Oratie Martin A5 boekje v04.doc - Nyenrode Business Universiteit

de public sector auditor -
trait-d’union in het openbaar bestuur
PROF DR. MARTIN DEES RA

De public sector auditor
Trait- d´union in het openbaar bestuur
Prof. dr. Martin Dees RA
Rede
In verkorte vorm uitgesproken bij de aanvaarding van het ambt
van
Hoogleraar Public Auditing & Accounting
aan de Nyenrode Business Universiteit

2
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR

Index
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
1 In tr oductie 5
2 Wat is public se ctor auditin g? 9
2.1 Het spel: public sector auditing 9
2.2 De spelers: public sector auditors 17
2.3 Het speelveld: goed openbaar bestuur 20
3 Waar om de ze le e r stoe l? 2 6
4 Waar h e e n e n h oe ? 2 9
5 Afsluite n de opm e r kin ge n 3 3
6 Dan kbe tuigin ge n 3 6
Lite r atuur lijst 3 8
3

4
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR

1 Introductie
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Mijnheer de Rector Magnificus,
Zeer gewaardeerde toehoorders,
No w th e sa te llite 's c o n fu se d
Co s' o n Sa tu rd a y n ig h t
Th e a irw a v e s w e re fu ll o f c o m pa ssio n a n d lig h t
An d h is silic o n h e a rt w a rm e d
To th e sig h t o f a b illio n c a n d le s b u rn in g
Zo klonk het tijdens het concert ‘The Wall’ in Berlijn in het
slotnummer ‘The Tide is Turning’, gezongen op 21 juli 1990,
waarvan u zoëven het intro hoorde. Dat concert, gebaseerd op
het gelijknamige album van Pink Floyd, werd gegeven ter
gelegenheid van een gebeurtenis die op mij een intense indruk
heeft gemaakt: de val van de Berlijnse Muur op 9 november 1989.
Plaats van handeling van het concert: een destijds braakliggend
terrein tussen de Brandenburger Tor en de Postdammer Platz, een
plek die deel uitmaakte van het voormalige niemandsland van die
Muur.
‘The Tide is Turning’…. de val van De Muur waar zo lang alleen
vogels overheen konden vliegen betekende voor honderden
miljoenen mensen uit Oost-Europa een reëel perspectief op betere
tijden, op vrijheid en welvaart, op ontplooiing en vrede. Het was
voor velen niet minder dan een wonder, een verzoening tussen
twee werelden die gedurende zo vele Koude Oorlogsjaren
onverzoenlijk waren geacht. Een historische verbinding tussen
Oost- en West-Europa die zich in de jaren daarna onder meer
onder de paraplu van de Europese Unie verder heeft ontwikkeld.
5

6
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Geachte dames en heren, Die Wende vormt voor mij tot op de dag
van vandaag een inspiratiebron om open te staan voor, en op
zoek te gaan naar, betekenisvolle verbindingen. Verbindingen
tussen personen, culturen, disciplines, landen, instituties en
waarden.
Ik ben ervan overtuigd dat een verbindingsgerichte benadering
ook in het kader van mijn leerstoel Public Auditing & Accounting
tot vruchtbare resultaten zal kunnen leiden, zowel voor de
ontwikkeling van public auditing & accounting als
wetenschapsgebied als voor de ontwikkeling van deze activiteiten
in de praktijk.
In het vervolg van dit betoog zal ik trachten u mee te nemen in
deze overtuiging. Ik zal daarbij op twee manieren focus
aanbrengen:
1) ik concentreer mij op ‘public sector auditing’ – het eerste
deelgebied van mijn leerstoel, en zal van daaruit relaties leggen
met de informatievoorziening binnen en vanuit publieke
organisaties – het tweede deelgebied;
2) ik concentreer mij op de wisselwerking tussen twee
vakgebieden: aan de ene kant de bestuurskunde en aan de andere
kant de accountancy. In de loop van mijn betoog zal ik echter de
relevantie van de interactie met vakgebieden als staats- en
bestuursrecht en openbare financiën evenmin onvermeld laten.
Over een kleine drie kwartier zult u mij kort hebben horen ingaan
op de volgende onderwerpen:
1) wat versta ik onder ‘public sector auditing’, wie zijn de ‘public
sector auditors’, en wat is hun bijdrage?
2) wat maakt auditing in de publieke sector zo bijzonder dat
Nyenrode er een speciale leerstoel voor heeft ingesteld?
3) wat wil ik bereiken met deze leerstoel en hoe ga ik dat
aanpakken?

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Zoals te doen gebruikelijk draagt deze oratie, zowel naar inhoud
als naar vorm, in de eerste plaats een zakelijk karakter. Twee
elementen geven er echter een persoonlijk tintje aan. In de eerste
plaats mag ik hier staan in een toga die mijn vader heeft
toebehoord. Hij was in de jaren ’70 en ’80 hoogleraar Frans aan de
Vrije Universiteit. Lieve pa, je bent helaas niet meer bij ons, maar
ik voel me onveranderd met je verbonden. Het is een eer dat ik
jouw toga mag dragen. Lieve ma, het is bijzonder dat je de toga
aan mij hebt toevertrouwd. In de tweede plaats is het vandaag de
twaalfde verjaardag van mijn oudste dochter. Lieve Maryse, ik ben
trots op je, en ik vind het erg leuk dat jij de dia’s wilt wisselen.
7

8
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
2 Wat is public sector auditing?
2 .1 He t spe l: public se ctor auditin g
Public sector auditing kan worden omschreven als het verrichten
van auditwerkzaamheden in de publieke sector.
Dat bepaalt ons in de eerste plaats bij de vraag wat onder
‘auditing’ moet worden verstaan.
Het woord auditing is afgeleid van het Latijnse ‘audire’, dat
‘luisteren’ betekent. Een wijze man – de ‘auditor’ – luisterde goed
naar een hem mondeling voorgelegde situatie, paste daarop zijn
wijsheid, zijn ‘professional judgement’ toe, en kwam tot een
oordeel (Kocks, 2003, p.2).
In de loop van de tijd heeft auditing zich ontwikkeld tot een
systematische activiteit die zowel in de private als in de publieke
sector en zowel intern als extern wordt uitgevoerd, en waarvan de
essentie is gelegen in het toetsen van realiteiten aan normen.
Enkele voorbeelden van in de literatuur aangetroffen definities
ervan zijn:
‘Review of a body’s activities and operations to ensure that these
are being performed or are functioning in accordance with
objectives, budget, rules and standards. The aim of this review is
to identify, at regular intervals, deviations which might require
corrective action.’ (Everard and Wolter, 1989).
‘A procedure in which an independent third party systematically
examines the evidence of adherence of some practice to a set of
norms or standards for that practice and issues a professional
opinion.’ (Mathison, 2005, p. 23).
9

10
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
‘The accumulation and evaluation of evidence about information
to determine and report on the degree of correspondence
between the information and established criteria.’ (Elder et al.,
2010, p. 4) 1 .
In zijn beroemde boek ‘The Audit Society’ acht Michael Power
een eenduidige definitie van het begrip noch eenvoudig noch
wenselijk (1997, p. 4): ondanks dikwijls gemaakte associaties met
concepten als ‘verantwoording afleggen’ en ‘checken’, ziet hij
geen gedeelde opvatting over wat ‘auditing’ is ten opzichte van
andere typen evaluatieve praktijk, zoals inspectie of beoordeling.
Ook acht hij officiële definities vaak een poging tot uitdrukking
wat auditing zou kunnen zijn, in plaats van wat het werkelijk is:
‘(…) definitions are attempts to fix a practice within a particular
set of norms or ideals’ (p. 5). Hij lijkt te willen zeggen: ‘auditing is
what auditors do’.
Desalniettemin onderkent hij vier basisingrediënten van auditing,
te weten:
- onafhankelijkheid ten opzichte van de aangelegenheid die
aan de audit wordt onderworpen;
- technische arbeid in de vorm van bewijsvergaring en het
bestuderen van documentatie;
- het uitdrukken van een mening op basis van dat bewijs; en
- een duidelijk afgebakend auditobject.
Lindeberg (2007) voegt hier het bepalen van passende criteria aan
toe.
Power verwijst naar de welbekende economische benadering van
audit als vorm van monitoring, die ontstaat vanuit een complexe
verantwoordingsrelatie tussen een agent en een principaal.
Principalen staan op afstand van de handelingen van de agenten,
en zijn niet in staat hen persoonlijk te controleren. De audit is
1 Deze auteurs rekenen vanuit hun definitie o.a. ook de beoordeling van een
belastingaangifte door een medewerker van de Belastingdienst aan de hand van de
geldende fiscale wet- en regelgeving tot ‘auditing’: ‘audit of a tax return’; en rekenen
ook mondelinge rapportages tot de rapporteringsmogelijkheden (p. 5).

