dmp Newsletter 09 - Derra, Meyer & Partner Rechtsanwälte

DERRA, MEYER & PARTNER RECHTSANWÄLTE
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INHALT
I.
Hinterziehungszinsen bei geschätzter
Besteuerungsgrundlage
II.
Hinweis zu Selbstanzeigen
III.
Strenge Anforderungen
an wirksame Selbstanzeige
IV.
Angst vor
Telekommunikationsüberwachung
Ihre Ansprechpartner:
RA Prof. Dr. Jürgen Meyer – Berlin
RA Konrad Menz – Ulm/Stuttgart
RA Andreas Dippe – Berlin/Leipzig
RA Karsten Hinz – Dresden/Chemnitz
RA Oskar Gostomski – Berlin/Warschau
RA Oliver Bauer – Ulm
Themenvorschau:
– Durchsuchung beim Steuerberater
– Beweismittel aus „Datendiebstahl“
– Beschlagnahme von Buchhaltungsunterlagen
beim Steuerberater
ZUM STEUER- UND
WIRTSCHAFTSSTRAFRECHT
I. Hinterziehungszinsen
bei geschätzter
Besteuerungsgrundlage
Das Finanzgericht München (Urt.
v. 8.10.2009 - 15 K 1779/06) hatte sich
mit der Frage der Rechtmäßigkeit eines
Zinsbescheides zu befassen, mit dem
die Finanzbehörde Hinterziehungszinsen
für hinterzogene Steuer, die
anhand einer geschätzten Besteuerungsgrundlage
ermittelt wurde, festgesetzt
hatte. Das Gericht führt insoweit
aus, dass in denjenigen Fällen, in
denen eine strafrechtliche Vorfrage für
die Rechtmäßigkeit eines Bescheides
zu klären ist, an das Schätzungsverfahren
deutlich erhöhte Anforderungen
zu stellen sind.
Zwar seien die Finanzbehörden
nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich
befugt, die Besteuerungsgrundlagen
zu schätzen, wenn diese
nicht zu ermitteln oder zu berechnen
sind. Die Schätzung habe aber so zu
erfolgen, dass der Betrag der auf jeden
Fall hinterzogenen Steuern mit der
Gewissheit strafrichterlicher Überzeugung
feststeht. Hinsichtlich des Beweisgrades
gelte insoweit der strafverfahrensrechtliche
Grundsatz „in dubio pro
reo”. Dies gelte auch dann, wenn der
Steuerschuldner nicht in dem für das
Besteuerungsverfahren zu fordernden
Umfang bei der Sachverhaltsaufklärung
mitwirkt.
in dubio pro reo
Diese Ausführungen sind dahingehend
zu verstehen, dass für den
Maßstab der richterlichen Überzeugung
im finanzgerichtlichen Verfahren
nicht die Regeln der StPO gelten, sondern
weiterhin § 96 FGO Maßstab ist.
Zum Ausdruck kommt aber, dass der
Finanzrichter bei der Beurteilung der
Höhe hinterzogener Steuern für die Festsetzung
von Hinterziehungszinsen bei
verbleibenden Zweifeln – ebenso wenig
wie der Strafrichter – an eine finanzamtliche
Schätzung gebunden ist.
II. Hinweis zu
Selbstanzeigen
Durch die Entscheidung der
Bundesregierung sowie vereinzelter
Landesregierungen, Daten von Kunden
Schweizer Banken zu erwerben, stellte
sich für in Deutschland steuerpflichtige
Kapitalanleger im Hinblick auf eine
strafbefreiende Selbstanzeige nach
§ 371 AO die Problematik, dass diese –
die Bereitschaft zu einer Selbstanzeige
unterstellt – zwar den Willen zur
Selbstanzeige hatten, ihnen jedoch
detaillierte Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen
nicht möglich sind,
da ihnen die entsprechenden Schriftstücke
und Unterlagen des Schweizer
Kreditinstitutes nicht vorliegen und
auch nicht unverzüglich besorgt
werden können.
Fehlende Schweizer
Bankunterlagen
Grundsätzlich gilt, dass von der
Rechtsprechung auch die strafbefreiende
Wirkung einer sogenannten „gestuften
Selbstanzeige“ anerkannt ist (BGH,
Urt. v. 2.12.2008 - 1 StR 344/08).
