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<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
IPSAS 2 – DEMONSTRAÇÕES DE FLUXOS DE CAIXA<br />
Reconhecimento<br />
Esta Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público é principalmente extraída da Norma<br />
Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> (IAS) 7, “Demonstrações <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa” publicada pelo<br />
International Accounting Standards Committee (IASC). O International Accounting Standards Board<br />
(IASB) e a International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) foram cria<strong>do</strong>s em<br />
2001 para substituir o IASC. As Normas Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> (ISAs) permanecem em<br />
vigor até que sejam emendadas ou retiradas pelo IAS. São reproduzi<strong>do</strong>s extractos da IAS 7 nesta<br />
publicação <strong>do</strong> Public Sector Committee <strong>do</strong> IASB, com a permissão <strong>do</strong> IASB.<br />
O texto aprova<strong>do</strong> das IASs é o publica<strong>do</strong> pelo IASB em língua inglesa, e po<strong>de</strong>m ser obtidas cópias<br />
directamente <strong>do</strong> IASB Publications Department, 7th floor, 166 Fleet Street, Lon<strong>do</strong>n EC4A 2DY,<br />
United King<strong>do</strong>m.<br />
E-mail: publications@iasb.org.uk<br />
Internet: http://www.iasb.org<br />
As IASs, os projectos <strong>de</strong> normas e outras publicações <strong>do</strong> IASC e IASB são copyright <strong>do</strong> IASCF.<br />
"IAS", “IASB”, “IASC”, “IASCF” e “Normas Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong>” são marcas registadas da<br />
IASCF e não <strong>de</strong>vem ser usadas sem a aprovação da IASCF.
Objectivo<br />
Âmbito<br />
2<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
IPSAS 2 – DEMONSTRAÇÕES DE FLUXOS DE CAIXA<br />
Benefícios da Informação <strong>do</strong>s Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
Definições<br />
Caixa e Equivalentes <strong>de</strong> Caixa<br />
Entida<strong>de</strong> Económica<br />
ÍNDICE<br />
Benefícios Económicos Futuros ou Potencial <strong>de</strong> Serviço<br />
Empresas Comerciais Governamentais<br />
Activo Líqui<strong>do</strong>/Capital Próprio<br />
Apresentação <strong>de</strong> uma Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
Activida<strong>de</strong>s operacionais<br />
Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Investimento<br />
Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Financiamento<br />
Relatan<strong>do</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s Operacionais<br />
Relatan<strong>do</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Investimento e <strong>de</strong> Financiamento<br />
Relatan<strong>do</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa numa Base Líquida<br />
Fluxos <strong>de</strong> Caixa <strong>de</strong> Moeda Estrangeira<br />
Itens Extraordinários<br />
Juros e Divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s<br />
Impostos em Exce<strong>de</strong>ntes Líqui<strong>do</strong>s<br />
Investimentos em Entida<strong>de</strong>s Controladas, Associadas e Empreendimentos<br />
Conjuntos<br />
Aquisições e Alienações <strong>de</strong> Entida<strong>de</strong>s Controladas e <strong>de</strong> Outras Unida<strong>de</strong>s<br />
Operacionais<br />
Transacções Não-Caixa<br />
Componentes <strong>de</strong> Caixa e Equivalentes <strong>de</strong> Caixa<br />
Outras Divulgações<br />
Data <strong>de</strong> Eficácia<br />
Apêndice – Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa (Para uma Entida<strong>de</strong> Que Não Seja<br />
uma Instituição Financeira)<br />
Comparação com a IAS 7<br />
Maio <strong>de</strong> 2000
3<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
As normas, que foram impressas a tipo itálico cheio, <strong>de</strong>vem ser lidas no contexto <strong>do</strong>s parágrafos <strong>de</strong><br />
inventário <strong>de</strong>sta Norma, que estão em tipo simples, e no contexto <strong>do</strong> "Prefácio às Normas<br />
Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público". As Normas Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong><br />
Sector Público não se <strong>de</strong>stinam a ser aplicadas a rubricas imateriais.<br />
Objectivo<br />
A <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa i<strong>de</strong>ntifica as fontes <strong>de</strong> influxos <strong>de</strong> dinheiro, os itens em que se<br />
gastou dinheiro durante o perío<strong>do</strong> <strong>de</strong> relato, e o sal<strong>do</strong> <strong>de</strong> caixa à data <strong>do</strong> relato. A informação acerca<br />
<strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> é útil ao proporcionar aos utentes das <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras informação para fins tanto <strong>de</strong> prestação <strong>de</strong> contas como <strong>de</strong> tomada <strong>de</strong> <strong>de</strong>cisões. A<br />
informação <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa permite que os utentes verifiquem como uma entida<strong>de</strong> <strong>do</strong> sector<br />
público obteve o dinheiro que necessitou para financiar as suas activida<strong>de</strong>s e a maneira como esse<br />
dinheiro foi usa<strong>do</strong>. Ao tomar e avaliar <strong>de</strong>cisões acerca <strong>de</strong> imputação <strong>de</strong> recursos, tais como<br />
sustentabilida<strong>de</strong> das activida<strong>de</strong>s da entida<strong>de</strong>, exigem <strong>do</strong>s utentes o conhecimento da tempestivida<strong>de</strong><br />
e certeza <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa. O objectivo <strong>de</strong>sta Norma é o <strong>de</strong> exigir o fornecimento <strong>de</strong> informação<br />
acerca das alterações históricas em dinheiro e equivalentes <strong>de</strong> dinheiro <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> por meio <strong>de</strong><br />
uma <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa que classifica os fluxos <strong>de</strong> caixa durante o perío<strong>do</strong> em<br />
operacionais, <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento.<br />
Âmbito<br />
1. Uma entida<strong>de</strong> que prepare e apresente <strong>de</strong>monstrações financeiras segun<strong>do</strong> o regime <strong>do</strong><br />
acréscimo <strong>de</strong>ve preparar uma <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> acor<strong>do</strong> com os<br />
requisitos <strong>de</strong>sta Norma e <strong>de</strong>ve apresentá-la como uma parte integrante <strong>de</strong>stas<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras relativamente a cada perío<strong>do</strong> em que se apresentem<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras.<br />
2. A informação acerca <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa po<strong>de</strong> ser útil aos utentes das <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
<strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> ao avaliar os fluxos <strong>de</strong> caixa da entida<strong>de</strong>, avalian<strong>do</strong> o cumprimento da entida<strong>de</strong><br />
<strong>de</strong> legislação e <strong>do</strong>s regulamentos (incluin<strong>do</strong> orçamentos autoriza<strong>do</strong>s quan<strong>do</strong> apropria<strong>do</strong>) e ao<br />
tomar <strong>de</strong>cisões acerca <strong>de</strong> proporcionar ou não recursos à, ou entrar em negociações com a<br />
entida<strong>de</strong>. Eles estão geralmente interessa<strong>do</strong>s em saber como a entida<strong>de</strong> gera e usa o dinheiro e<br />
seus equivalentes. Isto é o caso in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente da natureza das activida<strong>de</strong>s da entida<strong>de</strong>,<br />
como po<strong>de</strong> ser o caso com uma instituição financeira pública. As entida<strong>de</strong>s necessitam <strong>de</strong><br />
dinheiro essencialmente pelas mesmas razões, mesmo que sejam diferentes as principais<br />
activida<strong>de</strong>s produtivas <strong>de</strong> rédito. Elas necessitam <strong>de</strong> dinheiro para pagar os bens e serviços que<br />
consomem, para satisfazer os custos <strong>do</strong> serviço da dívida permanente, e, nalguns casos, para<br />
reduzir níveis <strong>de</strong> dívida. Consequentemente, esta Norma exige que todas as entida<strong>de</strong>s<br />
apresentem uma <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa.<br />
3. Esta Norma aplica-se a todas as entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público que não sejam Empresas<br />
Comerciais Governamentais.<br />
4. Exige-se que as Empresas Comerciais Governamentais (ECGs) cumpram as Normas<br />
Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> (IASs) emitidas pelo International Accounting Standards<br />
Committee. A Directriz <strong>do</strong> Comité <strong>do</strong> Sector Público n.º 1, “Relato Financeiro pelas Empresas<br />
Comerciais Governamentais” refere que as IASs são relevantes para todas as empresas<br />
comerciais, in<strong>de</strong>pen<strong>de</strong>ntemente se estão no sector priva<strong>do</strong> ou no sector público.<br />
Consequentemente, a Directriz n.º 1 recomenda que as ECGs <strong>de</strong>vem apresentar<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras que cumpram, em to<strong>do</strong>s os aspectos materiais, com as IASs.<br />
Benefícios <strong>de</strong> Informação <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
5. A informação acerca <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> é útil ao ajudar os utentes a prever as
4<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
futuras necessida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> dinheiro da entida<strong>de</strong>, a sua capacida<strong>de</strong> <strong>de</strong> gerar fluxos <strong>de</strong> caixa no<br />
futuro e <strong>de</strong> obter fun<strong>do</strong>s para as alterações no âmbito e natureza das suas activida<strong>de</strong>s. Uma<br />
<strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa também proporciona o meio pelo qual uma entida<strong>de</strong> po<strong>de</strong><br />
prestar contas pelos influxos <strong>de</strong> caixa e exfluxos <strong>de</strong> caixa durante o perío<strong>do</strong> <strong>do</strong> relato.<br />
6. Uma <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa, quan<strong>do</strong> usada em conjugação com outras<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras, proporciona informação que habilite os utentes a avaliar as<br />
alterações no activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong>, a sua estrutura financeira (incluin<strong>do</strong><br />
