SKV 443 utgåva 4, Handledning för företrädaransvar - Skatteverket

Handledning för
företrädaransvar

106 47 Stockholm Tel 08-598 191 90 Fax 08-598 191 91 order.fritzes@nj.se www.fritzes.se
ISBN 978-91-38-32512-4
SKV ISBN XX-XX-XXXXX-X
443 utgåva 4
ISBN XXX-XX-XX-XXXXX-X ISSN XXXX-X
Elanders Sverige AB

Förord
Denna handledning för företrädaransvar är en omarbetning av
den tidigare handledningen SKV 443 utgåva 3, från 2005. Omarbetningen
har gjorts bl.a. av den anledningen att Skatteverket
fr.o.m. den 1 januari 2008, genom införandet av lagen om
Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter, har fått en
utökad behörighet att göra gällande företrädaransvar inte bara
för obetalda skatter och avgifter utan också för andra debiterande
myndigheters obetalda fordringar.
Handledningen är i första hand avsedd att användas inom
Skatteverket, men kan även vara av intresse för andra som i sitt
arbete behöver information om området. Handledningen är
också avsedd att användas vid utbildning inom verket.
I handledningen behandlas endast reglerna om företrädaransvar
enligt 12 kap. 6–7 e §§ skattebetalningslagen. Således
tas inte solidarisk betalningsskyldighet enligt bestämmelserna i
aktiebolagslagen upp i denna handledning. Inte heller behandlas
bolagsmäns solidariska ansvar för ett handelsbolags förpliktelser.
För det senare hänvisas till Skatteverkets handledning
för solidariskt ansvar i handelsbolag SKV 444 från 2006.
Handledningen innehåller i avsnitten 1–10 en redovisning av
de materiella reglerna och praxis rörande företrädaransvar för
obetalda skatter och avgifter enligt skattebetalningslagen.
I avsnitten redovisas också Skatteverkets uppfattning i sådana
frågor där rättsläget är oklart.
I ett nytt avsnitt 11 i handledningen ”Företrädaransvar och
övriga debiterande myndigheter” lämnas en redovisning av
rättsliga frågeställningar som kan uppkomma för de fall
Skatteverket avser att göra gällande företrädaransvar för andra
debiterande myndigheters obetalda fordringar. Verket har valt
att i avsnittet i första hand koncentrera redovisningen till
möjligheten att göra gällande ansvar för Tullverkets fordringar
enligt tullagen med tillhörande EG lagstiftning.
Den rättsliga redovisningen i handledningen tar hänsyn till
lagändringar och praxis fram till och med den 1 juli 2009.
Med den snabba föränderlighet som kännetecknar skattelagstiftningen
rekommenderas läsaren att fortlöpande ta del av
den information om nyheter inom skatteområdet som finns på
3

4
Skatteverkets webbplats på Internet, www.skatteverket.se. På
webbsidan publiceras löpande även Skatteverkets ställningstaganden
i rättsliga frågor.
Solna i juni 2009
Vilhelm Andersson

Innehåll
Innehåll 5
Förord............................................................................................................ 3
Förkortningslista ........................................................................................ 11
1 Allmänt om företrädaransvar................................................... 15
1.1 Bakgrund ...................................................................................................15
1.2 Företrädaransvar avseende övriga debiterande myndigheter ..............18
2 Företrädaransvar i skattebetalningslagen ............................... 21
2.1 Allmänt.......................................................................................................21
2.2 Juridisk person och företrädare för sådan .............................................21
2.2.1 Allmänt om företrädare ...............................................................................21
2.2.2 Legala företrädare för aktiebolag ................................................................22
2.2.3 Legala företrädare för andra juridiska personer ..........................................23
2.2.4 Faktisk företrädare ......................................................................................28
2.2.5 Förhållandet legal och faktisk företrädare...................................................29
2.3 Företrädaransvar för underlåten betalning............................................30
2.3.1 Förfallodag ..................................................................................................31
2.3.2 Skatter m.m. som inte har företrädaransvar knutet till ursprunglig
förfallodag...................................................................................................34
2.3.3 Skatter som har påförts juridisk person med stöd av bestämmelser
i 12 kap. SBL...............................................................................................35
2.3.4 Det subjektiva rekvisitet uppsåt eller grov oaktsamhet...............................37
2.3.5 Avvecklingsåtgärder ...................................................................................37
2.3.6 Företrädares möjlighet att undgå ansvar i övrigt.........................................40
2.4 Företrädaransvar för den juridiska personens underlåtenhet
att göra skatteavdrag för anställda..........................................................43
2.5 Mervärdesskatt..........................................................................................45
2.5.1 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande ingående mervärdesskatt
som redovisats i skattedeklaration...............................................................45
2.5.2 Exempel ......................................................................................................47
2.5.3 Återkrav av felaktigt utbetald mervärdesskatt efter särskild ansökan.........50

6 Innehåll
2.6 Punktskatt..................................................................................................51
2.6.1 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande punktskatt som redovisats
i punktskattedeklaration ..............................................................................51
2.6.2 Återkrav av felaktigt utbetald punktskatt efter särskild ansökan ................52
2.7 Företrädaransvaret är accessoriskt.........................................................52
2.7.1 Allmänt........................................................................................................52
2.7.2 Betydelsen av betalningsanstånd.................................................................52
2.7.3 Särskilt om ackord.......................................................................................54
2.8 Befrielse helt eller delvis ...........................................................................55
2.9 Utlandsförhållanden .................................................................................56
2.9.1 Utländsk företrädare....................................................................................56
2.9.2 Utländsk juridisk person..............................................................................57
2.9.3 Verkställighet utomlands av fordran på företrädaransvar ...........................58
2.10 Regressrätt.................................................................................................59
3 Den underliggande skattefordran och skattekontot ............... 61
3.1 Inledning ....................................................................................................61
3.2 Skattekontot...............................................................................................61
3.2.1 Allmänt........................................................................................................61
3.2.2 Avstämning av skattekontot och överlämnande av skatt för indrivning .....62
3.2.3 Spärrar på skattekontot................................................................................64
3.2.4 Krediteringar av restförda skattekontoskulder ............................................65
3.2.5 Ränta på skattekontot ..................................................................................68
3.2.5.1 Ränteberäkning ...........................................................................................68
3.2.5.2 Intäktsränta..................................................................................................69
3.2.5.3 Kostnadsränta..............................................................................................69
3.3 Debiteringar på skattekontot ...................................................................69
3.3.1 Debiterad preliminär skatt...........................................................................69
3.3.2 Skatt som ska redovisas i skattedeklaration ................................................70
3.3.3 Slutlig skatt .................................................................................................72
3.3.4 Mervärdesskatt i självdeklaration................................................................72
3.3.5 Punktskatt som ska redovisas i punktskattedeklaration...............................73
3.3.6 Punktskatt och mervärdesskatt som ska redovisas i särskild
skattedeklaration .........................................................................................73
3.3.7 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande ingående mervärdesskatt
som redovisats i skattedeklaration...............................................................73
3.3.8 Återkrav av felaktigt utbetald mervärdesskatt efter särskild ansökan
i deklaration.................................................................................................74
3.3.9 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande punktskatt som redovisats
i punktskattedeklaration ..............................................................................74
3.3.10 Återkrav av felaktigt utbetald punktskatt efter särskild ansökan ................74
3.3.11 Skattetillägg och förseningsavgift...............................................................74

Innehåll 7
3.3.12 Skatt på trafikförsäkringspremie och trafikförsäkringsavgift......................75
3.3.13 Anståndsavgift enligt lag (2009:99) om anstånd med inbetalning
av skatt i fall................................................................................................75
3.3.14 Omprövning och efterbeskattning...............................................................75
3.3.15 Omprövningsbeslut som avser höjning av skatt..........................................76
3.4 Krediteringar på skattekontot .................................................................76
3.4.1 Inbetalning ..................................................................................................77
3.4.2 Överskjutande ingående mervärdesskatt.....................................................77
3.4.3 Återbetalning av punktskatt ........................................................................77
3.4.4 Omprövningsbeslut om sänkning av skatt...................................................77
3.4.5 Anstånd med betalning av skatt ..................................................................78
3.5 Betalning av skatt på grund av företrädaransvar..................................79
4 Utredning om företrädaransvar ............................................... 81
4.1 Inledning ....................................................................................................81
4.2 Utredningsskyldigheten ............................................................................82
4.3 Ett ärende för varje företrädare ..............................................................83
4.4 Informationsinhämtning...........................................................................84
4.5 Dokumentering..........................................................................................85
4.6 Partsinsyn och kommunicering................................................................86
5 Överenskommelse om betalningsskyldigheten........................ 89
5.1 Bakgrund ...................................................................................................89
5.2 Överenskommelse – beskattningsbeslut..................................................89
5.3 Olämpligt från allmän synpunkt .............................................................90
5.4 Den praktiska handläggningen ................................................................92
5.5 Överenskommelsens innehåll...................................................................95
5.6 Fullföljd överenskommelse, 12 kap. 7 e § första stycket SBL ...............96
5.7 Ej fullföljd överenskommelse, 12 kap. 7 e § andra stycket SBL ...........97
6 Processen..................................................................................... 99
6.1 Inledning ....................................................................................................99
6.2 Forum – behörig domstol .........................................................................99
6.3 Ansökan....................................................................................................100
6.3.1 Hinder för ansökan....................................................................................100
6.3.2 Ansökans innehåll .....................................................................................100
6.3.3 Komplettering av ansökan.........................................................................102
6.3.4 Rätt till muntlig förhandling......................................................................102

8 Innehåll
6.4 Länsrättens handläggning ......................................................................103
6.5 Talerätt för företrädaren beträffande det underliggande
skattebeslutet ...........................................................................................106
6.5.1 Företrädaren har samma rätt att överklaga som den juridiska personen ...106
6.5.2 Behörighet för företrädaren att ansöka om anstånd för den juridiska
personen ....................................................................................................108
6.5.3 Företrädarens rätt att få riktigheten av den underliggande skattefordran
prövad i företrädarmålet............................................................................108
6.6 Muntlig förhandling................................................................................109
6.6.1 Moderniserat rättegångsförfarande............................................................109
6.6.2 Yrkande och grunder.................................................................................110
6.6.3 Hörande av företrädaren............................................................................110
6.6.4 Bevisning ..................................................................................................111
6.6.5 Pläderingen................................................................................................112
6.7 Kostnader för företrädaren....................................................................113
6.8 Sekretessen i domstolen ..........................................................................114
6.9 Överklagande av domstols beslut om företrädaransvar......................114
6.10 Inhibition..................................................................................................115
7 Betalningssäkring..................................................................... 117
7.1 Allmänt om betalningssäkring ...............................................................117
7.2 Betalningssäkring mot företrädare när skatten är fastställd ..............119
7.3 Betalningssäkring mot företrädare och den juridiska personen när
skatten inte är fastställd..........................................................................122
7.4 Skadestånd...............................................................................................123
8 Sekretess.................................................................................... 125
8.1 Allmänt.....................................................................................................125
8.2 Sekretess i företrädaransvarsärenden...................................................126
8.3 Partsinsyn ................................................................................................128
8.4 Överlämnande av information mellan Skatteverket och andra
myndigheter.............................................................................................129
9 Preskription .............................................................................. 131
10 Rättspraxis................................................................................ 135
10.1 Avgöranden meddelade av Högsta domstolen......................................135
10.1.1 Det objektiva rekvisitet .............................................................................135

Innehåll 9
10.1.2 Det subjektiva rekvisitet............................................................................138
10.1.3 Hel eller delvis befrielse – ”jämkning” .....................................................141
10.2 Tillämpning av övergångsbestämmelserna vid införandet av SBL ....147
10.3 Avgöranden meddelade av Regeringsrätten.........................................147
11 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter...... 151
11.1 Allmänt.....................................................................................................151
11.2 Tullagstiftningen .....................................................................................152
11.2.1 Allmänt om tullagstiftningen ....................................................................152
11.2.2 Import, tull m.m. .......................................................................................154
11.2.3 Tulltaxering...............................................................................................156
11.2.4 Betalning av tull och skatter vid import ....................................................156
11.2.5 Revision ....................................................................................................158
11.2.6 Omprövning och överklagande av tullbeslut.............................................158
11.3 Företrädaransvar för tull m.m...............................................................159
11.4 Utredning .................................................................................................161
11.5 Överenskommelse ...................................................................................162
11.6 Processen..................................................................................................162
11.7 Betalningssäkring....................................................................................165
11.8 Sekretess...................................................................................................166
11.9 Preskription .............................................................................................167
Skrivelser från Skatteverket rörande företrädaransvar .....................169
Rättsfallsregister .....................................................................................171
Sakregister ...............................................................................................172

Förkortningslista
Förkortningslista 11
Myndighetsförkortningar
Göta HovR Göta hovrätt i Jönköping
HD Högsta domstolen
HovR Hovrätten
HovR NN Hovrätten för Nedre Norrland
HovR SoB Hovrätten över Skåne och Blekinge
HovR VS Hovrätten för Västra Sverige
HovR ÖN Hovrätten för Övre Norrland
JK Justitiekanslern
KFM Kronofogdemyndigheten
KR Kammarrätten
KRNG Kammarrätten i Göteborg
KRNJ Kammarrätten i Jönköping
KRNS Kammarrätten i Stockholm
KRNSU Kammarrätten i Sundsvall
LR Länsrätten
RR Regeringsrätten
RSV Riksskatteverket
Svea HovR Svea hovrätt i Stockholm
TR Tingsrätten
Författningsförkortningar
ABL Aktiebolagslagen (2005:551)
BorgL Lagen (2007:324) om Skatteverkets hantering av
vissa borgenärsuppgifter
BorgF Förordningen (2007:789) om Skatteverkets
hantering av vissa borgenärsuppgifter
BtSL Lagen (1978:880) om betalningssäkring för
skatter tullar och avgifter

12 Förkortningslista
EFL Lag (1987:667) om ekonomiska föreningar
ErsL Lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i
ärenden och mål om skatt m.m.
FL Förvaltningslagen (1986:223)
FPL Förvaltningsprocesslagen (1971:291)
FrekL Lagen (1996:764) om företagsrekonstruktion
HBL Lagen (1980:1102) om enkla bolag och
handelsbolag
IndF Indrivningsförordningen (1993:1229)
IndL Lagen (1993:891) om indrivning av statliga
fordringar m.m.
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
KonkL Konkurslagen (1987:672)
LAFD Lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar
LPP Lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter
LUT Lagen (1969:200) om uttagande av utländsk
tull, annan skatt, avgift eller pålaga
LÖHS Lagen (1990:314) om ömsesidig handräckning i
skatteärenden
ML Mervärdesskattelagen (1994:200)
OSL Offentlighets- och sekretesslag (2009:400)
RB Rättegångsbalken
RF Regeringsformen
SBF Skattebetalningsförordningen (1997:750)
SBL Skattebetalningslagen (1997:483)
SekrL Sekretesslagen (1980:100)
SPL Lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar
m.m.
TL Taxeringslagen (1990:324)
TVL Lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i
beskattningsförfarandet

Förkortningslista 13
UB Utsökningsbalken
UF Utsökningsförordningen (1981:981)
UBL Uppbördslagen (1953:272)
USAL Lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter
från arbetsgivare
ÄB
Övrigt
Ärvdabalken
AB Aktiebolag
Dnr Diarienummer
HB Handelsbolag
KB Kommanditbolag
KBR Kontrollbalansräkning
NJA Nytt Juridiskt Arkiv I
Prop. Proposition
RH Rättsfall från hovrätterna
RÅ Regeringsrättens årsbok
SFS Svensk författningssamling
SKD Skattedeklaration
SOU Statens offentliga utredningar
SvJT Svensk Juristtidning

Tidigare reglering
Skadestånd
Allmänt om företrädaransvar, Avsnitt 1 15
1 Allmänt om företrädaransvar
1.1 Bakgrund
Enligt de regler som gällde innan skattebetalningslagen
(1997:483, SBL), trädde ikraft den 1 november 1997 kunde en
företrädare enligt bestämmelserna i uppbördslagen (1953:272,
UBL), lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från
arbetsgivare (USAL) och mervärdesskattelagen (1994:200,
ML) bli betalningsansvarig tillsammans med den juridiska
personen för skatter under bl.a. den förutsättningen att företrädaren
underlåtit betalningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.
Motsvarande bestämmelser infördes i den numera
upphävda lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter
(punktskatterna regleras numera i SBL).
När den ursprungliga ansvarsbestämmelsen i 77 a § UBL
infördes 1968 hänvisades i förarbetena till att straff för underlåtenhet
att redovisa innehållen skatt enligt dåvarande 80 §
1 mom. andra stycket UBL inte kunde dömas ut om inte
arbetsgivaren gjort sig skyldig till grov oaktsamhet. Därför
ansågs att det ekonomiska ansvaret för företrädare borde
begränsas till sådan fall där uppsåt eller grov oaktsamhet
förelåg. Gränserna för och utformningen av regleringen av
företrädarens betalningsskyldighet har således styrts av hur det
straffrättsliga ansvaret reglerats i motsvarande fall.
I samband med tillkomsten av 77 a § UBL diskuterades
möjligheten att i lag införa skadeståndskyldighet för den som
uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte fullgjort skyldigheten
att redovisa innehållen skatt, se Uppbördsutredningens betänkande
SOU 1965:23 s. 182 ff., jfr prop. 1967:130 s. 129 ff.
Uppbördsutredningen ställde sig emellertid tveksam till att
införa regler om skadeståndsskyldighet. Som skäl för denna
ståndpunkt angavs bl.a. att ett belopp som utdömts i form av
skadestånd i allmänhet omfattas av den allmänna preskriptionsregeln
och att en fordran på skadestånd genom preskriptionsavbrott
skulle kunna hållas vid liv hur länge som helst

16 Allmänt om företrädaransvar, Avsnitt 1
Objektiva termer
i stället för uppsåt
och grov
oaktsamhet
medan fordran på den skattskyldige skulle preskriberas enligt
bestämmelser i uppbördslagen. Företrädaren skulle då inte ha
någon möjlighet att återfå beloppet av den skattskyldige.
Vidare angavs att det när brottmålet handläggs ofta inte är
möjligt att beräkna skadans storlek samt att det i många fall
knappast kan göras gällande att någon skada uppstått. Det
föreslogs därför i stället särskilda bestämmelser om företrädares
ansvarighet, vilket förslag sedermera ledde till
införandet av bestämmelserna i 77 a § UBL. Frågan om
möjligheten att föra skadeståndstalan enligt allmänna skadeståndsrättsliga
regler avseende undandragen skatt har berörts
även i senare lagstiftningssammanhang utan att sådan talan
ansetts vara en framkomlig väg, se SOU 1983:23 s. 247 f. HD
har i NJA 2003 s. 390 förklarat att den som dömts för skattebrott
inte är skyldig att utge skadestånd till staten för undandragen
skatt enligt 2 kap. 2 § skadeståndslagen (1972:207).
HD anförde i domskälen att statens anspråk på att den som
dömts för skattebrott i och för sig kan uppfattas som ett
anspråk på ersättning enligt allmänna skadeståndsrättsliga
principer. Emellertid konstaterade HD att dagens regler om
företrädaransvar uttömmande reglerar möjligheten att utkräva
undandragen skatt av annan än den skattskyldige. Ett eventuellt
införande av en möjlighet för staten att föra en skadeståndstalan
av ifrågavarande slag förutsätter enligt HD
ingående överväganden som bör ske inom ramen för ett lagstiftningsarbete.
Efter HD-avgörandet hemställde Skatteverket
2006 hos regeringen om en ändring av skattebrottslagen som
skulle göra det möjligt för staten att få skadestånd av den som
dömts för skattebrott och annat brott. Dessutom har Skatteverket
i ett ställningstagande 2008, dnr 131-264877-08/111
gjort den bedömningen att Skatteverket kan åberopa 2 kap. 2 §
skadeståndslagen (1972:207) för att utkräva skadestånd av den
som tillfogat Skatteverket förmögenhetsskada genom annat
brott än skattebrott. Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10)
har i tilläggsdirektiv (dir. 2007:165) fått i uppdrag att utreda
om det bör införas en möjlighet för staten att kräva skadestånd
i de fall någon annan än den skattskyldige, normalt en juridisk
person, tillskansat sig medel genom skattebrott. Utredningen
har presenterat sitt förslag i SOU 2009:58.
I prop. 1996/97:100, Ett nytt system för skattebetalningar
m.m., föreslog regeringen bl.a. att straffsanktionen för underlåtenhet
att betala innehållen källskatt skulle avskaffas.
Därmed försvann enligt departementschefen den koppling som
dittills funnits mellan betalningsskyldighet för företrädare och

Allmänt om företrädaransvar, Avsnitt 1 17
straffansvar och de motiv som styrt utformningen av föreskrifterna
om betalningsskyldighet i subjektivt hänseende
gjorde sig inte längre gällande. För att tydliggöra och göra
bestämmelserna lättare att tillämpa för såväl myndigheter som
enskilda föreslogs i samma proposition att de subjektiva
förutsättningarna, uppsåt eller grov oaktsamhet, skulle ersättas
med förutsättningarna uttryckta i objektiva termer. Avsikten
var dock inte att åstadkomma någon förändring i sak av
förutsättningarna för betalningsskyldighet. Bestämmelserna i
UBL, USAL och ML om betalningsansvar för företrädare för
juridisk person fördes över till SBL och erhöll där en annorlunda
konstruktion. Företrädaransvaret kom genom införandet
av SBL att få betalningsskyldighet som huvudregel, men med
möjlighet att undgå ansvar om det innan skatten skulle ha
betalats hade vidtagits sådana åtgärder som krävdes för att få
till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens
skulder med hänsyn till samtliga borgenärers intressen. Vissa
omständigheter som tidigare beaktades vid bedömningen av de
subjektiva rekvisiten skulle emellertid i fortsättningen beaktas
vid bedömningen om det fanns skäl att medge befrielse från
betalningsskyldigheten. Avsikten var inte att åstadkomma
någon förändring – än mindre någon skärpning – av förutsättningarna
för betalningsskyldighet.
Företrädaransvaret erhöll genom införandet av SBL den
1 november 1997 en enhetlig utformning inom hela skatteområdet.
Alla skatter och avgifter som ingår i skattekontosystemet
omfattas av ansvaret, med något undantag, se vidare avsnitt
2.1. I fortsättningen används endast begreppet skatt för att
beteckna både skatter och avgifter. Utvidgningen av ansvaret
motiverades med att en olikformighet i regleringen skulle ge
den skattskyldige ett faktiskt utrymme att till skada för det
allmänna styra sina betalningar beroende på om en avgift
omfattas av företrädaransvar eller inte.
I NJA 2000 s. 132 uppkom fråga om företrädare för juridisk
person, med hänsyn till retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § st.
2 RF, kunde åläggas betalningsansvar för skatter och avgifter
som förfallit till betalning vid tidpunkter då SBL ännu inte trätt
i kraft. Om en tillämpning av den nya lydelsen i SBL, där de
subjektiva förutsättningarna uppsåt eller grov oaktsamhet,
ersatts med förutsättningar uttryckta i objektiva termer, skulle
leda till ett mer oförmånligt resultat än de tidigare bestämmelserna
i UBL kunde bestämmelsen i SBL inte tillämpas med
retroaktiv verkan. I fråga om den nya lydelsen kunde anses

18 Allmänt om företrädaransvar, Avsnitt 1
Återinförandet
av de subjektiva
rekvisiten
Skatteverket,
statens borgenärsföreträdare
innebära en skärpning uttalade HD bl.a. att det, trots att det i
förarbetena uttalats att någon saklig ändring inte åsyftats,
kunde tänkas att bestämmelsen i praktiken kunde komma att
medföra att företrädare för juridiska personer blev betalningsskyldiga
i större utsträckning än tidigare. På grund av HD:s
uttalande fann riksdagens skatteutskott att en analys av
rättsläget borde göras mot bakgrund av att någon skärpning av
betalningsansvaret inte varit avsikten, 1999/2000:SkU 24.
Därefter gav regeringen en särskild utredare i uppdrag att bl.a.
undersöka om reglerna i SBL angående företrädaransvar
behövde formuleras om. Utredningens förslag, SOU 2002:8,
innebar att 12 kap. 6 § skulle omformuleras så att det i lagtexten
återinfördes subjektiva rekvisit för att företrädaren
skulle kunna åläggas ett personligt betalningsansvar. I prop.
2002/03:128 s. 26 anfördes att eftersom utgångspunkten för
översynen var att återställa tidigare rättsläge talade övervägande
skäl för att återinföra rekvisiten uppsåt eller grov
oaktsamhet, i stället för de av utredningen föreslagna rekvisiten
insett eller skäligen bort inse, SOU 2002:8 s. 77 ff.
Genom lag (2003:747) om ändring av skattebetalningslagen
skedde en rad förändringar av reglerna om företrädaransvar
den 1 januari 2004. De subjektiva rekvisiten uppsåt och grov
oaktsamhet återinfördes. Förfarandet flyttades från allmän
domstol till förvaltningsdomstol. En lagstadgad möjlighet att
överenskomma om betalningsskyldigheten infördes, 12 kap.
7 c § SBL. Företrädaren gavs egen talerätt i fråga om det
underliggande beskattningsbeslutet mot den juridiska personen,
6 kap. 1 § femte stycket TL och 22 kap. 15 § SBL, med de
begränsningar som anges i avsnitt 6.5.3.
1.2 Företrädaransvar avseende övriga
debiterande myndigheter
Före den 1 januari 2008 var t.ex. Tullverket med stöd av
bestämmelser i tullagen (2000:1281) som hänvisade till
12 kap. 6 SBL, behörig företrädare att föra talan om företrädaransvar
för tullavgifter.
I och med att Skatteverket övertagit nästan samtliga s.k.
borgenärsarbetsuppgifter från KFM den 1 januari 2008, se
prop. 2006/07:99 och lagen (2007:324) om Skatteverkets
hantering av vissa borgenärsuppgifter, BorgL, är situationen en
annan. Skatteverket ska inte bara vara statens borgenärsföreträdare
när det gäller skatter och avgifter utan även när det

Skatteverkets
utredningar om
företrädaransvar
Allmänt om företrädaransvar, Avsnitt 1 19
gäller andra debiterande myndigheters obetalda fordringar. Ett
undantag finns och det gäller statens fordringar som grundas
på studiestödslagen (1973:349) eller studiestödslagen
(1999:1395). Till BorgL finns en förordning, förordningen
(2007:789) om Skatteverkets hantering av vissa borgenärsuppgifter,
BorgF. Läs vidare i handledningen för borgenärsarbetet
2008, avsnitt 1.
Skatteverket har således när det gäller sådana fordringar som
omfattas av BorgL, en generell behörighet att föra talan om
s.k. tredjemansansvar, inklusive företrädaransvar. Detta innebär
att tillämpningsområdet ytterst utgörs av statliga fordringar
som vid verkställighet hos KFM handläggs som allmänt mål
(se 1 § BorgL) samt vissa särskilt angivna icke statliga fordringar
(se 2 § BorgF). Denna yttre ram blir ensamt styrande för
myndighetens behörighet att göra gällande tredjemansansvar
enligt allmänna civilrättsliga bestämmelser i t.ex. ABL, HBL,
EFL m.m.
Beträffande företrädaransvar är läget något annorlunda, eftersom
det här rör sig om ett särskilt ansvar i förhållande till
staten. För att Skatteverket, som behörig företrädare enligt 8 §
BorgL, ska kunna göra gällande företrädansvar för andra
debiterande myndigheters obetalda fordringar med stöd av
12 kap. SBL krävs att det i lag är särskilt föreskrivet att företrädaransvar
enligt SBL får göras gällande. Det krävs således
en hänvisning från respektive lag till 12 kap. SBL. Vilka dessa
fordringar är, dvs. företrädaransvarets tillämpningsområde,
framgår av avsnitt 11.
Skatteverket måste således numera, i sina utredningar om företrädaransvar,
också beakta vilka andra debiterande myndigheters
obetalda fordringar som ska ingå i ett ärende om företrädaransvar
enligt SBL. Det kan gälla t.ex. obetalda fordringar
som fastställs av Tullverket. Detta kräver effektiva samverkansrutiner
mellan myndigheterna för att få information om
fordringar och de närmare fakta som kan behöva inhämtas,
såsom relevant ansvarstidpunkt samt eventuella kontakter
mellan gäldenären och beslutsmyndigheten. En mer utförlig
beskrivning av företrädaransvar för andra statliga fordringar än
skatt finns i avsnitt 11.