Darunter ist zu verstehen, dass in
Fällen, in denen der Steuerpflichtige die
Besteuerungsgrundlagen nicht sofort
liefern kann, eine Selbstanzeige „dem
Grunde nach“ gegenüber der Finanzbehörde
verbunden mit der Bitte
erfolgt, eine Frist zur Nachreichung
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der genauen Angaben zu gewähren.
Allerdings müssen auch in diesem Fall
zu den Besteuerungsgrundlagen Angaben
erfolgen, da nach der Vorschrift
des § 371 Abs. 1 AO die Straffreiheit
nur „insoweit“ eintritt, das heißt im
Rahmen der bei Erstattung der
Selbstanzeige benannten Besteuerungsgrundlagen.
Auch für die gestufte
Selbstanzeige gilt, dass Straffreiheit
nur bei vollständigen und wahrheitsgemäßen
Angaben gewährt wird. Der
Sachverhalt ist insgesamt und vollumfänglich
offen zu legen, da nur dem
uneingeschränkt in die Steuerehrlichkeit
Zurückkehrenden die Straffreiheit
zugestanden werden soll. Deutlich hat
dies zuletzt nochmals der BGH
(Beschl. v. 20.5.2010 - 1 StR 577/09)
klargestellt. Der Inhalt dieser Entscheidung
wird in diesem Newsletter
gesondert dargestellt.
Notfalls:
Schätzbetrag angeben
Die unverzügliche Mitteilung eines
Schätzbetrages ist deshalb unverzichtbar,
weil die Finanzbehörden durch
Verwaltungsanweisungen zwischenzeitlich
gehalten sind, auch bei denjenigen
Nacherklärungen sofort ein steuerstrafrechtliches
Ermittlungsverfahren gegen
den Selbstanzeigeerstatter einzuleiten
und diesem bekanntzugeben, der nicht
in der Lage ist, Beträge für eine
Steuerfestsetzung genau zu beziffern.
Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 b AO kann
jedoch eine strafbefreiende Wirkung
für all jenes nicht mehr eintreten, was
nach der Bekanntgabe der Einleitung
des Ermittlungsverfahrens gegenüber
dem Selbstanzeigeerstatter offenbart
wird. Hieraus leitet sich zugleich ab,
dass sich eine großzügige Schätzung
empfiehlt, damit die Straffreiheit gewährleistet
ist. Die Korrektur der sich
hieraus ergebenden – mitunter zu
hohen – Steuernachzahlungen erfolgt,
indem gegen den durch die
Finanzbehörde erlassenen und auf
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten
Änderungsbescheid Einspruch eingelegt
und dieser mit dem Bekanntwerden
der die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen
ausweisenden
Unterlagen begründet wird. Möglich ist
auch, dass der Bescheid nach § 164
AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
ergeht. Dieser Verfahrensweise
muss der Steuerpflichtige jedoch
zustimmen, sofern der Ursprungsbescheid
ohne eine solche Vorbehaltsfestsetzung
erfolgt war.
Ausschluss durch
Tatentdeckung
Eine weitere sich im Zusammenhang
mit dem Ankauf einer Vielzahl
von Bankdaten ergebende Frage ist, ab
wann die strafbefreiende Selbstanzeige
ausgeschlossen ist, weil gemäß § 371
Abs. 2 Nr. 2 AO von einer Tatentdeckung
ausgegangen werden muss.
Für die Annahme einer Tatentdeckung
im Sinne der Vorschrift müssen zwei
Voraussetzungen erfüllt sein: Zum
einen muss die Tat im Zeitpunkt der
Selbstanzeige bereits objektiv ganz oder
zum Teil entdeckt sein, zum anderen
muss der Täter dies gewusst haben
oder mit der Tatentdeckung bei einer
verständigen Würdigung der Sachlage
rechnen müssen.
