ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

RESUMEN
El delito se ha definido como aquella acción antijurídica, típica, culpable y punible. Estos
elementos del delito también forman parte de los elementos constitutivos de la infracción
tributaria, a los cuales hemos añadido los elementos necesarios para calificar
las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General Tributaria
–la ocultación y los medios fraudulentos–, los sujetos infractores y la proporcionalidad.
Palabras clave: Antijuridicidad, culpabilidad, proporcionalidad, responsabilidad, tipicidad.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. ACCIÓN U OMISIÓN. 3. ANTIJURIDICIDAD. 4. TIPICIDAD. 5. CALIFICA-
CIÓN. 6. CULPABILIDAD. 7. PUNIBILIDAD. 8. SUJETO INFRACTOR. 9. PROPORCIONALIDAD.
1. INTRODUCCIÓN
CRONICA TRIBUTARIA NUM. 139/2011 (59-77)
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA
Los elementos constitutivos de la infracción tributaria están contenidos en la definición
que ofrece la propia Ley General Tributaria, cuya redacción primitiva las conceptuaba
como «las acciones y omisiones voluntarias y antijurídicas tipificadas en las leyes
de naturaleza fiscal y en los reglamentos de cada tributo». Esta definición coincidía sustancialmente
con la contenida en el artículo 1 del Código penal de aquella época, según
el cual eran «delitos o faltas las acciones y omisiones voluntarias penadas por la ley». La
Ley 10/1985, de 26 de abril, dio nueva redacción al artículo 77.1 disponiendo que: «Son
infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes.
Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia».
Por último, la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, las define en su artículo 183.1
como «las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia
que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley».
Los elementos de toda infracción, y la tributaria no es una excepción, hay que analizarlos
desde la óptica constitucional, encuadrándolos en los artículos 24.2 y 25.1, pues el
Tribunal Constitucional en innumerables Sentencias –por todas, la 18/1981– ha afirmado
que «los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices,
al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento
punitivo del Estado». Entre los citados principios constitucionales cabe des-
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Carlos David Delgado Sancho
Agencia Estatal de Administración Tributaria

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
tacar (SSTC 7/1998, 14/1999, etc.) el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión;
el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho
a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la inalterabilidad
de los hechos imputados; el derecho a la presunción de inocencia, que implica que la
carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración,
con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos
fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; o, en fin, el derecho a la
utilización de los medios de prueba adecuados para la defensa, del que deriva la obligación
de motivar la denegación de los medios de prueba propuestos. El papel fundamental
de estos principios, recogidos en el artículo 178 de la Ley 58/2003, con independencia
de su carácter informador del ordenamiento jurídico, es delimitar la potestad sancionadora
de la Administración, salvaguardando los derechos fundamentales de los contribuyentes.
La mayor parte de la doctrina (FERREIRO LAPATZA, LOZANO SERRANO, MARTÍN QUERALT,
MARTÍNEZ LAGO, PÉREZ ROYO, SAINZ DE BUJANDA, etc.) considera que las infracciones penales
y las tributarias son, desde el punto de vista ontológico o sustancial, esencialmente
iguales, y que su diferencia es puramente formal en función de los órganos encargados
de aplicarla, si bien en el Derecho penal rige el principio de intervención mínima (1).
El legislador incluiría en el Código penal, para su conocimiento por los órganos judiciales,
aquellas infracciones especialmente reprochables por su mayor gravedad; por contra,
el Derecho administrativo sancionador incluiría infracciones de inferior gravedad o
cuando los bienes jurídicos lesionados fueran de un menor rango, estando vedada a la
Administración civil la posibilidad de imponer sanciones que, directa o indirectamente,
impliquen privación de libertad (CE 25.3). Ahora bien, la tipificación llevada a cabo por
la Ley 58/2003, en sus artículos 191 a 206, ha supuesto que la naturaleza de las infracciones
tributarias, como más adelante veremos al hablar de la culpabilidad, sea ambivalente,
pues determinados ilícitos son equiparables al delito contra la Hacienda pública,
mientras que otros son asimilables a puras infracciones administrativas, si bien tanto
las penas como las sanciones tributarias tienen un mismo carácter represivo, retributivo
o de castigo por la realización de una conducta que se considera, penal o tributariamente,
ilícita (STC 239/1988). A todas, infracciones y sanciones, son aplicables los principios
de Derecho penal, pero mientras la infracción tipificada en el artículo 191 de la
Ley 58/2003 puede llegar a ser constitutiva de delito fiscal, si la cuota supera 120.000
euros y hay dolo, es impensable que la infracción tipificada en el artículo 206 de la Ley
General Tributaria pueda ser constitutiva de ilícito penal, y todo ello con independencia
de que la defraudación de determinados impuestos sólo es susceptible de regularización
en vía administrativa.
La Constitución no atribuye de forma expresa y directa a la Administración un poder
sancionador, más allá de las alusiones que hace al mismo en los artículos 25, apartados
1 y 3, y 45.3, cuyo análisis presupone valorar su papel secundario, auxiliar y subordinado
al poder judicial. Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional que en Sentencia
77/1983, de 3 de octubre, ha declarado que «no cabe duda que en un sistema en que rigiera
de manera estricta y sin fisuras la división de poderes del Estado, la potestad sancionadora
debería constituir un monopolio judicial y no podría estar nunca en manos de
(1) El Magistrado Mendizábal Allende en el voto particular que formula a la Sentencia del Tribunal
Constitucional 99/2000, define dicho principio cuando afirma que «el aparato punitivo reserva
su actuación para aquellos comportamientos o conflictos cuya importancia o trascendencia
no puede ser tratada adecuadamente más que con el recurso a la pena; tan grave decisión se funda
a su vez en la importancia de los bienes jurídicos en juego y en la entidad objetiva y subjetiva
de las conductas que los ofenden».
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la Administración, pero un sistema semejante no ha funcionado nunca históricamente y
es lícito dudar que fuera incluso viable».
Teniendo en cuenta la importancia que puede alcanzar una sanción tributaria, debemos
preguntarnos cuál es el bien jurídico lesionado por la comisión del ilícito tributario.
Si se habla de un bien jurídico lesionado es porque, a sensu contrario, existe un bien jurídico
que estaba protegido por una norma. Ha sido SÁNCHEZ HUETE (2) quien en su monografía
sobre las infracciones en la nueva Ley General Tributaria ha ido desglosando
los respectivos bienes jurídicos protegidos en función de la clasificación que efectúa de
las infracciones tipificadas en la citada Ley 58/2003, pero en términos generales existen
dos enfoques complementarios sobre lo que ha de entenderse como bien jurídicamente
protegido en el ordenamiento tributario sancionador:
– Para el primero, el bien jurídico protegido es el Erario público entendido como el
patrimonio de la Hacienda pública en su manifestación de recaudación completa
de los diferentes impuestos.
– Para el segundo, el bien jurídico protegido son los valores constitucionales consagrados
en el artículo 31.1 de la Constitución, incluido el justo reparto de la carga
tributaria. Desde esta perspectiva lo que se protege a través de las normas sancionadoras
no es sólo la actividad puramente recaudatoria sino la función que nuestro
ordenamiento atribuye a los tributos y que, como señala el artículo 2.1 de la Ley
58/2003, no sólo es la de ser medios para recaudar los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos sino también la de servir como instrumentos
de la política económica general y para atender a la realización de los principios y
fines constitucionales.
