REVISION.GABINETE

REVISIONES DE GABINETE: Su ilegalidad sistémica.
L.D. Sergio Esquerra
Abogado litigante y asesor jurídico con especialidad en defensa administrativa
y fiscal, comercio exterior y seguridad social / Autor de ocho libros /
Conferencista a nivel nacional e internacional / Socio directivo del bufete
ESQUER & ESQUERRA ABOGADOS / @SergioEsquerra
Dr. Marvin Alfredo Gómez Ruiz
Doctor en materia fiscal con posgrado en el Control Jurídico de la Actividad
Económica del Estado por la Universidad de Salamanca, España / Autor de tres
libros / Socio legal de Baker Tilly México
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Es el caso que actualmente a nivel nacional se están cometiendo
una serie de acciones fiscalizadoras por parte de las autoridades
hacendarias que resultan violatorias a los derechos humanos de los
contribuyentes, así como a la correcta interpretación de las normas
que regulan el ejercicio de las facultades de comprobación.
Concretamente nos referimos a las llamadas “Revisiones de
Gabinete”, mismas que como se sabe son aquellas contempladas
en el artículo 42 fracción II del Código Fiscal de la Federación, y que
permiten a la autoridad efectuar la revisión de la contabilidad,
datos, otros documentos e informes en la sede de sus propias
oficinas - de las autoridades -, distinto a las visitas domiciliarias que
como de su nombre fácilmente se desprende se ejecutan en el
domicilio fiscal de los contribuyentes.
Al respecto estos los que subscribimos hemos llegado a la
conclusión de que la autoridad fiscal en forma SISTÉMICA ha estado
incurriendo en excesos en el ejercicio de dicha facultad de
comprobación dado que indebida y exorbitantemente requiere a
los contribuyentes que le “ENTREGUEN” la contabilidad en sus
oficinas, cuando que tal situación no es sustentable dentro del
marco jurídico aplicable.
En efecto, las “Revisiones de Gabinete” en todo el país son ilegales
por violentarse los artículos 28, 38 fracción IV, 42 fracción II y 48 del
Código Fiscal de la Federación, 1º en sus párrafos uno, dos y tres, 14
y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
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directamente en relación con el derecho humano al uso y goce de
bienes de los artículos 8º, 21 y 25 de la Convención Interamericana
de los Derechos Humanos.
Lo anterior es así porque durante el procedimiento de revisión la
autoridad REQUIERE sin justificación alguna que se le PROPORCIONE
el uso y goce de la contabilidad que es propiedad del
contribuyente, es decir, que se le ENTREGUE en sus oficinas,
revelándose una clara trasgresión a los artículos 42 fracción II y 48
del Código Fiscal de la Federación, y a derechos humanos varios,
entre otros el de propiedad privada, uso y goce de bienes,
legalidad y seguridad jurídica.
Dejándose así en un estado de indefensión al contribuyente
derivado de que tales facultades NO están previstas en la ley y por
tanto ignora a que a tenerse frente a ellas, amén de limitársele los
medios idóneos para concurrir o defenderse, lo que sin duda
trasciende como ilegalidad al sentido de las resoluciones emitidas
determinantes de crédito fiscal.
Para dejar en claro lo anterior veamos el contenido de artículo 21
de la Convención Interamericana de los Derechos Humanos:
21.- Derecho a la Propiedad Privada
1.- TODA PERSONA TIENE DERECHO AL USO Y GOCE DE SUS BIENES.
La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social.
...
Quedando en claro pues que es un derecho humano usar y gozar
nuestros bienes, del que lógicamente no podemos ser privados
salvo muy contadas excepciones y agotando a puntualidad los
procedimientos legalmente establecidos al efecto.
Ahora bien, es criterio de la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación que la CONTABILIDAD es propiedad del
comerciante:
Quinta Época
Registro 353170
Segunda Sala
Tesis Aislada
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Tomo LXX
Página: 1741
LIBROS DE LOS COMERCIANTES, EXHIBICION DE LOS.- Los libros de los
comerciantes son la historia exacta y minuciosa de sus negocios, y
como obra suya, la ley les reconoce su propiedad y les garantiza su
secreto. Ahora bien, el legislador ha sido en extremo precavido
para asegurar el sigilo de la contabilidad, pues no obstante que
estableció diversas normas a las que debe sujetarse el comerciante
en relación con los libros que debe llevar, prohíbe expresamente
toda pesquisa de oficio para inquirir si llevan o no libros arreglados.
