Feuillet rapide fiscal social

Fiscal
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Une foire aux questions peut-elle faire l’objet
d’un recours pour excès de pouvoir ?
Par Benoît Bohnert
A propos de CE 8 e -3 e ch. 17-5-2017 n o 404270
Le Conseil d’Etat complète sa jurisprudence sur les règles relatives à la recevabilité du recours
pour excès de pouvoir dirigé contre les documents publiés par l’administration fiscale. Il juge
qu’en l’absence de disposition impérative ou opposable, la foire aux questions sur la
régularisation des avoirs à l’étranger ne peut pas faire l’objet d’un tel recours.
Fiscal
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1 L’affaire soumise au Conseil d’Etat concernait un contribuable
détenant, via deux entités interposées dont l’une située dans un
Etat ou territoire non coopératif (ETNC), des comptes bancaires
au Luxembourg dont l’existence n’a pas été déclarée. Le
contribuable a spontanément informé l’administration fiscale en
juin 2016 de son souhait de procéder à la régularisation de sa
situation. En réponse à cette demande, le service de traitement
des déclarations rectificatives lui a fait connaître le montant des
cotisations supplémentaires que l’administration envisageait de
mettre à sa charge au titre de l’impôt sur le revenu et de l’impôt
de solidarité sur la fortune, assorties de l’amende fiscale encourue
sur le fondement de l’article 1736, du IV du CGI.
2 Le contribuable a dans un premier temps envisagé une
transaction, avant de se placer sur le terrain du contentieux fiscal,
et de saisir le Conseil d’Etat d’une requête tendant à l’annulation
pour excès de pouvoir de la « décision » du ministre de l’économie
et des finances exprimée dans le cadre d’une notice intitulée
« Déclarations rectificatives des avoirs détenus à l’étranger
et non déclarés – Modalités pratiques et conséquences
fiscales », datant du 12 mai 2015 et mise en ligne sur le site
internet du ministère de l’économie le 12 octobre 2015. Ce
document avait pour vocation de présenter de manière didactique
les cas dans lesquels s’appliquent les dispositions de
l’article 123 bis du CGI, qui rendent imposables les revenus
réalisés par l’intermédiaire de structures établies situés hors de
France et soumises dans les Etats ou territoires concernés à un
régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du CGI. Comme
on le sait, ce dispositif a été institué par l’article 101 de la
loi 98-1266 du 30 décembre 1998 (Loi de finances pour 1999)
et concerne l’ensemble des personnes physiques fiscalement
domiciliées en France qui détiennent, directement ou indirectement,
une participation d’au moins 10 % dans une structure
établie hors de France, bénéficiant d’un régime fiscal privilégié.
En réponse à la question « que se passe-t-il en cas de présence
de structures interposées entre le compte et moi ? », l’administration
rappelle que : « Si vous détenez, directement ou
indirectement, 10 % au moins des droits dans une entité établie
dans un pays ou territoire où elle bénéficie d’un régime fiscal
privilégié et dont l’actif est principalement composé d’actifs
financiers et monétaires, vous êtes imposable en France à raison
des revenus correspondants dans la proportion de vos droits. »
Il y est précisé que « si cette structure interposée est établie ou
constituée dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu de
convention d’assistance administrative avec la France, le revenu
imposable ne peut pas être inférieur au produit de l’actif net ou
de la valeur nette des biens de cette structure vous revenant par
le taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens
FR 27/17 e / Editions Francis Lefebvre
Benoît BOHNERT
Maître des requêtes au Conseil d’Etat,
Rapporteur public
pratiqués pour les établissements de crédit pour les prêts à taux
variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux
ans (art. 39, 1-3 o du CGI). Les revenus ainsi calculés sont imposés
sur 125 % de leur montant (art. 158, 7-2 o du CGI) ».
3 Le requérant avait par ailleurs assorti sa requête d’une
question prioritaire de constitutionnalité (QPC) par laquelle
il contestait la conformité de l’article 123 bis du CGI aux droits
et libertés garantis par la Constitution, en ce qu’il conduit à
imposer un contribuable à raison de revenus de capitaux
mobiliers de source étrangère, sans que celui-ci puisse apporter
la preuve qu’il n’a pas appréhendé ces revenus, et institue ainsi
une présomption irréfragable de fraude fiscale au seul motif que
le contribuable détient des intérêts dans une entité constituée
dans un Etat à fiscalité privilégiée. Ce faisant, ce dispositif lui
paraissait méconnaître le principe d’égalité devant les charges
publiques proclamé à l’article 13 de la Déclaration des droits de
l’Homme et du citoyen. Cette argumentation a été jugée sérieuse
par le Conseil d’Etat, et a conduit au renvoi de la QPC devant le
Conseil constitutionnel, compte tenu de sa jurisprudence récente
relative à des dispositifs similaires de lutte contre les risques de
délocalisation d’actifs en direction de paradis fiscaux. En effet,
dans sa décision 2016-598 QPC du 25 novembre 2016, le Conseil
constitutionnel a jugé qu’un tel mécanisme de lutte contre la
fraude fiscale visant des personnes réalisant des opérations
financières dans les ETNC ne saurait priver le contribuable de la
faculté d’établir que les distributions de produits dans un Etat ou
un territoire non coopératif n’ont ni pour objet ni pour effet de
permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de revenus
dans un tel Etat ou territoire (RJF 2/17 n o 160).
Par sa décision 2016-614 QPC du 1 er mars 2017 (RJF 5/17 n o 473),
le Conseil constitutionnel a confirmé cette jurisprudence et
censuré la restriction de l’exemption d’application de l’article 123
bis en cas d’absence de montage artificiel visant à contourner la
législation fiscale française, réservée par le législateur aux seules
entités localisées dans un Etat de l’Union européenne. Une
réserve d’interprétation préserve en outre la possibilité pour le
contribuable d’établir que les sommes réellement perçues par