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
dan een check die wordt gevraagd als agenten principalen
confronteren met morele risico’s (‘moral hazards’) – omdat ze
tegen de belangen van de principalen kunnen handelen – en
‘informatieasymmetrieën’ – omdat ze meer weten dan de
principalen. Audit is in deze visie een praktijk van
risicovermindering ten bate van de principaal, omdat zij de
waardeverminderende handelingen van agenten verhindert. Audit
zal door de principaal worden ingezet zolang de marginale
opbrengsten de marginale kosten overtreffen.
Power wijst echter ook op het belang van de institutionele
context: verschillende gemeenschappen zullen verschillende
vormen van verantwoording institutionaliseren, en er kan sprake
zijn van verschillende groepen ‘principalen’ en ‘agenten’ (pp. 4-5).
Ook Cutt (1987) kenschetst ‘auditing’ als ‘a process superimposed
on an accountability relationship to provide assurance that
information is appropriately disclosed and fairly presented.’ Meer
in algemene zin omschrijft hij ‘audit’ als: ‘a systematic investigative
process of objectively obtaining and evaluating evidence about
economic actions and events defined in a specific accountability
relationship to ascertain, using established criteria, the extent to
which the delegated authority in that relationship has been
exercised according to those accountability terms of reference,
and communicating the results to intended users.’ De auditor
wordt als onafhankelijke ‘derde partij’ aangesteld door de
principaal om de door de agent toegeleverde informatie te
beoordelen. Bij external auditing gaat het dan om de
informatieuitwisseling tussen het bestuur van organisaties en de
aandeelhouders respectievelijk het parlement. Bij internal auditing
om die tussen lagere en hogere managementlagen (Cutt, 1987, pp.
12,13).
De meest bekende en geïnstitutionaliseerde vom van external
auditing is de accountantscontrole van historische financiële
overzichten, uitmondend in de accountantsverklaring 2 . Opvallend
2 Internal/Operational Auditing en EDP Auditing zijn eveneens sterk
geïnstutionaliseerde auditvormen, in Nederland gepresenteerd door de
11

12
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
genoeg geeft de professionele hoeder van deze praktijk, de
International Federation of Accountants (IFAC), in de
begrippenlijst van haar internationale standaarden geen definitie
van ‘auditing’ IFAC, 2010a, p. 11 e.v.). ‘IFAC omschrijft wel het
ruimere begrip ‘assurance engagements’ 3 , waar ‘audits of financial
statements’ deel van uitmaken. Als doel van deze audits vermeldt
IFAC het – via het oordeel - versterken van de mate waarin de
beoogde gebruikers vertrouwen stellen in de financiële
overzichten die door de leidingggevenden van huishoudingen
zijn opgesteld 4 .
Het Institute of Internal Auditors (IIA) omschrijft ‘internal auditing’
als ‘an independent, objective assurance and consulting activity
designed to add value and improve an organization's operations.
It helps an organization accomplish its objectives by bringing a
systematic, disciplined approach to evaluate and improve the
effectiveness of risk management, control, and governance
processes.’ (www.theiia.org).
Bij de assurance-kant van internal auditing gaat het om objectieve
beoordeling van bewijsmateriaal om tot een onafhankelijk oordeel
te komen over een organisatie, operatie, functie, proces, systeem
of ander object. De interne auditor bepaalt de aard en reikwijdte
van de assurance-opdracht, waarbij drie partijen betrokken zijn:
de direct bij het object betrokken partij – ofwel de proceseigenaar
-, de auditor en de de gebruiker van het oordeel. De
consultingactiviteiten zijn adviserend van aard en voltrekken zich
meestal binnen een twee partijen-relatie. De auditor adviseert op
verzoek van en aan een ‘klant’, waarbij hij objectief dient te
beroepsorganisaties Instituut van Internal Auditors ( IIA) respectievelijk de
Nederlandse orde van Register EDP-Auditors (NOREA).
3 Een “assurance engagement” wordt omschreven als ‘an engagement in which a
practitioner expresses a conclusion designed to enhance the degree of confidence of
the intended users other than the responsible party about the outcome of the
evaluation or measurement of a subject matter against criteria.’ (IFAC, 2010a, p. 13;
2010b, p. 6).
4 Zie International Standard 200, zoals vertaald in NBA Controlestandaard 200:
ALGEHELE DOELSTELLINGEN VAN DE ONAFHANKELIJKE ACCOUNTANT,
ALSMEDE HET UITVOEREN VAN EEN CONTROLE OVEREENKOMSTIG DE
STANDAARDEN.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
blijven en geen managementverantwoordelijkheid mag
aanvaarden. (www.theiia.org, Standards, Introduction).
Gedeelde basisnotie vanuit bovenstaande benaderingen dat een
auditor zich binnen een bepaalde institutionele en
verantwoordingscontext, op onafhankelijke, deskundige en
systematische wijze en op basis van aanvaardbare criteria en
deugdelijk bewijsmateriaal een oordeel over een aangelegenheid
vormt. De auditor fungeert daarbij als trait-d’únion tussen een
principaal en een agent: hij verbindt deze partijen door via zijn
beoordelingsarbeid de vertrouwensfactor binnen hun onderlinge
relatie te versterken.
Bij de verdere ontplooiing van auditing is erkend dat deze
verbindingsfunctie zich niet noodzakelijkerwijze hoeft te
beperken tot de relatie tussen een agent en een principaal in
formele zin, maar relaties tussen een agent en meerdere
stakeholders kan of zelfs moet dienen. Zo is de
accountantsverklaring bij de jaarrekening van een onderneming
niet alleen van belang voor de aandeelhouders, maar ook voor
onder meer kredietverstrekkers en werknemers. In lijn hiermee ziet
IFAC aanvaarding van verantwoordelijkheid om het publiek
belang te dienen als een onderscheidend kenmerk van het
accountantsberoep (IFAC, 2010c, p. 9), en ziet zij het als haar
missie om – onder meer via versterking van dat
accountantsberoep - het publieke belang te dienen. (IFAC,
2010a, p. 3).
De auditfunctie heeft aldus maatschappelijk
verbindingspotentieel, en kan daarmee bijdragen aan vertrouwen
in de samenleving. Via wettelijke verankering van bepaalde
audittaken wordt tot uitdrukking gebracht welke onderdelen van
de auditfunctie in enig tijdsgewricht –blijkbaar- maatschappelijk
essentieel worden geacht.
Wat kan er in algemene zin worden gezegd over auditing in de
pu b lie ke se c to r?
13