Sin embargo, y con carácter de excepción, en los artículos 43 y 44
del Código de Comercio, se impone a los comerciantes la
obligación de comunicar y exhibir sus libros, obligación que tiene su
fundamento jurídico en que, si bien en conjunto son propiedad de
quien los lleva, los asientos en particular son dominio de todos los
que han participado en el negocio a que se refiere. Estas ideas
permiten aclarar el texto del artículo 44 transcrito, en el sentido de
que la exhibición sólo está autorizada respecto a los libros que
pertenezcan a uno de los colitigantes, porque como se ha dicho
por un tratadista "en los libros de propiedad de un extraño, no hay
aquella comunidad de los asientos, fundamento de la obligación
de exhibirlos".
Amparo civil en revisión 2590/40. "Dulce", S. A. 29 de octubre de
1941. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Alfonso Francisco
Ramírez. Relator: Gabino Fraga.
Así las cosas, si no se puede privar de los bienes particulares de un
gobernado puesto que ello violenta su derecho humano de
legítima propiedad y, su uso y goce, y en la especie se reconoció ya
por el más alto tribunal de este país que la contabilidad se revela
como un bien propiedad de los contribuyentes, concluimos que en
torno de esta tan sólo se permite a la autoridad requerir su
“exhibición” para llevar a cabo su revisión.
Lo previo en función de que la contabilidad se integra por
documentos que deben tener y efectivamente tienen un trato
especialísimo puesto que están destinados al uso cotidiano y
recurrente por el comerciante - contribuyente -.
Existe al respecto un criterio que aunque de hace algunos años no
por ello menos ilustrativo en cuanto al fondo del problema sistémico
que aquí se plantea:
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Séptima Época
Registro 250085
Tribunales Colegiados de Circuito
Tesis Aislada
Semanario Judicial de la Federación
Tomo 163-168 Sexta Parte
Materia Administrativa
Página 95
LIBROS DE CONTABILIDAD.- CUANDO SE OFRECEN COMO PRUEBA
ANTE LA AUTORIDAD FISCAL ADMINISTRATIVA SIN EXHIBIRLOS, DICHA
AUTORIDAD DEBE REQUERIR AL OFERENTE PARA QUE LOS PRESENTE.- Si
la causante ofreció como pruebas los libros de contabilidad de la
empresa, sin haberlo exhibido o presentado ante la autoridad fiscal
correspondiente (Dirección General Técnica de la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público), ésta, en lugar de resolver el recurso de
revocación relativo expresando que las referidas pruebas no fueron
presentadas, sino que simplemente fueron ofrecidas, debió requerir
a dicha causante para que presentara los libros aludidos. Esto es
así, porque si bien los libros de contabilidad de una empresa
pueden considerarse genéricamente como documentos, éstos,
dada su naturaleza, utilidad o destino, no son documentos de los
que puedan ser acompañados al escrito en que se solicitó la
revocación relativa, pues tales libros no pueden salir de la
empresa, ya que están destinados al registro constante y cotidiano
de las operaciones contables del establecimiento de que se trate.
Tal es el espíritu del artículo 84, fracción IV, del Código Fiscal de la
Federación, en que se establece de manera restringida y
solamente en casos muy especiales, las ocasiones en que los libros
de contabilidad podrán recogerse por la autoridad visitante.
Consecuentemente, los libros de contabilidad de una empresa no
deben ser considerados o tratados como documentos en general,
sino que debe dárseles, al ser ofrecidos como prueba, un
tratamiento especial, consistente en requerir a la recurrente para
que exhiba dichos libros o bien, en su caso, proveer lo conducente
a efecto de que una persona con fe pública examine los
multicitados libros, en el domicilio de la empresa.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL
PRIMER CIRCUITO.
Luego entonces se estima que dentro de un procedimiento de
“Revisión de Gabinete” la autoridad está facultada únicamente
para solicitar que se “exhiba” ante ella la contabilidad del
contribuyente para su revisión, más de ninguna manera para pedir
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que se le “entregue” o “proporcione”, y por axioma mucho menos
que pueda conservarla en su poder.
Conclusión que es concordante con una correcta interpretación
del artículo 42 fracción II del Código Fiscal de la Federación, literal:
42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los
contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos
relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su
caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales,
así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para
proporcionar información a otras autoridades fiscales estarán
facultadas para:
…
II.- Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros
con ellos relacionados, para que EXHIBAN en su domicilio,
establecimientos O EN LAS OFICINAS DE LAS PROPIAS AUTORIDADES
a efecto de llevar a cabo su revisión, LA CONTABILIDAD, así como
que PROPORCIONEN los datos, otros documentos o informes que
se les requieran.
…
Según se observa en dicho artículo el legislador hace una clara
distinción en cuanto a las facultades que otorga a la autoridad
hacendaria para requerir al contribuyente, ya que deslinda la
atribución en torno de dos posibles conductas esperadas:
1.- Para que el contribuyente “EXHIBA” la contabilidad en las
oficinas de la autoridad.