a sua liqui<strong>de</strong>z e solvência) e a sua capacida<strong>de</strong> <strong>de</strong> afectar as quantias e tempestivida<strong>de</strong> <strong>de</strong> fluxos<br />
<strong>de</strong> caixa a fim <strong>de</strong> adaptar a circunstâncias e oportunida<strong>de</strong>s em mudança. Aumenta também a<br />
comparabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> relato <strong>do</strong> <strong>de</strong>sempenho operacional <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s diferentes porque elimina<br />
os efeitos <strong>de</strong> usar tratamentos contabilísticos diferentes para as mesmas transacções e outros<br />
acontecimentos.<br />
7. A informação histórica <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa é muitas vezes usada como um indica<strong>do</strong>r <strong>de</strong> quantia,<br />
tempestivida<strong>de</strong> e certeza <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa futuros. É também útil na verificação <strong>do</strong> rigor <strong>de</strong><br />
avaliações passadas <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa futuros.<br />
Definições<br />
8. Os termos que se seguem são usa<strong>do</strong>s nesta Norma com os significa<strong>do</strong>s especifica<strong>do</strong>s:<br />
Regime <strong>de</strong> acréscimo significa um regime <strong>de</strong> contabilida<strong>de</strong> pela qual as transacções e<br />
outros acontecimentos são reconheci<strong>do</strong>s quan<strong>do</strong> ocorrem (e não apenas quan<strong>do</strong> é<br />
recebi<strong>do</strong> ou pago dinheiro ou seu equivalente). Portanto as transacções e os<br />
acontecimentos são regista<strong>do</strong>s nos registos contabilísticos e reconheci<strong>do</strong>s nas<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras <strong>do</strong>s perío<strong>do</strong>s com os quais se relacionam. Os elementos<br />
reconheci<strong>do</strong>s segun<strong>do</strong> o regime <strong>de</strong> acréscimo são activos, passivos, activo<br />
líqui<strong>do</strong>/capital próprio, rédito e gastos.<br />
Activos são recursos controla<strong>do</strong>s por uma entida<strong>de</strong> em resulta<strong>do</strong> <strong>de</strong> acontecimentos<br />
passa<strong>do</strong>s e a partir <strong>do</strong>s quais se espera que fluam para a entida<strong>de</strong> benefícios económicos<br />
ou potencial <strong>de</strong> serviço.<br />
Associada é uma entida<strong>de</strong> em que o investi<strong>do</strong>r tem influência significativa e que não é<br />
uma entida<strong>de</strong> controlada nem um empreendimento conjunto <strong>do</strong> investi<strong>do</strong>r.<br />
Caixa (dinheiro) compreen<strong>de</strong> numerário e <strong>de</strong>pósitos à or<strong>de</strong>m.<br />
Equivalentes <strong>de</strong> caixa (dinheiro) são investimentos a curto prazo, altamente líqui<strong>do</strong>s que<br />
sejam rapidamente convertíveis em quantias conhecidas <strong>de</strong> dinheiro e que estão sujeitos<br />
a um risco insignificante <strong>de</strong> alterações no valor.<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa são influxos e exfluxos <strong>de</strong> caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa.<br />
Contribuições <strong>do</strong>s proprietários significa benefícios económicos futuros ou potencial <strong>de</strong><br />
serviço que tenham si<strong>do</strong> contribuí<strong>do</strong>s à entida<strong>de</strong> por partes externas à entida<strong>de</strong>, que não<br />
sejam os que resultem em passivos da entida<strong>de</strong>, que:<br />
(a) Transmitem o direito não só a distribuições <strong>de</strong> benefícios económicos futuros ou<br />
potencial <strong>de</strong> serviço pela entida<strong>de</strong> durante a sua vida, sen<strong>do</strong> tais distribuições da<br />
vonta<strong>de</strong> <strong>do</strong>s proprietários ou <strong>do</strong>s seus representantes, e mas também a distribuições<br />
<strong>de</strong> qualquer excesso <strong>de</strong> activos sobre passivos, no caso da entida<strong>de</strong> ser liquidada;<br />
e/ou<br />
(b) Po<strong>de</strong>m ser vendi<strong>do</strong>s, troca<strong>do</strong>s, transferi<strong>do</strong>s ou remi<strong>do</strong>s.
5<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Controlo é o po<strong>de</strong>r <strong>de</strong> gerir as políticas financeiras e operacionais <strong>de</strong> uma outra entida<strong>de</strong><br />
<strong>de</strong> forma a beneficiar das suas activida<strong>de</strong>s.<br />
Entida<strong>de</strong> controlada é uma entida<strong>de</strong> que está sob o controlo <strong>de</strong> uma outra entida<strong>de</strong><br />
(conhecida como a entida<strong>de</strong> que controla).<br />
Entida<strong>de</strong> que controla é uma entida<strong>de</strong> que tem uma ou mais entida<strong>de</strong>s controladas.<br />
Méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> custo é um méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> contabilização pelo qual o investimento é regista<strong>do</strong> ao<br />
custo. A <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong> <strong>de</strong>sempenho financeiro só reflecte o rédito <strong>do</strong> investimento na<br />
medida em que o investi<strong>do</strong>r receba distribuições a partir <strong>do</strong>s exce<strong>de</strong>ntes líqui<strong>do</strong>s da<br />
investida que provenham subsequentemente à data da aquisição.<br />
Distribuições a proprietários significa benefícios económicos futuros ou potencial <strong>de</strong><br />
serviço distribuí<strong>do</strong>s pela entida<strong>de</strong> a to<strong>do</strong>s ou a alguns <strong>do</strong>s seus proprietários, quer como<br />
um retorno sobre o investimento quer como um retorno <strong>de</strong> um investimento.<br />
Entida<strong>de</strong> económica significa um grupo <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s que compreen<strong>de</strong> a entida<strong>de</strong> que<br />
controla e uma ou mais entida<strong>de</strong>s controladas.<br />
Méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> equivalência patrimonial é um méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> contabilização pelo qual o<br />
investimento é inicialmente regista<strong>do</strong> ao custo e ajusta<strong>do</strong> <strong>de</strong>pois pela alteração pós<br />
aquisição <strong>do</strong> quinhão <strong>do</strong> investi<strong>do</strong>r no activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio da investida. A<br />
<strong>de</strong>monstração <strong>do</strong> <strong>de</strong>sempenho financeiro reflecte o quinhão <strong>do</strong> investi<strong>do</strong>r nos resulta<strong>do</strong>s<br />
das operações da investida.<br />
Taxa <strong>de</strong> câmbio é o rácio para a troca <strong>de</strong> duas moedas.<br />
Gastos são diminuições em benefícios económicos ou potencial <strong>de</strong> serviço durante o<br />
perío<strong>do</strong> <strong>de</strong> relato na forma <strong>de</strong> exfluxos ou consumo <strong>de</strong> activos ou incorrência <strong>de</strong> passivos<br />
que resultem em diminuições em activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio, que não sejam os relatos<br />
a distribuições aos proprietários.<br />
Itens extraordinários são réditos ou gastos que provêm <strong>de</strong> acontecimentos ou<br />
transacções que sejam claramente distintos das activida<strong>de</strong>s ordinárias da entida<strong>de</strong>, que<br />
não se espera que ocorram com frequência ou regularmente e estão fora <strong>do</strong> controlo ou<br />
da influência da entida<strong>de</strong>.<br />
Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> financiamento são a aquisição e alienação <strong>de</strong> activos a longo prazo e <strong>de</strong><br />
outros investimentos não incluí<strong>do</strong>s nos equivalentes <strong>de</strong> caixa.<br />
Moeda estrangeira é uma moeda que não seja a moeda <strong>de</strong> relato <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong>.<br />
Empresa Comercial Governamental significa uma entida<strong>de</strong> que tem todas as<br />
características seguintes:<br />
(a) É uma entida<strong>de</strong> com o po<strong>de</strong>r <strong>de</strong> contratar em seu próprio nome;<br />
(b) Foi-lhe atribuída a autorida<strong>de</strong> financeira e operacional <strong>de</strong> levar a efeito um negócio;<br />
(c) Ven<strong>de</strong> bens e serviços, no curso normal <strong>do</strong> seu negócio, a outras entida<strong>de</strong>s com lucro<br />
ou com recuperação <strong>do</strong> custo total;<br />
(d) Não está <strong>de</strong>pen<strong>de</strong>nte no financiamento continua<strong>do</strong> <strong>do</strong> governo para estar em<br />
continuida<strong>de</strong> (que não sejam compras <strong>de</strong> produções entre partes não relacionadas); e
6<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
(e) É controlada por uma entida<strong>de</strong> <strong>do</strong> sector público.<br />
Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento são a aquisição e alienação <strong>de</strong> activos a longo prazo e <strong>de</strong><br />
outros investimentos não incluí<strong>do</strong>s em equivalentes <strong>de</strong> caixa.<br />
Investi<strong>do</strong>r num empreendimento conjunto é um parceiro num empreendimento conjunto e<br />
não tem o controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto.<br />
Empreendimento conjunto é um acor<strong>do</strong> vinculativo pelo qual duas ou mais partes<br />
estejam comprometidas a empreen<strong>de</strong>r uma activida<strong>de</strong> que está sujeita a controlo<br />
conjunto.<br />
Passivos são obrigações presentes da entida<strong>de</strong> provenientes <strong>de</strong> acontecimentos<br />
passa<strong>do</strong>s, cuja liquidação se espera que resulte num exfluxo <strong>de</strong> recursos da entida<strong>de</strong> que<br />
incorporam benefícios económicos ou potencial <strong>de</strong> serviço.<br />
Interesse minoritário é aquela parte <strong>do</strong> exce<strong>de</strong>nte (défice) líqui<strong>do</strong> e <strong>do</strong> activo<br />
líqui<strong>do</strong>/capital próprio <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> controlada atribuível a interesses que não são<br />
possuí<strong>do</strong>s directa ou indirectamente através <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s controladas, pela entida<strong>de</strong> que<br />
controla.<br />
Activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio é o interesse residual nos activos da entida<strong>de</strong> após <strong>de</strong>duzir<br />
to<strong>do</strong>s os seus passivos.<br />
Exce<strong>de</strong>nte (défice) líqui<strong>do</strong> compreen<strong>de</strong> os seguintes componentes:<br />
