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4 economistes nº 338 · 2ª quincena octubre 2007Las reorganizaciones empresariales ysu régimen fiscal especialLa fiscalidad de la reestructuración empresarial es una materia encontinuo cambio desde que en el año 1991 se publicara la Ley29/1991 de Adaptación de la legislación española a las DirectivasComunitarias. Han pasado ya más de 15 años y el tema sigue siendode plena actualidad. Con objeto de hacer un repaso al estado generalde la cuestión, el inspector jefe de la Delegación Central de GrandesContribuyentes del Ministerio de Economía y Hacienda, Ignacio Ucelay,impartió recientemente una interesante sesión de trabajo.Ignacio Ucelay, inspectorjefe de la DelegaciónCentral de GrandesContribuyentes delMinisterio de Economía yHacienda.Desde la publicación del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 demarzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades, el régimen especial de las fusiones,escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, figura recogidoen el capítulo VIII de dicho texto (artículos 83 a 96).A este respecto, dos han sido las novedades introducidas enesta materia desde el año 2006 :- Por un lado (Ley 25/2006), la posibilidad de aplicar esterégimen fiscal especial a las operaciones de cambio de domicilio fiscalde una sociedad europea o de una sociedad cooperativa europeade un Estado miembro a otro de la UE, respecto de los bienesy derechos situados en territorio español que queden afectados conposterioridad a un establecimiento permanente situado en dichoterritorio.- Por otro lado, debemos hacer mención a la aprobaciónde la Directiva 2005/56/CE, de 26 de octubre de 2005, relativa alas fusiones transfronterizas que obliga al Estado Español a adaptarsu legislación interna a la misma, antes del 15 de diciembrede 2007.Novedades en el régimen de escisiones desde 2006Escisión parcialPara las escisiones parciales acordadas con posterioridad al19/7/2006 (Ley 25/2006), se exige que la entidad escindida mantengaal menos una rama de actividad con posterioridad a la escisiónparcial.Escisión financiera.Para las escisiones financieras acordadas con posterioridadal 19/7/2006, se exija que la entidad escindida mantenga almenos participación mayoritaria en el capital de otra u otras entidadeso bien una rama de actividad con posterioridad a la escisiónfinanciera.Escisión subjetiva.Si existen dos o más entidades beneficiarias de la escisión,para que las participaciones en el capital de tales sociedades beneficiariaspuedan ser atribuidas a los socios de la sociedad escindidaen proporción diferente a la que tenían en esta entidad, se precisaque los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.Según el ponente, este requisito ya se aplicaba antes del 2006, concretamentedesde el año 2000.Concepto de rama de actividadA la vista de todo ello, resulta evidente la importancia quecobra el concepto de rama de actividad que, según la norma fiscal,viene definido como el conjunto de elementos patrimoniales quesean susceptibles de constituir una unidad económica autónomadeterminante de una explotación económica, es decir, un conjuntocapaz de funcionar por sus propios medios. En los supuestos deescisiones parciales, se va a exigir que la rama de actividad existatanto en origen como en destino. También cabe la posibilidad de noaportar los pasivos de la rama de actividad, puesto que lo verdaderamenteimportante son los activos, los cuales si han generadoalgún impuesto diferido, éste deberá ir con la rama de actividad a laque está afecto.Modificación del concepto canje de valoresLa Ley 25/2006 extiende el concepto de canje de valores,reforzando el carácter de operación de resultado. Así la clave consisteen que la operación permita obtener la mayoría de los derechosde voto en una sociedad o, si ya dispone de dicha mayoría,reforzar la misma. Se añade, pues, al concepto de canje de valoresque si la sociedad ya disponía de la mayoría del capital social, sepuede considerar canje de valores la adquisición de una mayor participación,mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores,de otros representativos del capital social de la primera entidad.Las fusiones como operación típica de concentración empresarialEn general, las definiciones de las operaciones de fusión contenidasen la norma fiscal coinciden con las recogidas en la legislaciónmercantil. Un caso especial lo constituyen las operaciones decesión global de activos y pasivos. Hasta 2007 se consideraba quedicha operación producía los mismos efectos que una fusión y dehecho, la consulta de la Dirección General de Tributos de 22/1/1997establecía que la cesión global de activos y pasivos al socio de lasociedad disuelta, constituía una operación de fusión a efectos fiscales.Sin embargo, un reciente pronunciamiento de la DirecciónGeneral de los Registros y Notariado establece que la cesión globalde activos y pasivos es equivalente a una liquidación de sociedad y,por tanto, no confluye con la Directiva Comunitaria en cuanto a ladefinición de fusión (disolución sin liquidación) quedando en entredichosu amparo en el régimen fiscal especial de fusiones.En este tipo de operaciones va a prevalecer el destino que déa los bienes recibidos la sociedad adquirente. Así si la adquirente esuna promotora y absorbe a una sociedad con inmuebles en suinmovilizado (uso propio), salvo cambio de afectación, los inmueblespasarán a la adquirente como existencias y no podrán ser revalorizados.Cuando la entidad adquirente participe en el capital de latransmitente en, al menos, un cinco por ciento, la valoración queresulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquiridotendrá efectos fiscales, no así, la valoración de las existencias,donde no se va a eliminar la doble imposición y se generará unimpuesto diferido que habrá que mencionar en la Memoria.Subrogación en los derechos y obligaciones tributariasCuando las operaciones de reestructuración empresarialdeterminen una sucesión a título universal, se transmitirán a laentidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de laentidad transmitente: bases imponibles negativas, ajustes positivosy negativos en la cuota, exención por reinversión y deducciones enla cuota.Las aportaciones no dinerarias del artículo 94 trlisEl régimen especial de neutralidad fiscal se puede aplicar alas aportaciones no dinerarias realizadas por sociedades o por personasfísicas que cumplan determinados requisitos. Por ejmplo, quecomo consecuencia de la operación se pase a tener una participaciónde, al menos, el cinco por ciento de los fondos propios de laentidad. Las aportaciones para compensación de créditos y las apor-