2. ACCIÓN U OMISIÓN
C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
Afirma FERNÁNDEZ CUEVAS (3), que todo el entramado jurídico de las infracciones descansa
sobre el concepto de acción, entendida ésta como conducta humana voluntaria que
produce un efecto jurídico, una modificación en la realidad jurídica. La acción es la conducta
exterior del sujeto que puede consistir en un hacer activo o en una omisión; la acción
propiamente dicha presupone la infracción de una obligación o deber jurídico, la
omisión implica la previa existencia de un deber jurídico de obrar. Esta acción u omisión,
en ningún caso se presume voluntaria, pues es el instructor del expediente sancionador
el que debe probar los hechos tipificados en la correspondiente infracción y acreditar
la culpabilidad (4) del presunto infractor. La primitiva redacción de la Ley General
Tributaria vulneraba la presunción de inocencia de los contribuyentes cuando afirmaba
en su artículo 77.2 que «toda acción u omisión constitutiva de una infracción tributaria
se presume voluntaria, salvo prueba en contrario», posibilitando que las mismas
pudieran cometerse aun por sujetos pasivos que actuasen con buena fe, tal y como podía
colegirse del artículo 84 de la Ley 230/1963, de tal forma que, hasta la entrada en vigor
de la Constitución, las sanciones se aplicaban en base a la pura inobservancia de la norma
tributaria, consolidándose la responsabilidad objetiva.
(2) Miguel Ángel SÁNCHEZ HUETE: Las infracciones en la nueva Ley General Tributaria. Marcial
Pons. Madrid, 2007.
(3) AA. VV.: Comentarios a las leyes tributarias y financieras. Director: Narciso AMORÓS RICA.
EDERSA. Madrid, 1982. Página, 675.
(4) El instructor debe acreditar el dolo o la culpa del presunto infractor; en este último caso debe
acreditar si es grave, leve o levísima, si bien la culpa levísima no es sancionable.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
Las conductas sancionadas por la Ley General Tributaria lo son en el estadio que los
penalistas llaman «consumación», de tal forma que los actos preparatorios serían irrelevantes
en este ámbito, si bien respecto de las devoluciones de impuestos, se tipifica tanto
la tentativa –la mera solicitud– en el artículo 194 de la Ley 58/2003 como la obtención
efectiva, acción consumada que viene tipificada en el artículo 193 de la citada norma.
En general, la responsabilidad recae en quien comete el hecho típico, no pudiendo
castigarse a quien no ha realizado hecho alguno antijurídico, de tal forma que la no imputabilidad
de la acción al sujeto hace imposible la sanción; sin embargo, el Derecho tributario
no sanciona directamente las conductas de los colaboradores, encubridores,
cómplices, etc., de hecho ni siquiera los cataloga como sujetos infractores en el artículo
181 de la Ley General Tributaria. Aquellos podrán responder solidaria o subsidiariamente
de las sanciones tributarias correspondientes al autor principal, pero sus actos
ilícitos no están tipificados como infracciones. SIMÓN ACOSTA (5) considera que si el responsable
tributario comete un ilícito, lo que se debe hacer es imponerle una sanción autónoma
cuyo pago no libere al infractor principal. Lo contrario es absurdo y probablemente
contrario a la Constitución. Esto último, porque muy verosímilmente puede que
se estén infringiendo principios relevantes del Derecho sancionador, tanto de índole material
como procedimental, al hacer que el sujeto declarado responsable tenga que apencar
con el pago de una sanción impuesta a otro y que éste se libere de su personal responsabilidad
mediante el pago realizado por el responsable. Así lo único que se persigue
es que la Administración cobre la sanción por encima de todo, incluso por encima de los
principios rectores y del propio fundamento jurídico de la sanción.
3. ANTIJURIDICIDAD
La antijuridicidad es consustancial a toda violación de un precepto jurídico. Decía
SÁINZ DE BUJANDA (6) en sus «Lecciones de Derecho financiero» que, en general, una infracción
es una conducta contraria a una norma jurídica y que, por tanto, la infracción
tributaria es toda conducta contraria a una norma jurídica tributaria.
Sin antijuridicidad no puede haber infracción, pero no todas las conductas antijurídicas
son infracciones, ya que sólo gozan de esta categoría las conductas antijurídicas tipificadas
en las leyes. Un ejemplo aclarará esta cuestión. Cuando el artículo 206 de la
Ley 58/2003 tipifica como infracción leve el incumplimiento de la obligación de entregar
el certificado de retenciones o ingresos a cuenta es porque dicha obligación viene recogida
en el artículo 29.1.h) de la citada norma, así como en las leyes que regulan los impuestos
que gravan la renta, en concreto, en el artículo 105.1 de la Ley 35/2006 y 140.3
del Real Decreto Legislativo 4/2004.
Ahora bien, hay infracciones que no constituyen conductas antijurídicas como, por
ejemplo, la indebida acreditación o determinación de bases imponibles negativas (7) en
declaraciones futuras, tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, ya que sólo es
obligatorio declarar la base imponible negativa en el ejercicio en que se produce, estan-
(5) Eugenio SIMÓN ACOSTA. La nueva Ley General Tributaria. Obra colectiva dirigida por Rafael
Calvo Ortega. Civitas. Madrid, 2004. Páginas, 716-717.
(6) Fernando SAINZ DE BUJANDA. Lecciones de Derecho Financiero. Segunda edición. Universidad
Complutense. Sección de publicaciones. Madrid, 1982. Página, 385.
(7) A tenor del artículo 71.1.d) del RDL 4/2004, la compensación de bases imponibles negativas
en el régimen de consolidación fiscal es obligatoria, luego la infracción tipificada en el artículo
195.1 de la Ley 58/2003 es correcta para este tipo de contribuyentes.
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
do obligado el sujeto pasivo, a tenor del artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo
4/2004, a acreditar la procedencia y cuantía de las citadas bases, mediante la exhibición
de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
En estos casos, cuando falta la antijuridicidad de la conducta, no hay infracción y,
por tanto, no procede la apertura de expediente sancionador.
La obligación tributaria infringida debe venir impuesta en un precepto legal; esto es
especialmente cierto cuando nos referimos a las materias enumeradas en el artículo 8
de la Ley General Tributaria que regula la «reserva de ley tributaria», pero incluso el establecimiento
de las obligaciones tributarias formales, tiene su cobertura legal en el artículo
29 de la Ley 58/2003, si bien el apartado 3 del citado precepto dispone: «En desarrollo
de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular
las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales».
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en múltiples ocasiones (SSTC 42/1987,
60/2000, 132/2001, 25/2002, 242/2005, 162/2008, 81/2009, etc.) sobre el principio de legalidad
afirmando que comprende tanto una garantía formal como una garantía material:
– La garantía formal, de exigencia de reserva de ley en materia sancionadora, tiene
una eficacia relativa o limitativa en el ámbito sancionador administrativo, toda vez
que no cabe excluir la colaboración reglamentaria en la propia tarea de tipificación
de las infracciones y atribución de las correspondientes sanciones, aunque sí hay
que excluir el que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y
no claramente subordinada a la ley. Por tanto, la garantía formal implica que la
ley debe contener la determinación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica
y al reglamento sólo puede corresponder, en su caso, el desarrollo y precisión
de los tipos de infracciones previamente establecidos por la ley, estando prohibida
toda habilitación reglamentaría vacía de contenido material propio.
– La garantía material, de alcance absoluto, aparece derivada del mandato de taxatividad
o de lex certa y se concreta en la exigencia de predeterminación normativa
de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, que hace recaer sobre
el legislador el deber de configurarlas en las leyes sancionadoras con la mayor precisión
posible para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo
proscrito y prever, así, las consecuencias de sus acciones.
En definitiva, el Tribunal Constitucional otorga al principio de legalidad una doble
garantía: la garantía material (de alcance absoluto) se conoce como principio de tipicidad
y la garantía formal (de eficacia relativa o limitada) remite al principio de reserva
de ley.
Ahora bien, como afirma SÁNCHEZ HUETE (8), la antijuridicidad es requisito necesario,
pero no suficiente para la existencia de la infracción, ya que si existe alguna causa de
justificación ésta queda eliminada. Estas causas las regula la Ley General Tributaria en
el artículo 179.2 (9) y hacen que una acción, que en circunstancias ordinarias sería constitutiva
de infracción, pase a ser justa. A las enumeradas en la propia Ley 58/2003 y las
recogidas en las distintas leyes tributarias, GUTIÉRREZ BENGOECHEA (10) añade las ex-
(8) Ob. citada. Página, 64.