Für die Beurteilung, wann eine
Entdeckung der Tat vorliegt, wurde
bislang auf die Anforderungen an
die Annahme eines hinreichenden
Tatverdachts gemäß § 170 Abs. 1 StPO
abgestellt. Diesem Ansatz hat der
BGH in seiner Entscheidung vom
20.05.2010 eine Absage erteilt, indem
er feststellte, dass es sich bei dem
Begriff der „Tatentdeckung“ um ein
Tatbestandsmerkmal mit einem eigenständigen
Bedeutungsgehalt handelt,
auf welches die üblichen strafprozessualen
Verdachtsgrade gerade keine
Anwendung finden. Zu den Einzelheiten
wird auf die gesonderte
Abhandlung dieser wichtigen Entscheidung
im vorliegenden Newsletter
verwiesen.
Bislang ging man davon aus, dass
als Voraussetzung einer Tatentdeckung
„die Wahrscheinlichkeit einer verurteilenden
Erkenntnis“ zu bejahen sein
muss. Es wurde gefordert, dass von der
Finanzbehörde der Täter, die Steuerart,
der Besteuerungszeitraum sowie die
Höhe der hinterzogenen Steuern
benannt werden können, um vom
Vorliegen einer Tatentdeckung ausgehen
zu können. Hieraus wurde gefordert,
dass zumindest solange keine
die strafbefreiende Selbstanzeige ausschließende
Tatentdeckung anzunehmen
war, wie ein Abgleich mit den
Steuerakten des Betroffenen noch nicht
erfolgte. Man ging davon aus, dass nur
durch einen Vergleich der erklärten
Einkünfte eines Steuerpflichtigen mit
etwaigen Erkenntnissen aus den Daten
der ausländischen Bank seitens der
Finanzbehörde die erforderliche „Wahrscheinlichkeit
einer verurteilenden
Erkenntnis“ erlangt werden kann. Diese
Anforderungen sind seit der Entscheidung
des BGH vom 20.05.2010
niedriger anzusetzten.
Für die subjektive Voraussetzung
der Tatentdeckung, also ab wann der
Täter die Tatentdeckung gewusst haben
muss oder sie bei verständiger
Würdigung der Sachlage hätte kennen
müssen, gilt bislang weiterhin, dass
alleine die umfassende Medienberichterstattung
hierfür nicht ausreicht.
Etwas anderes wird erst ab dem
Zeitpunkt anzunehmen sein, in dem
das betroffene ausländische Kreditinstitut
seine Anleger darüber informiert,
dass die persönlichen Daten
möglicherweise weitergegeben wurden.
Allerdings plant der Gesetzgeber in
seinen Änderungen zur gesetzlichen
Regelung der Selbstanzeige, die subjektiven
Voraussetzungen insgesamt entfallen
zu lassen (vgl. Beitrag „Strenge
Anforderungen an wirksame Selbstanzeige“).
Gesetzesänderung
geplant
Nicht zuletzt ist für die Beratung
eines Mandanten hinsichtlich der
Möglichkeit einer Selbstanzeige auch
daran zu denken, dass eine strafbefreiende
Wirkung nur dann eintritt,
wenn der Steuerpflichtige gemäß § 371
Abs. 3 AO die zu seinen Gunsten
hinterzogenen Steuern innerhalb einer
ihm von der Finanzbehörde bestimmten
angemessenen Frist entrichtet.
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III. Strenge
Anforderungen an
wirksame Selbstanzeige
Die konservative und strenge
Rechtsprechung des für Steuerstraftaten
zuständigen 1. Strafsenats des
Bundesgerichtshofes geht weiter. In
einer kürzlich veröffentlichten Entscheidung
(BGH, Beschl. v. 20.5.2010 -
1 StR 577/09) hat der Senat entschieden,
dass die strafbefreiende Wirkung
einer Selbstanzeige im Sinne des § 371
Abs. 1 AO nur bei vollständigen und
richtigen Angaben eintrittt. Gefordert
wird insoweit eine vollständige Rückkehr
des Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit.
Zudem hat der BGH ausgeführt,
dass es der Ausnahmecharakter
der Strafbefreiungsvorschrift nach
§ 371 AO gebietet, diese restriktiv anzuwenden,
was auch Auswirkungen auf
die künftige Auslegung der einzelnen
Sperrgründe des § 371 Abs. 2 AO hat.
