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El “último recurso” en la valoración aduanera
Principios. Jurisprudencia española.
Daniel Zolezzi
La alícuota de los derechos de importación se calcula en base al “valor
en aduana” de las mercancías importadas. Esa base de imposición se legisla en
un Acuerdo del GATT (1) que rige en nuestro país y en casi ciento cincuenta
naciones más. El mismo contempla seis métodos de valoración, que se aplican
en estricto orden jerárquico. El primero de ellos es el “valor de transacción”
que norma su artículo 1 (2) y el último – llamado en doctrina del “último
recurso” – lo establece su artículo 7. Por el orden jerárquico que
mencionábamos, sólo se llega a este último cuando ninguno de los anteriores
puede aplicarse. Sin embargo, es el segundo método más empleado luego del
valor de transacción, según las estadísticas de la Organización Mundial de
Aduanas (3). Vale pues la pena dedicarle estas líneas. Especialmente, porque
el Acuerdo no lo define con precisión. Más aún, sus contornos son elásticos,
para facilitar la tarea del intérprete (piénsese que, cuando se llega al artículo 7,
es porque ha sido imposible aplicar los otros cinco métodos que le anteceden).
Claro que al ser amplia la discrecionalidad de la administración, cobra interés
la jurisprudencia que la delimita. Traemos hoy a colación alguna reciente de
tribunales españoles.
Veamos, en primer lugar, que el artículo 7, simplemente, dice:
“Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con
arreglo a los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se determinará según criterios
razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este Acuerdo y
el artículo VII del GATT de 1994 sobre los datos disponibles en el país de importación”.

A su turno, su segundo párrafo establece ciertos límites a tan generales
principios, diciendo:
país”;
“ El valor en aduana determinado según el presente artículo no se basará en:
“a) el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en dicho
“b) un sistema que prevea la aceptación a efectos de valoración en aduana del más
alto de dos valores posibles;”
“c) el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador;”
“d) un costo de producción distinto de los valores reconstruidos que se hayan
determinado para mercancías idénticas o similares de conformidad con lo dispuesto por el
artículo 6;”
“e) el precio de mercancías vendidas para la exportación a un país distinto del país
de importación;”
“f) valores en aduana mínimos;”
“g) valores arbitrarios o ficticios.” (las cursivas son mías)
Sería, en efecto, arbitrario – como lo sostiene el último inciso – valorar,
por ejemplo en base a precios de mercancías producidas en el país de
importación, a precios internos del país exportador, prácticas que vedan los
incisos a) y c). Lo mismo puede decirse de las prácticas que vedan los demás
incisos. En cuanto a los valores mínimos, cuestión distinta, digamos que se
trató de una herramienta proteccionista que, por largos años, emplearon los
países en desarrollo. Y que, desde este Acuerdo, quedó prohibida (4).
A su vez, la Nota Interpretativa al artículo 7 establece que:
“Los métodos de valoración que deben utilizarse para el articulo 7 son los
previstos en los artículos 1 a 6 inclusive, pero se considerará que una flexibilidad razonable
en la aplicación de tales métodos es conforme a los objetivos y disposiciones del artículo
7”.
Antes de entrar en materia, conviene recordar que el artículo 1 define al
valor de transacción como: “el precio realmente pagado o por pagar por las
mercancías importadas cuando estas se venden para su exportación al país de
importación”. Es decir que para aplicar ese método es necesario que exista ese
contrato. Sólo cuando falta (5)- o cuando por algún otro motivo no se puede
emplear el artículo 1– puede recurrirse a los demás métodos que legisla el

Acuerdo. Como vimos, el del “último recurso”, es el segundo en orden de
aplicación.
Más aún, la Organización Mundial de Aduanas, aconseja su uso en
ciertos casos, tales como los de mercancías que se reimportan luego de su
reparación en el extranjero, los de importaciones de vehículos usados o los de
mercancías que son objeto de un leasing o los de mercancías averiadas
(Comentario 5.1, Estudios 1.1 y 2.1 y Nota Explicativa 3.1 del Comité
Técnico de Valoración en Aduana). Tales instrumentos, sin ser norma
internacional, suelen ser útiles para interpretar el Acuerdo (6).
El Estudio 2.1 – que se ocupa de importaciones al amparo del contrato
de leasing - sostiene que, conforme al artículo 7, el valor en aduana puede
estimarse equivalente a la suma de los alquileres pagaderos durante la vida útil
del bien, deduciendo de dicha suma “todo elemento que no forme parte del
valor en aduana” (criterio que en España ha sido adoptado por la Circular
931/85).
El Tribunal Administrativo Regional de Cataluña hizo uso de ese
criterio, cuando revocó la decisión aduanera que había fijado el valor de un
buque importado en leasing en base al estimado en su contrato de seguro. El
Tribunal lo determinó en base a la suma de los alquileres pagaderos durante la
vida útil del bien, deduciendo de esa adición los gastos de despacho, los
derechos de importación y los gastos de conservación necesarios para
mantenerlo en funcionamiento (deducciones que dispone la mencionada
Circular 931/85) (Sala 3ª, “Compañía Mediterránea S.A”, del 17-3-05).
En otro caso, el Tribunal Administrativo Central, hizo una aplicación
elástica del Estudio 2.1, cuando decidió que si el valor en aduana se calculaba
en base al canon locativo durante la vida útil del buque - que el Impuesto de
Sociedades estima entre 10 ó 20 años – ese valor no iba a ser real. Así, lo

