Urtz, Neueste 

VwGH-Judikatur: Die Privatsphäre von Kapitalgesellschaften, GeS 

2007, 390 (390 ff); Pröll, Außerbetriebliches Vermögen der Kapitalgesellschaft 

– Ertragsteuerliche Konsequenzen auf Gesellschafterebene, 

ÖStZ 2009/583, 288 (288 ff); ausführlich Stangl, Außerbetriebliche 

Sphäre 123 ff. 

23) Siehe nur Rz 613 KStR 2001; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, 

KStG 11 (2008) § 8 Tz 57. 

24) Siehe zB VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; ebenso 

zB UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; UFS Klagenfurt 30. 5. 2005, 

RV/0404-K/02; UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04. 

25) So etwa VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57. 

26) VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653. 

27) VwGH 24. 6. 2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57. 

28) VwGH 30. 6. 2005, 2001/15/0081, ÖStZB 2006/5, 8. 

29) VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640. 

30) Vgl weiters UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; UFS Wien 22. 7. 2003, 

RV/402-W/02, RV/403-W/02; UFS Klagenfurt 30. 5. 2005, RV/0404- 

K/02. Siehe zur Anmietung einer Liegenschaft durch die Gesellschaft 

auch UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04, und VwGH 19. 4. 2007, 

2005/15/0020, ÖStZB 2007/475, 635. Zu Mietverhältnissen zwischen 

Privatstiftung und Stiftern siehe UFS Linz 24. 8. 2007, RV/0540-L/04, 

und UFS Wien 18. 1. 2008, RV/0743-W/07. 


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gütern“ wie zB Yachten, 31) Sportwagen, 32) Schwimmbädern, 

Pferden etc 33) gelten. 34) 

Grafik 3 

Befriedigung privater Bedürfnisse – Nach der jüngeren Judikatur des 

VwGH zählen Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung 

rein gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, zur „außerbetrieblichen Sphäre“ 

der Kapitalgesellschaft. Dies wirft eine Reihe von Zweifelsfragen und 

systematischen Bedenken auf. 

Diese Sichtweise ist nicht grundsätzlich neu 35) und womöglich 

auch ein origineller Versuch, der Zwischenschaltungsproblematik 

Herr zu werden. Dennoch steht sie zunächst in 

einem unklaren Verhältnis zum Konzept des gewillkürten 

Betriebsvermögens, 36) zur Anwendung des Missbrauchstatbestands 

37) sowie zur gefestigten Rechtsprechung, dass bei der 

Überlassung von Wirtschaftsgütern an den Gesellschafter im 

Normalfall lediglich das Nutzungsentgelt über das Instrument 

der verdeckten Ausschüttung auf ein fremdübliches Maß anzuheben 

ist, das Wirtschaftsgut aber prinzipiell dem Betriebsvermögen 

der Gesellschaft zugeordnet bleibt. 38) Unklar ist überdies, 

31) Dazu das Beispiel bei Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 

(1996) § 8 Anm 18; siehe auch VwGH 9. 7. 2008, 2005/13/0020, ÖStZB 

2009/117, 106 (betreffend eine im zivilrechtlichen Eigentum des Gesellschafters 

stehende Yacht). 

32) UFS Graz 11. 3. 2008, RV/0137-G/07; dies ablehnend Mayr/Treer in 

Mayr/Treer, Der Salzburger Steuerdialog 2008, ÖStZ Spezial (2008) 

11 f. 

33) Rz 819 KStR 2001 nennt neben der „Luxuswohnung für den Gesellschafter-Geschäftsführer“ 

auch die Anschaffung oder Herstellung von 

„Schwimmbädern, Sauna, Sportanlagen, Pferden“. 

34) Kritisch zu einer schrankenlosen Verallgemeinerung Stangl, Außerbetriebliche 

Sphäre 155 ff. 

35) Siehe Wiesner, Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen und Entnahmen, 

in Doralt/Hassler/Kranich/Nolz/Quantschnigg (Hrsg), Die Besteuerung 

der Kapitalgesellschaft, FS Bauer (1986) 349 (352 f), und 

das Yachtbeispiel bei Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG § 8 

Anm 18; ebenso Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG 5 (1997) 

§ 8 Tz 66, Stichwort „Dienstwohnung“. 

36) Dazu ausführlich Urtz, GeS 2007, 390 (401 f). 

37) Siehe zur Anwendung des § 22 BAO im Hinblick auf die Überlassung 

eines von den Gesellschaftern gemieteten Einfamilienhauses 

als Dienstwohnung zB VwGH 29. 11. 1988, 87/14/0200, ÖStZB 1989, 

174; vgl auch VwGH 18. 1. 1983, 82/14/0092, 0097, ÖStZB 1983, 307. 

Auch im Erk vom 30. 6. 2005, 2001/15/0081, ÖStZB 2006/5, 8 (zu einer 

mit persönlichen Gebrauchsgegenständen ausgestatteten Villa), wies 

der VwGH zusätzlich darauf hin, dass sich der angefochtene Bescheid 

„jedenfalls schon im Grunde der Missbrauchsbestimmung des § 22 

BAO als tragfähig begründet erweist“. 

38) Siehe zB VwGH 20. 1. 1981, 2230, 2380/79, ÖStZB 1982, 44 (zur Überlassung 

eines Firmen-Pkw zur Privatnutzung); VwGH 20. 4. 1982, 

81/14/0120, ÖStZB 1983, 31 (zur Überlassung einer luxuriösen Villa an 

den Gesellschafter-Geschäftsführer); VwGH 17. 2. 1993, 89/14/0248, 

ÖStZB 1993, 470 (zur Überlassung einer Wohnung im Betriebsgebäude); 

VwGH 10. 5. 1994, 90/14/0050, ÖStZB 1995, 19 (zur Überlassung 

eines Einfamilienhauses „der ‚Luxus‘-Kategorie“); vgl auch VwGH 

in welchen Fällen von dieser „traditionellen“ Sichtweise abgewichen 

werden soll und bereits an der Wurzel „außerbetriebliches“ 

Vermögen anzunehmen ist. In der jüngeren Rechtsprechung 

scheint diese Frage eine vorläufige Konkretisierung dahin gehend 

gefunden zu haben, dass das betreffende Wirtschaftsgut 

schon seiner Erscheinung nach für die private Nutzung des 

Gesellschafters bestimmt sein muss; 39) dies soll bei Wohnobjekten 

insbesondere dann der Fall sein, wenn das Wohnobjekt 

„ besonders repräsentativ “ oder „ speziell auf die Wohnbedürfnisse des 

Gesellschafters abgestellt “ ist, 40) wobei zusätzlich auf die sonstige 

Tätigkeit der Kapitalgesellschaft Bedacht zu nehmen sei. 41) Das 

Verneinen der Betriebsvermögenseigenschaft könne jedoch „ nur 

in besonders gelagerten Fällen “ greifen, 42) vor allem, „ wenn es 

sich um Objekte handelt, die realistischerweise nicht fremdüblich 

vermietbar sind ”. 43) 

Zweifelsohne ist diese Grenzziehung mit erheblichen Problemen 

belastet. 44) Sollte aber im Einzelfall ein Wirtschaftsgut 

„ nur eine gesellschaftliche und keine betriebliche Veranlassung “ 

haben, 45) wird von Rechtsprechung und Verwaltungspraxis offenbar 

davon ausgegangen, dass das Wirtschaftsgut „ unabhängig 

von der Frage, ob das Nutzungsentgelt fremdüblich ist oder nicht “, 46) 

aus der „ einkünfterelevanten Sphäre “ ausscheide 47) und in den 

„ außerbetrieblichen Bereich “ „ verschoben “ werde. 48) Ist diesfalls 

ein Wirtschaftsgut dieser „außerbetrieblichen“ Sphäre zuzuordnen, 

kann es auf Ebene der Gesellschaft aber denklogisch zu 

keiner verdeckten Ausschüttung kommen. 49) Insofern ergeben 

sich auch asymmetrische steuerliche Konsequenzen: Auf Ebene 

16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76, und Rz 819 KStR 2001; 

generell für diese Lösung Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 138 f, 

sowie in ÖStZ 2005/71, 39 (41 f). 

39) Siehe auch Rz 819 KStR 2001. 

40) VwGH 16. 5. 2007, 2005/14/0083, ÖStZB 2008/73, 76; UFS Wien 5. 6. 

2008, RV/0719-W/05; ebenso Rz 819 KStR 2001. Vgl demgegenüber 

noch VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653, UFS Linz 

11. 7. 2003, RV/0603-L/02, und UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04, 

wo darauf abgestellt wurde, ob eine vergleichbare Dienstwohnung 

auch für einen fremden Arbeitnehmer angeschafft würde. 

41) Siehe Zorn, VwGH neuerlich zu Privatvermögen einer GmbH, RdW 

2007/647, 620 (621), und andeutungsweise VwGH 26. 3. 2007, 

2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640; wohl anders Pkt 2.4 des Salzburger 

Steuerdialogs 2008 – ESt/KSt/UmgrSt (BMF-010216/0155-VI/6/2008), 

wonach es „für die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum betrieblichen 

bzw. außerbetrieblichen Bereich […] nicht von Bedeutung sein 

[kann], welchen Betriebsgegenstand die Kapitalgesellschaft hat“. 

42) Zorn, RdW 2007/647, 620 (621); ebenso Wiesner, RWZ 2007/37, 129 

(132) („Extremfälle“); Pkt 7 des KSt-Protokolls 2005 (BMF-010216 

/0086-IV/6/2005), AÖF 2005/272 („nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen“); 

siehe auch Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 – 

ESt/KSt/UmgrSt („nur in Ausnahmefällen“). 

43) Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 – ESt/KSt/UmgrSt, abgedruckt 

in Mayr/Treer, Steuerdialog, ÖStZ Spezial (2008) 9 ff; ebenso 

Rz 819 KStR 2001, wonach zu fragen sei, ob das Wirtschaftsgut „jederzeit 

im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft (zB durch 

Vermietung) eingesetzt werden” könne. Überschießend daher wohl 

UFS Graz 11. 3. 2008, RV/0137-G/07 (zu einem Sportwagen), und dies 

dementsprechend ablehnend Mayr/Treer in Mayr/Treer, Steuerdialog, 

ÖStZ Spezial (2008) 11 f. Insofern wurde auch vorgeschlagen, die 

Grenze danach zu ziehen, dass die Gesellschaft entweder „praktisch 

zur Gänze ihren Zweck in der Befriedigung der Gesellschafterinteressen“ 

hat oder „im Vergleich zu ihrer operativen Funktion und Größe 

ungewöhnliche Investitionen im Gesellschafterinteresse“ tätigt, „die 

ohne Gesellschafterinteresse nicht getätigt worden wären“; siehe 

Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (132). 

44) Siehe nur Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 137 ff; Urtz, GeS 2007, 

390 (400 ff); für einen Operationalisierungsversuch siehe Rauscher, 

UFS und Mietverhältnisse zwischen Kapitalgesellschaften und Gesellschaftern 

zu Wohnzwecken, UFS Journal 2008, 76 (76 ff). 

45) Rz 819 KStR 2001. 

46) Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 – ESt/KSt/UmgrSt; siehe 

auch Rz 819 KStR 2001. 

47) Siehe zB Rz 919 KStR 2001; Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, 

KStG 11 , Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“. 

48) Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 – ESt/KSt/UmgrSt. 

49) Siehe zB Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (112 f); Stangl, Außerbetriebliche 

Sphäre 153; Urtz, GeS 2007, 390 (400). 



der Kapitalgesellschaft soll es zunächst ausgabenseitig zu einer 

Versagung von AfA, Investitionsbegünstigungen, Zinsaufwand 

etc kommen; 50) einnahmenseitig unterbleiben hingegen sowohl 

der Ansatz des tatsächlichen Mietzinses als Betriebseinnahme 51) 

als auch eine Erfassung der Differenz zwischen fremdüblichem 

und tatsächlichem Nutzungsentgelt als fiktive Einnahme. 52) 

Nach hA soll aber überdies das Wirtschaftsgut in einer „außerbetrieblichen“ 

Sphäre der Gesellschaft verbleiben und zB 

im Falle einer Veräußerung innerhalb der Spekulationsfrist zu 

Einkünften iSd § 30 EStG führen. 53) Auf der Ebene des Gesellschafters 

gehen die bisherige Verwaltungspraxis, 54) Teile des 

Schrifttums 55) und auch die Rechtsprechung 56) hingegen von 

einer verdeckten Ausschüttung „an der Wurzel“ 57) aus, wobei 

auf Seiten des Vorteilsempfängers eine Ausschüttung nur in 

Höhe der Differenz zwischen dem fremdüblichen und dem 

tatsächlich gezahlten Nutzungsentgelt anzunehmen sei. 58) Diese 

Vorgehensweise wurde gleichsam kritisiert und eine Gleichschaltung 

der steuerlichen Konsequenzen auf Gesellschafts- und 

Gesellschafterebene gefordert. 59) Diesen Weg scheint letztlich 

auch die jüngere Verwaltungspraxis beschreiten zu wollen, wenn 

die Konsequenz einer Zuordnung „zum außerbetrieblichen 

Bereich“ der Gesellschaft darin gesehen wird, dass es zur vollen 

verdeckten Ausschüttung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten 

an den Gesellschafter kommt. 60) 

50) UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; ebenso Pernegger, „Dienstwohnung“ 

und außerbetriebliche Sphäre, ÖStZ 2002/168, 87 (89 ff); Bruckner, 

ÖStZ 2003/233, 110 (114); Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, 

KStG 11 , Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“; Pröll, 

ÖStZ 2009/583, 288 (292); siehe auch das Yachtbeispiel bei Wiesner/ 

Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG § 8 Anm 18. 

51) UFS Linz 11. 7. 2003, RV/0603-L/02; UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408- 

G/04. 

52) VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; UFS Linz 

11. 7. 2003, RV/0603-L/02. Solcherart bleiben auch entgangene Erträge 

aus Alternativveranlagungen unberücksichtigt; dazu Bruckner, ÖStZ 

2003/233, 110 (114); Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 162 f. 

53) Rz 611 und Rz 613 KStR 2001; Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 

2008 – ESt/KSt/UmgrSt; ebenso zB Renner in Quantschnigg/Renner/ 

Schellmann/Stöger, KStG 11 , § 8 Tz 61; Pröll, ÖStZ 2009/583, 288 (293 f). 

Konsequenterweise müssten dann im Falle der Vermietung an den 

Gesellschafter aber auch die Grundsätze der Einkünfte aus Vermietung 

nach § 28 EStG schlagend werden (dh zB Vermietungseinkünfte der 

Gesellschaft im Ausmaß der tatsächlichen Nutzungsentgelte und AfA 

im außerbetrieblichen Bereich). Sowohl im Hinblick auf Spekulations- 

wie auch auf Vermietungseinkünfte würde sich dann jedoch die Frage 

aufwerfen, welche Auswirkung die Transformationsvorschrift des § 7 

Abs 3 KStG hat (siehe zB Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 [114 m FN 40], 

und ausf Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 150 f; Urtz, GeS 2007, 390 

[398 f]). Freilich stößt schon die grundsätzliche Folgerung außerbetrieblicher 

Einkünfte im Lichte der Rechtsprechung auf Zweifel, 

zumal der VwGH offenbar davon ausgeht, dass die Zuordnung zur 

„außerbetrieblichen“ Sphäre im Wesentlichen dieselben Rechtsfolgen 

wie Liebhaberei zeitigen soll, lehnt er doch in diesen Fällen eine 

gesonderte Liebhabereiprüfung ausdrücklich ab; siehe VwGH 24. 6. 