14
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Tot de publieke sector 5 reken ik internationale publieke
organisaties, landen, afzonderlijke publieke organisaties binnen
de verschillende bestuurslagen in een land, en nationale en
internationale netwerken van publieke organisaties – hetzij
binnen een bestuurlaag, hetzij de bestuurslagen doorsnijdend.
Ook samenwerkingsvormen tussen publieke organisaties en
private partijen reken ik tot de publieke sector, voorzover zij via
overheidsbeleid (‘top down’) tot stand komen en functioneren
(Van Montfort, 2008, p. 9; 35 e.v.). In Nederland is het gebruikelijk
binnen de publieke sector een onderscheid te maken tussen het
Rijk (ministeries en onder de ministeriële verantwoordelijkheid
operererende baten-lastendiensten, de provincies, gemeenten en
waterschappen, en de zelfstandige bestuursorganen.
Waar IFAC zich concentreert op standaarden voor audits en
andere assurance-opdrachten die openbare accountantskantoren
uitvoeren met betrekking tot financiële informatie van
ondernemingen, komen we in de publieke sector ook andere
prominente auditinstellingen, andere belangrijke auditvormen, en
een andere internationale koepelorganisatie tegen. Wereldwijd
opereren vele rekenkamers – Supreme Audit Institutions – als
externe controleurs van publieke organisaties en internationale
organisaties. Zij functioneren op grond van wettelijke mandaten,
binnen de context van democratische verantwoordingsrelaties. 6
De audits die zij uitvoeren worden gewoonlijk in drie
hoofdgroepen ingedeeld (INTOSAI, 2010a):
1) financial audits, gericht op het geven van een oordeel over de
deugdelijkheid van financiële verslaggeving;
2) compliance audits, gericht op het verstrekken van zekerheid
over de naleving van wet- en regelgeving, beleid, codes en
overeengekomen voorwaarden;
5 Zie Dees (2009) en Van Montfort (2008) voor uitvoerige uiteenzettingen over het
fundamentele én problematische onderscheid tussen publiek en privaat.
6 Zie bijv. IFAC (2001, pp. 5-10) en Raaum and Morgan (2009, p. 4) voor een
algemeen overzicht van deze verantwoordingsrelaties.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
3) performance audits, gericht op de zuinigheid, doelmatigheid
en doeltreffendheid waarmee de organisaties hun activiteiten
verrichten.
De term ‘regularity audit’ wordt dikwijls gebruikt ter aanduiding
van datgene dat onder ‘financial audit’ valt, aangevuld met
aspecten van audits op naleving van financiële regels en
principes van goed financieel beheer.
Performance audits worden ook wel aangeduid als ‘value-formoney
audits’.
Voor ‘financial auditing’ ontlenen de public sector auditors hun
toetsingscriteria doorgaans aan normen van erkende standard
setters op het gebied van externe verslaggeving en interne
beheersing. Voor performance auditing zijn de criteria veelal niet
gestandaardiseerd, en zullen zij ‘op maat’ moeten worden
ontleend aan bronnen zoals in het verleden gerealiseerde
prestaties van vergelijkbare organisaties (benchmarking) en
uitkomsten van overleg tussen de publieke organisatie-in-kwestie
en de gebruiker(s) van het auditrapport (Lindeberg, 2007, pp. 340-
341).
In de afgelopen jaren heeft de International Organization of
Supreme Audit Institutions (INTOSAI) voor alledrie de genoemde
hoofdgroepen audit standards uitgebracht. De Akkoorden van
Johannesburg van november 2010 7 vormen een hiervan een
plechtige bezegeling, en werden door IFAC publiekelijk
verwelkomd 8 . Voor de financial audit-standaarden heeft INTOSAI
daarbij op basis van een Memorandum of Understanding nauw
samengewerkt met de International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB) van IFAC. Zij heeft de internationale
controlestandaarden van laatstgenoemd orgaan (de International
Standards on Auditing, ‘ISA’s’) ongewijzigd overgenomen. Via
‘Practice Notes’ heeft zij echter voor iedere ISA ook aanvullende
toelichtingen en richtlijnen gegeven voor financial audits in de
publieke sector. Daarnaast heeft zij op eigen kracht standaarden
7 http://www.intosaijournal.org/pdf/johannesburgaccords_27nov2010eng.pdf
8 http://press.ifac.org/news/2010/12/iaasb-welcomes-incosai-s-declaration-oninternational-standards-of-supreme-audit-institutions
15

16
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
voor compliance audits en performance audits gepubliceerd. De
International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAIs)
bieden daarmee in de eerste plaats voor rekenkamers wereldwijd
een kader om hun audits hoogwaardig en consistent uit te
voeren. Ook openbare accountantskantoren die in de publieke
sector controle-opdrachten uitvoeren kunnen er echter de
kwaliteit van hun werk mee versterken 9 .
Omdat publieke organisaties maatschappelijk vitale activiteiten
vervullen, daarbij aanzienlijke bedragen aan belastinggeld
gebruiken en vergaande bindende beslissingen kunnen nemen, is
het belang van goed ontwikkelde externe en interne auditfuncties
daar minstens even essentieel als in het bedrijfsleven. De
maatschappelijke oriëntatie van de auditfunctie die zich in de
private sector gaandeweg heeft ontwikkeld - en zich noch altijd
verder aan het ontwikkelen is - is in de publieke sector als het
ware ingebakken. Zo plaatst INTOSAI in haar LIMA Declaration uit
1977 – wel aangeduid als de ‘Magna Carta of government auditing
- het doel van audits in de publieke sector in het perspectief van
de stabiliteit en ontwikkeling van staten, overeenkomstig de
doelstellingen van de Verenigde Naties (INTOSAI, 1977). Als
hoofdbijdrage voor public sector auditing ziet zij daarbij het
handhaven en versterken van de publieke verantwoording tussen
publieke entiteiten en democratisch gekozen organen (INTOSAI,
2001, par. 21,22 en 36). 10
Dittenhofer (1996, p. 103, 104) noemt in zijn constructie van een
filosofie van government auditing ‘waarheid’ het hoofdelement
van auditing en de conditio sine qua non van het auditproces.
In aansluiting hierop onderscheidt hij vier richtinggevende
waarden van auditprocessen in de publieke sector:
1) maatschappelijke waarden: hoe verbetert het auditproces het
welzijn van de gemeenschap die door de audit wordt beïnvloed?
9 Om dat te bevorderen heb ik onlangs samen met Koos Vos van de Nederlandse
Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) binnen het Public Sector Committee van
de Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) het initiatief genomen om de
in de afzonderlijke ISSAIs opgenomen specifieke publieke sector- uitgangspunten,
bepalingen en toelichtingen in een handzaam document op een rij te zetten en te
analyseren. Dit document zal naar verwachting deze zomer gereed kunnen zijn.
10 ‘Whatever the arrangements, the essential function of the SAI is to uphold and
promote public accountability.’ (ISSAI 100, par. 36).

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
2) ethische waarden: hoe beïnvloedt het auditproces de ethische
structuren in zo’n gemeenschap?
3) economische waarde: hoe draagt het auditproces bij aan de
economische voorspoed?
4) politieke waarde: welke gevolgen ondervinden de politieke
activiteiten van de audit?
Public sector auditing manifesteert zich in haar essentie aldus als
waarheidsvindende trait d’únion tussen verantwoordingsplichtige
publieke entiteiten en democratisch gekozen organen, of – bij
interne audits – verantwoordelijke afdelingen en hogere
managementlagen. Aldus helpt auditing de democratische
rechtsstaat en de publieke organisaties daarbinnen beter te
functioneren. Hoogste tijd voor een nadere kennismaking van de
actoren die zich aan deze schone taak wijden: wie zijn de public
sector auditors?
2 .2 De spe le r s: public se ctor auditor s
Tot de public sector auditors worden hier gerekend alle personen
die binnen de publieke sector auditwerkzaamheden verrichten.
Volgens deze ruime omschrijving behoren tot de groep ‘public
sector auditors’ (Dees, 2010a):
• zowel degenen die traditionele accountantswerkzaamheden
verrichten (certificering van financiële verantwoordingen,
beoordelingsopdrachten, subsidiecontroles en dergelijke), als
zij die in bredere zin audits uitvoeren (bijvoorbeeld
bedrijfsvoeringsonderzoeken, operational audits, evaluatieonderzoeken
met een overwegend toetsend karakter,
compliance audits, IT-audits en milieu-audits);
• zowel auditors die in dienst zijn van een publieke organisatie,
als auditors die vanuit een externe positie opereren (zoals
auditors werkzaam bij de Algemene Rekenkamer, een lokale
rekenkamer of een openbaar accountantskantoor);
• zowel auditors die zich richten op de bedrijfsvoerings- en
informatievraagstukken binnen publieke organisaties zelf
(zoals een interne auditor die binnen de organisatie een
compliance-onderzoek uitvoert), als auditors die zich uit
hoofde van de taak van de publieke organisatie waarvoor zij
werken richten op de bedrijfsvoering bij en informatie van
derden (zoals accountants en andere auditors bij de
17