2.- Para que “PROPORCIONEN” datos, otros documentos o
informes.
Distinguiéndose una atribución de la otra en el enunciado con la
locución distributiva “así como”, y la materia de la solicitud al
contribuyente por exclusión ya que al señalar “…los datos, otros
documentos o informes” lógica y naturalmente que se refiere a
diversos de los que menciona previamente, es decir, distintos a la
contabilidad.
Afirmaciones que tienen sustento en virtud de que si el legislador se
interesó en hacer una distinción entre ambos supuestos, el primero
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equerir la exhibición de la contabilidad, y el segundo de requerir se
proporcionen otros documentos, datos e informes; ello fue porque
tanto gramatical como históricamente el ejercicio de tales
facultades y sus alcances son diversas y de contenido también
distinto.
Interpretación del artículo 42 fracción II del Código Fiscal de la
Federación, que parte de los siguientes métodos:
a. Gramatical:
La 22ª edición del Diccionario de la Lengua de la Real Academia
Española 1, precisa:
Exhibir: Manifestar, mostrar en público.
Proporcionar: Poner en disposición las cosas.
Sobre la palabra “disposición” el propio Diccionario la define como:
Ejercitar en algo facultades de dominio, enajenarlo o gravarlo.
Valerse de algo, tenerlo o utilizarlo por suyo.
En consecuencia resulta claro que el hecho de requerir la exhibición
implica únicamente que se muestre algo, que se presente, que se
enseñe, en tanto que requerir se proporcione implica una acción
concreta de mucho mayor alcance puesto que se revela una
intensión de disposición y/o ejercicio de facultades de dominio, de
utilizar como suyo lo proporcionado, esto es, quedarse con ello y
disponerlo por un tiempo.
Luego pues al distinguir la propia fracción II del citado artículo que
el ejercicio de las facultades de comprobación tratándose de la
“contabilidad” se circunscribirá al requerimiento para su
“exhibición”, y que solo para los demás documentos, datos o
informes se requerirá para que sean proporcionados, resulta
evidente que la autoridad al ejercer dicha primera atribución no
puede ir más allá de lo prescrito por ley expresamente.
b. Bajo el principio general de derecho que reza “Donde la ley
distingue, se debe distinguir”.
Esto por cuanto que dentro del texto de las normas que regulan el
procedimiento de “Revisión de Gabinete” se distingue la posibilidad
de requerir solo para que se exhiba la contabilidad en las oficinas
de la autoridad y con respecto de los demás documentos, informes
1 Vigésima Segunda Edición 2001, Editorial Espasa Calpe S.A., también consultable en la página
de internet www.rae.es
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o datos se faculta incluso para requerir que se proporcionen y así
obren en poder del ente fiscalizador.
c. Teleológica:
En donde no debe perderse de vista que en esencia los libros y
demás elementos de la contabilidad de los contribuyentes son la
historia exacta y minuciosa de sus negocios y, como tales la ley les
reconoce su legitima propiedad y facultad de libre disposición, uso
y goce, así como se derecho a secrecía – tal y como se corrobora
de la tesis de la Segunda Sala ya transcrita -.
Lo expuesto con la finalidad de permitirles a los contribuyentes que
la contabilidad sirva para la toma oportuna de sus decisiones
financieras – según se observa en diversidad de tesis del Poder
Judicial de la Federación y del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa – explicándose tal circunstancia en función de que la
propia ley limitó el ejercicio de facultades de comprobación de las
autoridades respecto de la contabilidad, muy particularmente en
las “Revisiones de Gabinete” al permitírseles tan solo que requieran
para que se exhiban en sus oficinas – que se les muestre –la
contabilidad para inspeccionarla, pero no y de ninguna manera
para quedarse con ella – secuestrarla -.
Secuestro que dicho sea de paso no se permite en ninguna de las
otras facultades de comprobación de la autoridad hacendaria
previstas en el Código Fiscal de la Federación, y lo que es más
incluso ello se limita de forma expresa, verbigracia en la visita
domiciliaria donde acorde con el artículo 45 último párrafo de
dicho cuerpo normativo queda prohibido recoger la contabilidad
del domicilio fiscal del contribuyente.
Desprendiéndose pues de sanas interpretaciones al artículo 42
fracción II del Código Fiscal de la Federación, que en el ejercicio de
una “Revisión de Gabinete” la autoridad hacendaria NO puede
requerir que se le entregue la contabilidad ni mucho menos
conservarla en su poder, so pena de declaratoria de ilegalidad en
sus actuaciones por violación a preceptos tanto nacionales como
internacionales.