Objektivt rekvisit
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 21
2 Företrädaransvar i skattebetalningslagen
2.1 Allmänt
De materiella bestämmelserna om företrädaransvar återfinns i
12 kap. 6–6 a §§ SBL. Nedan följer en genomgång av
bestämmelserna som handlar om Skatteverkets möjligheter att
göra en företrädare för en juridisk person betalningsansvarig
för dennes obetalda skatter och avgifter enligt SBL. Av avsnitt
3 framgår att företrädaransvaret i princip omfattar en juridisk
persons alla obetalda skatter och avgifter enligt SBL.
Att Skatteverket har möjlighet att också ansöka om företrädaransvar
för statliga fordringar som debiterats av andra
myndigheter framgår av avsnitt 11.
2.2 Juridisk person och företrädare för
sådan
2.2.1 Allmänt om företrädare
Av väsentlig betydelse vid företrädaransvar är att precisera
dels vilka juridiska personer som avses i 12 kap. 6 och 6 a §§
SBL, dels vilka som i egenskap av företrädare för sådana
personer kan göras betalningsansvariga. Någon legaldefinition
av begreppet företrädare i 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL finns inte.
Att införa en sådan definition övervägdes i samband med att
man föreslog andra ändringar i reglerna om företrädaransvar år
2004, se prop. 2002/03:128 s. 24f, men man ansåg att det fanns
risk för att det skulle kunna leda till antingen en utvidgning
eller en inskränkning av tillämpningsområdet. Frågan om vem
som är företrädare ska bedömas utifrån objektivt konstaterbara
omständigheter. Att legala företrädare för en juridisk person
ska anses vara företrädare i den mening som avses i reglerna
om företrädaransvar är klart och uttalas också i nyss nämnda
förarbeten. Även andra än legala företrädare, s.k. faktiska företrädare,
kan komma ifråga för företrädaransvar. Angående ut-

22 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Aktiebolag,
styrelse och VD
Makar, sambor
Förordnad
förvaltare
ländska företrädare och utländsk juridisk person m.m. se
avsnitt 2.9.1 respektive 2.9.2.
2.2.2 Legala företrädare för aktiebolag
Enligt 8 kap. 35 och 36 §§ ABL, är aktiebolagets styrelse och
verkställande direktör (VD) legala ställföreträdare för bolaget.
Såväl VD som den som är ordinarie ledamot av en bolagsstyrelse
kan således bli föremål för personligt betalningsansvar
för ett aktiebolags obetalda skatter och avgifter.
I förarbetena till ABL, prop. 2004/05:85 s. 310, uttalas att en
styrelse inte genom delegation, utfärdande av fullmakter eller
på annat sätt kan avbörda sig det yttersta ansvaret för bolagets
organisation och förvaltning eller skyldigheten att sörja för en
betryggande kontroll av bolagets bokföring, medelsförvaltning
och ekonomiska förhållande.
Även om ett styrelseuppdrag är av mer formell natur, har HD i
ett mål om företrädaransvar, NJA 1974 s. 297, konstaterat att
en styrelseledamot inte kan frita sig från skyldigheten att
fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget.
En inte helt ovanlig situation är att makar/sambor driver ett
aktiebolag ihop. Situationen kan vara den att maken står som
registrerad legal företrädare i Bolagsverkets register men inte
makan. Skälet härtill kan exempelvis vara att hon är restförd
för obetalda skatter. Domstolarna har i flera avgöranden, se
t.ex. KRNG dom den 18 september 2007, mål nr 168-07, slagit
fast att en invändning om att man som legal företrädare inte
deltagit i bolagets verksamhet utan att det är makan/maken/
sambon som varit bolagets verklige företrädare inte fritar från
företrädaransvar. Som legal företrädare har man ett ansvar att
tillse att bolaget fullgör sina betalningsskyldigheter mot det
allmänna.
KRNS har i en dom den 11 december 2007, mål nr 4807-07,
ålagt en man som haft förvaltare företrädaransvar för ett aktiebolags
obetalda skatter. Mannen hade på grund av egen
ändringsanmälan till Bolagsverket under 2006 registrerats som
styrelseledamot för bolaget med egen firmateckningsrätt.
I ansökan försäkrade mannen att han själv inte stod under
förvaltarskap. Bolagsverket kände inte till att mannen enligt
förordnande av domstol stod under förvaltare sedan 1999. KR
anförde i domskälen att mannen inte helt saknar rättskapacitet
även om han står under förvaltarskap. Han kunde enligt
11 kap. 8 § föräldrabalken ingå avtal om arbete och tjänst. Med

Suppleant
Likvidator
Konkursbo
Ekonomiska
föreningar
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 23
hänsyn till detta och vad som gäller när den som har förvaltare
ingår avtal utan förvaltarens samtycke samt då en rättshandling
som företas av en i bolagsregistret registrerad ledamot alltid är
bindande för bolaget, ansåg KR att mannen, trots att han hade
förvaltare, var företrädare för bolaget i enlighet med 12 kap.
6 § SBL under den tid som skatter förföll till betalning.
Den som är styrelsesuppleant kan i denna egenskap endast
göras ansvarig om han inträder i styrelsearbetet, se NJA 1985
s. 439. Det kan dock vara möjligt att göra en suppleant
ansvarig som faktisk företrädare. Läs vidare i avsnitt 2.2.4.
Efter ett beslut om likvidation inträder likvidatorn som legal
ställföreträdare för bolaget.
I en dom meddelad av HovR VS, nr DT 83, T 5/83 ålades en
advokat företrädaransvar i egenskap av likvidator i ett bolag.
Någon avveckling av verksamheten i bolaget kom inte till
stånd sedan advokaten förordnats till likvidator och bolaget
trätt i likvidation, utan bolaget fortsatte att driva rörelse. Denna
visade sig efter hand förlustbringande och bolaget försattes i
konkurs. Bolaget hade under perioden underlåtit att betala
innehållna skatter och mervärdesskatt. Likvidatorn hänvisade
till att bolagets omedelbara ledning handhades av en annan
person på uppdrag av honom. Likvidatorn hade dessutom vid
ett senare tillfälle ställt in betalningarna avseende oprioriterade
borgenärer, men inte avseende skatterna som då hade allmän
förmånsrätt. TR konstaterade att likvidatorns ställning som
bolagets legale ställföreträdare varit att jämställa med de
skyldigheter som normalt är förenade med uppgiften att utgöra
styrelse i ett aktiebolag utan VD. Det ansvaret kunde likvidatorn
inte undandra sig genom att utrusta annan person med
erforderliga fullmakter och uppdra åt denne att sköta den
löpande driften. TR fann att grov oaktsamhet låg likvidatorn
till last och ålade honom företrädaransvar. HovR fastställde
TR:s dom och HD meddelade inte prövningstillstånd.
2.2.3 Legala företrädare för andra juridiska personer
När en juridisk person försätts i konkurs, uppstår en ny juridisk
person, konkursboet. Legal företrädare för konkursboet är
konkursförvaltaren.
Bestämmelserna om ekonomiska föreningar finns i EFL.
Bostadsrättsföreningar som utgör en specialreglerad form av
ekonomiska föreningar, regleras i bostadsrättslagen (1991:614).
En ekonomisk förening ska ha till syfte att tillgodose med-

24 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Stiftelser
Ideella föreningar
lemmarnas ekonomiska intressen genom ekonomisk verksamhet
i vilken medlemmarna deltar.
En ekonomisk förening bildas av minst tre medlemmar och blir
en juridisk person först i och med registrering i föreningsregistret
hos Bolagsverket. Registrering ska ske senast
6 månader efter bildandet. Företrädare för den ekonomiska
föreningen är styrelsen och i förekommande fall verkställande
direktören, 6 kap. 6 § EFL och 9 kap. 12 § bostadsrättslagen.
Av 2 kap. 4 § EFL framgår att fram till registreringen svarar de
som beslutat eller deltagit i åtgärden solidariskt för åtagna
förpliktelser.
Stiftelser regleras i stiftelselagen (1994:1220). En stiftelse uppkommer
när en förmögenhetsmassa avskiljts för bestämt ändamål
och denna tagits om hand av någon som åtagit sig förvalta
den i enlighet med stiftelseförordandet. Stiftelseurkunden ska
vara skriftlig och undertecknad. När dessa formkrav uppfyllts
är stiftelsen en juridisk person.
Länsstyrelsen i det län där stiftelsens styrelse eller förvaltare
har sitt säte utövar tillsyn över stiftelser samt för ett stiftelseregister.
Stiftelser som är skyldiga upprätta årsredovisning
enligt stiftelselagen (bedriver näringsverksamhet eller är moderstiftelse)
ska vara registrerad hos länsstyrelsen. Länsstyrelsen
utövar dock inte tillsyn över mindre stiftelser (kapital under
10 basbelopp) som inte bedriver näringsverksamhet, om inte
dessa stiftelser frivilligt anmäler sig.
Företrädare för en stiftelse är styrelsen eller förvaltaren.
Uppgift om företrädare kan inhämtas från deklaration/särskild
uppgift hos Skatteverket eller från länsstyrelsen.
För ideella föreningar saknas lagreglering. Enligt praxis blir en
ideell förening juridisk person när ett medlemsmöte (om minst
tre personer) antagit stadgar om föreningens ändamål och
styrelse utsetts. Detta bör framgå av ett justerat protokoll.
Eftersom föreningen blir en juridisk person i och med att ovan
angivna formkrav är uppfyllda och ingen registrering krävs
kan det ibland finnas behov av att före företrädartalan fastställa
om föreningen verkligen är en ideell förening eller utgör någon
annan associationsform.
Om ändamålet för den ideella föreningen är att tillgodose medlemmarnas
ekonomiska intressen genom att bedriva ekonomisk
verksamhet är det troligen fråga om en oregistrerad
ekonomisk förening. I en ideell förening måste det även finnas

Dödsbo
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 25
möjlighet för andra än vissa bestämda personer (fysiska eller
juridiska) att bli medlemmar. Om föreningen är helt sluten till
bestämda medlemmar kan det troligen i stället vara fråga om
ett enkelt bolag, läs mer nedan. Denna totala slutenhet får inte
förväxlas med att föreningen kan vara sluten på så sätt att den
som vill bli medlem måste godkännas av styrelsen eller medlemsmötet.
I detta senare fall anses inte föreningen vara öppen
enligt reglerna i 7 kap. 7 § IL men det är ändå en ideell förening.
Styrelsen är företrädare för en ideell förening. Av bl.a. NJA
1994 s. 170 (se avsnittet 10) framgår att företrädaransvar i
princip kan göras gällande mot styrelsen i en ideell förening.
Om hela styrelsen eller endast vissa medlemmar ska göras
ansvariga får utredningen avgöra, dvs. vilket inflytande och
vilken insyn i föreningens ekonomiska verksamhet de enskilda
styrelseledamöterna haft. Ofta torde inte samma höga krav
kunna ställas på samtliga styrelseledamöter i en förening som i
ett aktiebolag vad gäller att de aktivt ska skaffa sig kännedom
om den ekonomiska ställningen.
Dödsbo är en självständig juridisk person i och med dödsfallet.
Inkomstskattemässigt behandlas dock dödsboet som självständigt
skattesubjekt först året efter dödsåret. Om en mervärdesskatteskyldig
person avlider är dödsboet skattskyldigt för
omsättning i verksamheten efter dödsfallet, 6 kap. 4 § ML. Ett
dödsbo företräds och förvaltas, om boutredningsman inte förordnats
för boet med stöd av 19 kap. ÄB, av dödsbodelägarna.
Vilka som är dödsbodelägare framgår av bouppteckningen.
Skatteverket har i en skrivelse den 9 oktober 2007, dnr 131
615106-07/111 uttalat följande. En dödsbodelägare kan med
stöd av reglerna om företrädaransvar göras ansvarig för
obetalda skatter och avgifter hos dödsboet. Skatteverkets tolkning
av 12 kap. 9 § SBL är dock den att möjligheten att
utverka sådant ansvar begränsar sig till att gälla sådan slutlig
skatt som hänför sig till tiden efter det beskattningsår då
dödsfallet inträffade och därefter förfallna obetalda slutliga
skatter hos dödsboet, dvs. sådan slutlig skatt som debiteras
dödsboets skattekonto det s.k. dödsbonumret. När det gäller
skatter och avgifter som ska redovisas i skattedeklarationer
begränsar sig möjligheten att åberopa samma ansvarsregler till
att gälla de redovisningsperioder som ligger i tiden efter det att
dödsfallet inträffade.
Finns i stället boutredningsman förordnad för dödsboet är det
boutredningsmannen som är att se som företrädare för boet och

26 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Handelsbolag
Ansvar enligt
12 kap. 8 a § SBL
Kommanditbolag
det är således han som i motsvarande mån, enligt reglerna om
företrädaransvar, kan göras ansvarig för obetalda skatter och
avgifter.
Enligt 2 kap. 17 § HBL företräder var och en av bolagsmännen
bolaget om inte något annat har avtalats eller bolaget är under
likvidation. För att ett handelsbolag ska anses föreligga krävs
registrering i handelsbolagsregistret. Enligt 4 § handelsregisterlagen
(1974:157) ska bolagsmännens fullständiga namn,
personnummer eller organisationsnummer och postadresser
registreras. Är bolagsman en stiftelse eller ideell förening ska
styrelsen eller företrädaren för stiftelseförvaltaren vara registrerad.
Det ska också vara registrerat av vem och hur firman
tecknas, när firman inte får tecknas av varje bolagsman ensam.
Ansökan om registrering ska göras av samtliga bolagsmän. Är
bolagsman en juridisk person görs ansökan om registrering av
den legale ställföreträdaren för den juridiska personen. Om
inget annat framgår av registreringen är legal ställföreträdare
för den juridiska personen också legal ställföreträdare för
handelsbolaget. Om en bolagsman som är juridisk person har
uteslutits från firmateckningsrätt i en registrering om firmateckning
får i det enskilda fallet avgöras om detta kan anses
medföra att bolagsmannens ställföreträdare inte ska anses som
företrädare för handelsbolaget.
Bolagsmännen i ett handelsbolag, dvs. delägarna, svarar solidariskt
för bolagets förpliktelser, 2 kap. 20 § HBL.
Skatteverket kan i ett beslut med stöd av 12 kap. 8 a § SBL
ålägga bolagsmännen solidarisk betalningsskyldighet. Läs
vidare i Handledningen för solidariskt ansvar i handelsbolag
2006.
Om en juridisk person är bolagsman och denne gjorts
betalningsansvarig med stöd av 12 kap. 8 a § SBL uppkommer
frågan om reglerna om företrädaransvar kan göras gällande om
den juridiska personen inte betalar. Se avsnitt 2.3.3.
Komplementären är legal ställföreträdare i ett kommanditbolag.
Komplementären kan göras betalningsansvarig enligt
vad som ovan sagts, dvs. med stöd av 12 kap. 8 a § SBL. Är
komplementären en juridisk person och kvarstår ålagt ansvar
enligt 12 kap. 8 a § SBL som obetalt uppkommer samma fråga
som ovan, dvs. kan företrädaransvar göras gällande, se avsnitt
2.3.3. En kommanditdelägare, dvs. en delägare med begränsat
ansvar är inte behörig att företräda kommanditbolaget. Detta

Enkelt bolag
Ingen juridisk
person
Representant
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 27
hindrar dock inte att han ges fullmakt eller registreras som
prokurist.
När två eller flera personer avtalar om att samarbeta, men inte
har för avsikt att bilda ett aktiebolag, handelsbolag eller
kommanditbolag, har man bildat ett enkelt bolag. Ett enkelt
bolag är inte en juridisk person.
Det vanligaste exemplet på ett enkelt bolag är de s.k. aktiesparklubbarna.
Ett antal personer köper aktier tillsammans och
uppfattar sig som medlemmar i en aktiesparklubb. Syftet är
inte att bilda en juridisk person som ska äga de tillgångar som
består av de inköpta aktierna, utan i stället att man ska äga
dessa aktier tillsammans.
Även näringsverksamhet kan drivas i form av ett enkelt bolag.
Ett exempel är att man driver verksamhet i en samägd jordbruksfastighet.
Civilrättsligt regleras enkla bolag i HBL. Personerna som
avtalat om att samarbeta kallas bolagsmän.
Bolagsmännen kan vara både fysiska och juridiska personer.
Bolagsmännens inbördes rättigheter och skyldigheter regleras
genom avtal. Avtal som det enkla bolaget ingår är bara
bindande för de bolagsmän som deltagit i avtalet. Har man väl
deltagit i avtalet är man dock ansvarig såväl för sin egen del
som för övriga bolagsmäns del.
Eftersom det enkla bolaget inte är en juridisk person kan det
inte äga några tillgångar, inte inneha några skulder och inte
föra talan inför domstol. Vinster och förluster från det enkla
bolaget fördelas lika mellan bolagsmännen om de inte avtalat
om annan fördelning.
Bolagsmännen i enkla bolag kan föras in i handelsregistret hos
Bolagsverket om näringsverksamhet utövas i bolaget. Bolagsmännen
ska då ansöka om en sådan registrering hos Bolagsverket
och får då sina namn registrerade där. Något organisationsnummer
eller företagsnamn registreras inte hos Bolagsverket.
Bolagsmännen kan ansöka hos Skatteverket om att en av delägarna
registreras som representant för bolaget. Representanten
ska i sådant fall svara för redovisningen och betalningen
av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt som
hänför sig till verksamheten och i övrigt företräda bolaget i
frågor som rör sådan skatt. För administrering av representant-

28 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Faktisk maktposition
och
möjlighet att
påverka
förvaltningen
Betydande intresse
och bestämmande
inflytande
skapet får den utsedde delägaren av Skatteverket ett särskilt
registreringsnummer, till vilket är kopplat ett särskilt skattekonto.
För inkomstdeklarationen och betalningen av inkomstskatten
kan en representant inte utses. Det är de enskilda bolagsmännen
som är ansvariga för att respektive andel deklareras
och att skatten betalas. Om så inte sker kan det bli aktuellt att
skönstaxera och påföra de enskilda bolagsmännen skattetillägg.
Vidare kan en obetald skatt överlämnas till Kronofogdemyndigheten
för indrivning.
Vad gäller avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt
kommer i första hand den utsedde representanten, om
sådan finns, att krävas på redovisning och betalning av de
skatter och avgifter som hänför sig till det enkla bolaget, se
Skatteverkets ställningstagande den 29 september 2007, dnr
131 580900-07/111. Finns en sådan inte utsedd eller fullgör
inte denne sin uppgift, kommer Skatteverket och Kronofogdemyndigheten
i stället att vända sig till de enskilda bolagsmännen.
Det finns inga särskilda regler om solidariskt ansvar för
delägare i enkelt bolag i 12 kap. SBL.
Om en bolagsman eller en utsedd representant i det enkla
bolaget är en juridisk person och denne underlåter att betala
skatter och avgifter som härrör från det enkla bolaget torde
reglerna om företrädaransvar kunna göras gällande mot
företrädaren för den juridiska personen.
2.2.4 Faktisk företrädare
Såsom tidigare anförts har man i förarbetena, prop.
2002/03:128 s. 24 f, uttalat att utöver legala företrädare kan det
finnas även andra personer som rent faktiskt ska anses som
företrädare för en juridisk person och därmed kunna bli föremål
för företrädaransvar s.k. faktiska företrädare. Det avgörande
för att kunna bedöma om någon är att se som en
faktisk företrädare är om han/hon haft en faktisk maktposition
och en möjlighet att påverka förvaltningen i den juridiska
personen.
I praxis har man uttryckt det så att det varit avgörande om
företrädaren haft ett betydande intresse och bestämmande
inflytande över bolaget. Ett aktie-/andelsinnehav – eget eller
närståendes – i s.k. fåmansaktiebolag har ansetts peka på att
det funnits ett intresse och ett bestämmande inflytande, dvs. en

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 29
maktposition i bolaget. Om innehavet ska anses betydande
beror på vilket inflytande innehavet ger, och om det också finns
andra ekonomiska intressen av att verksamheten fortsätter.
När det gäller andra associationsformer t.ex. en ideell förening
kan man inte tala om något civilrättsligt ägande. För att avgöra
om någon ska ses som faktisk företrädare för en sådan juridisk
person får andra omständigheter beaktas.
Om man t.ex. med stöd av fullmakter getts rätt att förfoga över
den juridiska personens bankmedel får man anses ha haft ett
bestämmande inflytande och en maktposition på så sätt att man
kan betraktas som faktisk företrädare. Den som har satt en bulvan
eller målvakt i sitt ställe för att inte synas utåt har naturligtvis
också bestämmande inflytande. År 2002 tillkom en
straffbestämmelse i den då gällande 19 kap. 1 § aktiebolagslagen
(1975:1385) för den som uppsåtligen medverkar till ett
beslut att utse en styrelseledamot, en styrelsesuppleant, VD eller
vice VD om åtgärden är ägnad att dölja vem eller vilka som
utövar eller har utövat den faktiska ledningen av bolaget. Straffbestämmelsen
återfinns nu i 30 kap. 1 § tredje stycket ABL.
Andra förhållanden som kan tyda på att någon ska ses som
faktisk företrädare för en juridisk person är att vederbörande
har ansvaret för driften eller arbetsledningen, uppträder som
företrädare för företaget gentemot myndigheter eller har en
sådan position att han av anställda uppfattas som högste
ansvarig på företaget. Om en person företräder bolaget utåt
mot kunder eller andra borgenärer indikerar det också att man
har en sådan maktposition i företaget att man ska ses som
faktisk företrädare.
Flera avgöranden från såväl HD som RR visar att det är fullt
möjligt att göra faktiska företrädare betalningsansvariga enligt
reglerna om företrädaransvarar, se t.ex. RR:s avgörande RÅ
2008 ref. 75.
2.2.5 Förhållandet legal och faktisk företrädare
KRNG har i ett avgörande den 21 januari 2008, mål nr 3836-
07 uttalat att en person kan anses vara faktisk företrädare för
ett aktiebolag jämte en bestämmande legal företrädare. I målet
var förhållandena sådana att LR hade avslagit Skatteverkets
ansökan om företrädaransvar och anfört att i rättspraxis finns
inte stöd för att två företrädare kan göras ansvariga när den
legale företrädaren har en stark ställning med obestridlig
kontroll över ett aktiebolags medel. Den aktiebolagsrättsliga

30 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Makar, sambor
12 kap. 6 § första
stycket andra
meningen SBL
lagstiftningen är i sådana fall klar i frågan om var det civilrättsliga
ansvaret ligger. Om lagstiftaren avsett att göra flera
ansvariga i ett sådant läge när det gäller 12 kap. SBL så hade
det bort komma till uttryck i lag, eftersom det är fråga om en
lagstiftning som har likhet med strafflagstiftningen och därför
måste tolkas restriktivt. KR, som alltså undanröjde LR:s dom,
ansåg att mannen, som av HovR dömts för ekonomisk
brottslighet i bolaget, var faktisk företrädare och beslutade att
han solidariskt med bolaget var betalningsansvarig för obetalda
skatter trots att det alltså dessutom fanns en legal företrädare
som också verkat i bolaget.
Göta HovR har i en dom nr DT 143, T 269/79 uttalat vad som
gäller mellan makar. I målet var fråga om två makar, där
hustrun sattes in som ensam styrelseledamot eftersom mannen
hade stora skatteskulder. Han var dessutom tidigare dömd för
brott mot uppbördslagen. Hustrun förnekade att hon varit grovt
oaktsam då skatterna inte betalades. Av mannen hade hon
informerats att styrelseuppdraget enbart var en formsak och
hon förstod inte att styrelseuppdraget i själva verket innebar
förpliktelser för henne. Hon tillsköt inget aktiekapital och
mannen kom i praktiken att svara för bolagets alla funktioner.
Hon hade ingen kontorsutbildning och saknade kunskap i bokföring.
När bolaget gått dåligt en tid var hustrun närvarande
vid ett sammanträde med revisionsbyrån och borde då ha fått
information om bolagets ekonomiska problem. Av hustruns
uppgifter framgick att hon hade full insikt rörande anledningen
till sitt engagemang, samt att hon vid polisförhör i januari
samma år som bolaget försattes i konkurs fått sådana upplysningar
att hon genast velat lämna sitt styrelseuppdrag, vilket
hon dock inte gjorde. Först i november fick hustrun bolagets
ekonomiska situation klar för sig. HovR ändrade TR:s dom
och ålade makarna solidarisk betalningsskyldighet. HD
meddelande inte prövningstillstånd.
Kammarrätterna har i flera avgöranden kommit till samma slutsats,
se t.ex. KRNS dom den 10 oktober 2005, mål nr 4715-05.
2.3 Företrädaransvar för underlåten
betalning
För att kunna göra gällande företrädaransvar med stöd av
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL för obetalda
skatter och avgifter för den juridiska personen gäller det,
förutom att utreda vem som är företrädare för den juridiska

Objektivt rekvisit
Ursprunglig
förfallodag
Skatte- eller
punktdeklaration
Felaktigt
betecknats som
mervärdesskatt
Ändring hänförd
till sista redovisningsperioden
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 31
personen, att också klargöra vilka skatter och avgifter enligt
SBL som kvarstår som obetalda för den juridiska personen och
när dessa skatter enligt SBL skulle ha betalats (förfallodagen).
2.3.1 Förfallodag
Vid översynen av bestämmelserna om företrädaransvar
infördes den 1 januari 2004 det nuvarande andra stycket i
12 kap. 6 § SBL. Företrädaransvaret är numera normalt knutet
till den tidpunkt vid vilken skatten ursprungligen skulle ha
betalats. Regeln var avsedd att vara ett förtydligande av
gällande rätt, läs prop. 2002/03:128 s. 51. Med den tidpunkt
vid vilken skatten ursprungligen skulle ha betalats avses den
tid för inbetalning av skatt som följer av bestämmelserna om
redovisning av skatt i 10 kap. SBL och anslutande förfallodagar
enligt bestämmelserna i 16 kap. SBL. I avsnitt 3 i denna
handledning utvecklas vidare när och hur skatter och avgifter
ska vara redovisade enligt 10 kap. SBL och också när de ska
vara betalda enligt 16 kap. SBL. Nedan följer några för
företrädaransvar specifika kommentarer vad gäller förfallodagar
m.m.
För skatt som ska som redovisas i en skatte- eller en punktskattedeklaration
ska betalning finnas på Skatteverkets särskilda
konto senast samma dag som deklarationen ska vara
inlämnad, ursprunglig förfallodag.
Av 1 kap. 1 § tredje stycket ML framgår att belopp som i en
faktura eller liknande handling betecknats som mervärdesskatt
ska betalas till staten, även om beloppet inte utgör mervärdesskatt
enligt mervärdesskattelagen. Av 1 kap. 4 § andra stycket
3 SBL följer vidare att sådant belopp likställs med skatt. På
grund härav är företrädare för juridisk person ansvarig för
underlåten betalning av sådant med skatt likställt belopp enligt
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL.
Beskattningsbeslut fattas normalt för varje redovisningsperiod
för sig, 11 kap. 2 § SBL. Skatteverket får, när det gäller skatter
som ska redovisas i en skattedeklaration, hänföra en ändring av
ett beskattningsbeslut som avser mer än en redovisningsperiod
och som görs efter beskattningsårets utgång till en enda
redovisningsperiod, 11 kap. 2 § andra stycket SBL. En ändring
under beskattningsåret får hänföras till den senaste redovisningsperiod
som berörs av ändringen. För dessa situationer
finns en speciell bestämmelse som reglerar till vilken tidpunkt
företrädaransvaret ska knytas, nämligen 12 kap. 6 § tredje
stycket första meningen SBL. Bestämmelsen är till sin orda-

32 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Flera
förfallodagar
samma period
Tremånaders
redovisning av
mervärdesskatt
lydelse något oklar. Skatteverket har i en skrivelse den 8 april
2005, dnr 130 199715-05/111, bedömt dels att bestämmelsen
är tillämplig inte bara vid ändring av ett omprövningsbeslut
utan också när Skatteverket har ändrat flera grundbeslut och
hänfört skatter för flera redovisningsperioder till en enda
period, dels att företrädaransvaret är knutet till den förfallodag
som skulle ha gällt om skatterna skulle ha redovisats i den
redovisningsperiod som skatterna har hänförts till.
En särskild fråga när det gäller företrädaransvar gäller de skattskyldiga
som har förfallodagar vid flera tillfällen i månaden.
Byte av företrädare kan ha gjorts mellan förfallodagarna. Det
kan också ha inträffat något som inverkar på bedömningen av
förutsättningarna för företrädaransvar, t.ex. att bolaget har
försatts i konkurs. I dessa fall måste tas ställning till hur stor
del av det obetalda beloppet som hänför sig till respektive
förfallodag.
Den 1 januari 2008 trädde nya regler i SBL i kraft rörande förlängd
redovisningsperiod för mervärdesskatt (SFS 2007:1377
och prop. 2007/08:25). I den nya bestämmelsen 10 kap. 14 a §
SBL stadgas att redovisningsperioden för mervärdesskatt ska
vara tre kalendermånader för den som är skyldig att redovisa
mervärdesskatt på beskattningsunderlag som, exklusive
gemenskapsinterna förvärv och import, för beskattningsåret
beräknas uppgå till högst 40 miljoner kronor. I 10 kap. 14 b §
SBL stadgas att Skatteverket kan frångå tremånadersregeln om
skattskyldig begär det eller om det finns särskilda skäl.
Alltjämt gäller enligt 10 kap. 31 § första stycket SBL att den
som bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen
exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret
beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon
kronor och som är skyldig att lämna självdeklaration enligt
lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
och som inte är handelsbolag eller grupphuvudman, ska redovisa
mervärdesskatten i självdeklarationen, om Skatteverket
inte beslutat annat enligt 11 §. Att redovisningsperioden för
sådan mervärdesskatt utgörs av det beskattningsår som självdeklarationen
avser när det gäller inkomstbeskattning framgår
av 10 kap. 16 § SBL. Alltjämt gäller också enligt 10 kap. 15 §
SBL att för en sådan skattskyldig som inte är skyldig att lämna
självdeklaration och som därför ska redovisa mervärdesskatt i
en SKD samt för handelsbolag, får Skatteverket besluta att
redovisningsperioden för mervärdesskatt ska vara ett helt
beskattningsår. Detta gäller endast om beskattningsunderlagen

Omprövningsbeslut
Ändring av
mervärdesskatteredovisningen
Slutlig skatt
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 33
exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret
beräknas uppgå till högst 200 000 kronor. En skattedeklaration
med en tremånadersredovisning av mervärdesskatt
ska ha kommit in till verket inom tid som anges i 10 kap. 18 §
SBL. Betalningen ska enligt 16 kap. 4 § SBL ske inom samma
tid, vilken således blir den ursprungliga förfallodagen i
företrädaransvarshänseende. Läs mer härom i denna handledning
avsnitt 3 och i Handledningen för skattebetalning 2008
avsnitt 10.3, 10.5 och 16.2.
Om felaktiga uppgifter lämnats i en skatte- eller punktskattedeklaration
eller uppgifter utelämnats kan Skatteverket efter
utredning genom omprövningsbeslut komma att fastställa de
riktiga beloppen. Motsvarande gäller om sådan deklaration inte
lämnats. I omprövningsbeslutet anges ett datum när belopp
enligt beslutet ska betalas, förfallodag efter beslut. Av 12 kap.
6 § SBL framgår numera uttryckligen att företrädaransvaret,
förutom i vissa angivna fall, ska knytas till den ursprungliga
förfallodagen. Enligt lagens ordalydelse kan betalningsskyldighet
endast åläggas den som var företrädare för den
juridiska personen vid den ursprungliga förfallodagen. För de
fall ytterligare skatt att betala har fastställt i ett omprövningsbeslut,
ska ansvarsbedömningen göras i förhållande till den
ursprungliga förfallodagen, se dock vad som gäller för t.ex.
tillgodoräknad mervärdesskatt m.m. i avsnitt 2.5.1.
Att den juridiska personen varit registrerad för redovisning av
mervärdesskatt i självdeklaration hindrar inte att Skatteverket
kan fatta ett omprövningsbeslut med utgångspunkt från att
redovisning och betalning av mervärdesskatt rätteligen skulle
ha skett tremånadersvis eller månadsvis enligt bestämmelserna
i 10 och 16 kap. SBL. Har Skatteverket funnit att redovisningsperiod
ska vara antingen tre kalendermånader eller en och i
efterhand fastställt skatt i enlighet härmed utgör redovisningstidpunkterna
för skattedeklarationerna de ursprungliga förfallodagar
som företrädaransvar ska knytas till enligt 12 kap. 6 §
SBL. Att den juridiska personen var registrerad för mervärdesskatteredovisning
i självdeklaration kan endast få betydelse vid
bedömningen av det subjektiva rekvisitet, se Skatteverkets
skrivelse den 12 april 2005, dnr 130-199723-05/111.
Företrädaransvaret omfattar sedan ingången av 1998 även den
juridiska personens egen inkomstskatt. Detta gäller såväl
debiterad preliminär skatt som slutlig skatt. Mervärdesskatt
som redovisas i särskild självdeklaration omfattas av företrädaransvar.