(a) Exce<strong>de</strong>nte ou défice das activida<strong>de</strong>s ordinárias; e<br />
(b) Itens extraordináriao.<br />
Activida<strong>de</strong>s operacionais são as activida<strong>de</strong>s da entida<strong>de</strong> que não sejam activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
investimento ou <strong>de</strong> financiamento.<br />
Consolidação proporcional é um méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> contabilização e <strong>de</strong> relato pelo qual o<br />
quinhão <strong>de</strong> um empreen<strong>de</strong><strong>do</strong>r em cada um <strong>do</strong>s activos, passivos, rédito e gastos <strong>de</strong> uma<br />
entida<strong>de</strong> conjuntamente controlada é combina<strong>do</strong> numa base <strong>de</strong> linha a linha com rubricas<br />
nas <strong>de</strong>monstrações financeiras <strong>do</strong> empreen<strong>de</strong><strong>do</strong>r ou relata<strong>do</strong> como linhas <strong>de</strong> rubricas<br />
separadas nas <strong>de</strong>monstrações financeiras <strong>do</strong> empreen<strong>de</strong><strong>do</strong>r.<br />
Moeda <strong>de</strong> relato é a moeda usada ao apresentar as <strong>de</strong>monstrações financeiras.<br />
Data <strong>de</strong> relato significa a data <strong>do</strong> último dia <strong>do</strong> perío<strong>do</strong> <strong>de</strong> relato ao qual se referem as<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras.<br />
Rédito é o influxo bruto <strong>de</strong> benefícios económicos ou <strong>de</strong> potencial <strong>de</strong> serviço durante o<br />
perío<strong>do</strong> <strong>de</strong> relato quan<strong>do</strong> esses influxos resultem num aumento <strong>do</strong> activo líqui<strong>do</strong>/capital<br />
próprio, que não sejam aumentos relativos a contribuições <strong>do</strong>s proprietários.<br />
Exce<strong>de</strong>nte/défice das activida<strong>de</strong>s ordinárias é a quantia residual que fica após os gastos<br />
provenientes das activida<strong>de</strong>s ordinárias terem si<strong>do</strong> <strong>de</strong>duzidas <strong>do</strong> rédito proveniente das<br />
activida<strong>de</strong>s ordinárias.<br />
Caixa e Equivalentes <strong>de</strong> caixa<br />
9. Os equivalentes <strong>de</strong> caixa são <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s com a finalida<strong>de</strong> <strong>de</strong> satisfazer os compromissos <strong>de</strong><br />
dinheiro a curto prazo e não para investimento ou outras finalida<strong>de</strong>s. Para um investimento se
7<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
qualificar como um equivalente <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong>ve ser rapidamente convertível numa quantia<br />
conhecida <strong>de</strong> dinheiro e estar sujeita a um risco insignificativo <strong>de</strong> alterações no valor. Portanto,<br />
um investimento só se qualifica normalmente como um equivalente <strong>de</strong> caixa quan<strong>do</strong> tiver uma<br />
maturida<strong>de</strong> curta <strong>de</strong>, digamos, três meses ou menos a partir da data <strong>de</strong> aquisição. Os<br />
investimentos <strong>de</strong> capital próprio estão excluí<strong>do</strong>s <strong>do</strong>s equivalentes <strong>de</strong> caixa a menos que sejam,<br />
em substância, equivalentes <strong>de</strong> caixa.<br />
10. Empréstimos bancários obti<strong>do</strong>s são geralmente consi<strong>de</strong>ra<strong>do</strong>s como sen<strong>do</strong> activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
financiamento. Contu<strong>do</strong>, em alguns países, os <strong>de</strong>scobertos bancários que sejam reembolsáveis<br />
à vista formam uma parte integrante <strong>de</strong> gestão <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong>. Nestas<br />
circunstâncias, os <strong>de</strong>scobertos bancários são incluí<strong>do</strong>s como um componente <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong><br />
equivalentes <strong>de</strong> caixa. Uma característica <strong>de</strong> tais acor<strong>do</strong>s bancários é a <strong>de</strong> que o sal<strong>do</strong> <strong>do</strong><br />
banco flutua muitas vezes <strong>de</strong> positivo para <strong>de</strong>scoberto.<br />
11. Os fluxos <strong>de</strong> caixa excluem movimentos entre rubricas que constituem a caixa e os equivalentes<br />
<strong>de</strong> caixa porque estas componentes fazem parte da gestão <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> e não<br />
fazem parte das activida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento. A gestão <strong>de</strong><br />
caixa inclui o investimento <strong>de</strong> excesso <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong> equivalentes <strong>de</strong> caixa.<br />
Entida<strong>de</strong> Económica<br />
12. O termo "entida<strong>de</strong> económica" é usa<strong>do</strong> nesta Norma para <strong>de</strong>finir, para finalida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> relato<br />
financeiro, um grupo <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s que compreen<strong>de</strong>m a entida<strong>de</strong> que controla e quaisquer<br />
entida<strong>de</strong>s controladas.<br />
13. Entre outros termos algumas vezes usa<strong>do</strong>s para referir uma entida<strong>de</strong> económica inclui-se<br />
"entida<strong>de</strong> administrativa", "entida<strong>de</strong> financeira", "entida<strong>de</strong> consolidada" e "grupo".<br />
14. Uma entida<strong>de</strong> económica po<strong>de</strong> incluir entida<strong>de</strong>s tanto com objectivos <strong>de</strong> política social como<br />
comerciais. Por exemplo, um <strong>de</strong>partamento <strong>de</strong> habitação governamental po<strong>de</strong> ser uma entida<strong>de</strong><br />
económica que inclui entida<strong>de</strong>s que fornecem habitação por um custo nominal, bem como<br />
entida<strong>de</strong>s que fornecem acomodações numa base comercial.<br />
Benefícios Económicos Futuros ou Potencial <strong>de</strong> Serviço<br />
15. Os activos proporcionam um meio das entida<strong>de</strong>s atingirem os seus objectivos. Os activos que<br />
são usa<strong>do</strong>s para entregar bens e serviços <strong>de</strong> acor<strong>do</strong> com os objectivos <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> mas<br />
que não geram directamente influxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s são muitas vezes <strong>de</strong>scritos como<br />
incorporan<strong>do</strong> "potencial <strong>de</strong> serviço". Os activos que são usa<strong>do</strong>s para gerar influxos <strong>de</strong> caixa<br />
líqui<strong>do</strong>s são muitas vezes <strong>de</strong>scritos como incorporan<strong>do</strong> "benefícios económicos futuros". Para<br />
abranger todas as finalida<strong>de</strong>s a que os activos se po<strong>de</strong>m colocar, esta Norma usa o termo<br />
"benefícios económicos futuros ou potencial <strong>de</strong> serviço" para <strong>de</strong>screver as características<br />
essenciais <strong>de</strong> activos.<br />
Empresas Comerciais Governamentais<br />
16. As Empresas Comerciais Governamentais (ECGs) incluem tanto empresas comerciais, tais<br />
como <strong>de</strong> serviços públicos, e empresas financeiras, tais como instituições financeiras. As ECGs<br />
não são, na substância, diferentes <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s que conduzam activida<strong>de</strong>s similares no sector<br />
priva<strong>do</strong>. As ECGs operam geralmente para obter um lucro, embora algumas possam ter<br />
obrigações limitadas <strong>de</strong> serviço à comunida<strong>de</strong> pelas quais se lhes exige que forneçam bens e<br />
serviços a alguns indivíduos ou organizações da comunida<strong>de</strong> seja sem custos seja a um custo<br />
significativamente reduzi<strong>do</strong>. A Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público (IPSAS)<br />
6, “Demonstrações Financeiras Consolidadas e Contabilização <strong>de</strong> Entida<strong>de</strong>s Controladas”<br />
proporciona orientação na <strong>de</strong>terminação se existe ou não controlo para fins <strong>de</strong> relato financeiro,<br />
e <strong>de</strong>ve ser referida ao <strong>de</strong>terminar numa ECG é ou não controlada por uma outra entida<strong>de</strong> <strong>do</strong>
8<br />
sector público.<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Activo Líqui<strong>do</strong>/Capital Próprio<br />
17. "Activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio" é o termo usa<strong>do</strong> nesta Norma para referir a medida residual na<br />
<strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> posição financeira (activos menos passivos). O activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio<br />
po<strong>de</strong> ser positivo ou negativo. Outros termos po<strong>de</strong>m ser usa<strong>do</strong>s em lugar <strong>de</strong> activo<br />
líqui<strong>do</strong>/capital próprio, contanto que o seu significa<strong>do</strong> seja claro.<br />
Apresentação <strong>de</strong> uma Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
18. A <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong>ve relatar os fluxos durante o perío<strong>do</strong> classifica<strong>do</strong><br />
por autorida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento.<br />
19. Uma entida<strong>de</strong> apresenta os seus fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong> investimento e<br />
<strong>de</strong> financiamento <strong>de</strong> uma maneira que seja a mais apropriada às suas activida<strong>de</strong>s. A<br />
classificação por activida<strong>de</strong> proporciona informação que permite aos utentes avaliar o impacto<br />
<strong>de</strong>ssas activida<strong>de</strong>s na posição financeira da entida<strong>de</strong> e a quantia da sua caixa e equivalentes <strong>de</strong><br />
caixa. Esta informação po<strong>de</strong> também ser usada para avaliar os relacionamentos entre essas<br />
activida<strong>de</strong>s.<br />
20. Uma transacção única po<strong>de</strong> incluir fluxos <strong>de</strong> caixa que sejam classifica<strong>do</strong>s <strong>de</strong> forma diferente.<br />
Por exemplo, quan<strong>do</strong> o reembolso a dinheiro <strong>de</strong> um empréstimo incluir tanto juro como capital, o<br />
elemento juro po<strong>de</strong> ser classifica<strong>do</strong> como uma activida<strong>de</strong> operacional e o elemento capital e<br />
classifica<strong>do</strong> como uma activida<strong>de</strong> <strong>de</strong> financiamento.<br />
Activida<strong>de</strong>s Operacionais<br />
21. A quantia <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s provenientes <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais é um indica<strong>do</strong>r<br />