(9) La Ley 58/2003 regula otros supuestos como, por ejemplo, el conflicto en la aplicación de la
norma (LGT 15 y 159), los acuerdos previos de valoración (LGT 91), etc.
(10) Miguel GUTIÉRREZ BENGOECHEA: «Causas eximentes de responsabilidad tributarias», Documentos
de Trabajo, núm. 19, página, 306. Segundas jornadas sobre Derecho constitucional tributario.
Instituto de Estudios Fiscales, 2001.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
traídas del Código penal, esto es, el estado de necesidad y el error, ya sea de tipo o de
prohibición; y QUEROL GARCÍA (11) las relativas al ingreso en Administración distinta de
la competente, respecto de figuras tributarias en régimen de volumen de operaciones,
así como los incumplimientos del deber de suministrar información amparados en el secreto
del contenido de la correspondencia, el secreto de los datos que se hayan suministrado
a la Administración para una finalidad exclusivamente estadística y el secreto del
protocolo notarial (LGT 93.4).
En los supuestos de regularización voluntaria (12) contemplados en el artículo 27 de
la Ley 58/2003, o cuando proceda el inicio del periodo ejecutivo por haberse presentado
autoliquidación fuera de plazo sin ingreso, según dispone el artículo 161.1.b) de la citada
norma, estamos en presencia de una acción antijurídica que no está sancionada por
la ley y ello con independencia de la posible culpabilidad en la que haya podido incurrir
el obligado tributario, esto es, el arrepentimiento del contribuyente excluye la posibilidad
de imponer sanciones (cuando no haya habido requerimiento previo de la Administración
tributaria) o penas privativas de libertad, cuando aquél regularice la situación
tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación
de las actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias
objeto de regularización, o en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante
procesal de la Administración autonómica, foral o local, interponga querella o denuncia,
o cuando el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan
tener conocimiento formal de la iniciación de las diligencias (CP 305.4).
4. TIPICIDAD
Por lo que llevamos dicho, podemos afirmar que toda infracción tributaria requiere
la existencia de una acción u omisión que infringe una prohibición o un mandato impuesto
por una norma tributaria, pero para que esta violación tenga la consideración
de infracción es necesario que se encuentre tipificada como tal por el legislador y que
éste prevea la sanción correspondiente. La infracción no es un mero incumplimiento de
una obligación o deber tributario, aunque se base en él, sino un incumplimiento cualificado
por constituir un desvalor socialmente reprobado y, por ello, tipificado expresamente.
El principio de tipicidad constituye una de las manifestaciones del principio de legalidad
(13), que supone que la norma describa de forma concreta y precisa el supuesto de
hecho sancionado (lex certa). El Tribunal Supremo ha insistido en la necesidad de diferenciar
estos dos conceptos que, a veces, se confunden. Así en la Sentencia de 20 de diciembre
de 1989, establece: «Los conceptos de legalidad y de tipicidad no se identifican,
sino que el segundo tiene un propio contenido, como modo especial de realización del pri-
(11) Mª Teresa QUEROL GARCÍA. Régimen de infracciones y sanciones tributarias. Deusto. Bilbao,
1991. Páginas, 55 a 59.
(12) Los recargos del artículo 27 son, en todo caso, incompatibles con la sanción; son compatibles
con los intereses de demora sólo en el supuesto de que hayan transcurrido más de doce meses
entre la finalización del plazo en periodo voluntario y la presentación de la autoliquidación; la falta
de ingreso provoca que se apliquen los recargos e intereses del periodo ejecutivo sobre la deuda
principal.
(13) A tenor del artículo 8.g) de la Ley General Tributaria «el establecimiento y modificación de
las infracciones y sanciones tributarias» está reservado a ley tributaria, es decir, ley votada en
Cortes.
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
mero. La legalidad se cumple con la previsión de las infracciones y sanciones en la ley,
pero para la tipicidad se requiere algo más, que es la precisa definición de la conducta
que la ley considera pueda imponerse, siendo en definitiva medio de garantizar el principio
constitucional de la seguridad jurídica y de hacer realidad junto a la exigencia de
una lex previa, a la de una lex certa».
La Ley General Tributaria, en sus artículos 191 a 206, ha optado por una técnica de
tipificación tributaria en donde se describen exhaustivamente las conductas constitutivas
de infracción, la calificación de dicha infracción y la sanción correspondiente al ilícito
cometido (14). Afirma LAMOCA PÉREZ (15) que el legislador no ha optado por un tipo
genérico y auténtico «cajón de sastre» que cerrase la posibilidad de olvido y al mismo
tiempo mirase al futuro de las obligaciones formales. Así, pues, no todo incumplimiento
de una obligación tributaria es una infracción tributaria, sino sólo aquellos que se encuentran
tipificados y sancionados en las leyes.
Una conducta será «típica» únicamente cuando en ella se aprecie identidad entre sus
componentes fácticos y los descritos en la norma jurídica. Así, la Sentencia del Tribunal
Supremo de 21 de mayo de 1987 señala que «el acto administrativo sancionador ha de
atender al análisis del hecho concreto, de su naturaleza y alcance, para apreciar si la
existencia del ilícito administrativo perseguido es o no subsumible en alguno de los supuestos-tipo
de infracción previstos en la ley». Este principio conlleva la imposibilidad
de calificar una conducta como infracción si las acciones u omisiones cometidas por el
sujeto no guardan una perfecta similitud con las descritas en los tipos legales (lex stricta),
de forma que los hechos se subsuman en el tipo infractor previsto por la ley.
Analogía (16) y tipicidad se excluyen mutuamente, de ahí que la consecuencia directa
del principio de tipicidad sea la prohibición de la analogía in peius o in malam partem.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo a este respecto es meridianamente clara; así,
por ejemplo, la Sentencia de 13 de octubre de 1982 declaró que, «sólo pueden ser castigados
como actos antijurídicos los que de modo riguroso o estricto coinciden con los tipos
descritos en la norma, lo que excluye una interpretación extensiva o analógica»; asimismo,
la de 19 de diciembre de 1990 afirmó, «no puede aplicarse en el derecho sancionador
la analogía para incluir, como conducta sancionable, hechos o comportamientos que la
ley no estimó que constituían infracción, por lo que no los acotó, tipificando otros que estimó
más graves»; y por último, la de 23 de diciembre de 1991 señala que «los principios
de la tipicidad de la infracción y de la legalidad de la pena, básicos presupuestos para el
ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración, requieren no sólo que el acto
u omisión castigados se hallen claramente definidos como infracción en el ordenamiento
jurídico, sino también la perfecta adecuación de las circunstancias objetivas y
personales determinantes de la ilicitud y de la imputabilidad, debiendo rechazarse cualquier
tipo de interpretación extensiva, analógica o inductiva». El Tribunal Constitucional
también ha declarado la incompatibilidad de la analogía con los principios de legalidad
y tipicidad, entre otras, en sus Sentencias 89/1983, 75/1984, 133/1987, 119/1992,
111/1993 y 34/1996; en esta última, de fecha 11 de marzo de 1996, dispone: «El principio
de legalidad exige también la tipicidad, o descripción estereotipada de las acciones o de
las omisiones incriminadas, con indicación de las simétricas penas o sanciones que a su
(14) Por el contrario, ha optado por la vía reglamentaria para diseñar la técnica liquidadora de
las correspondientes sanciones, con clara merma del principio de legalidad.
(15) Carlos LAMOCA PÉREZ. Infracciones y sanciones tributarias. CEF, 1ª edición. Madrid, 2005.
Página, 48.
(16) En términos lapidarios lo expresa el artículo 129.3 de la Ley 30/1992: «Las normas definidoras
de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica».
