Comentarios de Jurisprudencia Comunitaria - Consejo General de ...

CRONICA TRIBUTARIA NUM. 144/2012 (191-233)
Comentarios de Jurisprudencia
Comunitaria
STJCE 1.6.2006, As. C-98/05, De Danske Bilimportører y
Skatteministeriet, Sexta Directiva sobre el IVA. Artículo 11,
parte A, apartados 2, letra a), y 3, letra c). Base imponible.
Impuesto de matriculación de vehículos automóviles nuevos
Miguel Ángel Herrera Molina
Centro Universitario Villanueva
(adscrito a la Universidad Complutense de Madrid)
I. Doctrina del Tribunal:
En el marco de un contrato de compraventa de vehículos en el que se prevea que, conforme
al uso al que el comprador destine el vehículo, el distribuidor deberá entregar éste
ya matriculado y por un precio que incluya el impuesto de matriculación que haya pagado
antes de la entrega, dicho impuesto, cuyo hecho imponible no reside en la mencionada
entrega, sino en la primera matriculación del vehículo en el territorio nacional, no
se halla comprendido en el concepto de impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales
en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el
volumen de negocios. Tal impuesto corresponde al importe recibido por el sujeto pasivo
del comprador del vehículo, como reembolso de los gastos efectuados en nombre y por
cuenta de este último, en el sentido del apartado 3, letra c), de la citada disposición.
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Sobre los elementos que deben incluirse, o no, en la base imponible de IVA: sentencia de 27 de
marzo de 1990, Boots Company, C-126/88, Rec. p. I-1235, apartado 15. Para que los impuestos, derechos,
tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio impuesto sobre el valor añadido,
puedan hallarse comprendidos en la base del IVA, siendo así que no contienen ningún valor añadido
y que no constituyen la contrapartida económica de la entrega del bien, deben guardar una
estrecha relación con dicha entrega: sentencias de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics,
230/87, Rec. p. 6365, apartados 11 y 12; de 2 de junio de 1994, Empire Stores, C-33/93, Rec.
p. I-2329, apartado 12, y de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C-380/99, Rec. p. I-5163, apartados 17
y 18. El hecho imponible del impuesto de matriculación no reside en la entrega del vehículo, sino
en la primera matriculación de éste en territorio del Estado en cuestión: sentencias De Danske Bilimportører,
antes citada, apartado 34, y de 16 de junio de 2005, Comisión/Dinamarca, C-138/04,
no publicada en la Recopilación, apartado 12. La tributación de los vehículos aún no ha sido armonizada
y difiere, considerablemente, de un Estado miembro a otro; por consiguiente, los Estados
miembros tienen plena libertad para ejercer su competencia tributaria en este ámbito, siempre
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
que lo hagan en la observancia del Derecho comunitario: sentencias de 21 de marzo de 2002, Cura
Anlagen, C-451/99, Rec. p. I-3193, apartado 40, y de 15 de septiembre de 2005, Comisión/Dinamarca,
C-464/02, Rec. p. I-7929, apartado 74.
III. Supuesto de hecho:
En el transcurso del mes de enero del año 1999, DBI compró un vehículo nuevo destinado
a ser usado por su director. El distribuidor se encargó de matricular el vehículo a
nombre del comprador, y del suministro de placas de matrícula, antes de entregar dicho
vehículo, conforme a los usos que rigen en Dinamarca, en el supuesto de que se compre
un vehículo automóvil a un distribuidor homologado.
La factura de compra del vehículo es por un importe global de 498.596 DKK. Este
precio se desglosa de la siguiente forma: la cantidad reclamada por el distribuidor al
comprador, excluido el IVA y el impuesto de matriculación; el IVA, calculado al tipo normal
del 25 por 100 sobre el precio del vehículo, y el impuesto de matriculación, calculado,
sin perjuicio de determinados ajustes y deducciones, sobre la base del importe de los
dos primeros conceptos.
Al estimar que la forma de calcular señalada en el apartado precedente resulta contraria
a lo dispuesto en el artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, y que el IVA debe
calcularse sobre el precio global del vehículo, incluyendo el impuesto de matriculación,
DBI interpuso un recurso ante el Østre Landsret.
El importe del precio global del vehículo difiere en 14.899 DKK, según que el IVA se
calcule con arreglo al método utilizado por la Administración tributaria danesa o en función
del método preconizado por DBI. Esta diferencia se explica por el carácter progresivo
del impuesto de matriculación.
IV. Tipo de procedimiento:
Se trata de unas cuestiones prejudiciales planteadas por el Østre Landsret con el siguiente
contenido:
«1) ¿Debe interpretarse el artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), en relación con el
artículo 11, parte A, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva sobre el IVA en el sentido
de que un impuesto de matriculación de vehículos automóviles (vehículos de turismo)
ha de incluirse en la base imponible del IVA cuando se celebra un contrato de
compraventa para la entrega de un vehículo automóvil nuevo destinado al transporte
de personas, en el caso de que el distribuidor entregue el vehículo, de conformidad
con el contrato de compraventa y con el uso que pretende darle el comprador, debidamente
matriculado y por un precio global que incluye el precio pagado al distribuidor
y el impuesto?
2) ¿Puede un Estado miembro regular de tal modo su sistema fiscal que se considere
que el impuesto de matriculación es un desembolso efectuado por el distribuidor por
cuenta del comprador final, lo que implica que sea éste el sujeto pasivo del impuesto?
3) ¿Es relevante a efectos de las cuestiones primera y segunda el hecho de que la
compra y la entrega de un automóvil de turismo puedan tener lugar sin que se haya
abonado el impuesto de matriculación, lo que sucede cuando el comprador no tenga la
intención de utilizar el automóvil para el transporte de personas o mercancías en una
zona en la que rige el Código de la Circulación?
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
4) ¿Es relevante el hecho de que los consumidores finales importen o introduzcan en
el territorio danés, en particular como bienes personales en caso de traslado de residencia,
una cantidad significativa de vehículos automóviles de ocasión y de que paguen
el impuesto de matriculación sin la intervención de un distribuidor?
5) ¿Es relevante que el hecho imponible y la exigibilidad del impuesto de matriculación
–eventualmente como desembolso– se produzcan antes de que tenga lugar el hecho
imponible y el devengo del IVA?»
V. Fundamentos jurídicos:
Conforme al artículo 11, parte A, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, quedan
comprendidos, en la base imponible del IVA, los impuestos, derechos, tasas y exacciones
parafiscales, con excepción del propio impuesto sobre el valor añadido (F. 16).
Sin embargo, hay que tener en cuenta que, para que dichos conceptos puedan hallarse
comprendidos en la base del IVA, siendo así que no contienen ningún valor añadido y
que no constituyen la contrapartida económica de la entrega del bien, deben guardar
una estrecha relación con dicha entrega (F. 17).
En el caso que nos ocupa, el hecho imponible del impuesto de matriculación no reside en
la entrega del vehículo, sino en la primera matriculación de éste en territorio danés (F. 18)
Este planteamiento se ve confirmado por el hecho, que constituye el objeto de la tercera
cuestión prejudicial, de que un vehículo nuevo comprado con una finalidad distinta
de la de ser puesto en circulación en las zonas en que se aplica el Código de la Circulación
danés (por ejemplo, en el supuesto de un vehículo de colección, de un vehículo destinado
a utilizarse exclusivamente en una propiedad privada o de un vehículo destinado
a ser trasladado fuera del territorio nacional) no da lugar, no obstante la existencia de
una entrega dentro de éste, a la percepción del impuesto de matriculación. (F. 19).
Asimismo, también lo corrobora el hecho, mencionado en la cuarta cuestión, de que el
impuesto de matriculación sea exigible en determinados supuestos caracterizados por la
falta de entrega dentro del territorio danés, tal como el del vehículo trasladado por su
propietario a Dinamarca en el marco de una mudanza y destinado a ser utilizado en la
vía pública en dicho Estado miembro o el del vehículo reparado a raíz de un accidente y
destinado de nuevo a una utilización de esta índole (F. 20).
Contrariamente a lo que afirma DBI, no puede considerarse, en estas circunstancias,
que la relación entre la recaudación de dicho impuesto y la matriculación del vehículo
responda, tan sólo, al deseo de las autoridades nacionales de garantizar un control eficaz
de la recaudación de un impuesto que, en realidad, está vinculado a la entrega. Por
el contrario, dicha relación pone de manifiesto la verdadera naturaleza y el hecho imponible
del citado impuesto, que es un impuesto que guarda una relación directa con la
matriculación, cuyo devengo depende de la presentación del vehículo para su matriculación
con vistas a su utilización en la vía pública en Dinamarca (F. 21).
Además, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 11, parte A, apartado 3, letra
c), de la Sexta Directiva, debe reconocerse que un Estado miembro puede crear un
impuesto sobre los vehículos automóviles nuevos cuyo hecho imponible sea la primera
matriculación en el territorio de dicho Estado y cuyo sujeto pasivo sea el adquirente
del vehículo y que, cuando sea abonado por el distribuidor en cumplimiento de una
obligación contractual de entregar el vehículo ya matriculado a nombre del comprador,
corresponda al importe avanzado por dicho distribuidor a nombre y por cuenta
del citado comprador (F. 29).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
VI. Comentario crítico:
La sentencia se limita a aplicar jurisprudencia ya consolidada y no parece innovar los
criterios mantenidos en la interpretación de la Sexta Directiva.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que ya existe una Propuesta de Directiva del
Consejo, de 5 de julio de 2005, sobre los impuestos aplicables a los automóviles de turismo
[COM (2005) 261 final - no publicada en el Diario Oficial], que propone la supresión
paulatina del impuesto de matriculación y un sistema de reembolso del mismo para evitar
la doble imposición.
VII. Relevancia para España:
Las cuestiones planteadas han sido objeto de consultas a la Dirección General de Tributos
que han sido contestadas, en nuestra opinión, de una forma similar a la contestación
del Tribunal. Así, por todas, la consulta número 0278-03, de 25/02/2003, relativa a
la venta de un vehículo turismo cuyo Impuesto Especial sobre Determinados Medios de
Transporte ha sido pagado por el vendedor, afirma que: «por su parte, el artículo 78
apartado tres, número 3º, establece que no se incluirán en la base imponible:
«Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del
mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y
no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.»
Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras,
de fechas 1 de septiembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre– y de 24
de noviembre de 1986 – Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas
tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones
realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos
los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del
gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante
la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).
2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal
o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios
de prueba admisibles en Derecho.
Por consiguiente, en las prestaciones de servicios de matriculación efectuadas por las
empresas vendedoras de los vehículos para sus clientes, la base imponible estará constituida
por el importe total de la contraprestación percibida de los mismos, con exclusión
de aquellos importes que, de acuerdo con los criterios anteriormente enunciados, tengan
la consideración de suplidos.
Por lo tanto, la clave se encuentra en determinar si el impuesto de matriculación se
paga por cuenta del propio concesionario o del cliente.
VIII. Bibliografía:
Memento Práctico IVA 2006, Francis Lefebvre, Abril 2006.
PÉREZ HERRERO, L. Mª: La sexta Directiva comunitaria del IVA, Cedecs, Barcelona, 1997, págs.
193-214.
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
RAMÍREZ GÓMEZ, S.: Jurisprudencia del Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas en
materia de IVA. Estudio sistemático e incidencia en la regulación española del impuesto, Aranzadi,
Pamplona, 1997, págs. 146 y ss.
SERRANO SOBRADO, J. A. y VICTORIA SÁNCHEZ, A.: Manual del Impuesto sobre el valor añadido,
CISS PRAXIS, 2000, Barcelona.
STJCE 8.6.2006, L.u.P. Gmbh. As. C-106/05: Asistencia sanitaria
prestada por organismos que no sean de Derecho público.
Asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones
médicas. Análisis clínicos efectuados, previa prescripción por un
médico generalista, por un laboratorio de Derecho privado
no integrado en un establecimiento asistencial. Requisitos para su
exención. Facultad de apreciación de los Estados miembros. Límites
Antonio Longás Lafuente
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
I. Doctrina del Tribunal:
El TJCE establece doctrina en relación con el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b) y
apartado 2, letra a) de la Sexta Directiva, regulador del régimen de exenciones en operaciones
interiores, considerando que dicho artículo debe interpretarse en el siguiente contexto:
– A los análisis clínicos que tengan por objeto la observación y el examen de los pacientes
con carácter preventivo y que sean efectuados por un laboratorio de Derecho
privado no integrado en un establecimiento sanitario, previa prescripción de
un médico generalista, puede serles de aplicación la exención prevista en este artículo,
en cuando asistencia sanitaria prestada por un establecimiento de Derecho
privado debidamente reconocido.
– El precepto comunitario no se opone a una normativa nacional que supedita la
exención de tales análisis clínicos a requisitos que, por un lado, no se aplican a la
exención de la asistencia prestada por los médicos generalistas que los han prescrito
y que, por otro, difieren de los aplicables a las operaciones relacionadas directamente
con la asistencia sanitaria.
– Sí se opone el precepto a que una normativa nacional supedite la exención de los análisis
clínicos efectuados por laboratorios de Derecho privado no integrados en un establecimiento
sanitario al requisito de que se lleven a cabo bajo supervisión médica.
Sin embargo, el precepto no se opone a que tal normativa supedite la exención de los
análisis de que se trata al requisito de que, en al menos en un 40 por 100, se destinen
a afiliados a un organismo de seguridad social.
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Respecto de las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE 11.07.1985, Comisión/Alemania,
As. C-107/84. STJCE 23.02.1988, Comisión/Reino Unido, As. C-353/85. STJCE
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
11.01.2001, Comisión/Francia, As. C-76/99. STJCE 08.03.2001, Skandia, As. C-240/99. STJCE
13.12.2001, CSC Financial Services, As. C-235/00. STJCE 10.09.2002, Kügler, As. C-141/00.
STJCE 23.10.2003, Comisión/Alemania, As. C-109/02. STJCE 06.11.2003, Dornier, As. C-45/01.
STJCE 20.11.2003, D’Ambrumenil y Dispute Resolution Services, As. 307/01. STJCE 20.11.2003,
Unterpertinger, As. C-212/01. STJCE 03.03.2005, Arthur Andersen, As. C-472/03. STJCE
26.05.2005, Kingscres Associtaes y Montecello, As. C-498/03. STJCE 27.04.2006, Solleveld y van
den Hout-van Eijnsberen, As. C-443/04 y C-444/04.
El TJCE, partiendo de la doctrina anterior sobre las exenciones sanitarias, y la delimitación de
los conceptos de «asistencia sanitaria» y «asistencia a personas físicas», concreta que los análisis
clínicos pueden incluirse en uno y otro concepto, que los laboratorios pueden acogerse a la exención
comprendida dentro del primero y, por ello, pueden sujetarse a las condiciones y requisitos adicionales,
distintos de los previstos para los profesionales médicos, que prevean los Estados miembros,
examinando los principios a los que debe sujetarse el legislador nacional.
III. Supuesto de hecho:
L.u.P. GMBH es una sociedad limitada alemana participada íntegramente por un
médico de laboratorio, que realiza análisis clínicos por encargo de sociedades de laboratorios,
que cuentan entre sus afiliados con médicos generalistas que ordenan la práctica
de los análisis en el marco de sus actividades de asistencia sanitaria.
La Ley interna reguladora del impuesto (Umsatzsteuergesetz 1980/1993) dispone que
estarán exentas las operaciones directamente relacionadas con la gestión de establecimientos
hospitalarios, clínicas de diagnóstico y otros centros de cuidados médicos, diagnóstico
o detección. Para el supuesto de las clínicas de diagnóstico y otros centros de cuidados
médicos, diagnóstico o detección, exige la norma interna que las prestaciones sean
efectuadas bajo supervisión médica y al menos el 40 por 100 de las prestaciones realizadas
durante el año civil precedente lo hayan sido a favor de afiliados a un organismo
de seguridad social, los preceptores de asistencia social y los beneficiarios de una pensión
de jubilación, o de víctima de guerra.
El Finanzamt Bochum-Mitte estimó que las prestaciones de servicios realizadas por
L.u.P. quedaban sujetas al IVA, decisión que fue confirmada por el Finanzgericht al considerar
que la sociedad no desarrolla las prestaciones controvertidas bajo «supervisión
médica», además de no acreditar que al menos un 40 por 100 de sus prestaciones se realizan
a favor de afiliados a un organismo de seguridad social.
Contra dicha resolución L.u.P. planteó recurso de casación ante el Bundesfinanzhof,
a quien se le suscita la duda de si las prestaciones de la entidad se comprenden dentro
del concepto de asistencia sanitaria, o asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio
de profesiones médicas y sanitarias, esto si es de aplicación la letra b) o la c) del
apartado 1, parte A del artículo 13 de la Sexta Directiva, en cuanto los límites y requisitos
difieren.
IV. Tipo de proceso:
El Bundesfinanzhof plantea la siguiente cuestión prejudicial: Si permite el artículo
13, parte A, apartados 1, letra b), y 2, de la Sexta Directiva sujetar a las condiciones
mencionadas en las citadas disposiciones la exención de los análisis clínicos de laboratorio
que hayan sido prescritos por médicos generalistas, aún cuando la asistencia sanitaria
prestada por los médicos está en cualquier caso exenta; o lo que es lo mismo, solicita
que se determinen las condiciones a las que el precepto anterior permite supeditar la
concesión de la exención del IVA en lo que atañe a los análisis clínicos efectuados, pre-
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
via prescripción extendida por un médico generalista, por laboratorios de Derecho privado
no integrados en establecimientos asistenciales.