estimó en el equivalente a 8 años de dicho canon (Sala Segunda, “Buquebus
España S.A, fallo del 17-3-2003). Y en otra oportunidad - en la que la suma de
los alquileres también hubiera arrojado un valor irreal - el mismo Tribunal
decidió que el valor en aduana de un buque debía ser el que le había asignado
un perito tasador, a los efectos de su subasta (Sala Segunda, “Pullmantur S.A”,
del 27-9-04).
Hizo bien, en ambos casos, el Tribunal. La discrecionalidad del
intérprete debe regirse dentro de los parámetros de justicia que fija la ley. Por
sobre los criterios del Estudio 2.1 – y también por sobre los reglamentos
nacionales - se encuentra el Acuerdo, cuya Introducción General quiere un
“sistema equitativo...y neutro de valoración”, basado en “criterios sencillos”.
Y – ya en el campo del artículo 7 – éste también quiere que los criterios de
valoración sean “razonables”. Por lo tanto, preferir la solución que - en base
a “datos disponibles en el país de importación” - se aproxima más al
verdadero valor de las mercancías, es la mejor forma de aplicarlo.
En cuanto a mercancías averiadas, otro de los casos en los que la O.M.A
aconseja el empleo del “último recurso” (Nota Explicativa 3.1), el Tribunal
Económico Administrativo de Cataluña, hizo buen uso de esa directiva. Las
averías habían sido comprobadas en depósito por el importador, quien
pretendió obtener una rebaja en el valor aduanero, proporcional a la que había
obtenido del vendedor en función del deterioro. Al parecer lo hizo luego del
levante de los bienes, pues la aduana la rehusó por considerar inadmisibles los
descuentos posteriores al libramiento. El Tribunal hizo lugar a la apelación del
importador. Consideró – con razón - que el artículo 1 no era ya aplicable, pues
el precio se había estipulado cuando las mercancías estaban sanas, y que, una
vez averiadas, se estaba ante “otras”, de distinto valor. Así, decidió que podía
admitirse como uno de los “criterios razonables” previstos por el artículo 7,

deducir del precio el descuento hecho por el vendedor. Esto es, agregamos
nosotros, una aplicación flexible de los métodos previstos en los artículos
anteriores que aconseja la Nota Interpretativa a dicho artículo 7 (Reclamación
9768/96, fallo del 17-11-99). A nuestro entender, hizo bien el Tribunal. El
principio de no admitir descuentos posteriores al libramiento (7) debe ceder
cuando, como en el caso, es posible comprobar la avería que lo causa cuando
las mercancías se encuentran aún en depósito. Y la solución concuerda con
una de las que propone la Nota Explicativa 3.1 en materia de mercancías
averiadas: valorar en base “a un precio negociado de nuevo”.
Esta jurisprudencia ayuda a delinear los perfiles del método del “último
recurso”, facilitando la labor de sus intérpretes administrativos y brindando
certeza al comercio exterior. Razones por las cuales creímos de interés
comentarla.
(1) Aprobado, primero, por ley 23.311 y, en su actual versión, por la ley 24.425.
(2) Nos ocupamos de diversos aspectos del valor de transacción en Impuestos, N° 3,
1993 y N° 19, octubre de 2002.
(3) Esas estadísticas – llevadas a cabo en todos los países miembros - enseñan que el
artículo 1 se aplica a más del 90 % de las importaciones. Y que, del reducido
porcentaje en el que se aplican los demás métodos, el más empleado de ellos es el
del artículo 7. La relativa antigüedad de estos datos, alrededor de veinte años,
justificaría su actualización.
(4) La prohibición rige, obviamente, para las naciones que sean parte del GATT. El
punto II del Anexo III al Acuerdo permitía a los países en desarrollo hacer una
reserva y conservar los valores mínimos “oficialmente establecidos”, por un período
limitado y transitorio. Esos períodos, en su gran mayoría, han vencido.

(5) La Opinión Consultiva 1.1 enumera algunas de las importaciones en las que no hay
venta: casos de leasing, de alquiler, de envíos gratuitos, de importaciones en
consignación, etc.
(6) El propio Comité Técnico de Valoración en Aduana reconoce que sus textos no son
norma internacional. Ninguna disposición del Acuerdo les concede esa jerarquía. Y
es bueno que así sea, porque no todos los instrumentos emitidos por ese Comité son
enteramente felices y, algunos, merecen serias objeciones. No éstos que hoy
mencionamos.
(7) Nos ocupamos de la jurisprudencia que, en distintos países, veda los descuentos
posteriores al libramiento en nuestra obra “Valor en Aduana”, Ed. La Ley, Bs.As,
2003, págs 85/86.