18
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Belastingdienst die de interne beheersing bij en
belastingaangiftes van bedrijven beoordelen);
• zowel degenen die vanuit een specifieke auditopleiding hun
materiedeskundigheid en methodologische bagage in de
auditwerkzaamheden inbrengen (zoals RA’s, RE’s, RO’s en
forensic auditors), als zij die dit doen vanuit andere
disciplines (zoals bestuurskunde, rechten of psychologie);
• auditors werkend binnen alle bestuurslagen die de publieke
sector kent, zoals internationale organisaties, het Rijk
(ministeries inclusief baten-lastendiensten), provincies en
gemeenten, waterschappen en zelfstandige bestuursorganen.
De groep ‘public sector auditors’ kent derhalve een rijke diversiteit
qua disciplinaire herkomst, functionele positie en soorten
auditwerkzaamheden. Zij vormt een aanzienlijk ruimere groep dan
de ‘overheidsaccountants’, door het Koninklijk NIVRA opgevat als
registeraccountants die werkzaam zijn bij of verbonden aan een
accountantsafdeling behorende tot de overheid of daarmee gelijk
te stellen dienst 11 . Public auditing heeft dan ook een plaats in
meerdere beroepsorganisaties en arrangementen binnen de
auditprofessie.
Sommige professionele organisaties zijn daarbij exclusief gericht
op (onderdelen van) public sector auditing. Zo presenteert
INTOSAI zich op haar website (www.incosai.org) als ‘the
umbrella organization for the external government audit
community’. Onder het motto ‘Experientia Mutua Omnibus
Prodest’ (wederzijdse ervaring komt allen ten goede) ontwikkelt
zij professionele standaarden (zie www.issai.org) en is zij actief in
het uitwisselen van kennis en het verlenen van ondersteuning aan
rekenkamers-in-ontwikkeling. Andere organisaties in de wereld
van rekenkamers zijn EUROSAI (European Organization of
Supreme Audit Institutions) en, in eigen land, de NVRR
(Nederlandse Vereniging van Rekenkamers &
Rekenkamercommissies). In het Verenigd Koninkrijk geldt CIPFA
11 Verordening Gedragscode (2010), definities, ad r.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
(Chartered Institute of Public Finance and Accountancy) als
gespecialiseerde representant van public sector auditing.
Andere beroepsorganisaties kennen public sector auditing in meer
of mindere mate een specifieke plaats toe binnen het auditterrein
dat zij afdekken. De International Federation of Accountants
(IFAC) kent helaas geen Public Sector Committee meer. Zij
verklaart haar internationale standaarden expliciet van toepassing
op opdrachten (‘engagements’) in de publieke sector, en gaat in
die standaarden specifiek in op publieke sector- overwegingen
waar zij dat nodig acht (IFAC, 2010a, p. 9). Voor de ‘Professional
Accountants in Business’ noemt IFAC de publieke sector als een
van de sectoren waar deze groep in diverse rollen – anders dan
als externe auditor (‘professional accountant in public practice’) -
actief kan zijn (IFAC, 2005, p.2).
De Fédération des Experts Comptables Europeéns (FEE) heeft een
Public Sector Committee, waarin onder meer studies naar public
auditing en accounting worden verricht en professionele
beleidsstandpunten terzake worden ingenomen. En binnen de
governance en de beroepsregels van het Koninklijk NIVRA heeft
de publieke sector reeds lang een eigen positie, die thans onder
meer manifest is in vertegenwoordiging in het bestuur en de Raad
van Advies van het Koninklijk NIVRA, gremia als de vakgroep
Overheidsaccountants (OVAC) en de Commissie Publieke Sector
(CPS), en een speciale positie van de overheidsaccountants in
o.a. de Verordening Gedragscode.
In IIA-verband bestaat er een examenprogramma dat is
toegesneden op internal auditors uit de publieke sector (het
Certificaat in Government Auditing Professional, CGAP).
Op dit moment bestaat er nog geen professionele organisatie
waarin de verschillende groepen externe én interne public sector
auditors zich structureel verenigen rondom inhoudelijke en
institutionele aangelegenheden van gemeenschappelijk belang 12 .
Een belangrijk inhoudelijk motief voor een dergelijke bundeling
12 Wel bestaan er samenwerkingsverbanden, onder andere tussen INTOSAI en IFAC
(financial auditing standards) en tussen INTOSAI en IIA (richtlijnen voor internal
control).
19

20
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
van krachten is gelegen in het ‘eigene’ van de publieke sector, dat
een gedeeld vertrekpunt dient te vormen voor alle public sector
auditors. Daarover nu wat meer.
2 .3 He t spe e lve ld: goe d ope n baar be stuur
Public sector auditing is dienstbaar aan goed openbaar bestuur.
Dat is het speelveld waarbinnen de public sector auditors hun
‘value for money’ moet leveren.
Binnen het openbaar bestuur zetten politici en ambtenaren van
verschillende disciplinaire achtergronden schaarse publieke
middelen in om, samen met andere publieke organisaties en
private partijen, beleid te vormen en te implementeren teneinde in
het algemeen belang maatschappelijke effecten te verwezenlijken
of toegewezen taken uit te voeren. Publieke organisaties nemen
daarbij bindende besluiten en oefenen bestuursmacht uit, binnen
de kaders van de democratische rechtsstaat. Zij dienen gelijktijdig
te voldoen aan een reeks van criteria van goed openbaar bestuur,
te weten 13 :
I) Pr e statie cr ite r ia
a) doeltreffendheid/effectiviteit (effectiveness): de (beleids-)
uitvoering levert het gewenste resultaat op;
b) doelmatigheid (economy en efficiency): bij de verwerving van
goederen en diensten wordt zuinigheid betracht, en met zo
min mogelijk middelen wordt zoveel mogelijk resultaat
behaald – ofwel maximale ‘value-for-money’;
II) Zor gvuldigh e idscr ite r ia
c) responsiviteit: de beleidsvorming en –implementatie zijn
gebaseerd op maatschappelijke behoeften;
d) democratisch gehalte: bij de vorming en implementatie van
beleid wordt aan burgers de mogelijkheid tot participatie en
inspraak geboden en worden zij adequaat geïnformeerd;
e) rechtmatigheid: internationale verdragen en wettelijke regels
worden nageleefd; financiële transacties voldoen bovendien
13 Er bestaan vele uiteenzettingen over het begrip ‘goed openbaar bestuur’, zie bijv.
Addink (2010).

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
aan de bepalingen uit contracten en beschikkingen die
gelden als voorwaarden voor hun ontstaan;
f) behoorlijkheid: er wordt voldaan aan gezaghebbende
ongeschreven normen voor behoorlijk bestuur;
g) integriteit: er wordt ethisch verantwoord gehandeld;
III) Fin an cië le cr ite r ia
h) financiële onderbouwing en houdbaarheid: bij de vorming en
implementatie van beleid is zorggedragen voor een
deugdelijke financiële onderbouwing, binnen de kaders van
de vastgestelde begrotingen. Alle financiële behoeften en
consequenties voor zowel de korte als de lange termijn
worden in aanmerking genomen. Belangen van toekomstige
generaties worden meegewogen;
IV) Or gan isatie ge r ich te cr ite r ia
i) kwaliteit intern bestuur: er is sprake van een goede
‘governance’ (incl. risicomanagement, sturing en beheersing,
controllersfunctie, interne audit en toezicht), en er wordt
zorggedragen voor voldoende deskundigheid van de
werknemers;
j) kwaliteit samenwerking met andere organisaties:
bevoegdheden en verantwoordelijkheden tussen organisaties
zijn helder geregeld en worden goed ingevuld;
k) innovatiekracht: bij de beleidsvorming en –implementatie
worden nieuwe benaderingen en werkwijzen ontwikkeld en
toegepast;
l) lerend vermogen: er wordt geleerd van eigen ervaringen en die
van relevante andere organisaties;
m) duurzaamheid naar mens en omgeving: er wordt zorgvuldig
omgegaan met de belangen van ‘people’ en ‘planet’;
V) Cr ite r ia voor ve r an twoor din g e n tr an spar an tie
n) transparantie: relevante informatie is vrij verkrijgbaar en direct
toegankelijk voor belanghebbenden. Besluiten worden
genomen, toegepast en gehandhaafd volgens afgesproken
procedures. De informatie in de begrotingen, jaarverslagen en
andere vormen van informatieverstrekking zijn relevant
(inclusief tijdig en actueel), betrouwbaar, vergelijkbaar en
begrijpelijk.
o) kwaliteit publieke verantwoording: de verschillende
modaliteiten van verticale en horizontale publieke
verantwoording zijn zowel naar inhoud als naar proces
21