2004, 2001/15/0002, ÖStZB 2005/32, 57. 

54) Rz 919 und Rz 1042 KStR 2001. 

55) Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (90); Bruckner, ÖStZ 2003/233, 110 (114); 

Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 11 , Anh zu 

§ 8, Stichwort „Dienstwohnung“. 

56) VwGH 20. 6. 2000, 98/15/0169, ÖStZB 2000/534, 653; UFS Linz 11. 7. 

2003, RV/0603-L/02; siehe auch UFS Graz 31. 1. 2006, RV/0408-G/04. 

57) Siehe Zorn, RdW 2007/647, 620 (621); Renner in Quantschnigg/Renner/ 

Schellmann/Stöger, KStG 11 , Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“ 

58) Siehe zB Pröll, ÖStZ 2009/583, 288 (292); zur Bewertung siehe Stangl, 

Außerbetriebliche Sphäre 154 f; Renner in Quantschnigg/Renner/ 

Schellmann/Stöger, KStG 11 ,Anh zu § 8, Stichwort „Dienstwohnung“ 

mwN. 

59) Siehe Wiesner, RWZ 2007/37, 129 (130); Wiesner, RWZ 2007/103, 359 

(361); Pröll, Einfamilienhaus: Verdeckte Gewinnausschüttung „an der 

Wurzel“ in Höhe der Anschaffungs- bzw Herstellungskosten, UFS 2007, 

336 (338 f); Wiesner, KESt-Bemessungsgrundlage bei außerbetrieblichem 

Vermögen von Kapitalgesellschaften, RWZ 2008/69, 255 (255 f); 

in diese Richtung womöglich nunmehr VwGH 9. 7. 2008, 2005/13/0020, 

ÖStZB 2009/117, 106 (betreffend eine im zivilrechtlichen Eigentum 

des Gesellschafters stehende Yacht). 

60) Siehe Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 – ESt/KSt/UmgrSt: 

„Wenn die Errichtung fremdfinanziert ist (zB Kredit 2 Mio Euro und 

Selbst wenn man aus dogmatischer Sicht von den grundsätzlichen 

Bedenken gegen die veranlassungstheoretische Zuordnung 

von einzelnen Wirtschaftsgütern zum „außerbetrieblichen“ Bereich 

und der dadurch heraufbeschworenen komplexen Abgrenzungsproblematik 

zur „traditionellen“ Lösung über das 

Institut der verdeckten Ausschüttung absieht, 61) kann die von der 

jüngeren Verwaltungspraxis angedachte „Mischlösung“ letztlich 

nicht überzeugen. Denn diese geht davon aus, dass es einerseits 

zu einer vollen (wertmäßigen) Ausschüttung des Wirtschaftsguts 

an den Gesellschafter kommt, dieses andererseits aber im 

„außerbetrieblichen“ Bereich der Gesellschaft verbleibt. Will 

man aber wegen des speziellen Zuschnitts des Wirtschaftsguts 

auf den Gesellschafter von einer „Vollausschüttung“ ausgehen, 

würde dies schlichtweg implizieren, dass auch das wirtschaftliche 

Eigentum – wie im Falle eines Spezialleasings 62) – auf den Gesellschafter 

übergeht. 63) Wird aber das Wirtschaftsgut steuerlich 

dem Gesellschafter zugerechnet, so kann es sich steuerlich nicht 

mehr in einer wie auch immer gearteten „außerbetrieblichen“ 

Sphäre der Gesellschaft befinden: Entweder das Gebäude verbleibt 

in der betrieblichen Sphäre der Kapitalgesellschaft und 

die fremdunüblichen Mietentgelte werden im Sinne der traditionellen 

Rechtsprechung im Wege einer verdeckten Ausschüttung 

angepasst, oder es wird dem Gesellschafter zugerechnet und 

führt bei der Gesellschaft aufgrund des Ausscheidens aus ihrer 

steuerlichen Sphäre zu keinen nachgelagerten Steuerfolgen im 

Veräußerungsfall; 64) lediglich tatsächlich geleistete Nutzungsentgelte 

wären sodann als verdeckte Einlagen zu beurteilen. 65) 

Eine von der „Mischlösung“ unterstellte Verschiebung in den 

„außerbetrieblichen“ Bereich würde überdies das in § 9 Abs 3 

UmgrStG zum Ausdruck kommende gesetzliche Konzept aushöhlen, 

wonach ein Wirtschaftsgut offenbar entweder dem 

Betriebsvermögen der Gesellschaft oder dem notwendigen Privatvermögen 

des Gesellschafters zuzuordnen sein soll. 66) Es spricht 

daher vieles dafür, die vom VwGH aufgeworfenen Fragen rund 

um die verdeckte Ausschüttung „an der Wurzel“ nach einem 

„Entweder-Oder-Prinzip“ zu lösen. Diesfalls würden sich auch 

Folgefragen etwa im Hinblick auf die Überführung zwischen 

den verschiedenen Sphären der Gesellschaft im Entnahme- und 

Einlagewege nach § 4 Abs 1 EStG erübrigen, was wohl auch der 

Intention des historischen Gesetzgebers entspricht. 67) 

1 Mio Euro Eigenmittel), führt dies zur sofortigen verdeckten Ausschüttung 

der Eigenmittel (= 1 Mio Euro). Die Kreditrückzahlungen 

(Tilgungen und Zinsen) führen in der Folge zu verdeckten Ausschüttungen.“ 

Siehe auch Pröll, ÖStZ 2009/583, 288 (292 f). 

61) Dazu Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 132 ff. 

62) Siehe Rz 137 und 141 EStR 2000 und für die konkrete Situation diese 

Analogie bejahend Pröll, UFS 2007, 336 (338 ff). 

63) Dazu Kofler in FS Kofler 103 (116 ff); siehe auch die Anmerkung von 

Mayr/Treer zu Pkt 2.4 des Salzburger Steuerdialogs 2008 – ESt/KSt/ 

UmgrSt in Mayr/Treer, Steuerdialog, ÖStZ Spezial (2008) 11 f. 

64) Siehe auch die Anmerkung von Mayr/Treer in Mayr/Treer, Steuerdialog, 

ÖStZ Spezial (2008) 11 f. 

65) Rz 1042 KStR 2001. 

66) Dazu zB Urtz in Gassner/Göth/Gröhs/Lang, Privatstiftungen (2000) 297 

(303 f). 

67) Nach ErlRV 622 BlgNR 17. GP, 17, kann der „Entnahme-Einlagentatbestand 

des § 4 Abs. 1 EStG […] im Körperschaftsteuerrecht nur dort 

Bedeutung haben, wo eine außerbetriebliche Ebene der Körperschaft 

denkbar ist“, wobei beispielhaft lediglich der – im Vergleich zur Kapitalgesellschaft 

wirtschaftlich weniger bedeutende – Verein, der „ein 

Wirtschaftsgut aus dem Vereinsvermögen in seinen Betrieb einbringt 

oder aus dem Betriebsvermögen entnimmt“, Erwähnung findet. Daraus 

ließe sich umgekehrt folgern, dass bei Kapitalgesellschaften der 

Entnahmetatbestand nicht zur Anwendung kommen soll (siehe dazu 

auch Urtz in Gassner/Göth/Gröhs/Lang 297 [302]). Hingewiesen sei 

auch darauf, dass sich der BFH im Hinblick auf das Verneinen einer 

außerbetrieblichen Sphäre auch auf das Mangeln von körperschaftsteuerlichen 

Vorschriften zur Überführung von Wirtschaftsgütern 

zwischen dem betrieblichen und dem außerbetrieblichen Bereich 


461


Die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften zur Verlagerung 

dem Wesen nach privaten Aufwendungen in eine steuerlich 

relevante Sphäre hat nicht bloß eine ertragsteuerrechtliche 

Dimension, sie betrifft auch die Umsatzsteuer: Gilt ein Wirtschaftsgut 

als für das Unternehmen ausgeführt, so besteht das 

Recht auf Vorsteuerabzug. Ein Ziel jeder Steuerplanung liegt 

daher in der Maximierung des Rechts zum Vorsteuerabzug. 

Gerade in den Bereichen, in denen zwischen betrieblich und 

gesellschaftsrechtlich veranlasster Verwendung von Wirtschaftsgütern 

zu unterscheiden ist, ist die ertragsteuerrechtliche Beurteilung 

in Österreich auch für das Recht auf Vorsteuerabzug von 

Bedeutung. Nach § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG gelten Lieferungen, 

sonstige Leistungen und Einfuhren nicht als für das Unternehmen 

ausgeführt, wenn deren Entgelte überwiegend keine 

abzugsfähigen Aufwendungen iSd §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 

bis 5 KStG sind. Die Überlassung von privatem Wohnraum 

durch eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zählt im 

Fall der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zur Einkommensverwendung 

iSd § 8 Abs 2 KStG und führt daher nach der Rsp 

des VwGH zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug. 68) Damit hat 

die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zur außerbetrieblichen 

Sphäre der Gesellschaft auch umsatzsteuerrechtliche Bedeutung. 

Würde man die hier in Frage stehenden Fälle der Verlagerung 

privat veranlasster Aufwendungen in den betrieblichen Bereich, 

wie vorgeschlagen, nach den Grundsätzen über das Spezialleasing 

lösen, so wäre der Vorsteuerabzug wegen von vornherein 

fehlender Ausfuhr für unternehmerische Zwecke bereits nach 

§ 12 Abs 2 Z 1 UStG ausgeschlossen. Im Übrigen hängt aber 

die umsatzsteuerrechtliche Lösung nicht notwendigerweise von 

der ertragsteuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts ab: In 

Betracht käme, den Vorsteuerabzug außerhalb des Anwendungsbereichs 

von § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG wegen Missbrauchs 

auszuschließen (siehe dazu später). 69) 

3. Internationale Steuerplanung 

3.1. Die passive Zwischengesellschaft im Ertragsteuerrecht 

Zum Standardrepertoire der internationalen Konzernsteuerplanung 

gehört die Nutzung von Steuergefällen und Abkommensvorteilen 

durch die Einschaltung von ausländischen 

Gesellschaften. Solche Gestaltungen werden freilich von der 

Finanzverwaltung auch unter Missbrauchsgesichtspunkten kritisch 

beäugt. Nachdem der VwGH bereits vor einigen Jahren 

in seinen beiden Erkenntnissen zum Treaty Shopping 70) mit der 

einer Kapitalgesellschaft stützt; siehe BFH 4. 12. 1996, I R 54/95, BFHE 

182, 123; BFH 22. 8. 2007, I R 32/06, BStBl 2007 II 961. 

68) VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, ÖStZB 2007/481, 640. Der VwGH 

begründet ausführlich, warum § 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG mit den Vorgaben 

der MwSt-Syst-RL als zum Zeitpunkt des Beitritts Österreichs 

zur EU bereits bestehende Vorsteuerausschlussbestimmung mit dem 

Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Diese Auffassung wurde nun wohl 

durch EuGH 23. 4. 2009, C-460/07, Puffer, und das darauf ergangene 

Erkenntnis des VwGH 24. 6. 2009, 2004/15/0104, bestätigt. § 12 Abs 2 

Z 2 lit a UStG iVm §§ 8 Abs 2 und 12 Abs 1 Z 1 bis 5 KStG dürfte auch 

vor dem Hintergrund der jüngeren Rechtsprechung des EuGH zum 

nichtwirtschaftlichen Bereich von Unternehmern gemeinschaftsrechtlich 

unbedenklich sein (vgl EuGH 12. 2. 2009, C-515/07, VNLTO; EuGH 

13. 3. 2008, C-437/06, Slg 2008, I-1597, Securenta). Siehe allgemein 

zu ??? dieser Diskussion zB auch Pernegger, ÖStZ 2002/168, 87 (89); 

kritisch Stangl, Außerbetriebliche Sphäre 178 ff, und in ÖStZ 2005/71, 

39 (43 f). 

69) Vgl BMF, Umsatzsteuerprotokoll über den Salzburger Steuerdialog 

2008, BMF-010219/0416-VI/4/2008. 

70) VwGH 10. 12. 1997, 93/13/0185, ÖStZB 1998, 568, und VwGH 26. 7. 

2000, 97/14/0070, ÖStZB 2001/57. 

Frage des „Einkaufens“ in günstige Abkommensbeziehungen 

befasst war, stand in den vergangenen Jahren in zahlreichen 

Erkenntnissen die „Abschirmwirkung“ zwischengeschalteter 

Auslandsgesellschaften zur Diskussion. 71) Auch die intensive 

Diskussion dieser Fragestellungen im Schrifttum ist ungebrochen. 

72) Die grundlegende „Konstruktion“ läuft hier vielfach 

darauf hinaus, dass steuerpflichtige Erträge (zB Zinsen) durch 

die Auslagerung der Einkunftsquelle auf eine Zwischengesellschaft 

in das niedrig oder nicht besteuernde Ausland in steuerfreie 

Beteiligungserträge – nach § 10 KStG oder auf Basis eines 

abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs – „transformiert“ 

werden sollen. 

Die Befreiungen nach § 10 Abs 1 Z 5 bis 7 KStG erfassen zwar 

grundsätzlich auch Ausschüttungen von Auslandsgesellschaften, 

die ausschließlich zur Vermögensanlage oder als Holding genutzt 

werden. In Extremfällen kann aber zunächst fraglich sein, 

welchem Steuersubjekt die Einkünfte auf Basis der allgemeinen 

Zurechnungsdogmatik oder auf Basis der Missbrauchsbestimmung 

des § 22 BAO zuzurechnen sind. 73) Aus § 10 Abs 4 und 

Abs 5 lässt sich immerhin ableiten, dass bloße Passivität und 

Niedrigbesteuerung für sich alleine die Zurechnungsträgereigenschaft 

der Auslandstochter nicht in Frage stellen, 74) setzt 

doch der Methodenwechsel diese voraus. 75) Die Möglichkeit der 

Versagung des internationalen Schachtelprivilegs auf Basis des 

§ 22 BAO ist jedoch mittlerweile gesicherte Rechtsprechung. 

Auch die Frage, ob ein „Durchgriff“ auf Basis der – außentheoretisch 

verstandenen 76) – Missbrauchsbestimmung des § 22 

71) Siehe zB VwGH 9. 12. 2004, 2002/14/0074, ÖStZB 2005/460 = ecolex 

2005/153 m Anm Kofler = GeS 2005, 175 m Anm Stieglitz = IStR 2005, 

206 m Anm Schmidt = RWZ 2005/4, 9 m Anm Wiesner (Dublin Docks I); 

VwGH 19. 1. 2005, 2000/13/0176, ÖStZB 2005/308 = GeS 2005, 220 m 

Anm Stieglitz (Hong Kong); VwGH 10. 8. 2005, 2001/13/0018, ÖStZB 

2006/65, 86 (Dublin Docks II); VwGH 22. 9. 2005, 2001/14/0188, ÖStZB 

2006/195, 249 (Jersey I); VwGH 18. 10. 2006, 2003/13/0031, ÖStZB 

2007/298, 401 (Guernsey I); VwGH 29. 11. 2006, 2003/13/0026, ÖStZB 

2007/282, 379 (Luxemburg); VwGH 24. 7. 2007, 2007/14/0029, ÖStZB 

2007/520, 704 (Jersey II); VwGH 3. 9. 2008, 2007/13/0031, ÖStZB 

2009/174, 161 (Guernsey II). 