V. Fundamentos juridicos:
No obstante la anterior cuestión el TJCE lleva a cabo una reordenación de la misma
para delimitar en primer lugar si el artículo 13, parte A, de la Sexta Directiva permite
efectivamente que los Estados miembros eximan los análisis clínicos dentro de las letras
b) y c) del apartado 1. En segundo lugar, de integrarse en la letra b), determinar la naturaleza
de los establecimientos que pueden acogerse a esta exención, para finalmente
fijar los requisitos a los que pueden sujetar los Estados miembros esta exención.
Respecto de la primera cuestión, para el TJCE el criterio de delimitación del ámbito
de aplicación de las dos exenciones «no es tanto la naturaleza de la prestación como su
lugar de realización». Dentro de la exención prevista en el letra b) se incluyen las prestaciones
que «consisten en un conjunto de cuidados médicos en establecimientos que tienen
finalidades sociales, como la protección de la salud humana», mientras que en la letra
c) se eximen «las prestaciones efectuadas fuera de los establecimientos hospitalarios,
ya sea en la consulta privada de quien las realice, en el domicilio del paciente o en
cualquier otro lugar». Considerando que las exenciones deben interpretarse restrictivamente,
sin embargo, debe ajustarse también a los objetivos perseguidos y respetar las
exigencias del principio de neutralidad fiscal. Las exenciones examinadas tienen por
«objetivo común reducir el coste de la atención sanitaria» y del conjunto de estas consideraciones,
el TJCE extrae las siguientes conclusiones:
• La expresión «asistencia sanitaria» de la letra b) debe ser interpretada en el sentido
de que comprende el conjunto de prestaciones de asistencia de la letra c), ya
que «ambas disposiciones tienen por objeto regular la totalidad de las exenciones
de los servicios médicos en sentido estricto».
• Ambos conceptos, «asistencia sanitaria» y «asistencia a personas físicas», «abarcan
las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de
lo posible, curar enfermedades o problemas de salud».
• De la finalidad terapéutica de ambas exenciones «no se desprende necesariamente
que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción
particularmente restrictiva», de forma a la «asistencia prestada con fines de prevención
puede aplicársele una exención», aun en el caso de que «resulte que las
personas que son objeto de reconocimientos o de otras intervenciones médicas de
carácter preventivo no sufren ninguna enfermedad o problema de salud».
• Los análisis clínicos prescritos por médicos generalistas pueden contribuir al mantenimiento
de la salud de las personas, tienen un «carácter preventivo y pueden constituir
«asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido recogido en
ambas exenciones; lo que resulta conforme con el principio de neutralidad fiscal, y la
finalidad de reducir el coste de asistencia médica que subyace en estas exenciones».
Como en el supuesto enjuiciado el prestador tiene naturaleza jurídica, es un establecimiento
mercantil, debe precisarse en segundo lugar si puede quedar comprendido
dentro del concepto de establecimientos «de la misma naturaleza» que los establecimientos
hospitalarios» y los «centros de cuidados médicos y de diagnóstico» a efectos
de aplicar la exención del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b). La respuesta del
TJCE es afirmativa en cuanto de un lado el objetivo de reducción del coste sanitario
como el principio de neutralidad fiscal se oponen a que los análisis clínicos queden sometidos
a regímenes distintos en función del lugar en que se efectúen, cuando su na-
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
turaleza es equivalente. De otro, rebate las tesis de la Comisión que considera que no
están exentas las operaciones que preceden a las realizadas por el prestador final,
exigiendo una relación directa entre el laboratorio y el paciente, puesto que para el
TJCE es indiferente «que el laboratorio que toma la muestra efectúe también su análisis
o que subcontrate éste con otro laboratorio sin dejar de ser responsable frente al
paciente, o incluso que, por la naturaleza del análisis efectuado, esté obligado a
transmitir la muestra a un laboratorio especializado». La conclusión en definitiva sobre
esta segunda cuestión es que a «los análisis clínicos efectuados por un laboratorio
de Derecho privado», «que tengan por objeto la observación y el examen de los pacientes
con carácter preventivo, puede serles de aplicación la exención que para la
asistencia sanitaria prevé el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b)».
Finalmente, como hemos apuntado, el TJCE da respuesta a los requisitos que los
Estados miembros pueden exigir para la aplicación de esta exención. Parte de que,
de conformidad con los términos de la exención los establecimientos de la misma naturaleza
que los hospitalarios, deben haber sido «legalmente reconocidos». La Sexta
Directiva no precisa los requisitos y modalidades de este reconocimiento, y son los
Estados miembros quienes deben establecer las normas conforme a las que puede
concederse este reconocimiento, de un lado teniendo en cuenta los requisitos que se
mencionan en el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a) y de otro pudiendo añadir
libremente otros requisitos facultativos. Sin embargo, precisa la sentencia:
• Los requisitos previstos en el apartado 2, letra a) sólo pueden aplicarse a las prestaciones
médicas del apartado 1, letra b) y, por tanto, se abre la posibilidad de que se
establezcan requisitos para la exención de los análisis clínicos que no se apliquen a
los médicos que hayan ordenado su práctica, pudiendo «imponerlos caso por caso».
• No obstante, tales requisitos quedan sujetos por los límites inherentes a los principios
del Derecho comunitario, «en particular, el principio de igualdad de trato, que,
en materia de IVA, se traduce en el principio de neutralidad fiscal». Este exige que
«todas las categorías de establecimientos de Derecho privado», «deban cumplir los
mismos requisitos a efectos de su reconocimiento para la prestación de servicios similares»,
y ello debe ser apreciado por los órganos jurisdiccionales nacionales.
• «El requisito relativo a la supervisión médica, en la medida en que excluya de la
exención las prestaciones realizadas bajo la responsabilidad exclusiva de los profesionales
paramédicos, excede los límites de la facultad de apreciación» de la norma
comunitaria, ya que el concepto de «asistencia sanitaria» «comprende no solamente
las prestaciones efectuadas directamente por médicos o por otros profesionales
sanitarios bajo supervisión médica, sino también las prestaciones paramédicas
realizadas en centros hospitalarios bajo la responsabilidad exclusiva de personas
que no poseen la condición de médico».
• Ahora bien, «las autoridades nacionales pueden, de acuerdo con el derecho comunitario
y bajo el control de los órganos jurisdiccionales nacionales, tomar en consideración,
aparte del interés general de las actividades del sujeto pasivo de que se
trate y del hecho de que otros sujetos pasivos que desarrollen las mismas actividades
disfruten ya de un reconocimiento similar, la posibilidad de que el coste de
las prestaciones en cuestión sea asumido en gran parte por seguros de enfermedad
u otros organismos de seguridad social».
VI. Comentario crítico:
Una de las aportaciones más interesantes de la sentencia que comentamos no es otra
que la recopilación de los objetivos, principios y requisitos a los que quedan sujetas las
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exenciones sanitarias previstas en el artículo 13, parte A, letras b) y c); pues la novedad
de la doctrina del TJCE en esta ocasión es su aplicación a un supuesto concreto, fijando
como método de análisis los pasos que antes hemos indicado, esto es, determinación de
si la actividad puede quedar acogida en uno u otro supuesto o en los dos: en el caso de
comprenderse en la letra b) y si estamos ante un establecimiento no hospitalario analizar
su naturaleza a efectos de su comprensión en el concepto de «establecimiento de la
misma naturaleza»; y finalmente apreciar si los requisitos exigidos por los Estados
miembros que adicionalmente pueden aplicar en la exención de la letra b) son correctos
de acuerdo con los principios y objetivos que rigen la exención.
Recordemos que las exenciones sanitarias son recogidas en las dos letras que hemos
citado y ambas tienen por objeto regular la totalidad de las exenciones de los servicios
médicos en sentido estricto: en la letra b) se recogen las que llevan a cabo las Entidades
de Derecho Público, establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de
diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos y
tiene por objeto las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y
las demás relacionadas directamente con las mismas. La letra c) se refiere a las prestaciones
realizadas por personas físicas, profesionales médicos y sanitarios definidos como
tales por los Estados miembros, y tienen por objeto la asistencia a personas físicas.
Sólo la primera de las exenciones, y respecto a los establecimientos sanitarios que
no sean públicos, puede quedar subordinada al cumplimiento de los requisitos establecidos
por los Estados miembros: de un lado por los previstos en el apartado 2, letra
a) de la parte A del artículo 13, respecto de los que los Estados miembros pueden exigir
el cumplimiento de una de las condiciones o de varias de las que indica esta letra
a), puesto que es opcional o potestativo para los Estados miembros, la norma sólo autoriza
a que puedan exigirlos (precios, distorsión de la competencia, objetivos lucrativos,
carácter filantrópico, etc). De otro son los Estados miembros los que deben precisar
los requisitos y las modalidades del reconocimiento previo que los establecimientos
no públicos deben poseer para acogerse a la exención, previa solicitud de los mismos;
si bien en sentencias anteriores había señalado el TJCE que «ninguna disposición
de la Sexta Directiva exige que el reconocimiento sea otorgado con arreglo a un
procedimiento formal ni que esté expresamente previsto en disposiciones nacionales
de carácter fiscal» (sentencia de 06-11-2003, Dornier, C-45/2001). Son pues dos conjuntos
de límites o condiciones a los que puede quedar sujeta la exención y que no son
de aplicación a los profesionales médicos.
Es este marco normativo comunitario el que interpreta el TJCE en la sentencia que
se examina, destacando como finalidades u objetivos de las exenciones sanitarias, que
deben presidir su interpretación restrictiva: la reducción del coste de la asistencia sanitaria
y la finalidad terapéutica de las prestaciones sin que pueda entenderse en una
acepción particularmente restrictiva, puesto que puede tener un carácter preventivo
que contribuya al mantenimiento de la salud de las personas, observando y examinando
a los pacientes, antes incluso de que se haga necesario diagnosticar, tratar o curar una
posible enfermedad.
Finalmente, lleva a cabo el examen de estos objetivos y principios que deben presidir
estas exenciones sanitarias respecto de una actividad concreta, la realización de análisis
clínicos por un establecimiento mercantil, considerando que puede quedar incluida
en la exención de la letra b) y el Estado miembro puede exigir el cumplimiento de determinados
requisitos. Sobre dos de ellos incide fundamentalmente el TJCE: no es precisa
la supervisión médica, pues se incluyen dentro de la exención las prestaciones paramédicas
realizadas en centros hospitalarios bajo la responsabilidad exclusiva de personas
que no poseen la condición de médico (así lo había señalado con anterioridad respecto de
psicoterapeutas); pero si pueden los Estados miembros tomar en consideración, además
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del interés general de las actividades del sujeto pasivo, la posibilidad de que el coste de
las prestaciones en cuestión sea asumido en gran parte por seguros de enfermedad u
otros organismos de seguridad social. Quizás sea este un límite, reiterado por el TJCE,
que puede llamar la atención en el supuesto de exigirse por los Estados miembros, ya
que nos lleva a la conclusión de que los mismos análisis pueden estar exentos o no en
función de la persona que abona la contraprestación, quedando excluidos si son abonados
íntegramente por el particular, lo que ocurre asiduamente cuando el propio particular
lleva a cabo un seguimiento intensivo de determinados parámetros clínicos por propia
voluntad.
VII. Relevancia para España:
España ha recogido ambas exenciones en el artículo 20.uno.2º y 3º de la Ley. La primera
respecto de las Entidades de Derecho público o Entidades o establecimientos privados,
y la segunda relativa a los profesionales médicos y sanitarios. La amplitud con la
que están reguladas estas exenciones nos lleva a la conclusión de que pocas dudas suscita
esta sentencia en relación con nuestra norma interna. En el primero se citan a los
laboratorios, y en el segundo expresamente a la prestación de servicios de análisis clínicos,
que pueden ser efectuados, como indica el precepto tanto por profesionales médicos
como por profesionales sanitarios, y así lo ha reconocido la propia Dirección General de
Tributos, cuando en consulta de 19 de abril de 1999 (número 545/1999), ya indicó que
tienen la consideración de profesionales sanitarios los farmacéuticos, técnicos de laboratorio
y químicos que ejercen como especialistas en análisis clínicos, bioquímica, microbiología,
parasitología y radiofarmacia; reconociendo la inexistencia de una norma interna
que establezca con carácter general el cuadro de profesiones sanitarias.
Respecto de la primera de las exenciones, la norma española impone a las entidades
o establecimientos privados un requisito o condición adicional a fin de que sus prestaciones
queden exentas. De esta forma pretende abarcar la mayoría de los supuestos,
siendo más beneficiosa para los destinatarios de los servicios que ven reducido el coste
sanitario. La norma española resume en uno sólo los requisitos exigidos conjuntamente
por los dos apartados del artículo 13 de la Sexta Directiva que antes se han indicado, y
no es otro que las entidades o establecimientos privados estén en régimen de precios autorizados
o comunicados, independientemente de quien abone la factura de los servicios,
entendiendo que lo serán aquéllos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización
o comunicación de algún Órgano de la Administración. La Orden Ministerial
de 26 de febrero de 1993 por la que se modifica el régimen de precios de determinados
bienes y servicios califica los precios de los bienes y servicios suministrados por clínicas,
sanatorios y hospitales como precios comunicados de ámbito autonómico, por lo que serán
las Comunidades Autónomas las competentes al respecto.
VIII. Bibliografia:
CHECA GONZÁLEZ, Clemente: Las exenciones tributarias en el ordenamiento estatal; Lex Nova,
2001.
HERRERA MOLINA, Pedro Manuel: La exención tributaria;, Colex, 1990.
GARCÍA LÓPEZ, Carlos E.: Tributación de médicos y clínicas; CISS, S.A., 1995.
Guía del Impuesto sobre el Valor Añadido; CISSPRAXIS, 2001.
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
STJCE 8.6.2006, F. Halle, As. C-430/04: Posibilidad de invocar
el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo. Actividades que ejerce
un sujeto pasivo privado en competencia con una autoridad
pública. No sujeción respecto a las actividades ejercidas por un
Organismo de Derecho público como autoridad pública
Antonio Longás Lafuente
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid
I. Doctrina del Tribunal:
El TJCE establece doctrina en relación con el artículo 4, apartado 5 de la Sexta Directiva,
regulador del régimen aplicable a los organismos de Derecho público, considerando
que un particular que se encuentre en situación de competencia con un organismo
de Derecho público y alegue la no sujeción al IVA de dicho organismo o la tributación excesivamente
baja a que está sometido, respecto a las actividades que ejerce en calidad
de autoridad pública, está legitimado para invocar el precepto indicado en el marco de
un litigio entre un particular y la administración tributaria nacional como el que da lugar
al planteamiento de la cuestión prejudicial (que trata sobre la negativa de la administración
tributaria a divulgar a un particular información amparada por el secreto tributario
relativo a un organismo de Derecho público).
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Respecto de las cuestiones de fondo suscitadas en la sentencia: STJCE 17.10.1989, Comune di
Carpaneto Piacentino y otros, As. C-231/87 y 129/88. STJCE 14.12.2000, Fazenda Pública, As. C-
446/98. STJCE 08.03.1001, Comisión/Portugal, As. C-276/98. STJCE 26.05.2005, Kingscrest Associtaes
y Montecello, As. C-498/03.
Respecto de la posibilidad de invocar directivas comunitarias: STJCE 16.06.1966, Lütticke, As.
C-57/65. STJCE 04.12.1974, Van Duyn, As. C-41/74. ÇSTJCE 19.01.1982, Becker, As. C-8/81.
STJC 22.06.1989, Fratelli Costanzo, As. C-103/88. STJCE 03.11.1992, Oleificio Borelli, As. C-
97/91. STJCE 11.07.2002, Marks & Spencer, As. C-62/00. STJCE 20.05.2003, Österreichischer
Rundfunk y otros, As. C-465/00, C-138/01 y C-139/01.
El TJCE, recuerda de un lado los principios jurisprudenciales sobre invocación de las directivas
y, por otro, los inspiradores de la imposición sobre el consumo, el principio de neutralidad y el de
no distorsión de la competencia, aplicándolos a un precepto de la Sexta Directiva, como es el regulador
de la tributación de los organismos de Derecho público, concluyendo en el derecho de los particulares
a alegarlos en un procedimiento jurisdiccional de ámbito nacional.
III. Supuesto de hecho:
El Feuerbestattungsverein es una asociación de interés público que explota un crematorio
en la ciudad de Halle, presentando ante el Finanzamt una solicitud de información
relativa al número de identificación fiscal con el que éste había adoptado la última
resolución tributaria frente a Lutherstad Eisleben, municipio que también explota un
crematorio, así como la fecha en que se había adoptado dicha resolución. En su solicitud,
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
la entidad alegaba que la eventual no sujeción del municipio al IVA permitiría al mismo
ofrecer los servicios de incineración a precios más ventajosos que los suyos.
El Finanzamt se negó a facilitar a la entidad interesada la información solicitada recordando
su obligación de guardar el secreto fiscal. Por ello, esta última interpuso ante
el Finanzgericht un recurso que fue estimado, anulando la resolución y ordenando al Finanzamt
a resolver de nuevo sobre la solicitud de información, en base al artículo 30 del
Código Tributario de 1977 que admite la difusión de la información obtenida en un procedimiento
administrativo siempre que sirva para la instrucción de un procedimiento
jurisdiccional tributario.