34 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Omprövningsbeslut
Skattetillägg,
förseningsavgift
och kontrollavgift
Debiterad
preliminär skatt
Anstånd i vissa fall
Beträffande slutlig skatt tillämpas enligt 12 kap. 6 § tredje
stycket SBL den förfallodag som gäller för det grundläggande
beslutet om slutlig skatt enligt 16 kap. 6 § första stycket SBL,
vilken är den förfallodag som infaller närmast efter det att 90
dagar har gått från beslutsdagen.
För de fall ytterligare slutlig skatt att betala har fastställt i ett
omprövningsbeslut, ska ansvarsbedömningen göras i förhållande
till den ursprungliga förfallodagen för den slutliga
skatten. Bestämmelsen infördes den 1 januari 2004 i samband
med översynen av reglerna om företrädaransvar och bör tillämpas
på slutlig skatt med förfallodag efter den 1 januari 2004,
dvs. i praktiken fr.o.m. taxeringsår 2003.
Om något grundläggande beslut om årlig taxering inte har
fattats får taxering ske genom omprövning. Den ursprungliga
förfallodagen utgör härvid den dag då den slutliga skatten
skulle ha betalats om ett grundläggande beslut om årlig
taxering hade fattats.
Skatteverket har i en skrivelse den 3 november 2004, dnr 130-
610681-04/111, bedömt att, om den juridiska personen bytt
företrädare mellan den ursprungliga förfallodagen och
omprövningsbeslutets förfallodag kan den nye företrädaren
inte göras ansvarig för den ytterligare skatt som ska betalas till
följd av omprövningsbeslutet.
2.3.2 Skatter m.m. som inte har företrädaransvar
knutet till ursprunglig förfallodag
För särskilda avgifter, dvs. skattetillägg, förseningsavgift och
kontrollavgift finns inga ursprungliga förfallodagar i den
bemärkelse som angetts ovan beträffande annan skatt. En
särskild avgift kan och ska således inte betalas på annan förfallodag
än den som anges i Skatteverkets formella beslut om
sådan avgift. Med hänsyn till vad som stadgas i 17 kap. 2 a §
SBL om anstånd för skattetillägg är det inte ovanligt att ny
förfallodag bestäms för skattetillägget.
F- och SA-skatt betalas med i förväg bestämda belopp på
angivna förfallodagar enligt beslut om debitering. Läs vidare i
avsnitt 3.
Den 6 mars 2009 trädde lagen (2009:99) om anstånd med
inbetalning av skatt i vissa fall i kraft. Med stöd av denna lag
kan en arbetsgivare, efter ansökan, få anstånd med betalning av
arbetsgivaravgifter och avdragen skatt för två redovisningsperioder.
Arbetsgivaravgifter och avdragen skatt ska avse lön

Anståndsavgift
12 kap. 3 § SBL
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 35
som betalats ut under tiden 1 februari−31 december 2009 (dvs.
skatteavdrag och arbetsgivaravgifter som redovisats i skattedeklaration
fr.o.m. den 12 mars 2009 t.o.m. den 18 januari
2010). Anståndet kommer att krediteras på arbetsgivarens
skattekonto. Arbetsgivare som beviljats anstånd med att betala
skatt kommer att få betala ränta på anståndsbeloppet. Efter det
att anståndstiden gått ut beräknas kostnadsränta på obetalt
belopp enligt de regler som gäller för skatt som inte betalats i
tid, dvs. låg eller hög ränta beroende på underskottets storlek
Utöver ränta kommer arbetsgivaren att få betala en särskild
anståndsavgift. Anståndsavgiften beräknas på beviljat
anståndsbelopp och är 0.3 % per påbörjad kalendermånad från
den ordinarie förfallodagen till och med månaden för den nya
förfallodagen enligt anståndsbeslutet. I prop. 2008/2009:113
s. 16 anges att anståndsavgiften likställs med skatt enligt
skattebetalningslagen och att reglerna om företrädaransvar i
12 kap. SBL därmed blir tillämpliga på anståndsavgiften.
Anståndsavgiften ska betalas senast den dag anståndet upphör.
Både räntan och avgiften kommer att debiteras på arbetsgivarens
skattekonto. Förfallodagen vid bedömningen av
eventuellt företrädaransvar blir därmed den dag anståndsavgiften
debiteras den juridiska personens skattekonto.
2.3.3 Skatter som har påförts juridisk person med
stöd av bestämmelser i 12 kap. SBL
Den som betalar ut ersättning till en mottagare som har eller
åberopar en F-skattsedel ska inte göra skatteavdrag eller betala
arbetsgivaravgifter. Utbetalaren ska dock, om de är uppenbart
att arbete utförts under sådant förhållande att den som utfört
arbetet är att anse som anställd hos uppdragsgivaren,
skriftligen anmäla detta till Skatteverket (5 kap. 7 § SBL). Läs
vidare i handledningen för skattebetalning 2008 avsnitt 13.4.
Om sådan anmälan inte gjorts får Skatteverket besluta att
också utbetalaren är skyldig att betala skatten för ersättningen
och räntan på skatten (12 kap. 3 § första stycket SBL).
Förfallodagen för ett sådant ansvarsbeslut är enligt 16 kap. 6 §
andra stycket SBL, 30 dagar från beslutsdagen. Skatteverket
ska innan verket fattar sådant ansvarsbeslut bereda den skattskyldige
tillfälle att yttra sig, se 14 kap. 1 § första stycket SBL.
Om den juridiska personen inte på förfallodagen betalar ålagt
ansvar enligt 12 kap. 3 § första stycket SBL är det Skatteverkets
uppfattning att det är möjligt att göra gällande företrädaransvar
med stöd av 12 kap. 6 § första stycket andra

36 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Ansvar enligt
12:8 a § SBL
meningen SBL om företrädaren för den juridiska personen
uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala
fastställt belopp. Uppfattningen grundas på det förhållandet att
aktuellt ansvarsbelopp likställs med skatt (1 kap. 4 § andra
stycket 1 SBL) samt att företrädaren för den juridiska personen
likställs med skattskyldig (1 kap. 4 § tredje stycket 9 SBL).
Ursprunglig förfallodag är härvid den förfallodag Skatteverket
angett i beslutet avseende den juridiska personen.
Enligt 2 kap. 20 § HBL svarar bolagsmännen i ett handelsbolag
solidariskt för bolagets förpliktelser. I 12 kap. 8 a § SBL
stadgas att det är Skatteverket som beslutar om delägares
ansvar avseende skatt enligt SBL. Det ansvar som kan åläggas
bolagsman avser handelsbolagets totala skatteskuld enligt
SBL, således även sanktionsavgifter och ränta. Samma sak
gäller också för kommanditbolag och obegränsat ansvarig
bolagsman, dvs. komplementär.
En juridisk person, i form av exempelvis ett aktiebolag (AB),
kan vara delägare i ett handelsbolag (HB) eller i ett kommanditbolag
(KB) och således ådra sig ett betalningsansvar enligt
12 kap. 8 a § SBL för skatter och avgifter enligt SBL. Om AB
inte betalar skatten på den förfallodag som bestämts i beslutet
om betalningsansvar, så kan Skatteverket hos LR med stöd av
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL ansöka om
betalningsansvar för den fysiske person som var företrädare för
AB nämnda förfallodag. I den aktuella situationen kan verket
alternativt hos LR med stöd av 12 kap. 6 § första stycket andra
meningen eller 6 a § ansöka om betalningsansvar för den
fysiske person som var företrädare för HB vid tiden för
skattens ursprungliga förfallodag, dvs. den dag då HB ursprungligen
rätteligen skulle ha betalat nu ifrågavarande skatt.
Företrädare för HB är då samme fysiske person som var
företrädare för det delägande AB vid sistnämnda tidpunkt.
Om företrädaren i sistnämnda fall var en annan än den som är
företrädare på den förfallodag som anges i beslutet om
betalningsansvar enligt 12 kap. 8 a § SBL, torde hinder inte
föreligga för Skatteverket att hos LR simultant ansöka om
betalningsansvar för båda företrädarna.
Om en andel övergår till annan utan samtycke från övriga
bolagsmän blir förvärvaren delägare i bolaget utan att vara
bolagsman. En sådan ägare betecknas här andelsägare. Andelsägare
och kommanditdelägare har begränsat personligt ansvar.
De kan därmed inte åläggas ansvar enligt 2 kap. 20 § HBL och

Subjektiva
rekvisitet
Uppsåt
Grov oaktsamhet
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 37
verket kan därmed inte heller mot sådana fatta ansvarsbeslut
med stöd av 12 kap. 8 a § SBL. Med hänsyn härtill kan de inte
heller komma ifråga att ålägga andelsägare eller kommanditdelägare
ansvar med stöd av 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL.
Om de uppträtt som faktiska företrädare för handelsbolaget
eller kommanditbolaget kan de likväl bli betalningsskyldiga
enligt 12 kap. 6 och 6 a §§ SBL, se NJA 1993 s. 740. Vad
gäller andelsägares och kommanditdelägares rätt att delta i
bolagets förvaltning eller att företräda bolaget, läs vidare i Handledningen
för solidariskt ansvar i handelsbolag avsnitt 1.1.5.
2.3.4 Det subjektiva rekvisitet uppsåt eller grov
oaktsamhet
För att företrädaransvar ska kunna göras gällande enligt
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL krävs vidare att
företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit
att betala skatt enligt SBL. Bedömningen av det subjektiva
rekvisitet ska normalt göras med utgångspunkt från förhållandena
vid den ursprungliga förfallodagen, se dock undantagen
i avsnitt 2.3.2.
En typsituation för uppsåtsfallen vid underlåten betalning är att
utredningen visar att det fanns pengar på förfallodagen eller
kort före förfallodagen, men att betalning trots detta underläts.
Företrädaren har då medvetet valt att inte betala skatterna.
Företrädaren har typiskt sett handlat grovt oaktsamt om han –
med hänsyn till uppdragets närmare art och omfattning –
fortsatt verksamheten trots att han insett eller bort inse att det
inte skulle finnas pengar till skattebetalningen på förfallodagen.
Det åligger företrädaren att fortlöpande följa upp och
kontrollera den ekonomiska ställningen. Om den juridiska
personen råkat ut för betalningssvårigheter, men företrädaren
fortsätter driften, trots att han haft anledning att räkna med att
en fortsatt drift skulle innebära en påtaglig risk att bolaget inte
skulle kunna fullgöra sina betalningar, så har denne handlat
grovt oaktsamt, se NJA 1969 s. 326, NJA 1971 b 27, NJA
1974 s. 423.
2.3.5 Avvecklingsåtgärder
En betalningsunderlåtelse anses aldrig som uppsåtlig eller
grovt oaktsam om det senast på förfallodagen har vidtagits
åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av skulderna
med hänsyn till samtliga borgenärers intressen.

38 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Konkurs
Företagsrekonstruktion
Betalningsinställelse
Vid utformandet av den äldre lydelsen av 12 kap. 6 § SBL
ansågs detta vara kärnan i rättspraxis vid tillämpningen av det
subjektiva rekvisitet i 77 a § UBL m.fl. äldre bestämmelser,
prop. 1996/97:100 s. 442 och 443.
För att besvara frågan vilka åtgärder som avses får ledning
sökas i den rättspraxis som utvecklats vid prövningen av det
subjektiva rekvisitet i 77 a § UBL m.fl. äldre bestämmelser.
Det vanligaste fallet är att den juridiska personen försatts i
konkurs senast på förfallodagen, alternativt att en ansökan
härom ingetts till TR senast samma dag. Det är alltså tillräckligt
att åtgärderna vidtas senast på förfallodagen. Läs mer om
konkursförfarande i handledningen för borgenärsarbetet 2008.
Ansökan om inledande av företagsrekonstruktion enligt FrekL
får ses som en verksam åtgärd i nu aktuellt hänseende. Det är
tillräckligt att företrädaren ger in ansökan om företagsrekonstruktion
senast på förfallodagen. Vidare måste reglerna
om betalning av skulder m.m. i en pågående företagsrekonstruktion
följas. De skatter som uppkommit efter ansökan om
företagsrekonstruktion ska betalas på förfallodagarna. Sker inte
detta anses inte verksamma åtgärder ha vidtagits och företrädaransvar
kan åläggas för samtliga obetalda belopp. Läs mer
om företagsrekonstuktion i handledningen för borgenärsarbetet
2008, avsnitt 9.
Mer att läsa angående när skattefordringar anses uppkomna gå
att finna i Handledningen för borgenärsarbetet 2008 avsnitt
14.3.
Det förekommer att betalningsinställelse används som ett självständigt
instrument för skuldavveckling. En betalningsinställelse
bör, för att kunna anses vara en avvecklingsåtgärd i alla
borgenärers intresse, ha tillställts samtliga borgenärer.
Liksom vid en företagsrekonstruktion ska, efter betalningsinställelsen,
uppkomna löpande skatter redovisas och betalas.
En betalningsinställelse ger inte skydd mot den juridiska
personens borgenärer. Tvärtom utgör betalningsinställelsen
presumtion för konkurs enligt 2 kap. 8 § KonkL En borgenär
kan när som helst inge en konkursansökan. Det avgörande för
frågan om företrädarens ansvarsfrihet är vilka åtgärder som
vidtagits efter betalningsinställelsen. En betalningsinställelse
kan följas av en ansökan om företagsrekonstruktion, ett förslag
till underhandsackord eller en konkursansökan, vilka alla kan

Skattebetalning
under rekonstruktion
eller betalningsinställelse
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 39
vara verksamma åtgärder. Läs mer om underhandsackord i
Handledningen för borgenärsarbetet 2008, avsnitt 10.
En ansökan om företagsrekonstruktion eller en betalningsinställelse
gör uteblivna betalningar på kommande förfallodagar
ursäktliga under förutsättning att skulderna har uppkommit
före ansökan om företagsrekonstruktion eller före betalningsinställelsen.
Skulder som har uppkommit och förfallit till
betalning före ansökan om företagsrekonstruktion eller en
betalningsinställelse påverkas inte, utan är sådana skulder som
antagligen kommer att ingå i ett framtida ackord, offentligt
eller underhandsackord. Läs mer i Handledningen för
borgenärsarbetet 2008 avsnitt 9.2 och 10.
Exempel 1
En juridisk person, med ett beskattningsunderlag till
mervärdesskatt på högst 40 miljoner och som därför har
tremånadersredovisning av mervärdesskatt (10 kap. 18 §
SBL), ansöker om företagsrekonstruktion eller beslutar
om betalningsinställelsen den 1 maj. Detta medför att
betalningsskyldighet inte kan åläggas företrädare för
underlåten betalning av avdragen skatt och arbetsgivaravgifter
för april med förfallodag 12 maj, av mervärdesskatt
för januari−mars med förfallodag 12 maj.
Exempel 2
Om en juridisk person, som redovisar mervärdesskatt
per kalendermånad, ansöker om företagsrekonstruktion
eller beslutar om betalningsinställelse den 1 mars medför
det att betalningsskyldighet inte kan åläggas företrädaren
för underlåten betalning av avdragen skatt och
arbetsgivaravgifter för februari med förfallodag
12 mars, av mervärdesskatt för januari med förfallodag
12 mars, av mervärdesskatt för februari med förfallodag
12 april och av slutlig skatt avseende föregående års
taxering med förfallodag 12 mars.
Skuld avseende avdragen skatt och arbetsgivaravgifter anses
uppkommen vid löneutbetalningen, mervärdesskatt och punktskatt
vartefter transaktionerna utförs, skuld avseende slutlig
skatt vartefter transaktionerna utförs eller vid inkomstårets
utgång och F- och SA-skatteskulder på förfallodagen. Skuld
avseende skattetillägg får anses uppkommen vid tidpunkten för
det oriktiga eller underlåtna uppgiftslämnandet. Vid ansökan
om företagsrekonstruktion eller vid betalningsinställelse kan

40 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Sena betalningar
till Skatteverket
Anledning att
räkna med att
skatten skulle
betalas i rätt tid
av praktiska skäl accepteras att mervärdesskatt och F-/SA-skatt
proportioneras utifrån antalet dagar före respektive efter
åtgärden. Läs vidare om skattefordringars uppkomst i handledningen
för borgenärsarbetet 2008 avsnitt 14.3.
Det händer att en företrädare för en juridisk person inte betalar
förfallna skatter och avgifter till Skatteverket på förfallodagen
men gör en betalning av förfallna skatter i början av nästkommande
avstämningsperiod. Därefter, innan nya, andra
skatter förfaller till betalning, vidtar företrädaren en s.k. verksam
avvecklingsåtgärd för den juridiska personen. Skatteverket
har gjort den bedömningen, sett ur ett företrädaransvarsperspektiv,
att det inte är möjligt att i denna situation vinna framgång
i en företrädarprocess i domstol. Företrädaren har ju gjort
exakt vad på honom ankommer, nämligen betalat förfallna
skatteskulder, låt vara icke på förfallodagen men mycket snart
därefter, innan andra skatter förföll till betalning samt vidtagit
en verksam avvecklingsåtgärd. Skatteverkets uppfattning stöds
av en dom från KRNSU den 23 december 2008, mål nr 3044-08.
2.3.6 Företrädares möjlighet att undgå ansvar i övrigt
Även om företrädaren inte vidtagit sådan avvecklingsåtgärd
som anges i föregående avsnitt så kan han likväl undgå
betalningsansvar i vissa fall.
Allt sedan bestämmelserna om företrädares personliga betalningsansvar
infördes har frågorna om betalningsskyldighet,
jämkning och eftergift givit upphov till en omfattande rättspraxis.
Den praxis som utvecklats fram till införandet av SBL
får numera, sedan det subjektiva rekvisitet återinförts 2004,
uppfattas vara vägledande både vid bedömningen av om det är
uppfyllt eller om särskilda skäl för hel eller delvis befrielse
från betalningsskyldigheten med stöd av 12 kap. 6 b § SBL
föreligger. Läs vidare om befrielse i avsnitt 2.8.
Vid en genomgång av praxis är det svårt att klart se hur
gränserna har dragits mellan omständigheter som gör att grov
oaktsamhet eller uppsåt inte anses föreligga och vad som ska
ge befrielse helt eller delvis. Resonemangen glider in i
varandra när det gäller frågor om inflytande och ekonomiskt
intresse i företaget m.m.
HD har bedömt att om en företrädare haft anledning att räkna
med att skatten skulle kunna betalas i rätt tid har uppsåt eller
grov oaktsamhet inte ansetts föreligga. Se NJA 1976 b 29
(annan person än företrädaren förskingrat medel avsedda för

Graden av
inflytande
Skälig anledning
att underlåta att
betala skatten
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 41
skatteinbetalning) och NJA 1977 s. 711 (välgrundade förväntningar
om banklån). HD har också ansett att företrädaren
inte förfarit grovt oaktsamt om fråga varit om rena förbiseenden,
NJA 1960 s. 238 och NJA 1971 b 27. Ursäktlighet
föreligger dock endast om företrädaren vidtar åtgärder i samtliga
borgenärers intressen, så fort han får kännedom om de
omständigheter som förhindrat betalning och inser att betalningen
inte kan fullgöras.
HD har gjort ett principuttalande av innebörd att en legal
företrädare inte kan undgå ansvar enbart på den grunden att
uppdraget varit av endast formell natur, men graden av
inflytande i den juridiska personen har ändå påverkat gränsen
för när företrädaren borde ha haft anledning att misstänka att
bolaget inte skulle kunna fullgöra sina skyldigheter mot det
allmänna (NJA 1974 s. 297 och NJA 1973 s. 587).
Vid vilken tidpunkt en företrädare borde ha förstått att skatten
inte kommer att kunna betalas, varierar bl.a. beroende på
företrädarens arbetsuppgifter. En ensam bolagsledare bör
givetvis på ett tidigare stadium kunna inse bolagets dåliga
ekonomiska ställning än en styrelseledamot, som i realiteten
inte alls har med bolagets drift att göra.
Om man kan konstatera att det ålegat företrädaren att ha haft
kännedom om de ekonomiska förhållandena, dvs. att han borde
ha insett att skatten kanske inte skulle kunna betalas, har
företrädaren ändå under vissa omständigheter kunnat undgå
betalningsansvar (trots att avvecklingsåtgärder inte vidtagits).
HD har i några domar bedömt att det subjektiva rekvisitet inte
varit uppfyllt om företrädaren haft skälig anledning att underlåta
att betala in skatten. Se NJA 1981 s. 1014 och NJA 1994
s. 170, där berörda myndigheter manade till fortsatt drift och
godtog att skatterna inte betalades i tid och NJA 1985 s. 13 där
företrädaren vilseleddes av en på obeståndsrättens område
erfaren advokat.
De ursäktliga omständigheterna ska föreligga på förfallodagen.
Att anstånd medges i efterhand på grund av betalningssvårigheter
eller att Kronofogdemyndigheten medger en avbetalningsplan
påverkar inte bedömningen av företrädarens
eventuella uppsåt eller grova oaktsamhet på förfallodagen. Ett
beviljat betalningsanstånd enligt 17 kap. 2 § första stycket.
SBL, dvs. då det är tveksamt om den skattskyldige kommer att
bli skyldig att betala skatten, kan däremot påverka bedömningen
av dessa subjektiva rekvisit, läs mera i avsnitt 2.7.2.

42 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Oredovisad skatt
Svårbedömd
skattefråga
Okvalificerad
Flera företrädare
Har företrädaren medvetet lämnat oriktiga uppgifter i den
juridiska personens skattedeklaration så att skatten blivit för
låg eller har han underlåtit att deklarera, så har han också haft
uppsåt att inte betala skatten på den ursprungliga förfallodagen.
Företrädaren kan tänkas invända att det inte i efterhand kan
krävas av honom att han på den ursprungliga förfallodagen
redovisade och betalade skatten. Endast om anledningen till
den uteblivna redovisningen är att det verkligen var en objektivt
sett svårbedömd skattefråga kan denna invändning beaktas.
Exempelvis kan detta ha framkommit genom att anstånd medgetts
i avvaktan på omprövning eller överklagande eller genom
att skattetillägg inte har påförts. Under sådana förhållanden
torde det normalt inte föreligga grov oaktsamhet. Motsvarande
gäller för svårbedömda frågor i en självdeklaration.
Det kan föreligga särskilda omständigheter vid deklarationstillfället
som gör att underlåtenheten att lämna riktiga uppgifter
inte kan bedömas som grovt oaktsam. Det kan ha funnits
subjektiva grunder för en felaktig värdering av tillgångar eller
skulder. Okunnighet om innehållet i en rättsregel eller om dess
existens kan inte annat än i undantagsfall frita företrädaren från
ansvar.
Otillräckliga personliga kvalifikationer i det enskilda fallet bör
inte tillmätas någon större betydelse, jämför kraven på bolagets
styrelse i 8 kap. 4 § ABL. Om således skatten, beroende på
slarv eller på att företrädaren inte tillräckligt noga satt sig in i
skattereglerna, har redovisats felaktigt och till följd av detta
inte inbetalts, bör betalningsskyldighet kunna åläggas.
Finns flera företrädare med bestämmande inflytande vid tidpunkten
för den ursprungliga förfallodagen får varje företrädares
handlande eller underlåtenhet bedömas utifrån det
uppdrag och det ansvar han har haft. Har den juridiska
personen bedrivit verksamhet utan att överhuvudtaget redovisa
skatt bör samtliga företrädare kunna åläggas ansvar. Det har
ålegat dem att kontrollera att skatt redovisades. Om den
juridiska personen hade betalningssvårigheter eller misskötts
på annat sätt redan vid den ursprungliga förfallodagen finns det
anledning att ställa särskilda krav på kontroll från företrädarnas
sida.
Gäller det en enstaka oriktig uppgift i en deklaration från en
juridisk person med välordnad administration, torde andra
företrädare än den som upprättat deklarationen kunna bli

12 kap. 6 § första
stycket första
meningen SBL
Svarta löner
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 43
betalningsskyldiga endast om det faktiskt framgår av styrelseprotokoll
eller på annat sätt att de varit medvetna om att
deklarationen skulle kunna vara felaktig.
2.4 Företrädaransvar för den juridiska
personens underlåtenhet att göra
skatteavdrag för anställda
Den grundläggande bestämmelsen om skatteavdrag finns i
5 kap. 1 § SBL. Där stadgas att den som betalar ut ersättning
för bl.a. arbete är skyldig att göra skatteavdrag vid varje tillfälle
då utbetalning sker. Redovisningen av den avdragna
skatten ska ske i en skattedeklaration, 10 kap. SBL och betalningen
ska erläggas samtidigt därmed enligt bestämmelserna i
16 kap. SBL. Läs vidare om skatteavdrag i handledningen för
skattebetalning 2008 avsnitt 6.
Enligt 12 kap. 1 § första stycket SBL blir utbetalare betalningsskyldig
på grund av sin underlåtenhet att göra skatteavdrag.
Utbetalarens ansvar fastställs genom omprövningsbeslut,
11 kap. 19 § SBL. Läs mer om detta ansvar i handledningen
för skattebetalning 2008 avsnitt 13.2.2.
Om någon i egenskap av företrädare för en juridisk person
uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har gjort föreskrivet
skatteavdrag, är företrädaren tillsammans med den juridiska
personen skyldig att betala belopp som har bestämts enligt
11 kap. 19 § SBL jämte ränta (12 kap. 6 § första stycket första
meningen SBL). I 12 kap. 1 § andra stycket SBL finns bestämmelser
om att även den som tagit emot ersättning för arbete,
ränta eller utdelning kan göras betalningsskyldig för belopp
som avser underlåtet skatteavdrag. Läs mer i handledningen
för skattebetalning 2008 avsnitt 13.2.4.
Sammanfattningsvis innebär alltså detta att vid underlåtet
skatteavdrag kan i vissa fall tre olika personer bli betalningsskyldiga
för samma skattebelopp, nämligen utbetalaren (kan
vara en juridisk person) (12 kap. 1 § första stycket SBL),
betalningsmottagaren (12 kap. 1 § andra stycket SBL) och den
juridiska personens företrädare (12 kap. 6 § första stycket.
första meningen SBL).
Sedan F-skattesystemet infördes har risken för en uppdragsgivare
att missbedöma skyldigheten att göra skatteavdrag för
uppdragstagare minskat. När en juridisk person betalat ut lön
eller ersättning utan att göra föreskrivet skatteavdrag och betal-

44 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Svårbedömd
skattefråga
ningsskyldighet har påförts, torde företrädaren oftast ha
handlat med uppsåt, dvs. arbetsgivaren och den anställde har
avtalat om svarta löner. Han kan då också dömas för skatteavdragsbrott
enligt 6 § skattebrottslagen (1971:69). Även grov
oaktsamhet kan föranleda straff.
Framför allt när det gäller idrottsföreningar har det förekommit
ärenden där invändningar har gjorts om att skyldighet inte har
förelegat att göra skatteavdrag på utbetalningar till personer
bosatta utomlands. Det förekommer också att det sker s.k.
genomsyn av bolag med F-skattsedel. Har frågan verkligen
varit svårbedömd kan det inte bli fråga om grov oaktsamhet.
Det gäller t.ex. om anstånd har medgetts med betalning av
skatten därför att det är tveksamt om den skattskyldige
kommer att bli skyldig att betala den efter omprövning eller
överklagande. Har å andra sidan skattetillägg påförts och
underlåtenheten berott på att företrädaren inte satt sig in i
skattereglerna bör betalningsskyldighet kunna åläggas.
När det gäller möjligheten att göra gällande företrädaransvar
för en juridisk persons underlåtna skatteavdrag enligt 12 kap.
6 § första stycket första meningen SBL har verket i en
skrivelse den 8 december 2004, dnr 130 711556-04/111 uttalat
följande. För att företrädaransvar ska kunna göras gällande
beträffande ett underlåtet skatteavdrag krävs dels att företrädaren
kan hållas ansvarig för underlåtenheten att innehålla
skatt, dels att företrädaren var ansvarig för inbetalningen av
den juridiska personens skatt vid den tidpunkt då skatten skulle
ha betalats, om skatteavdraget rätteligen hade gjorts. Vidare
gäller att om en relevant avvecklingsåtgärd vidtagits dessförinnan
så går företrädaransvar inte att göra gällande. Vad
som ska ses som en relevant avvecklingsåtgärd se avsnitt 2.3.5.
Det är Skatteverket som har bevisbördan för att det subjektiva
rekvisitet är uppfyllt. I rättspraxis har ansetts att de subjektiva
rekvisiten har samma innehåll vid fråga om betalningsskyldighet
som beträffande straffansvar, prop. 2002/03:128 s. 25.
Även om straffbestämmelsen för underlåtenhet att betala
avdragen skatt är avskaffad sedan den 1 november 1997 bör
allmänna straffrättsliga principer kunna vara vägledande. När
det gäller uppsåtlig eller grovt vårdslös underlåtenhet att göra
skatteavdrag finns såsom tidigare sagts en straffbestämmelse i
6 § skattebrottslagen.

12 kap. 6 a § SBL
Subjektiva
rekvisitet
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 45
2.5 Mervärdesskatt
2.5.1 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande
ingående mervärdesskatt som redovisats i
skattedeklaration
Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av
grov oaktsamhet har lämnat oriktiga uppgifter som har lett till
att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande ingående
mervärdesskatt med ett för stort belopp, är företrädaren
tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala
beloppet och räntan på detta, 12 kap. 6 a § SBL.
Bestämmelsen tillkom därför att den tidigare ansvarsbestämmelsen
för underlåten betalning av mervärdesskatt i 48 a § i
1968 års ML, inte ansågs gälla vid underlåtenhet att betala
belopp som tidigare, på grund av felaktiga uppgifter från företrädaren,
återbetalats eller på annat sätt tillgodoförts den skattskyldige,
och som till följd av ett senare beskattningsbeslut
återkrävs av Skatteverket, prop. 1993/94:50 s. 291.
Av 1 kap. 4 § andra stycket 2 SBL framgår att ett belopp som
betalas tillbaka till den skattskyldige men som på grund av ett
senare beskattningsbeslut ska betalas in igen till Skatteverket
är att likställa med skatt. Skatteverket kan inte betala tillbaka
belopp till en skattskyldig med mindre denne dessförinnan
betalat in motsvarande belopp till verket. Härav följer att överskjutande
ingående mervärdesskatt aldrig kan betalas tillbaka,
dvs. återbetalas till en skattskyldig, eftersom denne aldrig har
betalat in den ingående skatten till Skatteverket utan har
skatten i stället betalats till fakturautställaren/säljaren. Den
adekvata benämningen är följaktligen att Skatteverket utbetalar
överskjutande ingående mervärdesskatt till den skattskyldige
(prop. 2005/06:44 s. 34). När lagstiftaren i dessa situationer i
såväl SBL som ML använder begreppet återbetalning, så är
detta alltså inte en korrekt benämning på Skatteverkets åtgärd,
som i stället rätteligen utgör en utbetalning.
När företrädaransvar ska göras gällande med stöd av 12 kap.
6 a § SBL krävs att företrädaren har lämnat oriktig uppgift som
har lett till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande
ingående mervärdesskatt med ett för stort belopp. De
subjektiva rekvisiten bör då knyta an till lämnandet av den
oriktiga uppgiften och inte till underlåtenheten att betala tillbaka
beloppet till myndigheten, prop. 1993/94:50 s. 292.

46 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Företrädarens
möjligheter att
exculpera sig
Bestämmelsen i 12 kap. 6 a § SBL avser situationen att den
oriktiga uppgiften lämnats i en deklaration. Bestämmelsen
motsvarar i princip tidigare 16 kap. 17 § tredje stycket ML.
I förarbetena till den tidigare bestämmelsen påpekades att
betalningsansvaret omfattade inte bara belopp som faktiskt
återbetalas till den skattskyldige utan även belopp som kvittas
eller i föreskriven ordning avräknas, prop. 1993/94:50 s. 291.
Detsamma gäller efter införandet av SBL. I förarbetena till
SBL anges att den juridiska personen avses kunna åläggas
betalningsskyldighet för det för mycket återbetalda beloppet,
prop. 1996/97:100 s. 592. Ett sådant belopp ska registreras på
den juridiska personens skattekonto. I den mån registreringen
medför att det uppkommer ett underskott på skattekontot kan
företrädaren göras betalningsskyldig för beloppet. Vad som här
sägs i propositionen bör förstås så att företrädaransvar blir
aktuellt inte bara när återbetalning gjorts till den juridiska
personen, utan även när beloppet använts för kvittning eller
avräkning mot restförda skulder.
I 15 kap. 1 § andra stycket SBL anges när en oriktig uppgift
ska anses föreligga. Bestämmelsen rör påförande av skattetillägg
men får anses relevant även för bedömningen av företrädaransvar.
Har skattetillägg påförts i samband med ett
återkrav av för mycket tillgodoförd överskjutande ingående
mervärdesskatt får därmed också förutsättningar för företrädaransvar
anses föreligga. Detta innebär inte att företrädaransvar
är uteslutet om skattetillägg inte påförts. Skattetillägg ska i
vissa fall inte tas ut även om oriktig uppgift lämnats, t.ex. om
den skattskyldige gjort en frivillig rättelse, 15 kap. 7 § punkt 3
SBL. En sådan åtgärd saknar betydelse i företrädaransvarshänseende,
så länge det återkrävda beloppet kvarstår obetalt.
Med hänsyn till att det subjektiva rekvisitet i 12 kap. 6 a § SBL
bygger på att företrädaren har lämnat oriktig uppgift, är
möjligheterna för företrädaren att exculpera sig, dvs. styrka att
ha inte förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt, inte desamma
som vid ansvar enligt 12 kap. 6 § första stycket andra
meningen SBL. De verksamma åtgärder som en företrädare
kan vidta vid underlåten betalning enligt 12 kap. 6 § första
stycket andra meningen SBL, se avsnitt 2.3.5, för att undgå
betalningsansvar torde inte vara aktuella för att undgå ansvar
enligt 12 kap. 6 a § SBL.

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 47
2.5.2 Exempel Se rättelseavsnitt för 2.5.2
Eftersom förutsättningarna för att ådömas betalningsskyldighet
enligt 12 kap. 6 a § SBL skiljer sig från förutsättningarna för
att ådömas ansvar enligt 12 kap. 6 § första stycket andra
meningen SBL, lämnas nedan följande fyra exempel. I en
ansökan om företrädaransvar, där de båda bestämmelserna
görs gällande, måste det nämligen anges hur ett obetalt belopp
fördelar sig mellan de olika ansvarsgrunderna, dvs. vad som är
hänförligt till 6 § första stycket andra meningen resp. 6 a §.
Exempel 1
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 80 000 (oriktig uppgift 80 000)
Att betala 20 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 0
Att betala 100 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift på 80 000. Skattetillägg
har påförs i samband med omprövningsbeslutet. Den oriktiga
uppgiften har dock inte lett till att den juridiska personen
tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt (ÖIM)
med ett för stort belopp. Företrädaransvar enligt 12 kap. 6 a §
SBL kan därmed inte aktualiseras.
Skattskyldig skulle rätteligen ha betalat 100 000 i mars men
har bara betalat 20 000. Om betalning inte sker på den nya förfallodagen
i juli och uppsåt eller grov oaktsamhet anses
föreligga, kan företrädare i stället åläggas ansvar enligt 12 kap.
6 § första stycket andra meningen SBL på mellanskillnaden
80 000 och beslutat skattetillägg. Ansvar på mellanskillnaden
åläggs den som var företrädare på den ursprungliga förfallodagen
i mars. Ansvar för skattetillägget åläggs den som var
företrädare när skattetillägget skulle betalas, se avsnitt 2.3.2.