Mit dem Schlagwort vom „reinen
Tisch“ stellt der BGH fest, dass eine
Rückkehr zur Steuerehrlichkeit erst
dann anzunehmen ist, wenn der Täter
nunmehr vollständige und richtige
Angaben – eben einen „reinen Tisch“ –
macht. Nur dann liege eine strafbefreiende
Selbstanzeige nach § 371
Abs. 1 AO vor. Damit gibt der BGH
ein weiteres Mal mit dem Ziel einer
Strafschärfung im Steuerstrafrecht
seine bisherige Rechtsprechung unter
dem liberaleren 5. Senat auf. Bislang
hielt der BGH in Anlehnung an den
Wortlaut „insoweit“ in § 371 Abs. 1 AO
eine Teil-Selbstanzeige für wirksam
(BGH, Beschl. v. 13.10.1998 - 5 StR
392/98). Es war bisher davon ausgegangen
worden, dass eine strafbefreiende
Wirkung auch für einzelne Teil-
Sachverhalte eintreten kann, wenn nur
für diese eine Nachholung bislang
fehlender zutreffender Angaben erfolgt.
Nunmehr stellt der BGH klar, dass
beispielsweise eine nicht ausreichende
Teil-Selbstanzeige dann gegeben ist,
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„Reiner Tisch“
Keine Strafbefreiung
für Teil-Selbstanzeige
wenn ein Steuerpflichtiger seine unvollständige
Einkommensteuererklärung
dahin „berichtigt“, dass er von bislang
gänzlich verschwiegenen Zinseinkünften
nunmehr nur diejenigen eines
Kontos angibt, aber immer noch
weitere Konten verschweigt, weil er
insoweit keine Entdeckung durch
die Finanzbehören befürchtet. Diese
sogenannte „dolose (vorsätzliche)
Selbstanzeige“ stellt künftig keine
wirksame Selbstanzeige mehr dar.
Seine Abkehr von der bisherigen
Rechtsprechung begründet der BGH
damit, dass der bislang im Vordergrund
stehende fiskalische Zweck der strafbefreienden
Selbstanzeige, noch unbekannte
Steuerquellen zu erschließen,
angesichts der heute bestehenden
Ermittlungsmöglichkeiten und der verbesserten
internationalen Zusammenarbeit
zunehmend an Bedeutung verloren
habe, weshalb der weitere Zweck,
eine vollständige Rückkehr zur Steuerehrlichkeit,
ein zusätzliches Gewicht
erhalte.
Seine Entscheidung nimmt der
BGH zum Anlass, zugleich zu den
Sperrgründen des § 371 Abs. 2 AO
folgendes auszuführen:
Erweiterte Sperrwirkung
Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a, 2. Alt.
AO tritt Straffreiheit nicht ein, wenn
ein Amtsträger der Finanzbehörde zur
Ermittlung einer Steuerstraftat oder
einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen
ist. Bereits bislang war es ständige
Rechtsprechung, dass dieser Sperrgrund
nicht nur solche Taten betrifft,
die vom Ermittlungswillen des erschienenen
Amtsträgers erfasst sind, sondern
sich auch auf solche Taten
erstreckt, die mit dem bisherigen
Ermittlungsgegenstand in sachlichem
Zusammenhang stehen (BGH, Urt. v.
5.5.2004 - 5 StR 548/03). Nach der
nunmehrigen Entscheidung ist die
Sperrwirkung der Vorschrift unter
Beachtung des Normzweckes, bisher
unbekannte Steuerquellen zu erschließen,
noch weitergehender auszulegen.
Danach soll die Sperrwirkung des
§ 371 Abs. 2 Nr. 1a, 2. Alt. AO sich
auch auf solche steuerlichen Sachver-
halte erstrecken, bei denen – soweit
sie nicht bereits von dem bisherigen
Ermittlungswillen des Amtsträgers
erfasst sind – unter Berücksichtigung
des bisherigen Überprüfungsziels einerseits
und den steuerlichen Gegebenheiten
des beschuldigten Steuerpflichtigen
andererseits bei üblichem Gang
des Ermittlungsverfahrens zu erwarten
ist, dass sie ohnehin in die Überprüfung
einbezogen würden. Dies sei in
jedem Fall dann anzunehmen, wenn
sich die neuen Tatvorwürfe lediglich
auf weitere Besteuerungszeiträume hinsichtlich
derselben Steuerarten bei
identischen Einkunftsquellen erstrecken.