El Finanzamt interpuso recurso de casación contra la anterior sentencia ante el Bundesfinanzhof,
quien consideró que la cuestión de si el empresario privado está legitimado
para invocar la ilegalidad de la supuesta no sujeción de Lutherstadt Eisleben al IVA
o de la tributación excesivamente baja a la que está sometido exige la interpretación del
artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
IV. Tipo de proceso:
El Bundesfinanzhof plantea la siguiente cuestión prejudicial: ¿Puede invocar el artículo
4, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo privado
que se encuentre en situación de competencia con un organismo de Derecho público y
alegue que la no tributación o la tributación excesivamente baja de éste es ilegal?.
V. Fundamentos jurídicos:
Los fundamentos de la Sentencia del TJCE pueden desglosarse en dos apartados, que
unidos llevan a la conclusión establecida en la resolución. Para ello, el TJCE parte de
una premisa que no es cuestionada: la empresa privada se encuentra en situación de
competencia con un municipio, que es un organismo de Derecho público que ejerce una
actividad económica en calidad de autoridad pública.
• En primer lugar examina el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo de la Sexta
Directiva, indicando:
• El precepto tiene por objeto garantizar el respeto del principio de la neutralidad
del impuesto, que se opone, en particular, a que prestaciones de servicios similares,
que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto
de vista del IVA.
• Dicha disposición contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público
ejerzan en calidad de sujetos de Derecho público, a saber, en el marco del régimen
jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmente
ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho
privado o basándose en concesiones administrativas.
• Establece una excepción a la regla de la no sujeción de los organismos de Derecho
público respecto a las actividades u operaciones que realizan en calidad de autoridades
públicas en la medida en que esa no sujeción originaría distorsiones de la
competencia de cierta importancia.
Si la no sujeción al IVA de la actividad económica considerada originase distorsiones
de la competencia, en el sentido expresado en el precepto, la actividad económica reali-
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
zada por el organismo de Derecho público (en este caso la explotación de un crematorio)
estaría gravada en virtud de este precepto de la Sexta Directiva.
En segundo lugar recuerda el TCJE su doctrina sobre la invocación de las directivas
comunitarias, y su aplicación al artículo 4, apartado 5 de la Sexta Directiva, señalando:
• Es jurisprudencia reiterada que las disposiciones incondicionales y suficientemente
precisas de una directiva pueden ser invocadas por los particulares, si no se han
adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, contra cualquier disposición
nacional no conforme a la directa, o en la medida en que definen derechos
que los particulares pueden alegar frente al Estado de que se trate.
• Los particulares están legitimados para invocar ante los órganos jurisdiccionales
nacionales, contra el Estado miembro de que se trate, las disposiciones de una directiva
que parezcan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y
suficientemente precisas en todos aquellos casos en que no se garantice la aplicación
plena de ésta, es decir, no sólo en los casos en que no se haya adaptado el Derecho
nacional a la directiva o tal adaptación haya sido incorrecta, sino también
en aquellos casos en que las medidas nacionales por las que el Derecho interno se
ha adaptado correctamente a la referida directiva no se apliquen de manera que
se alcance el resultado que ésta persigue.
• El artículo 4, apartado 5, de la Sexta Directiva, determina claramente los organismos
y las actividades a los que se aplica la regla de la no sujeción. Dicha disposición
responde a los criterios del efecto directo.
La conclusión a la que llega el TJCE no es otra que la expuesta: un particular que se
encuentre en situación de competencia con un organismo de Derecho público y alegue la
no sujeción al IVA de dicho organismo o la tributación excesivamente baja a que está sometido,
respecto a las actividades que ejerce en calidad de autoridad pública, está legitimado
para invocar ante el juez nacional el artículo 4, apartado 5, párrafo segundo, de
la Sexta Directiva, en el marco de un litigio entre un particular y la administración tributaria
nacional, como el del procedimiento principal.
VI. Comentario crítico:
Nos encontramos ante una sentencia escueta en su extensión que se limita a reiterar
los principios establecidos por la jurisprudencia del propio Tribunal. Para ello, recoge de
un lado aquellos que resultan de la interpretación del artículo 4, apartado 5, párrafo segundo
de la Sexta Directiva y, de otro, los relativos a la invocación de las directivas comunitarias
dentro de los litigios nacionales. La conjunción de ambos lleva a la conclusión
expuesta por el Tribunal.
Recordemos que el precepto anterior establece que los organismos de Derecho público
no tienen la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que
desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con
motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
Ahora bien, reconocida esta regla general, sienta una excepción importante
en base al principio de neutralidad y su complementario de no distorsión de la competencia,
pues deberán ser reconocidos los organismos de Derecho público como sujetos pasivos
en la medida en que el hecho de no considerarlos como tales por la realización de
las anteriores actividades u operaciones lleve a distorsiones graves de la competencia.
La sentencia nos recuerda que el principio de neutralidad, y su complementario de no
distorsión de la competencia, no pueden hacer de mejor condición a los organismos pú-
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
blicos que prestan servicios que pueden ser llevados a cabo también por empresarios o
profesionales particulares, y que dichos principios pueden ser alegados en procesos internos
en base al reconocimiento de aplicabilidad directa de este precepto cuando las
normas propias de los Estados miembros impidan no sólo el desarrollo pleno del principio
de neutralidad, sino incluso en los procesos colaterales, como en el principal que da
lugar a la cuestión prejudicial, que no es otro que el de obtención de información.
VII. Relevancia para España:
La sentencia plantea diversas cuestiones que tienen trascendencia en el orden interno.
La primera se refiere a la interpretación del propio artículo 4, apartado 5 de la Sexta
Directiva y su correlativo artículo 7.8º de la Ley del IVA en cuanto a si este último se
ajusta plenamente a los dictados de la norma comunitaria. A la vista del dictado de ambos
preceptos y de la interpretación jurisprudencial, tanto del TJCE, como de una reciente
doctrina de la Dirección General de Tributos, sería conveniente un ajuste del precepto
interno, adecuándolo a los principios que residen en el artículo de la Sexta Directiva.
En cualquier caso la jurisprudencia interna (entre otras, sentencia de la Audiencia
Nacional de 30 de abril de 2003, recurso 914/99) y la doctrina de la Dirección General de
Tributos se van ajustando a la doctrina del TJCE.
Buena prueba de lo anterior son las Consultas vinculantes de la Dirección General de
Tributos de 14 de febrero de 2006 (nº V0276-06), de 28 de abril de 2006 (nº V0830-06), 15
de junio de 2006 (nº V1114-06), 18 de julio de 2006 (nº V1534-06) y 31 de agosto de 2006
(nº V1710-06) que vienen a plantearse incluso la posibilidad de que sociedades mercantiles
constituidas exclusivamente por administraciones públicas puedan no ser consideradas
como sujetos pasivos del impuesto cuando llevan a cabo prestaciones de servicios
de naturaleza eminentemente administrativa, o lo que es lo mismo desarrollan funciones
públicas, incluso cuando la contraprestación recibida por dichas entidades no tenga
carácter tributario, poniendo así un especial énfasis en la naturaleza pública o no de las
actividades desarrolladas y la posibilidad de que sean llevadas a cabo por otras personas,
puesto que, en este último caso y, en base al principio de neutralidad o distorsión de
la competencia, quedarían sujetas al impuesto, ya fuesen prestadas a través de órgano o
persona diferenciada creada al efecto por la administración o incluso por los propios órganos
encuadrados dentro de la estructura orgánica de la administración. Con esta interpretación
del precepto interno indudablemente la administración tributaria se acerca
a los postulados de la doctrina del TJCE, aunque serían más que deseable los ajustes
necesarios en la redacción de la norma española.
Varios son los puntos conflictivos o de fricción en la interpretación de nuestra norma interna:
de un lado el artículo 7.8º de la Ley requiere que las operaciones sean realizadas «directamente»
por los «Entes públicos», excluyendo del supuesto de no sujeción cuando el ente
actúe por «medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles»;
mientras que el precepto comunitario requiere que las actividades u operaciones
se «desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas» por los «Estados, las regiones, las
provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público». En este sentido, el
TJCE, sin entrar en sus resoluciones a dictaminar el carácter o no de organismos de Derecho
público, cuestión enimentemente propia de los Estados miembros, si suministra las
pautas para delimitar cuando estaremos ante actividades u operaciones sujetas o no al IVA
y es que, de manera reiterada el órgano jurisdiccional ha venido subrayando la importancia
de que las mismas se efectúen «en el marco del régimen jurídico que les es propio».
De otro nuestra norma requiere que se realicen «sin contraprestación o mediante contraprestación
de naturaleza tributaria», mientras que el precepto comunitario es mucho
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
más amplio puesto que no se tiene la condición de sujeto pasivo «ni siquiera en el caso de
que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones
o retribuciones».
La Ley no recoge finalmente la excepción expresada por el precepto comunitario, en el
sentido de que se considerará que el ente público tendrá la condición de sujeto pasivo
cuando su actividad lleve a «distorsiones graves de la competencia».
La sentencia tiene la virtualidad también de recordarnos que las disposiciones incondicionales
y suficientemente precisas de una directiva pueden ser invocadas por los particulares
en todos aquellos casos en que no se garantice la aplicación plena de ésta, no
sólo cuando el Derecho nacional no ha sido adaptado, sino también cuando las medidas
nacionales no se han adaptado correctamente a las directivas no alcanzado así el resultado
perseguido por éstas. En este aspecto reconoce que el artículo 4, apartado 5, párrafo
segundo, en cuanto recoge que las actividades u operaciones de los organismos de Derecho
público estarán sujetas al impuesto en la medida en que el hecho de no considerarlos
como sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia, es una disposición
que responde a los criterios del efecto directo de las directivas.
Estamos pues ante una disposición comunitaria que puede ser alegada por los particulares
en el marco de los litigios internos contra la administración tributaria, correspondiendo
al órgano nacional competente dictaminar si se produce dicha distorsión de
la competencia que, en todo caso, deberá ser grave, de forma que podrá despreciarse el
supuesto en que si bien el organismo de Derecho público realiza actividades u operaciones
en competencia con los particulares, es una actividad meramente residual, sin trascendencia
frente a la misma actividad de los particulares.
Finalmente cabría plantearse si el proceso principal que da lugar a la cuestión prejudicial
podría ser planteado también en España. Recordemos que se trataba de una asociación
que realiza una actividad sujeta y no exenta que solicitó de la administración tributaria
la información relativa a la tributación que venía recayendo y que declaraba en
su caso un organismo público, amparándose la administración tributaria para no dar la
información en el secreto tributario. No estamos ante el planteamiento de una consulta
escrita a la administración tributaria, en el marco de la obligación que el artículo 85.1 y
2.c) de la Ley General Tributaria atribuye a ésta; ni ante el supuesto de denuncia pública
ante la administración tributaria que puede dar lugar al inicio de los correspondientes
procedimientos tributarios de comprobación e investigación tal como reconoce el artículo
114 de la Ley General Tributaria. Tampoco nos encontramos ante el deber de colaboración
que los artículos 92 y siguientes de la Ley General Tributaria imponen sobre
las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, en cuanto esta obligación es frente
a la administración tributaria.
La situación planteada se refiere a la posibilidad de que un particular solicite de la
administración tributaria la información de cómo tributa un determinado organismo de
Derecho público por la realización de actividades u operaciones que compiten con las llevadas
a cabo por el particular; esto es, nos encontramos en el marco de los derechos y
garantías de los obligados tributarios reconocidos en el artículo 34 de la Ley General
Tributaria y supletoriamente por el artículo 35 de la Ley 30/1992 y el carácter reservado
de los datos con trascendencia tributaria en poder de la administración, reconocido
en el artículo 95 de la primera de las normas. No cabe duda que dentro del debate que
puede ser suscitado por el enfrentamiento entre el derecho del particular y la obligación
de la administración tributaria, debe tenerse en cuenta ahora, cuando menos para la
aplicación efectiva del IVA, cuya gestión tiene encomendada esta última, la interpretación
que el TJCE lleva a cabo en esta sentencia.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
VIII. Bibliografia:
BLÁZQUEZ LIDOY, A.: El IVA en las entidades no lucrativas, Centro de Estudios Financieros, 2002.
JIMÉNEZ COMPAIRED, I.: «Corporaciones Locales e Impuesto sobre el Valor Añadido: algunas
cuestiones novedosas», Revista de Hacienda Local, nº 87, 1999, Derecho Financiero.
MARTÍN FERNÁNDEZ, J.: «Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor
Añadido: una visión general», Crónica Tributaria, nº 118, IEF, 2006.
MARTÍNEZ DE LA HOZ, M.: «Los entes públicos locales como sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido», Crónica Tributaria, nº 67, 1993.
POVEDA BLANCO, F. y SÁNCHEZ SÁNCHEZ, A.: «Tributación en el IVA de las actividades realizadas
por las universidades públicas españolas (I). Sujeción al Impuesto»; Crónica Tributaria,
nº 91, IEF, 1999.
SIMÓN ACOSTA, E.; CHECA GONZÁLEZ, C.; GONZÁLEZ GARCÍA, E. y LOZANO SERRANO,
C.: «Los entes públicos y la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido», Jurisprudencia
Tributaria Aranzadi (Compendio), 1992, Págs. 1393 y siguientes, Aranzadi.
STJCE 8.6.2006, As. C-517/04, Visserijbedrijf D.J. Doornstra &Zn.vof
y Productschap Vis: «Exacción sobre el transporte de quisquillas
a bordo de buques pesqueros matriculados en un Estado miembro
destinada a financiar instalaciones de tamizado y pelado
de quisquillas en dicho Estado miembro. Artículo 25 CE.
Exacción de efecto equivalente a derechos de aduana.
Artículo 90 CE. Tributos internos»
Miguel Ángel Herrera Molina
Centro Universitario Villanueva
(adscrito a la Universidad Complutense de Madrid)
I. Doctrina del Tribunal:
El Tribunal, al resolver sobre la compatibilidad, o no, con los artículos 25 y 90 CE de
una exacción que se impone a un empresario de un Estado miembro (Holanda) sobre las
quisquillas transportadas con un buque pesquero matriculado en dicho Estado miembro
y sirve para financiar las actividades de tamizado y pelado de quisquillas en dicho Estado
miembro (Holanda), y que también se recauda por las quisquillas que tales empresarios
descargan en otros lugares de la Comunidad (Dinamarca), afirma que una exacción
recaudada por un organismo de Derecho público de un Estado miembro siguiendo
criterios idénticos para los productos nacionales destinados al mercado nacional o a la
exportación hacia otros Estados miembros, constituye:
1) o una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, prohibida
por los artículos 23 CE y 25 CE:
a) si los ingresos procedentes de dicha exacción sirven para financiar actividades
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
de las que se benefician únicamente los productos nacionales destinados al
mercado nacional
b) y si las ventajas que supone el destino dado a los ingresos procedentes de la referida
exacción compensan íntegramente la carga soportada por los citados productos.
2) o una vulneración de la prohibición de discriminación establecida en el artículo 90
CE, si las ventajas que supone el destino dado a los ingresos procedentes de la referida
exacción para aquellos productos nacionales que se transformen o comercialicen
en el mercado nacional tan sólo compensasen, parcialmente, la carga soportada
por éstos.
De esta forma, aplica un criterio jurisprudencial consolidado, en virtud del cual las
disposiciones relativas a las exacciones de efecto equivalente y las relativas a los tributos
internos discriminatorios no son aplicables acumulativamente, de modo que, en el
régimen del Tratado, un mismo tributo no puede pertenecer, simultáneamente, a ambas
categorías.
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Sobre la doctrina relativa a que las disposiciones acerca a las exacciones de efecto equivalente y
las relativas a los tributos internos discriminatorios no son aplicables acumulativamente: sentencias
de 17 de septiembre de 1997, UCAL, C-347/95, Rec. p. I-4911, apartado 17; de 22 de mayo de 2003,
Freskot, C-355/00, Rec. p. I-5263, apartado 39, y de 27 de noviembre de 2003, Enirisorse, C-34/01 a
C-38/01, Rec. p. I-14243, apartado 59). Sobre la cuestión de que toda carga pecuniaria, impuesta unilateralmente,
aunque sea mínima, cualesquiera que sean su denominación y su técnica, que grave
las mercancías por el hecho de atravesar la frontera, cuando no es un derecho de aduana propiamente
dicho, constituye una exacción de efecto equivalente con arreglo a los artículos 23 CE y 25 CE,
aunque no sea percibida en favor del Estado: sentencias UCAL, antes citada, apartado 18; de 9 de
septiembre de 2004, Carbonati Apuani, C-72/03, Rec. p. I-8027, apartado 20, y de 8 de noviembre de
2005, Jersey Produce Marketing Organisation, C-293/02, Rec. p. I-9543, apartado 55. Sin embargo,
tal gravamen no constituye una exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana, sino un tributo
interno previsto en el artículo 90 CE, si pertenece a un régimen general de gravámenes internos
que recaen sistemáticamente sobre categorías de productos en función de criterios objetivos aplicados
con independencia del origen o del destino del producto: sentencias de 23 de abril de 2002,
Nygård, C-234/99, Rec. p. I-3657, apartado 19, y Carbonati Apuani antes citada, apartado 17. Además,
para realizar dicha discriminación, puede ser necesario tener en cuenta el destino de los ingresos
procedentes del tributo: sentencia Nygård, antes citada, apartado 21. La misma sentencia
Nygård, en sus apartados 22 y 23 establece criterios para determinar la adecuación a los arts. 25 y
90 CE. Para la aplicación del criterio de la compensación es preciso comprobar, durante un período
de referencia, la equivalencia pecuniaria entre los importes globalmente recaudados sobre los productos
nacionales transformados o comercializados en el mercado nacional en concepto del impuesto
considerado y las ventajas de que se benefician dichos productos con carácter exclusivo: sentencias
de 17 de septiembre de 1997, Fricarnes, C-28/96, Rec. p. I-4939, apartado 27 y Nygård, antes citada,
apartado 43. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional asegurarse de que los productos nacionales
transformados o comercializados en el mercado nacional no obtienen, de facto, un beneficio exclusivo
o proporcionalmente más importante que los productos nacionales exportados de las prestaciones
del organismo destinatario de la exacción controvertida, que pueda compensar total o parcialmente
la carga que constituye la referida exacción: sentencias UCAL, antes citada, apartado 26 y
Fricarnes, antes citada, apartado 29.