22
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
adequaat. De inhoud van de publieke verantwoording en de
mede daarop gebaseerde externe verslaggeving weerspiegelen
de volle breedte aan bevoegdheden en
verantwoordelijkheden van de publieke organisatie en alle
kwaliteitseisen van goed openbaar bestuur 14 ;
p) kwaliteit externe audit: essentieel te achten publieke
verantwoordingsinformatie en essentiële andere objecten zijn
onderworpen aan adequate audit door daartoe
gekwalificeerde, onafhankelijke auditors;
q) verantwoordbaarheid keuzes: bij dilemma’s tussen de
verschillende aspecten van goed bestuur worden
gemotiveerde keuzes gemaakt, bij de rechtvaardiging waarvan
wordt gerefereerd aan het algemeen belang 15 .
Goed openbaar bestuur is geen statisch, maar een dynamisch
concept. Het is nooit af, maar in voortdurende staat van
onderhoud en verbetering. We kunnen goed openbaar bestuur
opvatten als een immateriële vorm van gebiedsontwikkeling,
uiteindelijk gericht op het geluk van burgers.
Public sector auditing is een van de vele krachten om de kwaliteit
van dit openbaar bestuur te blijven bevorderen. Elke organisatie
van public sector auditors – rekenkamers, accountantskantoren,
auditdiensten – en elke public sector auditor daarbinnen heeft
zijn eigen positie, taken en verantwoordelijkheden, maar het
perspectief, de beinvloedingsrichting is dezelfde: het bijdragen
aan goed openbaar bestuur.
Het handhaven en bevorderen van publieke verantwoording -
public accountability- is en blijft daarbij een kernnotie. Publieke
verantwoording is een democratisch anker om publieke
machtsuitoefening te controleren (democratisch perspectief),
machtsevenwicht te waarborgen (rechtsstatelijk perspectief) en
leervermogen te versterken (cybernetisch perspectief) (Bovens,
2005, p. 48). Het dienen daarvan dient de legitimiteit van het
openbaar bestuur en verdient het daarom robuust en met passie te
worden benaderd.
14 Zie Dees (2009).
15 Bemelmans-Videc, 1993, pp. 29-30.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Vanuit dit grondbeginsel is er alle ruimte voor de public sector
auditor om de vleugels wijd uit te slaan, en zich over de volle
breedte van goed openbaar bestuur te manifesteren als trait-
d’únion tussen publieke organisaties enerzijds en democratisch
gekozen organen en (groepen van) burgers en organisaties
anderzijds. Het uitvoeren van audits heeft daarbij overal zin waar
de baten van de winst aan auditinformatie hoger worden geacht
dan kosten van de audit. Schaarse auditcapaciteit wordt daarbij
idealiter toegewezen aan die gebieden waar deze marge het
gunstigst is.
Vanuit die optiek is er nog veel terrein te winnen als het gaat om
de audit van gepubliceerde informatie over activiteiten, prestaties
en effecten. Onder meer de Rekenkamer Rotterdam (2010), de
Randstedelijke Rekenkamer (2011) en Ernst & Young 16 spreken al
oordelen uit over de deugdelijkheid van dit soort informatie, maar
over de gehele publieke sector bezien ontbreekt een gedegen
beoordeling van deze binnen de publieke sector prioritaire
categorie veelal toch nog.
Op het terrein van het criterium ‘financiële houdbaarheid en
onderbouwing’ zou het wenselijk zijn dat public sector auditors
vormen van assurance gaan ontwikkelen met betrekking tot de
door het CBS en het ministerie van Financiën aan Europa
gerapporteerde cijfers over EMU-saldo en EMU-schuld. Het gaat
hier om zowel nationaal als internationaal cruciale informatie met
een grote kans op materiële fouten en een – in sommige landen
clear and evident gebleken - substantiële tendentie tot onjuiste
weergave. Waar het de internationaal oprukkende lange termijnprojecties
van ontvangsten en uitgaven betreft, kan de public
sector auditor assurance geven bij de gehanteerde grondslagen en
berekeningsmethoden.
Ook op de andere genoemde criteria van goed openbaar bestuur
kan de public sector auditor veel toegevoegde waarde leveren,
16 Oordeel betreffende de Jaarrekening en Oordeel betreffende het Verslag in
Jaarverslag 2010 Havenbedrijf Rotterdam
23

24
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
bijvoorbeeld op het terrein van behoorlijkheid en integriteit. Zo
kan hij bijvoorbeeld een toets doen op de naleving van de
Behoorlijkheidswijzer van de Nationale ombudsman, of met
behulp van de integriteitsthermometer (Kaptein, 1998) het ethisch
gehalte in de publieke organisatie toetsen.
Het criterium ‘transparantie’ lijkt evident, maar is dat in de
politiek-bestuurlijke arena allerminst. Zo laat Enthoven (2011) op
basis van een analyse van 25 jaar parlementair onderzoek zien dat
er sprake is van een terugkerend patroon van gebrekkige
informatievoorziening van het kabinet aan de Kamer. De
geconstateerde informatiegebreken lopen uiteen van onjuiste
informatie, tekortschietende informatie, verhullende informatie,
misleidende informatie, selectieve informatie tot overdadige
informatie. Soms wordt ten onrechte een beroep gedaan op het
vertrouwelijke karakter van informatie. Over beleidsopties en de
verschillende argumentatielijnen wordt de Kamer doorgaans niet
geïnformeerd. De ambtelijke informatievoorziening aan de
minister schiet ook regelmatig tekort. Soms wordt de minister
cruciale informatie onthouden, ook politiek relevante informatie
bereikt de minister niet altijd. De genoemde mechanismen blijken
ook waarneembaar te zijn in het dagelijks informatieverkeer tussen
regering en parlement. 365 gebrekkige ‘verantwoordingsdagen’ per
jaar dus, me dunkt dat hier van goed openbaar bestuur nog lang
geen sprake is, en dat er zowel voor de externe als voor de interne
public sector auditor een schat aan uitdagingen ligt.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
25

26
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
3 Waarom deze leerstoel?
‘Bu sin e ss a n d pu b lic a d m in istra tio n a re a like o n ly in a ll
u n im po rta n t re spe c ts’, zo luidt een binnen de bestuurskunde
dikwijls geciteerde uitspraak van de Amerikaanse politicoloog
Wallace Sayre (Allison, 1983). Ofwel: publiek management
verschilt op wezenlijke elementen van privaat management. Waar
ondernemingen - in al hun typologische verschijningsvormen -
gaan voor winst voor aandeelhouders, gaan publieke organisaties
voor goed openbaar bestuur in het algemeen belang. De
inhoudelijke en institutionele eigen-aardigheden van de publieke
sector, en haar enorme maatschappelijke en financiële belang,
nopen tot een eigen, op deze sector toegespitste benadering van
auditing.
In bestaande auditopleidingen, zoals die tot Registeraccountant
(RA), Register Operational Auditor (RO) of Register EDP Auditor
(RE), komt de publieke sector echter nauwelijks aan bod.
Daardoor functioneren er in de publieke sector vele externe en
interne registerauditors die niet de juiste opleidingsbagage met
zich meedragen 17 .
Ook kent de publieke sector tegenwoordig auditors die niet in
een van deze gevestigde auditopleidingen zijn geschoold, maar
op basis van Masteropleidingen als bestuurskunde, sociologie,
filosofie en geschiedenis, al dan niet met ervaring als
beleidsmedewerker of anderszins, in een auditfunctie in de
publieke sector aan de slag zijn gegaan. De behoefte aan inbreng
vanuit deze disciplines is de laatste jaren sterk gegroeid door de