In diesem Falle sei anzunehmen, dass
der Amtsträger auch zur Ermittlung mit
dem bisherigen Kenntnisstand zusammenhängender
Taten erscheine.
Tatentdeckung –
zweistufige Prognose
Daneben setzt sich der BGH mit
dem Sperrgrund des § 371 Abs. 2 Nr. 2
AO auseinander, bei dem eine strafbefreiende
Wirkung nicht eintritt, wenn
die Tat ganz oder zum Teil bereits entdeckt
war. Bei dem Begriff der
„Tatentdeckung“ handle es sich um ein
Tatbestandsmerkmal mit einem eigenständigen
Bedeutungsgehalt, auf welches
die üblichen strafprozessualen
Verdachtsgrade – ein hinreichender
Tatverdacht nach § 170 Abs. 1 StPO,
§ 203 StPO – gerade nicht gefordert
werden kann. Bereits in der bisherigen
Rechtsprechung (BGH, Beschl. v.
5.4.2000 - 5 StR 226/99) war im
Hinblick auf die Tatentdeckung davon
ausgegangen worden, dass diese vorliegt,
wenn bei einer vorläufigen
Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit
eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben
ist. Demnach liegt der Annahme
der Tatentdeckung eine doppelte, zweistufige
Prognose zugrunde. In einem
ersten Schritt ist auf Grundlage der
vorhandenen, regelmäßig noch unvollständigen
Informationen die Verdachtslage
– vorläufig – zu bewerten. In einem
zweiten Schritt ist aufbauend auf dieser
vorläufigen Bewertung der Sachverhalt,
auf den sich der Verdacht bezieht, daraufhin
zu prüfen, ob er rechtlich geeignet
ist, eine Verurteilung wegen einer
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Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit
zu rechtfertigen. Dafür genügt, dass
konkrete Anhaltspunkte für die Tat als
solche bekannt sind. Der BGH fordert
für eine Tatentdeckung nicht, dass der
Täter der Steuerhinterziehung bereits
ermittelt ist. Andererseits stelle die
Kenntniserlangung von einer Steuerquelle
für sich allein noch keine
Tatentdeckung dar, jedoch sei in der
Regel eine Tatentdeckung bereits dann
anzunehmen, wenn unter Berücksichtigung
der zur Steuerquelle oder zum
Auffinden der Steuerquelle bekannten
weiteren Umstände nach allgemeiner
kriminalistischer Erfahrung eine
Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit
naheliegt. Eine Tatentdeckung sei stets
gegeben, wenn ein Abgleich mit den
Steuererklärungen des Steuerpflichtigen
ergebe, dass die Steuerquelle nicht
oder unvollständig angegeben wurde.
Strenger Maßstab bei
gestufter Selbstanzeige
Schließlich nimmt der BGH seine
Entscheidung zum Anlass, generelle
Ausführungen zur „gestuften Selbstanzeige“
zu machen. Hier sei, um
eine Umgehung der Sperrwirkung nach
§ 371 Abs. 2 AO durch die Wahl einer
„gestuften Selbstanzeige“ zu verhindern,
vom Steuerpflichtigen, der aufgrund
unzureichender Buchhaltung oder
wegen fehlender Belege eine genau
bezifferte Selbstanzeige noch nicht vornehmen
kann, zu fordern, dass dieser
von Anfang an – also bereits auf der
ersten Stufe der Selbstanzeige – alle
erforderlichen Angaben über die steuerlich
erheblichen Tatsachen zu berichtigen,
zu ergänzen oder nachzuholen
hat – notfalls auf der Basis einer
Schätzung anhand der ihm bekannten
Informationen. Nach der Auffassung
des Senats müssen die Angaben dabei
in jedem Fall so geartet sein, dass die
Finanzbehörde auf ihrer Grundlage in
der Lage ist, ohne langwierige Nachforschungen
den Sachverhalt vollständig
aufzuklären und die Steuer richtig
festzusetzen. Hierbei sei ein strenger
Maßstab anzulegen. Genügten die
Angaben – bereits auf der ersten Stufe
der Selbstanzeige – diesen Anforderungen
nicht, liege keine wirksame
Selbstanzeige, sondern vielmehr lediglich
die Ankündigung einer Selbstanzeige
vor.