Lo que es así porque en acato al principio de convencionalidad ex
officio el juzgador mexicano debe optar por una interpretación en
sentido amplio en concordancia y simetría con la norma
internacional proteccionista de derechos humanos, concretamente
el artículo 21 de la Convención Interamericana de Derechos
Humanos, esto tal y como lo ha resuelto ya el Pleno de la Suprema
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Corte de Justicia de la Nación en el criterio que enseguida se
inserta:
Decima Época
Pleno
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro III
Diciembre de 2011
Tomo 1
Pág. 552
Registro160 525
Tesis: P. LXIX/2011(9a.)
PASOS A SEGUIR EN EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Y
CONVENCIONALIDAD EX OFFICIO EN MATERIA DE DERECHOS
HUMANOS.- La posibilidad de inaplicación de leyes por los jueces
del país, en ningún momento supone la eliminación o el
desconocimiento de la presunción de constitucionalidad de ellas,
sino que, precisamente, parte de esta presunción al permitir hacer
el contraste previo a su aplicación. En ese orden de ideas, el Poder
Judicial al ejercer un control de convencionalidad ex officio en
materia de derechos humanos, deberá realizar los siguientes pasos:
a) Interpretación conforme en sentido amplio, lo que significa que
los jueces del país -al igual que todas las demás autoridades del
Estado Mexicano-, deben interpretar el orden jurídico a la luz y
conforme a los derechos humanos reconocidos en la Constitución y
en los tratados internacionales en los cuales el Estado Mexicano
sea parte, favoreciendo en todo tiempo a las personas con la
protección más amplia; b) Interpretación conforme en sentido
estricto, lo que significa que cuando hay varias interpretaciones
jurídicamente válidas, los jueces deben, partiendo de la presunción
de constitucionalidad de las leyes, preferir aquella que hace a la
ley acorde a los derechos humanos reconocidos en la Constitución
y en los tratados internacionales en los que el Estado Mexicano sea
parte, para evitar incidir o vulnerar el contenido esencial de estos
derechos; y, c) Inaplicación de la ley cuando las alternativas
anteriores no son posibles. Lo anterior no afecta o rompe con la
lógica de los principios de división de poderes y de federalismo, sino
que fortalece el papel de los jueces al ser el último recurso para
asegurar la primacía y aplicación efectiva de los derechos
humanos establecidos en la Constitución y en los tratados
internacionales de los cuales el Estado Mexicano es parte.
Varios 912/2010. 14 de julio de 2011. Mayoría de siete votos; votaron
en contra: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Jorge Mario Pardo
Rebolledo con salvedades y Luis María Aguilar Morales con
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salvedades. Ausente y Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos.
Encargado del engrose: José Ramón Cossío Díaz. Secretarios: Raúl
Manuel Mejía Garza y Laura Patricia Rojas Zamudio.
El Tribunal Pleno, el veintiocho de noviembre en curso, aprobó, con
el número LXIX/2011(9a.), la tesis aislada que antecede. México,
Distrito Federal, a veintiocho de noviembre de dos mil once.
Es de hacerse notar que tal interpretación no representa dique a los
fines recaudatorios del Estado Mexicano en forma alguna, dado
que no limita sus atribuciones para revisar el debido cumplimiento
de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, por cuanto para
ello no requiere despojarlos de su contabilidad, simple y
sencillamente ya que una vez iniciadas su facultades en modalidad
de “Revisión de Gabinete” las autoridades hacendarias se
encuentra en toda aptitud de solicitar que en cualquier momento
se la exhiban en sus oficinas – la contabilidad - dentro de los doce
meses que para tal fin les irroga el artículo del 46-A del Código Fiscal
de la Federación.
Destaca pues que el que las autoridades no puedan quedarse en
poder de la contabilidad del contribuyente durante el tiempo que
dure la “Revisión de Gabinete”, no limita tal facultad de
comprobación, porque aquellas siempre tendrán acceso a esta
requiriendo se la exhiban en su domicilio sede.
Y sin embargo la autoridad fiscal a lo largo y ancho de este país de
forma sistémica ha venido violentando por años el derecho humano
de los contribuyentes para usar y gozar los bienes de su propiedad,
puesto que históricamente a secuestrado su contabilidad en las
“Revisiones de Gabinete”.
Violación que aunque raya en lo absurdo, dado que al conservar
en su poder la contabilidad de los contribuyentes la autoridad no
obra con dolo sino en función de mera COMODIDAD, no por ello
resulta menos lesiva de derechos.
En conclusión ponderándose entre la comodidad de la autoridad y
los derechos humanos de los contribuyentes, natural y lógicamente
que debe resolverse protegiendo y haciendo valer estos últimos.
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