48 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Exempel 2
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000 (oriktig uppgift 30 000)
Ingående mervärdesskatt 150 000
Att återfå 50 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 130 000
Ingående mervärdesskatt 150 000
Att återfå 20 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift på 30 000 vilket lett till
att den juridiska personen tillgodoräknats ÖIM med 50 000 i
stället för rätteligen 20 000, dvs. med 30 000 för mycket.
Skattetillägg har påförts den juridiska personen i samband med
omprövningsbeslutet. Företrädaransvar kan åläggas företrädaren
eftersom denne uppsåtligen eller av grov oaktsamhet
lämnat en oriktig uppgift på 30 000 enligt 12 kap. 6 a § SBL.
Ansvar åläggs den företrädare som lämnat den oriktiga
uppgiften i mars.
Den för mycket erhållna skatten enligt omprövningsbeslutet
30 000 förfaller till betalning i juli. Om betalning då inte
erläggs kan företrädaransvar likväl inte aktualiseras, eftersom
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL förutsätter att
företrädaren har underlåtit att betala skatt på den ursprungliga
förfallodagen. I mars fanns dock ingen skatt att betala ens efter
omprövningen i juni. Ansvar för påfört obetalt skattetillägg
kan med stöd av 12 kap. 6 § första stycket andra meningen
åläggs den som var företrädare när skattetillägget skulle
betalas enligt omprövningsbeslutet, se avsnitt 2.3.2.
Exempel 3
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 130 000 (oriktig uppgift 50 000)
Att återfå 30 000

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 49
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 80 000
Att betala 20 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift om 50 000, vilket lett
till att den juridiska personen tillgodoräknats ÖIM med 30 000
för mycket. Skattetillägg påfördes vid omprövningsbeslutet.
Företrädaransvar kan åläggas på 30 000 enligt 12 kap. 6 a §
SBL. Ansvaret åläggs den företrädare som uppsåtligen eller av
grov oaktsamhet lämnat den oriktiga uppgiften i mars.
Skatt att betala pga. omprövningsbeslutet är 50 000, motsvarande
dels felaktigt återbetald mervärdesskatt 30 000, dels
skatt att betala 20 000. Därtill ska ett skattetillägg betalas. Om
skatten 50 000 som förfaller till betalning i juli inte betalas kan
företrädaransvar åläggas också enligt 12 kap. 6 § första stycket
andra meningen SBL, dock högst med det belopp som
rätteligen skulle ha betalats på den ursprungliga förfallodagen i
mars, dvs. 20 000. Ansvar för obetalt skattetillägg åläggs den
som var företrädare när skattetillägget skulle betalas enligt
omprövningsbeslutet, se avsnitt 2.3.2.
Exempel 4
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 100 000 (oriktig uppgift 100 000)
Att återfå/betala 0
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 0
Att betala 100 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift om 100 000 men detta
har inte lett till att den juridiska personen tillgodoräknats ÖIM
med ett för stort belopp. Företrädaransvar enligt 12 kap. 6 a §
SBL kan därmed inte aktualiseras.
Skattskyldig skulle rätteligen ha betalat 100 000 i mars men
har inte betalat någonting. Om betalning inte sker på den nya
förfallodagen i juli och uppsåt eller grov oaktsamhet kan anses

50 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
föreligga, så kan företrädaransvar i stället åläggas enligt
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL på ”mellanskillnaden”
100 000. Ansvar åläggs den som var företrädare på
den ursprungliga förfallodagen i mars. Ansvar för skattetillägget
som påförts den juridiska personen vid omprövningsbeslutet
åläggs den som var företrädare när skattetillägget
enligt omprövningsbeslutet skulle betalas, se avsnitt 2.3.2.
Observera att betalningsansvaret för en företrädare enligt
12 kap. 6 a § inte är begränsat till oriktig uppgift som lämnats i
skattedeklaration, på sätt illustreras av exemplen ovan, utan
omfattar detta ansvar även företrädare som lämnat oriktig
uppgift i inkomstdeklaration. Om sådan oriktig uppgift har lett
till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande
ingående mervärdesskatt med för stort belopp, kan företrädaransvar
således aktualiseras och detta alldeles oavsett om den
oriktiga uppgiften vid avstämningen av slutlig skatt inte
resulterat i ”överskjutande skatt” utan i stället i lägre ”kvarstående
skatt.”
2.5.3 Återkrav av felaktigt utbetald mervärdesskatt
efter särskild ansökan
Vissa utländska företagare som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt
men som ändå är berättigade till utbetalning av
sådan skatt och därför ska vara registrerade, får ansöka om
utbetalning genom att redovisa aktuellt belopp i rutan för
ingående mervärdesskatt i deklarationen. Företrädare för sådana
företag, i den mån de är juridiska personer, kan bli betalningsskyldiga
enligt 12 kap. 6 a § SBL i enlighet med vad ovan sagts
beträffande företagare som är skattskyldiga till mervärdesskatt.
Ansvar för skattetillägg åläggs den som var företrädare när
skattetillägget skulle betalas enligt omprövningsbeslutet.
I den mån utbetalning av erlagd ingående mervärdesskatt till
utländska företagare inte skett på grund av yrkande i
deklaration, utan i stället skett genom det särskilda ansökningsförfarande
som föreskrivs i 19 kap. 2–4 §§ ML, och det sedermera
framkommer skäl att ompröva sådant beslut, dvs. besluta
om återkrav av utbetalt belopp med stöd av 19 kap. 7 § ML, är
det Skatteverkets uppfattning att lagstöd inte finns att ålägga
företrädare för den återbetalningsskyldige juridiska personen
betalningsansvar vare sig med stöd av 12 kap. 6 eller 6 a §
SBL. Skälet till detta är att aktuellt belopp inte utgör skatt i
SBL:s mening och i ML finns inte heller någon hänvisning till
reglerna om företrädaransvar i SBL.

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 51
2.6 Punktskatt
2.6.1 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande
punktskatt som redovisats i punktskattedeklaration
Punktskatter redovisas som tidigare beskrivits i detta avsnitt
och i avsnitt 3 i en punktskattedeklaration. Vid redovisning av
t.ex. alkoholskatt tillämpas bruttoredovisning. Detta innebär att
skatt ska redovisas för alla varor för vilka skattskyldighet har
inträtt. Den skattskyldige kan också i vissa fall göra korrigerande
avdrag i en punktskattedeklaration. Det kan också
inträffa att skattskyldig i en punktskattedeklaration redovisar
avdrag som överstiger skattens bruttobelopp, överskjutande
punktskatt (begreppet infördes i samband med att punktskatterna
infogades i skattekontosystemet, se prop.
2001/02:127 s. 133 och 134).
Precis som redovisats i avsnitt 2.5.1, som avser återbetalning
av tillgodoräknad överskjutande ingående mervärdesskatt, kan
det givetvis också vid återbetalning av överskjutande punktskatt
blir fråga om att genom ett omprövningsbeslut återkräva
felaktigt återbetald sådan. Frågan är om ett företrädaransvar
kan aktualiseras om ett sådant återkrav riktas mot en juridisk
person och denne inte betalar beloppet i fråga. Som framgår av
formuleringen i 12 kap. 6 a § SBL är denna bestämmelse
begränsad till att gälla just företrädaransvar vid återbetalning
av tillgodoräknad ingående mervärdesskatt och inte motsvarande
överskjutande punktskatt. Med utgångspunkt från de
exempel som lämnats ovan i avsnitt 2.5.2 går det alltså inte att
göra gällande företrädaransvar för felaktigt återbetald överskjutande
punktskatt med stöd av 12 kap. 6 a § SBL. Däremot
kan företrädaransvar aktualiseras med stöd av 12 kap. 6 §
första stycket andra meningen SBL för punktskatt, om rättelsen
innebär att punktskatt rätteligen skulle ha erlagts på den
ursprungliga förfallodagen. Sådant ansvar kan komma ifråga
även om rättelsen inte skulle innebära att punktskatt rätteligen
skulle ha erlagts på den ursprungliga förfallodagen, nämligen
om återkrävt belopp inte avser belopp som Skatteverket
felaktigt utbetalat till den skattskyldige utan belopp som verket
felaktigt återbetalt till denne. Distinktionen mellan utbetalat
och återbetalat framgår av avsnitt 2.5.1 tredje stycket, som i
sin tur i detta avseende hänvisar till prop. 2005/06:44 s. 34.
I en skrivelse den 11 april 2005, dnr 130 199721-05/111, har
Skatteverket inte beaktat denna distinktion. Skrivelsen

52 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
avspeglar därför inte i alla delar den inställning Skatteverket
numera har till den aktuella problematiken.
2.6.2 Återkrav av felaktigt utbetald punktskatt efter
särskild ansökan
Personer som inte är skattskyldiga till viss punktskatt kan ändå
vara berättigade till återbetalning av sådan skatt från Skatteverket.
Den som är återbetalningsberättigad på punktskatteområdet
är enligt 1 kap. 4 § tredje stycket 7 SBL visserligen att
likställa med skattskyldig, men är enligt prop. 2001/02:127
s. 139 likväl inte skyldig att lämna punktskattedeklaration. Han
ska i stället yrka återbetalning av punktskatt genom att ge in en
särskild ansökan. Om en sådan ansökan resulterar i att för
mycket skatt utbetalas, så kan Skatteverket genom ett omprövningsbeslut
återkräva det felaktigt utbetalda beloppet. Eftersom
det felaktigt utbetalda beloppet regelmässigt betalats in av
annan person, så utgör den åtgärd som Skatteverket gjort inte
en sådan återbetalning som medför att beloppet likställs med
skatt enligt 1 kap. 4 § andra stycket 2 SBL, utan är fråga i
denna situation i stället om en utbetalning av aktuellt belopp.
Då återkravet således inte gäller skatt i SBL:s mening, kan
betalningsansvar enligt 12 kap. 6 § SBL inte komma i fråga.
Att betalningsansvar enligt 12 kap. 6 a § inte heller kan
aktualiseras, beror på att detta lagrum bara gäller felaktigt
tillgodoräknad ingående mervärdesskatt.
2.7 Företrädaransvaret är accessoriskt
2.7.1 Allmänt
Företrädaransvaret sträcker sig inte längre än den juridiska
personens betalningsskyldighet. En fordran mot företrädaren är
alltså beroende av huvudfordringens bestånd. Om huvudfordringen
bortfaller eller sätts ner minskar företrädarens ansvar i
motsvarande mån, prop. 2002/03:128 s. 37. Undantag härifrån
kan dock gälla enligt lag. I preskriptionshänseende föreligger
således inget fullständigt accessoriskt förhållande mellan
huvudfordringen och företrädaransvarsfordringen, se avsnitt 9.
2.7.2 Betydelsen av betalningsanstånd
Den juridiska personen kan få anstånd med betalning av en
skatt eller avgift enligt 17 kap. SBL. Betalningsanståndet innebär
en tillfällig betalningsbefrielse men påverkar i sig inte
skattefordringens bestånd. Vilken verkan ett betalningsstånd
har för bedömningen av företrädaransvaret anges inte i

Anståndsbeslut
senast på den
relevanta
förfallodagen
Anståndsbeslut
efter den relevanta
förfallodagen
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 53
ansvarsbestämmelserna i 12 kap. SBL. Frågan har heller inte
behandlats närmare i lagförarbetena. I prop. 2002/03:128 s. 37
finns, i samband med en redogörelse för vad som gäller innan
den grundläggande skattefrågan prövats, ett uttalande om att
företrädaransvar inte kan göras gällande om den juridiska
personen har anstånd med betalning. Dock berörs inte under
vilka förutsättningar ett sådant hinder uppkommer och om det
är bestående eller endast har tillfällig verkan, i avvaktan på
skattefrågans slutliga prövning.
I en skrivelse den 5 april 2005, dnr 130 191142-05/111 har
Skatteverket gjort följande ställningstagande.
Betalningsanstånd för en viss skatt eller avgift, som medges
senast på de förfallodagar som anges i 12 kap. 6 § andra och
tredje styckena SBL förhindrar företrädaransvar enligt 12 kap.
6 § SBL under anståndstiden. I dessa fall har någon underlåten
betalning av skatte- eller avgiftsbeloppet inte förekommit från
företrädarens sida.
Skatteverket anser i dessa fall att företrädaransvaret i stället
ska knytas till förfallodagen vid anståndstidens utgång. Att
12 kap. 6 § andra stycket endast hänvisar till 10 och 16 kap.
SBL och inte till 17 kap. kan förklaras av att detta stycke
endast syftar till att klargöra vad som ska gälla när det finns
flera förfallodagar för en viss skatt eller avgift. När det
beträffande skatt som fastställts efter omprövning eller överklagande
finns både en ursprunglig förfallodag och en senare
faktisk förfallodag klargörs således att det är omständigheterna
vid den ursprungliga förfallodagen som är relevanta för
bedömningen av ansvarsfrågan. En hänvisning till anståndsbestämmelserna
i 17 kap. är då också obehövlig. Finns det vid
bedömningen av företrädaransvaret endast en förfallodag att
beakta är förhållandet ett annat. Har skyldighet att betala vid
denna förfallodag aldrig förelegat till följd av att betalningsanstånd
meddelats bör frågan om personligt ansvar på grund av
underlåten betalning i stället knytas till den senare förfallodag
som bestämts genom betalningsanståndet.
Finns det inget beslut om anstånd senast på den ursprungliga
förfallodagen inträder i princip ett personligt ansvar för företrädarna,
förutsatt att de inte före ansvarstidpunkten vidtar andra
ansvarshindrande åtgärder enligt vad som anges i avsnitt 2.3.5.
Ett betalningsanstånd som medges efter den förfallodag till
vilken företrädaransvaret är knutet medför i princip ingen
befrielse från ansvaret. Har de omständigheter som grundar ett

54 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Ansökan före
den relevanta
förfallodagen
Bevisvärde
beträffande
det subjektiva
rekvisitet
Underhandsackord
Offentligt ackord
företrädaransvar inträffat och beviljas den juridiska personen
senare anstånd med att betala skatten är det Skatteverkets
uppfattning att det personliga betalningsansvaret kvarstår.
Dock kan ansvarsfrågan inte initieras, varken enligt 12 kap. 6
eller 6 a § SBL, så länge den juridiska personen har anstånd
med betalning av skatten respektive det återkrävda beloppet.
Om det vid anståndstidens utgång står klart att skatten inte
kommer att sättas ner eller betalas kan företrädaransvaret göras
gällande.
Har anstånd sökts före den enligt 12 kap. 6 § SBL relevanta
ansvarstidpunkten kan detta, beroende på omständigheterna,
eventuellt innebära att underlåtenheten att betala på förfallodagen
inte kan läggas företrädaren till last som uppsåt eller
grov oaktsamhet. Om anståndsansökan avslås måste dock
alltid betalning ske omgående för att företrädaransvar inte ska
inträda, alternativt ansvarshindrande åtgärder i övrigt vidtas
enligt vad som anges i avsnitt 2.3.5
Att ett betalningsanstånd som meddelas efter den ursprungliga
förfallodagen i princip inte befriar från företrädaransvar
behöver inte betyda att ett sådant anstånd helt saknar betydelse
i företrädaransvarsfrågan. Antag att skatten fastställts i efterhand
genom omprövning, att överklagande skett och att
betalningsanstånd medgetts enligt 17 kap. 2 § första stycket 2
SBL på grund av att det är tveksamt om den juridiska personen
kommer att bli skyldig att betala skatten. Även om skatten
skulle komma att kvarstå efter överprövningen kan det,
beroende på omständigheterna, vara svårt att hävda att underlåtenheten
att betala på den ursprungliga förfallodagen enligt
12 kap. 6 § SBL respektive lämnandet av oriktig uppgift enligt
12 kap. 6 a § SBL skett uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.
2.7.3 Särskilt om ackord
Företrädaransvarets accessoriska karaktär innebär att om staten
frivilligt accepterar ett ackordserbjudande från den juridiska
personen (underhandsackord), så kan inte företrädaransvar
göras gällande för de skulder som ackordet omfattar, såvida
inte annat särskilt avtalats med företrädaren. Läs mer i
Handledningen för borgenärsarbetet 2008 avsnitt 10.
Vid ett offentligt ackord (som genomförs med stöd av reglerna
i FrekL eller KonkL) för den juridiska personen är läget annorlunda.
Inom det insolvensrättsliga området gäller som huvudprincip,
att en borgensman/medgäldenär inte kommer i

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 55
åtnjutande av den ned- eller avskrivning som kan inträda för
huvudmannen. Enligt 12 kap. 22 § KonkL och 3 kap. 9 §
FrekL förlorar således inte en borgenär som godkänt ett
ackordsförslag vid en offentlig ackordsförhandling ”sin rätt
mot borgensmän eller andra som förutom gäldenären svarar för
fordringen”. Skatteverket har i en skrivelse den 3 november
2004, dnr 130 638479-04/111, gjort bedömningen att nyssnämnda
bestämmelser får anses omfatta även ett medansvar i
form av företrädaransvar. Enligt Skatteverkets uppfattning
kvarstår således möjligheten till sådant ansvar även efter ett
offentligt ackord för den juridiska personen.
I handläggningshänseende gäller att frågan om företrädaransvar
alltid ska beaktas i samband med en ackordsframställning
från en juridisk person. Om staten vid ett offentligt
ackord gör gällande ett fortsatt företrädaransvar ska detta
klargöras senast vid ackordsförhandlingen. Läs mer i Handledningen
för borgenärsarbetet 2008 avsnitt 9.2−9.3.
2.8 Befrielse helt eller delvis
Företrädaren får helt eller delvis befrias från betalningsskyldigheten
om det finns särskilda skäl, 12 kap. 6 b § SBL.
I och med återinförandet av de subjektiva rekvisiten uppsåt
eller grov oaktsamhet avses återigen med ”särskilda skäl” vad
som gällde före SBL tillkomst och som fått sitt närmare
innehåll i rättspraxis. Som tidigare angetts i avsnitt 2.3.6 är det
svårt att av praxis utläsa hur gränserna har dragits mellan omständigheter
som gör att grov oaktsamhet och uppsåt inte anses
föreligga och när grund för befrielse föreligger. Resonemangen
glider in i varandra. Beträffande tidigare praxis kan nämnas
t.ex. NJA 1971 s. 296 I–III, 1972 s. 205, 1973 s. 544 och 1975
s. 480 där HD har prövat frågor om inflytande och ekonomiskt
intresse i bolaget samt sjukdom, ålder och ekonomisk förmåga
utgjort skäl för befrielse. Företrädaren har som tidigare att visa
att särskilda skäl för befrielse föreligger. Genom officialprincipen
har å andra sidan myndigheterna blivit ålagda en
utredningsskyldighet. Hur långt denna sträcker sig får avgöras
i varje ärende för sig.
En utförlig genomgång av rättspraxis finns i avsnitt 10.

56 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
Överskjutande
ingående mervärdesskatt/
befrielse
I fråga om betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 a § SBL bör
utrymmet för hel eller delvis befrielse vara starkt begränsat.
Det som står i prop. 1996/97:100 s. 444 f får fortfarande anses
gälla även om det skrevs när de subjektiva rekvisiten hade
ersatts av objektiva rekvisit med subjektiva befrielsegrunder.
Lagstiftaren framhåller att bedömningsgrunderna i allt väsentligt
bör vara likartade som då betalningsskyldighet görs
gällande avseende innehållen preliminärskatt och arbetsgivaravgifter.
Vissa skillnader är emellertid motiverade.
Utrymmet för hel eller delvis befrielse bör enligt angivna
förarbeten vara starkt begränsat. En begäran om återbetalning
av skatt är nämligen en aktiv handling. Detsamma gäller den
skattskyldiges reducering vid redovisningen av utgående mervärdesskatt
med ingående skatt. Det finns därför anledning att
ställa mycket höga krav på företrädaren att se till att de uppgifter
som lämnats är korrekta. Har företrädaren exempelvis
kunnat förfoga över en kvittning eller återbetalning, och även
gjort det, som riskkapital i verksamheten eller för egen del, bör
det i princip vara uteslutet att begränsa det personliga ansvaret.
Även uppgiftens beskaffenhet är av intresse. Den oriktiga
uppgiften i sig kan framstå som ursäktlig om exempelvis rättsläget
är oklart eller redovisningsfrågan är svårbedömd eller
ovanlig. I dessa fall får det emellertid normalt krävas att det i
samband med en begäran om återbetalning eller motsvarande
lämnas sådana upplysningar att Skatteverket uppmärksammas
på den aktuella frågeställningen. Har trots sådana kompletterande
uppgifter skatt tillgodoförts den skattskyldige kan det
finnas grund för befrielse från den personliga betalningsskyldigheten.
Detsamma bör gälla om den skattskyldige avser
att rätta en oriktig uppgift och återredovisa det felaktigt tillgodoförda
beloppet men oförutsedda omständigheter
omöjliggör en fullständig rättelse.
2.9 Utlandsförhållanden
2.9.1 Utländsk företrädare
I bestämmelserna om företrädaransvar i SBL finns inga
begränsningar beträffande företrädarens nationalitet eller hemvist.
Företrädaransvar kan göras gällande även gentemot en
företrädare som inte är bosatt i Sverige. Forum för talan om
företrädaransvar är inte heller avhängigt av företrädarens
hemvist utan bestäms av var den juridiska personen kan föra
talan om den grundläggande skattefordran. Möjligheterna att

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 57
verkställa en dom på betalningsskyldighet enligt SBL varierar
dock beroende på i vilket land företrädaren är bosatt.
2.9.2 Utländsk juridisk person
Bestämmelserna om företrädaransvar i SBL är i sin ordalydelse
inte begränsade till svenska juridiska personer. Inte
heller i förarbetena till bestämmelserna har gjorts några
uttalanden som tyder på att bestämmelserna skulle vara
tillämpliga enbart på svenska juridiska personer.
Representant för utländsk företagare har fullmakt att företräda
företag i Sverige vad gäller redovisning och andra frågor kring
mervärdesskatten. Betalningsansvaret för utebliven skatt
åligger dock den utländska företagaren och företrädaransvar
kan i princip åläggas dess företrädare. Även den svenska representanten
kan bli personligt betalningsansvarig om denne haft
bestämmanderätt över skatteinbetalningarna (NJA 1998 s. 44).
Europabolag. Europabolag regleras i EG:s förordning (EG) nr
2157/2001 om stadga för europabolag (SE-förordningen) och
lag 2004:575 om europabolag, prop. 2003/04:98. Ett europabolag
ska vara en juridisk person med säte inom EU och ha ett
aktiekapital på minst 120 000 euro. Bolagsverket ska föra ett
särskilt register över europabolag med säte i Sverige. För dessa
gäller i princip de svenska aktiebolagsreglerna samt de svenska
skatte- och insolvensreglerna. Företrädare kan åläggas företrädaransvar.
Företagsformen europeisk ekonomisk intressegruppering
(EEIG) syftar till att förverkliga den inre marknaden genom att
underlätta för fysiska personer, bolag och andra rättsliga
enheter att kunna samarbeta över gränserna. Den grundas på
rådets förordning (EEG) nr 213/85 och kompletteras av lagen
(1994:1927) om europeiska ekonomiska intressegrupperingar.
En gruppering har stora likheter med ett svenskt handelsbolag.
Medlemmarna har ett tvingande obegränsat solidariskt ansvar
för grupperingens skulder. Betalningsansvaret för grupperingens
skatteskulder måste göras gällande genom ansökan om
betalningsföreläggande eller stämning vid allmän domstol,
eftersom det inte finns någon bestämmelse som motsvarar
12 kap. 8 a § SBL.
HD gjorde i NJA 1998 s. 44 bedömningen att styrelseledamoten
i ett danskt bolag kunde bli solidariskt betalningsskyldig
för den svenska mervärdesskatt som bolaget inte betalat. HD
fann att den juridiska personens nationalitet saknade betydelse

58 Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2
när det gällde arbetsgivare som inte betalat innehållen skatt.
Detsamma fick anses gälla obetald mervärdesskatt.
I enlighet med HD:s resonemang bör samtliga bestämmelser
om företrädaransvar vara tillämpliga på såväl svenska som
utländska juridiska personer.
2.9.3 Verkställighet utomlands av fordran på
företrädaransvar
I LÖHS anges de grundförutsättningar som måste föreligga för
att en svensk myndighet ska få begära handräckning för
exempelvis indrivning i främmande stat. Lagen kompletteras
med en förordning (1990:320). I den mån överenskommelse
härom föreligger mellan Sverige och främmande stat får enligt
14 § LÖHS den behöriga myndigheten begära biträde i den
främmande staten med handräckning i skatteärende. I 18 §
LÖHS anges vidare att hemställan får avse indrivning inte bara
hos den skattskyldige utan även hos arbetsgivare eller annan
som är betalningsskyldig enligt svensk lagstiftning. I förarbetena
till LÖHS (prop. 1989/90:14 s. 114) anges att genom
denna formulering även indrivning avseende betalningsskyldighet
för skatter, m.m. mot en företrädare för en juridisk
person är möjlig.
Såvitt gäller företrädaransvar har Sverige ingått sådan överenskommelse
som avses i 14 § LÖHS genom Europaråds- och
OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.
Konventionen trädde i kraft den 1 april 1995 och
gäller för närvarande mellan Sverige och Amerikas Förenta
Stater, Danmark (innefattande Grönland men inte Färöarna),
Finland och Norge. Amerikas Förenta Stater har dock reserverat
sig mot indrivningsbestämmelserna i konventionen,
varför en svensk dom på företrädaransvar kan verkställas
enligt konventionen enbart i Danmark, Finland och Norge.
Konventionen omfattar flertalet svenska skattefordringar (se
bilaga 2 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECDkonventionen
om ömsesidig handräckning i skatteärenden).
Dessutom omfattas Sverige, liksom övriga EU-stater, av
EG:s/EU:s indrivningsdirektiv,76/308/EEG). Direktiven har
införlivats med svensk lagstiftning genom 1 § LUT. Direktiven
i senaste lydelse ligger som bilagor till LUT. I 2 § LUT
hänvisas till LÖHS beträffande förfarandet. Även EG:s/EU:s
indrivningsdirektiv omfattar företrädaransvar. De fordringar
som kan drivas in i en annan EU-stat är bl.a. import- och
exporttullar, mervärdesskatt, punktskatter på tobaksvaror,

Företrädares
regressrätt mot
juridisk person
Regressrätt mellan
företrädare
Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 59
alkohol, alkoholhaltiga drycker och mineraloljor, skatter på
inkomster och räntor, administrativa påföljder och böter, samt
kostnader som härrör från angivna fordringar, med undantag
för straffrättsliga sanktioner. Företrädaransvar beträffande
arbetsgivaravgifter omfattas inte av indrivningsdirektiven. Att
de svenska skattetilläggen betraktas som straff i Europakonventionens
mening framgår av Europadomstolens domar
den 23 juli 2002 (Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi
och Vulic mot Sverige). Skatteverket har också bedömt att
undantaget för straffrättsliga sanktioner i EU:s indrivningsdirektiv
är tillämpligt på de svenska skattetilläggen. Inte heller
företrädaransvar för skattetillägg kan således skickas för indrivning
till andra EU-stater. Det är osäkert om företrädaransvar
för avdragen skatt kan drivas in med stöd av indrivningsdirektiven.
Möjligen kan den preliminära skatt som den
juridiska personen gör avdrag för vid löneutbetalning och som
utgör den anställdes preliminära inkomstskatt falla in under
”skatter på inkomst”. Rättsläget är dock för närvarande oklart.
För vidare läsning om internationella insolvensfrågor hänvisas
till Handledningen för borgenärsarbetet 2008 avsnitt 22.
2.10 Regressrätt
Om en företrädare för en juridisk person har betalat skatt enligt
12 kap. 6, 6 a eller 7 c § SBL, har han rätt att enligt 12 kap.
12 § SBL kräva den juridiska personen på beloppet. Företrädaren
har regressrätt, dvs. övertar statens fordran hos den
juridiska personen. Regressfordran får drivas in på det sätt som
gäller för indrivning av skatt, 12 kap. 13 § SBL. Företrädaren
behöver alltså inte skaffa en särskild exekutionsurkund genom
betalningsföreläggande eller process. Regressfordran preskriberas
tidigast ett år efter betalningen av huvudfordringen, se
4 § preskriptionslagen (1981:130).
Av ovanstående stycke framgår att företrädare har regressrätt
gentemot den juridiska personen. I SBL finns däremot inga
regler om regressrätt mellan företrädare. Där får civilrättsliga
regler gälla för möjligheten till regress.

Avräkningskonto
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 61
3 Den underliggande skattefordran
och skattekontot
3.1 Inledning
I princip kan alla obetalda skatter och avgifter enligt SBL bli
föremål för företrädaransvar. Vid införandet av SBL från och
med inkomståret 1998 infördes ett skattekontosystem, vilket
innebar att för alla skattskyldiga ska finnas ett skattekonto,
3 kap. 5 § första stycket SBL. På skattekontot ska Skatteverket
löpande bokföra debiterade skatter. På kontot registreras också
varje betalning skattskyldig gör. För de flesta personer som
bedriver näringsverksamhet förekommer debitering och/eller
skatteredovisning varje månad på skattekontot.
När det gäller betalningsansvar enligt 12 kap. SBL används en
särskild teknisk rutin i skattekontosystemet för att fastställa
ansvaret.
3.2 Skattekontot
3.2.1 Allmänt
Ett skattekonto fungerar som ett avräkningskonto mellan den
skattskyldige och staten avseende de flesta skatter och avgifter.
Skattekontot saknar normalt avräkningsordning. En inbetalning
eller annan kreditering på kontot avser inte en viss skatt
utan avräknas vid respektive månadsavstämning mot periodens
samlade debiteringar och mot ett eventuellt ingående underskott.
Resultatet blir ett underskott eller ett överskott för
månaden. Detta innebär att det kan vara svårt att konstatera om
en viss skatt är betald. Bestämmelserna om företrädaransvar
förutsätter dock att man kan avgöra om ett visst skattebelopp
är obetalt efter förfallodagen.
Skattekontot är i praktiken tredelat. En del består av registrerade
belopp som hänför sig till transaktioner hos Skatteverket
och saldot för dessa (SKV-delen av skattekontot). En andra del
består av de belopp som lämnats för indrivning samt registrerade
belopp som hänför sig till transaktioner hos KFM och

62 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Tidigare perioder
ändras inte
Kontoutdrag
och betalningsuppmaning
saldot för dessa (KFM-delen av skattekontot). Den tredje delen
består av det totala saldot för skatte- och kronofogdedelarna.
3.2.2 Avstämning av skattekontot och överlämnande
av skatt för indrivning
Skatteverket ska stämma av inbetalda och andra tillgodoförda
belopp mot påförda belopp som registrerats under perioden
och beräkna ränta varje månad som det har skett debiteringar
eller krediteringar på kontot. Det görs dock ingen avstämning
om det endast skett en inbetalning eller påförts ränta.
Avstämning ska normalt ske minst en gång varje år dvs. det
ska åtminstone ske en årsavstämning i samband med debiteringen
av slutlig skatt.
Ett underskott är alltid hänförligt till en viss månadsavstämning.
När avstämningen har gjorts är samtliga poster som finns
på kontot vid månadsavstämningen inklusive saldot på kontot
”låsta”.
Saldot på skattekontot, SKV-delen av kontot, ”låses” vid varje
månadsavstämning. Ett underskott eller överskott för en
tidigare period kan inte ändras. Det gäller även om man finner
att någon av de poster som ingår skulle ha varit högre eller
lägre eller inte ha funnits med alls. Varje skattekontounderskott
som överlämnas till KFM för indrivning ses som en
separat skuld. Tanken är att KFM inte ska behöva ta hänsyn till
vilka skattebelopp som ingår i skuldposten vid indrivningen.
Detta medför komplikationer när en skatt ändras genom ett
omprövningsbeslut eller det ges anstånd med betalning.
Ändringarna registreras på skattekontot som debiterings- eller
krediteringsposter när beslut har fattats. Höjs ett belopp
debiteras kontot ändringsbeloppet på förfallodagen, som
normalt inträffar drygt trettio dagar efter beslutsdagen. Sänks
ett belopp krediteras kontot ändringsbeloppet på beslutsdagen.
Beloppen möter de debiteringar och krediteringar som finns på
kontot under den aktuella perioden. Det ursprungliga skattekontounderskott,
som den tidigare beslutade skatten ingick i,
kvarstår oförändrat. Har obetald skatt satts ner kan dock inget
företrädaransvar komma ifråga för denna del av underskottet.
Av Skatteverkets föreskrifter SKVFS 2008:6 framgår att från
och med oktober 2008 ska ett kontoutdrag skickas till den
skattskyldige när
− en betalningsuppmaning framställs,

Betalningsuppmaning/
betalningskrav
Indrivning
Beloppsgräns
10 000 kr
Beloppsgräns
500 kr
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 63
− ett grundläggande beslut om slutlig skatt bokförs på skattekontot,
− en återbetalning görs vid en månadsavstämning,
− ett obetalt skattebelopp överlämnas till KFM för indrivning,
− ett belopp har använts för avräkning mot den skattskyldiges
sammanlagda skatteskuld, samt
− 18 månader har gått från när ett kontoutdrag senast skickades
ut.
För att kontoutdrag ska skickas ut fordras att saldot på skattekontot,
dvs. över- eller underskottet, överstiger 99 kr.
Om avstämningen av kontot utvisar överskott, framgår det av
kontoutdraget vilket belopp som kommer att utbetalas.
Visar avstämningen av kontot i stället på ett underskott följer
med kontoutdraget en betalningsuppmaning. Om underskottet
uppgår till ett visst belopp bifogas, i stället för en betalningsuppmaning,
ett meddelande till kontoutdraget, ett s.k. betalningskrav.
Av detta framgår att underskottet kommer att överlämnas
till KFM för indrivning i samband med nästa månadsavstämning,
om inte såväl föregående periods ingående underskott
som innevarande periods debiteringar betalas jämte ränta.
Skatteverket ska löpande överlämna obetalda fordringar för
indrivning till KFM (restföring). Med begreppet restföra avses
att Skatteverket överlämnar ansvaret till KFM för att den med
stöd av reglerna i UB ska utverka betalning via i första hand
exekutiva åtgärder. Skyldigheten att begära indrivning gäller
även om skatten är föremål för omprövning eller överklagande,
23 kap. 7 § SBL. Har Skatteverket beviljat anstånd med
betalning av skatten eller avgiften får dock indrivning inte ske,
17 kap. 10 § SBL. I 20 kap. 1 § SBL regleras när en fordran
ska överlämnas för indrivning.
Två beloppsgränser är normalt avgörande för om en fordran
ska lämnas till KFM för indrivning eller inte. För skattskyldiga
som ska lämna skattedeklaration eller som har en F-skattsedel
gäller att begäran om indrivning ska ske om det obetalda
beloppet uppgår till minst 10 000 kr. Detta gäller även den som
ska lämna en skattedeklaration för ett helt beskattningsår.
I fråga om andra skattskyldiga gäller att det obetalda beloppet
ska uppgå till minst 500 kr.