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
vez veda la interpretación analógica de las normas penales y su aplicación extensiva,
analogía y extensión cuya proscripción opera tan sólo para el Derecho penal «material»
y en perjuicio del acusado, in malam partem. Así, pues, la prohibición de la analogía se
refiere a la analogía in peius de las normas que tipifican las infracciones y cuantifican
las sanciones, por lo que no se impide ni su aplicación a favor del presunto infractor, ni
en cuestiones de procedimiento.
El principio de tipicidad no puede entenderse cumplido por la mera existencia de una
ley previa a la conducta sancionada, sino que exige que su descripción sea precisa, que
determine taxativamente la conducta constitutiva de la infracción y acreedora de la sanción.
La tipicidad supone que las normas sancionadoras deben ser concretas y precisas,
claras e inteligibles (lex certa), sin que sean admisibles formulaciones tan abiertas, por
su amplitud, vaguedad o indefinición, que la efectividad dependa de una decisión prácticamente
libre y arbitraria del intérprete y juzgador (STC 105/1988). Proscribe, pues,
la utilización de expresiones imprecisas o ambiguas, las fórmulas abiertas o en blanco y
las cláusulas de extensión analógica, en tanto que su utilización supone incertidumbre
por la apertura de un amplio margen de discrecionalidad para la apreciación de la infracción,
con la consiguiente merma de las garantías y de la seguridad jurídica (17). Así,
por ejemplo, la expresión «entre otras» que utiliza el artículo 203 de la Ley 58/2003, vulnera
el principio de tipicidad.
En palabras del Tribunal Constitucional (STC 219/1989, de 21 de diciembre) la tipicidad
«supone la imperiosa necesidad de predeterminación normativa de las conductas ilícitas
y de las sanciones correspondientes, mediante preceptos jurídicos que permitan
predecir, con suficiente grado de certeza, las conductas que constituyen una infracción y
las penas o sanciones aplicables». Por su parte, la Sentencia 113/2002 del citado Tribunal,
de 9 de mayo, señala que «la predeterminación normativa supone la existencia de
preceptos jurídicos lex previa que permitan predecir con suficiente grado de certeza lex
certa, las conductas infractoras y conocer de antemano a qué atenerse en cuanto a la
aneja responsabilidad y a la eventual sanción de que pueda hacerse merecedor el infractor».
Así, pues, este principio tiene tres parámetros: una tipificación de la infracción,
una tipificación de la sanción y una operación última que establece la conexión objetiva
entre el cuadro de sanciones y la tabla de infracciones.
Lo anterior no supone que no sea posible la utilización de conceptos jurídicos indeterminados
en la definición del tipo infractor. Así, la Sentencia del Tribunal Constitucional
151/1997, de 29 de septiembre, señala que «constituye doctrina consolidada de este Tribunal
la de que el principio de legalidad en materia sancionadora no veda el empleo de
conceptos jurídicos indeterminados, aunque su compatibilidad con el artículo 25.1 de la
Constitución se subordina a la posibilidad de que su concreción sea razonablemente factible
en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia, de tal forma que permita
prever, con suficiente seguridad, la naturaleza y las características esenciales de la conducta
constitutiva de la infracción tipificada (SSTC 69/1989, FJ 1º; 219/1989, FJ 5º;
116/1993, FJ 3º; 305/1993, FJ 5º; 26/1994, FJ 4º; 306/1994, FJ 3º; 184/1995, FJ 3º)». En
cualquier caso, como más adelante veremos, la Ley 58/2003 ha tratado de huir de los
conceptos jurídicos indeterminados, y ha procurado dar definiciones legales de algunos
de los que ha utilizado: ocultación, anomalías sustanciales en contabilidad, incumplimiento
de obligaciones de facturación, etc.
(17) El Tribunal Constitucional entiende que la seguridad jurídica es la suma de certeza y legalidad,
jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la
arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la
igualdad, en libertad (SSTC 27/1981, 71/1982, 126/1987, 227/1988, etc.).
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5. CALIFICACIÓN
C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
El artículo 183.2 de la Ley General Tributaria «clasifica» las infracciones tributarias
en leves, graves y muy graves, en función de la culpabilidad del infractor. Por su parte,
el artículo 184.1 de la citada Ley las «califica» como leves, graves o muy graves, de
acuerdo con lo dispuesto en cada caso en los artículos 191 a 206 de la Ley General Tributaria.
Por consiguiente, la vigente Ley 58/2003, a diferencia de la anterior Ley
230/1963, concreta la calificación en el precepto relativo a cada infracción. Ahora bien,
mientras las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley General
Tributaria deben ser calificadas por el instructor del expediente en función de los criterios
de calificación establecidos en el artículo 184 de la citada norma, la calificación de
las infracciones descritas en los artículos 194 a 206, viene predeterminada por la ley.
Como afirma SANZ GADEA (18), si nos ceñimos a las tres infracciones citadas en primer
lugar, podemos apreciar que la calificación tiene importantes consecuencias en la cuantía
de la sanción. La calificación de leve determina una sanción del 50 por ciento, la de
grave del 50 al 100 por ciento, y la de muy grave del 100 al 150 por ciento.
Los criterios para calificar las infracciones de los artículos 191, 192 y 193 de la Ley
58/2003 son la ocultación de datos a la Administración y la utilización de medios fraudulentos,
de tal forma que estaremos en presencia de una infracción grave cuando haya
ocultación y de una muy grave, cuando el infractor haya utilizado medios fraudulentos.
Desde un punto de vista legal, a tenor del artículo 184.2 de la Ley 58/2003, constituye
ocultación de datos a la Administración tributaria y, por consiguiente, considerar que
la infracción es grave (19), las siguientes conductas:
– La falta de presentación de declaraciones o autoliquidaciones.
– La presentación de declaración que incluya hechos u operaciones inexistentes o
con importes falsos (por ejemplo, gastos falsos o gastos reales pero que se declaran
por un importe superior al efectivo), si la incidencia en la deuda derivada de la
ocultación en relación con la base de la sanción es superior al 10 por cien.
– La presentación de declaración que omita, total o parcialmente, operaciones, ingresos,
rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación
de la deuda tributaria (por ejemplo, omisión de ventas), si su incidencia es superior
al 10 por cien.
La utilización de medios fraudulentos presupone calificar la infracción tipificada en
los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003 como muy grave. El artículo 184.3 de la
Ley General Tributaria considera medios fraudulentos, las siguientes conductas:
Primero. Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos
por las normas tributarias, considerándose como tales: 1º, el incumplimiento absoluto
de la obligación de su llevanza; 2º, la llevanza de contabilidades distintas que, referentes
a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera
situación de la empresa; 3º, su llevanza incorrecta, si su incidencia es superior al 50 por
ciento (20), mediante cualquiera de las siguientes circunstancias: falsedad de asientos,
(18) Eduardo SANZ GADEA: «Infracciones tributarias (I). La calificación de las infracciones tributarias.
La ocultación de datos», CEF, Revista de contabilidad y tributación. Núm. 259, 2004.
(19) No obstante, el propio artículo 191.2 dispone que «la infracción tributaria será leve cuando
la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación».
En similares términos se pronuncian los artículos 192.2 y 193.2.
(20) Si dicha incidencia es igual o inferior al 10 por ciento la infracción será leve; si la incidencia
está comprendida entre el 10 y el 50 por ciento, la infracción será grave.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
registros o importes; omisión de operaciones realizadas y contabilización en cuentas incorrectas
de forma que se altere su consideración fiscal.
Segundo. Facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados: el artículo 4.3
del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general
del régimen sancionador tributario, los define como aquellos documentos que «recogen
operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas
de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción». Ahora bien,
para que las facturas falsas o falseadas constituyan un medio fraudulento su incidencia
tiene que ser superior al 10 por ciento de la base de la sanción; si la incidencia es inferior
al 10 por ciento la infracción deviene en grave.