72) Siehe zB Fraberger, Briefkastengesellschaften im internationalen Steuerrecht 

– praktische Probleme mit der Zurechnung von Einkünften 

und wirtschaftlichem Eigentum, in Albeseder/Manhartsgruber/Roth/ 

Schmidl/Spritzey (Hrsg), Wirtschaft Steuer Recht, FS Wundsam (2003) 

347 (347 ff); Kofler, Dublin Docks Gesellschaften zwischen Missbrauch 

und Gemeinschaftsrecht, RdW 2005/859, 786 (786 ff); Lang, VwGH 

zur Anwendung des § 22 BAO auf irische IFSC-Gesellschaften, SWI 

2005, 67 (67 ff); Loukota, Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften, 

SWI 2005, 205 (205 ff); Tumpel, Steuerumgehung im DBA-Recht 

und EG-Grundfreiheiten, in Lang/Jirousek (Hrsg), Praxis des internationalen 

Steuerrechts, FS Loukota (2005) 585 (585 ff); Bendlinger, 

Die Holdinggesellschaft im Fadenkreuz der Finanzverwaltung, ÖStZ 

2007/1224, 593 (593 ff); Zorn, Die Zurechnung von Einkünften unter 

dem Aspekt der Zwischenschaltung von Auslandsgesellschaften, in 

Beiser/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Ertragsteuern in Wissenschaft 

und Praxis, FS Doralt (2007) 527 (527 ff); Bendlinger, Steueroasen 

und Offshore-Strukturen, in Hammerschmied (Hrsg), Steuerberatung 

und Wirtschaftsprüfung in Europa, FS Brogyányi (2008) 525 (525 ff); 

Lechner, Steuerliche Anerkennung ausländischer Gesellschaften, in FS 

Brogyányi 513 (513 ff); Stieglitz, § 22 BAO und Gemeinschaftsrecht. 

Kritik der Rechtsprechung des VwGH zum Einsatz von Auslandsgesellschaften 

in Niedrigsteuerländern, in Fraberger/Baumann/Plott/Waitz- 

Ramsauer (Hrsg), Handbuch Konzernsteuerrecht (2008) 485 (485 ff); 

Novacek, Der steuerliche Missbrauch und das Gemeinschaftsrecht, 

ÖStZ 2009/532, 265 (265 ff). 

73) Dazu Kofler in IFA (Hrsg), Conflicts in the Attribution of Income to a 

Person, CDFI 92b (2007) 85 (87 ff mwN). 

74) Kofler in IFA, CDFI 92b (2007) 85 (88). 

75) Ist aber nicht die ausländische Gesellschaft, sondern zB direkt die 

inländische Muttergesellschaft Zurechnungssubjekt, finden freilich 

auch die Befreiungen nach § 10 Abs 1 Z 5 bis 7 und der Methodenwechsel 

des § 10 Abs 4 bis 6 auf die – sodann keinen ertragsteuerlichen 

Vorgang darstellenden – „Ausschüttungen“ der Tochtergesellschaft 

keine Anwendung; Rz 581 KStR 2001; EAS 1881 = SWI 2001, 370 = ÖStZ 

2001/1006, 515; siehe auch Fraberger in FS Wundsam 347 (370). 

76) Siehe zusammenfassend zum Meinungsstreit rund um die Innen- und 

Außentheorie Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer 



BAO auch im Geltungsbereich der EG-Grundfreiheiten und 

der Mutter-Tochter-RL zulässig ist, wurde vom VwGH – ohne 

Einholung einer Vorabentscheidung – bejaht; 77) ebenso, dass 

der Anwendung des § 22 BAO ein allfälliges DBA nicht entgegensteht. 

78) 

Grafik 4 

Die „passive“ Zwischengesellschaft – Die Rechtsprechung war wiederholt 

mit der Einschaltung „passiver“ Auslandsgesellschaften im 

niedrig besteuernden Ausland befasst. Als missbräuchlich wurde es 

zB beurteilt, wenn die Veranlagung in österreichischen, risikoarmen 

Finanzprodukten über eine ausländische Zwischengesellschaft erfolgt, 

um dadurch die Steuerpflicht der Zinsen durch „Umqualifikation“ 

in steuerfreie Schachteldividenden zu umgehen. 

Wann aber die vom VwGH für das Vorliegen eines Missbrauchs 

geforderte „rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten 

wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen 

ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung 

findet“ , 79) vorliegt, entzieht sich letztlich einer allgemeingültigen 

Beantwortung. Auch der höchstgerichtliche Ansatz, „zu 

prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man 

den Abgaben sparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat 

als Steuerminderung einfach unverständlich wäre“ , 80) 

Dublin Docks gestaltet und auf Grundlage des internationalen 

Schachtelprivilegs bzw des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs 

des Art 8 Abs 4 DBA-Irland steuerfrei nach Österreich 

geschüttet werden sollte, als missbräuchlich beurteilte 

bietet 

letztlich in Grenzbereichen keine trennscharfe Abgrenzung. 

Wenn aber der VwGH eine Gestaltung, bei der der Zinsbezug 

aus einer Veranlagung in Schilling-Festgeld und österreichische 

Bundesanleihen über eine irische Kapitalgesellschaft in den 

81) und 

auch ähnlichen Gestaltungen auf dieser Basis entgegengetreten 

ist, 82) so kann dieser Beurteilung auch aus innentheoretischer 

Sicht schwerlich entgegengetreten werden. 83) Umgekehrt steht 

aber fest, dass auch eine Holding ohne Personal und Betriebsräumlichkeiten 

„sinnvolle Funktionen innehaben“ kann und 

damit nicht zwingend Missbrauch anzunehmen ist. 84) Zuletzt 

hat der VwGH auch einzelne Geschäfte (Darlehensvergabe im 

Konzern) als missbräuchliche Gestaltung beurteilt, obwohl eine 

wirtschaftliche Substanz in der Auslandsgesellschaft vorhanden 

war, 85) was wohl dazu führen kann, dass „zivilrechtlich gültige 

und verbindliche Rechtsgeschäfte von der steuerlichen Anerkennung 

deshalb auszuschließen [sind], weil sie unangemessen und ökonomisch 

sinnlos sind“ . 86) 

Diese „Gratwanderung“ zwischen Missbrauchsverdikt und 

Gestaltungsakzeptanz vollzieht auch die deutsche Rechtsprechung 

behutsam und mit unterschiedlichen Nuancen. 87) Die 

Rechtsprechung des EuGH wiederum lässt eine Rechtfertigung 

diskriminierender nationaler Steuervorschriften auf Basis des 

Arguments der Steuerumgehung nur dann zu, wenn es sich 

im Einzelfall um „ rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität 

bare Gestaltungen “ zum Zwecke der Steuervermeidung handelt, 

wobei der EuGH für diese Beurteilung auf das – auch in § 94a 

Abs 2 EStG und § 2 der VO BGBl 1995/56 anklingende – 

„ Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen 

Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und 

Ausrüstungsgegenständen “ rekurriert. 88) Dieser Ansatz wiederum, 

der auf die physische Existenz von Räumlichkeiten, Personal 

und Ausrüstungsgegenständen abstellt, ist natürlich insofern 

unbefriedigend, als damit der Einkünfteverlagerungsproblematik 

in – notgedrungen substanzschwachen – Vermögensverwaltungssituationen 

nur unzureichend Rechnung getragen 

wird. 89) Gerade im Hinblick auf Quellensteuerfragen im Lichte 

der Mutter-Tochter-RL bleibt daher die zukünftige Entwicklung 

abzuwarten. Denn wenn der BFH im Hinblick auf die 

Richtlinienvorgaben zunächst davon ausgegangen war, dass im 

Falle der Einschaltung einer – in einen aktiven Konzern ein- 

Finanzierungsgesellschaften (2002) 209 ff. 

77) VwGH 10. 8. 2005, 2001/13/0018, ÖStZB 2006/65, 86 (Dublin Docks II); 

VwGH 22. 9. 2005, 2001/14/0188, ÖStZB 2006/195, 249 (Jersey I); VwGH 

24. 7. 2007, 2007/14/0029, ÖStZB 2007/520, 704 (Jersey II); siehe auch 

Zorn in FS Doralt 527 (527 ff); krit Stieglitz in Fraberger/Baumann/Plott/ 

Waitz-Ramsauer 485 (485 ff), und Kofler, RdW 2005/859, 786 (786 ff), 

insb für Fälle, bei denen sich die ausländische Niedrigbesteuerung aus 

einer gemeinschaftsrechtlich genehmigten Beihilfe ergibt. 

78) Diesbezüglich verwies der VwGH auf sein zweites Treaty Shopping- 

Erkenntnis vom 26. 7. 2000, 97/14/0070, ÖStZB 2001/57; im Ergebnis 

ebenso zB BFH 28. 1. 1992, VIII R 7/88, BFHE 167, 273, BStBl 1993 

II 84; BFH 29. 10. 1997, I R 35/96, BFHE 184, 476, BStBl 1998 II 235; 

siehe aber zu den Bedenken gegen diese Sichtweise zB Bendlinger/ 

Schuch, Beschränkung der Nutzung von Niedrigsteuersystemen durch 

multinationale Unternehmen: Stand und Trends, SWI 2002, 369 (369 ff 

mwN). 

79) Siehe zB VwGH 19. 1. 2005, 2000/13/0176, ÖStZB 2005/308 (Dublin 

Docks II). 

80) Siehe zB VwGH 22. 9. 2005, 2001/14/0188, ÖStZB 2006/195, 249 

(Jersey I). 

81) VwGH 9. 12. 2004, 2002/14/0074, ÖStZB 2005/460 (Dublin Docks I). 

82) Siehe zB VwGH 19. 1. 2005, 2000/13/0176, ÖStZB 2005/308 (Dublin 

Docks II). 

83) So tendenziell auch Kirchmayr/Achatz, Missbräuchliche Auslandsgesellschaften 

– der VwGH greift durch, taxlex 2005, 489. 

84) UFS Salzburg 11. 4. 2007, RV/0323-S/06, und dazu Schwaiger, UFS 

zur KESt-Erstattung gemäß § 94a EStG 1988, SWI 2007, 409 (409 ff); 

siehe aber auch EAS 2787 = SWI 2007, 148 = ÖStZ 2008/437, 215, zum 

österreichisch-deutschen Verhältnis. 

85) VwGH 3. 9. 2008, 2007/13/0031, ÖStZB 2009/174, 161 (Guernsey II). 

86) Siehe die Wiedergabe der Ansicht Loukotas bei Massoner, SWI-Jahrestagung: 

Missbräuchliche Veranlagung von Konzerngeldern in einer 

Guernsey-Gesellschaft, SWI 2009, 397 (397 ff). 

87) Siehe zu Fragen der Abschirmwirkung zB BFH 19. 1. 2000, I R 94/97, 

BFHE 191, 257, BStBl 2001 II 222 (Dublin Docks I), BFH 19. 1. 2000, 

I R 117/97, BFH/NV 2000, 824 (Dublin Docks II), und BFH 25. 2. 2004, 

I R 42/02, BFHE 206, 5, BStBl 2005 II 14 = IStR 2004, 527 m Anm Philipowski 

und Wolff, sowie zu Quellensteuerfragen zB BFH 20. 3. 2002, 

I R 38/00, BFHE 198, 514, BStBl 2002 II 819 (Hilversum I), und in Abkehr 

davon BFH 31. 5. 2005, I R 74/04, BStBl 2006 II 118 (Hilversum II); vgl 

auch BFH 29. 1. 2008, I R 26/06, BFHE 220, 392 (SOPARFI), und dazu 

Kaiser, Zur Anerkennung funktionsschwacher Gesellschaften im deutschen 

Steuerrecht – Directive Shopping in Luxemburg, IStR 2009, 121 

(121 ff). 

88) EuGH 12. 9. 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg 2006, I-7995, 

RN 67. 

89) Siehe zu Überlegungen speziell im Hinblick auf Kapitalanlage- und 

Finanzierungsfunktionen BFH 29. 1. 2008, I R 26/06, BFHE 220, 392 

(SOPARFI). 


463


gebetteten – substanzlosen ausländischen Holdinggesellschaft 

ohne Geschäftsleitungsfunktion „ der Missbrauch offensichtlich 

und nach jedem denkbaren Verständnis gegeben “ sei, 90) kurz darauf 

diese Rechtsprechung jedoch revidiert hat, 91) zeigt dies 

zumindest deutlich, dass in diesem Bereich noch erheblicher 

Diskussionsbedarf besteht. 

3.2. Internationale Mehrwertsteuerplanung und 

-betrug 

Werden im Bereich der Mehrwertsteuer Gestaltungsmöglichkeiten 

gewählt, die einer Optimierung des umsatzsteuerrechtlichen Ergebnisses 

dienen, so stellt sich wiederum die Frage nach der Grenze 

zwischen zulässiger Steuerplanung und unzulässigem Missbrauch. 

Gestaltungen im Bereich der Mehrwertsteuer sollen in erster Linie 

der Maximierung des Vorsteuerpotenzials und der Minimierung 

der Umsatzsteuerbelastung dienen. Auch die Erlangung von Steuerbefreiungen 

kann ein Ziel von Gestaltungen im Bereich der 

Mehrwertsteuer darstellen. Vereinfacht gesehen geschieht dies 

entweder schlicht durch die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs 

ohne Abfuhr der zugrunde liegenden Umsatzsteuer oder 

aber durch die Entfaltung einer unternehmerischen Tätigkeit mit 

der eine im Verhältnis zum Vorsteuervolumen geringe Umsatzsteuerbelastung 

verbunden ist. Unterstellt man, dass die damit 

verbundenen Handlungen bewusst gesetzt wurden, so ist im ersten 

Fall – völlig unzweifelhaft – von einer Abgabenhinterziehung iSv 

§ 33 FinStrG auszugehen. Im zweiten Fall stellt sich hingegen die 

Frage, ob es sich dabei um eine zulässige Ausnützung rechtlicher 

Gestaltungsmöglichkeiten oder aber um ein missbräuchliches Verhalten 

handelt, das steuerlich nicht anzuerkennen ist. 

Aus der Judikatur des EuGH lassen sich diesbezüglich folgende 

Grundsätze ableiten: 

Im Interesse der Ziele des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, 

unter anderem Rechtssicherheit zu gewährleisten und die 

mit der Anwendung der Mehrwertsteuer verbundenen Maßnahmen 

zu erleichtern, wird grundsätzlich auf die objektive 

Natur des betroffenen Umsatzes abgestellt. 92) Die Begriffe der 

Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Steuerpflichtiger 

als solcher ausführt, haben daher rein objektiven Charakter und 

sind unabhängig vom Zweck und vom Ergebnis der betroffenen 

Umsätze anwendbar. 93) Bei der Feststellung, ob ein Umsatz eine 

Lieferung oder eine sonstige Leistung und damit eine wirtschaftliche 

Tätigkeit darstellt, kommt es daher grundsätzlich 

nicht darauf an, ob der Umsatz ausschließlich zur Erlangung 

eines Steuervorteils getätigt wird. 94) Das Mehrwertsteuerrecht 

differenziert daher grundsätzlich nicht zwischen strafbaren 

Handlungen und solchen, die nicht strafbar sind. 95) 

Dennoch ist eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung 

auf das Gemeinschaftsrecht nicht möglich. 96) Der EuGH 

90) BFH 20. 3. 2002, I R 38/00, BFHE 198, 514, BStBl 2002 II 819 (Hilversum 

I). 