64 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Avvakta med
indrivning
Snabbrestföring
Nedsättning av
fordran som
överlämnats till
KFM
Verkställighet
Om det finns särskilda skäl får Skatteverket avvakta med att
begära indrivning. När Skatteverket enligt reglerna i SBL
avvaktar med att begära indrivning (restföra) innebär detta rent
tekniskt att beloppsgränsen för när överlämnande av skattekontounderskott
ska ske höjs. Läs vidare i Handledningen för
skattebetalning 2008, avsnitt 22.3. Det bör noteras att ett beslut
om höjd restföringsgräns inte påverkar förutsättningarna för
företrädaransvar.
Med ”snabbrestföring”, vilket som begrepp inte förekommer i
lagtexten men väl i lagförarbetena, avses en skatteskuld som
restförs före den tidpunkt då överlämnande för indrivning
normalt ska ske. Snabbrestföring kan ske på två sätt, nämligen
dels genom att indrivning begärs avseende belopp för vilka
beloppsvillkoren för överlämnande inte är uppfyllda (20 kap.
2 §), dels genom att någon betalningsuppmaning inte skickas
till den skattskyldige innan restföring sker (20 kap. 3 §). Läs
vidare i handledningen för skattebetalning 2008 avsnitt 22.4.
Till KFM överlämnade belopp registreras i KFM:s utsökningsoch
indrivningsdatabas, databasen. Varje nytt underskott som
lämnas över till KFM för indrivning betraktas och hanteras
som ett nytt indrivningsuppdrag. Varje underskott får således
ett eget skuldnummer i databasen. De belopp som överlämnats
för indrivning registreras i en särskild kolumn på skattekontot,
KFM-delen av skattekontot.
Om det uppkommer överskott på skattekontot (SKV-delen av
kontot) förs det över till KFM (KFM-delen av kontot) för att
sätta ned den totala restförda skatteskulden. Hos KFM sker
därvid normalt en avräkning mot den äldsta restförda
skatteskulden, se 19 § lag om indrivning av statliga fordringar
m.m. (1993:891), IndrL.
Vid indrivning av skattekontoskulder får verkställighet ske
enligt reglerna i UB, även om beslutet som föranlett indrivningsåtgärden
inte har vunnit laga kraft, 23 kap. 8 § SBL.
Medges anstånd med betalningen måste dock indrivningsåtgärderna
upphöra.
3.2.3 Spärrar på skattekontot
En återbetalning av ett överskott på skattekontot sker antingen
automatiskt eller efter skattskyldigs begäran. En återbetalning
kan förhindras med stöd av bestämmelserna i 18 kap. 7 och
7 a §§ SBL.

Egen spärr mot
utbetalning
Hinder mot
återbetalning
I samband med
granskning och
utredning
Beloppet behövs
för annan
skattebetalning
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 65
Om det uppkommer ett överskott på den skattskyldiges skattekonto
på grund av den avstämning som föranleds av den årliga
debiteringen av slutlig skatt, så återbetalas detta överskott
automatiskt, dvs. även om den skattskyldige inte har begärt
det. Detsamma gäller till den del ett överskott på skattekontot
grundas på ett beslut om överskjutande ingående mervärdesskatt,
ett beslut om punktskatt eller ett omprövningsbeslut eller
ett beslut av domstol.
En skattskyldig kan begära att sådana överskott som annars
skulle betalas ut, ska ligga kvar på kontot för att möta
kommande debiteringar, s.k. egen spärr.
Skatteverket prövar om det finns hinder för återbetalning innan
utbetalning sker.
Det läggs en automatisk utbetalningsspärr för större överskjutande
ingående mervärdesskattebelopp i samband med granskningen
av skattedeklarationerna. Beloppet måste dock återbetalas
senast vid utgången av månaden efter den månad då
skattedeklarationen skulle ha lämnats. Om den inkommit
senare gäller att återbetalningen ska göras senast vid utgången
av månaden efter att deklarationen har kommit in, 49 § SBF.
Bestämmelsen gäller också överskjutande punktskatt som
krediterats skattekontot. När det gäller mervärdesskatt och
punktskatt kan Skatteverket också besluta om spärr på grund
av utredning enligt 50 § SBF.
Skatteverket kan besluta om återbetalningsspärrar enligt
18 kap. 7 § 4 och 5 SBL när det finns kommande skattebelopp
att betala. Skatteverket kan t.ex. besluta om spärr på en företrädares
skattekonto, om denne inte har följt en ingången överenskommelse
och Skatteverket därför måste ansöka om företrädaransvar.
Att ett överskott är spärrat för återbetalning hindrar inte att det
används för att möta den innevarande periodens debiteringar.
3.2.4 Krediteringar av restförda skattekontoskulder
Det finns ingen definitiv koppling mellan ursprunglig debitering
av skatt på skattekontot och ett hos KFM restfört underskott.
I databasen finns det skuldposter som är hänförliga till
specifika underskott som uppkommit vid specifika avstämningstidpunkter.
Det som restförts är generella skattekontoskulder
vid respektive avstämningstidpunkt.

66 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Nedsättning
Avräkning mot
äldsta skuld
Skattebyte
Uppkommer ett överskott på skattekontot och det inte är
spärrat, överförs det automatiskt till KFM, om det finns restförda
skattekontoskulder.
Avräkningsordningen hos KFM regleras i 19 § IndrL. Betalning
av skulder som är föremål för indrivning hänförs enligt
huvudregeln till den äldsta skulden först och härefter till övriga
skulder i åldersordning. Avräkning sker i denna ordning
oavsett om betalning har kommit in till KFM genom en
inbetalning, genom indrivningsåtgärder eller genom att det
överförts ett överskott från skattekontots SKV-del.
Ett överskott på skattekontots SKV-del behöver inte innebära
att det har skett betalningar. Alla krediteringar på skattekontot
hanteras på samma sätt som en inbetalning. Överskottet kan
bero på en nedsättning av en obetald skatt eller ett betalningsanstånd.
Det har då inte skett någon skattebetalning. Överskottet
föranleder en nedsättning av den äldsta skulden hos
KFM medan de skulder som omfattas av betalningsanstånd
eller har satts ned ingår i ”låsta” underskott för andra senare
månader, s.k. skattebyte. Den totala skulden hos KFM blir
dock densamma.
Exempel
Hos KFM finns sex skattekontounderskott restförda
Skuldpost Restföringstidpunkt Belopp
1 09-06-05 500 000 kr
2 09-07-03 500 000 kr
3 09-08-07 100 000 kr
4 09-09-04 100 000 kr
5 09-10-02 700 000 kr
6 09-11-05 700 000 kr
Totalt restförd skuld 2 600 000 kr
Skuldpost 1 och 2 avser underskott på grund av delvis
obetald redovisad skatt och F-skatt med förfallodagar
12 april (avstämning 1 maj) respektive 12 maj (avstämning
5 juni). Skuldpost 3 och 4 avser underskott på
grund av obetald F-skatt 12 juni (avstämning 3 juli)
respektive 12 juli (avstämning 7 augusti). Skuldpost 5
avser skönsmässigt uppskattade skatter och avgifter i
avsaknad av skattedeklaration som skulle ha redovisats

Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 67
12 juni på 700 000 kr. Skatterna fastställdes genom
omprövningsbeslut 10 juli med förfallodag 12 augusti
(avstämning 4 september).
Eftersom den juridiska personen försätts i konkurs
1 augusti avregistreras F-skatten fr.o.m. augusti.
Skuldpost 6 avser skönsmässigt uppskattade skatter och
avgifter i avsaknad av skattedeklaration som skulle ha
redovisats 12 juli med 700 000 kr. Skatterna fastställdes
dock genom omprövningsbeslut 11 augusti med förfallodag
12 september (avstämning 2 oktober).
Efter begäran om omprövning fattar Skatteverket
omprövningsbeslut som innebär att de skönsmässigt
uppskattade skatterna som ingår i skuldposterna 5 och 6
den 8 november sätts ned från 700 000 kr till 100 000 kr
i enlighet med ingivna skattedeklarationer.
Vid avstämningstidpunkten den 4 december 2009
utvisar skattekontot ett överskott på 1 200 000 kr med
anledning av nedsättningsbesluten. Detta överskott
avräknas mot de restförda underskotten på följande sätt.
Skuldpost Belopp Kreditering Återstår
1 500 000 kr 500 000 kr 0 kr
2 500 000 kr 500 000 kr 0 kr
3 100 000 kr 100 000 kr 0 kr
4 100 000 kr 100 000 kr 0 kr
5 700 000 kr 0 kr 700 000 kr
6 700 000 kr 0 kr 700 000 kr
Återstående skuld hos KFM 1 400 000 kr
Efter avräkningen hos KFM ser det ut som om skuldposterna
som avser redovisade och debiterade skatter är
fullt betalda medan de skuldposter som hänför sig till de
skönsmässigt fastställda numera nedsatta skatterna
uppskattade skatterna kvarstår.
Betalningsansvaret på totalt 1 400 000 kr för företrädaren
kvarstår och utredning måste göras för att ta
ställning till vilka skatter som fortfarande är obetalda
och när dessa förföll till betalning.

68 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Varje månadsavstämning
Ändrad
ränteberäkning
Korrigerad ränta
Belopp som ingår i de 1 400 000 kr är
Förfallodag Obetalt belopp Restföringstidpunkt
09-04-12 500 000 kr 09-06-05
09-05-12 500 000 kr 09-07-03
09-06-12 100 000 kr 09-08-07
09-06-12 100 000 kr 09-10-02
09-07-03 100 000 kr 09-09-04
09-07-03 100 000 kr 09-11-05
S:a obetalda skatter 1 400 000 kr
som alla har ursprunglig förfallodag före konkurs.
3.2.5 Ränta på skattekontot
I 19 kap. SBL finns bestämmelser om beräkning av kostnadsränta
och intäktsränta på underskott respektive överskott på
skattekontot. Det är inte de enskilda beskattningsbesluten som
utgör grunden för ränteberäkningen utan den sammanlagda
skatteskulden eller skattefordran som den skattskyldige har på
skattekontot varje dag, 19 kap. 2 § SBL.
3.2.5.1 Ränteberäkning
Vid varje kreditering eller debitering på skattekontot åsätts en
ränteberäkningsdag som bestäms av ränteberäkningsreglerna.
Ränteberäkning görs vid varje månadsavstämning. Detta
medför en beräkning av ränta på ränta, dvs. en kapitalisering.
Ränteberäkningen ändras om en skatt sänks, en skatt höjs och
om anstånd medges eller upphör, 19 kap. 15 § SBL. Den
ändras också om en inbetalning återfinns först efter den
månadsavstämning till vilken inbetalningen hör. Ett belopp
kan t.ex. ha bokförts på Skatteverkets konto utan att ha blivit
registrerat på den skattskyldiges konto.
Den nya beräkningen resulterar i en korrigerad kostnads- eller
intäktsränta, dvs. tidigare ränta avseende det aktuella skattebeloppet
återläggs och ett nytt räntebelopp räknas fram med
hänsyn till det nya beslutet. Det sker således en bruttoredovisning
av räntan. I ränteberäkningssystemet läggs den
ändrade skatten in på den ursprungliga förfallodagen. Systemet
räknar sedan ut vilken kostnads- eller intäktsränta som skulle
ha påförts varje dag fr.o.m. dagen efter den ursprungliga förfallodagen
fram till den senaste månadsavstämningen.

Basränta
Ränteberäkningsdag
Räntesatser
Betalning av
F- och SA-skatt
Debitering
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 69
Ränta ska beräknas med utgångspunkt från en basränta som
motsvarar den räntesats som gäller för sexmånaders statsskuldsväxlar,
19 kap. 3 § SBL.
3.2.5.2 Intäktsränta
En inbetalning ränteberäknas från och med dagen efter den dag
då den skattskyldiges betalning bokförts på Skatteverkets
särskilda konto för skatteinbetalningar eller ett belopp annars
tillgodoräknas, till den dag då beloppet används för betalning
av skatt eller betalas tillbaka. Läs mer i handledning för
skattebetalning 2008, avsnitt 19.4.
3.2.5.3 Kostnadsränta
Kostnadsränta beräknas dag för dag på det underskott som
finns på skattekontot. Den påförs varje månad, 19 kap. 10 §
första stycket SBL.
Kostnadsränta tas ut i tre nivåer. Den låga kostnadsräntan är
lika med basräntan. Mellanräntan är 125 % av basräntan dock,
sedan den 1 juni 2009, lägst 1,25 % och den höga kostnadsräntan
är basräntan plus 15 procentenheter.
Mellanränta påförs när debiterad preliminär skatt ska betalas
efter den 17 januari taxeringsåret och beräknas från och med
den 13 februari taxeringsåret, 19 kap. 4 § SBL. Mellanränta
utgår också på slutlig skatt, som inte påförts efter omprövning
efter taxeringsperioden och beräknas från och med den
13 februari taxeringsåret, 19 kap. 5 § SBL.
Låg kostnadsränta påförs på belopp som omfattats av anstånd,
19 kap. 6 § SBL. Läs mer i handledning för skattebetalning
2008, avsnitt 19.3.
3.3 Debiteringar på skattekontot
3.3.1 Debiterad preliminär skatt
F-skatt och särskild A-skatt förfaller normalt till betalning med
lika belopp den 12 i varje månad under tiden februari
inkomståret t.o.m. januari påföljande år. I januari är dock förfallodagen
den 17. I augusti är förfallodagen för de flesta skattskyldiga
den 17 men för de största företagen med ett mervärdesskatteunderlag
på över 40 miljoner kr för beskattningsåret
är förfallodagen den 12, 16 kap. 5 § SBL.
Debiteringen beslutas av Skatteverket antingen enligt schablon
eller på grund av ingiven preliminär självdeklaration och andra

70 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Beslut enligt
deklaration
Automatiskt
nollbeslut
tillgängliga uppgifter. Debiteringsbestämmelserna finns i
6 kap. SBL. Om det finns särskilda skäl kan debiteringen höjas
eller påföras även efter inkomstårets utgång. Beslut om detta
måste fattas senast den 30 juni året efter inkomståret, 11 kap.
3 § SBL. Debiteringen kan sänkas efter ansökan om ändrad
beräkning av skatten. Läs mer i handledning för skattebetalning
2008, avsnitt 5.
3.3.2 Skatt som ska redovisas i skattedeklaration
En skattedeklaration ska lämnas för varje redovisningsperiod.
Detta gäller utan undantag för den som ska redovisa
mervärdesskatt i skattedeklaration. Om arbetsgivare, som inte
ska redovisa vare sig skatteavdrag eller arbetsgivaravgifter i
skattedeklaration för en viss redovisningsperiod, upplyser
Skatteverket om detta, behöver någon deklaration inte lämnas
för den perioden, 10 kap. 13 § SBL.
Mervärdesskatt som ska redovisas i en skattedeklaration ska
vara inbetald på Skatteverkets särskilda konto senast den dag
då deklarationen ska ha kommit in till Skatteverket, 16 kap.
3 och 4 §§ SBL. Detsamma gäller för avdragen skatt, arbetsgivaravgifter
och punktskatt. De största företagen med ett mervärdesskatteunderlag
på över 40 miljoner kr ska dock betala
avdragen skatt och arbetsgivaravgifter före deklarationstidpunkten.
I 10 kap. SBL anges vilka deklarationstidpunkter som gäller
för olika kategorier skattskyldiga. Skatteverket får, om det
finns särskilda skäl, bevilja anstånd med att lämna skattedeklaration,
10 kap. 24 § SBL.
Beroende på storleken på den skattskyldiges beskattningsunderlag
kan redovisningsperioden för mervärdesskatt variera,
läs mer i handledning för skattebetalning 2008, avsnitt 10.3.
Om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt,
anses ett beslut om skatten ha fattats i enlighet med deklarationen,
11 kap. 16 § SBL. Skatten debiteras skattekontot på
respektive förfallodag.
Om det inte har kommit in någon skattedeklaration anses
skatterna fastställda till noll kr genom s.k. automatiska beslut.
Även skatteavdrag anses fastställda till noll kr genom automatiskt
beslut. Dessa beslut syns inte i skattekontot men är grundbeslut
som normalt endast kan ändras genom omprövning.
Registreras en skattedeklaration innan Skatteverket har meddelat
ett omprövningsbeslut anses de redovisade beloppen

Skönsbeskattning
Omprövningsbeslut
som avser
flera redovisningsperioder
Belopp som i
faktura felaktigt
betecknats som
mervärdesskatt
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 71
dock vara fastställda enligt skattedeklarationen, 11 kap. 18 §
SBL. Förfallodagen är den ursprungliga förfallodagen då
deklarationen skulle vara inkommen.
Beslut om skatt kan omprövas av Skatteverket. Vid en omprövning
ska skatten bestämmas på grundval av tillgängliga uppgifter.
Saknas sådana får varje skatt som har bestämts till noll
kronor, om inte omständigheterna talar för något annat,
bestämmas till det högsta av de belopp som har bestämts vid
någon av de tre närmast föregående redovisningsperioderna.
Överväganden framställs automatiskt och om svar inte inkommer
fastställs besluten genom automatisk databehandling, 28 §
SBF. Omprövningsbesluten fattas tidigast i andra månaden
efter den då deklaration skulle ha lämnats och debiteras kontot
på den förfallodag (12 eller 26) som infaller 30 dagar efter
beslutet. Den ursprungliga förfallodag till vilken företrädaransvaret
är knutet är den dag då deklarationen skulle ha lämnats.
Det är inte ovanligt att schablonbesluten senare nedsätts
genom en ny omprövning. Nedsättningsbeloppen krediteras i
så fall skattekontot på beslutsdagen, se avsnitt 3.4.4. Trots att
skatten är nedsatt kan tidigare månaders underskott kvarstå
oförändrade. En företrädare kan dock inte bli betalningsskyldig
för skatteskulder som inte finns.
Beskattningsbeslut fattas för varje redovisningsperiod för sig,
11 kap. 2 § första stycket SBL. Skatteverket får dock enligt
andra stycket hänföra en ändring av ett beskattningsbeslut till
den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. Detta
gäller under förutsättning att beslutet avser mer än en redovisningsperiod
och görs efter beskattningsårets utgång. En
ändring under beskattningsåret får hänföras till den senaste
redovisningsperiod som berörs av ändringen, 11 kap. 2 § andra
stycket SBL. Till dessa bestämmelser har knutits en specialregel
om företrädaransvar, 12 kap. 6 § 3 stycket.
Fr.o.m. den 1 januari 2008 är den, som i en faktura eller
liknande handling felaktigt betecknar ett belopp som mervärdesskatt,
betalningsskyldig för beloppet. Ett sådant belopp,
som inte utgör mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen
(1994:200), likställs med skatt enligt SBL. Läs vidare i
handledningen för mervärdesskatt 2008 avsnitt 17 s. 547 ff.
Företrädaransvar är möjligt för sådana belopp.

72 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Årlig avstämning
Avdrag och tillägg
till den slutliga
skatt en
Besked om den
slutliga skatten
Debitering på
förfallodagen
Betalning
Senaste tidpunkt
för ursprunglig
förfallodag
Upp till en miljon
3.3.3 Slutlig skatt
Mervärdesskatt som redovisas i självdeklaration ingår i den
slutliga skatten. Vilka skatter och avgifter som ingår i övrigt
framgår av 11 kap. 9–10 §§ SBL.
Sedan den slutliga skatten har bestämts ska Skatteverket göra
en avstämning av skattekontot.
Innan årsavstämning görs ska Skatteverket enligt 11 kap. 14 §
SBL göra avdrag från och tillägg till den slutliga skatten.
Avdrag görs bl.a. för de preliminära skatter som har debiterats
för inkomståret och eventuell avdragen skatt enligt kontrolluppgift.
Tillägg görs bl.a. för skattetillägg och förseningsavgift
enligt taxeringslagen.
Besked om den slutliga skatten skickas till den skattskyldige
senast 15 december taxeringsåret, 11 kap. 15 §. Då meddelas
resultatet av beräkningen enligt 11 kap. 14 § andra stycket
SBL, dvs. skatt att betala eller skatt att återfå.
Den slutliga skatten och avdrags- och tilläggsposterna
registreras på skattekontot på förfallodagen.
Underskott av slutlig skatt enligt ett grundläggande beslut om
slutlig skatt ska betalas senast den förfallodag som infaller
efter det att 90 dagar har gått från beslutsdagen, 16 kap. 6 §
första stycket SBL. Det är denna tidpunkt som företrädaransvaret
är knutet till enligt 12 kap. 6 § tredje stycket SBL.
Skatteverket ska varje taxeringsår fatta taxeringsbeslut före
utgången av november, 4 kap. 2 § taxeringslagen. Det grundläggande
beslutet om den slutliga skatten fattas i samband med
slutskatteuttaget. Tidpunkten för detta bestäms med hänsyn till
att månadsavstämningen i december ska ske inom sådan tid att
slutskattebeskedet kan skickas till de skattskyldiga senast den
15 december taxeringsåret. Detta innebär att förfallodagen för
ett eventuellt underskott av slutlig skatt senast blir den 12 mars
året efter taxeringsåret.
3.3.4 Mervärdesskatt i självdeklaration
Mervärdesskatt ska redovisas i självdeklaration av den som
bedriver en verksamhet där beskattningsunderlagen exklusive
gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret
sammanlagt beräknas uppgå till högst en miljon kronor. Det
gäller för den som är skyldig att lämna självdeklaration och som
inte är handelsbolag eller grupphuvudman, 10 kap. 31 § SBL.
Läs mer i handledning för skattebetalning 2008, avsnitt 10.9.

Ursprunglig
förfallodag vid
ändring i
efterhand
Ursprunglig
förfallodag
Redovisningstidpunkt
Betalning
Ursprunglig
förfallodag
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 73
Skatteverket kan i efterhand besluta om skatt för respektive
kalendermånad om det framkommer att mervärdesskatt rätteligen
skulle ha redovisats i skattedeklaration. Enligt Skatteverkets
uppfattning utgör redovisningstidpunkterna för skattedeklarationerna
de ursprungliga förfallodagar som företrädaransvar
ska knytas till enligt 12 kap. 6 § andra stycket SBL, se Skatteverkets
skrivelse den 12 april 2005, dnr 130 199723-05/111.
3.3.5 Punktskatt som ska redovisas i punktskattedeklaration
Punktskatter är inordnade i skattekontosystemet enligt uppräkning
i 1 kap. 1 § andra stycket SBL. Vad som i SBL sägs
om skattedeklarationer gäller, om inte något annat anges, även
punktskattedeklarationer, 10 kap. 9 a § SBL. Samma redovisningstidpunkter
gäller som för skattedeklaration, se avsnitt
3.3.2. Förfallodagen är den dag skatten ska ha redovisats,
16 kap. 4 § första stycket SBL.
Redovisningstidpunkten är också den ursprungliga förfallodag
till vilken företrädaransvaret är knutet enligt 12 kap. 6 § andra
stycket SBL. Läs mer i handledning för skattebetalning 2008,
avsnitt 10.11
3.3.6 Punktskatt och mervärdesskatt som ska
redovisas i särskild skattedeklaration
Viss mervärdesskatt och vissa punktskatter ska redovisas i en
särskild skattedeklaration, 10 kap. 32–32 c §§ SBL. Det gäller
skatter som inte har bestämda redovisningsperioder. Redovisningstidpunkten
varierar för olika punktskatter, från senast vid
den skattepliktiga händelsen upp till 35 dagar därefter.
Förfallodagen är lika med redovisningsdagen, 16 kap. 4 §
tredje stycket SBL.
Det är denna tidpunkt som är den ursprungliga förfallodag till
vilken företrädaransvaret är knutet enligt 12 kap. 6 § andra
stycket SBL. Läs mer i handledning för skattebetalning 2008,
avsnitt 10.11.6.
3.3.7 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande
ingående mervärdesskatt som redovisats i
skattedeklaration
Redovisning av överskjutande ingående mervärdesskatt likställs
med en inbetalning av skatt och krediteras skattekontot. Om
redovisningen visar sig vara felaktig ska det för högt tillgodoräknade
beloppet återbetalas till Skatteverket. Beslut om detta

74 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
12 kap. 6 a §
Förfallodag för
företrädaransvar
fattas i ett omprövningsbeslut. Beloppet ska återbetalas senast
den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har
gått från beslutsdagen då också debiteringen görs på kontot.
Om överskjutande ingående mervärdesskatt föranletts av
oriktig uppgift är företrädaren betalningsskyldig enligt 12 kap.
6 a § SBL.
Företrädaransvaret är enligt denna bestämmelse knutet till tidpunkten
då de oriktiga uppgifterna ingavs, se avsnitt 2.5.1. Ett
problem är dock att omprövningsbeslutet kan avse såväl återbetalning
av felaktigt tillgodoräknat överskjutande belopp som
mervärdesskatt att betala för samma period. I sådana fall blir
det två olika grunder för företrädaransvaret, se avsnitt 2.5.2.
3.3.8 Återkrav av felaktigt utbetald mervärdesskatt
efter särskild ansökan i deklaration
Om mervärdesskatt återbetalas och det senare visar sig att
återbetalningen var felaktig så kan Skatteverket fatta ett
omprövningsbeslut, förutsatt att begäran om återbetalning har
skett i en skattedeklaration, med stöd av 19 kap. 12 § ML som
hänvisar till 21 kap. SBL. Se vidare avsnitt 2.5.3 första stycket.
3.3.9 Återkrav av felaktigt utbetald överskjutande
punktskatt som redovisats i
punktskattedeklaration
Ett beslut om att utbetala överskjutande punktskatt kan bli
föremål för omprövning på samma sätt som för vad som gäller
för mervärdesskatt. Se avsnitt 2.6.1.
3.3.10 Återkrav av felaktigt utbetald punktskatt efter
särskild ansökan
Det kan förekomma att punktskatt återbetalas efter ansökan.
Om den skattskyldige har ett skattekonto, krediteras beloppet
på kontot. Visar sig beslutet om återbetalning vara felaktigt,
omprövas det och kontot debiteras beloppet den förfallodag
som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från
beslutsdagen. Det finns emellertid inte någon särskild bestämmelse
om betalningsskyldighet för punktskattebelopp som
återkrävs. Därför går det inte att föra talan om företrädaransvar,
se avsnitt 2.6.2.
3.3.11 Skattetillägg och förseningsavgift
Vad som sägs i SBL om skatt och skattskyldig gäller även
skattetillägg, förseningsavgift, kontrollavgift, transporttillägg

Förfallodag
Trafikförsäkringspremie
Anståndsavgift
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 75
och ränta och den som är skyldig att betala skattetillägg, avgift,
transporttillägg eller ränta, 1 kap. 4 § första stycket 3 SBL.
Skattetillägg och förseningsavgift som har bestämts genom
omprövningsbeslut eller beslut om debiteringsåtgärd enligt
11 kap. 20 § SBL ska ha betalats senast den förfallodag som
infaller närmast efter det att trettio dagar har gått från beslutsdagen.
Fastställs dessa avgifter i samband med ett grundläggande
beslut om slutlig skatt blir förfallodagen densamma
som för den slutliga skatten, dvs. den förfallodag som infaller
närmast efter det att 90 dagar har gått från beslutsdagen. Det är
till dessa förfallodagar som företrädaransvaret vad avser
skattetillägg och förseningsavgift är knutet enligt 12 kap. 6 §
andra stycket SBL., se Skatteverkets ställningstagande den 15
juni 2004, dnr 130 405300-04/113 och avsnitt 2.3.2.
3.3.12 Skatt på trafikförsäkringspremie och
trafikförsäkringsavgift
Den 1 juli 2007 infördes skatt på trafikförsäkringspremie och
trafikförsäkringsavgift. Skattskyldig för skatt på trafikförsäkringspremie
är försäkringsgivare som meddelar trafikförsäkring enligt
trafikskadelagen (1975:1410). Skattebetalningslagen gäller för
sådan skatt, se 1 kap. 1 § andra stycket 15 SBL. Läs mer i handledningen
för skattebetalning 2008, avsnitt 3.1.2.
3.3.13 Anståndsavgift enligt lag (2009:99) om anstånd
med inbetalning av skatt i fall
De skattskyldiga som beviljats anstånd enligt lag (2009:99) om
anstånd med inbetalning av skatt i fall ska utöver ränta betala
en anståndsavgift. Denna avgift beräknas på beviljat anståndsbelopp
och är 0.3 % per påbörjad kalendermånad från den
ordinarie förfallodagen till och med månaden för den nya
förfallodagen enligt anståndsbeslutet. Anståndsavgiften ska
betalas senast den dag anståndet upphör.
3.3.14 Omprövning och efterbeskattning
Hos Skatteverket kan frågan om företrädaransvar aktualiseras i
samband med att skattebelopp fastställs genom omprövning.
När talan har väckts om företrädaransvar har företrädaren
numera möjlighet att som part överklaga det skattebeslut som
ligger till grund för betalningsskyldigheten, se avsnitt 6.5.1.
Bestämmelserna om omprövning och överklagande är i huvudsak
lika för alla slags skatter och avgifter.

76 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Ingen avräkningsordning
Alla krediteringar
behandlas lika
3.3.15 Omprövningsbeslut som avser höjning av skatt
Enligt 16 kap. 6 § andra stycket SBL ska skatt som har
bestämts genom omprövningsbeslut normalt ha betalats senast
den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har
gått från beslutsdagen. Denna förfallodag grundar inget
företrädaransvar när det gäller slutlig skatt eller sådana skatter
som har en ursprunglig förfallodag enligt vad som anges i 10
och 16 kap. SBL. Den företrädare som underlåter att betala
skatt i enlighet med omprövningsbeslutet kan alltså inte bli
personligt betalningsskyldig enligt 12 kap. 6 § SBL om han
inte var företrädare även på den ursprungliga förfallodagen.
3.4 Krediteringar på skattekontot
Kreditering sker på skattekontot
− när det skett en inbetalning,
− när överskjutande ingående mervärdesskatt eller återbetalning
av punktskatt registrerats,
− när ett arbetsmarknadsstöd el dyl. tillgodoförts,
− när Skatteverket eller en domstol fattat ett beslut om
sänkning av skatt eller har medgett anstånd med betalning,
− när ackord eller skuldsanering medges och
− vid beräkning av intäktsränta eller korrigering av kostnadsränta
efter en redovisningsperiods utgång.
Inbetalningar och övriga krediteringar till skattekontot, SKVdelen
av kontot, bokförs utan någon avräkningsordning mellan
olika skatter och avgifter. Ett inbetalt belopp ska räknas av från
den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oberoende av vad
den skattskyldige begärt, 16 kap. 9 § SBL.
Krediteringarna behandlas på samma sätt på skattekontot,
oavsett om de innebär ett faktiskt tillgodoräknande eller avser
en nedsättning av ett obetalat belopp eller beror på ett anstånd
med betalning. De krediteringar som görs under en period
möter i första hand de debiteringar som förfaller till betalning
under samma period. Finns det därefter ett överskott möter det
ett eventuellt ingående underskott från tidigare period. Finns
det kvar ett överskott kan det spärras för kommande skattebetalningar,
föras över till KFM eller återbetalas.