importante da extensão até à qual as operações da entida<strong>de</strong> são financiadas:<br />
(a) Por meio <strong>de</strong> impostos (directa e indirectamente); ou<br />
(b) A partir <strong>do</strong>s recebe<strong>do</strong>res <strong>de</strong> bens e serviços forneci<strong>do</strong>s pela entida<strong>de</strong>.<br />
A quantia <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s também ajuda a mostrar a capacida<strong>de</strong> da entida<strong>de</strong> em<br />
manter a sua capacida<strong>de</strong> operacional, a reembolsar obrigações, a pagar um divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong> ao seu<br />
proprietário e realizar novos investimentos, sem recurso a fontes externas <strong>de</strong> financiamento. Os<br />
fluxos <strong>de</strong> caixa consolida<strong>do</strong>s <strong>do</strong> conjunto governamental proporciona uma indicação da<br />
extensão até à qual um governo financiou as suas activida<strong>de</strong>s correntes através <strong>de</strong> fiscalida<strong>de</strong> e<br />
encargos. A informação acerca <strong>do</strong>s possíveis componentes <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa operacionais<br />
históricos é útil, em conjugação com outra informação, na previsão <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixas<br />
operacionais futuros.<br />
22. Os fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais são principalmente origina<strong>do</strong>s das principais<br />
activida<strong>de</strong>s gera<strong>do</strong>ras <strong>de</strong> dinheiro da entida<strong>de</strong>. São exemplos <strong>de</strong> fluxo <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s<br />
operacionais:<br />
(a) Recebimentos a dinheiro <strong>de</strong> impostos, taxas e multas;<br />
(b) Recebimentos a dinheiro <strong>de</strong> débitos relativos a bens e serviços forneci<strong>do</strong>s pela entida<strong>de</strong>;<br />
(c) Recebimentos a dinheiro <strong>de</strong> subsídios ou transferências, e outras cativações ou outra<br />
autorida<strong>de</strong> orçamental feitos pelo governo central ou outras entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público;<br />
(d) Recebimentos a dinheiro provenientes <strong>de</strong> royalties, honorários, comissões e outro rédito;
9<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
(e) Pagamentos a dinheiro a outras entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público para financiar as suas<br />
operações (não incluin<strong>do</strong> empréstimos);<br />
(f) Pagamentos a dinheiro a fornece<strong>do</strong>res <strong>de</strong> bens e serviços;<br />
(g) Pagamentos a dinheiro a ou a favor <strong>do</strong>s emprega<strong>do</strong>s;<br />
(h) Recebimentos a dinheiro e pagamentos a dinheiro a uma entida<strong>de</strong> segura<strong>do</strong>ra relativos a<br />
prémios e in<strong>de</strong>mnizações, anuida<strong>de</strong>s e outros benefícios <strong>de</strong> apólice;<br />
(i) Pagamentos a dinheiro <strong>de</strong> impostos sobre a proprieda<strong>de</strong> locais ou <strong>de</strong> impostos sobre os<br />
lucros (quan<strong>do</strong> apropria<strong>do</strong>) em relação às suas activida<strong>de</strong>s operacionais;<br />
(j) Recebimentos ou pagamentos a dinheiro <strong>de</strong> contratos <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s para fins comerciais ou <strong>de</strong><br />
negociação;<br />
(k) Recebimentos ou pagamentos a dinheiro provenientes <strong>de</strong> unida<strong>de</strong>s operacionais em<br />
<strong>de</strong>scontinuação;<br />
(l) Recebimentos ou pagamentos a dinheiro em relação com liquidação <strong>de</strong> litígios.<br />
Algumas transacções, tais como a venda ou um elemento <strong>de</strong> uma fábrica, po<strong>de</strong> dar origem a um<br />
ganho ou perda que é incluí<strong>do</strong> na <strong>de</strong>terminação <strong>do</strong> exce<strong>de</strong>nte ou défice líqui<strong>do</strong>. Porém, os<br />
fluxos <strong>de</strong> caixa relativos a tais transacções são fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento.<br />
23. Uma entida<strong>de</strong> po<strong>de</strong> <strong>de</strong>ter títulos e empréstimos para fins <strong>de</strong> negociação ou comércio, caso em<br />
que são similares a existências adquiridas especificamente para revenda. Portanto, os fluxos <strong>de</strong><br />
caixa provenientes da compra e venda <strong>de</strong> títulos <strong>de</strong> negociação ou <strong>de</strong> comércio são<br />
classifica<strong>do</strong>s como activida<strong>de</strong>s operacionais. Similarmente, os adiantamentos e empréstimos <strong>de</strong><br />
dinheiro feitos pelas instituições financeiras públicas são usualmente classifica<strong>do</strong>s como<br />
activida<strong>de</strong>s operacionais uma vez que se relacionam com a principal activida<strong>de</strong> gera<strong>do</strong>ra <strong>de</strong><br />
dinheiro <strong>de</strong>ssa entida<strong>de</strong>.<br />
24. Nalgumas jurisdições, os governos ou outras entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público cativarão ou<br />
autorizarão fun<strong>do</strong>s a entida<strong>de</strong>s para financiar as operações <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> e não se faz uma<br />
distinção clara para a disposição <strong>de</strong>sses fun<strong>do</strong>s entre activida<strong>de</strong>s correntes, trabalhos <strong>de</strong> capital<br />
e capital contribuí<strong>do</strong>. Quan<strong>do</strong> uma entida<strong>de</strong> não é capaz <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificar separadamente as<br />
cativações ou autorizações orçamentais entre activida<strong>de</strong>s correntes, obras <strong>de</strong> capital e capital<br />
contribuí<strong>do</strong>, a activação ou autorização orçamental <strong>de</strong>ve ser classificada como fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
provenientes das operações e este facto <strong>de</strong>ve ser divulga<strong>do</strong> nas notas às <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras.<br />
Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Investimento<br />
25. A divulgação separada <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento é<br />
importante porque os fluxos <strong>de</strong> caixa representam a extensão até à qual se fizeram exfluxos <strong>de</strong><br />
caixa relativos a recursos que se <strong>de</strong>stinam a contribuir para a prestação futura <strong>de</strong> serviços da<br />
entida<strong>de</strong>. São exemplos <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes da activida<strong>de</strong> <strong>de</strong> investimento:<br />
(a) pagamentos a dinheiro para adquirir activos fixos tangíveis, intangíveis e outros activos a<br />
longo prazo. Estes pagamentos incluem os relativos a custos <strong>de</strong> <strong>de</strong>senvolvimento<br />
capitaliza<strong>do</strong>s e activos fixos tangíveis auto-construí<strong>do</strong>s;<br />
(b) recebimentos a dinheiro <strong>de</strong> vendas <strong>de</strong> activos fixos tangíveis, intangíveis e outros activos a<br />
longo prazo;<br />
(c) Pagamentos a dinheiro para adquirir instrumentos <strong>de</strong> capital próprio ou <strong>de</strong> dívida <strong>de</strong> outras
10<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
entida<strong>de</strong>s e <strong>de</strong> interesses em empreendimentos conjuntos (que não sejam pagamentos<br />
relativos aos instrumentos consi<strong>de</strong>ra<strong>do</strong>s equivalentes a dinheiro naqueles activos para fins<br />
<strong>de</strong> negociação ou comercialização);<br />
(d) Recebimentos a dinheiro <strong>de</strong> vendas <strong>de</strong> instrumentos <strong>de</strong> capital próprio ou <strong>de</strong> dívida e <strong>de</strong><br />
interesses em empreendimentos conjuntos (que não sejam recebimentos <strong>do</strong>s instrumentos<br />
consi<strong>de</strong>ra<strong>do</strong>s ser equivalentes <strong>de</strong> caixa e os <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s para fins <strong>de</strong> negociação ou<br />
comercialização);<br />
(e) Adiantamentos e empréstimos a dinheiro feitos a outras partes (que não sejam<br />
adiantamentos e empréstimos feitos por uma instituição financeira pública);<br />
(f) Recebimentos a dinheiro provenientes <strong>do</strong> reembolso <strong>de</strong> adiantamentos e empréstimos feitos<br />
a outras partes (que não sejam adiantamentos e empréstimos <strong>de</strong> uma instituição financeira<br />
pública);<br />
(g) Pagamentos a dinheiro relativos a contratos <strong>de</strong> futuros, contratos forward, contratos <strong>de</strong><br />
opção e contratos swap excepto quan<strong>do</strong> os contratos forem <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s para fins <strong>de</strong> negociação<br />
ou comercialização, ou os pagamentos sejam classifica<strong>do</strong>s como activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
financiamento; e<br />
(h) Recebimentos a dinheiro provenientes <strong>de</strong> contratos, contratos <strong>de</strong> forward, contratos <strong>de</strong><br />
opção e contratos <strong>de</strong> swap excepto quan<strong>do</strong> os contratos sejam <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s para fins <strong>de</strong><br />
negociação ou comercialização, ou os recebimentos sejam classifica<strong>do</strong>s como activida<strong>de</strong>s<br />
<strong>de</strong> financiamento.<br />
Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Financiamento<br />
26. A divulgação separada <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> financiamento é<br />
importante porque é útil na previsão <strong>de</strong> revindicações sobre fluxos <strong>de</strong> caixa futuros pelos<br />
fornece<strong>do</strong>res <strong>de</strong> capital à entida<strong>de</strong>. São exemplos <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes <strong>de</strong><br />
activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> financiamento:<br />
(a) Provento líqui<strong>do</strong> em dinheiro <strong>de</strong> emissão <strong>de</strong> títulos <strong>de</strong> dívida, empréstimos, livranças,<br />
obrigações, hipotecas e outros empréstimos obti<strong>do</strong>s a curto ou longo prazo;<br />
(b) Reembolsos a dinheiro das quantias pedidas <strong>de</strong> empréstimo; e<br />
(c) Pagamentos a dinheiro por um locatário relativos à redução <strong>do</strong> passivo em circulação<br />
relativo a uma locação financeira.<br />
Relatan<strong>do</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s Operacionais<br />