91) BFH 31. 5. 2005, I R 74/04, BStBl 2006 II 118 (Hilversum II). 

92) EuGH 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel ua, Slg 2006, I-6161, 

RN 42. 


RN 41; 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, Slg 2006, 

I-483, RN 37. 

94) EuGH 21. 2. 2006, C-223/03, University of Huddersfield, Slg 2006, 

I- 1751, RN 51. 


RN 50; 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, Slg 2006, 

I-483, RN 49. 

96) Vgl zB EuGH 12. 5. 1998, C-367/96, Kefalas ua, Slg 1998, I-2843, RN 20; 

23. 3. 2000, C-373/97, Diamantis, Slg 2000, I-1705, RN 33; 3. 3. 2005, 

C-32/03, Fini H, Slg 2005, I-1599, RN 32; 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, 

nennt die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen 

und etwaigen Missbräuchen als ein von der MwSt- 

Syst-RL anerkanntes und gefördertes Ziel. 97) In Situationen, in 

denen aufgrund spezifischer Eigenschaften bestimmter Waren 

oder bestimmter Dienstleistungen jeder Wettbewerb zwischen 

einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen 

ist, hat daher die Illegalität des Verhaltens auch dessen 

fehlende Umsatzsteuerbarkeit zur Folge. 98) Ähnliches gilt, wenn 

der Steuerpflichtige selbst eine Steuerhinterziehung begeht: Ist 

dies der Fall, so liegt eine wirtschaftliche und umsatzsteuerbare 

Tätigkeit nicht vor. 99) 

Außerhalb dieses Bereichs der nicht-wirtschaftlichen Tätigkeiten 

ist der Steuerpflichtige jedoch nicht verpflichtet, von mehreren 

möglichen Gestaltungen jene zu wählen, die die größte 

Steuerbelastung nach sich zieht. Er hat vielmehr das Recht, seine 

Tätigkeit so auszurichten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen 

hält. 100) Vor dem Hintergrund der Ziele des Mehrwertsteuersystems 

dürfen die Anwendung des Gemeinschaftsrechts und 

damit die Ausschöpfung von Gestaltungsmöglichkeiten aber 

nicht so weit gehen, dass die missbräuchlichen Praktiken der 

Wirtschaftsteilnehmer gedeckt werden. Ist eine Tätigkeit zwar 

nach den objektiven Merkmalen als wirtschaftlich und damit 

umsatzsteuerrechtlich relevant zu qualifizieren, so ist das Recht auf 

Vorsteuerabzug dennoch ausgeschlossen, wenn die Umsätze, die 

dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. 101) 

Umsätze, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern 

nur in der Absicht getätigt werden, in den Genuss von im 

Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Steuervorteilen zu kommen, 

sind damit auch gemeinschaftsrechtlich nicht anzuerkennen. 102) 

Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet 

der Mehrwertsteuer verlangt nach der Rechtsprechung des 

EuGH, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung 

der Bedingungen der einschlägigen (gemeinschaftsrechtlichen 

und nationalen) Bestimmungen des Mehrwertsteuerrechts 

einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung 

dem mit den Bestimmungen der MwSt-Syst-RL und des zu 

deren Umsetzung erlassenen nationalen Rechts verfolgten Ziel 

zuwiderlaufen würde. 103) Es bedarf somit eines Widerspruchs 

zwischen formaler Tatbestandserfüllung auf der einen Seite und 

dem Ziel der anzuwendenden Rechtsnormen auf der anderen 

Seite. 104) Dass im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird, 

muss aus einer Reihe von objektiven Anhaltspunkten ersichtlich 

sein. Ein Missbrauch ist ausgeschlossen, wenn die in Frage 

stehenden Umsätze eine andere Erklärung haben können als 

Slg 2006, I-1609, RN 68; 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel ua, 

Slg 2006, I-6161, RN 41, 54. 

97) EuGH 29. 4. 2004, C-487/01 und C-7/02, Gemeente Leusden und Holin 

Groep, Slg 2004, I-5337, RN 76; 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, 

I-1609, RN 71; 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel, Slg 2006, I-6161, 

RN 54. 

98) EuGH 29. 6. 1999, C-158/98, Coffeeshop „Siberie“, Slg 1999, I-3971, 

RN 14 und 21; 29. 6. 2000, C-455/98, Salumets ua, Slg 2000, I-4993, 

RN 19; 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel ua, Slg 2006, I-6161, 

RN 50. 


RN 53; 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 59. 

100) EuGH 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 73; 6. 4. 1995, 

C-4/94, BLP Group, Slg 1995, I-983, RN 22; 9. 10. 2001, C-108/99, Cantor 

Fitzgerald International, Slg 2001, I-7257, RN 33. 

101) EuGH 21. 2. 2006, C-223/03, University of Huddersfield, Slg 2006, 

I-1751, RN 52. 

102) Vgl EuGH 11. 10. 1977, 125/76, Cremer, Slg 1977, 1593, RN 21; 3. 3. 

1993, C-8/92, General Milk Products, Slg 1993, I-779, RN 21; EuGH 

14. 12. 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, Slg 2000, I-11569, RN 51; 

21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 69. 

103) EuGH 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 86; VwGH 

23. 4. 2008, 2005/13/0115. 

104) Beiser, Missbrauch in der Umsatzsteuer, ÖStZ 2006, 322 (324). 



nur die Erlangung von Steuervorteilen. 105) Wie nach der Rsp 

des VwGH zu § 22 BAO liegt daher auch nach Auffassung des 

EuGH kein Missbrauch vor, wenn beachtliche außersteuerliche 

Gründe für eine Gestaltung angeführt werden können. 106) 

Ob die Tatbestandsvoraussetzungen missbräuchlichen Verhaltens 

erfüllt werden, haben die nationalen Gerichte zu beurteilen. 

107) Dabei haben sie sich an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts 

zu halten. 

Inwieweit das Vorliegen gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchs 

ein subjektives Element, nämlich die Absicht, sich einen gemeinschaftsrechtlich 

vorgesehenen Vorteil dadurch zu verschaffen, 

dass die entsprechenden Voraussetzungen willkürlich geschaffen 

werden, voraussetzt, scheint nicht ganz geklärt zu sein. 108) 

Konsequenz der Feststellung einer missbräuchlichen Praxis ist, 

dass die betreffenden Umsätze in einer Weise neu zu definieren 

sind, die ohne die diese missbräuchliche Praxis darstellenden 

Umsätze nicht bestanden hätte. 109) Besteht der Missbrauch in 

der Vornahme eines nicht zustehenden Vorsteuerabzugs, so ist 

der Vorsteuerabzug zu verweigern. 110) 

Ein missbräuchliches Verhalten kann neben der missbräuchlichen 

Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs auch darin bestehen, 

dass der Abnehmer einer Lieferung oder sonstigen Leistung falsche 

Tatsachen vortäuscht und damit beim Erbringer der Leistung die 

Überzeugung erweckt, seine Leistung sei von der Umsatzsteuer 

befreit. 111) In diesem Zusammenhang hält der EuGH fest, dass der 

leistende Unternehmer in seiner Funktion als Steuereinnehmer für 

Rechnung des Staats und im Interesse der Staatskasse angesichts 

des Ziels, der Steuerhinterziehung vorzubeugen, mitunter hohen 

Anforderungen und Verpflichtungen unterworfen ist. Die Verteilung 

des Risikos zwischen den leistenden Unternehmern und der 

Finanzverwaltung aufgrund eines von einem Dritten begangenen 

Betrugs muss jedoch mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit 

vereinbar sein. 112) Offenkundig unverhältnismäßig ist es, einem 

105) EuGH 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 75, unter 

Verweis auf RN 89 der Schlussanträge von GA Poiares Maduro. – Vgl 

dazu Hahn, Zu Inhalt und Funktion des Begriffs des Gestaltungsmissbrauchs 

im Gemeinschaftsrecht – Zugleich eine Besprechung von 

Christian Böing: „Steuerlicher Gestaltungsmissbrauch in Europa“, IStR 

2007, 323. 

106) Beiser, Missbrauch durch Immobilienausgliederung und Option zur 

Umsatzsteuerpflicht?, SWK 2007, S 334 ff; Beiser, Missbrauch in der 

Umsatzsteuer, ÖStZ 2006/675, 322 (324); Achatz, Rechtsgrundlagen 

und Rechtsfolgen des Missbrauchs im Umsatzsteuerrecht – eine 

Bestandsaufnahme zur ungerechtfertigten Inanspruchnahme von 

Steuervorteilen, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Missbrauch im Umsatzsteuerrecht 

(2008) 21 (36). 

107) EuGH 21. 7. 2005, C-515/03, Eichsfelder Schlachtbetrieb, Slg 2005, 

I-7355, RN 40; EuGH 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, 

RN 76. – Dabei können die nationalen Gerichte den rein willkürlichen 

Charakter dieser Umsätze sowie die rechtlichen, wirtschaftlichen und/ 

oder personellen Verbindungen zwischen den Wirtschaftsteilnehmern 

berücksichtigen, die in den Plan einbezogen waren (14. 12. 2000, 

C-110/99, Emsland-Stärke, Slg 2000, I-11569, RN 58; EuGH 21. 2. 2006, 

C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 81). 

108) In diese Richtung: EuGH 14. 12. 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, Slg 

2000, I-11569, RN 52 und 53; EuGH 21. 7. 2005, C-515/03, Eichsfelder 

Schlachtbetrieb, Slg 2005, I-7355, RN 39. – Vgl ohne expliziten Hinweis 

auf ein subjektives Element jedoch EuGH 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, 

Slg 2006, I-1609. – Vgl dazu auch die Schlussanträge von GA Maduro 

in der Rs C-255/02, Halifax, RN 70 ff. 

109) EuGH 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, RN 94. 

110) EuGH 3. 3. 2005, C-32/03, I/S Fini H, 2005, I-1599, RN 34; EuGH 6. 7. 

2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel ua, Slg 2006, I-6161, RN 54; EuGH 

14. 2. 1985, 268/83, Rompelman, Slg 1985, 655, RN 24; EuGH 21. 3. 

2000, C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa, Slg 2000, I-1577, RN 46. 

111) Vgl EuGH 21. 2. 2008, C-271/06, Netto Supermarkt, Slg 2008, I-771: Hier 

ging es um eine Kette von Discount-Supermärkten, die ihren (Privat-) 

Kunden die USt erstattet hatte, wenn diese den Nachweis der Ausfuhr 

anlässlich nichtkommerzieller Reisen erworbener Waren nach einem 

Ort außerhalb der Gemeinschaft erbringen konnten. 

112) EuGH 21. 2. 2008, C-271/06, Netto Supermarkt, Slg 2008, I-771, RN 21 

und 22. 

Steuerpflichtigen anzulasten, dass durch betrügerische Machenschaften 

Dritter, auf die er keinen Einfluss hat, Steuereinnahmen 

entgehen. 113) Vom leistenden Unternehmer darf jedoch gefordert 

werden, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise 

von ihm verlangt werden, um sicherzustellen, dass der von ihm 

getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an der Steuerhinterziehung 

führt. 114) Ist ein Unternehmer etwa selbst bei Beachtung der 

Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außerstande zu erkennen, 

dass die Voraussetzungen für die Befreiung seiner Leistung in Wirklichkeit 

nicht gegeben waren, weil die vom Abnehmer vorgelegten 

Ausfuhrnachweise gefälscht waren, so kann er nicht nachträglich 

zur Zahlung dieser Mehrwertsteuer herangezogen werden. 115) In 

diesem Sinn kann auch ein Unternehmer, der alle Maßnahmen 

trifft, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um 

sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in eine Mehrwertsteuerhinterziehung 

oder in einen sonstigen Betrug einbezogen sind, 

daher auf die Rechtsmäßigkeit seiner Umsätze vertrauen, ohne 

Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug oder – wenn es um 

eine Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat oder das Drittland 

geht – auf Befreiung seiner Umsätze zu verlieren. 116) 

Das Recht auf Vorsteuerabzug ist daher nur zu verweigern, 

wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige 

wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit 

seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung 

einbezogen war. 117) 

Dasselbe gilt hinsichtlich betrügerischer Handlungen eines 

dem Umsatz eines Steuerpflichtigen vorgelagerten Umsatzes in 

einer Leistungskette: Der Steuerpflichtige darf die Konsequenzen 

des betrügerischen Verhaltens eines von ihm verschiedenen 

Steuerpflichtigen nur zu spüren bekommen, wenn er die betrügerischen 

Machenschaften kannte oder kennen musste. 118) Führt 

also ein Steuerpflichtiger einen Umsatz aus, der nach objektiven 

Kriterien als eine wirtschaftliche Tätigkeit zu qualifizieren ist, 

so wird sein Recht auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt, 

dass in der Lieferkette, zu der seine Umsätze gehören, ein von 

einem anderen Steuerpflichtigen – vor- oder nachgelagert – 

getätigter Umsatz mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet 

ist, von dem der Steuerpflichtige weder Kenntnis hatte noch 

Kenntnis haben konnte. 119) Ob die Mehrwertsteuer, die für den 

vorausgegangenen oder den nachfolgenden Verkauf geschuldet 

113) EuGH 21. 2. 2008, C-271/06, Netto Supermarkt, Slg 2008, I-771, RN 23; 

EuGH 27. 9. 2007, C-409/04, Teleos, Slg 2007, I-7797, RN 58. 


EuGH 27. 9. 2007, C-409/04, Teleos, Slg 2007, I-7797, RN 65. 


EuGH 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel ua, Slg 2006, I-6161, 

RN 43 und 51; EuGH 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, 

Slg 2006, I-483, RN 46; EuGH 11. 11. 2006, C-384/04, Federation 

of Technological Industries, Slg 2006, I-4191, RN 33. 

116) EuGH 11. 11. 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries, 

Slg 2006, I-4191, RN 33; EuGH 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel 

ua, Slg 2006, I-6161, RN 51; EuGH 21. 2. 2008, C-271/06, Netto Supermarkt, 

Slg 2008, I-771, RN 25; EuGH 27. 9. 2007, C-409/04, Teleos, Slg 

2007, I-7797, RN 66; EuGH 27. 9. 2007, C-184/05, Twoh International 

BV, Slg 2007, I-7897, RN 27. – Vgl dazu Achatz in Achatz/Tumpel 21 

(29). 

117) EuGH 11. 11. 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries, 

Slg 2006, I-4191, RN 33; EuGH 6. 7. 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel 

ua, Slg 2006, I-6161, RN 51 und 59; EuGH 21. 2. 2008, C-271/06, Netto 

Supermarkt, Slg 2008, I-771, RN 25; EuGH 27. 9. 2007, C-409/04, Teleos, 

Slg 2007, I-7797, RN 66; EuGH 27. 9. 2007, C-184/05, Twoh International 

BV, Slg 2007, I-7897, RN 27. – Vgl dazu Achatz, in Achatz/Tumpel 21 

(29). 


RN 43; EuGH 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, 

Slg 2006, I-483, RN 46. 



Slg 2006, I-483, RN 52. 