III. Supuesto de hecho:
La Productschap Vis, organismo profesional holandés de Derecho público, cuyo fin es
colaborar en el tratamiento del pescado, establece una exacción a los empresarios que,
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
con un buque pesquero holandés, acarreen quisquillas, y que asciende a 0,01 florines
por kilogramo sobre las quisquillas que hayan acarreado y hayan vendido para consumo
humano.
El producto de la exacción se destina a financiar la adquisición, por parte de la Productschap
Vis, de tamices y peladoras de quisquillas, así como la colocación y el mantenimiento
de dichas instalaciones.
Koornstra es una empresa que transporta quisquillas a bordo del buque pesquero Elizabeth.
Según su declaración de 1 de agosto de 2002, Koornstra transportó, en el año 2000,
52.984 kg. de quisquillas, de los cuales, 28.774 kg. fueron vendidos, en subasta, en los Países
Bajos, y 24.210 Kg., fueron suministrados, directamente, al mercado de Dinamarca.
La Productschap Vis impuso, a Koornstra, mediante una resolución de 19 de septiembre
de 2002, una exacción de 109,86 euros por esos 24.210 Kg. de quisquillas.
El asunto acaba llegando al College van Beroep voor het bedrijfsleven que, al albergar
dudas sobre la compatibilidad de la exacción ya vista con el Derecho comunitario, decidió
suspender el procedimiento y plantear, al Tribunal de Justicia, unas cuestiones prejudiciales:
1) ¿Es compatible con el Derecho comunitario, en particular, con los artículos 25 CE y 90
CE, una exacción como la controvertida, que se impone a un empresario de un Estado
miembro sobre las quisquillas transportadas con un buque pesquero matriculado en
dicho Estado miembro y sirve para financiar las actividades de tamizado y pelado de
quisquillas en dicho Estado miembro, si dicha exacción también se recauda por las
quisquillas que tales empresarios descargan en otros lugares de la Comunidad?
2) Para responder a la cuestión anterior, ¿tiene importancia:
a) dónde se han capturado las quisquillas;
b) el hecho de que las quisquillas, tras haber sido desembarcadas en otro lugar de
la Comunidad, sean transportadas al Estado miembro en el que esté matriculado
el buque pesquero;
c) el hecho de que, en caso de ser desembarcadas en otro lugar de la Comunidad,
también se pague en dicho lugar por el tamizado y pelado de las quisquillas?
IV. Tipo de procedimiento:
Se trata de una petición de decisión prejudicial que tiene por objeto la interpretación
de los artículos 25 CE y 90 CE.
Dicha petición se planteó en el marco de un litigio entre la sociedad Visserijbedrijf D.
J. Koornstra & Zn. vof y la Productschap Vis sobre la exacción que esta última impuso a
Koornstra por el transporte de quisquillas a Dinamarca durante el ejercicio 2000.
V. Fundamentos jurídicos:
Las disposiciones relativas a las exacciones de efecto equivalente y las relativas a los
tributos internos discriminatorios no son aplicables acumulativamente, de modo que, en
el régimen del Tratado, un mismo tributo no puede pertenecer simultáneamente a ambas
categorías (F. 12).
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
Toda carga pecuniaria, impuesta unilateralmente, aunque sea mínima, cualesquiera
que sean su denominación y su técnica, que grave las mercancías por el hecho de atravesar
la frontera, cuando no es un derecho de aduana propiamente dicho, constituye
una exacción de efecto equivalente con arreglo a los artículos 23 CE y 25 CE, aunque no
sea percibida en favor del Estado (F. 15).
Sin embargo, tal gravamen no constituye una exacción de efecto equivalente a un derecho
de aduana, sino un tributo interno previsto en el artículo 90 CE, si pertenece a un
régimen general de gravámenes internos que recaen sistemáticamente sobre categorías
de productos en función de criterios objetivos aplicados con independencia del origen o
del destino del producto (F. 16).
Se desprende además de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, a efectos de
la calificación jurídica de un impuesto que grava los productos nacionales transformados
o comercializados en el mercado nacional y los productos nacionales exportados sin
perfeccionar sobre la base de criterios idénticos, puede ser necesario tener en cuenta el
destino de los ingresos procedentes del tributo (F. 17).
En el supuesto de que dichas ventajas para la producción nacional transformada o comercializada
en el mercado nacional compensen íntegramente la carga soportada por
ésta, el impuesto percibido sobre el producto, como exacción de efecto equivalente a un
derecho de aduana, deberá considerarse ilegal en su totalidad. En el supuesto de que,
por el contrario, las ventajas compensen parcialmente la carga que grava a los productos
nacionales transformados o comercializados en el mercado nacional, el impuesto
percibido sobre los productos nacionales exportados, en principio legal, deberá prohibirse
en la medida en que compensa dicha carga y ser objeto de una reducción proporcional
(F. 20).
No influyen en esta apreciación el lugar donde se hayan capturado las quisquillas, el
hecho de que éstas, tras haber sido desembarcadas en otro Estado miembro, sean transportadas
al Estado miembro en el que esté matriculado el buque pesquero, y la circunstancia
de que, en caso de que sean desembarcadas en otro Estado miembro, también se
pague en este último Estado por el tamizado y pelado de las quisquillas (F. 27).
Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales que una exacción recaudada por un organismo de Derecho público de un
Estado miembro siguiendo criterios idénticos para los productos nacionales destinados
al mercado nacional o a la exportación hacia otros Estados miembros, constituye una
exacción de efecto equivalente a un derecho de aduana de exportación, prohibida por los
artículos 23 CE y 25 CE, si los ingresos procedentes de dicha exacción sirven para financiar
actividades de las que se benefician únicamente los productos nacionales destinados
al mercado nacional y si las ventajas que supone el destino dado a los ingresos
procedentes de la referida exacción compensan íntegramente la carga soportada por los
citados productos. Por el contrario, tal exacción constituiría una vulneración de la prohibición
de discriminación establecida en el artículo 90 CE, si las ventajas que supone el
destino dado a los ingresos procedentes de la referida exacción para aquellos productos
nacionales que se transformen o comercialicen en el mercado nacional tan sólo compensasen
parcialmente la carga soportada por éstos (F. 28).
VI. Comentario crítico:
La sentencia no da una contestación directa sobre la compatibilidad, o no, al Tratado
de la exacción controvertida, sino que se limita a dar unos importantes criterios interpretativos
de los arts. 25 y 90 CE, para que sea el Tribunal nacional el que, con mayor
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
conocimiento de las circunstancias que rodean el caso, sea capaz de determinar dicha
cuestión.
El fallo se aparta, de esta manera, del propuesto por el Abogado General, Sra. Christine
STIX-HACKL, cuyo contenido sí que respondía directamente a la cuestión planteada
como principal, del siguiente modo, en su conclusión 61:
«Una exacción como la controvertida, que debe pagar una empresa en un Estado miembro
por el suministro de quisquillas con un barco pesquero registrado en ese Estado
miembro, y que sirve para financiar las actividades de tamizado y pelado de quisquillas
en dicho Estado miembro no es compatible con el Derecho comunitario, en particular,
con el artículo 25 CE, cuando dicha exacción debe ser pagada, también, por las quisquillas
que descargue la referida empresa en algún otro lugar de la Comunidad.
A este respecto, resulta irrelevante el lugar en donde hayan sido capturadas las quisquillas;
que sean transportadas a este Estado miembro después de haber sido descargadas
en cualquier otra parte de la Comunidad, o que, habiendo sido descargadas en
otra parte de la Comunidad, se haya pagado también allí por el tamizado y el pelado
de las quisquillas».
Parece que el Tribunal, haciéndose eco de lo afirmado por el Abogado General en sus
conclusiones 34 y 35 («Por consiguiente, resulta indispensable delimitar entre sí los ámbitos
de aplicación de los artículos 25 CE y 90 CE». «Pues bien, la jurisprudencia del Tribunal
de justicia ilustra claramente las dificultades para efectuar esa ineludible delimitación.
Las cargas pecuniarias impuestas unilateralmente, cualesquiera que sean su denominación
y su técnica, que graven las mercancías por el hecho de atravesar la frontera,
cuando no sean derechos de aduana propiamente dichos, constituyen exacciones de efecto
equivalente, en el sentido de los artículos 23 CE y 90 CE. Sin embargo, no es así cuando
las cargas forman parte de un régimen general de tributos internos que recaen sistemáticamente
sobre categorías de productos en función de criterios objetivos aplicados con independencia
del origen o del destino del producto; en este caso, las cargas pecuniarias se
incluyen precisamente en el ámbito de aplicación del artículo 90 CE. Como ejemplo de lo
anterior se puede mencionar cualquier carga que se aplique, por un lado, a productos nacionales,
transformados o comercializados dentro del país, y, por otro, a productos nacionales
sin transformar que sean exportados, siempre que el hecho imponible sea el mismo
para ambos tipos de productos») ha dejado lo más delicado para el Tribunal nacional.
Al fin y al cabo, desde el punto de vista práctico, tanto da que esta exacción sea contraria
al Tratado según una u otra calificación.
Los criterios jurisprudenciales sobre los que se fundamenta el fallo, como se desprende
de la misma sentencia, tienen cierta solera, no están especialmente controvertidos y
esta sentencia no se aparta de ellos, por lo que contribuye a su consolidación, no hay novedad,
salvo por lo que respecta a que, como ya se ha afirmado, el Tribunal no se atreve
a aplicar, por sí mismo, al caso concreto, el criterio que él mismo asienta.
VII. Relevancia para España:
No nos es conocido ningún caso similar en el ordenamiento español.
VIII. Bibliografía:
CALDERÓN CARRERO, J. M.: «La noción de exacción de efecto equivalente a un derecho de
aduana a la luz de la última jurisprudencia de la Corte Comunitaria de Luxemburgo», Noticias
de la UE, nº 141, 1996, págs. 25 y ss.
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
CASANA MERINO, F.: «Impuesto sobre la cerveza y prohibición de discriminación entre productos
interiores y exportados», Impuestos, 1991, págs. 2284 y ss.
CHECA GONZÁLEZ, C.: «La prohibición de exacciones de efecto equivalente a los derechos de
aduana en el mercado intracomunitario», Actualidad Tributaria, nº 39, 1993, págs. D-701 y ss.
GALÁN SÁNCHEZ, R. Mª.: «Excepciones la prohibición de exacciones de efecto equivalente. Su
justificación y límites, Impuestos, 1991, págs. 1472 y ss.
GONZÁLEZ GARCÍA, G.: «Una aproximación al contenido de los conceptos de discriminación y
restricción en el Derecho comunitario», Documentos de trabajo del Instituto de Estudios Fiscales;
nº 8/2004, Madrid.
GONZÁLEZ GONZÁLEZ, A. I.: «Las exacciones de efecto equivalente a los derechos de aduana»,
Noticias de la UE, nº 144, 1996, págs. 91 y ss.
GONZÁLEZ GONZÁLEZ, A. I.: «Prohibición de discriminación fiscal, exacciones de efecto equivalente
y tributos discriminatorios. Análisis de la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en la materia», Noticias de la UE, nº 191, 2000, págs. 65 y ss.
HERRERA MOLINA, P. M.: «La discriminación inversa en el Derecho comunitario. Apunte sobre
la STJCE (Sala 6ª) de 24 de octubre de 1996», Impuestos, 1997-I, págs. 1144 y ss.
MARTUL-ORTEGA, P.: «Interpretación de los artículos 12 y 95 del Tratado CEE. Impuesto Automóvil»,
Noticias CEE, nº, 1994, págs. 85 y ss.
MATTERA, A.: El mercado único europeo. Sus reglas, su funcionamiento (traducción al castellano
por ZAPICO LANDROVE, C.), Civitas, Madrid, 1991.
VILLAR EZCURRA, M.: «Las ayudas estatales de carácter fiscal y el Derecho comunitario: algunas
notas sobre su diferencia de los tributos internos discriminatorios y las exacciones de efecto
equivalente a propósito del primer informe sobre el Código de Conducta Fiscal», Aranzadi
Fiscal, nº 2, 1999, págs. 1 y ss.
STJCE 15.6.2006, Badischer Winzerkeller eG y Land
Baden-Württemberg, As. C-264/04: Tasas registrales e impuestos
indirectos que gravan la concentración de capitales.
Otras tasas que son impuestos
Mercedes Ruiz Garijo
Universidad Rey Juan Carlos
I. Doctrina del Tribunal:
Una tasa recaudada por la modificación en el Registro de la Propiedad puede ser considerada
un impuesto sobre las transmisiones autorizado por el art. 12.1.b) de la Directiva
69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio, como excepción al artículo 10.c) de la misma
Directiva, siempre y cuando su importe no sea superior a la aplicable a las operaciones
similares en el Estado miembro de la liquidación. No obstante, incumbe al tribunal nacional
comprobar este último extremo.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Justificación de la prohibición del art. 10.c) de la Directiva. STJCE de 11.06.1996, Denkavit International
y otros, As. C 2/94; de 27.10.1998, AGAS, As. C 152/97.
Formalidades que condicionan el ejercicio y la continuación de una persona jurídica. SSTJCE
de 21.09.2000, Modelo, «Modelo II», As. C 19/99; de 26.09.2000, IGI, As. C 134/99; de 21.06.2001,
SONAE, As. C 206/99; y de 19 de marzo de 2002, Comisión/Grecia, As. C 426/98.
Concepto de impuesto sobre transmisiones: STJCE de 11.12.1997, Immobiliare SIF, As. C 42/96.
III. Supuesto de hecho:
Dos cooperativas alemanas (Weinbau und Vertriebsgenossenschaft Baden eG y Badischer
Winzerkeller), después de fusionarse, inscribieron esta operación el día 3 de
agosto de 1995, en el Registro de Cooperativas, siendo rectificado su nombre por la Oficina
de dicho Registro (que pasó a ser Badischer Winzerkeller). Por esta modificación se
le facturó una tasa de 5.100 euros, tomando como base un valor del inmueble de alrededor
de 3.400.000 euros.
La nueva entidad, disconforme con esta liquidación, interpuso un recurso invocando
esencialmente la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio. El Tribunal de instancia
alemán (Amtsgericht Breisach) consideró que esta tasa, en principio, podría incluirse
en la prohibición impuesta en el artículo 10, letra c), de la Directiva. Este precepto
dispone que:
«Al margen del impuesto sobre las aportaciones los Estados miembros no percibirán,
en lo que respecta a las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines
lucrativos, ningún impuesto, cualquiera que sea su forma:
a) sobre las operaciones contempladas en el artículo 4;
b) sobre las aportaciones, préstamos o prestaciones efectuadas en el ámbito de operaciones
contempladas en el artículo 4;
c) sobre la matriculación o cualquier otra formalidad previa al ejercicio de una actividad,
a que las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos
puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica».
No obstante, recuerdó también cómo en la misma Directiva se establecen algunas excepciones,
en concreto la exigencia de un impuesto sobre transmisiones. El art. 12 dispone que:
«1. No obstante lo dispuesto en las disposiciones de los artículos 19 y 11, los Estados
miembros podrán percibir:
a) impuestos sobre la transmisión de valores mobiliarios, liquidados estimativamente
o no;
b) impuestos sobre las transmisiones, comprendiéndose en ellos los derechos de inscripción
en el Registro de la Propiedad, referidos a las aportaciones a una sociedad,
asociación o persona moral que persiga fines lucrativos, de bienes inmuebles
o de fondos de comercio situados en su territorio;
c) impuestos sobre las transmisiones referidos a los bienes de cualquier naturaleza
que se aporten a una sociedad, asociación o persona moral que persiga fines lucrativos,
en la medida en que la transmisión de estos bienes tenga una contrapartida
que no sean participaciones sociales;
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
d) impuestos que graven la constitución, inscripción o cancelación de privilegios e hipotecas;
e) derechos que tengan un carácter remunerativo;
f) el impuesto sobre el valor añadido.