Fasta
förfallodagar
Egna
inbetalningar
Likställs med
betalning
Omprövning av
återbetalat belopp
Krediteras på
beslutsdagen
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 77
Den skattskyldige kan således inte bestämma att en inbetalning
ska avse en viss bestämd skatt. Enda undantaget är om
betalningen avser en skuld som inbetalaren är solidariskt
betalningsskyldig för. Han kan då begära att beloppet ska
avräknas mot den skulden, 16 kap. 10 § SBL.
3.4.1 Inbetalning
Inbetalning av skatt görs genom insättning på Skatteverkets
särskilda bank- eller plusgirokonto för skatteinbetalningar.
Skatten anses vara betald den dag då beloppet har bokförts på
kontot, 16 kap. 3 § SBL.
I SBL anges fasta förfallodagar då inbetalning av olika skatter
ska finnas på Skatteverkets konto, 16 kap. 4–8 §§
SBL. Förfallodagarna
är normalt den 12 (den 17 i januari och augusti)
och den 26 i respektive månad.
En skattskyldig kan betala in obegränsade belopp för att möta
framtida skatteskulder. För att belopp inte ska återbetalas kan
det krävas en spärr, se avsnitt 3.2.3.
3.4.2 Överskjutande ingående mervärdesskatt
Redovisning av överskjutande ingående mervärdesskatt jämställs
med en inbetalning av skatt, 16 kap. 7 § SBL.
En redovisad överskjutande ingående mervärdesskatt kan
ändras genom ett omprövningsbeslut. Blir det ytterligare överskjutande
ingående mervärdesskatt krediteras höjningsbeloppet
på skattekontot på beslutsdagen. Blir det överskjutande
beloppet sänkt eller blir det mervärdesskatt att betala debiteras
beloppet på skattekontot.
3.4.3 Återbetalning av punktskatt
Bestämmelser om återbetalning av punktskatt finns i flera olika
punktskatteförfattningar. Återbetalning fastställs i beskattningsbeslut
och krediteras den skattskyldiges skattekonto. Se
avsnitt 2.6.1.
3.4.4 Omprövningsbeslut om sänkning av skatt
Ett omprövningsbeslut som innebär sänkning av tidigare fastställt
skattebelopp behandlas som en inbetalning och krediteras
normalt på skattekontot den dag beslutet fattas. Vid nästa
månadsavstämning korrigeras räntan. Intäktsränta krediteras
från och med dagen efter den ursprungliga förfallodagen.
Gäller det slutlig skatt korrigeras räntan per den 13 februari
taxeringsåret.

78 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Ingen ändring av
den ursprungliga
debiteringen
Likställs med
inbetalning
Avser sänkningen ett beslut som ännu inte förfallit till betalning
hamnar krediteringen i fältet bevakningstransaktioner och
krediterar kontot samtidigt som det ursprungliga beslutet
förfaller till betalning.
Nedsättningen medför inte någon ändring av den ursprungliga
debiteringen på skattekontot. Finns det ett obetalt underskott
som kan hänföras till perioden när debiteringen registrerades,
måste sänkningsbeloppet avräknas innan företrädaransvar görs
gällande. Det fanns ingen betalningsskyldighet för nedsättningsbeloppet
på den ursprungliga förfallodagen.
Ett nedsättningsbeslut utjämnar skattekontot vid avstämningen
efter att beslutet registreras på kontot. Det innebär att det
hanteras på samma sätt som betalning av periodens debiteringar
och av eventuellt ingående underskott. Detta sker även
om det ursprungligen debiterade beloppet ingår i ett tidigare
underskott som är obetalt. Nedsättningsbeslutet kan också
skapa ett överskott på kontot. Detta överskott kan överföras till
KFM för att nedsätta äldsta restförda skattekontounderskott.
3.4.5 Anstånd med betalning av skatt
Ett beslut om anstånd med betalning av skatt enligt 17 kap.
SBL behandlas på samma sätt som en betalning till skattekontot.
Det belopp som anstånd har medgetts med krediteras
kontot den dag beslut om anstånd fattas.
Om förfallodagen för det debiterade beloppet infaller inom
samma månad som anståndsbeslutet krediteras, möter anståndsbeslutet
debiteringen och saldot blir utjämnat. Sker anståndskrediteringen
en eller flera månader före skattens förfallodag
krediteras inte skattekontot, utan anståndet hamnar under
bevakningstransaktioner i skattekontot jämte den ännu ej
förfallna skatten. Anståndet krediterar kontot på förfallodagen.
Detta innebär att anståndskrediteringen hålls samman med den
skattedebitering som anståndet avser. Registreras anståndsbeslutet
efter den månad då skatten förföll till betalning,
krediteras skattekontot vid denna senare tidpunkt varvid det
ursprungliga underskottet kvarstår oförändrat, trots att anstånd
har medgetts. Krediteringen avräknas mot innevarande periods
debiteringar och mot eventuellt ingående underskott på skattekontot.
Anståndsbeslutet kan också medföra att det blir ett
överskott på skattekontot vid nästa avstämning. Detta
överskott överförs till KFM för att i första hand nedsätta det
äldsta restförda skattekontounderskottet. Om det härefter
kvarstår ett överskott på kontot så kan det vid behov spärras

Betalning enligt
överenskommelse
Betalning
enligt dom
Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3 79
för kommande betalning av annan skatt. Om det härefter kvarstår
ett överskott kan den skattskyldige på begäran få det återbetalt.
Nedsättningen hos KFM kan avse ett annat underskott
än det vari skatten med anstånd ingår, s.k. skattebyte. Se vidare
under avsnitt 3.2.4.
3.5 Betalning av skatt på grund av
företrädaransvar
Belopp som någon annan än den skattskyldige är betalningsskyldig
för enligt SBL likställs med skatt, 1 kap. 4 § andra
stycket 1 SBL. Därmed gäller t.ex. SBL:s regler om ränta för
dessa ansvarsbelopp. Betalning sker dock i särskild ordning.
Den som är betalningsskyldig för skatt på grund av företrädaransvar
är likställd med skattskyldig, 1 kap. 4 § tredje stycket 9
SBL. Denna bestämmelse infördes den 1 januari 2004.
Härigenom har det klargjorts att 17 kap. SBL om betalningsanstånd
i sin helhet gäller vid företrädaransvar.
I en överenskommelse om betalningsskyldighet ska anges bl.a.
det belopp som företrädaren ska betala och den tidpunkt eller
de tidpunkter då betalning senast ska ske, 12 kap. 7 d § SBL.
Parterna kan fritt bestämma t.ex. hur ränta ska beräknas.
Belopp som har betalats av en företrädare för en juridisk
person på grund av en överenskommelse ska registreras på den
juridiska personens skattekonto, 3 kap. 5 § fjärde stycket SBL.
Om en överenskommelse upphör att gälla, ska belopp som
företrädaren har betalat in till Skatteverket föras över till
dennes skattekonto. Om företrädaren inte har ett skattekonto,
får beloppet betalas ut direkt till denne, 18 kap. 4 a § SBL.
Skatteverket får spärra belopp för utbetalning från skattekontot
om det kan komma att behövas för betalning av skatt som ännu
inte har beslutats men med fog kan antas komma att beslutas,
18 kap. 7 § första stycket 5 SBL. Har en överenskommelse
förfallit och staten avser att väcka talan kan ett belopp
motsvarande det kommande yrkandet spärras.
Även efter en dom på betalningsskyldighet ska en betalning
föras till den juridiska personens skattekonto. Med anledning
av domen fattar Skatteverket ett beslut om särskilda debiteringsåtgärder
enligt 11 kap. 20 § SBL. Skatt som har bestämts
genom debiteringsåtgärd ska vara betald senast på den
förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått
från beslutsdagen.

80 Den underliggande skattefordran och skattekontot, Avsnitt 3
Registrering av debiteringsåtgärderna sker på den juridiska
personens skattekonto. Företrädarens skattekonto beläggs automatiskt
med en spärr mot utbetalning som gäller så länge
beloppet är obetalt.
På beloppet utgår alltid låg kostnadsränta, 19 kap. 7 § SBL.
En särskild avräkningsordning finns när en företrädare som har
ett utdömt obetalt företrädaransvar gör en inbetalning, 16 kap.
10 § SBL. Företrädarens egna skulder krediteras i första hand,
om han inte har begärt annat. Företrädaren anses ha begärt att
inbetalningen ska räknas av från huvudbetalarens skatteskuld
genom att använda det inbetalningskort som tillställts honom i
samband med debiteringsbeslutet och som avser den juridiska
personens skatteskuld.

Utredning om
företrädaransvar
= borgenärsutredning
Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4 81
4 Utredning om
företrädaransvar
4.1 Inledning
Den utökade borgenärsroll som Skatteverket tillagts den
1 januari 2008 har betydelse för myndighetens utredningar om
företrädaransvar på flera sätt. Behörigheten att göra gällande
företrädaransvar har utökats till att omfatta nya fordringstyper,
som inte hanteras inom skattekontosystemet (se avsnitt 11).
Vidare har Skatteverkets möjlighet att vidta andra borgenärsåtgärder
vid sidan om företrädaransvaret vidgats. Det är
således numera vanligt att Skatteverket parallellt med företrädaransvarsutredningen
initierar ett konkursärende mot den
juridiska personen. Möjligheten att vidta flera samtidiga
borgenärsåtgärder förutsätter att ärendehandläggningen bedrivs
ur ett helhetsperspektiv. Detta i sin tur kräver att varje handläggare
– med beaktande av sekretessreglerna – tillser att
behövligt informationsutbyte sker såväl internt i förhållande
till övrig borgenärs- och beskattningsverksamhet som externt i
förhållande till främst KFM, andra debiterande myndigheter
samt konkursförvaltare.
Företrädaransvar är en av de borgenärsåtgärder som nämns i
BorgL (8 §). Skatteverkets skyldighet att utreda förutsättningarna
för bl.a. denna åtgärd följer av 2 § BorgL. Där anges
att Skatteverket ska ”göra den utredning om gäldenärens
ekonomiska förhållanden som behövs för att lämplig åtgärd
enligt denna lag skall kunna bestämmas”. Internt inom Skatteverket
benämns en sådan utredning för borgenärsutredning.
Det ska påpekas att BorgL inte reglerar alla Skatteverkets
åtgärder som borgenär och att begreppet borgenärsutredning
omfattar inte bara utredningar enligt 2 § BorgL utan även
används som en samlad beteckning för alla utredningar som
görs i ärenden som handläggs i det särskilda ärendehanteringssystem
som inrättats till stöd för Skatteverkets borgenärsarbete
(Boris).

82 Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4
Officialprincipen
Skatteverket
I Boris-systemet handläggas alla ärenden elektroniskt med
hjälp av dokumentskanning. Till stöd för den praktiska handläggningen
av bl.a. företrädaransvarsärenden finns en arbetsbeskrivning
och en posthanteringsrutin. Det tekniska handhavandet
i Boris behandlas i en användarhandledning.
De allmänna rättsliga förutsättningar som gäller för en
borgenärsutredning, inklusive utredningar enligt 2 § BorgL,
behandlas i Skatteverkets handledning för borgenärsarbetet
(borgenärshandledningen), avsnitt 7. Utöver vad som anges där
ska i detta avsnitt beröras sådant som mera specifikt kan vara
av betydelse vid utredningar om företrädaransvar.
4.2 Utredningsskyldigheten
Domstolar och förvaltningsmyndigheter som fullgör uppgifter
för det allmänna ska enligt 1 kap. 9 § RF beakta allas likhet
inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Detta innebär
att den handläggande myndigheten har en skyldighet – och
därmed också en grundläggande befogenhet – att hämta in den
utredning som kan anses behövlig i det enskilda ärendet.
I taxeringsärenden kommer detta till direkt uttryck i 3 kap. 1 §
TL, där det anges att Skatteverket ska se till att ärendena blir
tillräckligt utredda. I SBL och FL saknas motsvarande
bestämmelse. Emellertid gäller generellt inom förvaltningsområdet
att den handläggande myndigheten ansvarar för att
ärendet blir tillräckligt utrett. Denna utredningsprincip
benämns officialprincipen. Myndighetens utredningsskyldighet
är särskilt påtaglig när myndigheten själv, såsom i företrädaransvarsärenden,
tar initiativ till en åtgärd mot den enskilde.
Visserligen har Skatteverket ingen befogenhet att ensidigt
besluta om företrädaransvar utan måste, om inte överenskommelse
träffas med företrädaren, begära fastställelse hos
domstol. Detta har dock ingen betydelse för myndighetens
utredningsansvar.
Officialprincipen innebär att Skatteverket ska klarlägga de
omständigheter som talar såväl för som emot ett företrädaransvar,
innan myndigheten ger in sin ansökan till domstol.
Detsamma gäller inför en överenskommelse om betalningsskyldigheten.
Myndigheten ska då på grundval av utredningen
ha bedömt att såväl det objektiva som det subjektiva rekvisitet
är uppfyllt. Även omständigheter som kan medföra befrielse
enligt 12 kap. 6 b § SBL ska beaktas. Se även avsnitt 5.4 samt
prop. 2002/03:128 s. 55 ff.

Domstolen
Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4 83
För den beslutande myndigheten, dvs. domstolen, finns
officialprincipen uttryckt i 8 § FPL, där det anges att rätten ska
tillse att mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver.
Domstolen som ska pröva frågan om företrädaransvar har
alltså en egen utredningsskyldighet. Här skiljer sig förfarandet
från processen i dispositiva tvistemål vid allmän domstol, där
parterna kan sägas förfoga över tvisteföremålet i enlighet med
förhandlingsprincipen. Domstolens utredningsskyldighet enligt
8 § FPL befriar dock inte den ansökande myndigheten från att
utreda frågan. Eftersom mål om företrädaransvar utgör en
tvåpartsprocess kommer parterna i praktiken att få stå för
utredningen själva. Se även avsnitt 6.
4.3 Ett ärende för varje företrädare
Borgenärsutredningar mot juridiska personer kan initieras på
olika sätt. Till grund för utredningen kan t.ex. ligga
iakttagelser i samband med ett ärende om skattekontroll men
det vanligaste är att den juridiska personen fångas upp i ett
urvalssystem till följd av obetalda skatteskulder. När en
utredning görs mot den juridiska personen enligt 2 § BorgL för
att välja lämplig borgenärsåtgärd ingår i denna utredning att
klargöra förutsättningarna för företrädaransvar.
I ärendehanteringshänseende är det viktigt att göra skillnad
mellan den utredning som initialt görs mot den juridiska
personen för att bedöma om det finns förutsättningar att gå
vidare i företrädaransvarsfrågan och den utredning som
behöver inhämtas i förhållande till den enskilde företrädaren
för att bestämma om ansvar ska göras gällande mot denne.
Som tidigare nämnts ska myndigheten självmant beakta alla
omständigheter som talar för och emot ansvarigheten. Inte
minst på grund av möjligheten till hel eller delvis befrielse vid
särskilda skäl kan utredningen mot företrädaren, utöver rent
ekonomiska fakta, komma att inrymma även uppgifter av mer
personlig art, såsom sociala eller medicinska förhållanden. Det
är därför viktigt att på ett tidigt stadium separera ärendehanteringen
och tillse att den utredning som inhämtas om en
företrädares ekonomiska och personliga förhållanden
dokumenteras i ett eget ärende rörande denne. En sådan
ärendeuppdelning motverkar att känsliga uppgifter får oönskad
spridning.

84 Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4
Tredjemansföreläggande
4.4 Informationsinhämtning
Inom ramen för de allmänna utredningsprinciper som tidigare
redovisats och som mer utförligt beskrivs i borgenärshandledningen,
avsnitt 7.1.2, kan Skatteverket agera ganska
fritt för att hämta in den information som behövs för att ta
ställning till frågan om företrädaransvar. Självklart ska verket
inte utreda mer än vad som är behövligt men heller inte dra sig
för att gå utanför det vanliga utredningsschemat om
informationen behövs och inhämtandet görs på ett sätt som inte
ter sig olämpligt med hänsyn till allmänna etiska principer.
Särskild försiktighet måste iakttas vid informationsinhämtning
från tredje man, se borgenärshandledningen s. 166.
En särskild fråga som uppkommer vid utredningar om
företrädaransvar är i vad mån de särskilda bestämmelserna i
14 kap. SBL om utredning i skatteärenden är tillämpliga. Att
göra gällande ett företrädaransvar innebär visserligen handläggning
av ett skatteärende enligt SBL men samtidigt skiljer
sig hanteringen från andra SBL-ärenden genom att Skatteverket
inte har möjlighet att fastställa företrädaransvaret
genom eget ensidigt beslut. Bestämmelsen i 14 kap. 1 § första
stycket SBL om skattskyldigs rätt att yttra sig innan ett ärende
avgörs har således ingen relevans vid handläggningen av
företrädaransvar, se avsnitt 4.6.
Vidare är det tveksamt om Skatteverket i ett företrädaransvarsärende
har möjlighet att meddela s.k. tredjemansföreläggande
enligt 14 kap. 4 § SBL. I bestämmelsen anges att
sådant föreläggande får meddelas ”om kontrolluppgiften har
betydelse för beskattning enligt denna lag”. Även om ordalydelsen
inte direkt talar emot att bestämmelsen är tillämplig
även vid utredningar om företrädaransvar måste det beaktas att
tredjemansföreläggande utgör ett instrument i Skatteverkets
kontrollverksamhet. Den aktuella bestämmelsen ersatte vissa
tidigare bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200, ML)
och lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter (USAL).
Enligt dessa bestämmelser kunde uppgifter inhämtas från
tredje man för kontroll av näringsidkare respektive avgiftsskyldig.
När bestämmelserna i ML och USAL sammanfördes i
SBL infördes en motsvarande möjlighet att inhämta uppgifter
från tredje man ”för kontroll av annan persons deklaration eller
beskattning” (prop. 1996/97:100 s. 598). Även om företrädaren
enligt SBL likställs med skattskyldig och företrädaransvarsbeloppet
likställs med skatt (se 1 kap. 4 § SBL) är det

Myndighetsutövning
Tjänsteanteckningar
Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4 85
mycket osäkert om den utredning som inhämtas i ansvarsärendet
kan ses som uppgifter för kontroll av beskattning, i den
mening som avses i 14 kap. 4 § SBL.
Mot en tillämpning talar också den omständigheten att föreläggande
uppenbarligen inte kan riktas direkt mot ställföreträdaren
enligt 14 kap. 3 § SBL samt den omständigheten att
4 § talar om kontrolluppgift. Det är ju deklarationer som
kontrolleras. Förelägganden ska därför inte användas vid informationsinhämtning
vid utredning om företrädaransvar.
4.5 Dokumentering
Det är inte ovanligt att utredningen i ett borgenärsärende delvis
utgörs av muntliga upplysningar, som inhämtats antingen
internt inom myndigheten eller externt, vid samtal med parten
eller annan. Undantagsvis kan det även tänkas att relevant
information inhämtats genom egna iakttagelser, t.ex. vid ett
företagsbesök.
Enligt 15 § FL ska anteckning ske av alla uppgifter som en
myndighet får på annat sätt än genom en handling, om uppgifterna
har betydelse för utgången i ärendet och ärendet avser
myndighetsutövning mot enskild. Anteckningsskyldigheten
fullgörs genom en tjänsteanteckning som dateras och undertecknas.
Det är inte nödvändigt att uppgifterna återges ordagrant
utan det räcker med ett sammandrag. Vid externa samtal
kan det vara praktiskt att anteckning görs direkt och att uppgifterna
stäms av med uppgiftslämnaren innan samtalet
avslutas.
För att ett ärende ska innebära myndighetsutövning krävs bl.a.
att ärendehanteringen syftar till ett eget ensidigt beslut av den
handläggande myndigheten. Någon sådan beslutanderätt har
Skatteverket inte tillagts i fråga om företrädaransvar. Därför
utgör hanteringen av företrädaransvarsärenden formellt sett
ingen myndighetsutövning. Se mera härom i borgenärshandledningen,
s 167.
Det förhållandet att företrädaransvarsärenden inte innefattar
myndighetsutövning innebär att det inte föreligger någon
uttrycklig skyldighet att göra tjänsteanteckningar enligt 15 §
FL. Därmed inte sagt att anteckningar kan underlåtas. Det är
allmänt sett av stor betydelse att dokumentation görs av alla
omständigheter som är relevanta för beslutet om att göra
gällande ett företrädaransvar (alternativt att underlåta vidare
åtgärder). Ärendet/företrädaren kan i ett senare läge komma att

86 Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4
hanteras av någon annan handläggare och det måste då vara
möjligt att förstå av handlingarna vad som föranlett det tidigare
agerandet. I ett företrädaransvarsärende ska därför alltid
betydelsefulla uppgifter dokumenteras.
I 4 kap. 3 § OSL finns en särskild bestämmelse om att en
myndighet som i ett ärende använder sig av en upptagning för
automatisk databehandling (ADB-upptagning) ska tillföra
upptagningen till handlingarna i ärendet i läsbar form, om inte
särskilda skäl föranleder annat. Denna bestämmelse gäller i
alla slags förvaltningsärenden, oavsett om ärendet avser
myndighetsutövning eller ej. Bestämmelsen har sin bakgrund i
att innehållet i ADB-register ofta ändras över tiden. Det kan
därför vara svårt och tidskrävande att i efterhand rekonstruera
ett visst registerinnehåll. Inte minst gäller detta beträffande
uppgifter som inhämtats externt. Är en viss registeruppgift av
betydelse i ansvarsfrågan och är det oklart om uppgiften på ett
enkelt sätt kan tas fram vid ett senare tillfälle ska därför
uppgiften skrivas ut och (genom skanning) tillföras ansvarsärendet
som en särskild handling.
4.6 Partsinsyn och kommunicering
En parts rätt att får del av utredningsmaterialet i ett förvaltningsärende
behandlas i 16 och 17 §§ FL (partsinsyn respektive
kommuniceringsskyldighet). Bestämmelserna är tillämpliga
i ärenden som avser myndighetsutövning mot enskild.
Partsinsynen och kommuniceringsskyldigheten gäller även för
sekretessbelagda uppgifter, förutom när det är av synnerlig vikt
att uppgifterna inte röjs för parten, 10 kap. 3 § OSL (se även
avsnitt 8.3).
Partsinsyn
Enligt 16 § FL har en part rätt att på egen begäran få del av det
material som finns i ärendet. Rätten till partsinsyn omfattar allt
utredningsmaterial i ärendet, inklusive sådana handlingar som
ännu inte nått det stadium i handläggningen att de är att anse
som allmänna handlingar enligt 2 kap. TF (t.ex. tjänsteanteckning
i ett icke avslutat ärende).
Eftersom företrädaransvarsärenden inte innefattar myndighetsutövning
(se avsnitt 4.5) har parten heller ingen uttrycklig rätt
till partsinsyn enligt 16 § FL. Därmed inte sagt att parten ska
förvägras insyn. Vad som anges i 16 § FL är att se som en
minimistandard till skydd för parten. Det finns alltså normalt
sett ingen anledning att vägra företrädaren insyn i det egna

Kommunikation
av tilltänka beslut
Uppgift från
annan än
företrädaren
Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4 87
ärendet. Samma insyn bör ges som om 16 § FL varit tillämplig,
med beaktande av den sekretess som undantagsvis kan göras
gällande med stöd av 10 kap. 3 § OSL. Sammantaget innebär
detta att företrädaren regelmässigt kan ges full insyn i utredningsmaterialet.
Det ska tilläggas att en part även kan begära att få ut handlingar
med stöd av TF:s bestämmelser om rätten att ta del av
allmänna handlingar. I vad mån en handling i ett ärende har
karaktären av allmän handling får avgöras utifrån bestämmelserna
i 2 kap. TF. Är handlingen allmän ska den normalt
lämnas ut till parten, eftersom uppgifterna i handlingen som
regel rör parten själv och sekretess till skydd för enskild i
princip inte gäller i förhållande till denne, 12 kap. 1 § OSL.
Huruvida en begäran från parten grundar sig på partsinsyn eller
handlingsoffentlighet enligt TF får avgöras från fall till fall,
med utgångspunkt från den framställning som gjorts.
Kommunicering
I 17 § FL återfinns den inom förvaltningsrätten allmänt
gällande bestämmelsen om skyldighet för myndighet att vid
myndighetsutövning kommunicera med part. I 14 kap. 1 § SBL
återfinns en specialreglering vid avgörande av ärenden som
handläggs enligt SBL. Bestämmelsen i SBL innehåller dels en
kommunikationsregel som går längre än vad FL föreskriver,
dels en hänvisning till 17 § FL.
Av 14 kap. 1 § första stycket SBL framgår att den skattskyldige
ska ges tillfälle att yttra sig innan ett ärende avgörs,
om det inte är onödigt. Innebörden är att den skattskyldige ska
ges tillfälle att yttra sig över de skäl som ligger till grund för
Skatteverkets tilltänkta beslut. Eftersom Skatteverket inte
beslutar om företrädaransvar har bestämmelsen dock ingen
relevans vid handläggningen av sådana ärenden.
När uppgifter tillförts ett beskattningsärende genom någon
annan än den skattskyldige själv, t.ex. vid informationsinhämtning
från tredje man, är kommunikationsregeln i 17 §
FL normalt sett tillämplig. Regeln innebär att den skattskyldige
senast när utredningen slutförts ska underrättas om de uppgifter
som tillförts hans ärende samt beredas tillfälle att yttra
sig över uppgifterna. Som tidigare nämnts innefattar emellertid
företrädaransvarärenden ingen myndighetsutövning från
Skatteverkets sida. Därmed är 17 § FL formellt sett inte
tillämplig. Men oavsett detta är det närmast en självklarhet att
Skatteverket innan en ansökan ges in till domstolen ska

88 Utredning om företrädaransvar, Avsnitt 4
kommunicera sitt anspråk och klargöra vilka omständigheter
som enligt Skatteverkets uppfattning grundar ett betalningsansvar.
En sådan kommunicering kan sägas innefatta en
betalningsuppmaning och ger företrädaren en möjlighet att
väcka frågan om en överenskommelse. Även om en överenskommelse
inte är aktuell får företrädaren genom kommuniceringen
en möjlighet att bemöta uppgifterna, vilket gör att en
kommande domstolsprocess kan koncentreras till de
kvarstående tvistefrågorna. Exempel på situationer när staten
kan avstå från att kommunicera kan vara att det är aktuellt att
ansöka om betalningssäkring samt att fara är i dröjsmål.
Kommunicering med företrädaren kan ske genom att myndigheten
skickar ut en skrivelse som innehåller ett betalningskrav
och där information ges om grunderna för det påstådda
betalningsansvaret. Skrivelsen bör även innehålla allmän
information om möjligheten att träffa överenskommelse om
betalningsskyldigheten. Genom kommuniceringen får företrädaren
möjlighet att bemöta grunderna för myndighetens
talan samt att diskutera förutsättningarna för en eventuell överenskommelse.
Svarar inte företrädaren inom utsatt tid kan
myndigheten gå vidare och lämna in en ansökan till domstol.

Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5 89
5 Överenskommelse om
betalningsskyldigheten
5.1 Bakgrund
Överenskommelse får träffas om betalningsskyldigheten, om
det inte med hänsyn till företrädarens personliga förhållanden
eller av annan anledning framstår som olämpligt från allmän
synpunkt, 12 kap. 7 c § SBL. Att det är Skatteverket som är
behörig att företräda staten framgår av 65 a § SBF.
Före den 1 januari 2004 var möjligheten att träffa en utomprocessuell
överenskommelse oreglerad och enbart en följd av
att talan om företrädaransvar hanterades som dispositiva
tvistemål vid allmän domstol. Lagstiftaren noterade att möjligheten
att på frivillig väg komma överens om betalningsskyldighet
ofta utnyttjades av myndigheterna. Förlikningsmöjligheten
möjliggjorde dessutom för statens del en effektiv
indrivning av obetalda skattemedel. Den enskilde hade å andra
sidan dels möjlighet att slippa processa inför domstol, dels
möjlighet att förhandla om beloppets storlek. Rätten för
myndigheterna att ingå överenskommelser borde emellertid
lagregleras och det var önskvärt ur rättssäkerhetssynpunkt att
det i lag angavs under vilka omständigheter överenskommelser
kunde träffas. Möjligheten att träffa överenskommelse skulle
inte komma att bli större genom den föreslagna regleringen
utan snarare begränsas något mot bakgrund av att det direkt i
lagtexten skulle anges under vilka omständigheter en
överenskommelse fick ingås, prop. 2002/03:128 s. 35 f.
5.2 Överenskommelse –
beskattningsbeslut
Myndighetens åtgärd att träffa en överenskommelse med en
företrädare utgör ett beslut i sig, men det är först när överenskommelsen
fullgjorts i alla delar som den utgör ett beskattningsbeslut,
11 kap. 1 § andra stycket punkt 8 SBL. Innan dess
är det ju möjligt att överenskommelsen faller och att domstol i
stället prövar frågan. I sistnämnda fall blir domstols dom om

90 Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5
Pågående mål
ska återkallas
Rättegångshinder
Saklig grund
Skäl för
överenskommelse
betalningsskyldighet ett beskattningsbeslut, 11 kap. 1 § andra
stycket punkt 1 SBL. När överenskommelsen vunnit laga kraft
kan den, liksom andra lagakraftvunna beslut, endast angripas
genom resning.
En överenskommelse kan träffas även om det pågår en domstolsprocess.
För att minska risken för att två beslut uppstår i
samma fråga får en sådan överenskommelse verkan först sedan
talan i målet återkallats och målet avskrivits, 12 kap. 7 c §
SBL. Av Regeringsrättens avgörande RÅ 2006 ref. 20 framgår
att överenskommelse kan träffas även vid process i överrätt.
För att en sådan överenskommelse ska få verkan krävs att
Skatteverket återkallar sin talan i överrättsmålet och att överrätten
undanröjer underinstansernas avgöranden samt avskriver
målet från vidare handläggning. Genom att de tidigare
avgörandena undanröjts har de inte längre någon rättskraft.
Skulle överenskommelsen inte fullföljas innebär detta att
Skatteverket kan ge in en ny ansökan till länsrätten rörande
samma sak.
Genom att överenskommelsen fullgörs blir den ett beskattningsbeslut
som vinner laga kraft och därigenom uppstår ett
rättskraftigt avgörande. Domstol är därmed förhindrad att
pröva frågan, prop. 2002/03:128 s. 37. En fullgjord överenskommelsen
är således ett rättegångshinder.
5.3 Olämpligt från allmän synpunkt
En överenskommelse innebär normalt att betalningsskyldigheten
begränsas i förhållande till det krav som staten skulle
kunna göra gällande i en domstolsprocess. För att myndigheterna
ska träffa en överenskommelse ska omständigheter
föreligga som kan motivera att det görs gällande betalningsskyldighet
endast beträffande en del av den totala skulden.
Detta innebär ingen ändring i sak, prop. 2002/03:128 s. 54.
Lagens krav på att det inte får framstå som olämpligt från
allmän synpunkt har alltså inte till syfte att ändra möjligheten
att ingå förlikning. Om det saknas saklig grund för att begränsa
betalningsskyldigheten kan det anses olämpligt från allmän
synpunkt att ingå överenskommelse. För att det inte ska anses
olämpligt från allmän synpunkt bör det således föreligga
handläggnings- eller processekonomiska skäl för att begränsa
betalningsskyldigheten.
I förarbetena till SBL anges exempel på omständigheter av
handläggnings- eller processekonomisk art som kan motivera

Skäl mot överenskommelse
Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5 91
myndigheten att göra gällande betalningsansvar endast beträffande
en del av det processbara beloppet, prop. 1996/97:100
s. 444. Som exempel anges utredningssvårigheter, värderingsproblem
avseende tillgångar, företrädarens betalningsförmåga
och liknande. Motsvarande förhållande kan föreligga då företrädaren
saknar utmätningsbara tillgångar men kan erbjuda
upplånade medel. Det sägs vidare att det i regel inte är
meningsfullt att besluta om betalningsskyldighet i vidare mån
än vad företrädaren kan bedömas komma att fullgöra och att
även övriga skulder som är föremål för indrivningsuppdrag
kan vägas in när betalningsförmågan och möjligheterna att
begränsa förlusterna för staten bedöms.
Som exempel på omständigheter som kan utgöra skäl för att
träffa en överenskommelse anges i prop. 2002/03:128 s. 54 f.
att
− skäl för delvis befrielse föreligger
− företrädarens ålder
− snabbare och säkrare betalning erhålls
− sociala eller medicinska skäl föreligger
− de utmätningsbara tillgångarna har lägre värde än erbjudet
belopp.
Det finns också omständigheter som talar mot att betalningsskyldigheten
ska begränsas. Det kan, mot bakgrund av gäldenärens
personliga förhållanden eller annan anledning, vara
olämpligt från allmän synpunkt att träffa överenskommelse om
betalningsskyldigheten. Följande omständigheter anges i prop.
2002/03:128 s. 55.
− brottslighet har förekommit i näringsverksamheten
− näringsförbud kan vara aktuellt
− företrädaren har varit inblandad i flera konkurser
− företrädaren har höga inkomster eller stora tillgångar
− näringsverksamheten har varit oseriös
− befrielsegrunder saknas helt
− målet har prejudikatintresse och kan bidra till rättsutvecklingen

92 Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5
Oseriös/brottslig
näringsverksamhet
Utredningsskyldigheten
Juridiska personer
som inte är i
konkurs
− redovisnings- och/eller betalningsförsummelser förekommer
i ny näringsverksamhet; om företrädarens inflytande/
intresse i den nya verksamheten utåt synes vara begränsat,
exempelvis ett mindre aktieinnehav, bör utredning ändock
göras om hans verkliga ställning i företaget.
Finns det misstanke om mer omfattande brottslighet i näringsverksamheten
ska överenskommelse inte träffas såvida det inte
framkommer särskilda skäl för befrielse.
5.4 Den praktiska handläggningen
I avsnitt 5.2 har redogjorts för officialprincipen och skyldigheten
att tillse att förvaltningsärenden blir tillräckligt utredda.
Särskilt när en myndighet vidtar en åtgärd i allmänt intresse
vilar utredningsansvaret tyngre på myndigheten än i ärenden
där en enskild begär en förmån av samhället. Detta innebär att
Skatteverket inte kan fatta beslut om att ingå en överenskommelse
utan att först ha utrett att förutsättningarna för att
väcka talan om betalningsskyldighet föreligger. Skatteverket
måste således konstatera att såväl de objektiva som de subjektiva
förutsättningarna föreligger innan beslut fattas om att
träffa överenskommelse om betalningsskyldigheten, prop.
2002/03:128 s. 55 f. Även de kända omständigheter som talar
för att företrädaren ska få befrielse helt eller delvis ska beaktas.
Innan en överenskommelse träffas som innebär en eftergift,
ska det också finnas en utredning om företrädarens personliga
förhållanden och en bedömning ska ha gjorts så att överenskommelsen
inte är olämplig från allmän synpunkt.
Överenskommelse med företrädare för juridisk person ej i
konkurs är möjlig. Dock försöker i normalfallet en juridisk
person med betalningsproblem träffa en avbetalningsplan eller
nå en ackordsuppgörelse i syfte att undanröja ett konkurshot.
Om den juridiska personen träffar en avbetalningsplan med
KFM kan företrädaren ingå personlig borgen för den juridiska
personens skulder. Om den juridiska personen inte betalar sin
skuld kan borgen ianspråktas i stället för att en process om
företrädaransvar inleds. Lagregler om säkerhet återfinns i 10–
13 §§ IL. Vid handläggning hos Skatteverket finns inte samma
möjlighet till borgensåtaganden från företrädaren. Borgensförbindelser
kan endast komma ifråga då anstånd med
betalningen medgivits enligt 17 kap. SBL. I 17 kap. SBL finns
hänvisningar till ovan nämnda regler i indrivningslagen.