465


war, tatsächlich an den Staat entrichtet wurde, ist für das Recht 

eines Unternehmers auf Vorsteuerabzug unbeachtlich. 120) 

Grafik 5 

„Karussellbetrug“ 

Der Umstand, dass die Mehrwertsteuer im grenzüberschreitenden 

Güterverkehr entfällt (sog steuerfreie innergemeinschaftliche 

Lieferungen oder steuerfreie Ausfuhrlieferungen), der Erwerber 

eine Erwerbs- oder Einfuhrumsatzsteuer zu entrichten hat, aus 

der er einen Vorsteuerabzug lukriert, hat Gestaltungen angeregt, 

die als Karussellbetrug bezeichnet werden. Der einfachste Fall 

eines Karussellbetrugs liegt vor, wenn ein Unternehmer A mit 

Sitz in einem Mitgliedstaat A Gegenstände an einen Unternehmer 

B mit Sitz im Mitgliedstaat B verkauft. Schließlich verkauft 

B den Gegenstand an C mit Sitz im Mitgliedstaat B weiter. B 

verrechnet C die Umsatzsteuer auf diese Lieferung, verschwindet 

aber, bevor er die Umsatzsteuer abführt. C nimmt seinerseits den 

Vorsteuerabzug in Anspruch und verkauft den Gegenstand an 

A mit Sitz im Mitgliedstaat A weiter. Seine Lieferung ist daher 

von der Umsatzsteuer befreit. Bei dieser Konstellation handelt 

es sich um einen „echten“ Karussellbetrug. 121) Der Betrug wird 

unmittelbar durch B begangen, weil er zwar Umsatzsteuer in 

Rechnung stellt, sie aber nicht abführt. B wird als „Missing 

Trader“ bezeichnet. Ob die Unternehmer in der Lieferkette, 

deren Umsätze jenem des „Missing Trader“ vor- oder nachgelagert 

sind, selbst steuerbare Umsätze ausführen oder den Vorsteuerabzug 

zu Recht geltend gemacht haben, hängt davon ab, 

inwieweit sie im Sinne der oben angeführten Grundsätze vom 

betrügerischen Verhalten wussten oder wissen mussten. 122) 

Handelt es sich bei den in einen Karussellbetrug involvierten 

Gegenständen um solche, die nicht aufgrund ihrer Besonderheit 

vom Wettbewerb zwischen dem legalen und dem illegalen Sektor 

ausgeschlossen sind (wie etwa Drogen), so liegt zunächst einmal 

eine Lieferung iSd MwSt-Syst-RL vor, sofern der liefernde Unternehmer 

selbst die betrügerische Absicht eines anderen Unternehmers 

in der Lieferkette oder den betrügerischen Zweck der 

Lieferung weder kannte noch kennen musste. 123) Das Recht dieses 

Lieferanten auf Vorsteuerabzug entfällt auch nicht dadurch, dass 



Slg 2006, I-483, RN 37. 

121) Vgl EuGH 12. 1. 2006, C-354/03 und C-355/03, Optigen, Slg 2006, 

I- 483. 

122) Vgl dazu ausführlich Brandl, Karussellbetrug – Umsatzsteuerliche und 

finanzstrafrechtliche Konsequenzen, in Achatz/Tumpel 139 ff. 

123) EuGH 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, Slg 2006, 

I-483, RN 51. 

in der Lieferkette, zu der seine Umsätze gehören, ohne dass dieser 

davon Kenntnis hat oder haben kann, ein anderer Umsatz, der 

dem von ihm getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit 

einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist. 124) Für das Recht auf 

Vorsteuerabzug ist nämlich ohne Bedeutung, ob die Umsatzsteuer 

auf die Umsätze abgeführt wurde, die der eigenen Lieferung vorangegangenen 

oder nachgefolgt sind. 125) Im Sinne der allgemeinen 

Rechtsprechung des EuGH zum Mehrwertsteuerbetrug ist damit 

auch der gutgläubige Unternehmer, der in einen Karussellbetrug 

verwickelt wird, in seinem Vertrauen auf die Rechtmäßigkeit der 

seinem Umsatz vor- und nachgelagerten Umsätze geschützt. 

4. Missbräuchliches Verhalten als Abgabenhinterziehung? 

Eine über den „Missbrauch“ hinausgehende Dimension, die in der 

Steuerplanung stets zu berücksichtigen ist, ist das Steuerstrafrecht. 

Ziel einer Steuerplanung ist immer, die rechtlichen Möglichkeiten 

für den Steuerpflichtigen so optimal auszunützen, dass die Grenze 

des rechtlich Zulässigen nicht überschritten wird. Missbrauch 

liegt jenseits der Grenze des rechtlich Zulässigen. Fraglich ist, 

ob durch ein solcherart missbräuchliches Verhalten automatisch 

auch das Terrain des Steuerstrafrechts betreten wird. 

Der in Österreich relevante Steuerstraftatbestand, die Abgabenhinterziehung, 

wird durch die Verletzung einer abgabenrechtlichen 

Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht verwirklicht, 

mit der eine Abgabenverkürzung einhergehen muss. Strafbar ist 

selbstverständlich nur, wer vorsätzlich (§ 33 FinStrG) oder zumindest 

fahrlässig gehandelt hat (§ 34 FinStrG). Ein Missbrauch 

von Gestaltungsmöglichkeiten kann somit nur dann finanzstrafrechtlich 

relevant sein, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen 

der §§ 33 und 34 FinStrG erfüllt sind. Von einer Verletzung der 

Offenlegungspflicht ist auch in Missbrauchsfällen dann nicht 

auszugehen, wenn das Verhalten des Abgabepflichtigen (noch) 

durch eine vertretbare Rechtsauffassung gedeckt ist. 126) Da der 

Grat einerseits zwischen zulässiger (aggressiver) Steuerplanung 

und Missbrauch und andererseits zwischen Missbrauch und 

Steuerhinterziehung schmal und vor allem zumeist im Voraus 

nicht eindeutig definierbar ist, empfiehlt sich im Zweifel – zur 

Vermeidung finanzstrafrechtlicher Konsequenzen – eine umfassende 

Offenlegung gegenüber der Finanzverwaltung. Gerade bei 

Missbrauchssachverhalten ist die bloße Sachverhaltsoffenlegung 

nicht ausreichend. Nach einzelnen Stimmen in der Literatur 

muss die Offenlegung gerade in diesen Fällen auch die Absicht 

der Steueroptimierung einschließen. 127) 

Bei den Finanzstraftatbeständen der vorsätzlichen und der fahrlässigen 

Abgabenhinterziehung handelt es sich zweifelsohne um 

Blankettstrafnormen, die erst durch die Abgabenrechtsnorm, die 

nicht befolgt wurde, inhaltserfüllt werden. In Frage steht, ob § 22 

BAO, der die Grundlage für die steuerrechtliche Nicht-Anerkennung 

einer rechtlichen Gestaltung bildet, den Anforderungen 

des strafrechtlichen Bestimmtheitsgebots (Art 18 B-VG, Art 7 

EMRK) gerecht wird. Der Verstoß gegen eine Abgabenrechtsnorm 

kann nur dann finanzstrafrechtlich relevant sein, wenn dem 

124) EuGH 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, Slg 2006, 

I-483, RN 52. 

125) EuGH, 3. 3. 2004, C-395/02, Transport Service, Slg 2004, I-1991, RN 26; 

EuGH 12. 1. 2006, C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen, Slg 2006, 

I-483, RN 54. 

126) Vgl Leitner/Toifl/Brandl, Österreichisches Finanzstrafrecht 3 (2008) 

Rz 951. 

127) Plückhahn, Finanzstrafrechtliche Konsequenz des internationalen 

Gestaltungsmissbrauchs, 13. ÖJT 1997, Band III/2, 37 (46); Leitner/Toifl/ 

Brandl, Finanzstrafrecht 3 , Rz 951. 



Abgabepflichtigen die Strafbarkeit seines Verhaltens erkennbar 

war. 128) Im Fall eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten 

verneint dies Brandstetter unter Bezugnahme auf 

die Rechtsprechung des VfGH ganz kategorisch. Ein Straftatbestand, 

der denjenigen mit Strafe bedroht, der durch Missbrauch 

von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts eine Abgabenhinterziehung 

bewirkt, läge eindeutig weit über der Grenze 

dessen, was das Bestimmtheitsgebot zulässt, und sei damit verfassungswidrig. 

129) Im Schrifttum wird die Verwirklichung eines 

Finanzstraftatbestands in Missbrauchsfällen nur bei Befürwortung 

der Innentheorie für möglich gehalten. 130) In Anlehnung an eine 

alte Rechtsprechung des BGH 131) gehen sie davon aus, dass in 

jenen Fällen, in denen sich die Rechtsprechung zum Missbrauch 

zu einer bestimmten Fallkonstellation bereits gefestigt hat, eine 

Abgabenhinterziehung möglich sei. Es bleibt abzuwarten, wie 

die Rechtsprechung in Österreich mit dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgebot 

in Missbrauchsfällen umgehen wird. 

Was die subjektive Tatseite anbelangt, so ist auch bei der finanzstrafrechtlichen 

Beurteilung von Missbrauchsfällen zu beachten, 

dass die Beweislast bei der Strafbehörde liegt und dass diese die 

Ergebnisse des abgabenbehördlichen Ermittlungsverfahrens nicht 

ohne eigenständige Ermittlungen übernehmen darf. So darf die 

mangelhafte (erhöhte) Mitwirkung des Abgabepflichtigen bei der 

Aufklärung des relevanten Sachverhalts etwa nicht der Grund für 

die Annahme eines strafrechtlichen Vorsatzes sein. 132) Aus der 

Absicht, die Abgabepflicht zu umgehen, die Tatbestandsmerkmal 

des § 22 BAO ist, ergibt sich nicht selbstverständlich ein finanzstrafrechtlicher 

Vorsatz. Fehlt demjenigen, der den Missbrauch 

begeht, das Unrechtsbewusstsein, so fehlt es ihm auch an dem 

Vorsatz, eine Abgabenverkürzung zu bewirken. Dieser Fall wird 

üblicherweise über den Irrtum gelöst. 133) 

5. Der internationale Kampf gegen unfairen Steuerwettbewerb 

und Steuerhinterziehung und das 

österreichische Bankgeheimnis 

Aggressive Steuerplanung durch Steuerpflichtige setzt oftmals voraus, 

dass sich einzelne Jurisdiktionen durch spezifische Steuerregime 

oder besondere Anreize für eine derartige Planung anbieten. 

Insofern findet die Steuerplanung durch den Steuerunterworfenen 

ihr Gegenstück im internationalen Steuerwettbewerb der 

Staaten. Vor diesem Hintergrund ist es auch verständlich, dass 

die OECD 134) und die EU 135) bereits seit Mitte der 1990er Jahre 

128) Leitner, Finanzstrafrechtliche Grenzen internationaler Steuergestaltungen 

aus österreichischer Sicht, in Leitner/Dannecker (Hrsg), Finanzstrafrecht 

2003 (2004) 189 (210); Toifl, Finanzstrafrechtliche Folgen 

von missbräuchlichen Steuergestaltungen, JSt 2006, 73 (75). 

129) Brandstetter, Das Bestimmtheitsgebot im (Steuer-)Strafrecht, in Leitner 

(Hrsg), Finanzstrafrecht 2005, 159 (174). 

130) Leitner/Toifl/Brandl, Finanzstrafrecht 3 , Rz 951; Toifl, JSt 2006, 73 f. 

131) BGH 27. 1. 1982, 3 StR 217/81, NStZ 1982, 206. 

132) Vgl dazu ausführlich Leitner/Toifl/Brandl, Finanzstrafrecht 3 , Rz 951; 

Leitner in Leitner/Dannecker 189 (212). 

133) Plückhahn, Gestaltungsmissbrauch, 13. ÖJT 1997, Band III/2, 37 (45); 

kritisch Brandstetter in Leitner 159 (161). 

134) Siehe zB die OECD-Berichte „Harmful Tax Competition: An Emerging 

Global Issue“ (1998), „Towards Global Cooperation: Progress in Identifying 

and Eliminating Harmful Tax Practices“ (2000), „The OECD’s 

Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report“ (2001), 

„Guidance in Applying the 1998 Report to Preferential Tax Regimes 

(Consolidated Application Note)“ (2004), und „The OECD’s Project 

on Harmful Tax Practices: The 2006 Update on Progress in Member 

Countries“ (2006); siehe auch Katsushima, Harmful Tax Competition, 

Intertax 1999, 396 (396 f); Hofbauer, Aktuelles aus dem Bereich 

„Harmful Tax Competition“ – Der 2004-Progress Report, SWI 2004, 

238 (238 ff). 

135) Siehe zB die Mitteilung der Kommission „Koordinierung der Steuerpolitik 

in der Europäischen Union – Maßnahmenpaket zur Bekämpfung 

an Fragen des „unfairen“ bzw „schädlichen“ Steuerwettbewerbs 

arbeiten. 136) Hierbei wird stets auch betont, dass Transparenz und 

Auskunftsaustausch für Steuerzwecke die Grundlage für einen 

fairen Wettbewerb in einer globalen Wirtschaft und für eine 

gerechte Verteilung der Steuerlast ehrlicher Steuerzahler sind und 

der Kampf gegen jede Form von Steuervergehen eine gemeinsame 

Verantwortung aller Staaten und Gebiete ist. 137) 

Im Rahmen dieser Bemühungen um einen globalen Transparenzstandard 

sind nationale „Bankgeheimnisse“ und Hinterziehungspotenziale 

außerhalb des Spektrums legaler Steuerplanung 

in das internationale Blickfeld gerückt. Beginnend 

mit einem umfassenden OECD-Bericht 138) fand schließlich in 

das 2002 geschaffene, standardsetzende „Musterabkommen 

zum Informationsaustausch in Steuersachen“ 139) eine Klausel 

Eingang, wonach auf Ersuchen auch Auskünfte von Banken 

und anderen Finanzinstitutionen auszutauschen sind. 140) Dieser 

Standard des Informationsaustausches wurde schließlich 2005 

in Art 26 des OECD-Musterabkommens übernommen: Nach 

Art 26 Abs 2 besteht zwar keine Verpflichtung, „ Verwaltungsmaßnahmen 

durchzuführen, die von den Gesetzen oder der Verwaltungspraxis 

dieses oder des anderen Vertragsstaats abweichen “; 141) 

allerdings kann diesem Gesetzesvorbehalt seither nach Art 26 

Abs 5 kein Verständnis dahin gehend beigemessen werden, 

„ als könne ein Vertragsstaat die Erteilung von Informationen nur 

deshalb ablehnen, weil sich die Informationen bei einer Bank, 

einem sonstigen Kreditinstitut, einem Bevollmächtigten, Vertreter 

oder Treuhänder befinden oder weil sie sich auf das Eigentum an 

einer Person beziehen .“ 142) Der OECD-Transparenzstandard sieht 

demnach prinzipiell die uneingeschränkte Verpflichtung des um 

steuerliche Amtshilfe ersuchten Staats zur Amtshilfeleistung 

einerseits in jenen Fällen vor, in denen der ersuchte Staat kein 

des schädlichen Steuerwettbewerbs“ KOM(97)495 endg, die Mitteilung 

der Kommission „Maßnahmenpaket zur Bekämpfung des schädlichen 

Steuerwettbewerbs in der Europäischen Union“, KOM(97)564 

endg, die Schlussfolgerungen des Rates Wirtschafts- und Finanzfragen 

vom 1. Dezember 1997 zur Steuerpolitik (Verhaltenskodex für die 

Unternehmensbesteuerung) , ABl C 2/1 ff (6. 1. 1998), sowie den 

Bericht der Gruppe „Verhaltenskodex (Unternehmensbesteuerung)“ 

unter dem Vorsitz der britischen Generalzahlmeisterin Dawn Primarolo 

(Primarolo-Bericht), 4901/99. Siehe zu diesen Entwicklungen zB 

Bratton/McCahery, Tax Coordination and Tax Competition in the European 

Union: Evaluating the Code of Conduct on Business Taxation, 

CML Rev. 2001, 677 (677 ff); Nijkamp, Landmark agreement on EU 

tax package: new guidelines stretch scope of EU Code of Conduct, 

EC Tax Rev. 2001, 147 (147 ff); Meussen, The EU-fight against harmful 

tax competition: future developments, EC Tax Rev. 2002, 157 (157 ff); 

Schön, Tax Competition in Europe – General Report, in Schön (Hrsg), 

Tax Competition in Europe (2003) 1 (1 ff); Cattoir, A history of the 

„tax package“: The principles and issues underlying the community 

approach, Taxation Paper No 10 (2007). 