2. Los derechos e impuestos contemplados en las letras b) , c) , d) y e) del apartado 1,
serán los mismos en el caso de que la sede de la dirección efectiva o el domicilio social
de la sociedad , asociación o persona moral que persiga fines lucrativos se encuentre
en el territorio del Estado miembro que los liquide y en el caso contrario. Estos derechos
e impuestos no podrán sin embargo ser superiores a los que sean aplicables a las
operaciones similares en el Estado miembro que los liquide».
Pues bien, a partir de estos preceptos, en lugar de plantear la excepción de los derechos
de carácter remunerativo, consideró que debía examinarse si esta tasa constituye
un impuesto sobre las transmisiones, autorizado por las letras b) o c) del artículo trascrito.
Por otro lado, también advertía cómo estas tasas no son superiores a las operaciones
similares en el Estado miembro de que se trate. A este respecto, señaló la existencia
de una exención en las tasas adeudadas por la modificación en el Registro de la Propiedad
en caso de sucesiones (siempre y cuando la solicitud de inscripción se presentase en
el plazo de dos años tras el fallecimiento del causante).
IV. Tipo de procedimiento:
El TJCE resuelve dos cuestiones prejudiciales planteadas por el Amtsgericht Breisach
con arreglo al artículo 234 CE:
1. Si la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio debe interpretarse en el sentido
de que la prohibición del artículo 10.c) de la Directiva se aplica, con independencia
de que concurran los requisitos del artículo 4, a todas las operaciones a que
se refiere el artículo 10.c), de dicha Directiva.
2. Si al aplicar la Directiva debe establecerse alguna distinción entre tasas por un
servicio prestado por el Estado e impuestos, de modo que las «tasas» puedan ser
asimiladas a los impuestos sobre transmisiones.
3. En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior se plantea si debe interpretarse
el artículo 12.2 de la Directiva en el sentido de que se establece una excepción
por el hecho de que no se perciba ninguna tasa, por ejemplo, por la modificación de
datos del Registro de la Propiedad en casos de sucesiones si la solicitud de modificación
de datos se presenta en el plazo de dos años tras el fallecimiento del causante.
V. Fundamentos jurídicos:
El TJCE comienza recordando cómo la prohibición del art. 10.c) de la Directiva se justifica
por el hecho de que, aunque dichos impuestos no graven las aportaciones de capital
en sí mismas, recaen sin embargo sobre las formalidades relacionadas con la forma
jurídica de la sociedad, es decir, sobre el instrumento utilizado para reunir el capital, de
manera que el mantenimiento de tales derechos podría también poner en peligro los fines
que persigue la Directiva.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
De este modo, pasa a analizar si la tasa controvertida está incluida en la prohibición
impuesta en el artículo 10, letra c), de la Directiva y, en concreto, si cumple los requisitos
que exige esta disposición.
1. La entidad a la que se le exige el impuesto (Badischer Winzerkeller) es una persona
jurídica que persigue un fin lucrativo.
2. La tasa debe percibirse por la matriculación o por cualquier otra formalidad previa
al ejercicio de una actividad, a que las sociedades, asociaciones o personas morales
que persigan fines lucrativos puedan estar sometidas por razón de su forma jurídica.
En el caso analizado, también se cumple este requisito ya que la modificación en el
Registro de la Propiedad se debe a la forma jurídica de Badischer Winzerkeller. Esta
modificación acredita la transmisión de los bienes inmuebles de Weinbau a Badischer
Winzerkeller, que es consecuencia directa de la fusión entre estas dos cooperativas. La
modificación registral se alza, así, como formalidad a la que está sometida la sociedad
por razón de su forma jurídica. De este modo, el TJCE ya ha afirmado que cuando una
operación debe obligatoriamente ser objeto de una formalidad jurídica, esta formalidad
condiciona el ejercicio y la continuación de esta persona jurídica.
En cuanto a la calificación de la tasa como un impuesto sobre las transmisiones, autorizado
por el artículo 12 de la Directiva como excepción al artículo 10.c), se parte de la
definición de este tipo de impuesto: «derechos de inscripción registral percibidos con motivo
de determinadas operaciones de transmisión de bienes inmuebles o de fondos de comercio,
con arreglo a criterios generales y objetivos». Se permite, así, que los Estados
miembros recauden con motivo de una aportación a una sociedad de capital, además del
impuesto sobre las aportaciones, tributos cuyo hecho imponible esté relacionado objetivamente
con la transmisión de la propiedad de bienes inmuebles o de fondos de comercio
(véase la sentencia Immobiliare SIF, antes citada, apartado 35). Y dentro de estos
tributos tendría perfecto encaje la tasa controvertida ya que se calcula en función de criterios
generales y objetivos, en concreto, según la resolución de remisión, sobre el valor
del objeto de la operación. En definitiva, está objetivamente vinculada a la transmisión
de la propiedad de los bienes inmuebles de Weinbau a Badischer Winzerkeller a través
de una fusión.
Para finalizar, el Tribunal advierte que esta tasa sólo puede autorizarse, conforme al
artículo 12.2, de la Directiva si no es superior a las tasas aplicables a las operaciones similares
en el Estado miembro que las liquide. Esta circunstancia, sin embargo, no queda
acreditada dado que la transmisión de bienes inmuebles como consecuencia de una
sucesión (que no da lugar al pago de tasa alguna) no puede ser asimilada a una operación
consistente en la transmisión de bienes inmuebles como consecuencia de la fusión
de dos operadores económicos. Por otra parte, el hecho de que la normativa nacional no
imponga tasa alguna o no prevea una tasa a un tipo reducido para determinadas operaciones
no implica necesariamente que la tasa controvertida sea contraria al artículo
12.2 de la Directiva. Sea como fuere, corresponderá al juez nacional realizar una apreciación
global de los derechos o de las tasas aplicables a las operaciones que, por su objeto
y sus efectos, sean similares a la operación que nos ocupa.
VI. Comentario crítico:
Esta sentencia se avanza en la tan polémica cuestión de la incompatibilidad de determinados
gravámenes en el ámbito de la Directiva 69/335/CEE.
Conviene recordar cómo el Tribunal ha venido afirmando que son contrarios a aquella:
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
– los derechos notariales exigidos por la autorización de un documento en el que se
hace constar una operación comprendida dentro del ámbito de aplicación de la Directiva,
en el marco de un sistema caracterizado por el hecho de que los Notarios
son funcionarios del Estado y los derechos se abonan en parte al Estado para financiar
tareas de éste (STJCE de 29.09.1999, Modelo SGPS SA/Director-Geral
dos Registos e Notariado, Asunto C-56/98; STJCE 21.9.2000, Modelo Continente
SGPS SA, As. C-19/99; y STJCE de 30.6.2005, Längst, As. C-165/03).
– los derechos registrales, por el registro de un documento en el que se hace constar
el aumento del capital social de una sociedad de capital y cuyo importe aumenta
directamente y sin límites en proporción al capital social suscrito (STJCE
26.9.2000, IGI-Investimentos Imobiliários SA, As. C-134/99). Además, un Estado
miembro no puede introducir en el arancel de los derechos que se perciben un elemento
de solidaridad entre sociedades grandes y pequeñas. No es posible que se
establezca para un mismo servicio un derecho más elevado para las sociedades
que tengan un capital social considerable que para aquellas que tengan un capital
social menor, sin que tal diferencia en el importe de los derechos tenga relación alguna
con el coste del servicio (STJCE de 21.07.2001, SONAE - Tecnologia de Informação
SA/Direcção-Geral dos Registos e Notariado, As. C-206/99).
En todas las sentencias anteriores se afirma, además, que los derechos de carácter remunerativo
son aquellos cuya cuantía se calcula únicamente sobre la base del coste de
las formalidades correspondientes, teniendo en cuenta que esta cuantía también puede
cubrir los gastos generados por las operaciones menores efectuadas gratuitamente. Para
calcular dicha cuantía, los Estados miembros pueden tomar en consideración la totalidad
de los costes relacionados con las operaciones de inscripción, incluida la parte de
los gastos generales que les son imputables. Por lo demás, los Estados miembros están
facultados para fijar derechos a tanto alzado y establecer su cuantía para un período determinado,
siempre que garantice regularmente que ésta sigue sin ser superior al coste
medio de las operaciones de que se trata. (vid. también, la STJCE de 2.12.1997, Fantask
A/S y otros/Industriministeriet (Erhvervsministeriet), As. C-188/95; la STJCE de
10.09.2002, Riccardo Prisco, As. Ac., C-216/99 y C-222/99).
– también son contrarios a la Directiva 69/335/CEE otro tipo de gravámenes adicionales
sobre el capital de las sociedades anónimas y de las sociedades de responsabilidad
limitada con ocasión de su constitución, de la publicación y la modificación
de sus estatutos y de los aumentos de capital (STJCE 19.3.2002, Comisión c. República
Helénica, As. C-426/98).
Por el contrario, el Tribunal ha respaldado la posibilidad de que se exija a los establecimientos
de valores mobiliarios un tributo calculado sobre los beneficios brutos procedentes
de las actividades con valores, que se asemeja más a un impuesto directo sobre
la renta. Por este motivo, se estima que pertenece a una categoría de impuestos a la que
no se refiere la Directiva 69/335 (STJCE de 10.3.2005, Optiver BV y otros/Stichting Autoriteit
Financiële Markten, As. C-22/03).
Pues bien, en el caso que comentamos, el TJCE sigue en la línea de la anterior Sentencia,
dando un paso más en la delimitación del contenido del art. 10 de la Directiva citada,
y en el análisis de sus excepciones.
Dos hechos nos han llamado la atención, no obstante, en relación con esta sentencia.
El primero, que se haya entrado en el sustrato del gravamen registral alemán para afirmar
que no debe ser calificado como una tasa sino como un impuesto (impuesto permitido
según la Directiva dado que no grava el capital de la entidad sino la transmisión de
bienes como consecuencia de la operación de fusión).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
En segundo término, es llamativo que no se haya hecho ninguna referencia a los derechos
de carácter remunerativo. El Tribunal de instancia ya había planteado la petición
en la línea de los impuestos sobre las transmisiones. Hay que tener en cuenta que
el propio precepto extiende esta excepción a los derechos de inscripción en el Registro de
la Propiedad. Lo que parece ir adquiriendo cierta relevancia es la afirmación de que no
puede exigirse gravamen alguno sobre las aportaciones y sobre el capital de las sociedades,
asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos.
Hay que advertir, por último, que esta sentencia marca un hito importante. En este
sentido, con posterioridad a esta sentencia, el TJCE está siguiendo la misma senda: se
considera que no se opone a la Directiva la exigencia de derechos notariales por el otorgamiento
de una escritura pública en la que se hace constar una cesión de participaciones
sociales que no está relacionada con un aumento del capital social (aunque los derechos se
fijen a tanto alzado y/o en función del valor de las participaciones cedidas). En este caso,
afirma que se trata de un impuesto sobre la transmisión de valores mobiliarios que entra
dentro del ámbito de la excepción del art. 12.1.a) (STJCE de 7.09.2006, Fazenda Pública/Organon
Portuguesa – Produtos Químicos e Farmacêuticos Lda, As. C-193/04).
VII. Relevancia para España:
La doctrina del TJCE tiene proyección en nuestro ordenamiento por dos motivos. El
primero, porque vuelve a plantear la conformidad con la Directiva 69/335/CEE de determinados
gravámenes exigidos por los Estados miembros, creemos que tiene relevancia
para España. Y es que en nuestro ordenamiento tributario aun no se han ajustado a la
citada Directiva dos gravámenes concretos: los derechos notariales y los que perciben
los Registradores Mercantiles. Ambos son exigidos por la intervención y el registro de
documentos, actividades que se gravan en función de las aportaciones y sobre el capital
de las sociedades, asociaciones o personas morales que persigan fines lucrativos. En
nuestra opinión, sin embargo, ninguno de estos gravámenes cumple los requisitos para
ser calificados como derechos de carácter remunerativo.
En segundo término, esta sentencia también es importante porque el Tribunal se permite
penetrar en el sustrato del tributo y pasar de su calificación legal como tasa a su
calificación auténtica como impuesto. Creemos oportuno advertir que esta recalificación
ya viene siendo efectuada por nuestro Tribunal Constitucional. En notorias sentencias
ha levantado el velo y ha penetrado en la verdadera naturaleza de algunos tributos de
nuestro ordenamiento. El último caso lo protagonizó la tasa por auditoría de cuentas
(vid. los Autos 381, 382 y 383/2005).
Pues bien, con esta sentencia del TJCE creemos que parecen estar contados los días
en los que el régimen jurídico-tributario de nuestras tasas registrales y notariales siga
sin ser sometido a una profunda revisión.
VIII. Bibliografía:
GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, Mª L.: «STJCE 21.06.2001, SONAE-Tecnologia de Informação
SA Direcção-Geral dos Registos e Notariado, As. C-206/99: Concentración de capitales. Directiva
69/335/CEE. Derechos de carácter remuneratorio. Derechos de inscripción en el Registro
Mercantil».
LUCAS DURÁN, M.: «STJCE 16.05.2002, As. C-509/99, Palais am Stadtpark contra Finanzlandesdirektion
für Wien: Impuestos indirectos sobre la concentración de capitales. Interpretación
de la Directiva 69/335/CEE. Prohibición de doble imposición».
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
ORIOL EGIDO, C.: «STJCE 10.9.2002, As. ac. C-216/99 y C-222/99: Impuestos indirectos que gravan
la concentración de capitales, devolución de ingresos indebidos, plazos procesales nacionales,
intereses.».
PABLO VARONA, C. DE: «Algunas deficiencias en la adaptación de la directiva 69/335/CEE, relativa
a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales», Revista de Derecho financiero
y de hacienda pública, núm. 237, 1995.
VILLAR EZCURRA, M.: «STJCE 26.9.2000, IGI-Investimentos Inmobiliários SA, As. C-134/99»:
impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, derechos registrales», Comentarios
de Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Año
2000-2001, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002.
VILLAR EZCURRA, M.: «STJCE 21.9.2000, Modelo Continente SGPS SA, As. C-19/99». Impuestos
indirectos que gravan la concentración de capitales, derechos notariales», Comentarios de
Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Año 2000-
2001, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002.
VILLAR EZCURRA, M.: «STJCE 19.3.2002, As. C-426/98, Comisión c. República Helénica: Directiva
69/335/CEE. Impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales. Incumplimiento
de Estado, gravámenes adicionales al derecho de aportación, no limitación de los efectos
de la sentencia en el tiempo», Comentarios de Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas. Año 2002, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003.
VILLAR EZCURRA, M.: «SSTJCE 17.10.2002, Energie Steiermark Holding AG (ESTAG), Solida
Raiffeisen Immobilien Leasing GmbH y Tech Gate Vienna Wissenschafts- und Technologiepark
GmbH (Solida/Tech) y Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH (Develop),
As. C-339/99, C-138/00 y C-71/00: Directiva 69/335/CEE - Impuestos indirectos que gravan la
concentración de capitales - Hecho imponible: concepto "aportaciones de bienes de cualquier naturaleza».
Comentarios de Jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas. Año 2002, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003.
STJCE. 15.6.2006, Air Liquide Industries Belgium SA contra Ville
de Seraing, As. C-393/04 y Province de Liège, As. C-41/05:
Ayudas de Estado. Concepto de ayuda. Exención de los impuestos
municipal y provincial. Efectos del artículo 88 CE, apartado 3.
Exacciones de efecto equivalente. Tributos internos
Luz Ruibal Pereira
Universidad Santiago de Compostela
I. Doctrina del Tribunal:
1) La exención de un impuesto municipal o provincial sobre la fuerza motriz que beneficie
únicamente a los motores utilizados en las estaciones de gas natural, con
exclusión de los motores utilizados para otros gases industriales, puede calificarse
de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE. Corresponde a los órganos jurisdiccionales
remitentes apreciar si concurren las condiciones requeridas para la
existencia de una ayuda de Estado.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
2) La posible ilegalidad de una exención fiscal, como la que se cuestiona en el asunto
principal, con respecto al Derecho comunitario en materia de ayudas de Estado no
puede afectar a la legalidad del propio impuesto, de forma que las empresas que
son deudoras de dicho impuesto no pueden alegar ante los órganos jurisdiccionales
nacionales la ilegalidad de la exención concedida para eludir el pago del citado
impuesto o bien para obtener su devolución.
3) Un impuesto sobre la fuerza motriz que grave en particular los motores utilizados
para el transporte de gas industrial por conducciones a muy alta presión no constituye
una exacción de efecto equivalente en el sentido del artículo 25 CE.
4) Un impuesto sobre la fuerza motriz que grave en particular los motores utilizados
para el transporte del gas industrial por conducciones a muy alta presión no constituye
un tributo interno discriminatorio a efectos del artículo 90CE.
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Como ya hemos puesto de manifiesto en otros comentarios a diversas sentencias del TJCE, cada
vez es más abundante la doctrina emanada del TJCE sobre cuestiones relacionadas con las
ayudas de Estado, entre la que podemos destacar las siguientes:
* Sobre la obligación de comunicación a la Comisión por parte del Estado miembro y la imposibilidad
de ejecutar las medidas proyectadas antes de que ésta se pronuncie: Sentencia de 13 de enero
de 2005, asunto C-174/02, Streekgewest Westelijk Noord-Brabant/ Staatssecretaris van Financiën,
apartado 29; Sentencia de 16 de diciembre de 1992, Lornoy y otros, C- 17/91, Rec. p. I- 6523, apartado
30; Sentencia de 21 de noviembre de 1991, Féderation nationale du commerce extérieur des produits
alimentaires y Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, C- 354/90, Rec.
p. I-5505, apartado 12; Sentencia de 25 de junio de 1970, Francia/Comisión, 47/69, Rec. p. 487.