Gesetzgeber plant
Verschärfung
Im Zusammenhang mit der dargestellten
Entscheidung des BGH ist
darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber
derzeit in den zuständigen
Ausschüssen zwar nicht über die
Abschaffung, wohl aber über eine
Verschärfung der Voraussetzungen für
die Selbstanzeige berät. Nach derzeitigem
Kenntnisstand zeichnet sich ab,
dass zum einen der Gesetzeswortlaut
klarstellen wird, dass eine Teil-
Selbstanzeige künftig per Gesetz ausgeschlossen
ist. Daneben soll im Rahmen
einer Neufassung der Sperrgründe
nach § 371 Abs. 2 AO künftig auf subjektive
Elemente gänzlich verzichtet
werden. Dies bedeutet, dass zum einen
bereits das Absenden einer Prüfungsanordnung
nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a
AO und andererseits die Einleitung
eines Strafverfahrens nach § 371 Abs. 2
Nr. 1c AO ausreichen. Auf den bislang
maßgeblichen Prüfungsbeginn bzw. die
Bekanntgabe der Einleitung eines
Strafverfahrens gegenüber dem Täter
soll es nicht mehr ankommen. Im
Rahmen der künftigen Änderungen in
§ 371 Abs. 2 Nr. 1d AO wird im
Rahmen der Tatentdeckung ebenfalls
auf das subjektive Element beim Täter
(Wissen oder Rechnen-müssen mit der
Tatentdeckung) vollständig verzichtet.
IV. Angst vor
Telekommunikationsüberwachung
Häufig stellt der wegen eines steuerstrafrechtlich
möglicherweise relevanten
Sachverhalts ratsuchende
Mandant gegenüber dem Steuerberater
oder Rechtsanwalt die Frage, in wie
weit er eine Überwachung seines
Telefons zu befürchten habe.
Rechtlich handelt es sich bei
der gefürchteten Telefonüberwachung
um eine Maßnahme der Telekommunikationsüberwachung
(TKÜ), welche in
das verfassungsrechtlich geschützte
Post- und Fernmeldegeheimnis eingreift
und deshalb nur unter den
besonderen Voraussetzungen der
Regelung des § 100a StPO zulässig ist.
Unter anderem ist einschränkende
Voraussetzung für das Abhören und
Aufzeichnen von Telefonaten ohne
Wissen des Betroffenen, dass wegen
einer sogenannten „Katalogtat“ nach
§ 100a Abs. 2 StPO ermittelt wird. Für
den Bereich der Steuerstraftaten finden
sich in § 100a Abs. 2 Nr. 2 StPO
derzeit nur der besonders schwere Fall
der Steuerhinterziehung nach § 370
Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 AO, der gewerbsmäßige,
gewaltsame und bandenmäßige
Schmuggel nach § 373 AO
sowie die gewerbs- oder bandenmäßige
Steuerhehlerei nach § 374 Abs. 2 AO.
Hieraus ergibt sich, dass sich die
Möglichkeit einer Telefonüberwachung
für die Ermittlungsbehörden auf den
Bereich der schweren Steuerkriminalität
beschränkt, unter die ein steuerstrafrechtliches
Ermittlungsverfahren
wegen Hinterziehung von Einkommensteuer
nicht fällt. Außerhalb der organisierten
Kriminalität hat ein Mandant
damit eine Maßnahme der Telekommunikationsüberwachung,insbesondere
auch das Abhören und
Aufzeichnen von Telefongesprächen,
nicht zu befürchten, da eine solche
unzulässig wäre.
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Impressum:
Herausgegeben von:
Derra, Meyer & Partner
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Tel. +49 731 922880
Fax +49 731 92288 88
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Redaktion:
Konrad Menz, Rechtsanwalt
Satz/Druck:
Druckerei Hagenmaier, Neu-Ulm
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