136) Für eine Abgrenzung zum „fairen“ Steuerwettbewerb siehe zB Pinto, 

EU and OECD to Fight Harmful Tax Competition: Has the Right Path 

Been Undertaken? Intertax 1998, 386 (386 ff); Schön in Schön 1 (6 ff); 

für einen Vergleich der Bemühungen von OECD und EU siehe zB 

Osterweil, OECD Report on Harmful Tax Competition and European 

Union Code of Conduct Compared, ET 1999, 198 (198 ff). 

137) Siehe auch den zusammenfassenden Bericht „Overview of the OECD’s 

Work on Countering International Tax Evasion“ (2009). – Siehe auch 

die Begründungserwägungen der Kommission zum Vorschlag einer 

(geänderten) Richtlinie des Rates über die Zusammenarbeit der 

Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung, KOM (2009)29 

endg. 

138) „Improving Access to Bank Information for Tax Purposes“ (2000), 

„Improving Access to Bank Information for Tax Purposes – The 2003 

Progress Report“ (2003), und „Improving Access to Bank Information 

for Tax Purposes – The 2007 Progress Report“ (2007). 

139) Sog „Tax Information Exchange Agreement – TIEA“; siehe auch den 

Bericht „Tax Co-operation: Towards a Level Playing Field – 2008 Assessment 

by the Global Forum on Taxation“ (2008). 

140) Siehe Art 5 Abs 4 lit 1 des Musterabkommens zum Informationsaustausch 

in Steuersachen (2002). 

141) Art 26 Abs 2 lit a OECD-MA. 

142) Art 26 Abs 5 OECD-MA idF Update 2005. 


467

468 ÖStZ 1. September/Nr. Oktober/Nr. 19 17 Artikel-Nr. 916 Steuerrecht aktuell 

eigenes steuerliches Interesse an der Beschaffung der erbetenen 

Informationen hat; andererseits kann der ersuchte Staat die 

Auskunftsleistung nicht ausschließlich mit der Begründung 

ablehnen, dass sich die erbetenen Informationen in den Händen 

eines Kreditinstituts befinden und daher aufgrund bestehender 

Ermittlungsbeschränkungen (Bankgeheimnis) nicht beschafft 

werden können. Die Verpflichtung zur Auskunftsleistung erstreckt 

sich daher auf alle Auskünfte, die zur Erfüllung dieser 

Zwecke im um Amtshilfe ersuchenden Staat voraussichtlich 

erheblich („ foreseeably relevant “) sind, ohne dass es auf einen 

Verdacht eines Finanzstrafdelikts ankäme. 

Diese von der OECD erarbeiteten Standards für eine effektive 

Amtshilfe finden auch durch Staatengruppen (zB G20 und G8) 

massive Unterstützung 143) und auch die die EU-Kommission hat 

unlängst einen an den OECD-Standards orientierten Vorschlag 

für eine neue Richtlinie des Rates über die Zusammenarbeit der 

Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung vorgelegt. 144) 

Zusätzlich zu diesem in den vergangenen Monaten dramatisch intensivierten 

internationalen Druck auf nationale Bankgeheimnisse 

haben einzelne Staaten begonnen, über „Defensivgesetzgebungsmaßnahmen“ 

nachzudenken, 145) wobei Deutschland unlängst 

einen großen Schritt in diese Richtung durch die Erlassung eines 

Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung 146) getan hat. 

Dieser Druck ist auch am österreichischen, auch gegenüber 

den Abgabenbehörden geltenden Bankgeheimnis des § 38 

BWG 147) nicht spurlos vorübergegangen. Wenngleich das Bankgeheimnis 

vor dem Hintergrund des österreichischen Systems 

einer Kapitalertragsbesteuerung mit Abgeltungswirkung und 

mangels einer Vermögensbesteuerung für die innerstaatliche 

Steuersystematik nur bedingt als „Problemzone“ anzusehen 

ist, war Österreich aus international-steuerrechtlicher Sicht im 

143) Siehe die Zusammenstellung in dem Bericht „Overview of the OECD’s 

Work on Countering International Tax Evasion“ (2009), sowie zB „Improving 

Access to Bank Information for Tax Purposes – The 2007 

Progress Report“ (2007), 8 und 11 f. 

144) KOM(2009)29 endg. 

145) So wurden in der Staatengemeinschaft beispielsweise als legitime 

Abwehrmaßnahmen die Erhöhung der Quellensteuer in Bezug auf ein 

breites Spektrum von Zahlungen an nicht-kooperative Jurisdiktionen, 

die Versagung des Betriebsausgabenabzugs an in nicht-kooperativen 

Jurisdiktionen ansässige Empfänger, die Einführung verstärkter Offenlegungspflichten, 

die Versagung von Steuerbefreiungen für Beteiligungsgewinne 

und die Kündigung der Abkommen mit Ländern und 

Gebieten, die sich weigern, einen effektiven Auskunftsaustausch zu 

praktizieren, erwogen; siehe dazu die Zusammenfassung der Schlussfolgerungen 

der Zweiten Konferenz zum Kampf gegen internationalen 

Steuerbetrug und Steuerhinterziehung durch mehr Transparenz 

und effektiven Auskunftsaustausch für Steuerzwecke Berlin (23. Juni 

2009). 

146) DBGBl I 2009/48, 2302. 

147) Das österreichische Bankgeheimnis entwickelte sich vor dem Hintergrund 

der Nachkriegswirtschaft ab 1945 zunächst von einem faktischen 

Verzicht der Finanzverwaltung auf die abgabenrechtliche 

Auskunftsverpflichtung der Banken über den Wegfall der ununterbrochenen 

Aufzeichnungspflicht der Banken (BGBl 1948/151) zur 

gesetzlichen Verankerung, zunächst in § 23 KWG (BGBl 1979/63) und 

nachfolgend in § 38 BWG (BGBl 1993/532 idF BGBl I 2007/108; siehe 

zur Rechtsentwicklung auch Luther, Österreichisches Bankgeheimnis – 

das unbekannte Wesen oder Was Sie schon immer über das österreichische 

Bankgeheimnis wissen wollten, FJ 1989, 162 (162 f); Fellner, 

Steuerhinterziehung und Bankgeheimnis, RdW 2000/215, 244 (244 ff)). 

Nach dieser Bestimmung dürfen „Kreditinstitute, ihre Gesellschafter, 

Organmitglieder, Beschäftigte sowie sonst für Kreditinstitute tätige 

Personen dürfen Geheimnisse, die ihnen ausschließlich auf Grund 

der Geschäftsverbindungen mit Kunden anvertraut oder zugänglich 

gemacht worden sind, nicht offenbaren oder verwerten“; diese Verpflichtung 

zur Wahrung des Bankgeheimnisses wird nach § 38 Abs 2 

nur unter besonderen Umständen durchbrochen, etwa „im Zusammenhang 

mit einem Strafverfahren auf Grund einer gerichtlichen 

Bewilligung (§ 116 StPO) gegenüber den Staatsanwaltschaften und 

Strafgerichten und mit eingeleiteten Strafverfahren wegen vorsätzlicher 

Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, 

gegenüber den Finanzstrafbehörden“. 

März 2009 letztlich zum Einlenken gezwungen. Der bisherige 

österreichische Vorbehalt zum 2005 eingefügten Art 26 Abs 5 

OECD-MA 148) wurde zurückgezogen 149) und in einer entsprechenden 

Pressemitteilung des BMF vom 13. 3. 2009 150) darauf 

hingewiesen, dass keine formale Änderung des innerstaatlichen 

Bankgeheimnisses erfolgen, sondern in Doppelbesteuerungsabkommen 

„ ein formal anderer Weg des Informationsaustausches 

gewählt “ werden soll. Der rechtliche Status Quo in Österreich 

gestattet zwar eine Durchbrechung des Bankgeheimnisses, allerdings 

nur „ im Zusammenhang […] mit eingeleiteten Strafverfahren 

wegen vorsätzlicher Finanzvergehen “. 151) Wenngleich damit auch 

vergleichbare ausländische verwaltungsbehördliche Verfahren 

gemeint sind, 152) bedarf es zum Eingreifen dieser Durchbrechung 

nach höchstgerichtlicher Rechtsprechung einer besonderen 

„Einleitung“ des behördlichen Strafverfahrens durch einen 

schriftlichen, gesondert anfechtbaren Verwaltungsakt, 153) weshalb 

zB der bloße Einleitungsvermerk nach § 397 der deutschen 

AO nicht genüge. 154) Auch vor diesem Hintergrund wird daher 

deutlich, dass die österreichische Rechtslage in diesem Punkt 

nicht den internationalen Transparenzstandards entspricht. 155) 

Österreich hat sich daher zur Übernahme des OECD-Standards 

und damit zum Austausch von Informationen auf Ersuchen 

bereit erklärt, die zur Durchführung des jeweiligen Abkommens 

oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen 

Rechts betreffend Steuern jeder Art und Bezeichnung „voraussichtlich 

erheblich sind“, ohne dass es auf das Vorliegen eines 

Verdachts oder gar eines eingeleiteten Verfahrens wegen vorsätzlicher 

Finanzvergehen bedürfte. Österreich bemüht sich derzeit, 

mit seinen Abkommenspartnern bestehende Abkommen an 

den neuen Standard anzupassen bzw bei Neuverhandlungen 

diesen Standard zu implementieren; mit einigen Staaten werden 

auch TIEAs verhandelt. Österreich ist es dadurch gelungen, bis 

September 2009 mehr als die – in einem ersten Schritt – erforderliche 

Anzahl von 12 Abkommen zu unterzeichnen, um von 

der „grauen Liste“ der OECD gestrichen zu werden. 156) 

Diese Bemühungen auf internationaler Ebene müssen freilich 

durch eine innerstaatliche Rechtsgrundlage begleitet sein, bindet 

doch ein Doppelbesteuerungsabkommen lediglich die beteilig- 

148) Wie auch die anderen „Bankgeheimnisstaaten“ Belgien, Luxemburg 

und Schweiz hatte Österreich einen Vorbehalt zur Neufassung des 

Art 26 Abs 5 OECD-MA abgegeben. Dieser lautete: „Austria reserves 

the right not to include paragraph 5 in its conventions. However, 

Austria is authorised to exchange information held by a bank or 

other financial institution where such information is requested within 

the framework of a criminal investigation which is carried on in the 

requesting State concerning the commitment of tax fraud.“ 

149) Siehe zB den Bericht „Overview of the OECD’s Work on Countering 

International Tax Evasion“ (2009), 2. 

150) Dazu krit Perl, Bankgeheimnis für Ausländer vor dem Aus, SWK 2009, 

T 87 (T 87 f); Fellner, Neue Entwicklungen beim Bankgeheimnis – 

Fehlgriff statt Kunstgriff, RdW 2009/259, 315 (317). 

151) Siehe dazu etwa Loukota, Bankgeheimnis und internationale Amtshilfe, 

SWI 2002, 362 (362 ff); Klein, Das österreichische Bankgeheimnis, 

Anwalt aktuell Mai/Juni 2009, 34 (34 f). 

152) VwGH 21. 10. 1983, 82/17/0087; VfGH 20. 3. 1986, B 410/85; VwGH 

27. 2. 1992, 86/17/0169. 

153) VwGH 26. 7. 2006, 2004/14/0022, ÖStZB 2007/75, 92 = RdW 2006/593 

m Anm Zorn; siehe zB auch VfGH 11. 12. 1986, G 119/86; VwGH 5. 4. 

1989, 88/13/0021; VwGH 23. 5. 1990, 89/13/0237; VwGH 14. 2. 1991, 

90/16/0210; VwGH 16. 2. 1994, 91/13/0203, ÖStZB 1994, 390; vgl 

diese Anforderungen implementierend auch §§ 83 Abs 2, 152 Abs 1 

FinStrG. 

154) VwGH 26. 7. 2006, 2004/14/0022, ÖStZB 2007/75, 92 = RdW 2006/593 

m Anm Zorn; siehe dazu auch Arnold, Bankgeheimnis: Ausländische 

verwaltungsbehördliche Finanzstrafverfahren am (qualifizierten) 

Prüfstand der Rechtsstaatlichkeit, ÖBA 2007, 722 (722 ff); Huber, 

Steuerstrafverfahren deutscher Finanzbehörden durchbricht österreichisches 

Bankgeheimnis nicht! SWK 2006, S 774 (S 774 f). 

155) Siehe auch die Kritik bei Fellner, RdW 2009/259, 315 (317). 

156) Abrufbar unter http://www.oecd.org/dataoecd/50/0/43606256.pdf. 



ten Staaten, begründet aber für sich keine Verpflichtung oder 

Berechtigung der Bank, vom Geheimnisschutz abzusehen. Zu 

diesem Zwecke wurde im Juni 2009 im Nationalrat ein Amtshilfe- 

Durchführungsgesetz (ADG) 157) mit umfassenden und instruktiven 

Erläuterungen eingebracht, dessen ausgewiesenes Ziel es ist, 

„ dem neuen Standard der Amtshilfeleistung ohne Beeinträchtigung 

der für den rein innerstaatlichen Rechtsbereich geltenden Rechtsgrundsätze 

hinsichtlich der Schutzwirkung des Bankgeheimnisses 

zum Durchbruch zu verhelfen “, und solcherart innerstaatliche 

Spezialnormen zu schaffen, um „ lediglich für Zwecke der internationalen 

Amtshilfe den allgemeinen Bestimmungen des § 38 des 

Bankwesengesetzes (BWG) in dem von der OECD verlangten eingeschränkten 

Umfang [zu] derogieren “. Nach heftigen politischen 

Diskussionen wurde das ADG vom Nationalrat in einer Sondersitzung 

am 1. 9. 2009 158) mit dem in § 38 Abs 5 BWG vorgesehenen 

Quorum 159) beschlossenen 160) und schafft solcherart eine 

nationale Rechtsgrundlage für die Finanzverwaltung, auf Basis 

jener Abkommen, die bereits den neuen Transparenzstandard 

enthalten, Bankinformationen für Zwecke der internationalen 

Amtshilfe zu erlangen. Der Rechtsschutz des Einzelnen wird 

durch die Eröffnung des Rechtswegs gewährleistet. Eine – verfassungsrechtlich 

womöglich bedenkliche – Rückwirkung wird 

durch entsprechende In-Kraft-Tretens-Bestimmungen in den 

völkerrechtlichen Abkommen ausgeschlossen. 