27. Uma entida<strong>de</strong> <strong>de</strong>ve relatar os fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais usan<strong>do</strong> quer:<br />
(a) o méto<strong>do</strong> directo, pelo qual são divulgadas as classes principais <strong>do</strong>s recebimentos<br />
brutos a dinheiro e os pagamentos brutos a dinheiro; quer<br />
(b) o méto<strong>do</strong> indirecto, pelo qual o exce<strong>de</strong>nte ou défice é ajusta<strong>do</strong> pelos efeitos <strong>de</strong><br />
transacções <strong>de</strong> natureza <strong>de</strong> não-dinheiro, <strong>de</strong> quaisquer diferimentos ou acréscimos <strong>de</strong><br />
recebimentos ou pagamentos operacionais a dinheiro passa<strong>do</strong>s ou futuros, e <strong>de</strong><br />
rubricas <strong>de</strong> rédito e <strong>de</strong> gastos associadas com fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> investimento ou <strong>de</strong><br />
financiamento.<br />
28. As entida<strong>de</strong>s são encorajadas a relatar fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais usan<strong>do</strong> o<br />
méto<strong>do</strong> directo. O méto<strong>do</strong> directo proporciona informação que po<strong>de</strong> ser útil ao estimar fluxos <strong>de</strong><br />
caixa e que não está disponível pelo méto<strong>do</strong> indirecto. Pelo méto<strong>do</strong> directo, a informação acerca
11<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
das classes importantes <strong>de</strong> recebimentos brutos a dinheiro e <strong>de</strong> pagamentos brutos a dinheiro<br />
po<strong>de</strong> ser obtida quer:<br />
(a) A partir <strong>do</strong>s registos contabilísticos da entida<strong>de</strong>; quer<br />
(b) Ajustan<strong>do</strong> os réditos operacionais, os gastos operacionais (juros e rédito similar, e gasto <strong>de</strong><br />
juros e débitos similares quanto a instituições financeiras públicas) e outras rubricas <strong>de</strong><br />
<strong>de</strong>monstração <strong>do</strong> <strong>de</strong>sempenho financeiro quanto a:<br />
(i) Alterações durante o perío<strong>do</strong> em inventários e contas a receber e outras a pagar<br />
operacionais;<br />
(ii) Outros itens não caixa; e<br />
(iii) Outros itens relativos aos quais os efeitos a dinheiro são fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> investimento<br />
ou <strong>de</strong> financiamento.<br />
29. As entida<strong>de</strong>s que relatam fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais usan<strong>do</strong> o méto<strong>do</strong> directo<br />
são também encorajadas a proporcionar uma reconciliação <strong>do</strong> exce<strong>de</strong>nte/défice das activida<strong>de</strong>s<br />
ordinárias com o fluxo <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong> das activida<strong>de</strong>s operacionais. Esta reconciliação po<strong>de</strong> ser<br />
proporcionada como parte da <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa ou das notas às <strong>de</strong>monstrações<br />
financeiras.<br />
30. Pelo méto<strong>do</strong> indirecto, o fluxo <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong> das activida<strong>de</strong>s operacionais é <strong>de</strong>termina<strong>do</strong><br />
ajustan<strong>do</strong> o exce<strong>de</strong>nte ou défice líqui<strong>do</strong> das activida<strong>de</strong>s ordinárias quanto aos efeitos <strong>do</strong>s:<br />
(a) Alterações durante o perío<strong>do</strong> em inventários e contas a receber e contas a pagar<br />
operacionais;<br />
(b) Itens não caixa tais como <strong>de</strong>preciação, provisões, impostos diferi<strong>do</strong>s, ganhos e perdas<br />
moeda estrangeira não realiza<strong>do</strong>s, exce<strong>de</strong>ntes <strong>de</strong> associadas não distribuí<strong>do</strong>s, e interesses<br />
minoritários;<br />
(c) To<strong>do</strong>s os outros itens relativamente aos quais os efeitos caixa são fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong><br />
investimento ou <strong>de</strong> financiamento; e<br />
(d) O impacto <strong>de</strong> quaisquer itens extraordinários que sejam classificadas como fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
operacionais.<br />
Relatan<strong>do</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Investimento e <strong>de</strong><br />
Financiamento<br />
31. Uma entida<strong>de</strong> <strong>de</strong>ve relatar separadamente as classes principais <strong>de</strong> recebimentos brutos a<br />
dinheiro e pagamentos brutos a dinheiro provenientes das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento e<br />
<strong>de</strong> financiamento, excepto na medida em que os fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong>scritos nos parágrafos<br />
32 e 33 sejam relata<strong>do</strong>s numa base líquida.<br />
Relatan<strong>do</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa numa Base Líquida<br />
32. Os fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes das activida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong><br />
financiamento que se seguem po<strong>de</strong>m ser relata<strong>do</strong>s numa base líquida:<br />
(a) Recebimentos <strong>de</strong> caixa cobra<strong>do</strong>s e pagamentos feitos em nome <strong>de</strong> clientes,<br />
contribuintes ou beneficiários quan<strong>do</strong> os fluxos <strong>de</strong> caixa reflictam as activida<strong>de</strong>s da<br />
outra parte e não as da entida<strong>de</strong>; e<br />
(b) Recebimentos <strong>de</strong> caixa e pagamentos relativos a rubricas em que a rotação é rápida,
12<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
as quantias são gran<strong>de</strong>s, e as maturida<strong>de</strong>s são curtas.<br />
33. O parágrafo 32 a) refere-se unicamente a transacções em que os sal<strong>do</strong>s <strong>de</strong> caixa resultantes<br />
são controla<strong>do</strong>s pela entida<strong>de</strong> que relata. Entre os exemplos <strong>de</strong> tais recebimentos e pagamentos<br />
a dinheiro incluem-se:<br />
(a) A cobrança <strong>de</strong> impostos por um nível <strong>de</strong> governo para um outro nível <strong>de</strong> governo, não<br />
incluin<strong>do</strong> impostos cobra<strong>do</strong>s por um governo para seu próprio uso como parte <strong>de</strong> um acor<strong>do</strong><br />
<strong>de</strong> partilha <strong>de</strong> impostos;<br />
(b) A aceitação e o reembolso <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos à or<strong>de</strong>m <strong>de</strong> uma instituição financeira pública;<br />
(c) Fun<strong>do</strong>s <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s por uma entida<strong>de</strong> <strong>de</strong> investimento ou um trust; e<br />
(d) Rendas cobradas em nome <strong>de</strong>, e paga a seguir a, os <strong>do</strong>nos <strong>de</strong> proprieda<strong>de</strong>s.<br />
34. São exemplos <strong>de</strong> recebimentos e pagamentos <strong>de</strong> caixa referi<strong>do</strong>s no parágrafo 32, os<br />
adiantamentos feitos relativos a, e o reembolso <strong>de</strong>:<br />
(a) a compra e venda <strong>de</strong> investimentos; e<br />
(b) Outros empréstimos obti<strong>do</strong>s a curto prazo, por exemplo, os que tiverem um perío<strong>do</strong> <strong>de</strong><br />
maturida<strong>de</strong> <strong>de</strong> três meses ou menos.<br />
35. Os fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes das activida<strong>de</strong>s que se seguem <strong>de</strong> uma instituição<br />
financeira pública po<strong>de</strong>m ser relata<strong>do</strong>s numa base líquida:<br />
(a) Recebimentos e pagamentos <strong>de</strong> caixa pela aceitação e reembolso <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos com<br />
uma data <strong>de</strong> maturida<strong>de</strong> fixada;<br />
(b) a colocação <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos em e retirada <strong>de</strong> <strong>de</strong>pósitos <strong>de</strong> outras instituições financeiras<br />
públicas;<br />
(c) Adiantamentos e empréstimos a dinheiro feitos a clientes, e o reembolso <strong>de</strong>sses<br />
adiantamentos e empréstimos.<br />
Fluxos <strong>de</strong> Caixa <strong>de</strong> Moeda Estrangeira<br />
36. Os fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes <strong>de</strong> transacções numa moeda estrangeira <strong>de</strong>vem ser<br />
regista<strong>do</strong>s na moeda corrente <strong>de</strong> relato da entida<strong>de</strong> ao aplicar à quantia <strong>de</strong> moeda<br />
estrangeira a taxa <strong>de</strong> câmbio entre a moeda <strong>de</strong> relato e a moeda estrangeira à data <strong>do</strong><br />
fluxo <strong>de</strong> caixa.<br />
37. Os fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> controlada estrangeira <strong>de</strong>vem ser transpostos às<br />
taxas <strong>de</strong> câmbio entre a moeda <strong>de</strong> relato e a moeda estrangeira nas datas <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong><br />
caixa.<br />
38. Os fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> <strong>de</strong>nomina<strong>do</strong>s numa moeda estrangeira são relata<strong>do</strong>s <strong>de</strong> uma maneira<br />
consistente com a Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público IPSAS 4, “Os Efeitos<br />
<strong>de</strong> Alterações em Taxas <strong>de</strong> Câmbio”. Isto permite o uso <strong>de</strong> uma taxa <strong>de</strong> câmbio que se<br />
aproxima da taxa real. Por exemplo, uma taxa <strong>de</strong> câmbio média pon<strong>de</strong>rada <strong>de</strong> um perío<strong>do</strong> po<strong>de</strong><br />
ser usada para registar transacções em moeda estrangeira ou a transposição <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong><br />
caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> controlada estrangeira. A IPSAS 4 não permite o uso da taxa <strong>de</strong> câmbio<br />
à data <strong>de</strong> relato ao transpor os fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> controlada estrangeira.<br />
39. Os ganhos e perdas não realiza<strong>do</strong>s provenientes <strong>de</strong> alterações em taxas <strong>de</strong> câmbio não são<br />
fluxos <strong>de</strong> caixa. Porém, o efeito das alterações <strong>de</strong> taxas <strong>de</strong> câmbio na caixa e equivalentes <strong>de</strong>
13<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
caixa <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s ou <strong>de</strong>vi<strong>do</strong>s numa moeda estrangeira é relata<strong>do</strong> na <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong><br />
caixa a fim <strong>de</strong> reconciliar a caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa no começo e no final <strong>do</strong> perío<strong>do</strong>. Esta<br />