* Sobre el concepto de ayuda de Estado: Sentencia de 24 de julio de 2003, Altmark Trans y Regierungspräsidium
Magdeburg, C-280/00, Rec. p. I-7747, apartado 74; Sentencia de 16 de mayo de
2002, Francia/Comisión, C- 482/99, Rec. p. I-4397, apartado 68; Sentencia de 19 de septiembre de
2000, Alemania/Comisión, C-156/98, Rec. p. I-6857, apartado 25; Sentencia de 17 de junio de
1999, Bélgica/Comisión, C-75/97, Rec. p. I-3671, apartado 23; Sentencia de 26 de septiembre de
1996, Francia/Comisión, C-241/94, Rec. p. I-4551, apartado 20; Sentencia de 14 de septiembre de
1994, España/Comisión, asuntos acumulados C-278/92 a C-280/92, Rec. p. I-4103, apartado 31;
Sentencia de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España, C-387/92, Rec. p. I-877, apartado 13;
Sentencia de 2 de julio de 1974, Italia/Comisión, 173/73, Rec. p. 709, apartado 27.
* Sobre el origen y modo de financiación de las ayudas: Sentencia de 13 de enero de 2005, Pape,
C-175/02, Rec. p. I-127; Sentencia de 16 de marzo de 2004, AOK-Bundesverband y otros, C-264/01,
C-306/01, C-354/01 y C-355/01, Rec. p. I-2493, apartado 47; Sentencia Pearle, C-345/02, Rec. P. I-
0000; Sentencia de 27 de noviembre de 2003, Enirisorse, asuntos acumulados C-34/01 a C-38/01, Rec.
p. I-0000; Sentencia de 21 de octubre de 2003, Van Claster y otros, asuntos acumulados C-261/01 y C-
262/01, Rec. p. I-0000, apartado 49; Sentencia de 20 de noviembre de 2003, GEMO, C-126/01, Rec. p.
I-0000, apartado 23; Sentencia de 20 de septiembre de 2001, Banks, C-390/98, Rec. p. I-6117; Sentencia
de 13 de marzo de 2001, PreussenElektra, C-379/98, Rec. p. I-2099; Sentencia de 16 de mayo de
2000, France/Ladbroke Racing y Comision, C-83/98 P, Rec. p. I-3271; Sentencia de 30 de noviembre
de 1993, Kirsammer-Hack, C-189/91, Rec. p. I-6185; Sentencia de 7 de junio de 1988, Grecia/Comisión,
57/86, Rec. p. 2855; Sentencia de 11 de noviembre de 1987, Francia/Comisión, 259/85. Rec. p.
4393; Sentencia de 22 de marzo de 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, Rec. p. 595.
III. Supuesto de hecho:
Las peticiones de decisión prejudicial se presentaron en el marco de varios litigios entre
Air Liquide Industries Belgium SA y la ciudad de Seraing, por un lado, y la provincia
de Liège, por otro.
– 218 –

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
Air Liquide es un grupo internacional especializado en la producción y el transporte
de gases utilizados en la industria y en la medicina y que ofrece asimismo servicios anejos.
En particular, Air Liquide suministra oxígeno, nitrógeno, hidrógeno así como otros
muchos gases a unos sectores de actividad tan distintos como la siderurgia, las refinerías
de petróleo, la industria química o la metalúrgica, las industrias del vidrio, de la electrónica,
del papel, la industria agroalimentaria y sanitaria o la industria aeroespacial.
En el marco de sus actividades, Air Liquide realiza en particular el transporte de gas
industrial desde las distintas unidades de producción existentes en Bélgica, en Francia
y en los Países Bajos a sus clientes domiciliados en estos tres Estados. Esta actividad de
transporte se efectúa, en los citados Estados, mediante una red de gasoductos a muy alta
presión que permite abastecer, en particular, a los principales consumidores asentados
en los centros de la industria siderúrgica y química.
Para el suministro de su red de gasoductos, Air Liquide explota una unidad de producción
de gas industrial en el territorio de la ciudad de Seraing, en la provincia de Liège.
Esta unidad consta de una estación de compresión del citado gas. El 13 de diciembre
de 1999, el Conseil communal de la ciudad de Seraing aprobó un Reglamento por el que
se creaba un impuesto sobre la fuerza motriz. Dicho Reglamento somete las explotaciones
industriales, comerciales, financieras y agrícolas existentes en la demarcación del
citado municipio, a un tributo anual sobre los motores empleados para la explotación de
un establecimiento o de sus anexos, cualquiera que sea el combustible o la fuente de
energía que los accione. El importe de dicho impuesto es proporcional a la potencia del
motor utilizado.
En el citado Reglamento se regulan las exenciones de dicho tributo. En particular, están
exentos del impuesto sobre la fuerza motriz los motores utilizados en las estaciones
de compresión de gas natural para accionar los compresores que crean el régimen de
presión en los conductos de alimentación.
Los días 30 de octubre de 1998 y 29 de octubre de 1999, el Conseil provincial de Liège
aprobó un Reglamento por el que se creaba un impuesto sobre la fuerza motriz. Dicho
Reglamento establece, en beneficio de la provincia de Liège, un impuesto anual sobre los
motores, sea cual fuere el combustible que los accione. Dicho impuesto grava las explotaciones
industriales, comerciales, financieras, agrícolas y las profesiones u oficios, sean
cuales fueren. Su importe es proporcional a la potencia del motor utilizado.
En el citado Reglamento se contemplan una serie de exenciones de dicho tributo. En
particular, están exentos del impuesto sobre la fuerza motriz los motores utilizados en
las estaciones de compresión de gas natural para accionar los compresores que crean el
régimen de presión en los conductos de alimentación.
En el asunto C-393/04, el 28 de junio de 2000, Air Liquide recibió un requerimiento de
pago del municipio de Seraing en el cual se le exigía el pago de una cantidad en concepto
del impuesto sobre la fuerza motriz devengado por las actividades llevadas a cabo durante
el año 1999. Air Liquide presentó distintas reclamaciones, con fallos desestimatorios sobre
el carácter discriminatorio del citado impuesto hasta que una reclamación ante la Cour
d'Appel de Liège decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la
cuestión prejudicial relativa a la discriminación habida por la exención de un impuesto municipal
sobre la fuerza motriz prevista únicamente para los motores utilizados en las estaciones
de gas natural, con exclusión de los empleados para otros gases industriales.
En lo que respecta al Asunto C-41/05, los días 20 de abril de 2000 y 9 de mayo de
2001, la provincia de Liège dirigió a Air Liquide un requerimiento de pago de determinadas
cantidades en concepto del impuesto sobre la fuerza motriz. De igual manera, Air
Liquide formuló reclamaciones, por los mismos motivos.
– 219 –

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
IV. Tipo de procedimiento:
Una vez más, la sentencia tiene como punto de partida la petición de decisión prejudicial,
previsto en el artículo 234 CE, por parte de un órgano judicial. Como se ha señalado
más arriba se han acumulados dos asuntos C-393/04 y C-41/05, mediante el auto de
21 de julio de 2005.
V. Fundamentos jurídicos:
Previamente a resolver cada una de las cuestiones planteadas, el Tribunal realiza las
siguientes consideraciones previas:
– en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales
y el Tribunal de Justicia establecido por el artículo 234 CE, corresponde a
éste proporcionar al juez nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio
que se le ha planteado (véanse las sentencias de 17 de julio de 1997, Krüger, C-
334/95, Rec. p. I-4517, apartado 22, y de 28 noviembre de 2000, Roquette Frères, C-
88/99, Rec. p. I-10465, apartado 18).
– corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales que conozcan de un litigio apreciar
tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia como
la pertinencia de las cuestiones que plantean al Tribunal de Justicia. Sin embargo,
éste puede negarse a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial planteada por un
órgano jurisdiccional nacional, en particular cuando resulte evidente que la interpretación
del Derecho comunitario solicitada por éste no guarda relación alguna ni con
la realidad ni con el objeto del litigio principal (véanse, en particular, las sentencias
de 15 de junio de 1999, Tarantik, C-421/97, Rec. p. I-3633, apartado 33; de 9 de marzo
de 2000, EKW y Wein & Co., C-437/97, Rec. p. I-1157, apartado 52, y de 22 de enero
de 2002, Canal Satélite Digital, C-390/99, Rec. p. I-607, apartado 19).
– las pretensiones de Air Liquide tienen por objeto el reembolso de los impuestos controvertidos,
pero también pretenden cuestionar la validez de las disposiciones jurídicas
que han creado tales impuestos.
A) Pues bien, entrando en el análisis de las diversas cuestiones, responde el TJCE conjuntamente
a la primera de las preguntas planteadas respectivamente en los dos casos
acumulados (C-393/04 y C-41/05) por tratarse de una pregunta prácticamente idéntica:
¿Constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 de la versión consolidada del
Tratado constitutivo de la Comunidad Europea una exención de un impuesto municipal o
provincial sobre la fuerza motriz prevista únicamente para los motores utilizados en las estaciones
de gas natural, con exclusión de los empleados para otros gases industriales?
Procede, pues, examinar las exenciones tributarias que se cuestionan en el asunto
principal con respecto a los requisitos a los que el artículo 87.1 CE, supedita la calificación
como ayuda de Estado de una medida nacional, a saber, la financiación de tal medida
por el Estado o mediante recursos estatales, la existencia de una ventaja para una
empresa, la selectividad de la citada medida, así como la repercusión de esta última sobre
los intercambios comerciales entre Estados miembros y la distorsión de la competencia
resultante de ésta. En lo que se refiere a los requisitos primero y segundo, debe
recordarse que, según una reiterada jurisprudencia, el concepto de ayuda es más general
que el de subvención, ya que comprende no sólo las prestaciones positivas, como las
propias subvenciones, sino también las intervenciones estatales que, bajo formas diversas,
alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y
– 220 –

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
que, por ello, sin ser subvenciones en el sentido estricto del término, son de la misma naturaleza
y tienen efectos idénticos (sentencias de 8 de noviembre de 2001, Adria-Wien
Pipeline y Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Rec. p. I-8365, apartado
38; de 15 de julio de 2004, España/Comisión, C-501/00, Rec. p. I-6717, apartado 90, y de
15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión, C-66/02, Rec. p. I-0000, apartado 77).
De ello se deduce que una medida mediante la cual las autoridades públicas conceden
a determinadas empresas una exención tributaria que, aunque no implique una transferencia
de fondos estatales, coloque a los beneficiarios en una situación financiera más
favorable que a los restantes contribuyentes, constituye una ayuda de Estado en el sentido
del artículo 87.1 CE, (sentencias de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de España,
C-387/92, Rec. p. I-877, apartado 14, y de 10 de enero de 2006, Cassa di Risparmio
di Firenze y otros, C-222/04, Rec. p. I-0000, apartado 132).
Por lo que atañe al tercer requisito, relativo al carácter selectivo de las medidas que
se cuestionan en el asunto principal, está acreditado que las referidas ventajas fiscales
no se aplican a todos los operadores económicos sino que se otorgan a aquellas empresas
que ejerzan determinados tipos de actividades, a saber, aquellas que utilicen, en las estaciones
de compresión del gas natural, motores destinados a accionar los compresores
que crean el régimen de presión en los conductos de alimentación.
Por lo tanto, dado que las citadas medidas no se aplican a todos los operadores económicos,
no pueden considerarse como medidas generales de política fiscal o económica
(sentencias de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión, antes citada, apartado 99, y
Unicredito Italiano, C-148/04, Rec. p. I-0000, apartado 49).
Por lo que respecta al cuarto requisito, basado en la existencia de una ayuda de Estado,
el artículo 87.1 CE, impone que la medida en cuestión afecte a los intercambios comerciales
entre Estados miembros y falsee o amenace falsear la competencia. Para hacer tal calificación,
la jurisprudencia establece que no es necesario acreditar la incidencia real de la
ayuda concedida sobre los intercambios comerciales entre Estados miembros y el falseamiento
efectivo de la competencia, debiendo examinarse únicamente si dicha ayuda puede
afectar a dichos intercambios y falsear la competencia (sentencia de 29 de abril de
2004, Italia/Comisión, C-372/97, Rec. p. I-3679, apartado 44, sentencias de 15 de diciembre
de 2005, Italia/Comisión, apartado 111, y Unicredito Italiano, apartado 54).
En particular, cuando una ayuda otorgada por un Estado miembro refuerza la posición
de una empresa frente a otras empresas que compiten con ella en los intercambios intracomunitarios,
dichos intercambios deben considerarse afectados por dicha ayuda. Además,
no es necesario que la propia empresa beneficiaria de una ayuda participe en los referidos
intercambios (sentencias de 15 de diciembre de 2005, Italia/Comisión, apartados 115 y
117, y Unicredito Italiano, apartado 56 y 58, y la jurisprudencia que allí se cita).
Finalmente, la cuantía relativamente reducida de una ayuda o el tamaño relativamente
modesto de la empresa beneficiaria no excluyen a priori la posibilidad de que se
vean afectados los intercambios entre Estados miembros (sentencia de 14 de septiembre
de 1994, España/Comisión, C-278/92 a C-280/92, Rec. p. I-4103, apartado 42).
Corresponde a los órganos jurisdiccionales remitentes acreditar, a la luz de los elementos
de interpretación que preceden, la existencia, en los asuntos principales, de una
ayuda de Estado.
Procede, pues, responder a la cuestión planteada en el asunto C-393/04 y a la primera
cuestión en el asunto C-41/05 que la exención de un impuesto municipal o provincial
sobre la fuerza motriz que beneficie únicamente a los motores utilizados en las estaciones
de gas natural, con exclusión de los motores utilizados para otros gases industriales,
puede calificarse de ayuda de Estado en el sentido del artículo 87 CE. Corresponde a los
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
órganos jurisdiccionales remitentes apreciar si concurren las condiciones requeridas para
la existencia de una ayuda de Estado.
B) En la segunda cuestión planteada en el Asunto C-41/05 se pregunta: En caso de respuesta
afirmativa a la cuestión anterior, el órgano jurisdiccional nacional que conoce de
un recurso interpuesto por un contribuyente que no se haya beneficiado de la exención del
impuesto provincial sobre la fuerza motriz, ¿debe condenar a la autoridad pública que ha
percibido tal impuesto a devolverlo al citado contribuyente si comprueba que dicha autoridad
pública no puede, ni de hecho ni de Derecho, reclamar tal impuesto a otro contribuyente
que se ha acogido a la exención del impuesto sobre la fuerza motriz?
Mediante esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta al Tribunal de
Justicia sobre las consecuencias jurídicas de la calificación como ayuda de Estado de la
exención de que se trata y sobre los derechos del contribuyente que haya pagado un impuesto
cuya exención en beneficio de otras empresas pueda constituir tal ayuda.
Para responder a esta cuestión, debe recordarse que, conforme al artículo 88.3 CE, un
Estado miembro no podrá ejecutar las medidas de ayuda proyectadas antes de que hayan
sido declaradas compatibles con el mercado común.
Sobre este particular, el Tribunal de Justicia ha declarado que una intervención del
juez nacional en el sistema de control de ayudas de Estado sólo puede tener lugar si resulta
del efecto directo reconocido por la jurisprudencia a la prohibición de ejecutar las
ayudas de Estado, conforme a la tercera frase del artículo 88.3 CE. El Tribunal de Justicia
ha declarado que corresponde a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros
proteger los derechos de los justiciables frente a un posible incumplimiento, por las
autoridades nacionales, de la prohibición de ejecución de las ayudas (sentencia de 21 de
octubre de 2003, Van Calster y otros, C-261/01 y C-262/01, Rec. p. I-12249, apartado 53).
Por lo que atañe a las medidas que pueden o deben adoptarse con el fin de garantizar
dicha protección jurisdiccional, el Tribunal de Justicia ha aclarado que el juez nacional debe
deducir todas las consecuencias de tal incumplimiento, invocado por los justiciables,
conforme a los medios procesales nacionales, tanto en lo que atañe a la validez de los actos
que conlleven la ejecución de las medidas de ayuda como a la devolución de las ayudas
económicas concedidas contraviniendo el artículo 88.3 CE (sentencias de 21 de noviembre
de 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires y Syndicat
national des négociants et transformateurs de saumon, C-354/90, Rec. p. I-5505, apartado
12, y de 13 de enero de 2005, C-174/02, Streekgewest, Rec. p. I-85, apartado 17).
El Tribunal de Justicia ha declarado, asimismo, que los deudores de un impuesto no
pueden invocar que la exención de que disfrutan otras empresas constituye una ayuda
de Estado para eludir el pago de dicho impuesto (sentencia de 20 de septiembre de 2001,
Banks, C-390/98, Rec. p. I-6117, apartado 80). De ello se desprende que, aun suponiendo
que la exención que se cuestiona en el litigio principal constituya una medida de
ayuda en el sentido del artículo 87 CE, la posible ilegalidad de dicha ayuda no puede
afectar a la legalidad del propio impuesto.