6. Herausforderungen der Zukunft 

6.1. Planungssicherheit als Rechtsproblem 

Für die dargestellten unterschiedlichen Aspekte, die eine Gratwanderung 

zwischen aggressiver Steuerplanung, Missbrauch 

und Abgabenhinterziehung bestimmen, gilt der Befund, dass die 

wirtschaftliche Realität eine Vielschichtigkeit von Sachverhaltskonstellationen 

aufweist, deren steuerrechtliche Beurteilung sich 

nach zum Großteil höchst unbestimmten Gesetzestatbeständen 

richtet. Komplexe Sachverhalte lassen sich steuerrechtlich 

oftmals nur anhand der zum Teil schillernden und daher nur 

eingeschränkt mit Sicherheit bestimmbaren allgemeinen Steuerprinzipien 

– wie etwa die Einkünftezurechnung, den Betriebsausgaben- 

und Betriebsvermögensbegriff, Verteilungspflichten, 

wirtschaftliche Betrachtungsweise und Scheingeschäft – beurteilen. 

Sie laufen dann immer noch Gefahr, vor dem Hintergrund 

allgemeiner oder spezieller Antimissbrauchsbestimmungen oder 

auch durch die Entwicklungen der internationalen Rahmen- 

157) Antrag der Abgeordneten Dkfm. Dr. Günter Stummvoll, Kai Jan Krainer, 

Kolleginnen und Kollegen betreffend ein Bundesgesetz über 

die Umsetzung der OECD-Grundsätze der internationalen abgabenrechtlichen 

Amtshilfe (Amtshilfe-Durchführungsgesetz – ADG), 681/A 

(24. GP), abgeändert in 323 BlgNR 24. GP; siehe auch Gruber/Vondrak, 

Initiativantrag zum Amtshilfe-Durchführungsgesetz eingebracht, SWK 

2009, T 153 (T 153 ff). 

158) Am 8. 7. 2009 wurde im Plenum des Nationalrates der Antrag auf 

Rückverweisung des Initiativantrags betreffend das Amtshilfe-Durchführungsgesetz 

(ADG) an den Finanzausschuss einstimmig beschlossen; 

im Finanzausschuss am 27. 8. 2009 wurde das ADG unter Berücksichtigung 

eines Abänderungsantrages (siehe 323 BlgNR 24. GP) mit 

Stimmenmehrheit angenommen und im Plenum des Nationalrates 

am 1. 9. 2009 mit 136 Ja-Stimmen (gegenüber 34 Nein-Stimmen) mit 

der erforderlichen qualifizierten Mehrheit beschlossen. Der Bundesrat 

hat am 3. 9. 2009 beschlossen, keinen Einspruch zu erheben. 

159) Das österreichische Bankgeheimnis ist aufgrund der Verfassungsbestimmung 

des § 38 Abs 5 BWG mit einer erhöhten Bestandskraft 

versehen, kann es doch „vom Nationalrat nur in Anwesenheit von 

mindestens der Hälfte der Abgeordneten und mit einer Mehrheit 

von zwei Dritteln der abgegebenen Stimmen abgeändert werden.“ 

160) Kundgemacht in BGBl I 2009/102 vom 8. 9. 2009. 

bedingungen anders als vom Abgabepflichtigen beabsichtigt 

beurteilt zu werden. 

Der Abgabepflichtige, der seine wirtschaftlichen Aktivitäten 

oft unter Einsatz beachtlicher finanzieller Mittel setzt, hat ein 

durchaus legitimes Interesse daran, bereits vor der Umsetzung 

seiner wirtschaftlich motivierten Pläne deren steuerrechtliche 

Konsequenzen zu kennen. Planungssicherheit ist somit ein berechtigtes 

Anliegen von Abgabepflichtigen, das auch die Entscheidung 

für oder gegen einen Wirtschaftsstandort maßgeblich 

beeinflussen kann. 

Vollständige Planungssicherheit ist in einer schnelllebigen 

und globalisierten Welt uE nicht erreichbar. Sie könnte aber 

in Österreich durch die Schaffung bindender Auskünfte der 

Finanzbehörden um ein Vielfaches erhöht werden. 161) 

Steuerpflichtige, die sich über die steuerrechtlichen Konsequenzen 

eines von ihnen geplanten wirtschaftlichen Vorhabens 

Gewissheit verschaffen wollen, wenden sich auch in Österreich 

an das jeweils zuständige Finanzamt, in Einzelfällen auch an 

den BMF. Im Regelfall erteilen die Finanzämter und auch der 

BMF eine Auskunft darüber, ob der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen 

steuerrechtlichen Beurteilung seines Vorhabens 

zuzustimmen ist. Anders als in einigen europäischen Staaten 

entfalten diese Auskünfte keine Bindungswirkung. Auskünfte 

werden nämlich als bloße Wissenserklärungen nicht als Bescheid 

qualifiziert. 162) Daher kann sich der Adressat einer Auskunft 

weder vollständig auf ihre Richtigkeit verlassen, noch kann 

er gegen sie ein Rechtsmittel erheben. Derartige Auskünfte 

können – mangels Bescheidcharakters – außerdem jederzeit 

zurückgenommen oder geändert oder im Zuge der Veranlagung 

durch das Finanzamt schlicht nicht berücksichtigt werden. 163) 

Der Abgabepflichtige hat daher grundsätzlich in keinem Fall 

einen Anspruch auf Erlassung eines auskunftskonformen Bescheids. 

Sein Vertrauen in die Richtigkeit der Auskunft kann 

jedoch unter bestimmten Voraussetzungen durch den Grundsatz 

von Treu und Glauben geschützt sein. 164) Voraussetzung ist nach 

der hA, 165) dass die Auskunft von der sachlich und örtlich zuständigen 

Abgabenbehörde erteilt, der Abgabepflichtige den in der 

Auskunft dargelegten Sachverhalt auch tatsächlich verwirklicht 

und damit im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft disponiert 

hat und dass ihm durch das Abweichen des Finanzamts von 

der in der Auskunft vorgenommenen steuerrechtlichen Beurteilung 

ein Schaden erwachsen ist. Da der Grundsatz von Treu und 

161) Die gewünschte oder vermeintliche Bindungswirkung von Auskünften 

wurde im Schrifttum laufend diskutiert. Vgl für viele: Ruppe, Auskünfte 

und Zusagen durch Finanzbehörden, ÖStZ 1979, 50; Achatz, 

Das Auskunftspflichtgesetz – Rechtsnatur und Rechtswirkungen von 

behördlichen Auskünften insbesondere im Steuerrecht, NZ 1988, 

213; Stoll, Finanzbehördliche Rechtsauskünfte (Bindung, Vertrauensschutz, 

Unverbindlichkeits-Vorbehalt), ÖStZ 1998, 444; Achatz/ 

Kofler, Haftung für fehlerhafte Rechtsauskünfte im Steuerrecht, in 

Holoubek/Lang (Hrsg), Organhaftung und Staatshaftung in Steuersachen 

(2002) 197 f; Ehrke, Verbindliche Auskünfte im österreichischen 

Steuerrecht? (2003); Fraberger, „Ruling“ – Die verbindliche Absprache 

von Rechtsfragen mit dem Finanzamt bereits auf Basis der momentanen 

Rechtslage möglich?, ÖStZ 2003, 369; Fellner, Vereinbarungen 

im Steuerrecht, SWK 2005, S 986; Werndl, Sind Vereinbarungen im 

Steuerrecht verfassungskonform? ÖStZ 2006, 499. 

162) ZB VwGH 24. 4. 1968, 999/67, ÖStZB 1968, 149; 25. 6. 1985, 85/14/0028, 

ÖStZB 1986, 51; 14. 12. 2000, 95/15/0028; LStR 1999 Rz 1240 f; Doralt, 

EStG, § 90 Tz 5; Ritz, Lohnsteuerauskunft gemäß § 90 EStG 1988, ÖStZ 

1999, 321. – Vgl dazu ausführlich Ehrke, Verbindliche Auskünfte (2003) 

43 ff. 

163) Vgl a Doralt, EStG, § 90 Tz 5. 

164) ZB VwGH 27. 6. 1974, 303/74; VwGH 3. 11. 1986, 85/15/0270; VwGH 

3. 5. 2000, 99/16/0034; VwGH 7. 6. 2001, 98/15/0065; BMF, Richtlinien 

zum Grundsatz von Treu und Glauben, AÖF 2006/126. 

165) ZB VwGH 8. 9. 1992, 82/14/0091, ÖStZB 1993, 325; 14. 7. 1994, 

91/17/0170; BMF, Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben, 

AÖF 2006/126; Doralt/Ruppe, Steuerrecht II 5 (2006) Rz 371. 


469


Glauben keinesfalls das Legalitätsprinzip ausschalten kann, 166) 

ist grundsätzlich ausgeschlossen, dass aufgrund einer (rechtswidrigen) 

Auskunft ein (rechtswidriger) auskunftskonformer 

Bescheid ergeht. Aus der Rechtsprechung des VwGH ergibt sich, 

dass bei Ermessensentscheidungen das Ermessen zugunsten des 

Abgabepflichtigen zu üben ist, wenn dieser sein Verhalten nach 

einer entsprechenden Auskunft gerichtet hat. Das bedeutet im 

Ergebnis, dass in diesen Fällen eine auskunftskonforme, jedoch 

unter Umständen rechtswidrige steuerrechtliche Behandlung 

aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben beizubehalten 

ist. Die Frage, ob eine der Auskunft entsprechende Behandlung 

letztendlich auch tatsächlich nach Verwirklichung des auskunftsgegenständlichen 

Sachverhalts stattfinden wird, artet damit für 

den Abgabepflichtigen in eine Art Glücksspiel aus: Hält sich 

die Abgabenbehörde im Veranlagungsbescheid an die Auskunft, 

so hat der Abgabepflichtige gewonnen. Sämtliche Rechtskraftdurchbrechungen, 

die die Abgabenbehörde von Amts wegen 

vornehmen kann, liegen in ihrem Ermessen. 167) Ist das Ermessen 

aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben zugunsten des 

Abgabepflichtigen zu üben, läuft dies auf eine Aufrechterhaltung 

des (rechtswidrigen) auskunftskonformen Bescheids hinaus. 168) 

Hält sich die Abgabenbehörde im Veranlagungsbescheid hingegen 

nicht an die Auskunft, kann der Grundsatz von Treu 

und Glauben aufgrund des Legalitätsprinzips nicht zu einer 

Abänderung des Bescheids führen. Der Abgabepflichtige hat 

jedoch die Möglichkeit, auf Basis der VO BGBl II 2005/435 

einen Antrag auf Nachsicht zu stellen. Dieser ist – abgesehen 

vom administrativen Aufwand – mit zwei Unsicherheiten belastet: 

Einerseits handelt es sich bei der Nachsicht wiederum 

um eine Ermessensentscheidung, andererseits soll die Nachsicht 

nach den RL des BMF zum Grundsatz von Treu und Glauben 

lediglich im Ersatz des Vertrauensschadens bestehen. Dieser 

wird in besagten Richtlinien 169) als „ die Differenz zwischen jener 

Abgabenschuld, die sich aus dem im Vertrauen auf die Auskunft 

gesetzten Verhalten ergibt und der Abgabenbelastung, die aus dem 

Verhalten resultiert wäre, das der Abgabepflichtige gesetzt hätte, 

wenn ihm die richtige Auskunft erteilt worden wäre “. Die Höhe 

des Vertrauensschadens ist bei dieser Definition davon abhängig, 

welches Verhalten der Abgabepflichtige gesetzt hätte, wäre 

die Auskunft von vornherein richtig gewesen. Der Vertrauensschaden 

besteht somit in der Verpflichtung, eine Person, die 

auf die Gültigkeit einer Auskunft vertraut hat, so zu stellen, 

wie sie ohne das Vertrauen stünde. 170) Im Ergebnis ist damit 

für den Abgabepflichtigen nicht sicher, dass er so gestellt wird 

wie er gestanden hätte, hätte sich die Abgabenbehörde an die 

Auskunft gehalten. 171) 

Die fehlende Bindungswirkung von Auskünften führt gerade 

bei komplexen wirtschaftlichen Sachverhalten zu einer erheblichen 

Planungsunsicherheit. Die Einführung eines bindenden 

166) ZB VwGH 3. 7. 1980, 1289/77, 1683/80; VwGH 27. 2. 1983, 81/15/0120; 

VwGH 25. 6. 1985, 85/14/0028; VwGH 18. 9. 2000, 2000/17/0048; Richtlinien 

zum Grundsatz von Treu und Glauben, AÖF 2006/126. 

167) Sowohl bei den Rechtskraftdurchbrechungen nach §§ 293 ff BAO 

handelt es sich um Ermessensentscheidungen als auch bei der Wiederaufnahme 

von Amts wegen gem § 303 Abs 4 BAO. 

168) Vgl dazu ausführlich mit Beispielen Ehrke-Rabel, Zur Bindungswirkung 

von finanzbehördlichen Rechtsauskünften unter besonderer 

Berücksichtigung der Richtlinien des BMF zum Grundsatz von Treu 

und Glauben, in FS Doralt 19 (30 f). 

169) Richtlinien zum Grundsatz von Treu und Glauben, AÖF 126/2006, 

Pkt 3.3. – Diese Schadensdefinition wurde aus dem Erlass zum Grundsatz 

von Treu und Glauben aus dem Jahr 1995 (BMF AÖF 1995/70) 

übernommen. 

170) Koziol/Welser, Bürgerliches Recht II 13 , 289. 

171) Vgl dazu ausführlich Ehrke-Rabel in FS Doralt 31 f. 

Auskunftsverfahrens würde diese Unsicherheit vermindern und 

die Attraktivität des Wirtschaftsstandorts Österreich maßgeblich 

steigern. Unbestritten ist, dass ein solches Rechtsinstitut 

für den Legisten eine große Herausforderung darstellt: So 

sind verbindliche Auskünfte mit dem österreichischen Rechtsstaatsverständnis, 

das traditionell von der Geschlossenheit des 

Rechtsquellensystems ausgeht, in Einklang zu bringen. Es ist zu 

entscheiden, ob dem Abgabepflichtigen gegen eine abschlägige 

Auskunft ein Rechtsmittel einzuräumen ist, ob sein Ersuchen 

um Auskunft kostenpflichtig sein soll, ob die Auskunft nur die 

Abgabenbehörde oder auch den Abgabepflichtigen binden soll. 

Dass diese Fragen lösbar sind und dass bindende Auskünfte 

auch ohne großen administrativen und verfahrensverzögernden 

Aufwand umsetzbar sind, zeigen andere Mitgliedstaaten der Europäischen 

Union. Dem Vernehmen nach soll in beschränkten 

Teilbereichen (zB der Verrechnungspreisproblematik) bereits 

in naher Zukunft ein Rulingverfahren in Österreich eingeführt 

werden. 