Tercero. Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor,
con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con
o sin su consentimiento: la titularidad de bienes o derechos; la obtención de rentas o ganancias
patrimoniales y la realización de operaciones con trascendencia tributaria de
las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción
que se sanciona. Para que se de esta circunstancia no se exige ningún porcentaje mínimo
de incidencia sobre la base de la sanción, por lo que cabe concluir, sin lugar a dudas,
que la mera utilización de alguna persona o entidad interpuesta con la finalidad antes
señalada, aunque su incidencia sea pequeña, ya califica la infracción como muy grave
por utilización del citado medio fraudulento.
6. CULPABILIDAD
Así como la antijuridicidad es el elemento objetivo de la infracción y supone una relación
entre la acción y la norma jurídica, la culpabilidad es el elemento subjetivo de
aquélla y establece una relación entre la acción y el agente. MANTERO SÁENZ y CUESTA
RODRÍGUEZ (21), hacen pivotar en la «imputabilidad» el problema de las infracciones tributarias:
«Si se entiende que basta la voluntariedad (tesis objetiva) o se precisa, además,
la intencionalidad en la comisión de la infracción (tesis subjetiva); se pasa así de la
simple imputabilidad a la exigencia añadida de la culpabilidad: el infractor debe conocer
la antijuridicidad de su conducta, actuar libremente y querer el resultado de su conducta;
esta culpabilidad admite dos grados: la culpa y el dolo». Actualmente hay que decantarse
por la tesis subjetiva, si bien como advierte PÉREZ BERENGENA (22), la práctica
administrativa ha evidenciado los inconvenientes del sistema subjetivo de responsabilidad,
de forma tal que si con dicho sistema se quería garantizar los derechos individuales
de los ciudadanos, en buena medida se ha producido en la práctica un efecto contrario,
poniéndose con ello en entredicho determinados principios constitucionales, fundamentalmente
el de eficacia administrativa, seguridad jurídica y el de igualdad de trato
ante la ley.
Antes hemos dicho que la naturaleza de las infracciones tributarias es ambivalente,
pero en realidad queríamos decir que están sometidas a un proceso escalonado en función
de la culpabilidad, y que hay que subir un peldaño para pasar de una infracción leve
a otra grave, así como para pasar de una grave a otra muy grave, y de la muy grave
al delito contra la Hacienda pública. Dicho de otro modo pasamos de la negligencia a la
(21) Alfonso MANTERO SÁENZ y Mariano CUESTA RODRÍGUEZ. Procedimiento en la inspección tributaria.
EDERSA. Madrid, 1990. Página, 727.
(22) Joaquín PÉREZ BERENGENA. «La culpabilidad tributaria», Crónica Tributaria. Núm. 78,
1996.
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
culpa y de la culpa al dolo, pudiendo equiparar grosso modo las infracciones leves con la
simple negligencia, las graves con la culpa y las muy graves con el dolo.
El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 afirma que las infracciones tributarias son sancionables
cuando el sujeto infractor incurre en dolo o culpa, con cualquier grado de negligencia,
Opera, pues, el principio nulla poena sine culpa, siendo aplicable tanto a los
infractores, como a los sucesores y responsables.
Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa
una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una
sanción requiere, en palabras de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre
de 1994, «la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y
voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones
o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para
evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias».
El dolo es la consciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de una infracción
y requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo –saber lo
que se hace– y el volitivo –querer hacerlo–, ya sea de una forma directa o eventual. En
el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente unido
a éste. En el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción
y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización,
de forma que «cuenta con él», «admite su producción» o «acepta el riesgo». El dolo
eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría
con dolo eventual si el autor actúa aun cuando fuera segura la producción del
resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado
el resultado como de segura producción.
La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado
necesario y producen un resultado prohibido. La culpa supone la omisión del cuidado
y atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de
perjudicar a otro. Según su conocimiento, la doctrina distingue entre culpa consciente e
inconsciente, y según su gravedad entre culpa o negligencia grave, leve y levísima.
La culpa es consciente cuando el sujeto se representa la posibilidad del evento dañoso
y, no obstante, actúa confiado en que no se producirá. La culpa es inconsciente cuando
falta toda representación de aquella posibilidad, aunque el sujeto pudo y debió haber
imaginado lo que había de ocurrir.
Hay culpa o negligencia grave cuando no se emplea la diligencia que todos los hombres,
incluso los menos cuidadosos, suelen mostrar en sus asuntos y negocios; se refiere
a la omisión del cuidado más elemental. Hay culpa o negligencia leve o simple negligencia
cuando no se presta la atención o no se tiene el cuidado que en general pondría un
buen padre de familia; se refiere al cuidado que corresponde al comportamiento de una
persona normal. La culpa o negligencia es levísima cuando no se despliega la diligencia
que pondría una persona vigilante y cuidadosa; se refiere al cuidado que corresponde al
comportamiento de una persona especialmente diligente.
La cuestión que se plantea es averiguar el grado de negligencia exigible por la normativa
tributaria para entender que se ha producido una infracción. Cuando la conducta
de los obligados tributarios se califica de culpa grave o leve, parece que está bastante
claro que surge la responsabilidad; ahora bien, como afirma CAYÓN GALIARDO (23), si la
(23) Antonio Miguel CAYÓN GALIARDO: «Estudio de jurisprudencia: la simple negligencia en la
jurisprudencia tributaria», Revista técnica tributaria. Núm. 62, 2003.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
simple negligencia es un comportamiento imprudente, porque se pudo y debió prever el
resultado antijurídico sin especiales esfuerzos del sujeto, es evidente que se deben excluir
de la misma todo un conjunto de conductas en las que se elimina la imprudencia,
bien porque se desarrolló una diligencia ordinaria bien porque existieron circunstancias
que, para vencerlas y evitar el incumplimiento de la norma, hubieran requerido un comportamiento
no exigible en términos generales; pero, en cualquier caso, las dudas se
centran en los casos de culpa levísima. La Ley 10/1985 señalaba que las infracciones tributarias
se sancionaban «incluso a título de simple negligencia», con lo que se entendía
que se excluía la culpa levísima pero, como ya hemos señalado, la redacción del artículo
183.1 de la Ley 58/2003 se refiere a «cualquier grado de negligencia», con lo que ha vuelto
a plantearse si es reprochable la negligencia levísima. La doctrina y la jurisprudencia
(STS 06.06.2008, recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004), con base
en el fundamento jurídico cuarto de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990,
de 26 de abril, se pronuncian mayoritariamente por entender que la culpa levísima no
acarrea responsabilidad, pues dicho Tribunal, en el análisis que efectuó del antiguo artículo
77.1 de la Ley General Tributaria, aclaró que en el ámbito tributario la responsabilidad
objetiva, por el mero resultado, no existe, afirmando que «más allá de la simple
negligencia, los hechos no pueden ser sancionados», dando a entender que la exigencia
de una culpa levísima es más propia de especialistas que de ciudadanos. Lógicamente
serán los Tribunales los que en última instancia determinen, en cada caso concreto, la
existencia y el tipo de culpa del presunto sujeto infractor, pues no se pueden establecer
criterios objetivos a priori; sin embargo, del contenido del artículo 198.1 de la Ley
58/2003 podríamos inferir que en la mayoría de los supuestos de declaración extemporánea
del impuesto sobre la renta de las personas físicas con resultado a devolver se podría
estar sancionando una conducta constitutiva de culpa levísima.
Por último, hay que recalcar que la culpabilidad debe probarla la Administración, como
claramente ha puesto de manifiesto la Sentencia de 6 de junio de 2008 del Tribunal
Supremo en la resolución del recurso de casación 146/2004 para la unificación de doctrina,
citada con posterioridad en múltiples resoluciones judiciales (SSTS 04.02.2010,
18.03.2010, etc.), de cuyos fundamentos de derecho podemos sacar las siguientes conclusiones:
– La mera cita de preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen
la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de
los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.