En efecto, el artículo 88.3 CE, última frase, establece una obligación que tiene por objeto
asegurar que no se conceda una ayuda antes de que la Comisión la haya declarado
compatible con el mercado común. En este contexto, las atribuciones de los órganos jurisdiccionales
nacionales son de carácter esencialmente preventivo y no pueden sobrepasar
las conferidas a la Comisión cuando ésta adopta una decisión sobre la legalidad de
una ayuda de Estado al término de un examen minucioso.
Finalmente, debe observarse que una ampliación del círculo de posibles beneficiarios
a otras empresas no permite eliminar los efectos de una ayuda concedida contraviniendo
el artículo 88.3 CE, sino que, por el contrario, tiene como consecuencia incrementar
los efectos de dicha ayuda.
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
Otra cosa sucedería si el impuesto y la exención prevista formasen parte integrante de
una medida de ayuda. Para que se pueda considerar que un tributo forma parte integrante
de una ayuda, el destino del tributo debe estar obligatoriamente vinculado a la ayuda
con arreglo a la normativa nacional pertinente, en el sentido de que la recaudación del tributo
se destine obligatoriamente a la financiación de la ayuda y afecte directamente a la
cuantía de ésta y, en consecuencia, a la valoración de la compatibilidad de esta ayuda con
el mercado común (sentencias Streekgewest, antes citada, apartado 26, y de 27 de octubre
de 2005, Casino France y otros, C-266/04 a C-270/04, C-276/04 y C-321/04 a C-325/04, Rec.
p. I-9481, apartado 40). Sin embargo, no existe ninguna relación vinculante entre un tributo
y la exención del mismo a favor de una categoría de empresas. En efecto, la aplicación
de una exención fiscal y su alcance no dependen de la recaudación del tributo (sentencias
antes citadas Streekgewest, apartado 28, y Casino France y otros, apartado 41).
Consta que, en el asunto principal, no está acreditada la existencia de una vinculación
de este tipo entre el impuesto sobre la fuerza motriz y las exenciones previstas para
el mismo.
Procede, pues, responder a la segunda cuestión en el asunto C-41/05 que la posible
ilegalidad de una exención fiscal, como la que se cuestiona en el asunto principal, con
respecto al Derecho comunitario en materia de ayudas de Estado no puede afectar a la
legalidad del propio impuesto, de forma que las empresas que son deudoras de dicho impuesto
no pueden alegar ante los órganos jurisdiccionales nacionales la ilegalidad de la
exención concedida para eludir el pago del citado impuesto o para obtener su devolución.
C) Mediante sus cuestiones tercera y cuarta, el órgano jurisdiccional remitente desea
saber si el impuesto sobre la fuerza motriz puede constituir una exacción de efecto equivalente
a los derechos de aduana a la importación y a la exportación en el sentido del artículo
25 CE o bien un tributo interno discriminatorio prohibido por el artículo 90 CE.
Con carácter preliminar, debe recordarse que las disposiciones del Tratado que regulan
las exacciones de efecto equivalente y las relativas a los tributos internos discriminatorios
no son aplicables acumulativamente, de modo que, en el sistema del Tratado, la
misma medida no puede pertenecer simultáneamente a estas dos categorías (sentencia
de 2 de agosto de 1993, Celbi, C-266/91, Rec. p. I-4337, apartado 9).
En tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta: ¿Debe considerarse
exacción de efecto equivalente, prohibida por los artículos 25 y siguientes de la versión
consolidada del Tratado, un impuesto sobre la fuerza motriz que grava los motores utilizados
para el transporte de gas industrial realizado mediante conductos a una presión
muy elevada que requieren la utilización de estaciones de compresión, si la provincia o
municipio de que se trate perciben, de hecho, tal impuesto con ocasión del transporte de
gas industrial fuera de sus límites territoriales, mientras que el transporte de gas natural
en las mismas condiciones queda exento de dicho impuesto?
Conviene señalar que, según una reiterada jurisprudencia, toda carga pecuniaria,
impuesta unilateralmente, por mínima que sea, cualesquiera que sean su denominación
y su técnica, y que grave las mercancías debido a su paso por la frontera, cuando no sea
un derecho de aduana propiamente dicho, constituye una exacción de efecto equivalente,
en el sentido del artículo 25 CE (sentencias de 17 de septiembre de 1997, UCAL, C-
347/95, Rec. p. I-4911, apartado 18; de 9 de septiembre de 2004, Carbonati Apuani, C-
72/03, Rec. p. I-8027, apartado 20, y de 8 de noviembre de 2005, Jersey Produce Marketing
Organisation, C-293/02, Rec. p. I-9543, apartado 55).
Por lo que atañe a las características del impuesto que se cuestiona en el asunto principal,
procede señalar que dicho impuesto grava, en particular, a los usuarios de motores
accionados con vistas al transporte de gas industrial por conducciones a muy alta
tensión que requieren la intervención de estaciones de compresión. Además, el citado
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
impuesto recae sobre un gran número de actividades industriales que implican la utilización
de dichos motores.
Por consiguiente, lo que constituye el hecho imponible del impuesto es el funcionamiento
de dichos motores y su consumo de energía, cualquiera que sea el combustible o
la fuente de energía que los accione. Puesto que dicho impuesto no se percibe con ocasión
del paso de una frontera, carece, por consiguiente, de toda relación con la importación
o la exportación de mercancías.
Procede, pues, responder a la tercera cuestión en el asunto C-41/05 que un impuesto
sobre la fuerza motriz que grave en particular los motores utilizados para el transporte
de gas industrial por conducciones a muy alta presión no constituye una exacción de
efecto equivalente en el sentido del artículo 25 CE.
D) En cuarto lugar se cuestiona: ¿Debe considerarse tributo interno prohibido por los
artículos 90 y siguientes del Tratado, si queda exento de dicho impuesto el transporte de
gas natural, un impuesto sobre la fuerza motriz que grava los motores utilizados para el
transporte de gas industrial realizado mediante conductos a una presión muy elevada
que requieren la utilización de estaciones de compresión?
Según ha declarado ya el Tribunal de Justicia, el artículo 90 CE constituye, en la sistemática
del Tratado, un complemento de las disposiciones relativas a la supresión de los
derechos de aduana y de las exacciones de efecto equivalente. El objetivo de esta disposición
es garantizar la libre circulación de mercancías entre los Estados miembros en condiciones
normales de competencia, mediante la eliminación de cualquier forma de protección
que pueda derivar de la aplicación de tributos internos que sean discriminatorios
para los productos originarios de otros Estados miembros (sentencias de 27 de febrero de
1980, Comisión/Francia, 168/78, Rec. p. 347, apartado 4; Comisión/Italia, 169/78, Rec.
p. 385, apartado 4, y Comisión/Dinamarca, 171/78, Rec. p. 447, apartado 4).
Debe añadirse que las cargas pecuniarias resultantes de un sistema general de tributos
internos que graven sistemáticamente, según los mismos criterios objetivos, a ciertas
categorías de productos, con independencia de su origen o de su destino, se hallan
comprendidas dentro del ámbito de aplicación del artículo 90 CE (sentencias de 3 de febrero
de 1981, Comisión/Francia, 90/79, Rec. p. 283, apartado 14; de 16 de julio de
1992, Legros y otros, C-163/90, Rec. p. I-4625, apartado 11, y de 16 de diciembre de 1992,
Lornoy y otros, C-17/91, Rec. p. I-6523, apartado 19).
Por lo que atañe al impuesto sobre la fuerza motriz que se cuestiona en el asunto
principal, debe señalarse que no grava de forma específica o diferenciada los productos
exportados o importados, dado que está vinculado a las actividades económicas ejercidas
por las explotaciones industriales, comerciales, financieras y agrícolas y no a los
productos como tales.
Debe señalarse, por otra parte, que el hecho de que la exención concedida recaiga sobre
los motores utilizados para el transporte de gas natural no basta para establecer el
carácter discriminatorio del impuesto, dado que, no parece que dicho gas sea un producto
similar al gas industrial o un producto que le haga la competencia a este último.
Procede, pues, responder a la cuarta cuestión que un impuesto sobre la fuerza motriz
que grave en particular los motores utilizados para el transporte de gas industrial por
conducciones a muy alta presión no constituye un tributo interno discriminatorio a efectos
del artículo 90 CE.
Finalmente, el órgano nacional pregunta al TJCE: En el supuesto de que se dé una
respuesta afirmativa a las cuestiones anteriores, ¿tiene derecho el contribuyente que
haya pagado el impuesto sobre la fuerza motriz a solicitar la devolución de dicho impuesto
desde el 16 de julio de 1992, fecha en que se dictó la sentencia Legros y otros?»
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COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
Habida cuenta de las respuestas dadas a las cuestiones tercera y cuarta en el asunto
C-41/05, no procede responder a la quinta cuestión planteada en este asunto.
VI. Comentario crítico:
La STJCE de 6 de junio de 2006, objeto del presente comentario, resulta interesante
por dos razones:
En primer lugar, por la labor recopiladora y sistematizadora de la doctrina del Tribunal
sobre cuestiones relacionadas con las ayudas de Estado sobre las que ya ha sentado
criterio en anteriores pronunciamientos: requisitos para que exista una ayuda de Estado;
ayudas de Estado y su financiación a través de figuras tributarias; ayudas de Estado
y exacciones de efecto equivalente, etc.
En segundo lugar, por los apuntes que realiza en cuanto a la importancia del papel de
los órganos jurisdiccionales nacionales en el procedimiento del artículo 234 de la CE, es
decir, el planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TJCE:
– en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales
nacionales y el Tribunal de Justicia establecido por el artículo 234 CE, corresponde
a éste proporcionar al juez nacional una respuesta útil que le permita dirimir el
litigio que se le ha planteado
– corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales que conozcan de un litigio
apreciar tanto la necesidad de una decisión prejudicial para poder dictar sentencia
como la pertinencia de las cuestiones que plantean al Tribunal de Justicia.
Ahora bien, el Tribunal puede negarse a pronunciarse sobre una cuestión prejudicial
planteada por un órgano jurisdiccional nacional, en particular cuando resulte
evidente que la interpretación del Derecho comunitario solicitada por éste no
guarda relación alguna ni con la realidad ni con el objeto del litigio principal.
– corresponde a los órganos jurisdiccionales remitentes acreditar, a la luz de los elementos
de interpretación que preceden, la existencia, en los asuntos principales, de
una ayuda de Estado.
– la intervención de un juez nacional en el sistema de control de ayudas de Estado
sólo puede tener lugar si resulta del efecto directo reconocido por la jurisprudencia
a la prohibición de ejecutar las ayudas de Estado, conforme a la tercera frase del
artículo 88.3 CE.
– el juez nacional debe deducir las consecuencias de un incumplimiento por parte
del Estado, invocado por los justiciables, de acuerdo con los medios procesales nacionales,
tanto en lo que atañe a la validez de los actos que conlleven la ejecución
de las medidas de ayuda como a la devolución de las ayudas económicas concedidas
contraviniendo el artículo 88.3 CE.
De todo ello se deduce que cada vez son más las medidas que se someten al control del
Tribunal, por cualquiera de las vías posibles, y cada vez mayor el grado de detalle y de
precisión en los pronunciamientos sobre ayudas de Estado, así como la importancia de
este cauce previsto en el Tratado.
Como se ha señalado por parte de algún autor (KREPPEL), la cuestión prejudicial de
interpretación es el instrumento privilegiado del que dispone el Tribunal de Justicia para
desempeñar su función de garante de la interpretación y aplicación uniforme del Derecho
comunitario. Se trata de la conexión más importante, a nivel procedimental, entre
el Derecho comunitario y los ordenamientos jurídicos de los Estados miembros.
– 225 –

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
Siempre y cuando el juez nacional tenga una duda sobre la interpretación de una norma
del Derecho comunitario y la aclaración de esta duda sea necesaria para resolver el
litigio principal, el juez nacional puede o tiene que plantear la cuestión prejudicial.
Esto adquiere especial importancia por cuanto la inobservancia de la obligación de
presentar cuestiones prejudiciales constituye en sí una violación del Tratado CE que se
atribuye al Estado miembro correspondiente, y puede sancionarse a través del procedimiento
por incumplimento del Tratado según el artículo 226 CE, si bien es cierto que,
hasta ahora, la Comisión que es uno de los sujetos que puede iniciar esta vía, ha evitado
utilizarla por miedo a las consecuencias sobre el clima de cooperación judicial, aunque
exista algún pronunciamiento del TJCE al respecto.
De la importancia de las cuestiones prejudiciales es buena muestra la comunicación
del TJCE publicada en el DOCE de 11 de junio de 2005 en el que se establecía: «En 1996
el TJCE remitió a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, a través de las
autoridades nacionales competentes, una nota informativa relativa al procedimiento
prejudicial ante el Tribunal de Justicia. Visto que esta nota resultó de gran utilidad en
la práctica, el Tribunal de Justicia ha decidido actualizarla teniendo en cuenta la experiencia
adquirida y ha considerado conveniente divulgarla mediante su publicación en
el Diario Oficial de la Unión Europea», razón por la cual publica nuevamente una nota
informativa sobre el planteamiento de cuestiones prejudiciales por parte de los órganos
jurisdiccionales nacionales (2005/ C 143/01).
VII. Relevancia para España:
Como siempre hemos mantenido en las distintas sentencias del TJCE sobre ayudas
de Estado que hemos comentado, la relevancia para España de un pronunciamiento como
el presente es el que se deriva de la «labor armonizadora de segundo grado», de tal
forma que las medidas españolas que respondan a situaciones similares obtendrían el
mismo pronunciamiento en caso de ser llevadas ante el TJCE.
VIII. Bibliografía:
ARPIO SANTACRUZ: Las ayudas públicas ante el Derecho europeo de la competencia, Aranzadi,
Pamplona, 2000.
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julio de 1986), Noticias CEE, nº 33, 1987, págs. 127 y ss.
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reciente de la Comisión: el ejemplo de la decisión de 31 de octubre de 2000, relativa a la deducción
por actividades de exportación contemplada en el artículo 34 LIS», QF, nº 7, 2001, págs. 1 a 7.
– 226 –

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Cuadernos de Estudios Europeos, Civitas y Fundación empresa, Madrid, 1993.
FERNÁNDEZ FARRERES, G.: «El control de las ayudas financieras nacionales», Tratado de Derecho
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– 227 –

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
STJCE 15.6.2006. Heinz van Landewijck- Straatssecretaris van
Financiën. As. C-494/04. Disposiciones fiscales. Armonización
de las legislaciones.Directiva 92/12/CC. Impuestos especiales.
Sellos fiscales. Sexta Directiva IVA. Artículos 2 y 27.
Desaparición de precintas
Rosa M. Galán Sánchez
Universidad Complutense de Madrid
I. Doctrina del Tribunal:
Ni la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen
general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales,
ni el principio de proporcionalidad se oponen a que los Estados miembros adopten
un régimen legal que no establezca la devolución del importe de los impuestos especiales
abonados, cuando las precintas fiscales han desaparecido antes de ser adheridas a
las labores del tabaco –siempre que esta desaparición no sea imputable a caso fortuito o
fuerza mayor y no se haya demostrado que las precintas han sido destruidas o han quedado
completamente inutilizables–, haciendo recaer sobre el adquirente el riesgo de la
pérdida de las precintas fiscales.
El artículo 27, apartado 5, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de
1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados
miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del
impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido
de que el incumplimiento del plazo de notificación no constituye un vicio sustancial
de procedimiento que pueda implicar la inaplicación de la medida especial notificada extemporáneamente.
El artículo 27, apartados 1 y 5, de la Directiva 77/388 debe interpretarse en el sentido
de que un régimen especial de percepción del IVA mediante precintas fiscales, como
el establecido en el artículo 28 de la Ley del impuesto sobre el volumen de negocios, de
28 de junio de 1968 Wet op de omzetbelasting, es compatible con las exigencias previstas
por las mencionadas disposiciones de la Directiva y no va más allá de lo necesario para
simplificar la percepción del impuesto.
El hecho de que, cuando desaparecen las precintas antes de ser adheridas sobre las labores
del tabaco –siempre que esta desaparición no sea imputable a caso fortuito o fuerza
mayor y no se haya demostrado que las precintas han sido destruidas o han quedado completamente
inutilizables– no haya obligación de devolver las cantidades pagadas por la
adquisición de las precintas correspondientes al impuesto sobre el valor añadido, no es incompatible
con la Directiva 77/388, en particular con su artículo 27, apartados 1 y 5.
II. Antecedentes jurisprudenciales:
Sobre la imposibilidad de esgrimir frente a un contribuyente una medida de especial inaplicación
de la Sexta Directiva cuya adopción se ha llevado a cabo sin cumplir el deber de notificación
impuesto a los Estados miembros por su art. 27.2: sentencias de 13 febrero de 1985, Direct Cosmetics,
5/84 y de 11 de julio de 1991, Lennartz, C 97/90.
– 228 –

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
Sobre la necesidad de realizar una interpretación estricta de las medidas nacionales de inaplicación
contenidas en el art. 27.5 de la Sexta Directiva: sentencia de 10 de abril de 1984, Comisión/Bélgica,
324/82.