6.2. Internationale „Steuerarbitrage“ 

Selbst in globalisierten und teilweise hochintegrierten Märkten 

differieren die einzelnen nationalen Steuersysteme. Diese 

Unterschiede können zu Situationen führen, in denen grenzüberschreitend 

tätige Steuerpflichtige in solider Übereinstimmung 

mit den Vorschriften der verschiedenen Staaten agieren, 

aufgrund der unterschiedlichen steuerlichen Tatbestände und 

Rechtsfolgen aber steuerliche Vorteile erlangen, die bei rein nationaler 

Tätigkeit nicht zur Verfügung stehen. 172) Wenngleich die 

Definitionen einer derartigen „internationalen Steuerarbitrage“ 

im Detail variieren, 173) entsteht sie im Wesentlichen, „ wenn 

dieselbe Transaktion in zwei oder mehr Steuerrechtsordnungen 

einer unterschiedlichen Besteuerung unterworfen werden “. 174) Die 

steuerplanerische Nutzung 175) dieser Divergenzen wird zwar 

bisweilen als „aggressive Steuerplanung“ charakterisiert, 176) unterscheidet 

sich aber dennoch konzeptionell klar sowohl vom 

Ausnutzen eines (unfairen) Steuerwettbewerbs als auch von 

missbräuchlichen Gestaltungen. 177) 

Die Erscheinungsformen internationaler Steuerarbitrage sind 

daher ebenso vielfältig wie die unterschiedlich definierten Steuervorteile 

(zB Verlustverwertung, beschleunigte Abschreibung, 

Abzug von Zinszahlungen, Schachtelprivilegien etc), die in den 

beteiligten Steuerrechtsordnungen bestehen. 178) Steuerarbitrage 

bietet Steuerpflichtigen die – durchaus elegante – Möglichkeit zur 

172) Siehe die Empfehlungen der Ausschüsse zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 

2008 (JStG 2008), BR-Drs 544/1/07, 76: „Diese Situation 

kann von dem Steuerpflichtigen zu einer ganzen oder teilweisen 

Nichtbesteuerung genutzt werden – ein Vorteil, der bei Durchführung 

dieser Transaktion in nur einer Steuerrechtsordnung nicht bestehen 

würde“. 

173) Für einen Überblick siehe Kofler/Kofler, Internationale Steuerarbitrage, 

in Brähler/Lösel (Hrsg), Deutsches und internationales Steuerrecht 

– Gegenwart und Zukunft, FS Djanani (2008) 381 (382 ff). 

174) Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur 

Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007) sowie 

BR-Drs 544/1/07, 76. 

175) Internationale Steuerarbitrage wurde sogar als das „tax planning of 

the future“ bezeichnet; siehe Rosenbloom, International Tax Arbitrage 

and the “International Tax System”, 53 Tax Law Review 2000, 137 

(166). 

176) Siehe für eine Übersicht Steiner, Aggressive Steuerplanung – oder wo 

das Geld hinfließt, SWI 2007, 308 (308 ff). 

177) Vgl nur Boyle, Cross-Border Tax Arbitrage – Policy Choices and Political 

Motivations, BTR 2005, 527 (528). 

178) Für eine Auflistung möglicher Arbitragesituationen siehe auch § 138 

Abs 2 des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen 

(Stand: 25. 6. 2007) sowie die Erläuterungen in BR-Drs 544/1/07, 

77 f. 


Steuerrecht aktuell 

Reduktion ihrer weltweiten Steuerlast ohne signifikante Änderungen 

in der Struktur oder Lokalisierung ihrer wirtschaftlichen 

Operationen. Vor einer geschickten und mit wirtschaftlicher 

Substanz erfolgenden Nutzbarmachung bestehender Unterschiede 

sind auch Staaten mit sophistizierten Steuersystemen 

nicht immun, zumal Arbitrage weder auf der Einschaltung von 

Niedrigsteuerregimen beruht, noch unter dem Gesichtspunkt 

missbräuchlicher Steuerplanung auf Bedenken stoßen sollte. 179) 

Steuerarbitrage kann vielmehr „ zulässigerweise die Möglichkeiten 

nutzen, die sich aus dem fairen Steuerwettbewerb der Staaten 

ergeben “. 180) Internationale Steuerarbitrage tritt daher a prima vista 

als natürliches Nebenprodukt nicht harmonisierter oder koordinierter 

Steuersysteme in globalisierten Märkten auf, wobei selbst 

relativ kleine Unterschiede substanzielle Arbitragemöglichkeiten 

bieten können. 181) Diese entstehen beispielsweise dadurch, dass 

ein Steuersubjekt in mehreren Staaten als unbeschränkt steuerpflichtig 

angesehen wird (zB doppelte Konsolidierung von Verlusten), 

dass Zahlungen in mehreren Jurisdiktionen unterschiedlich 

eingeordnet werden (zB Unterschiede in der Qualifikation als 

Eigen- oder Fremdkapital und der entsprechenden Zahlungsströme), 

dass Gesellschaften in verschiedenen Jurisdiktionen 

unterschiedlich charakterisiert werden (zB Umqualifikation von 

Zahlungsströmen durch Einschaltung hybrider Gesellschaften), 

oder dass Wirtschaftsgüter aufgrund unterschiedlicher Zuordnungskonzepte 

in mehreren Jurisdiktionen berücksichtigt werden 

(zB „Double-Dip-Leases“). 182) 

Grafik 6 

„Dual Consolidated Loss“ – Staaten knüpfen die unbeschränkte Steuerpflicht 

von Gesellschaften oftmals an unterschiedliche Kriterien (zB 

statutarischer Sitz oder Ort der Geschäftsleitung). Ist es solcherart 

möglich, durch einen einmaligen Aufwand (zB Zinszahlungen für 

eine fremdfinanzierte Unternehmensakquisition) in einer doppelt-an- 

179) Siehe zB Rosenbloom, 53 Tax Law Review 2000, 137 (143): „The beauty 

of international tax arbitrage, when practiced most skillfully, is that 

none of the objections to agressive or abusive tax planning should 

apply anywhere because, from the vantage point of any single country, 

there is neither aggressiveness nor abuse“. 

180) Siehe die Begründung zu § 138a Abs 2 AO des Gesetzesentwurfs zur 

Anzeigepflicht von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007), sowie 

BR-Drs 544/1/07, 76. 

181) Siehe zB die ausführliche Untersuchung zur divergierenden Behandlung 

des Disagios in den USA und Japan bei Ring, One Nation Among 

Many: Policy Implications of Cross-Border Tax Arbitrage, 44 Boston 

College Law Review 2002, 79 (90 ff). 

182) Siehe zu diesen Formen ausf Kofler/Kofler in FS Djanani 381 (388 ff 

mwN). 

ÖStZ 1. Oktober/Nr. 19 Artikel-Nr. 916 

sässigen Gesellschaft diesen Aufwand durch die Konsolidierung in 

zwei Staaten zu verwerten, liegt ein Fall der internationalen Steuerarbitrage 

vor 

Erst in den letzten zwei Jahrzehnten ist das Phänomen der internationalen 

Steuerarbitrage vermehrt in den Fokus sowohl der 

Wissenschaft 183) als auch der nationalen Steuerverwaltungen und 

Gesetzgeber gerückt. Unklar ist freilich nach wie vor, ob bzw in 

welchen Situationen internationale Steuerarbitrage konzeptionell 

überhaupt als (steuerpolitisches) Problem anzusehen ist. So 

wirft sich bereits am Ausgangspunkt die – berechtigte – Frage 

auf, auf Basis welcher steuerpolitischen Überlegungen ein Staat 

darüber besorgt sein sollte, dass ein Steuerpflichtiger oder eine 

nahe stehende Person steuerliche Vorteile in einem anderen Staat 

genießt. 184) Einer möglichen Unbedenklichkeitsbescheinigung 

für internationale Steuerarbitrage werden allerdings verschiedene 

Überlegungen entgegengehalten, die von der Annahme 

eines Prinzips der Einmalbesteuerung als Baustein eines „internationalen 

Steuerregimes“ über Argumente der Effizienz und 

Gerechtigkeit bis zu staatlichen Fiskalinteressen rangieren. 185) 

In der Rechtswirklichkeit ist die Reaktion der Staaten und 

internationalen Organisationen auf das Phänomen der internationalen 

Steuerarbitrage beschränkt, inkonsistent und keineswegs 

international koordiniert. Lediglich punktuell haben einige 

Staaten einzelne Arbitragevorgänge einer gesetzlichen Regelung 

zugeführt, freilich zumeist ohne gleichermaßen die negativen 

Effekte divergierender Steuersysteme und daraus resultierende 

Doppelbesteuerungseffekte systematisch einzubeziehen. Solcherart 

stellt das Phänomen der internationalen Steuerarbitrage 

nationale Gesetzgeber vor spezifische Probleme, die sich in 

der Zukunft auch für das österreichische Steuerrecht vermehrt 

aufwerfen werden. Die Frage, ob bzw wie darauf (legistisch) 

reagiert werden sollte, entzieht sich freilich einer Generallösung. 

Denn selbst wenn gewisse Formen der internationalen 

Steuerarbitrage konzeptionell Bedenken hervorrufen könnten, 

lässt sich ein sinnvoller Pfad für gesetzgeberische Reaktionen 

nur schwer identifizieren. Allerdings wird bzw wurde in mehreren 

Staaten die Einführung von Meldepflichten im Hinblick 

auf Arbitragetransaktionen überlegt, 186) wenngleich diese Maßnahmen 

keine unmittelbaren materiell-steuerrechtlichen Konsequenzen 

nach sich ziehen würden. Vielmehr sollte es der 

183) Siehe insb West, Foreign Law in U.S. International Taxation: The Search 

for Standards, 3 Florida Tax Review 1996, 147; Rosenbloom, 53 Tax Law 

Review 2000, 137; Harter, International Tax Arbitrage: Is It a Problem? 

Whose Problem Is It?, 41 Tax Management Memorandum, Apr. 24, 

2000, 139; Ring, One Nation Among Many: Policy Implications of Cross- 

Border Tax Arbitrage, 44 Boston College Law Review 2002, 79; Shaviro, 

Money on the Table?: Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 3 

Chicago Journal of International Law 2002, 317; Kane, Strategy and 

Cooperation in National Responses to International Tax Arbitrage, 53 

Emory Law Journal 2004, 89; Shaviro, More Revenues, Less Distortion? 

Responding to Cross-Border Tax Arbitrage, 1 NYU Journal of Law and 

Business 2004, 113; Boyle, BTR 2005, 527; Rosenzweig, Harnessing the 

Costs of International Tax Arbitrage, 26 Virginia Tax Review 2007, 555; 

Avi-Yonah, Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax 

Regime, Bulletin for International Taxation 2007, 130 = Public Law and 

Legal Theory Working Paper Series, Working Paper No. 73 (January 

2007); siehe zuletzt auch Kofler/Kofler in FS Djanani 381 (381 ff). 

184) Rosenbloom, 53 Tax Law Review 2000, 137 /137 ff, insb 147 und 

154). 

185) Siehe zu den entsprechenden Argumenten Kofler/Kofler FS Djanani 

381 (396 ff mwN). 

186) So der deutsche Gesetzesentwurf zur Anzeigepflicht von Steuergestaltungen 

(Stand: 25. 6. 2007) sowie BR-Drs 544/1/07, 64 ff, der 

aber letztlich nicht in das Jahressteuergesetz 2008 (dBGBl 2007 I 

3150) aufgenommen worden. Vgl dazu etwa Kessler/Eicke, Anzeigepflicht 

für Steuergestaltungen nach § 138a AO durch das JStG 

2008 – Transparente Perspektiven für die Finanzverwaltung, BB 2007, 

2370 (2370 ff). 


471

472 ÖStZ 1. Oktober/Nr. 19 Artikel-Nr. 917 Artikelrundschau 

Finanzverwaltung dadurch ermöglicht werden, „ legale, jedoch 

unerwünschte Gestaltungen früher als bisher [zu] erkennen und 

entsprechende Maßnahmen auf Verwaltungsebene [zu] ergreifen 

oder Maßnahmen gesetzgeberischer Art “ anzuregen. 187) Dennoch 

bleibt festzuhalten, dass das Phänomen der internationalen 

Steuerarbitrage mehr und mehr in den Fokus der nationalen 

Gesetzgeber rückt und Staaten wie die USA, das Vereinigte 

187) Siehe die Begründung zu § 138a AO des Gesetzesentwurfs zur Anzeigepflicht 

von Steuergestaltungen (Stand: 25. 6. 2007), und BR-Drs 

544/1/07, 69. 

Die Autoren: 

Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel, Institut für 

Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik 

an der Johannes-Kepler-Universität in Linz. 

Artikelrundschau 

Dr. Eva Drauschbacher/Dr. Christa Lattner 

Zeitraum: August 2009 – Teil 1 

Allgemeines – national, Gesetzesentwürfe, 

Steuerpolitik 

■ ÖStZ 2009/917, 472 

Übersicht über den Stand wichtiger aktueller 

Gesetzesvorhaben 

(RdW 2009, S. IV) 

Tabellarische Auflistung von im BGBl verlautbarten Gesetzen, 

von Gesetzesvorschlägen und Begutachtungsentwürfen – Stand 

5. 8. 2009. 

■ ÖStZ 2009/918, 472 

Zur Verschärfung der Quotenregelung ab der 

Veranlagung 2007 

(Pülzl, SWK 22/2009, T 171) 

Ab dem Veranlagungsjahr 2007 wurde die Quotenvereinbarung 

um das einzelfallbezogene Kriterium der Übermittlung bestimmter 

Erklärungen über Finanzonline erweitert („subjektbezogene 

Quotenanpassung“). In diesem Zusammenhang stell(t)en sich 

neben zahlreichen Übergangsproblemen auch viele grundlegende 

Fragen. Eine davon wird im Beitrag aufgegriffen. 

■ ÖStZ 2009/919, 472 

Steuern: Rückgang um über fünf Prozent im ersten 

Halbjahr 

(SWK 23/24/2009, T 177) 

Königreich oder Australien Vorreiterrollen übernommen haben; 

vor allem dem „Joint International Tax Shelter Information 

Centre“ (JITSIC) dieser drei Staaten und Kanada wird in die- 

sem Bereich erhebliche Bedeutung zugeschrieben. 188) Überdies 

bleibt abzuwarten, ob internationale Steuerarbitrage zukünftig 

vermehrt in das Blickfeld internationaler Bemühungen innerhalb 

der OECD rückt. 189) 

188) Siehe dazu zB Boyle, BTR 2005, 527 (533 ff). 

189) Siehe diesbezüglich vor allem die „Seoul Declaration“ (Sept. 2006) und 

das nachfolgende „Cape Town Communiqué“ (Jan. 2008), abrufbar 

unter www.oecd.org. 

Univ.-Prof. DDr. Georg Kofler, 

LL.M., lehrt und forscht an der Johannes- 

Kepler-Universität Linz und ist Mitarbeiter 

in der Abteilung für Internationales 

Steuerrecht im BMF. 

Laut einer APA-Meldung sind die Steuereinnahmen bis Juni 

hinter das erste Halbjahr 2007 zurückgefallen, wobei die Körperschaftsteuer 

um fast 30 % eingebrochen ist. 

■ ÖStZ 2009/920, 472 

Das Korruptionsstrafrechtsänderungsgesetz 2009 

(Schuschnigg, SWK 23/24/2009, W 95) 

Mit dem Beschluss über die neuen Bestimmungen des Antikorruptionsstrafrechts 

im öffentlichen Bereich hat der Gesetzgeber einer 

weit verbreiteten Rechtsunsicherheit Rechnung getragen und 

die Bestimmungen des Strafgesetzbuchs wesentlich präzisiert. 

■ ÖStZ 2009/921, 472 

Rechts- und Praxisfragen zu Unternehmensanleihen 

(Thurnher/Meusburger, SWK 23/24/2009, W 101) 

Der Beitrag bereitet das Wesen der Anleihe sowie die rechtlichen 

und praxisrelevanten Fragen einer Anleihebegebung auf. Ziel ist 

es, die Anleihe interessierten Unternehmen und deren Beratern 

näher zu bringen. 

Allgemeines – international, EU-Recht, 

Auslandsbeziehungen 

■ ÖStZ 2009/922, 472 

Internationaler Rundblick 

(Schiebel/Nagy, RWZ 2009/66, S. 241)

Festschrift Ruppe Teil 1_KORR2 - Institut für Finanzrecht ...

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