ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
registros o importes; omisión de operaciones realizadas y contabilización en cuentas incorrectas
de forma que se altere su consideración fiscal.
Segundo. Facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados: el artículo 4.3
del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general
del régimen sancionador tributario, los define como aquellos documentos que «recogen
operaciones inexistentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza distintas
de las reales y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción». Ahora bien,
para que las facturas falsas o falseadas constituyan un medio fraudulento su incidencia
tiene que ser superior al 10 por ciento de la base de la sanción; si la incidencia es inferior
al 10 por ciento la infracción deviene en grave.
Tercero. Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor,
con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con
o sin su consentimiento: la titularidad de bienes o derechos; la obtención de rentas o ganancias
patrimoniales y la realización de operaciones con trascendencia tributaria de
las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción
que se sanciona. Para que se de esta circunstancia no se exige ningún porcentaje mínimo
de incidencia sobre la base de la sanción, por lo que cabe concluir, sin lugar a dudas,
que la mera utilización de alguna persona o entidad interpuesta con la finalidad antes
señalada, aunque su incidencia sea pequeña, ya califica la infracción como muy grave
por utilización del citado medio fraudulento.
6. CULPABILIDAD
Así como la antijuridicidad es el elemento objetivo de la infracción y supone una relación
entre la acción y la norma jurídica, la culpabilidad es el elemento subjetivo de
aquélla y establece una relación entre la acción y el agente. MANTERO SÁENZ y CUESTA
RODRÍGUEZ (21), hacen pivotar en la «imputabilidad» el problema de las infracciones tributarias:
«Si se entiende que basta la voluntariedad (tesis objetiva) o se precisa, además,
la intencionalidad en la comisión de la infracción (tesis subjetiva); se pasa así de la
simple imputabilidad a la exigencia añadida de la culpabilidad: el infractor debe conocer
la antijuridicidad de su conducta, actuar libremente y querer el resultado de su conducta;
esta culpabilidad admite dos grados: la culpa y el dolo». Actualmente hay que decantarse
por la tesis subjetiva, si bien como advierte PÉREZ BERENGENA (22), la práctica
administrativa ha evidenciado los inconvenientes del sistema subjetivo de responsabilidad,
de forma tal que si con dicho sistema se quería garantizar los derechos individuales
de los ciudadanos, en buena medida se ha producido en la práctica un efecto contrario,
poniéndose con ello en entredicho determinados principios constitucionales, fundamentalmente
el de eficacia administrativa, seguridad jurídica y el de igualdad de trato
ante la ley.
Antes hemos dicho que la naturaleza de las infracciones tributarias es ambivalente,
pero en realidad queríamos decir que están sometidas a un proceso escalonado en función
de la culpabilidad, y que hay que subir un peldaño para pasar de una infracción leve
a otra grave, así como para pasar de una grave a otra muy grave, y de la muy grave
al delito contra la Hacienda pública. Dicho de otro modo pasamos de la negligencia a la
(21) Alfonso MANTERO SÁENZ y Mariano CUESTA RODRÍGUEZ. Procedimiento en la inspección tributaria.
EDERSA. Madrid, 1990. Página, 727.
(22) Joaquín PÉREZ BERENGENA. «La culpabilidad tributaria», Crónica Tributaria. Núm. 78,
1996.
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