ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA

C. D. DELGADO SANCHO / «Elementos constitutivos de la infracción tributaria»
do obligado el sujeto pasivo, a tenor del artículo 25.5 del Real Decreto Legislativo
4/2004, a acreditar la procedencia y cuantía de las citadas bases, mediante la exhibición
de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
En estos casos, cuando falta la antijuridicidad de la conducta, no hay infracción y,
por tanto, no procede la apertura de expediente sancionador.
La obligación tributaria infringida debe venir impuesta en un precepto legal; esto es
especialmente cierto cuando nos referimos a las materias enumeradas en el artículo 8
de la Ley General Tributaria que regula la «reserva de ley tributaria», pero incluso el establecimiento
de las obligaciones tributarias formales, tiene su cobertura legal en el artículo
29 de la Ley 58/2003, si bien el apartado 3 del citado precepto dispone: «En desarrollo
de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular
las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales».
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en múltiples ocasiones (SSTC 42/1987,
60/2000, 132/2001, 25/2002, 242/2005, 162/2008, 81/2009, etc.) sobre el principio de legalidad
afirmando que comprende tanto una garantía formal como una garantía material:
– La garantía formal, de exigencia de reserva de ley en materia sancionadora, tiene
una eficacia relativa o limitativa en el ámbito sancionador administrativo, toda vez
que no cabe excluir la colaboración reglamentaria en la propia tarea de tipificación
de las infracciones y atribución de las correspondientes sanciones, aunque sí hay
que excluir el que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y
no claramente subordinada a la ley. Por tanto, la garantía formal implica que la
ley debe contener la determinación de los elementos esenciales de la conducta antijurídica
y al reglamento sólo puede corresponder, en su caso, el desarrollo y precisión
de los tipos de infracciones previamente establecidos por la ley, estando prohibida
toda habilitación reglamentaría vacía de contenido material propio.
– La garantía material, de alcance absoluto, aparece derivada del mandato de taxatividad
o de lex certa y se concreta en la exigencia de predeterminación normativa
de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, que hace recaer sobre
el legislador el deber de configurarlas en las leyes sancionadoras con la mayor precisión
posible para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo
proscrito y prever, así, las consecuencias de sus acciones.
En definitiva, el Tribunal Constitucional otorga al principio de legalidad una doble
garantía: la garantía material (de alcance absoluto) se conoce como principio de tipicidad
y la garantía formal (de eficacia relativa o limitada) remite al principio de reserva
de ley.
Ahora bien, como afirma SÁNCHEZ HUETE (8), la antijuridicidad es requisito necesario,
pero no suficiente para la existencia de la infracción, ya que si existe alguna causa de
justificación ésta queda eliminada. Estas causas las regula la Ley General Tributaria en
el artículo 179.2 (9) y hacen que una acción, que en circunstancias ordinarias sería constitutiva
de infracción, pase a ser justa. A las enumeradas en la propia Ley 58/2003 y las
recogidas en las distintas leyes tributarias, GUTIÉRREZ BENGOECHEA (10) añade las ex-
(8) Ob. citada. Página, 64.
(9) La Ley 58/2003 regula otros supuestos como, por ejemplo, el conflicto en la aplicación de la
norma (LGT 15 y 159), los acuerdos previos de valoración (LGT 91), etc.
(10) Miguel GUTIÉRREZ BENGOECHEA: «Causas eximentes de responsabilidad tributarias», Documentos
de Trabajo, núm. 19, página, 306. Segundas jornadas sobre Derecho constitucional tributario.
Instituto de Estudios Fiscales, 2001.
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