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
verbreding van de reeks aan onderwerpen die aan audit worden
onderworpen. Deze auditors, die eraan bijdragen dat het
auditorsgilde in de publieke sector heden ten dage een kleurrijke
aanblik biedt, missen veelal kennis van de postulaten, concepten
en technieken van auditing.
Het openbaar bestuur en de auditfunctie daarbinnen zijn te
belangrijk om in deze professionaliteitsomissies te berusten, en
het Center for Public Auditing & Accounting gaat daar via het
verzorgen van tal van opleidingen iets aan doen.
Interne en externe auditors die werkzaam zijn in de publieke
sector moeten het eigene van de publieke sector kunnen
doorgronden en op juiste waarde weten te schatten. Adequaat
gefocust, geschoold, geëquipeerd en gepositioneerd kunnen zij,
liefst in onderlinge samenwerking, betekenisvol bijdragen aan
goed openbaar bestuur. Deze bijdrage kan voor een belangrijk
deel worden geleverd via hoogwaardige assurance- en andere
auditproducten aan de achterkant, overal waar in het openbaar
bestuur belangrijke financiële en niet-financiële informatie wordt
uitgewisseld. Maar anderzijds ook via proactief optreden aan de
voorkant van de beleids- en bedrijfsvoeringsprocessen. Zo kan de
public sector auditor bijvoorbeeld zijn visie geven op
uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van wet- en regelgeving, of
zijn kritisch licht laten schijnen op contracten, vormen van
publiek/private samenwerking en complexe
financieringsconstructies.
Public sector auditors dragen bij aan goed openbaar bestuur, en
maken er tegelijkertijd onderdeel van uit. Zij moeten dan ook zelf
in hun werkwijze aan de genoemde criteria voldoen. ‘Practice
what you preach’, het geldt ook voor de auditfunctie. De recente
INTOSAI standaard over transparantie en verantwoording door
rekenkamers straalt dit bewustzijn gelukkig ten volle uit (INTOSAI,
2010b). Bij alle bijdragen vanuit deze leerstoel zal dit nadrukkelijk
een richtinggevende notie zijn.
27

28
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Dat brengt ons bij de vraag wat ik met deze leerstoel wil bereiken
en hoe ik dat denk aan te pakken.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
4 Waarheen en hoe?
De leerstoel Public Auditing & Accounting is gepositioneerd
binnen het gelijknamige Center. Center manager Jan Droogsma,
coördinator Carla Luit en tal van andere collega’s zetten zich met
mij in om vorm en inhoud te geven aan vier hoofdactiviteiten, te
weten:
1) Opleidingen public sector auditing;
2) Wetenschappelijk onderzoek op het terrein van auditing,
risicomanagement en accounting in de publieke sector;
3) Events, waaronder permanente educatie;
4) Kennisgebaseerd advies.
Wat de opleidingen betreft biedt het Center in de eerste plaats een
op de publieke sector toegesneden auditopleiding – een nieuwe
opleiding dus, naast de gevestigde auditopleidingen (RA, RO,
RE). Deze opleiding tot Certified Public Sector Auditor (CPSA) is
toegankelijk vanuit alle Masteropleidingen, en biedt een solide
basis om binnen de publieke sector tal van assurance-opdrachten
uit te voeren. Zij die al tot RA, RO of RE zijn opgeleid kunnen via
een eenjarig traject de CPSA-titel bemachtigen en zodoende hun
positie in de publieke sector versterken. De modules van de
opleiding tot CPSA kunnen ook afzonderlijk worden gevolgd.
Opleidingsinitiatieven zullen ook worden ontplooid via de lijn
van invlechting in andere relevante opleidingen, zowel binnen
als buiten Nyenrode. Daarbij is sprake van een omvangrijke
doelgroep: alle academische, postacedemische en hboopleidingen
op de vakgebieden accountancy, EDP- Auditing,
Operational Auditing, Controlling en – last but not least –
29

30
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
bestuurskunde en bestuursrecht kunnen immers hun voordeel
doen met een aantal colleges over ‘the art of public sector
auditing’. Binnen Nyenrode is inmiddels al besloten in de
accountancyopleiding een keuzevak public sector auditing aan te
bieden. En buiten Nyenrode hebben we recentelijk o.a. aan de
universiteiten van Leiden en Nijmegen voor studenten uit
disciplines als bestuurskunde en geschiedenis gastcolleges op het
gebied van audit en verslaggeving in de publieke sector mogen
verzorgen. Ook aan interne opleidingen binnen
accountantskantoren, rekenkamers of auditdiensten en aan
buitenlandse opleidingen kan het Center op verschillende
manieren bijdragen. Inderdaad, ‘the sky is the limit’. Momenteel
verkeren we evenwel nog in de pioniersfase, en is het van groot
belang dat velen die het auditvak in de publieke sector
praktiseren, of van plan zijn dat te gaan doen, de weg naar de
opleidingen binnen het Center weten te vinden.
Het wetenschappelijk onderzoek zal zowel op eigen initiatief als
‘in opdracht’ worden uitgevoerd, vanuit het eerdergenoemde
uitgangspunt dat goed openbaar bestuur - en daarbinnen de
publieke verantwoording - zowel de context als de doeloriëntatie
van public auditing & accounting vormen. Het onderzoek zal,
evenals het onderwijs, een multidisciplinaire opzet kennen.
Vanuit de bedrijfseconomie en de accountancy zullen
verbindingen worden gelegd met o.a. bestuurskunde, staats- en
bestuursrecht en openbare financiën. Ik zie dan ook uit naar
samenwerking met college-hoogleraren op ‘aangrenzende’
leerstoelen die eveneens een multidisciplinaire benadering
voorstaan, zoals Henk Addink, Cor van Montfort en Philip
Wallage.
Het eigene van de publieke sector geldt bij het onderzoek als
fundamenteel vertrekpunt, maar er zal verbinding worden gezocht
met bruikbare concepten uit het bedrijfsleven. Naast kwantitatief
onderzoek zal ook kwalitatief onderzoek worden uitgevoerd,
vanuit de realiteit dat verschijnselen van auditing en accounting
in de publieke sector zich in nauwe samenhang met sociale en

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
politiek-bestuurlijke context ontwikkelen. Het onderzoek kan
zowel explorerend-formulerend, beschrijvend, verklarend als
toetsend van aard zijn. Dikwijls zal een internationaalvergelijkend
perspectief worden gekozen, waarbij aansluiting bij
het netwerk ‘Comparative International Governmental Accounting
Research’ (CIGAR) in de rede ligt.
Bij de verschillende vormen van onderzoek geldt de praktijk van
public sector auditing & accounting niet alleen als inspiratiebron
en object, maar ook als belanghebbende: het onderzoek zal mede
gericht zijn op en benut worden voor de verdere ontwikkeling
van deze praktijk. Het Center kan aldus een drijvende kracht gaan
vormen voor continue innovatie van taakopvattingen, werkwijzen
en producten in de wereld van de publieke controle en
verslaggeving.
Op het grensvlak van onderwijs en onderzoek bevindt zich het
voornemen om, samen met enkele buitenlandse hoogleraren op
dit vakgebied, in de komende jaren een internationaal handboek
public sector auditing te ontwikkelen. Vanuit diverse kanalen is
mij bekend dat daar zowel voor theoretische als voor praktische
doeleinden een enorme behoefte aan bestaat.
In de sfeer van de activiteiten van permanente educatie zullen we
relevante actuele thema’s agenderen, zoals kwaliteit en gebruik
van niet-financiële beleidsinformatie, nieuwe auditstandaarden
en aard en belang van sociale netwerken in de publieke sector.
Een terugblik op Verantwoordingsdag – 18 mei j.l. was de laatste
editie – en een eindejaarsbijeenkomst zullen tot de vaste waarden
in het eventsprogramma behoren. Steeds zal bij de events
verbinding worden gelegd tussen praktijkontwikkelingen en
theoretische gezichtspunten zoals die in de vakliteratuur naar
voren komen.
Kennisgebaseerd advies zal onder meer worden gegeven aan de
verschillende organisaties die audits in de publieke sector
uitvoeren, alsmede aan nationale en internationale organisaties
31