– No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente
de donde se colige la existencia de culpabilidad.
– En aquellos casos en los que la Administración tributaria no motiva mínimamente
los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado
culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué
interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, lisa
y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias
del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, la carga de la
prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia
inocencia, de manera que no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad,
sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia
de diligencia.
– En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas
en la Ley General Tributaria corresponde exclusivamente a la Administración
tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras
no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en
este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad.
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7. PUNIBILIDAD
C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
No hay infracción sin pena. No hay infracción tributaria, como no hay delito, si no
hay sanción, si bien nuestro Derecho tributario, en palabras de ARIAS VELASCO (25), ha
optado por la regla de que por cada infracción se impone una sola sanción, ya que la indirecta
sanción para quienes participasen en la comisión, en las formas que el Derecho
penal representarían coautoría o complicidad, consiste en que pueden incurrir en responsabilidad
solidaria o subsidiaria respecto del infractor. Ya hemos señalado que el
principio de tipicidad no sólo se refiere a las infracciones, sino que también afecta a las
sanciones. Así, la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1990, de 29 de marzo, declara
que «la exigencia material absoluta de predeterminación normativa afecta no sólo a
la tipificación de las infracciones, sino también a la definición y, en su caso, graduación
o escala de las sanciones imponibles y, como es lógico, a la correlación necesaria entre
actos o conductas ilícitas tipificadas y las sanciones consiguientes a las mismas, de manera
que el conjunto de las normas punitivas aplicables permita predecir, con suficiente
grado de certeza, el tipo y el grado de sanción determinado del que puede hacerse merecedor
quien cometa una o más infracciones concretas».
Ahora bien, no es necesaria una predeterminación absoluta de las sanciones a imponer
por cada comportamiento ilícito, sino que basta con el señalamiento de unos importes
mínimo y máximo, dentro de los cuales el órgano competente pueda determinar la
sanción que resulte más adecuada a las características concretas de la infracción por
medio de unos criterios de graduación prefijados. Pero dichos límites no pueden ser de
tal naturaleza o amplitud que supongan una libertad absoluta del órgano competente
para su determinación o hagan impredecible para el sujeto infractor la sanción correspondiente,
sin merma de la seguridad jurídica.
Las sanciones en general, y las tributarias en particular, no tienen naturaleza indemnizatoria,
sino represiva, es decir, sancionadora stricto sensu, sin perder por ello su
índole administrativa; por lo mismo, cumplen un fin de prevención en cuanto a la repetición
de conductas similares y aparejan una cierta idea de retribución de la conducta
ilícita, por lo que su cuantía debe acomodarse a la importancia y gravedad de la infracción
cometida. Francisco GONZÁLEZ NAVARRO (25) afirma que al margen de otros propósitos
que pretenda alcanzarse con la legislación administrativa sancionadora y con la
política gubernamental que pueda inspirar esa legislación, la sanción tiene que producir
siempre un efecto disuasorio, ya que no se trata tanto de castigar cuanto de hacer que la
infracción no se produzca, en definitiva, no importa tanto reprimir, como prevenir.
Las sanciones administrativas pueden definirse como un mal infringido por la Administración
a un administrado como consecuencia de una conducta ilegal. Este mal, en el
ámbito de la Administración civil, consiste siempre en la privación de un bien o de un
derecho, pero nunca podrá entrañar una privación de libertad. La Sentencia del Tribunal
Constitucional 276/2000, de 16 de noviembre, ha delimitado claramente los conceptos
de tributo y sanción, disponiendo en su fundamento jurídico cuarto que: «Esto es,
precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen
carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos públicos, a engrosar
las arcas del Erario público, ni tienen como función básica o secundaria el sostenimien-
(24) José ARIAS VELASCO. Procedimientos tributarios. Marcial Pons, quinta edición. Madrid,
1991. Página, 212.
(25) Jesús GONZÁLEZ PÉREZ y Francisco GONZÁLEZ NAVARRO. Comentarios a la Ley de régimen
jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común. Civitas, segunda
edición. Madrid, 1999. Página, 2673.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
to de los gastos públicos o la satisfacción de necesidades colectivas (la utilización de las
sanciones pecuniarias para financiar gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por
ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora
de riqueza, sino única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito. El
artículo 185.1 de la Ley 58/2003 dispone que: «Las infracciones tributarias se sancionarán
mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no
pecuniarias de carácter accesorio. Las sanciones pecuniarias podrán consistir en multa
fija o multa proporcional».
Las sanciones no pecuniarias tienen carácter accesorio de las pecuniarias y se regulan
en los artículos 186 de la Ley 58/2003 y 30 y 31 del RD 2063/2004. Estas sanciones
accesorias, aplicables únicamente en caso de infracciones graves o muy graves y cuando
se hubiera graduado la sanción principal en función de la comisión repetida de infracciones
tributarias, tienen carácter potestativo (26), y son las siguientes:
a) Sanción consistente en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
públicas y del derecho a aplicar beneficios (27) e incentivos fiscales de carácter
rogado y en la prohibición para contratar con la Administración pública que haya
impuesto la sanción.
b) Sanción consistente en la suspensión (28) del ejercicio de profesión oficial, empleo
o cargo público, cuando las autoridades o personas que ejerzan profesiones oficiales
(notarios, registradores de la propiedad y mercantiles, etc.) cometan infracciones
derivadas del incumplimiento de los deberes de colaboración de los artículos
93 y 94 de la Ley 58/2003, desatendiendo tres requerimientos.
En estos casos la sanción pecuniaria tiene carácter de previa, bien entendido que utilizamos
dicha expresión porque en la tramitación de estos procedimientos no podrán
discutirse los elementos de la resolución de imposición de la sanción pecuniaria (RGRST
31.1) y también porque los órganos competentes para imponer estas sanciones no pecuniarias
(29) no coincidirán con los órganos competentes para la imposición de sanciones
pecuniarias (LGT 211.5). El problema que plantean las sanciones no pecuniarias, accesorias
y potestativas, es que son, si cabe, de más importancia que las principales (30),
pudiendo afectar a derechos fundamentales protegidos constitucionalmente, lo que supondría
que deberían estar reguladas por ley orgánica; por otra parte, su carácter potestativo
hace que entre en juego cierta discrecionalidad de la Administración, lo que
chocaría frontalmente con el principio de tipicidad.
(26) El citado artículo utiliza la expresión «se podrá imponer».
(27) El artículo 30 del Real Decreto 2063/2004 establece que las sanciones no pecuniarias a que
se refieren los apartados 1 y 2 del artículo 186 de la Ley 58/2003 podrán consistir en la pérdida del
derecho a aplicar exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones u otros beneficios o incentivos
fiscales de carácter rogado en cualquier tributo, a excepción de los siguientes: a) los previstos
en los impuestos indirectos que deban repercutirse obligatoriamente a los adquirentes de bienes o
servicios; b) los derivados de los tratados o convenios internacionales que formen parte del ordenamiento
interno y c) los concedidos en virtud de la aplicación del principio de reciprocidad internacional.
(28) La Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, considera que esta sanción
no pecuniaria no vulnera el principio non bis in idem, al darse una relación de supremacía especial
de la Administración, que supone una singular obligación de información diferente a la falta
de ingreso de los ciudadanos y, asimismo, esta distinta posición conlleva que tampoco se pueda
entender vulnerado el principio de igualdad.
(29) Consejo de Ministros, Ministro de Economía y Hacienda y órgano competente para el reconocimiento
del beneficio o incentivo fiscal.
(30) Criterio indiscutible si nos atenemos al órgano competente para imponerlas.
– 72 –

En nuestra opinión, para incoar el respectivo procedimiento sancionador, dada la
gravedad de las sanciones no pecuniarias, debería exigirse la firmeza, al menos en vía
administrativa, de las sanciones pecuniarias de las que traen causa, requisito mínimo
imprescindible para garantizar los derechos del administrado.