Betalningsförmågan
Processekonomi
Samtidiga
indrivningsuppdrag
Flera företrädare
Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5 93
När Skatteverket godtar ackord med juridiska personer ska,
som ett led i uppgörelsen, betalningsskyldigheten beaktas när
det gäller företrädaransvaret, se avsnitt 2.7.3.
Överenskommelse med levande bolag kan också bli aktuell när
bolaget bytt företrädare och staten träffar överenskommelse
med den tidigare företrädaren på en skuld som denne, men inte
den nya företrädaren, är ansvarig för. Den tidigare företrädaren
är ju då inte längre kopplad till näringsverksamheten och kan
ha intresse av att helt klippa av banden med den juridiska
personen. Regressvis kan han sedan återkräva erlagd likvid
från den juridiska personen. Vid eventuella exekutiva åtgärder
mot den juridiska personen har företrädaren samma möjligheter
som staten att begära och erhålla betalning.
Det är inte meningsfullt att träffa överenskommelse på större
belopp än vad företrädaren kan bedömas komma att betala.
Företrädarens nuvarande ekonomiska situation ska utredas och
han bör lämna redogörelse för såväl tillgångar/skulder som
inkomster/utgifter. Det kan finnas skäl att se på hela familjens
ekonomi. Det bör även göras klart hur överenskommelsen ska
finansieras. Det torde vara uteslutet att acceptera att betalning
sker med ”svarta pengar” eller pengar från brottslig verksamhet.
Hur agerar man om företrädaren har tillgångar motsvarande
kravet och ändå vill träffa överenskommelse på ett lägre
belopp trots avsaknaden av befrielsegrunder? Här kan processekonomiska
skäl göra att man trots omständigheterna väljer att
träffa överenskommelse. Domstolsprocessen är en dyr handläggningsform
och indrivningskostnaderna kan dessutom bli
höga. Trots tillgångarna kan det i en sådan situation vara ekonomiskt
fördelaktigt med en överenskommelse.
Om det förekommer samtidiga indrivningsuppdrag mot företrädaren
avseende andra skulder till staten bör även dessa
vägas in i sammanhanget, prop. 1996/97:100 s. 444. De får då
beaktas när betalningsförmågan och möjligheterna att begränsa
förlusterna för staten bedöms. En uppgörelse kan i sådant fall
innebära att företrädaren ska betala hela sin personligen
restförda skuld jämte viss andel av den juridiska personens
skuld. Företrädarens personliga skatteskuld i övrigt är naturligtvis
inte möjlig att träffa överenskommelse om.
Hur agerar man om det finns t.ex. fyra företrädare och två önskar
träffa en överenskommelse, en annan vill, men saknar
ekonomiska förutsättningar och den fjärde bestrider ansvar?

94 Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5
Individuell överenskommelse
Regressrätt
Här gäller att Skatteverket disponerar exklusivt över handlingsalternativen
och själv beslutar vem som ska krävas.
Av handläggnings- eller processekonomiska skäl kan utgången
bli att man träffar överenskommelse med de som vill och har
ekonomiska möjligheter. Övervägande skäl talar för att överenskommelsen
bör vara individualiserad i förhållande till
respektive företrädare och utan villkorsvis koppling till annan
företrädare. Redan det förhållandet att en överenskommelse är
ett presumtivt beskattningsbeslut talar för detta. Det kan även
bli handläggningsproblem eftersom pengarna ska föras över till
företrädarens skattekonto om överenskommelse upphör att
gälla. Har då en gemensam överenskommelse träffats kan det
vara oklart till vems skattekonto överföringen ska ske. Vid
individuella men villkorsvis knutna överenskommelser kan
samtliga överenskommelser komma att bli ogiltiga. Detta
innebär att vad som inbetalats av en företrädare måste föras
över till dennes skattekonto, för att där spärras mot utbetalning
i avvaktan på att ansvarigheten fastställs genom dom eller
eventuell ny överenskommelse.
Myndigheten kan välja att inte processa mot övriga företrädare
alternativt ansöka om betalningsansvar omfattande det belopp
som vid tidpunkten för ansökan är obetalt. För att process ska
påbörjas bör det dock finnas antingen prognos om att någon
del av det krävda beloppet kan komma att dömas ut och bli
betalat eller så bör orsaken vara allmän- eller individualpreventiv.
En företrädare för en juridisk person som har betalat skatt med
anledning av en överenskommelse har rätt att kräva den
juridiska personen på beloppet, 12 kap. 12 § SBL. Regressfordringen
får drivas in på det sätt som gäller för indrivning av
skatt. Regressfordran preskriberas tidigast ett år efter betalningen
av huvudfordringen, se 4 § PreskL.
En företrädare som fullföljt en överenskommelse torde i
allmänhet räkna med att hans ansvarighet är slutligt avgjord.
Beroende på omständigheterna kan det därför finnas anledning
att upplysa företrädaren om att rättsverkningarna enligt 12 kap.
7 e § SBL endast gäller i förhållande till staten. Vad gäller
regressrätt mellan företrädare se avsnitt 2.10.
Om flera företrädare i samband med överenskommelsen har
förbundit sig att tillsammans (solidariskt) utge ett visst belopp
får deras inbördes rättsförhållande bedömas med ledning av
2 § andra stycket lagen (1936:81) om skuldebrev. Detta inne-

Minimikraven
Andra villkor
Staten är bunden
av en överenskommelse
Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5 95
bär att de sinsemellan slutligt ansvarar i förhållande till sin
avtalade andel. Har inget särskilt avtalats får det slutliga
ansvaret delas lika mellan företrädarna.
5.5 Överenskommelsens innehåll
Av 12 kap. 7 d § SBL framgår minimikraven på vad en överenskommelse
ska innehålla. Parterna måste kunna förutse vilka
konsekvenser överenskommelsen får. Därför måste överenskommelsen
vara så tydlig som möjligt. I överenskommelsen
ska anges
1. parternas namn eller firma samt person-, organisationseller
annat identifikationsnummer,
2. datum för överenskommelsen,
3. den skatteskuld som överenskommelsen avser. Med detta
avses enligt förarbetena det till ett belopp bestämt obetalda
underskott som finns på skattekontot vid en viss tidpunkt,
prop. 2002/03:128 s. 56. Skatteslag, belopp och förfallotidpunkt
bör ändå anges, se nedan avsnitt 5.6.
4. det belopp som företrädaren ska betala,
5. den tidpunkt eller de tidpunkter när betalning senast ska
ske. Det bör också framgå vart betalning ska ske. I normalfallet
bör det avtalas att betalning ska ske omgående och
genom en engångsbetalning. Betalningen av det överenskomna
beloppet bör endast i undantagsfall och förutsatt att
det är till uppenbar fördel för det allmänna ske genom
delbetalningar under en längre tid.
De i lagtexten angivna kraven är inte uttömmande utan överenskommelserna
kan liksom vid tidigare förlikningar innehålla
olika villkor under förutsättning att dessa inte strider mot lag
eller god sed eller innefattar en omöjlig prestation. Skatteverket
bör vara restriktiv med att ta in andra villkor i en överenskommelse.
Det gynnar normalt inte staten eftersom företrädaren
fritt kan häva en överenskommelse genom att bryta
mot villkoren.
Enligt 21 kap. 3 § andra stycket SBL får en överenskommelse
inte omprövas, dvs. staten är bunden när en överenskommelse
har ingåtts.
Däremot finns inget hinder mot att Skatteverket uppställer krav
för att ingå en överenskommelse. Dessa kan t.ex. bestå i att
företrädaren ska återkalla sitt överklagande av den juridiska

96 Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5
Ersättningsskyldighet
vid
återkallelse
Laga kraftvunnet
beskattningsbeslut
Staten avstår från
vidare anspråk
personens skattebeslut eller att företrädaren ska betala sina
personliga skatteskulder.
Om ärendet återkallas från domstolens handläggning kan
staten bli ersättningsskyldig enligt lagen (1989:479) om ersättning
för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. (ersättningslagen),
jfr prop. 2002/03:128 s. 38. I de fall överenskommelse
träffas efter att ansökan har ingivits, bör ett villkor
tas in med innehåll att företrädaren inte har rätt till ersättning
för sina kostnader. Ersättningslagen behandlas i avsnitt 6.7.
Det torde vara tillåtet att avtala att företrädarens regressrätt är
efterställd staten vid en eventuell utdelning i konkurs, låt vara
att villkorets betydelse har minskat i och med att staten numera
inte har förmånsrätt för skattefordringar.
För den händelse företrädaren och myndigheten är överens om
att överenskommelsen borde ha ett annat innehåll är det inte
nödvändigt att låta den förfalla enligt 12 kap. 7 e § andra
stycket SBL utan i sådant fall kan parterna träffa en ny överenskommelse
med önskat innehåll. I den nya överenskommelsen
bör denna avsikt framgå.
5.6 Fullföljd överenskommelse, 12 kap.
7 e § första stycket SBL
När överenskommelsen är fullföljd på ett överenskommet sätt
inom rätt tid utgör den ett beskattningsbeslut som inte kan
omprövas och inte är överklagbart, jfr 11 kap. 1 § och 21 kap.
3 § samt 22 kap. 2 § SBL. Beslutsdagen blir den sista dag som
alla villkor i överenskommelsen ska vara uppfyllda, prop.
2002/03:128 s. 50. Frågan om betalningsskyldighet är därmed
slutligt avgjord och kan därefter endast angripas med
extraordinärt rättsmedel (resning).
En fullföljd överenskommelse innebär enligt 12 kap. 7 e §
första stycket SBL att staten avstår från ytterligare anspråk mot
företrädaren avseende den grundläggande skattefordran som
överenskommelsen avser. Detta gör att det är viktigt att tydligt
specificera vilka skatteskulder som avses, jfr avsnitt 5.5 punkt 3.
Förutom de minimikrav som anges i 12 kap. 7 d § SBL har
parterna stor frihet att bestämma villkoren för överenskommelsen.
Det är förståeligt att företrädaren vill att överenskommelsen
i största möjliga utsträckning ska ge en försäkran
mot ytterligare betalningsanspråk avseende den juridiska
personens skatteskulder. Även för den handläggande myndig-

Återbetalning
Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5 97
heten måste i flertalet fall ett sådant krav framstå som rimligt,
särskilt som myndigheten alltid har krav på sig att även i
samband med en överenskommelse göra en fullständig och allsidig
utredning av ansvarsförutsättningarna, prop. 2002/03:128
s. 56. I en skrivelse den 3 november 2004, dnr 130 638479-
04/111, har Skatteverket bedömt att hinder inte kan anses föreligga
att låta en överenskommelse omfatta alla vid tidpunkten
för överenskommelsen konstaterade obetalda skatte- och
avgiftsposter hos den juridiska personen, oavsett om vissa av
dessa poster då inte bedömts kunna grunda ansvar för den
aktuelle företrädaren. Det torde dock inte vara möjligt att låta
en överenskommelsen omfatta annat än betalningsansvar enligt
12 kap. 6 och 6 a §§ SBL. Föreligger förutsättningar för
personligt ansvar enligt 13 kap. ABL kvarstår möjligheten att
träffa förlikning i denna fråga. En sådan uppgörelse kan
villkoras av att betalning sker i enlighet med en överenskommelse
om företrädaransvar.
5.7 Ej fullföljd överenskommelse,
12 kap. 7 e § andra stycket SBL
Om en överenskommelse inte fullföljs upphör den enligt andra
stycket att gälla. Om företrädaren redan betalat in överenskommet
belopp, men inte inom exakt rätt tid eller annat villkor
inte är uppfyllt, kan myndigheten välja att ingå en ny överenskommelse
med innehåll som överensstämmer med handlandet.
Om företrädaren emellertid inte betalar enligt överenskommelsen
bör ansökan om betalningsskyldighet omgående
ges in till länsrätten. Det bör vidare utredas om det finns
förutsättningar för betalningssäkring.
I 18 kap. 4 a § SBL regleras vad som ska ske med inbetalda
belopp om en överenskommelse enligt 12 kap. 7 c § SBL
upphör att gälla. Enligt bestämmelsen ska inbetalt belopp
överföras till företrädarens eget skattekonto. Bestämmelsen är
tvingande till företrädarens fördel och kan inte avtalas bort.
Om företrädaren därigenom får ett överskjutande belopp på sitt
skattekonto, kan han ha möjlighet att genom återbetalning
återfå inbetalade medel.
Enligt förarbetena kan dock hinder mot återbetalning föreligga
enligt 18 kap. 7 § SBL om medlen kan behövas för betalning
av ett ansvarsbelopp som med fog kan antagas komma att
beslutas av domstol efter det att talan om företrädaransvar har
väckts, prop. 2002/03:128 s. 58. Enligt Skatteverkets uppfatt-

98 Överenskommelse om betalningsskyldigheten, Avsnitt 5
Spärr
ning torde hinder mot utbetalning alltid föreligga, eftersom det
till grund för en överenskommelse alltid ska ligga en utredning
som har klargjort att det föreligger grund för företrädaransvar.
En spärr mot utbetalning hindrar inte att det på företrädarens
egna skattekonto insatta beloppet används för betalning av
obetalt ingående balans och debiteringar för perioden. Det
utgör ytterligare en anledning till att staten bör vara restriktiv
med att godta överenskommelser om delbetalning.

Processbehörighet
Länsrätt där den
juridiska personen
för talan
6 Processen
6.1 Inledning
Processen, Avsnitt 6 99
Behörigheten att föra talan om företrädaransvar har tidigare
varit oreglerad i lag. Således gällde den generella bestämmelsen
i 27 § myndighetsförordningen (2007:515) att respektive
myndighet företräder staten vid domstol inom sitt verksamhetsområde.
Detta innebar att det var respektive debiterande
myndighet (t.ex. Tullverket) som hade att företräda
staten vid domstol i fråga om sådant betalningsansvar.
Från och med den 1 januari 2008 är Skatteverket ensam
behörig att föra talan om betalningsansvar för annans skulder
till det allmänna enligt SBL eller någon annan författning, 8 §
BorgL. Skatteverkets behörighet att för det allmänna processa
angående tredjemansansvar omfattar således inte bara skatter
och avgifter enligt SBL utan även t.ex. tull enligt tullagen och
andra avgifter enligt bestämmelser som hänvisar till SBL. Se
även prop. 2006/07:99 s. 33 och 50 samt handledning för
borgenärsarbetet avsnitt 6.2.1.
6.2 Forum – behörig domstol
Mål om företrädaransvar väcks genom ansökan hos den
länsrätt där den juridiska personen kan föra talan om den
grundläggande skattefordran, 12 kap. 7 § SBL. För flertalet
juridiska personer är rätt forum den länsrätt där styrelsen hade
sitt säte, eller om sådant saknas, förvaltningen utövades den
1 november året före det år då skattebeslutet fattades, 22 kap.
1 b § SBL.
I vissa fall kan det förekomma att den juridiska personens
bakomliggande skatteärenden ska prövas vid olika domstolar.
Som exempel kan nämnas att punktskattebeslut ska överklagas
till länsrätten i Dalarnas län, 22 kap. 1 d § SBL. Ansökningar
om företrädaransvar kan då behöva komma att lämnas till olika
länsrätter. Förekommer mål med nära samband med varandra
vid mer än en länsrätt, får målen handläggas vid en av
länsrätterna om det kan ske utan avsevärd olägenhet för part,

100 Processen, Avsnitt 6
Fullgörelseprocess
Preskription/
Överenskommelse
Skriftlig ansökan
Uppgift om
sökanden
Uppgift om
motpart
14 § LAFD. Det ankommer på domstolarna att självmant
beakta möjligheten att sammanlägga mål.
6.3 Ansökan
Talan om företrädaransvar sker genom en ansökan till länsrätten.
Processen är en fullgörelseprocess, dvs. den handläggande
myndigheten ansöker om att domstolen ska förplikta
företrädaren att betala ett visst belopp tillsammans med den
juridiska personen. Domstolens avgörande sker genom dom,
som sedan kan läggas till grund för indrivning mot företrädaren.
6.3.1 Hinder för ansökan
En ansökan får enligt 12 kap. 7 § andra stycket SBL inte
lämnas in om statens fordran mot den juridiska personen har
preskriberats eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet
enligt 12 kap. 7 c § SBL har träffats. En överenskommelse
som har upphört att gälla enligt 12 kap. 7 e § andra
stycket SBL utgör dock inte hinder mot ansökan, se avsnitt 5.6.
Preskriptionsbestämmelserna behandlas i avsnitt 9.
6.3.2 Ansökans innehåll
Hur en ansökan enligt 12 kap. 7 § SBL ska utformas och vad
den ska innehålla har inte reglerats i SBL. Enligt 3 § första
stycket FPL ska dock en ansökan ske skriftligen.
Vidare anges i 3 § andra stycket FPL vad en ansökan från en
enskild ska innehålla. En sådan ansökan ska – förutom att vara
egenhändigt undertecknad av enskild eller dennes ombud –
innehålla uppgift om yrke samt person- eller organisationsnummer,
postadress och adress till arbetsplats, telefonnummer
till bostaden och arbetsplatsen samt förhållanden i övrigt av
betydelse för delgivning med honom. I princip gäller enligt
allmänna rättsgrundsatser samma krav när staten ger in t.ex. en
ansökan till domstol. Det ligger dock i sakens natur att det
allmänna inte har att uppge yrke och organisationsnummer.
I 3 § fjärde stycket FPL sägs vidare att en enskild har att lämna
uppgift om motparten, i de hänseenden som anges i andra
stycket. Uppgift om yrke, arbetsplats, telefonnummer och
ombud behöver endast anges om dessa uppgifter är tillgängliga
för den enskilde utan särskild utredning. Saknas känd adress
ska uppgift lämnas om den utredning som gjorts för att

Behörighet
Yrkande
Specifikation av
skatteskulderna
Beskrivning av
företrädarens
ställning och
handlande
Bevisning
Processen, Avsnitt 6 101
fastställa detta. Enligt allmänna rättsgrundsatser gäller dessa
krav också för det allmänna.
Enligt 3 § femte stycket FPL föreligger skyldighet att utan
dröjsmål upplysa domstolen om eventuella förändringar av
nyssnämnda uppgifter.
Normalt torde inte den som företräder staten som processförare
i tjänsten behöva styrka sin behörighet annat än vid anfordran.
I ansökan ska anges vad som yrkas samt de omständigheter
som åberopas till stöd för yrkandet, 4 § FPL. Yrkandet ska
formuleras tydligt så att det framgår vad staten vill att rätten
ska besluta och motiveras genom att de omständigheter som
ger stöd för yrkandet anges.
I prop. 2002/03:128 s. 56 anges att det är tillräckligt om staten
anger vilka belopp som förfallit till betalning vid de olika
redovisningstillfällena utan angivande av vilka slag av skatter
eller avgifter som respektive belopp avser, och att staten först
vid behov, t.ex. med anledning av företrädarens invändningar,
bör komplettera sin ansökan med angivande av preciserade
uppgifter om vilka skatter och avgifter ansökan avser.
Praktiska skäl talar dock för att staten redan i samband med
upprättandet av ansökan anger vilka skatter och avgifter som är
obetalda vid respektive förfallodag samt beloppets storlek.
I ansökan ska anges de omständigheter som grundar betalningsskyldigheten.
Det gäller objektiva omständigheter, som
visar företrädarens ställning och handlande på respektive
förfallodag. En redogörelse för händelseförloppet ger också
grund för bedömningen av de subjektiva rekvisiten. Redogörelsen
syftar till att domstolen ska bifalla ansökan. Allmänt
kan sägas att ju fler klarlagda omständigheter som kan lyftas
fram i ansökan desto bättre möjlighet blir det att få till stånd en
dom i enlighet med yrkandet. Begär företrädaren muntlig
förhandling kan denna koncentreras till tvistiga frågor.
Enligt 4 § andra stycket FPL bör, när bevisning åberopas i
ansökan, bevistema anges, dvs. vad som man avser att styrka
med varje särskilt bevis. Behovet av bevisning avgörs av vilka
invändningar företrädaren har gjort under utredningen. Som
tidigare nämnts ska kommunikation normalt ske med företrädaren
innan ansökan ges in. Företrädaren får då möjlighet
att redovisa sin inställning. Har företrädaren vitsordat
händelseförloppet krävs normalt inga särskilda bevis. Ändrar
sig företrädaren kan bevisning inges senare.

102 Processen, Avsnitt 6
Ofullständig
ansökan
Begäran om
muntlig
förhandling
Föreläggande
om yttrande
Se vidare om ansökans innehåll i Arbetsbeskrivning – Skatteverkets
borgenärsuppgifter avsnitt 20.4.
6.3.3 Komplettering av ansökan
Rätten ska förelägga Skatteverket att komplettera ansökan, om
den är så ofullständig att den inte kan läggas till grund för
prövning i sak. Kompletteras inte ansökan får detta till följd att
den inte tas upp till prövning, 5 § FPL.
Skatteverket kan självmant komplettera ansökan med
ytterligare handlingar och uppgifter som behövs i processen.
Parterna är också oförhindrade att lyfta fram omständigheter
och bevis under och efter en eventuell muntlig förhandling.
6.3.4 Rätt till muntlig förhandling
Huvudregeln i allmän förvaltningsdomstol är att handläggningen
är skriftlig. Muntlig förhandling ska dock hållas i
företrädaransvarsmål om företrädaren begär det, 12 kap. 7 a §
SBL. Detta innebär att det bara är företrädaren som har en i
princip ovillkorlig rätt till muntlig förhandling. Det finns dock
inget som hindrar staten från att framställa ett yrkande om
muntlig förhandling i ansökan eller under en senare fas. Ett
sådant yrkande ska bifallas om muntlig förhandling är till
fördel för utredningen eller främjar ett snabbt avgörande av
målet, 9 § andra stycket FPL.
Ansökan tillställs företrädaren enligt 10 § FPL. I samband
därmed föreläggs företrädaren att yttra sig över ansökan, vid
påföljd att målet ändå kan komma att avgöras. Rätten upplyser
samtidigt om företrädarens rätt att begära muntlig förhandling.
Många gånger kan en muntlig förhandling gagna utredningen
och förbättra förutsättningarna för att ett beslut blir riktigt.
Samtidigt har lagstiftaren ansett att det vore att gå för långt att
föreskriva absolut muntlighet eftersom, i likhet med tidigare,
många mål torde komma att avgöras utan företrädarens medverkan,
se prop. 2002/03:128 s. 32. Avhörs inte företrädaren
bör i de flesta fall målet kunna avgöras enbart genom ett
skriftligt förfarande.
En begäran om muntlig förhandling kan avslås om det inte
finns anledning anta att betalningsskyldighet kommer att
fastställas, 12 kap. 7 a § SBL.

Rättens
sammansättning
Skyndsamhetskravet
Ramen för
processen
Domstolens
utredningsskyldighet
Åberopsbörda
för staten
Bevisning
6.4 Länsrättens handläggning
Processen, Avsnitt 6 103
Länsrätt är domför med en lagfaren domare och tre nämndemän,
såvida inte målet kan anses vara av enklare beskaffenhet
och kan avgöras av en ensam domare, jfr 17 och 18 §§ LAFD.
Ett mål om företrädaransvar kan normalt inte anses vara av
enklare beskaffenhet, varför det vanligtvis avgörs av fullsutten
rätt.
Mål om betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 eller 6 a § SBL
ska handläggas skyndsamt, 12 kap. 7 b § SBL. I författningskommentaren
i prop. 2002/03:128 s. 54 anges att om mål om
den bakomliggande skattefordrans riktighet i sak handläggs
samtidigt vid domstolen bör dessa mål handläggas gemensamt
för att samordningsfördelar ska kunna uppnås. Detta medför att
sådana skattemål, i motsats till vad som normalt gäller för
skattemål, kommer att handläggas som förtursmål. Se vidare
under avsnitt 6.5 nedan.
Det är viktigt att yrkandena framställs tydligt eftersom de utgör
ramen för processen. Rätten får enligt 29 § FPL inte gå utöver
vad som yrkas i målet. Dock får rätten om det föreligger
särskilda skäl besluta till det bättre för enskild utan att det finns
något yrkande om det (reformatio in melius). I företrädaransvarsmål
kan detta dock aktualiseras först i överrätt.
Till skillnad mot vad som är fallet i allmän domstol kan rätten
beakta även omständighet som inte åberopats i målet. Att
rätten enligt den s.k. officialprincipen i 8 § FPL har ett visst
eget ansvar för att målet blir tillräckligt utrett framgår av
avsnitt 4.2. I förvaltningsprocessen ska rättens avgörande
grundas på vad handlingarna innehåller och vad som i övrigt
förekommit i målet, jfr 30 § FPL.
Officialprincipen gör i sig ingen skillnad mellan enskild och
allmän part, men i praktiken kan det allmänna mera sällan
räkna med att domstolen agerar på eget initiativ till fördel för
staten. Detta innebär att staten normalt har en åberopsbörda,
dvs. att det vanligtvis krävs att staten åberopar en viss omständighet
för att denna ska beaktas av rätten. Däremot kan domstolen
på eget initiativ tänkas agera till fördel för den enskilde
för att utreda sådana omständigheter som kan tala för denne.
I ett dispositivt tvistemål i allmän domstol anges uttryckligen i
35 kap. 6 § RB att det ankommer på parterna att sörja för
bevisningen. I förvaltningsprocessen ankommer det enligt 8 §
FPL ytterst på rätten att tillse att ett mål blir så utrett som dess

104 Processen, Avsnitt 6
Fri bevisprövning
Editionsföreläggande
Aktivitet under
hela processen
Överenskommelse
efter dom
beskaffenhet kräver. Enligt samma lagrum ska rätten vid behov
anvisa hur utredningen bör kompletteras. Överflödig utredning
kan avvisas av rätten. Ny bevisning kan åberopas under hela
processens gång och även efter det att en muntlig förhandling
avslutats.
Enligt 35 kap. 1 § RB ska rätten efter samvetsgrann prövning
av allt, som förekommit, avgöra vad som är bevisat i målet.
Denna princip om fri bevisprövning gäller även inom förvaltningsprocessen,
även om det saknas uttrycklig regel härom i
FPL, jfr Wennergren, Förvaltningsprocess, fjärde upplagan,
s. 295.
I 25 § FPL hänvisas till reglerna om vittne i 36 kap. och om
sakkunnig i 40 kap. RB, jfr även avsnitt 6.6.4.
Fråga om editionsföreläggande, dvs. att få ut en viss handling,
kan väckas av part eller tas upp av rätten ex officio. Ett sådant
föreläggande måste föregås av kommunikation. I praktiken får
rätten vanligtvis in handlingen redan genom att innehavaren
anmodas att ge in den.
I den skriftliga tvåpartsprocess som uppkommer genom
ansökan, krävs aktivitet av parterna under hela processen. Vad
som anförs under den muntliga förhandlingen är inte, som i en
civilprocess, avgörande för utgången. Förhandlingen i länsrätt
sker dock i huvudsak i former som till stor del liknar en huvudförhandling
i allmän domstol. Det är också tänkbart att
domstolen under den muntliga förhandlingen främst vill klarlägga
en specifik frågeställning. Den muntliga förhandlingen
ska ses som ett komplement till den skriftliga handläggningen.
Tidigare när mål om företrädaransvar handlades hos allmän
domstol som dispositiva tvistemål, dvs. mål där förlikning är
tillåten, fanns möjligheten att förlikas även i högre instans. Av
12 kap. 7 c § SBL framgår att om en överenskommelse ingås
under processens gång får den ingen rättsverkan förrän talan i
målet återkallats och målet avskrivits, jfr prop. 2002/03:128
s. 54. Detta ska dock inte tolkas som att parterna är förhindrade
att ingå överenskommelse efter det att länsrätten har meddelat
dom i målet. I RÅ 2006 ref. 20 uttalade Regeringsrätten att det
förhållandet att mål om företrädaransvar nu handläggs vid
allmän förvaltningsdomstol och möjligheterna att ingå överenskommelse
har lagreglerats inte i sig innebär något hinder mot
att parterna träffar överenskommelse om betalningsskyldigheten
under målets handläggning i kammarrätt. Parterna
disponerar helt själva över möjligheten att ingå överens-

Sakprocess
Ändring av talan
Ny fråga
Processen, Avsnitt 6 105
kommelse om betalningsskyldigheten. För att en sådan
överenskommelse ska få verkan krävs dock att talan i målet
återkallats, länsrättens dom undanröjts och målet avskrivits. Se
även avsnitt 5.2.
Företrädaransvarsprocessen i allmän förvaltningsdomstol är en
sakinriktad process. Sakfrågan, dvs. vad som är föremål för
prövning, bestäms av yrkandet och de omständigheter som
åberopas till stöd för yrkandet. De åberopade omständigheterna
kan tillsammans sägas bilda grunden för myndighetens
talan. Vid ansökan om företrädaransvar enligt 12 kap. 6 § SBL
kommer omständigheterna att hänföra sig till den påstådda
underlåtenheten att göra skatteavdrag eller att vid viss tidpunkt
betala skatte- eller avgiftsbelopp. Vid ansvarighet enligt
12 kap. 6 a § kommer omständigheterna att hänföra sig till det
påstådda lämnandet av oriktiga uppgifter som föranlett tillgodoräknande
av för mycket överskjutande ingående mervärdesskatt.
Enligt 22 kap. 13 § SBL gäller bestämmelserna i 6 kap. 10–
24 §§ TL för mål enligt SBL. Detta innebär att som ändring av
talan anses inte den situationen att myndigheten inskränker sin
talan eller, utan att frågan som är föremål för prövning ändras,
åberopar en ny omständighet till stöd för sin talan, 6 kap. 18 §
andra stycket TL. Vidare får myndigheten framställa ett nytt
yrkande om inte en ny fråga därmed förs in i målet, 6 kap. 19 §
första stycket TL.
Enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL får under vissa förutsättningar
klaganden föra in en ny fråga i ett pågående mål i
länsrätten. Att Skatteverket i egenskap av sökande, inom tid
som gäller för ansökan, har samma rätt som en klagande, att
vid process i länsrätten i pågående mål föra in en ny fråga som
har samband med den fråga som ska prövas, om länsrätten
finner att den nya frågan utan olägenhet kan prövas framgår av
KRNS dom den 24 oktober 2007, mål nr 3687-07, som i sin tur
hänvisar till RÅ 2003 ref. 15.
Vad nu sagts innebär i fråga om företrädaransvarsmål att under
pågående process i länsrätten kan myndighetens talan i det
aktuella målet oftast utvidgas och ändras på så vis att även
underlåtenhet att betala nytillkommande skatter och avgifter
för den juridiska personen kan föras in i processen. Genom att
på så sätt tillåta att nya frågor i vissa fall förs in i pågående mål
i länsrätten har lagstiftaren, av processekonomiska skäl,
legitimerat ett avsteg från den eljest gällande sakprocessen.