quantia é apresentada separadamente <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong><br />
investimento e <strong>de</strong> financiamento e inclui as diferenças, se existirem, caso esses fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
tivessem si<strong>do</strong> relata<strong>do</strong>s pelas taxas <strong>de</strong> câmbio <strong>do</strong> fim <strong>do</strong> perío<strong>do</strong>.<br />
Itens Extraordinários<br />
40. Os fluxos <strong>de</strong> caixa associa<strong>do</strong>s a itens extraordinários <strong>de</strong>vem ser classifica<strong>do</strong>s como<br />
provenientes <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais <strong>de</strong> investimento ou <strong>de</strong> financiamento como<br />
apropria<strong>do</strong>, e separadamente divulga<strong>do</strong>s.<br />
41. Os fluxos <strong>de</strong> caixa associa<strong>do</strong>s a itens extraordinários são divulga<strong>do</strong>s separadamente como<br />
provenientes <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais, ou investimento ou <strong>de</strong> financiamento na<br />
<strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa, para habilitar os utentes a enten<strong>de</strong>r a sua natureza e efeitos<br />
nos fluxos <strong>de</strong> caixa presentes e futuros da entida<strong>de</strong>. Estas divulgações são adicionais às<br />
divulgações separadas <strong>de</strong> natureza e quantia <strong>de</strong> rubricas extraordinárias na <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong><br />
<strong>de</strong>sempenho financeiro exigida pela Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público<br />
IPSAS 3, “Exce<strong>de</strong>nte ou Défice Líqui<strong>do</strong> <strong>do</strong> Perío<strong>do</strong>, Erros Fundamentais e Alterações em<br />
Políticas Contabilísticas”.<br />
Juros e Divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s<br />
42. Os fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> juros e divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s recebi<strong>do</strong>s e pagos <strong>de</strong>vem ser cada um divulga<strong>do</strong><br />
separadamente. Cada um <strong>de</strong>ve ser classifica<strong>do</strong> <strong>de</strong> uma maneira consistente <strong>de</strong> perío<strong>do</strong><br />
para perío<strong>do</strong> como activida<strong>de</strong>s operacionais ou <strong>de</strong> investimento ou <strong>de</strong> financiamento.<br />
43. A quantia total <strong>de</strong> juro pago durante um perío<strong>do</strong> é divulga<strong>do</strong> na <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
quer tenha si<strong>do</strong> reconheci<strong>do</strong> como um gasto na <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong> <strong>de</strong>sempenho financeiro quer<br />
capitaliza<strong>do</strong> <strong>de</strong> acor<strong>do</strong> com o tratamento alternativo permiti<strong>do</strong> na Norma Internacional <strong>de</strong><br />
Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público IPSAS 5, “Custos <strong>de</strong> Empréstimos Obti<strong>do</strong>s”.<br />
44. O juro pago e o juro e os divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s recebi<strong>do</strong>s são usualmente classifica<strong>do</strong>s como fluxos <strong>de</strong><br />
caixa operacionais no tocante a uma instituição financeira pública. Contu<strong>do</strong>, não há consenso na<br />
classificação <strong>de</strong>stes fluxos <strong>de</strong> caixa quanto a outras entida<strong>de</strong>s. O juro pago e juro e divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s<br />
recebi<strong>do</strong>s po<strong>de</strong>m ser classifica<strong>do</strong>s como fluxos <strong>de</strong> caixa operacionais porque entram na<br />
<strong>de</strong>terminação <strong>do</strong> exce<strong>de</strong>nte ou défice líqui<strong>do</strong>. Alternativamente, o juro pago e o juro e divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s<br />
recebi<strong>do</strong>s po<strong>de</strong>m ser classifica<strong>do</strong>s como fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> financiamento e fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong><br />
investimento, respectivamente, porque são custos <strong>de</strong> obter recursos financeiros ou <strong>de</strong> obter<br />
retornos sobre investimentos.<br />
45. Os divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s pagos po<strong>de</strong>m ser classifica<strong>do</strong>s como fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> financiamento porque<br />
são um custo <strong>de</strong> obter recursos financeiros. Alternativamente, os divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s pagos po<strong>de</strong>m ser<br />
classifica<strong>do</strong>s como um componente <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais a fim <strong>de</strong><br />
ajudar os utentes a <strong>de</strong>terminar a capacida<strong>de</strong> <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> fazer estes pagamentos a partir<br />
<strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa operacionais.<br />
Impostos sobre o Exce<strong>de</strong>nte Líqui<strong>do</strong><br />
46. Os fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes <strong>de</strong> impostos sob o exce<strong>de</strong>nte líqui<strong>do</strong> <strong>de</strong>vem ser<br />
divulga<strong>do</strong>s separadamente e <strong>de</strong>vem ser classifica<strong>do</strong>s como fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong><br />
activida<strong>de</strong>s operacionais salvo se pu<strong>de</strong>rem ser especificamente i<strong>de</strong>ntifica<strong>do</strong>s com<br />
activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> financiamento e <strong>de</strong> investimento.<br />
47. As entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público estão geralmente isentas <strong>de</strong> impostos sobre os exce<strong>de</strong>ntes<br />
líqui<strong>do</strong>s. Contu<strong>do</strong>, algumas entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público po<strong>de</strong>m operar sob regimes fiscais
14<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
equivalentes em que os impostos inci<strong>de</strong>m da mesma maneira como nas entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector<br />
priva<strong>do</strong>.<br />
48. Os impostos sobre o exce<strong>de</strong>nte líqui<strong>do</strong> provém <strong>de</strong> transacções que dão origem a fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
que são classifica<strong>do</strong>s como activida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong> investimento ou <strong>de</strong> financiamento<br />
numa <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa. Embora o gasto <strong>de</strong> impostos possa ser rapidamente<br />
i<strong>de</strong>ntificável com activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento, os respectivos fluxos <strong>de</strong> caixa<br />
<strong>de</strong> impostos são muitas vezes impraticáveis <strong>de</strong> i<strong>de</strong>ntificar e po<strong>de</strong>m surgir num perío<strong>do</strong> diferente<br />
<strong>do</strong> <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa das transacções subjacentes. Portanto, os impostos pagos são<br />
usualmente classifica<strong>do</strong>s como fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais. Contu<strong>do</strong>, quan<strong>do</strong><br />
for praticável i<strong>de</strong>ntificar o fluxo <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> impostos com uma transacção individual que dá<br />
origem a fluxos <strong>de</strong> caixa que sejam classifica<strong>do</strong>s como activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento ou <strong>de</strong><br />
financiamento o fluxo <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> imposto é classifica<strong>do</strong> como activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento ou <strong>de</strong><br />
financiamento como apropria<strong>do</strong>. Quan<strong>do</strong> os fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> impostos são imputa<strong>do</strong>s a mais<br />
<strong>de</strong> uma classe <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s, é divulgada a quantia total <strong>de</strong> impostos pagos.<br />
Investimentos em Entida<strong>de</strong>s Controladas, Associadas e<br />
Empreendimentos Conjuntos<br />
49. Ao contabilizar um investimento numa associada ou numa entida<strong>de</strong> controlada contabilizada<br />
pelo uso <strong>do</strong> méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> equivalência patrimonial ou <strong>do</strong> custo, um investi<strong>do</strong>r restringe o seu relato<br />
na <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa aos fluxos <strong>de</strong> caixa entre ele próprio e a entida<strong>de</strong>, por<br />
exemplo, aos divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s e aos adiantamentos.<br />
50. Uma entida<strong>de</strong> que relata o seu interesse numa entida<strong>de</strong> conjuntamente controlada usan<strong>do</strong> a<br />
consolidação proporcional, inclui na sua <strong>de</strong>monstração consolidada <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa o seu<br />
quinhão proporcional <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa da entida<strong>de</strong> conjuntamente controlada. Uma entida<strong>de</strong><br />
que relata tal interesse usan<strong>do</strong> o méto<strong>do</strong> <strong>de</strong> equivalência patrimonial inclui na sua <strong>de</strong>monstração<br />
<strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa os fluxos <strong>de</strong> caixa que respeitam aos seus investimentos na entida<strong>de</strong><br />
conjuntamente controlada, e distribuição e outros pagamentos ou recebimentos entre ela e a<br />
entida<strong>de</strong> conjuntamente controlada.<br />
Aquisições e Alienações <strong>de</strong> Entida<strong>de</strong>s Controladas e <strong>de</strong> Outras Unida<strong>de</strong>s<br />
Operacionais<br />
51. Os fluxos <strong>de</strong> caixa agrega<strong>do</strong>s provenientes <strong>de</strong> aquisições e <strong>de</strong> alienações <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s<br />
controladas ou <strong>de</strong> outras unida<strong>de</strong>s operacionais <strong>de</strong>ve ser apresenta<strong>do</strong> separadamente e<br />
classifica<strong>do</strong> como activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento.<br />
52. Uma entida<strong>de</strong> <strong>de</strong>ve divulgar, em agrega<strong>do</strong>, a respeito não só <strong>de</strong> aquisições mas também<br />