32
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
die standaarden voor public sector auditing & accounting
ontwikkelen.
Langs de geschetste wegen wil het Center for Public Auditing &
Accounting zich ontwikkelen tot een toonaangevend platform –
inderdaad, een trait-d’union! - voor het genereren en overdragen
van praktisch dienstbare wetenschappelijke kennis over public
auditing en accounting.
Daarbij streeft het Center naar professionele institutionalisering
van public sector auditing. Bij voorkeur in afstemming met
initiatieven elders in Europa – met name in het Verenigd
Koninkrijk (CIPFA), Oostenrijk, Denemarken en België, alsmede in
EUROSAI-verband - zal worden gewerkt aan een Europees
certificaat voor public auditing en een Europese
beroepsvereniging van public sector auditors 18 .
18 In Oostenrijk is e r een postgraduate Professional MBA Public Auditing, ge organise e rd in same nwe rking tusse n de
Oostenrijkse rekenkamer en de Executive Academy of the Vienna U niversity of Economics and Busine ss Administration. In
Denemarken is er een postmaster Certified Public Sector Auditor, bestaande uit e e n the ore tisch e n e e n praktisch de e l. He t
theoretisch deel wordt aan diverse universiteiten gegeven. Belangrijk gemeenschappe lijk e le me nt v an de ze initiatie v e n is dat e r
een spe cifieke opleidingstitel met de opleiding is verbonden.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
5 Afsluitende opmerkingen
Dames en heren, ik hoop dat u het bij overdenking van het
bovenstaande met mij eens zult zijn dat public sector auditing
een wezenlijk doel dient en een eigen inhoudelijke en
institutionele oriëntatie heeft. Een eigenheid die gerichte
opleidings- en onderzoeksactiviteiten geen luxe, maar noodzaak
maakt. De public sector auditor is een trait-d’union in het
openbaar bestuur, en het Center for Public Auditing & Accounting
een trait-d’union tussen verschillende disciplines, tussen theorie
en praktijk, tussen landen en tussen de verschillende
bestuurslagen daarbinnen.
Het aangaan van de uitdaging hoogleraar te zijn op het boeiende
en uitdagende vakgebied ‘public sector auditing’ zie ik als een
prachtige kans om mijn zoektocht naar betekenisvolle
verbindingen voort te zetten. Een zoektocht waarin mijn
proefschrift van 2009 over de externe verslaggeving van publieke
organisaties een tussenstation vormde.
In dat proefschrift waren geen stellingen opgenomen, dat was bij
de Radboud Universiteit Nijmegen niet verplicht. Zoals ik nadien
heb begrepen, hebben sommigen dat betreurd. Daarom wil ik, als
trait- d’únion tussen inhoud en dankbetuigingen, nog enkele
stellingen op het terrein van public auditing & accounting met u
delen. Stellingen die u kunt zien als vooraankondigingen van
nadere uitingen die ik de komende tijd in het publieke debat zal
doen – een andere wijze waarop hoogleraren zich meer of minder
intens manifesteren. Hier komen ze:
- de IPSAS Board behoort in haar Conceptual Framework voor de
algemene externe financiële verslaggeving democratisch
33

34
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
gekozen organen te erkennen als prioritaire groep waaraan
verantwoording wordt afgelegd;
- kennis van het reilen en zeilen binnen de publieke sector is
nodig voor iedereen die daar audits uitvoert, en dient dus
onder andere ook in de accountantsopleiding te worden
verwerkt – niet alleen in het kader van een eventuele
toekomstige keuzerichting public sector auditing, maar ook bij
de opleiding tot wettelijk controleur: ook controles van vele
entiteiten in de publieke sector – waaronder provincies en
gemeenten – vallen immers onder het regime van de wettelijke
controles;
- organisaties in de publieke sector – zeker de grotere - zouden
krachtens wet moeten worden aagemerkt als organisaties van
openbaar belang (public interest entities), en mede op grond
daarvan moeten voldoen aan de strengste eisen van
governance, verantwoording en audit;
- de rijksoverheid moet een baten-lastenstelsel invoeren, anders
vertellen de ministers de Tweede Kamer en de burgers niet hun
hele financiële verantwoordingsverhaal;
- de overheid behoort een voorbeeldfunctie te vervullen en dus
voorop te lopen als het gaat om duurzaam beleid, duurzame
bedrijfsvoering en duurzaamheidsverantwoording;
- de ministeries van BZK en Financiën moeten overtuigend
leiderschap tonen waar het gaat om kaderstelling en toezicht
op de bedrijfsvoering respectievelijk het financieel management
en de audit bij de ministeries. In dat verband moeten zij – juist
in deze tijd van bezuinigingen – in goede samenwerking de
bonte verzameling van nadere regels, baselines, codes,
normenkaders en handleidingen omzetten naar een eenduidig,
samenhangend, gestroomlijnd en toegankelijk geheel, en de
implementatie en toepassing daarvan actief bevorderen en
bewaken. Witte vlekken moeten daarbij worden opgevuld,
overbodige regels kunnen worden geschrapt. Om in de
Champions League te kunnen meevoetballen moet het
ambitieniveau van deze regels worden gesteld op
‘internationally recognized practice’;

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
- de interne auditfunctie bij het Rijk moet zich de komende jaren
vooral sterk ontwikkelen richting brede bedrijfsvoerings- en
beleidsaudits, bijdragend aan het ‘in control’ zijn van de
ministeries;
- de Algemene Rekenkamer doet er goed aan jaarlijks een oordeel
te geven over de verschillende elementen van de ‘governance’
bij de ministeries – waaronder de controllers- en auditfuncties
en samenstelling en rol van het Audit Committee -, alsmede
over de invulling van de bovengenoemde kaderstellende en
toezichthoudende rollen van de ministers van BZK en
Financiën.
Ongetwijfeld leven er bij u na het aanhoren van dit alles nog vele
vragen. Vragen die ik op ieder gewenst moment graag zal trachten
te beantwoorden. Mocht een antwoord desalniettemin uitblijven,
dan zeg ik u nu alvast, in navolging van Dries van Agt: ‘Als ik niet
weiger een vraag te beantwoorden, en ik beantwoord hem toch
niet, dan kan de verklaring daarvoor geen andere zijn dan dat ik
het niet weet.’ 19
19 Debat op 17 november 1976 over de zaak Menten.
35

36
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
6 Dankbetuigingen
Aan het eind gekomen van deze rede, wil ik graag enkele
woorden van dank uitspreken.
Geachte leden van het College van Bestuur van Nyenrode
Business Universiteit en de leden van
benoemingsadviescommissie, u allen ben ik zeer erkentelijk voor
uw aanbeveling en goedkeuring, die hebben geleid tot het
instellen van de leerstoel en mijn benoeming als
hoogleraar. U mag erop rekenen dat ik mijn ambt met
enthousiasme en toewijding zal vervullen.
Een bijzonder woord van dank ben ik verschuldigd aan Leen
Paape (Dean van de Nyenrode School of Accountancy &
Controlling) en Dion Kotteman (directeur van de
Rijksauditdienst), die in 2009 het initiatief hebben genomen tot
het instellen van deze leerstoel en mij hebben benaderd om naar
dit hoogleraarschap te solliciteren. Leen en Dion, ik zal me er
maximaal voor inzetten om jullie initiatief tot een succes te
maken.
Dat zal ik nooit en te nimmer kunnen zonder de inzet van Jan
Droogsma, manager en stuwende kracht van het Center. Beste Jan,
de intensieve samenwerking met jou en de loyaliteit, inspiratie en
volhardende energie die je daarbij toont zijn mij dagelijks een
groot plezier, ik had me geen betere business partner kunnen
wensen. Laten we er vanuit onze gedeelde passie samen vol voor
blijven gaan!