Sobre la prohibición de que las medidas nacionales se aparten de la base imponible regulada en
el art. 11 de la Sexta Directiva, salvo cuando resulten absolutamente imprescindibles para el logro
de la finalidad: sentencia de 29 de mayo de 1997, Skripalle, C 63/96.
Sobre la necesidad de que tales medidas sean necesarias y apropiadas para la consecución del
objetivo específico que pretenden alcanzar y afecten lo menos posible a los objetivos y principios de
la Sexta Directiva: sentencia de 19 de septiembre de 2000, Ampafrance y Sanofi, C 177/99 y C
181/99.
Sobre la no consideración del robo de mercancías como un supuesto de «entrega de bienes a título
oneroso», no sujeta a IVA, por tanto, sin que sea relevante para ello su sujeción a impuestos
especiales: sentencia de 14 de julio de 2005, British American Tobacco y Newman Shipping, C
435/03.
III. Supuesto de hecho:
Landewijck explota en Luxemburgo un comercio al por mayor de labores del tabaco,
para el cual dispone de una licencia de depositario autorizado. El 6 de octubre de 1998,
Landewyck presentó ante el Belastingdienst/Douane te Amsterdam (Servicio de los impuestos
de la Oficina de Aduanas de Ámsterdam), dos solicitudes de precintas para labores
del tabaco, con arreglo al artículo 75 de la Ley de impuestos especiales. La recurrente
encargó a la empresa Securicor Omega que le entregara dichas precintas. El 9 de
octubre de 1998, el inspector acreditó en cuenta los importes adeudados por Landewijck
en concepto de estas dos operaciones, es decir, respectivamente, 177.809,10 NLG
(140.575 NLG de impuestos especiales y 37.234,10 NLG de IVA) y 2.711.474,60 NLG
(2.202.857,50 NLG de impuestos especiales y 508.617,10 NLG de IVA). El 12 de octubre
de 1998, las precintas solicitadas fueron recogidas en nombre de Securicor Omega por la
empresa de mensajería Smit Koerier en la PTT Post Filatelie, actualmente Geldnet Services
BV. Del acta levantada el 17 de diciembre de 1998 por un perito enviado por la
compañía de seguros luxemburguesa Le Foyer se desprende que el 13 de octubre de
1998, a las 19.40, Smit Koerier entregó tres paquetes de precintas en un establecimiento
de Securicor Omega situado en Utrecht (Países Bajos) y que el 14 de octubre de 1998,
a las 10.00, Securicor Omega descubrió que los paquetes habían desparecido. Mediante
escrito de 23 de noviembre de 1998, Landewyck informó al inspector de que las precintas
remitidas a Smit Koerier no habían llegado aún a la sociedad, que, por tanto, no se
prestaban a su uso inmediato y que Securicor Omega declinaba toda responsabilidad
respecto a su desaparición. En el mismo escrito, Landewyck rogó al inspector que «tomara
en consideración las circunstancias particulares de este caso antes de la fecha límite
de pago, es decir, el 31 de enero de 1999».
El inspector consideró que dicho escrito era una solicitud de compensación o devolución
del importe devengado o abonado por Landewyck en concepto de las precintas litigiosas,
presentada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79, apartado 3, de la Ley de
impuestos especiales en relación con el artículo 52 del Reglamento de desarrollo de dicha
Ley. El inspector denegó dicha solicitud mediante resolución de 30 de enero de 2001.
La reclamación presentada por Landewyck contra la resolución del inspector fue rechazada
por éste. El recurso contra esta resolución desestimatoria interpuesto ante el
Gerechtshof te Amsterdam (Tribunal de apelación de Ámsterdam) fue declarado infundado.
Por una parte, dicho tribunal estimó que la recurrente no había acreditado suficientemente
ni que las precintas ya no existieran ni que el riesgo de que aún pudieran
– 229 –

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
ser utilizadas fuera insignificante y que, por consiguiente, las precintas no podían considerarse
extraviadas en el sentido del artículo 79, apartado 3, letra b), de la Ley de impuestos
especiales. Por otra parte, el Gerechtshof consideró, con arreglo al artículo 28 de
la Ley del IVA –en virtud del cual el IVA sobre las labores del tabaco se liquida conforme
a las normas aplicables a los impuestos especiales–, que la solicitud de devolución
del IVA debía rechazarse por los mismos motivos que justificaban la denegación de la
devolución de los impuestos especiales.
En consecuencia, Landewyck presentó un recurso de casación ante el Hoge Raad der
Nederlanden (Tribunal Supremo de los Países Bajos). Éste consideró que el Gerechtshof
había aplicado correctamente el artículo 79, apartado 3, letra b), de la Ley de impuestos
especiales. No obstante, se preguntó si la denegación de devolución o compensación que
obtuvo Landewijck en el litigio principal era compatible con determinadas disposiciones
de la Directiva de impuestos especiales, en particular con los artículos 6, apartado 1, 14
y 22 de ésta.
Por otra parte, el Hoge Raad der Nederlanden se preguntó sobre la aplicabilidad del
artículo 28 de la Ley del IVA. Efectivamente, Landewijck sostuvo que el régimen específico
de liquidación del IVA establecido en este artículo no había sido notificado a la Comisión
dentro del plazo previsto en el artículo 27, apartado 5, de la Sexta Directiva, y
que, por consiguiente, era incompatible con ésta. A este respecto, el Hoge Raad der Nederlanden
se preguntaba, en particular a la luz de la sentencia de 27 de octubre de 1992,
Comisión/Alemania (C 74/91), si la notificación tardía del mencionado régimen a la Comisión,
efectuada el 12 de junio de 1979, debía acarrear las mismas consecuencias que
la falta de notificación, es decir, la imposibilidad de aplicar dicho régimen frente a los
particulares que invoquen tal vicio. El Hoge Raad der Nederlanden añadió que, aun suponiendo
que el carácter extemporáneo de la notificación no hiciera inaplicable ese régimen,
procedía no obstante verificar si éste es compatible con las exigencias del artículo
27, apartado 1, de la Sexta Directiva.
En estas circunstancias, el Hoge Raad der Nederlanden decidió suspender el procedimiento
y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Debe interpretarse la Directiva de impuestos especiales en el sentido de que
obliga a los Estados miembros a adoptar una disposición legal en virtud de la cual
deberán devolver o compensar las cuotas correspondientes al impuesto especial
que se hayan abonado o devengado en el momento de solicitarse las precintas, en
un supuesto en que el solicitante (que es un depositario autorizado) no empleó ni
podrá emplear las precintas que se extraviaron antes de ser adheridas a productos
objeto de impuestos especiales y en que terceros no pudieron ni podrán utilizar
legalmente dichas precintas, si bien no cabe excluir que terceros las emplearan
o empleen en el futuro, adhiriéndolas a labores del tabaco comercializadas de
modo irregular?
2. a) ¿Debe interpretarse la Sexta Directiva, en particular su artículo 27, apartados
1 y 5, en el sentido de que la circunstancia de que el Gobierno neerlandés comunicara
a la Comisión su deseo de mantener el régimen especial de percepción del
impuesto sobre las labores del tabaco una vez transcurrido el plazo establecido en
el artículo 27, apartado 5, de la Sexta Directiva, en su versión modificada por la
Novena Directiva, implica que dicho régimen especial debe quedar inaplicado incluso
después de haberse realizado la comunicación, si un particular invoca dicho
retraso con posterioridad a ésta?
b) En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión, letra a), ¿debe interpretarse
la Sexta Directiva, en particular su artículo 27, apartados 1 y 5, en el sentido de
que el régimen especial de percepción del impuesto sobre las labores del tabaco,
– 230 –

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
previsto en el artículo 28 de la Ley del IVA, debe inaplicarse por no ser conforme
con los requisitos establecidos en las referidas disposiciones de la Sexta Directiva?
c) En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión, letra b), ¿debe interpretarse
la Sexta Directiva, en particular su artículo 27, apartados 1 y 5, en el sentido
de que la no devolución del IVA en circunstancias como las contempladas en la
primera cuestión resulta contraria a dicha Directiva?»
IV. Tipo de procedimiento:
El procedimiento tiene su origen en una cuestión prejudicial planteada por el Hoge
Raad der Nederlanden (Países Bajos), al amparo de lo previsto en el art. 234 CE.
V. Fundamentos jurídicos:
El artículo 21, apartado 1, de la Directiva de impuestos especiales reconoce a los Estados
miembros la facultad de disponer que los productos destinados a la puesta a consumo
en su territorio vayan provistos de marcas fiscales. Del mismo modo, el artículo
10, apartado 1, de la Directiva de las labores del tabaco estipula que en el curso de las
etapas anteriores a la de armonización de las modalidades de percepción del impuesto
especial, éste será percibido, en principio, por medio de sellos fiscales.
El artículo 22, apartado 2, letra d), de la Directiva de impuestos especiales prevé además
la posibilidad de obtener la devolución del impuesto especial ante las autoridades
fiscales del Estado miembro que haya expedido dichas marcas fiscales, siempre que la
destrucción de las mismas sea comprobada por dichas autoridades.
La Directiva de impuestos especiales no incluye ninguna disposición que contemple
el caso de la desaparición de los sellos o marcas. Así pues, debe considerarse que esta
Directiva deja en manos de los Estados miembros la determinación de las consecuencias
de la desaparición. Por lo tanto, dicha Directiva no puede interpretarse en el sentido
de que se opone a que los Estados miembros establezcan normas nacionales que,
en caso de desaparición de precintas fiscales, hagan recaer sobre el adquirente el riesgo
de su pérdida.
Tampoco puede considerarse que unas normas nacionales de este tipo sean contrarias
al principio de proporcionalidad. En efecto, una normativa nacional que permita al adquirente
de las precintas fiscales obtener la devolución de su importe alegando simplemente
su pérdida podría favorecer fraudes y abusos. Ahora bien, precisamente uno de los objetivos
perseguidos por la normativa comunitaria es la prevención de estos fraudes y abusos.
Por consiguiente, unas normas nacionales como las controvertidas en el litigio principal
–que en caso de desaparición de precintas fiscales hacen recaer sobre el adquirente el riesgo
de su pérdida– contribuyen a lograr el objetivo de prevención del uso fraudulento de
esas precintas. Además, dichas normas nacionales no van más allá de lo necesario para
conseguir tal objetivo, puesto que, por otra parte, no excluyen la posibilidad de devolución
o compensación en otros supuestos, como el de pérdida de las precintas por caso fortuito o
fuerza mayor. Por eso el argumento según el cual, en las circunstancias concretas del caso
de autos, el riesgo de uso abusivo de las precintas desaparecidas sería mínimo, no tiene
relevancia alguna sobre el sentido de la respuesta que se da al órgano jurisdiccional remitente,
dado que este riesgo de uso abusivo no es inexistente.
La segunda cuestión del órgano jurisdiccional remitente consiste, esencialmente, en
debatir si la circunstancia de que un Estado miembro notificara a la Comisión su volun-
– 231 –

ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 143-2012
tad de mantener un régimen especial de percepción del impuesto sobre las labores del
tabaco una vez transcurrido el plazo previsto en el artículo 27, apartado 5, de la Sexta
Directiva, prorrogado por la Novena Directiva, implica que dicho régimen especial debe
quedar inaplicado incluso después de haberse realizado la comunicación.
En el asunto que se juzga no se trata de una nueva medida especial de inaplicación que
deba ser objeto de autorización por el Consejo, sino de una medida especial que existía el
1 de enero de 1977 y que el Estado miembro ha deseado mantener, de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 27, apartado 5, de la Sexta Directiva, a pesar de la entrada en vigor
de ésta. Así, el Gobierno neerlandés notificó a la Comisión su voluntad de mantener el régimen
del artículo 28 de la Ley del IVA el 12 de junio de 1979. Además, en su primer informe
al Consejo de 14 de septiembre de 1983 sobre el funcionamiento común del sistema
del IVA, presentado conforme a lo dispuesto en el artículo 34 de la Sexta Directiva, la Comisión
no estimó que dicho régimen fuera contrario al criterio definido en el artículo 27,
apartado 1, de la Sexta Directiva, es decir, que no influya, salvo en proporciones desdeñables,
sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase de consumo final.
Una notificación extemporánea de la medida especial de inaplicación no puede llevar
aparejadas las mismas consecuencias que la falta de notificación. En efecto, el artículo 27,
apartado 5, de la Sexta Directiva no atribuye ninguna sanción al incumplimiento del plazo
de notificación. Además, el objetivo de la notificación prevista no es obtener la autorización
de la Comisión, sino únicamente permitir que ésta tenga conocimiento de la medida
en cuestión y pueda evaluarla. En estas circunstancias, no puede considerarse que el
incumplimiento del plazo de notificación sea un vicio sustancial de procedimiento que
pueda acarrear la inaplicación de la medida especial notificada extemporáneamente.
Respecto a la cuestión de si el régimen especial neerlandés de percepción del IVA mediante
precintas fiscales es compatible con los requisitos del art. 27.1 y 5 de la Sexta Directiva
y no va más allá de lo necesario para simplificar la percepción del impuesto y
prevenir los fraudes y las evasiones fiscales, el TJCE analiza cuáles son los requisitos
que deben cumplir las medidas excepcionales de inaplicación que se recogen en el precepto.
Así, las medidas nacionales de inaplicación contempladas en el artículo 27, apartado
5, de la Sexta Directiva, que se autorizan «en orden a simplificar la percepción del
impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales», han de ser objeto de interpretación
estricta. Sólo pueden apartarse de la base imponible del IVA regulada en el
artículo 11 de la Directiva en la medida en que resulte absolutamente imprescindible
para el logro de esta finalidad. Además, es preciso que dichas medidas sean necesarias
y apropiadas para la consecución del objetivo específico que pretenden alcanzar y afecten
lo menos posible a los objetivos y principios de la Sexta Directiva.
En el presente asunto, el objetivo y el efecto del régimen especial que permite recaudar
el IVA mediante precintas fiscales es simplificar la percepción del impuesto, que,
gracias a dicho régimen, se efectúa en una sola fase de la cadena de comercialización de
los productos. Por otra parte, este régimen incorpora el importe del IVA devengado al
precio de los productos en la fase de su consumo final, con arreglo a lo exigido en el artículo
27, apartado 1, de la Sexta Directiva.
Es cierto que, en determinadas circunstancias, como en caso de que los productos se
pierdan, se malvendan o se vendan irregularmente a un precio diferente del precio al
por menor indicado en las precintas fiscales, el fabricante podría estar obligado a abonar
cuotas de IVA superiores a las que se habrían obtenido aplicando el sistema comunitario
general de percepción del IVA. No obstante, la mera eventualidad de que se
produzcan estas circunstancias no basta para considerar que el régimen especial de
percepción del IVA mediante precintas fiscales no respeta los criterios definidos en el
artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva.
– 232 –

COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA COMUNITARIA
En efecto, este artículo sólo se opone a las medidas que podrían influir en proporciones
no desdeñables sobre la cuantía del impuesto devengado en la fase del consumo final.
Ahora bien, no parece que la naturaleza de los supuestos en que el régimen de percepción
del impuesto mediante precintas fiscales puede provocar una variación del impuesto
devengado en la fase de consumo final permita considerar que este régimen pueda
influir en proporciones no desdeñables sobre la cuantía del impuesto devengado en la
fase del consumo final. Por consiguiente, dicho régimen no incumple los requisitos definidos
en el artículo 27, apartado 1, de la Sexta Directiva.
Por último, el TJCE señala que las normas nacionales que en caso de desaparición de
precintas fiscales hacen recaer sobre el adquirente el riesgo de la pérdida de las mismas
contribuyen a lograr el objetivo de prevención del uso fraudulento de esas precintas.
Además, dichas normas nacionales no van más allá de lo necesario para conseguir tal
objetivo, puesto que no excluyen la posibilidad de devolución o compensación en otros
supuestos, como los de pérdida de las precintas por caso fortuito o fuerza mayor. Asimismo,
las precintas fiscales no constituyen, propiamente hablando, la deuda fiscal de
su adquirente, sino que tienen un valor intrínseco. Por lo tanto, está justificado que el
adquirente de dichas precintas tome medidas contra el riesgo de su desaparición y, si se
diera el caso, sufra las consecuencias económicas de ésta, a pesar de que ello pudiera llevar,
en algunas ocasiones, a una situación de doble imposición del IVA para los mismos
productos.
A diferencia del robo de mercancías (objeto de la STJCE de 14 de julio de 2005, British
American Tobacco y Newman Shipping (C 435/03), alegada por la Comisión y por
Landewijck), la desaparición de precintas fiscales no tiene incidencia alguna sobre la
propia base imponible. Las labores del tabaco para las que se adquirieron las precintas
aún pueden ser comercializadas y aún puede originarse la deuda del IVA y la del impuesto
especial. Además, está justificado impulsar al adquirente de las precintas fiscales
a precaverse contra el riesgo de su desaparición, mientras que no parece realmente
necesario instigar a un propietario de bienes a vigilar éstos y prevenir el riesgo de robo.
Por ello, concluye la sentencia señalando que el hecho de que no haya obligación de devolver
las cantidades pagadas por la adquisición de precintas fiscales correspondientes
al IVA no es incompatible con la Sexta Directiva, en particular con su artículo 27, apartados
1 y 5.
VI. Relevancia para España:
En nuestro país no existe un régimen especial como el neerladés, por lo que no resulta
aplicable esta doctrina.
– 233 –