<strong>de</strong> alienações <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s controladas ou outras unida<strong>de</strong>s operacionais durante o<br />
perío<strong>do</strong>, cada uma das seguintes informações:<br />
(a) O total <strong>de</strong> retribuição <strong>de</strong> compra ou <strong>de</strong> alienação;<br />
(b) A parte <strong>de</strong> retribuição <strong>de</strong> compra ou <strong>de</strong> alienação satisfeita por meio <strong>de</strong> dinheiro ou <strong>de</strong><br />
equivalentes a dinheiro;<br />
(c) A quantia <strong>de</strong> dinheiro e <strong>de</strong> equivalentes <strong>de</strong> dinheiro na entida<strong>de</strong> controlada ou<br />
unida<strong>de</strong> operacional adquirida ou alienada; e<br />
(d) A quantia <strong>de</strong> activos e passivos que não sejam dinheiro e equivalentes <strong>de</strong> dinheiro<br />
reconhecida pela entida<strong>de</strong> controlada ou unida<strong>de</strong> operacional adquirida ou alienada,<br />
resumida por cada categoria importante.<br />
53. A apresentação separada <strong>do</strong>s efeitos <strong>do</strong> fluxo <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> aquisições e alienações <strong>de</strong> entida<strong>de</strong>s
15<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
controladas e outras unida<strong>de</strong>s operacionais como linhas <strong>de</strong> rubrica únicas, juntamente com a<br />
divulgação separada das quantias <strong>de</strong> activos e passivos adquiri<strong>do</strong>s ou aliena<strong>do</strong>s contribui para<br />
distinguir esses fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa provenientes <strong>de</strong> outras activida<strong>de</strong>s<br />
operacionais <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento. Os efeitos <strong>do</strong> fluxo <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> alienação não<br />
são <strong>de</strong>duzi<strong>do</strong>s <strong>de</strong>ssas aquisições.<br />
54. A quantia agregada <strong>do</strong> dinheiro pago ou recebi<strong>do</strong> como retribuição <strong>de</strong> compra ou venda é<br />
relatada na <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong> equivalentes <strong>de</strong> caixa<br />
adquiri<strong>do</strong>s ou aliena<strong>do</strong>s.<br />
55. Activos e passivos que não sejam caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong> controlada ou<br />
unida<strong>de</strong> operacional adquirida ou alienada só são necessários divulgar quan<strong>do</strong> a entida<strong>de</strong> ou<br />
unida<strong>de</strong> controlada tivesse previamente reconheci<strong>do</strong> esses activos ou passivos. Por exemplo,<br />
quan<strong>do</strong> uma entida<strong>de</strong> <strong>do</strong> sector público que prepare relatórios segun<strong>do</strong> o regime <strong>de</strong> caixa é<br />
adquirida por uma outra entida<strong>de</strong> <strong>do</strong> sector público, não seria exigi<strong>do</strong> que a entida<strong>de</strong> adquirente<br />
divulgue os activos e passivos (que não sejam caixa ou equivalentes <strong>de</strong> caixa) da entida<strong>de</strong><br />
adquirida visto que essa entida<strong>de</strong> não tivesse reconheci<strong>do</strong> activos e passivos não caixa.<br />
Transacções Não-Caixa<br />
56. As transacções <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento que não exijam o uso <strong>de</strong> caixa ou<br />
equivalentes <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong>vem ser excluídas <strong>de</strong> uma <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa. Tais<br />
transacções <strong>de</strong>vem ser divulgadas noutro local das <strong>de</strong>monstrações financeiras <strong>de</strong> uma<br />
forma que proporcione toda a relevante informação acerca <strong>de</strong>stas activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong><br />
investimento e <strong>de</strong> financiamento.<br />
57. Muitas activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento e <strong>de</strong> financiamento não têm um impacto directo nos fluxos<br />
<strong>de</strong> caixa correntes embora afectem <strong>de</strong> facto o capital e a estrutura <strong>de</strong> activo <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong>. A<br />
exclusão <strong>de</strong> transacções não-caixa da <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa é consistente com o<br />
objectivo <strong>de</strong> uma <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa visto estes itens não envolveres fluxos <strong>de</strong><br />
caixa no perío<strong>do</strong> corrente. São exemplos <strong>de</strong> transacções não-caixa:<br />
(a) A aquisição <strong>de</strong> cativos através da troca <strong>de</strong> activos, a assunção <strong>de</strong> passivos directamente<br />
relaciona<strong>do</strong>s ou por meio <strong>de</strong> uma locação financeira; e<br />
(b) A conversão <strong>de</strong> dívida em capital próprio.<br />
Componentes <strong>de</strong> Caixa e <strong>de</strong> Equivalentes <strong>de</strong> Caixa<br />
58. Uma entida<strong>de</strong> <strong>de</strong>ve divulgar os componentes <strong>de</strong> caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong>ve<br />
apresentar uma reconciliação das quantias na sua <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa com<br />
as rubricas equivalentes relatadas na <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> posição financeira.<br />
59. Ten<strong>do</strong> em vista a varieda<strong>de</strong> das práticas <strong>de</strong> gestão <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong> acor<strong>do</strong>s bancários em to<strong>do</strong> o<br />
mun<strong>do</strong> e a fim <strong>de</strong> dar cumprimento à Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público<br />
IPSAS 1, “Apresentação <strong>de</strong> Demonstrações Financeiras”, uma entida<strong>de</strong> divulga a política que<br />
a<strong>do</strong>pta ao <strong>de</strong>terminar a composição da caixa e <strong>do</strong>s equivalentes <strong>de</strong> caixa.<br />
60. O efeito <strong>de</strong> qualquer alteração na política <strong>de</strong> <strong>de</strong>terminação <strong>do</strong>s componentes, por exemplo, uma<br />
alteração na classificação <strong>de</strong> instrumentos financeiros anteriormente consi<strong>de</strong>ra<strong>do</strong>s fazen<strong>do</strong><br />
parte da carteira <strong>de</strong> investimento <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong>, é relata<strong>do</strong> <strong>de</strong> acor<strong>do</strong> com a IPSAS 3.<br />
Outras Divulgações<br />
61. Uma entida<strong>de</strong> <strong>de</strong>ve divulgar, juntamente com um comentário <strong>de</strong> gerência nas notas às<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras, a quantia <strong>de</strong> sal<strong>do</strong>s significativos <strong>de</strong> caixa e equivalentes <strong>de</strong>
16<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
caixa <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s pela entida<strong>de</strong> que não estejam disponíveis para utilização pela entida<strong>de</strong><br />
económica.<br />
62. Existem variadas circunstâncias em que os sal<strong>do</strong>s <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong> equivalentes <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s<br />
por uma entida<strong>de</strong> não estão disponíveis para utilização pela entida<strong>de</strong> económica. Os exemplos<br />
incluem caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong>ti<strong>do</strong>s por uma entida<strong>de</strong> controlada que opera num país<br />
em que os controlos cambiais ou outras restrições legais se aplicam quan<strong>do</strong> os sal<strong>do</strong>s não<br />
estão disponíveis para uso geral pela entida<strong>de</strong> que controla ou outras entida<strong>de</strong>s controladas.<br />
63. Po<strong>de</strong> ser relevante informação adicional aos utentes para compreen<strong>de</strong>r a posição financeira e a<br />
liqui<strong>de</strong>z <strong>de</strong> uma entida<strong>de</strong>. A divulgação <strong>de</strong>sta informação juntamente com uma <strong>de</strong>scrição nas<br />
notas às <strong>de</strong>monstrações financeiras, é encorajada e po<strong>de</strong> incluir:<br />
(a) A quantia <strong>de</strong> facilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> empréstimos não utiliza<strong>do</strong>s que po<strong>de</strong>m estar disponíveis para<br />
activida<strong>de</strong>s operacionais futuras e para liquidar compromissos <strong>de</strong> capital, indican<strong>do</strong><br />
quaisquer restrições no uso <strong>de</strong>ssas facilida<strong>de</strong>s;<br />
(b) As quantias agregadas <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa <strong>de</strong> cada uma das activida<strong>de</strong>s operacionais, <strong>de</strong><br />
investimento e <strong>de</strong> financiamento relativas a interesses em empreendimentos conjuntos<br />
relata<strong>do</strong>s usan<strong>do</strong> a consolidação proporcional; e<br />
(c) A quantia e natureza <strong>de</strong> sal<strong>do</strong>s <strong>de</strong> caixa com restrições.<br />
64. Quan<strong>do</strong> forem preparadas cativações ou autorizações orçamentais numa base <strong>de</strong> caixa, a<br />
<strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> fluxos <strong>de</strong> caixa po<strong>de</strong> ajudar os utentes a enten<strong>de</strong>r o relacionamento entre as<br />
activida<strong>de</strong>s ou os programas da entida<strong>de</strong> e a informação orçamental <strong>do</strong> governo. Remete-se<br />
para a IPSAS 1 para um breve <strong>de</strong>bate <strong>de</strong> comparação <strong>de</strong> números reais e orçamenta<strong>do</strong>s.<br />
Data <strong>de</strong> Eficácia<br />
65. Esta Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público entra em vigor para as<br />
<strong>de</strong>monstrações financeiras anuais que cubram os perío<strong>do</strong>s que comecem em ou após 1<br />
<strong>de</strong> Junho <strong>de</strong> 2000. Encoraja-se a aplicação mas ce<strong>do</strong>.<br />
66. Quan<strong>do</strong> uma entida<strong>de</strong> a<strong>do</strong>ptar, o regime <strong>de</strong> contabilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> acréscimo, como <strong>de</strong>fini<strong>do</strong> pelas<br />
Normas Internacionais <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público, para fins <strong>de</strong> relato financeiro,<br />
subsequente à data <strong>de</strong> eficácia, esta Norma aplica-se às <strong>de</strong>monstrações financeiras anuais da<br />
entida<strong>de</strong> que cubram perío<strong>do</strong>s que comecem em ou após a data <strong>de</strong> a<strong>do</strong>pção.