8. SUJETO INFRACTOR
C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
Sujeto infractor es únicamente el autor material de la acción antijurídica. El artículo
181.1 de la Ley 58/2003 dispone que «serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas
y las entidades mencionadas en el artículo 35.4 de esta ley que realicen las acciones
u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes».
En Derecho tributario, las personas jurídicas pueden ser sujetos infractores, así como
las entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica
o patrimonial separada –LGT 35.4– que incumplan una obligación tributaria, de carácter
material o formal, tipificada en las leyes. A título de ejemplo, el citado artículo 181.1
establece, entre otros supuestos de sujetos infractores, los siguientes:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) La sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o
miembros.
f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar
en el orden tributario.
El reconocimiento de capacidad infractora a las personas jurídicas tanto en Derecho
administrativo como tributario, no significa en absoluto que para las infracciones tributarias
cometidas por personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la
culpa, sino simplemente que este principio se ha de aplicar necesariamente de forma
distinta a como se hace respecto de las personas físicas. Así, la Sentencia del Tribunal
Constitucional 246/1991, de 19 de diciembre, señaló que el principio de personalidad de
la pena «no impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa
de las personas jurídicas, reconociéndoles, pues, capacidad infractora. Esto no significa,
en absoluto, que para el caso de las infracciones administrativas cometidas por
personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente
que ese principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace
respecto de las personas físicas. Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría
de la infracción a la persona jurídica nace de la propia naturaleza de ficción jurídica
a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto,
pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos». No obstante,
la reforma del Código penal llevada a cabo por la Ley orgánica 5/2010, de 22 de junio, ha
consagrado la responsabilidad penal de las sociedades. Las personas jurídicas no pueden
cometer ningún tipo de delito. Tampoco pueden ser culpables penalmente, pues son
una pura ficción jurídica. Pese a ello, cuando entre en vigor la Ley orgánica 5/2010
(23.12.2010), «las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos
en nombre o por cuenta de las mismas, y en su provecho, por sus representantes
legales y administradores de hecho o de derecho» (CP 31 bis), ya que el principio del
beneficio ha suplantado al de la culpabilidad.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
La Ley General Tributaria deja muy claro que los sucesores y responsables no son sujetos
infractores, pero se les puede derivar la responsabilidad para exigirles determinadas
obligaciones materiales y, en su caso, la correspondiente sanción. Al respecto, MAR-
TÍNEZ LAGO (31) distingue entre responsabilidad por infracciones tributarias y responsabilidad
tributaria, y afirma: aquélla está sujeta a los principios informadores de la potestad
sancionadora, frente a la función de garantía que desempeña ésta. Esta es una de
las cuestiones más polémicas de la Ley 58/2003 ya que podría ser contraria al artículo
25.1 de la Constitución, pues se sanciona a quien no ha cometido ninguna infracción,
vulnerando el principio de personalidad de la pena (32) que proscribe que la sanción se
extienda a terceras personas ajenas a la infracción.
El principio de personalidad puede vulnerarse tanto en los supuestos de sucesión en
la actividad como en los de responsabilidad. Respecto de los sucesores, conviene distinguir
entre sucesores de personas físicas (LGT 39) y sucesores de personas jurídicas y de
entidades sin personalidad (LGT 40), bien entendido que ambos tienen la condición de
obligados tributarios (LGT 35.2.j):
1. Personas físicas. La responsabilidad de los sucesores mortis causa tiene su fundamento
legal en el artículo 661 del Código civil, según el cual «los herederos suceden
al difunto por el hecho solo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones».
Con base en dicho precepto, el artículo 39.1 de la Ley 58/2003, establece que
«a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes
se transmitirán a los herederos», aclarando el citado precepto que «en ningún caso
se transmitirán las sanciones», lo que corrobora el artículo 182.3 de la citada norma,
al disponer que «las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos
y legatarios de las personas físicas infractoras». En definitiva, los herederos se hacen
cargo de las deudas del difunto, incluidas las tributarias, pero no responden ni
de las infracciones en que haya podido incurrir (LGT 189.1) ni de las sanciones
que le hayan sido impuestas (LGT 190.1). Respecto de la responsabilidad de los
sucesores inter vivos, la posibilidad que el artículo 175.2 de la Ley General Tributaria
otorga al adquirente, tendente a solicitar certificación detallada de las deudas,
sanciones y responsabilidades tributarias del transmitente, salvaguarda su
responsabilidad, limitándola a las cantidades contenidas en la referida certificación.
2. Personas jurídicas. La Ley General Tributaria en su artículo 40 recoge la doctrina
tradicional relativa a la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes de
las personas jurídicas y de las entidades sin personalidad, incluso aunque la deuda
tributaria no estuviera liquidada, estableciendo que las obligaciones tributarias
pendientes de las sociedades disueltas se transmiten a los socios (33) en el su-
(31) Miguel Ángel MARTÍNEZ LAGO. La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias.
Tirant lo Blanch. Valencia, 2008. Página, 156.
(32) Una consecuencia del principio de culpabilidad es que las sanciones son personalísimas,
de manera que sólo se pueden imponer a quienes resulten culpables de las acciones u omisiones
dolosas o culposas tipificadas en la respectiva norma y a las que se les haya instruido el correspondiente
procedimiento sancionador.
(33) En el estudio de la responsabilidad de socios y administradores hay que admitir cierta asimetría
entre el Derecho mercantil y el Derecho tributario. Respecto de los socios, el artículo primero
del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley de sociedades de capital dispone, que los socios de las sociedades de responsabilidad limitada
y anónima, «no responderán personalmente de las deudas sociales», en clara contradicción con
los artículos 40.5 y 182.3 de la Ley General Tributaria. Por lo que se refiere a los administradores,
el artículo 236 del citado texto refundido, dispone que: «Los administradores de derecho o de hecho
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
puesto de liquidación (LGT 40.1) o a la entidad absorbente si no hay liquidación
(LGT 40.2), lo que es coherente con lo dispuesto en el artículo 90 del Real Decreto
Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto
sobre sociedades, que dispone «cuando las operaciones mencionadas en el artículo
83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad
adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente»,
bien entendido que la sanción no es una obligación tributaria, ni principal, ni accesoria,
ni formal. El problema radica en el redactado del artículo 40.5 de la Ley
58/2003, del siguiente tenor: «Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo
serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los
apartados anteriores, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda». La aplicación automática de este precepto quiebra los principios de
personalidad y de culpabilidad y vulnera la presunción de inocencia. En la práctica
habrá que distinguir entre el socio que tiene funciones de administrador y
aquellos otros con una participación minoritaria, atendiendo a la posible existencia
de adquirentes de buena fe, si bien en todo caso la Administración deberá acreditar
la culpa del socio y la de la sociedad absorbente. Lo mismo cabe decir del artículo
182.3, segundo párrafo, de la citada norma cuando dispone que «las sanciones
tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas
se transmitirán a los sucesores de las mismas en los términos previstos en el artículo
40 de esta ley».
Respecto de los responsables, los artículos 41, 42 y 43 de la Ley 58/2003 establecen los
supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria de los administradores; la diferencia
existente entre ambos es, desde el punto de vista sustantivo, el reconocimiento a los
responsables subsidiarios del beneficio de excusión respecto de los deudores principales
y, en su caso, responsables solidarios. La Ley General Tributaria, en su artículo 41.5 in
fine, lo dice claramente: «La derivación de la acción administrativa a los responsables
subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables
solidarios». El problema que plantea la derivación de responsabilidad a los
administradores es que la Administración debe probar, en el correspondiente expediente
de derivación de responsabilidad, tanto la culpa de la sociedad como la del propio administrador,
tal y como han acreditado la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre
de 2008 y la del Tribunal Constitucional de 27 de marzo de 2006, posibilitando
el derecho de defensa de los respectivos imputados.