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Aad Bac, ik wil jou bedanken voor de basis die je mij met je
grondleggende werk op het gebied van de overheidsaccountancy
hebt geboden, zowel in Nederland als in internationaal verband.
Ik dank het college en de secretaris van de Algemene Rekenkamer,
alsmede mijn directeur en plaatsvervangend directeur aldaar, voor
de gelegenheid die ze mij bieden om het hoogleraarschap in
combinatie met mijn specialistenfunctie te vervullen en voor de
bijdragen die ze tot nu toe hebben geleverd. Ik voel me
onverminderd op mijn plaats bij het prachtige instituut dat de
Algemene Rekenkamer is en de gedreven, loyale collega’s die er
werken, en zal vanuit mijn beide werkkringen blijven bijdragen
aan de professionalisering en innovatie van het public sector
auditvak.
Collega’s bij Nyenrode, ik zie uit naar onze verdere samenwerking,
en verwacht veel van de kruisbestuiving tussen private en
publieke perspectieven in deze fraaie omgeving waar ‘for and by
business’ het motto is.
Last but not least: mijn gezin, familie, schoonfamilie en vrienden,
ik wil jullie danken voor jullie liefde en vriendschap.
Ik heb gezegd.
37

38
Literatuurlijst
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Addink, G.H. (2010). Go e d Be stu u r. Deventer: Kluwer.
Allison, G.T. Jr. (1983). Pu b lic a n d priv a te m a n a g e m e n t: Are th e y
fu n d a m e n ta lly a like in a ll u n im po rta n t re spe c ts? In J.L. Perry &
K.L. Kraemer (Eds.), Public management (pp. 72-92). Palo Alto,
CA: Mayfield.
Bemelmans-Videc, M.L. (1993). Be kw a m e n in Be stu re n : Ov e r
Disc iplin e s e n Dile m m a ’s in d e Be stu u rlijke Oo rd e e lsv o rm in g
(inaugurele rede). Nijmegen: Universitair Publikatiebureau.
Bovens, M.A.P. (2005). Pu b lie ke Ve ra n tw o o rd in g : Ee n
An a ly se ka d e r. W. Bakker, K. Yesilkagit (red.). Publieke
Verantwoording, pp. 25-55. Amsterdam: Boom.
Cutt, J. (1987). Co m pre h e n siv e Au d itin g in Ca n a d a : Th e o ry a n d
Pra c tic e . New York: Praeger.
Dees, M. (2009). Exte rn e Ve rsla g g e v in g v a n Pu b lie ke
Org a n isa tie s: Ee n Mu ltid isc iplin a ir Th e o re tisc h Ka d e r v a n u it e e n
Ve rtic a a l Ve ra n tw o o rd in g spe rspe c tie f. Dissertatie Radboud
Universiteit Nijmegen. Den Haag: RS Drukkerij
Dees, M. (2010a). De Pu b lic Au d ito r: Pa l v o o r Go e d Ope n b a a r
Be stu u r. B. Hoogenboom, L. Paape & M. Pheijffer (red.).
Accountancy in Beweging, pp. 57 -70. Den Haag: Boom.
Dees, M. (2010b) Externe Verslaggeving van Publieke Organisaties:
Verdere Verrijking vanuit een Verantwoordingsoptiek. (2010). TPC,

februari,
pp. 28-31.
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Dees, M., J. Droogsma. (2011). Auditing en Controlling bij de
Rijksoverheid: Een Dynamische Balans. Tijd sc h rift Co n tro llin g ,
januari/februari, pp. 12-17.
Dees, M., J. Droogsma. (2011). Relevante Modellen voor
Governance, Interne Beheersing en Risicomanagement. Tijd sc h rift
Co n tro llin g , maart, pp. 14-16..
Dittenhoffer, M.A. (1996). A Co m pa riso n o f Go v e rn m e n t Au d itin g
Sta n d a rd s in Fiv e An g lo - Sa xo n Co u n trie s. J.L. Chan (ed), R.H.
Jones, K.G. Lüder (co-eds.). Research in Governmental Nonprofit
Accounting, Vol. 9, pp. 101-122. Greenwich, CT: JAI Press.
Elder, R.J., M.S. Beasley, A.A. Arens (2010). Au d itin g a n d
Assu ra n c e Se rv ic e s: An In te g ra te d Appro a c h . Thirteenth Edition.
Upper Saddle River, NJ: Pearson.
Enthoven, G.M.W. (2011). Ho e v e rte lle n w e h e t d e Ka m e r?: Ee n
Em pirisc h On d e rzo e k n a a r d e In fo rm a tie re la tie tu sse n Re g e rin g
e n Pa rle m e n t. Delft: Eburon.
Everard, P., D. Wolter (1989). Glo ssa ry : Se le c tio n o f Te rm s a n d
Expre ssio n s u se d in th e Exte rn a l Au d it o f th e Pu b lic Se c to r.
Luxemburg: Office for Official Publications of the European
Communities.
International Federation of Accountants (2001). Go v e rn a n c e in
th e Pu b lic Se c to r: A Go v e rn in g Bo d y Pe rspe c tiv e . International
Public Sector Study 13. New York: IFAC Public Sector Committee.
International Federation of Accountants (2005). Th e Ro le s a n d
Do m a in o f Th e Pro fe ssio n a l Ac c o u n ta n t in Bu sin e ss. Information
Paper. New York: Professional Accountants in Business
Committee.
39

40
DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
International Federation of Accountants (IFAC) (2010a).
Ha n d b o o k o f In te rn a tio n a l Qu a lity Co n tro l, Au d itin g , Re v ie w ,
Oth e r Assu ra n c e , a n d Re la te d Se rv ic e s Pro n o u n c e m e n ts, Part I.
New York: IFAC.
International Federation of Accountants (IFAC) (2010b).
Ha n d b o o k o f In te rn a tio n a l Qu a lity Co n tro l, Au d itin g , Re v ie w ,
Oth e r Assu ra n c e , a n d Re la te d Se rv ic e s Pro n o u n c e m e n ts, Part II.
New York: IFAC.
International Federation of Accountants (IFAC) (2010c).
Ha n d b o o k o f th e Co d e o f Eth ic s fo r Pro fe ssio n a l Ac c o u n ta n ts.
New York: IFAC.
International Organization of Supreme Audit Institutions
(INTOSAI) (2001). ISSAI 1 0 0 :Ba sic Pin c iple s in Go v e rn m e n t
Au d itin g . INTOSAI: Vienna.
International Organization of Supreme Audit Institutions
(INTOSAI) (2010a). ISSAI 1 0 0 3 : Glo ssa ry o f Te rm s to th e INTOSAI
Fin a n c ia l Au d it Gu id e lin e s. INTOSAI: Vienna.
International Organization of Supreme Audit Institutions
(INTOSAI) (2010b). ISSAI 2 0 : Prin c iple s o f Tra n spa re n c y a n d
Ac c o u n ta b ility .INTOSAI: Vienna.
Kaptein, M. (1998). Eth ic s Ma n a g e m e n t: Au d itin g a n d
De v e lo pin g th e Eth ic a l Co n te n t o f Org a n iza tio n s. Dordrecht:
Kluwer.
Kocks, C. (2003). Auditing, audit, auditor, wat moeten we ermee?
Tw in tig o v e r In te rn a l/Ope ra tio n a l Au d itin g . Auditing.nl.
Lindeberg, T. (2007). The Ambiguous Identity of Auditing.
Fin a n c ia l Ac c o u n ta b ility & Ma n a g e m e n t, 23(3), August, pp. 337 -
350.

DE PUBLIC SECTOR AUDITOR
Mathison, S. (ed.) (2005). En c y c lo pe d ia o f Ev a lu a tio n . Thousand
Oaks: Sage.
Montfort, C.J. van (2008). Be stu re n v a n h e t On b e ke n d e : Go e d
Be stu u r b ij Pu b lie k- Priv a te Arra n g e m e n te n . Den Haag: Lemma.
Raaum, R.B., S.L. Morgan. (2009). Pe rfo rm a n c e Au d itin g : A
Me a su re m e n t Appro a c h . 2 nd edition. Altamonte Springs: The
Institute of Internal Auditors Research Foundation.
Randstedelijke Rekenkamer (2011). Va lid a tie Te ru g b lik
c o lle g e pe rio d e 2 0 0 7 - 2 0 1 1 . Amsterdam: Randstedelijke
Rekenkamer.
Rekenkamer Rotterdam (2010). Re su lta te n Ge te ld , Re a lisa tie
Do e lste llin g e n Co lle g e pro g ra m m a 2 0 0 6 - 2 0 1 0 . Rekenkamer
Rotterdam.
41

Straatweg 25 3621 BG Breukelen
P.O. Box 130 3620 AC Breukelen
The Netherlands
www.nyenrode.nl