17<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Apêndice - Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa (para uma Entida<strong>de</strong> que<br />
não seja uma Instituição Financeira)<br />
Este apêndice é apenas ilustrativo e não faz parte das normas. A finalida<strong>de</strong> <strong>de</strong>ste apêndice é o <strong>de</strong><br />
ilustrar a aplicação das normas para ajudar a clarificar o seu senti<strong>do</strong>.<br />
Demonstração <strong>do</strong>s Fluxos <strong>de</strong> Caixa pelo Méto<strong>do</strong> Directo (parágrafo 27 a))<br />
Entida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público – Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa Consolidada Relativa Ao Ano<br />
Fin<strong>do</strong> Em 31 De Dezembro 20x2<br />
(em Milhares <strong>de</strong> Unida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Moeda)<br />
FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES OPERACIONAIS<br />
Recebimentos<br />
20X2 20X1<br />
Impostos X X<br />
Vendas <strong>de</strong> bens e serviços X X<br />
Subsídios X X<br />
Juros recebi<strong>do</strong>s X X<br />
Outros recebimentos X X<br />
Pagamentos<br />
Custos <strong>do</strong>s emprega<strong>do</strong>s (X) (X)<br />
Anualizações (X) (X)<br />
Fornece<strong>do</strong>res (X) (X)<br />
Juros pagos (X) (X)<br />
Outros pagamentos (X) (X)<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s das activida<strong>de</strong>s operacionais X X<br />
FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO<br />
Compra <strong>de</strong> activos fixos (X) (X)<br />
Líqui<strong>do</strong> da venda <strong>de</strong> activos fixos X X<br />
Líqui<strong>do</strong> da venda <strong>de</strong> investimentos financeiros X X<br />
Compra <strong>de</strong> títulos em moeda estrangeira (X) (X)<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento (X) (X)<br />
FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO<br />
Proventos <strong>de</strong> empréstimos obti<strong>do</strong>s X X<br />
Reembolso <strong>de</strong> empréstimos obti<strong>do</strong>s (X) (X)<br />
Distribuição/divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong>s ao governo (X) (X)<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong> das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> financiamento X X<br />
Aumento (Diminuição) e líqui<strong>do</strong> em caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa X X<br />
Caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa no começo <strong>do</strong> perío<strong>do</strong> X X<br />
Caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa no final <strong>do</strong> perío<strong>do</strong> X X
18<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Notas à Demonstração <strong>do</strong>s Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
(a) Caixa e Equivalentes <strong>de</strong> Caixa<br />
Caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa consistem <strong>de</strong> caixa e <strong>de</strong> sal<strong>do</strong>s em bancos e investimentos em<br />
instrumentos <strong>do</strong> merca<strong>do</strong> monetário. Caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa incluí<strong>do</strong>s na <strong>de</strong>monstração<br />
<strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa compreen<strong>de</strong>m as seguintes quantias da <strong>de</strong>monstração <strong>de</strong> posição<br />
financeira.<br />
20X2 20X1<br />
Caixa e sal<strong>do</strong>s em bancos X X<br />
Investimentos financeiros a curto prazo X X<br />
X X<br />
A entida<strong>de</strong> tem por utilizar possibilida<strong>de</strong> <strong>de</strong> empréstimo <strong>de</strong> X, <strong>do</strong>s quais X tem <strong>de</strong> ser usa<strong>do</strong> em<br />
projectos <strong>de</strong> infra-estrutura.<br />
(b) Activos fixos tangíveis<br />
Durante o perío<strong>do</strong>, a entida<strong>de</strong> económica adquiriu activos fixos tangíveis com um custo<br />
agrega<strong>do</strong> <strong>de</strong> X <strong>do</strong> qual X foi adquiri<strong>do</strong> por meio <strong>de</strong> subsídios <strong>de</strong> capital pelo governo nacional.<br />
Os pagamentos a dinheiro <strong>de</strong> X foram feitos para comprar activos fixos tangíveis<br />
(c) Reconciliação <strong>do</strong>s Fluxos <strong>de</strong> Caixa Líqui<strong>do</strong> <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s Operacionais para o Exce<strong>de</strong>nte<br />
(Défice) Líqui<strong>do</strong> <strong>de</strong> Activida<strong>de</strong>s Ordinárias (em milhares <strong>de</strong> unida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> moeda)<br />
20X2 20X1<br />
Exce<strong>de</strong>nte (défice) <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s ordinárias X X<br />
Movimentos não caixa<br />
Depreciação X X<br />
Amortização X X<br />
Aumento em provisões para dívidas duvi<strong>do</strong>sas X X<br />
Aumento <strong>de</strong> contas a pagar X X<br />
Aumento <strong>de</strong> empréstimos obti<strong>do</strong>s X X<br />
Aumento em provisões relativas a custos <strong>de</strong> emprega<strong>do</strong>s X X<br />
(Ganhos) perdas na venda <strong>de</strong> activos fixos tangíveis (X) (X)<br />
(Ganhos) perdas na venda <strong>de</strong> investimentos financeiros (X) (X)<br />
Aumento em outros activos correntes (X) (X)<br />
Aumento em investimentos financeiros <strong>de</strong>vi<strong>do</strong> a revalorizações (X) (X)<br />
Aumento em contas a receber (X) (X)<br />
Itens extraordinários ¨(1) (X) –<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais X X
19<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Demonstração <strong>do</strong>s Fluxos <strong>de</strong> Caixa pelo Méto<strong>do</strong> Indirecto (Parágrafo 27 (b))<br />
Entida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público - Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa Consolidada Relativa ao Ano<br />
Fin<strong>do</strong> em 3 De Dezembro <strong>de</strong> 20x2 (em Milhares <strong>de</strong> Unida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> Moeda)<br />
FLUXOS DE CAIXA DE ACTIVIDADES OPERACIONAIS<br />
20X2 20X1<br />
Exce<strong>de</strong>nte (Défice) das activida<strong>de</strong>s ordinárias X X<br />
Movimentos não-caixa<br />
Depreciação X X<br />
Amortização X X<br />
Aumento na provisão para dívidas duvi<strong>do</strong>sas X X<br />
Aumento em contas a pagar X X<br />
Aumento em empréstimos obti<strong>do</strong>s X X<br />
Aumento em provisões relativas a custos <strong>do</strong>s emprega<strong>do</strong>s X X<br />
(Ganhos) Perdas na venda <strong>de</strong> activos fixos tangíveis (X) (X)<br />
(Ganhos) Perdas na venda <strong>de</strong> investimentos financeiros (X) (X)<br />
Aumento em outros activos correntes (X) (X)<br />
Aumento em investimentos financeiros <strong>de</strong>vi<strong>do</strong> a revalorizações (X) (X)<br />
Aumento em contas a receber (X) (X)<br />
Item extraordinário (X) –<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s das activida<strong>de</strong>s operacionais X X<br />
FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO<br />
Compra <strong>de</strong> activos fixos tangíveis (X) (X)<br />
Produto da venda <strong>de</strong> activos fixos tangíveis X X<br />
Produto da venda <strong>de</strong> investimentos financeiros X X<br />
Compra <strong>de</strong> títulos em moeda estrangeira (X) (X)<br />
Fluxos <strong>de</strong> caixa líqui<strong>do</strong>s das activida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> investimento (X) (X)<br />
FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES DE FINANCIAMENTO<br />
Proventos <strong>de</strong> empréstimos obti<strong>do</strong>s X X<br />
Reembolso <strong>de</strong> empréstimos obti<strong>do</strong>s (X) (X)<br />
Distribuição/divi<strong>de</strong>n<strong>do</strong> ao governo (X) (X)
20<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Notas à Demonstração <strong>do</strong>s Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
(a) Caixa e Equivalentes <strong>de</strong> Caixa<br />
A caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa consistem <strong>de</strong> dinheiro em caixa e <strong>de</strong> sal<strong>do</strong>s nos bancos e <strong>de</strong><br />
investimentos em investimentos <strong>do</strong> merca<strong>do</strong> monetário. Caixa e equivalentes <strong>de</strong> caixa incluí<strong>do</strong>s<br />
na <strong>de</strong>monstração <strong>do</strong>s fluxos <strong>de</strong> caixa compreen<strong>de</strong>m as seguintes quantias da <strong>de</strong>monstração da<br />
posição financeira:<br />
20X2 20X1<br />
Caixa e sal<strong>do</strong>s em bancos X X<br />
IInvestimentos financeiros a curto prazo X X<br />
X X<br />
A entida<strong>de</strong> tem por utilizar facilida<strong>de</strong>s <strong>de</strong> empréstimos <strong>de</strong> X, <strong>do</strong> qual X tem <strong>de</strong> ser usa<strong>do</strong> em<br />
projectos <strong>de</strong> infra-estrutura.<br />
(b) Activos fixos tangíveis<br />
Durante o perío<strong>do</strong>, a entida<strong>de</strong> económica adquiriu activos fixos tangíveis com um custo<br />
agrega<strong>do</strong> <strong>de</strong> X <strong>do</strong> que X foi adquiri<strong>do</strong> por meio <strong>de</strong> subsídios <strong>de</strong> capital pelo governo nacional. Os<br />
pagamentos a dinheiro a X foram feitos para comprar activos fixos tangíveis.
Comparação com a IAS 7<br />
21<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
A Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> <strong>do</strong> Sector Público (IPSAS) 2, “Demonstrações <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong><br />
Caixa” é extraida principalmente da Norma Internacional <strong>de</strong> Contabilida<strong>de</strong> IAS 7, “Demonstrações <strong>de</strong><br />
Fluxos <strong>de</strong> Caixa”. As principais diferenças entre a IPSAS 2 e a IAS 7 são como se segue:<br />
• Foi incluí<strong>do</strong> um comentário à IPSAS 2 adicional ao da IAS 7 para clarificar a aplicabilida<strong>de</strong><br />
das normas <strong>de</strong> contabilização pelas entida<strong>de</strong>s <strong>do</strong> sector público.<br />
• A IPSAS 2 usa terminologia diferente, em certos casos, da IAS 7. Os exemplos mais<br />
significativos são o uso <strong>do</strong>s termos "entida<strong>de</strong>", "rédito", "<strong>de</strong>monstração <strong>do</strong> <strong>de</strong>sempenho<br />
financeiro", "<strong>de</strong>monstração da posição financeira" e "activo líqui<strong>do</strong>/capital próprio" na IPSAS<br />
2. Os termos equivalentes na IAS 7 são "empresa", "rendimento", "<strong>de</strong>monstração <strong>do</strong>s<br />
resulta<strong>do</strong>s", "balanço" e "capital próprio".<br />
• A IPSAS 2 contém um conjunto <strong>de</strong> <strong>de</strong>finições <strong>de</strong> termos técnicos diferente <strong>do</strong>s da IAS 7<br />
(parágrafo 8).<br />
• Em comum com a IAS 7, a IPSAS 2 permite que quer o méto<strong>do</strong> directo quer o indirecto para<br />
serem usa<strong>do</strong>s para apresentar fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais. Quan<strong>do</strong> for<br />
usa<strong>do</strong> o méto<strong>do</strong> directo para apresentar fluxos <strong>de</strong> caixa das activida<strong>de</strong>s operacionais, a<br />
IPSAS 2 encoraja a divulgação <strong>de</strong> uma reconciliação <strong>do</strong> exce<strong>de</strong>nte líqui<strong>do</strong> das activida<strong>de</strong>s<br />
ordinárias com os fluxos <strong>de</strong> caixa operacionais nas notas às <strong>de</strong>monstrações financeiras<br />
(parágrafo 29).<br />
• O Apêndice à IPSAS 2 não inclui uma ilustração <strong>de</strong> uma Demonstração <strong>de</strong> Fluxos <strong>de</strong> Caixa<br />
para uma instituição financeira.
1 (Janela-flutuante - Notas)<br />
22<br />
<strong>Manual</strong> <strong>do</strong> <strong>Revisor</strong> <strong>Oficial</strong> <strong>de</strong> <strong>Contas</strong><br />
Notas <strong>de</strong> Fim<br />
Este item extraordinário cai <strong>de</strong>ntro da <strong>de</strong>finição <strong>de</strong> activida<strong>de</strong>s operacionais