No obstante, el artículo 130.2 del Código penal, habilita la transmisión de la pena en
los procesos de reestructuración empresarial, al disponer que «la transformación, fusión,
absorción o escisión de una persona jurídica no extingue su responsabilidad penal,
que se trasladará a la entidad o entidades en que se transforme, quede fusionada o
absorbida y se extenderá a la entidad o entidades que resulten de la escisión», lo que
cercena el principio de personalidad de la pena en cuanto a las personas jurídicas se refiere.
como tales, responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales,
del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados
incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo»; pero, con independencia de la responsabilidad
penal, los administradores de las personas jurídicas pueden incurrir en la responsabilidad
tributaria regulada en los artículos 42 y 43 de la Ley 58/2003, aplicándose esta responsabilidad
tributaria en determinadas materias del Derecho administrativo, por ejemplo, en materia
de responsabilidad ambiental, artículo 13.1 de la Ley 26/2007.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
9. PROPORCIONALIDAD
Todo sistema tributario es asimétrico, es decir, el contribuyente se limita a pagar impuestos
y la Hacienda pública los recauda, si bien por imperativo del artículo 31.3 de la
Constitución, los tributos deben ser justos; pero en materia de infracciones y sanciones
tributarias debe primar la proporcionalidad prevaleciendo las garantías del contribuyente
frente al ius puniendi de la Administración. Podemos hablar entonces de impuestos
justos y sanciones proporcionadas, al considerar que las sanciones no forman parte
del sistema tributario.
El principio de proporcionalidad viene recogido en el artículo 178 de la Ley General
Tributaria y de él dice el artículo 131.3 de la Ley 30/1992, de régimen jurídico y procedimiento
administrativo común, que «se deberá guardar la debida adecuación entre la
gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada». Este principio
supone, pues, la necesidad de adecuación y correspondencia entre el desvalor de la acción
y la cuantía de la sanción, prohibiendo todo tipo de excesos.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 6/1988, de 21 de enero, ha declarado que «el
principio de proporcionalidad no está explícitamente enunciado en la Constitución Española»,
y la 55/1996, de 28 de marzo, del citado órgano ha señalado que «este principio
no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad
autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros principios
constitucionales, pero se puede inferir de otros principios constitucionales».
El fundamento de este principio ha sido muy diverso, desde su pretendida configuración
como un principio general del derecho (STC 62/1982), como principio derivado del
valor justicia (SSTC 160/1987, 50/1995 y 173/1995), del principio del Estado de Derecho
(STC 160/1987), del principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos
(SSTC 6/1988 y 50/1995) o incluso de la dignidad de la persona (STC 160/1987).
La doctrina distingue tres subprincipios del principio de proporcionalidad que la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional, en cambio, convierte en tres requisitos necesarios
para poder superar el juicio de constitucionalidad.
En primer lugar, el principio de proporcionalidad exige que la selección de los comportamientos
a tipificar como infracciones, y las sanciones a imponer, constituyan ataques
graves frente al bien jurídico que se pretende proteger, que no puedan ser evitados
por otros medios menos gravosos. De este modo, se pretende que las normas sancionadoras
no se utilicen para proteger bienes constitucional y socialmente indiferentes, sino
que, al contrario, la protección de la norma sancionadora se dirija a bienes relevantes
desde las perspectivas apuntadas. Por otra parte, la sanción será innecesaria cuando
exista un medio alternativo, menos restrictivo de derechos, que consiga la finalidad de
protección del bien jurídico perseguida por el legislador. En definitiva, se trata del criterio
o principio de intervención mínima que ha de regir en esta materia.
En segundo lugar, la proporcionalidad se configura como un límite a la actuación de
los poderes públicos que implica que sólo podrán ejercitar la potestad punitiva de la que
gozan cuando resulte estrictamente necesaria e idónea para alcanzar los objetivos perseguidos
por la misma. De este modo, los actos administrativos han de adecuarse a los
motivos y fines que los justifican sin que exista posibilidad alguna de acción libre, sino
una actuación vinculada a la correspondencia entre infracción y sanción.
Finalmente, la proporcionalidad en sentido estricto se manifiesta, fundamentalmente,
en el terreno de la sanción, al tener que atender a la gravedad de la infracción cometida,
al mal causado y a la mayor o menor reprochabilidad del autor. Este principio veda
toda desproporción entre la sanción y la entidad del ilícito que se ha cometido y ello
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C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
porque vulnera el Estado de Derecho, el valor de la justicia, la dignidad de la persona y
el principio de culpabilidad.
MARTÍNEZ LAGO (34) expresa que dicho principio opera en un doble sentido: como criterio
para la selección de los comportamientos antijurídicos merecedores de la tipificación
como delito o infracción, y como límite a la actividad administrativa de determinación
de las sanciones que, por ello, debe considerarse una actividad exquisitamente jurídica
en la que no existe discrecionalidad administrativa en sentido estricto, sino solamente
una cierta libertad de valoración, comparable a la que se atribuye al juez para
que decida, según su prudente arbitrio, la multa a imponer dentro de los límites permitidos
por la ley.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 1996 señala que: «La discrecionalidad
que se otorga a la Administración en la imposición de sanciones, dentro de los límites
legalmente previstos, debe ser desarrollada ponderando en todo caso las circunstancias
concurrentes, al objeto de alcanzar la necesaria y debida proporción entre los hechos
imputados y la responsabilidad exigida, dado que toda sanción debe determinarse
en congruencia con la entidad de la infracción cometida y según un criterio de proporcionalidad
que constituye un principio normativo que se impone como un precepto más
a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades sancionadoras». En la esfera
de la jurisdicción contencioso-administrativa se ha señalado que el concepto de proporcionalidad
«exige la exposición de dos términos contrapuestos de comparación, de
manera que se infringe aquel principio cuando existe una desviación entre la efectiva
aplicación de la norma, en cuanto a la correspondencia entre la infracción y la sanción,
y la que habría sido procedente de aplicarse correctamente» (Sentencia del TSJ de Cantabria
de 3 de febrero de 1998).
En el ámbito sancionador tributario, la proporcionalidad se aplica por el instructor
del expediente cuando califica las infracciones tipificadas en los artículos 191, 192 y 193
de la Ley 58/2003, de acuerdo con los criterios ya vistos de ocultación y medios fraudulentos,
así como cuando gradúa las sanciones, atendiendo a los criterios establecidos en
los artículos 187 y 188 de la citada norma: comisión repetida de infracciones tributarias,
perjuicio económico para la Hacienda pública, incumplimiento sustancial de la obligación
de facturación o documentación, acuerdo o conformidad del interesado y reducción
por pago en periodo voluntario y no impugnación.
El principio de proporcionalidad entra en juego principalmente cuando las normas
sancionadoras disponen de un margen de discrecionalidad para la cuantificación de los
criterios de calificación y graduación antes citados. Ahora bien, esta situación no será
frecuente con el actual régimen sancionador tributario, ya que la Ley 58/2003 ha eliminado
los intervalos sancionadores que establecía la Ley 230/1963, de forma que la propia
ley determina el porcentaje exacto de sanción aplicable en cada caso, reduciendo al
máximo la discrecionalidad administrativa, con la finalidad de incrementar la seguridad
jurídica.
Ante esta nueva situación debemos preguntarnos cómo se aplica el principio de proporcionalidad
en la fase de instrucción, ya que la Ley General Tributaria ha subsumido
dicho principio en el de legalidad, careciendo el instructor del expediente de toda discrecionalidad
para graduar la sanción. La respuesta necesariamente tiene que estar en la
fase de revisión, donde los Tribunales enjuiciarán la calificación de la infracción y la
graduación de la sanción, si bien deberá efectuarse caso por caso, analizando cualquier
elemento que pueda resultar excesivo o irracional.
(34) Obra citada. Página, 151.
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