106 Processen, Avsnitt 6
Begränsa
processen
Justering av
yrkandet i
överrätt
Res judicata
Företrädarens
talerätt
Skulle länsrätten anse att det finns olägenheter med en sådan
taleändring ska talan i den delen avvisas. För prövning av den
frågan krävs alltså en ny ansökan av Skatteverket.
Vid bedömningen av om en taleändring ska göras får myndigheten
väga risken av en utdragen och med processmaterial
nedtyngd process mot att snabbt få fram en dom. Samtidigt
som det är viktigt att betalningsskyldigheten för en viss
företrädare bestäms till fullo, kan det bl.a. med hänsyn till
skyndsamhetskravet finnas skäl att begränsa processen till det
som ursprungligen yrkats och anförts.
I överrätt kan inte en ny sakfråga föras in i processen. Så länge
inte sakfrågan ändras kan dock, i enlighet med 6 kap. 18 och
19 §§ TL, yrkandet justeras samt nya omständigheter tillföras
till stöd för den talan som förts i föregående instans. Noterbart
är att om det endast är företrädaren som överklagar finns det
ingen möjlighet för Skatteverket att beloppsmässigt utvidga
den talan som verket fört i länsrätten. Är det däremot så att det
är Skatteverket som är klagande i överrätt kan det
beloppsmässiga yrkandet utvidgas om någon ny sak inte införs.
I Regeringsrätten får nya omständigheter eller bevis beaktas
endast om det föreligger särskilda skäl, 37 § FPL.
Även inom förvaltningsprocessen gäller i princip res judicata,
dvs. en sakfråga som har avgjorts genom ett lagakraftvunnet
beslut kan inte tas upp till ny prövning. Vad som kommer att
omfattas av domens rättskraft och senare utgöra res judicata
har lämnats oreglerat inom förvaltningsprocessen. Det vilar ett
ansvar på staten som part att formulera yrkandena och
grunderna på ett så tydligt sätt att det senare går att utläsa i
domen vad talan avsett.
6.5 Talerätt för företrädaren beträffande
det underliggande skattebeslutet
6.5.1 Företrädaren har samma rätt att överklaga som
den juridiska personen
Om företrädaransvarstalan väckts genom ansökan enligt
12 kap. 6 eller 6 a § SBL, har företrädaren rätt att enligt 6 kap.
1 § TL, 22 kap. 15 § SBL föra talan beträffande den skattefordran
som betalningsskyldigheten grundas på. Genom
övergångsbestämmelserna till ändringar i SBL (SFS 2003:747)
gäller detta även punktskatter som bestämts enligt LPP. För
företrädaren gäller vad som sägs i respektive lag om skatt-

Domens rättskraft
Ej omprövning
Samordning
Ingen särskild
rätt till muntlig
förhandling
Skattefrågan
bedöms först
Processen, Avsnitt 6 107
skyldig, klagande, enskild part eller motpart i bestämmelserna
om överklagande. Talan ska således föras i den ordning som
gäller för den juridiska personen. Företrädaren har samma rätt
som den juridiska personen att överklaga.
Föreligger res judicata, dvs. är skattefrågan prövad av domstol
i en lagakraftvunnen dom, kan företrädaren inte överklaga
Skatteverkets beslut avseende den juridiska personen. Företrädaren
har inte heller möjlighet att begära resning, annat än
om han är legal företrädare för den juridiska personen.
Lagregleringen av företrädarens talerätt innefattar ingen rätt att
begära omprövning. I prop. 2002/03:128 s. 61 anges visserligen
i kommentaren till 6 kap. 1 § fjärde stycket TL att företrädaren
blir part i skattefrågan först i och med att denne överklagar
eller begär omprövning. Uttalandet om att företrädaren
skulle kunna begära omprövning har dock inget stöd i lagtexten,
som enbart hänför sig till rätten att överklaga. Genom
att överklaga kommer det dock till stånd en obligatorisk
omprövning hos Skatteverket.
Lagstiftarens avsikt är att skattefrågan och målet om företrädaransvar
samordnas och prövas i samma domstol. Härvid
uppnår man samordningsfördelar.
När det gäller skattemålet har företrädaren inte samma möjlighet
att få till stånd en muntlig förhandling som i målet om företrädaransvar.
Domstolen kan avgöra skattemålet på handlingarna
för att därefter sätta ut målet om företrädaransvar. De
två målen kan dock handläggas gemensamt vid en och samma
muntliga förhandling. Vid en sådan muntlig förhandling kan
det tänkas att tvistiga frågor i skattemålet först behandlas och
att rätten därefter övergår till att behandla företrädaransvaret.
Frågan om betalningsskyldighet enligt reglerna om företrädaransvar
ska inte avgöras av domstolen innan beslut i skattefrågan
fattats, se prop. 2002/03:128 s. 37. Staten behöver
således inte särskilt begära att den muntliga förhandlingen i
företrädaransvarsmålet ska äga rum först efter att det finns ett
avgörande rörande den juridiska personens skatteskulder.
Det framstår som en logisk ordning att få alla tvistiga frågor
genomgångna muntligt vid samma tillfälle. Staten kan begära
att få återkomma senare med en specificering av yrkandena i
företrädaransvarsmålet efter avgörandet av skattefrågan. Även
efter den muntliga förhandlingen i målet om företrädaransvar

108 Processen, Avsnitt 6
Efter ansökan
eller dom
Skattebeslutets
betydelse
kan parterna återkomma. En annan möjlighet enligt FPL kan
vara att domstolen sätter ut en ny eller fortsatt förhandling.
6.5.2 Behörighet för företrädaren att ansöka om
anstånd för den juridiska personen
Om Skatteverket har väckt talan hos länsrätten om företrädaransvar
har företrädaren rätt att föra talan beträffande den
skattefordran som betalningsskyldigheten grundas på, se
avsnitt 6.5.1 ovan. Vad gäller frågan om företrädarens
behörighet att ansöka om anstånd för den juridiska personen
har Regeringsrätten i RÅ 2006 ref. 12 anfört att möjligheten att
begära inhibition av ett förvaltningsbeslut är generellt sett
knuten till rätten att överklaga beslutet och att anledning
saknas att göra annan bedömning när det gäller vem som har
rätt att ansöka om anstånd av ett beskattningsbeslut.
Skatteverket har i en skrivelse den 27 februari 2008, dnr 131
131517-08/111, mot bakgrund härav gjort den bedömningen
att en företrädare, efter att Skatteverket har väckt talan om
företrädaransvar hos länsrätten eller efter att länsrätten har
utdömt företrädaransvar, har rätt att i eget namn ansöka om
betalningsanstånd för den juridiska personens skatter och
avgifter. Innan Skatteverket har väckt talan hos länsrätten om
företrädaransvar har företrädaren däremot inte rätt att överklaga
den juridiska personens beskattningsbeslut. Inte heller
har företrädaren i detta tidiga skede någon rätt att i eget namn
ansöka om anstånd för den juridiska personens skatt med stöd
av reglerna i 17 kap. 2 och 2 a §§ SBL.
6.5.3 Företrädarens rätt att få riktigheten av den
underliggande skattefordran prövad i
företrädarmålet
Det har varit delade meningar om skattefordringens riktighet i
sak kan prövas i företrädaransvarsmålet. Högsta domstolen
fastslog i NJA 2003 s. 207 att ett skattebeslut som ligger till
grund för talan om företrädaransvar inte ska vara bindande i
tvistemålsprocessen. HD anförde att frågan om betalningsskyldigheten
även kan kräva en bedömning av frågan om
skattskyldigheten. Vidare framhöll HD att den betydelse ett
skattebeslut för den juridiska personen kan ha i ett mål om
företrädaransvar kan vara stor, men att denna betydelse måste
avgöras från fall till fall. Av förarbetena till de ändrade
reglerna om företrädaransvar, prop. 2002/03:128 s. 37, framgår
att ställningstagandet i skattemålet har ett högt bevisvärde vid
prövningen av företrädaransvaret.

Fordran tillkommit
i laga
ordning och
välgrundad
Videokonferens
Processen, Avsnitt 6 109
Regeringsrätten har i RÅ 2008 ref. 75 uttalat sig angående
denna fråga. Först konstaterar Regeringsrätten att skattebeslut
avseende bolagets skatter inte som sådana kan omprövas i ett
mål om företrädaransvar. Däremot finner Regeringsrätten mot
bakgrund av vad som anförts i propositionen att företrädarens
invändningar mot de skattebeslut som avser bolaget i princip
kan prövas i målet om företrädaransvar. Regeringsrätten
framhöll vidare att det inte är rimligt att en sådan prövning ska
innefatta en fullständig och förutsättningslös omprövning av de
i målet aktuella skattefrågorna. Det bör räcka att domstolen
kan konstatera att Skatteverkets fordran mot bolaget tillkommit
i laga ordning och framstår som välgrundad. Har de aktuella
skattefrågorna avgjorts av domstol bör det inte annat än
undantagsvis, t.ex. om nya omständigheter påvisas, finnas
anledning att i målet om företrädaransvar göra annan bedömning
än den som gjorts i skattemålet.
6.6 Muntlig förhandling
I en tvåpartsprocess av ett så ingripande slag som en process
om företrädaransvar är, kan handläggningen ofta komma att
kompletteras med en muntlig förhandling som kan liknas mer
vid en tvistemålsprocess i allmän domstol än en muntlig
förhandling i ett skattemål i förvaltningsdomstol. Med hänsyn
till att några bestämmelser om muntlig förhandling i allmän
förvaltningsdomstol inte finns kan dock formerna för en
förhandling komma att variera från fall till fall. Ska rätten även
pröva ett överklagande av det grundläggande skattebeslutet
kan förhandlingen komma att inledas som en ren skatteprocess.
6.6.1 Moderniserat rättegångsförfarande
Den 1 november 2008 trädde reformen En modernare rättegång
i kraft. Syftet med reformen är att modernisera rättegångsförfarandet
bl.a. genom att bättre utnyttja modern teknik.
Genom en ändring i 14 § FPL får sökanden eller klaganden
och den som har att svara i målet delta i en muntlig förhandling
genom ljudöverföring eller ljud- och bildöverföring
under samma förutsättningar som gäller enligt 5 kap. 10 § RB.
Med begreppet ljud- och bildöverföring avses videokonferens.
Bestämmelsen i FPL om användning av videokonferens är
precis som i RB generellt utformad. Det innebär att det är
möjligt att använda videokonferens i alla typer av mål och
förhandlingar och av alla deltagare (parter, vittnen, sakkunniga
och ombud m.fl.). Frågan om en person ska kunna delta genom

110 Processen, Avsnitt 6
Väga kostnader
och olägenheter
mot nyttan
Sakframställan
Ingen sanningsförsäkran
videokonferens ska i stället avgöras i det enskilda fallet. Rätten
ska vid sin bedömning av om det finns skäl för sådant
deltagande särskilt beakta dels de kostnader eller olägenheter
som en inställelse inför rätten annars skulle medföra, dels om
personen känner påtaglig rädsla för att vara närvarande i
rättssalen. Ett deltagande via videokonferens får inte ske om
det är olämpligt med hänsyn till ändamålet med personens
inställelse och övriga omständigheter, se prop. 2004/05:131
och prop. 2007/08:139.
Som skäl för att begära att få delta via video eller telefon kan
Skatteverket åberopa kostnader eller olägenheter i de fall domstolen
ligger långt från tjänstemannens arbetsplats. Skatteverket
måste dock väga sådana kostnader och olägenheter mot
nyttan av att vara på plats och då träffa motparten samt eventuella
ombud och vittnen. Som nämnts ovan kan ett företrädaransvarsmål
ofta innebära en omfattande muntlig förhandling
och då kan det vara befogat att verkets företrädare är på plats i
rättssalen, särskilt om vittnen ska höras. Se även Skatteverkets
skrivelse den 16 december 2008, dnr 131-760743-08/111.
6.6.2 Yrkande och grunder
Vid en muntlig förhandling får Skatteverket normalt upprepa
det yrkande som tidigare getts in skriftligen genom ansökan
och, efter att motpartens inställning till yrkandet inhämtats,
lämnar verket en redogörelse för de omständigheter eller rättsfakta
som ligger till grund för ansökan, dvs. göra en sakframställning
på samma sätt som i en civilprocess. Som tidigare
nämnts saknas särskilda regler för hur den muntliga förhandlingen
ska gå till. Reglerna i rättegångsbalken kan därför
komma att tillämpas som hjälpregler. I en tvistemålsprocess
ska käranden framställa sitt yrkande och svaranden ange om
han medger eller bestrider detsamma, 43 kap. 7 § RB. Härefter
ska parterna i var sin ordning utveckla sin talan och yttra sig
över vad motparten anfört. I stället för att begära en sakframställning
av staten kan dock domstolens ordförande välja
att själv redogöra för vilka yrkanden och grunder som
föreligger enligt ingivna handlingar och för vad som är tvistigt
och be staten komplettera vid behov.
6.6.3 Hörande av företrädaren
Företrädaren kan höras vid förhandlingen, men den möjlighet
som finns i civilprocess i allmän domstol för part att bli hörd
under sanningsförsäkran saknas i allmän förvaltningsdomstol.

Förhör med vittne
och sakkunnig
Huvudförhör
och motförhör
Yttrande från
sakkunnig
Biträde
Vittne
6.6.4 Bevisning
Processen, Avsnitt 6 111
Rätten får förordna om förhör med vittne eller sakkunnig enligt
25 § FPL. Förhöret äger rum vid muntlig förhandling och får
hållas under ed. Om ed inte avläggs kan inte reglerna om
mened i brottsbalken aktualiseras. Oavsett om ed avläggs eller
ej föreligger sanningsplikt. Part kan inte höras under ed.
När det gäller vittnesförhör gäller 36 kap. 1–18 och 20–23 §§
RB i tillämpliga delar. Såvitt gäller sakkunnigförhör gäller
40 kap. 9–11, 14, 16 och 20 § RB i tillämpliga delar.
Vid ett vittnesförhör är det normalt den part som åberopat ett
vittne som inleder vittnesförhöret, 36 kap. 17 § RB. Detta
kallas huvudförhör. Vid ett sådant förhör är inte ledande frågor
tillåtna. Motparten får sedan tillfälle att ställa frågor under
motförhör, varvid ledande frågor tillåts men enbart beträffande
sådana frågor som behandlats vid huvudförhöret. Den
åberopande parten får sedan tillfälle att återkomma i ett s.k.
återförhör i vilket ledande frågor får ställas endast om vittnet
lämnat motstridiga uppgifter i huvudförhöret respektive motförhöret.
Den som inleder ett vittnesförhör bör försöka få fram
en spontan berättelse och sedan genom frågor leda vittnet vidare.
Rätten får inhämta yttrande från sakkunnig, när särskild
sakkunskap krävs, 24 § FPL. I fråga om sakkunnig gäller
reglerna i 40 kap. 2–7 och 12 §§ RB i tillämpliga delar. Innan
rätten utser sakkunnig bör parterna lämnas tillfälle att yttra sig
i frågan, 40 kap. 3 § RB.
Institutet med sakkunnig bör noga skiljas från situationen att
staten i en komplicerad skattefråga kan behöva ett biträde vid
förhandling i rätten. Det kan t.ex. vara en expert eller specialist
inom ett skatteområde. Det är då lämpligt att tjänstemannen i
egenskap av biträde får uttala sin uppfattning. Detta kan ske
helt formlöst och innebär inte att tjänstemannen uppträder som
vittne eller som sakkunnig. Specialisten/experten kan delta
under hela förhandlingen.
Om däremot uppgifterna i en revisionspromemoria om t.ex. en
företrädares ställning i ett aktiebolag inte vitsordas av
motparten, kan skatterevisorn behöva inkallas som vittne för
att styrka sina uppgifter. Revisorn kan då komma att vittna
under ed och får inte vara biträde.
Vad gäller vittnesförhör på initiativ av staten kan det vara av
intresse att åberopa förhör med t.ex. en konkursförvaltare,
skatterevisor eller annan tjänsteman inom Skatteverket. Ett

112 Processen, Avsnitt 6
Bevisstegen
praktiskt exempel på när en konkursförvaltare kan behöva
höras är då innehållet i en förvaltarberättelse inte vitsordas.
Det kan även finnas anledning att åberopa vittnesförhör med
en tjänsteman vid en annan myndighet. Förhören kan
exempelvis handla om vem som varit aktiv och företrätt en
juridisk person utåt. Ett annat exempel på vittnesförhör kan
avse vid vilken tidpunkt en företrädare fått vetskap om
uteblivna betalningar eller liknande omständigheter.
Det krav på bevisning som ställs i företrädarmål för att en
ansökan ska bifallas kan bedömas motsvara det krav som
gäller när Skatteverket ska visa att oriktig uppgift föreligger
vid eftertaxering, efterbeskattning och skattetillägg, dvs.
mycket sannolikt (se nedanstående s.k. bevisstege). Graden
mycket sannolikt får även anses motsvara det beviskrav som
tidigare ställts i allmän domstol.
Faktum existerar ………. Visshet
………. Till visshet gränsande sannolikhet
………. Mycket sannolikt
………. Sannolikt
Faktum kan lika gärna
………. Antagligt
existera som inte existera ………. Antagligt
………. Sannolikt
……… Mycket sannolikt
………. Till visshet gränsande sannolikhet
Faktum existerar inte ………. Visshet
6.6.5 Pläderingen
I 43 kap. 9 § RB anges att efter bevisningens förebringande
kan parterna framföra vad de vill till slutförande av sin talan.
Pläderingen är ett helt oreglerat institut och en mycket
omskriven form av framställning i domstol. Den saknar egentlig
koppling till förvaltningsprocessen. Det är således inte
säkert att den muntliga förhandlingen avslutas med en
plädering, men statens företrädare måste räkna med denna
möjlighet. Staten kan i så fall komma att hålla sitt
slutanförande före motparten.
Härefter kan målet överlämnas för rättens avgörande. Detta ska
enligt 30 § FPL grundas på vad handlingarna innehåller och

Ersättning
Rättegångskostnader
Yttrande över
kostnadsräkning
Ingen ersättning
till staten
Kvittning
Processen, Avsnitt 6 113
vad i övrigt framkommit i målet. De skäl som bestämt
utgången ska framgå av rättens beslut. Det finns dock inget
som hindrar att processen fortsätter i skriftlig form eller att
ytterligare en muntlig förhandling utsätts.
6.7 Kostnader för företrädaren
I mål enligt 12 kap. 6 eller 6 a § SBL som väckts vid allmän
förvaltningsdomstol finns möjlighet till ersättning enligt 1 §
ErsL.
Under de villkor som anges i lagen kan det allmänna bli
skyldig att utge ersättning för rättegångskostnader. Det kan
avse t.ex. ombudskostnader.
Framställning om ersättning ska enligt 7 § ErsL göras hos den
domstol där kostnaderna uppkommit.
Framställningen ska ha kommit in innan domstolen avgjort
målet. Om framställningen inte kommit in i tid får den enligt
9 § ErsL endast prövas under förutsättning att förseningen
beror på något ursäktligt misstag. Ersättningen får inte
utbetalas förrän ersättningsbeslutet vunnit laga kraft mot det
allmänna.
Yrkar företrädaren ersättning enligt ersättningslagen ska
yrkandet preciseras beloppsmässigt. Skatteverket ska yttra sig
över kostnadsräkningen. Om kostnadsräkningen presenteras
vid en muntlig förhandling kan verket, om det inte är möjligt
att ta ställning till yrkandet vid förhandlingen, begära att få
inkomma med ett skriftligt yttrande över kostnadsräkningen.
Den processförande myndigheten kan i förvaltningsdomstol
inte yrka ersättning för egna kostnader.
Ersättning till t.ex. ett vittne ska stanna på det allmänna enligt
26 § FPL. Om vittne eller sakkunnig inkallats på begäran av
företrädaren och det visar sig att det saknas godtagbart skäl för
begäran, kan domstolen dock ålägga krav på återbetalning till
statsverket.
Har företrädaren egna skatteskulder eller skulder påförda
genom dom om personligt betalningsansvar kan verket kvitta
ersättning enligt ErsL mot sådana skatte- och avgiftsfordringar.
Motfordran måste vara förfallen till betalning och har anstånd
beviljats får kvittning inte företas, se Handledning för
borgenärsarbetet avsnitt 21.2.3.

114 Processen, Avsnitt 6
Överföring av
sekretess
Primär sekretess
Sekretessens
upphörande
6.8 Sekretessen i domstolen
I ärenden om företrädaransvar hos Skatteverket gäller sekretess
enligt 27 kap. 2 § andra stycket OSL, se vidare härom i avsnitt
8.2. Enligt huvudregeln i 43 kap. 2 § första stycket OSL
överförs i princip sekretessen till domstolen. Enligt
bestämmelsens andra stycke gäller detta emellertid inte om det
finns en bestämmelse om s.k. primär sekretess hos domstolen,
dvs. om det finns en bestämmelse som direkt reglerar
sekretessen hos domstolen för de aktuella uppgifterna.
En sådan primär sekretessbestämmelse för uppgifter hos domstolen
i mål rörande ärenden enligt BorgL finns i 27 kap. 4 §
första meningen OSL. Bestämmelsen innebär att det råder
sekretess hos domstolen för uppgifter i ett mål om företrädaransvar
endast om det kan antas att den enskilde lider skada
eller men om uppgiften röjs. Sådana uppgifter som domstolen
erhållit från Skatteverket och som saknar betydelse i målet
behåller dock den sekretess som gäller hos Skatteverket, dvs.
omvänt skaderekvisit gäller, 27 kap. 4 § sista meningen OSL.
Sekretessen hos domstolen kan emellertid komma att upphöra i
målet i enlighet med vad som anges i 43 kap. 5 § första stycket
OSL. Enligt bestämmelsen upphör nämligen sekretessen för
uppgift i mål eller ärende i domstols rättskipande eller
rättsvårdande verksamhet att gälla om uppgiften förebringas
vid offentlig förhandling i samma mål eller ärende.
Om en sekretessbelagd uppgift förebringas vid förhandling
inom stängda dörrar består enligt 43 kap. 5 § andra stycket
OSL sekretessen, om domstolen inte förordnar om annat.
Sedan dom eller beslut meddelats består sekretessen endast om
domstolen i domen eller beslutet förordnat om detta.
6.9 Överklagande av domstols beslut
om företrädaransvar
Ett beslut av länsrätt om betalningsskyldighet enligt 12 kap.
6 eller 6 a § SBL kan överklagas till kammarrätt. Det krävs
inte prövningstillstånd. Beslut som överklagas av företrädaren
ska inges till länsrätten inom två månader från den dag då
företrädaren fick del av beslutet. Överklagar Skatteverket ett
sådant beslut ska överklagandet ha kommit in till rätten inom
två månader från dagen då beslutet meddelades, jfr 22 kap.
14 § SBL.

Anstånd
enligt SBL
Processen, Avsnitt 6 115
Kammarrättens dom överklagas till Regeringsrätten. Prövningstillstånd
krävs för att Regeringsrätten ska pröva målet.
6.10 Inhibition
Enligt 28 § FPL kan domstol, som har att pröva överklagande,
förordna om inhibition, vilket innebär att ett överklagat beslut
tills vidare inte ska gälla.
Regeln gäller inte beträffande ett överklagat företrädaransvar.
Av 2 § FPL följer nämligen att bestämmelsen i 28 § samma lag
inte är tillämplig om verkställighetsfrågan finns reglerad i
annan ordning. Så är fallet beträffande företrädaransvar eftersom
det i 17 kap. SBL finns bestämmelser om betalningsanstånd.
Dessa utgör en specialreglering av inhibitionsinstitutet
som tar över bestämmelserna i 28 § FPL, se avsnitt 3.5.
Har företrädaren, i avvaktan på domstolens avgörande i företrädarmålet,
ansökt om anstånd men fått avslag på sin ansökan
och därefter överklagat anståndsbeslutet, är det inget som
hindrar att företrädaren får inhibition i avvaktan på länsrättens
dom i anståndsmålet, jfr RÅ 1998 not. 143, RÅ 2002 not. 147
och RÅ 2006 ref. 77.
Om Skatteverket, efter att ha vunnit i länsrätten men förlorat i
kammarrätten, överklagar kammarrättens dom bör det kunna
vara möjligt för verket att få inhibition i avvaktan på
Regeringsrättens dom. Detta bör i vart fall vara möjligt om
företrädaren har betalat in det ifrågavarande ansvarsbeloppet
då syftet med inhibitionen är att Skatteverket ska slippa återbetala
beloppet i avvaktan på Regeringsrättens dom. Det är
rimligt att anta att inhibition skulle vara möjlig även om
ansvarsbeloppet inte är betalt. Syftet med inhibition i denna
situation är att Skatteverket ska kunna kvarstå vid sin fordran
med de indrivningsmöjligheter det innebär under tiden
Regeringsrätten prövar frågan.

Fordringar
Betalningssäkring, Avsnitt 7 117
7 Betalningssäkring
7.1 Allmänt om betalningssäkring
För att säkerställa betalning av statens fordringar för skatter
och avgifter kan Skatteverket ansöka om betalningssäkring hos
länsrätten enligt 3 § första stycket lagen (1978:880) om
betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, BtSL.
I fråga om tull och avgifter inom tullområdet är det Tullverket
som företräder staten, 3 § andra stycket BtSL, se avsnitt 11.7.
Betalningssäkring kan ske mot en gäldenär för att säkra fordringar
avseende såväl fastställda som ännu inte fastställda
skatter och avgifter. Är fordringen inte fastställd mot
gäldenären måste Skatteverket visa sannolika skäl för att
fordringen kommer att fastställas. Betalningssäkringen får då
omfatta högst det belopp som fordringen sannolikt kommer att
fastställas till, 1 § BtSL.
Om det är fara i dröjsmål kan ett beslut om betalningssäkring
fattas utan att gäldenären underrättas. Domstolens beslut överlämnas
då omedelbart till KFM för verkställighet och KFM tar
i anspråk så mycket av gäldenärens egendom som svarar mot
statens fordran. Är beloppet fastställt i ett beskattningsbeslut
och överlämnat till KFM för indrivning, utmäter KFM den
ianspråktagna egendomen.
Vilka fordringar som kan betalningssäkras framgår av 2 §
första stycket BtSL. Betalningssäkring får användas för
fordran på skatt och tull samt efter särskild föreskrift för
avgifter. Fordran på skattetillägg, ränta, dröjsmålsavgift,
förseningsavgift och annan liknande avgift får betalningssäkras
om den fordran som tillägget, räntan eller avgiften avser får
betalningssäkras.
Skatteverket har i en skrivelse den 15 december 2008, dnr 131
755756-08/111 uttalat att betalningssäkring med stöd av BtSL
får ske även för sådant belopp, som inte utgör mervärdesskatt
enligt 1 kap. 1 § tredje stycket ML men väl likställs med skatt
enligt 1 kap. 4 § andra stycket 3 SBL.

118 Betalningssäkring, Avsnitt 7
Företrädare för
juridisk person
Påtaglig risk
Forum
Enligt 2 § andra stycket 1 BtSL får betalningssäkring användas
också om annan än den skatt- eller avgiftsskyldige är betalningsskyldig
för belopp som avses i första stycket. Härav följer
att betalningssäkring kan användas mot sådan företrädare som
enligt reglerna i 12 kap. 6–6 a §§ SBL kan bli betalningsansvarig
för juridisk persons skatter och avgifter. Om det framkommer
skäl att anta att en företrädare är i färd med att
avhända sig tillgångar eller på annat sätt undandra sig betalning,
innan betalningsskyldigheten för företrädaransvaret har
blivit fastställd eller beloppet har förfallit till betalning, kan det
således bli aktuellt med betalningssäkring mot företrädaren.
Skatteverket måste visa att det finns en påtaglig risk att gäldenären
försöker undandra sig att betala och att fordringen eller,
om flera fordringar mot samma gäldenär, fordringarna tillsammans
uppgår till betydande belopp, 4 § första stycket
BtSL.
Ett beslut om betalningssäkring får fattas endast om skälen för
åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden
innebär, 4 § andra stycket BtSL. Skatteverket har skyldighet att
fortlöpande kontrollera att fordringen och grunderna för
betalningssäkringen inte har ändrats och ska begära hävning av
betalningssäkringen om den inte längre bör kvarstå.
Enligt 20 § första stycket BtSL ska fråga om betalningssäkring
prövas av den länsrätt som när ansökan görs är behörig att
pröva ett överklagande enligt 22 kap. 1 a–1d §§ SBL. Mål om
betalningssäkring ska prövas av den domstol som har att pröva
ett överklagande rörande den materiella fråga som betalningssäkringen
är sammankopplad med, se prop. 2002/03:99 s. 270–
271. I de fall det inte följer av reglerna i 22 kap. 1 a § eller
22 kap. 1b § SBL till vilken domstol ett beslut ska överklagas
ska det ske enligt huvudregeln i 14 § andra stycket LAFD.
Behörig länsrätt är då den inom vars domkrets beslutsmyndigheten
är belägen eller ärendet först prövats, se prop.
2002/03:99 s. 266 och 306.
Forumreglerna i 22 kap. 1 a–1 d §§ SBL är inte heltäckande
och fall inträffar som ovan angetts att 14 § andra stycket
LAFD måste tillämpas. Denna regel hänvisar till en domkrets
inom vilken ärendet först prövats. Prövningen åsyftar inte
nödvändigtvis en slutlig prövning under myndighetsutövning
utan häri inryms även sådan bedömning som föregår en framställan
till länsrätt om betalningssäkring. Kammarrätten i Göteborg
har genom beslut den 19 februari 2009, mål nr 1029-09

Förvarstagande
Sannolika skäl
Betalningssäkring, Avsnitt 7 119
haft att ta ställning till vad som utgjort behörig domstol då det
gällde betalningssäkring gentemot en företrädare för ett bolag,
vilken saknade mantalsskrivningsort i Sverige. KRNG framhöll
att det får antas att de första slutliga besluten kommer att
fattas inom den domkrets där bolaget har sitt säte. Som framgår
ovan ska den allmänna forumregeln i 14 § andra stycket
LAFD tillämpas då det inte följer av 22 kap. 1 a och 1b §§
SBL vilken domstol som är behörig. Bestämmelsen är således
tillämplig i detta mål trots att det inte finns något slutligt
beslut.
Föreligger fara att lös egendom, som kan bli föremål för
betalningssäkring, undanskaffas, får egendomen tas i förvar i
avvaktan på länsrättens beslut om betalningssäkring, 16 §
BtSL. Ett beslut om förvarstagande kan bara fattas av sådan
granskningsledare som avses i 3 § lagen (1989:479) om särskilda
tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TvL. Skatteverket
ska då göra en framställan om betalningssäkring snarast
och senast inom fem kalenderdagar efter förvarstagandet. Har
det inte kommit in en framställan om betalningssäkring till
länsrätten inom den tiden, hävs beslutet om förvarstagande
automatiskt. Den förvarstagna egendomen måste i så fall återställas
genast, 17 § BtSL. Se vidare i Handledning för
betalningssäkring avsnitt 12.
Vad som allmänt gäller i fråga om betalningssäkring behandlas
närmare i Handledning för betalningssäkring 2004, som finns
publicerad på Skatteverkets webbplats, www.skatteverket.se.
7.2 Betalningssäkring mot företrädare
när skatten är fastställd
I de fall det kan konstateras att en juridisk person inte kommer
att betala fastställda skatter och avgifter kan Skatteverket
ansöka om företrädaransvar i länsrätten. Samtidigt därmed kan
verket ansöka om betalningssäkring mot företrädaren för det
presumtiva betalningsansvaret.
Vid ansökan om betalningssäkring mot företrädaren måste
Skatteverket visa att sannolika skäl för fordran om betalningsansvar
föreligger. Skatteverket ska redogöra för grunderna för
betalningsskyldigheten enligt 12 kap. 6–6 a §§ SBL, dvs. för
de omständigheter som gör att uppsåt eller grov oaktsamhet
föreligger för den som var företrädare på den för företrädaransvaret
relevanta förfallodagen. I de fall det finns ansökan om
företrädaransvar färdig kan hänvisning göras till denna.

120 Betalningssäkring, Avsnitt 7
Befrielsegrund
Påtaglig risk
Betalningsovilja
Betydande belopp
Proportionalitetsprincipen
Rätten kan inte besluta om betalningssäkring när det finns
särskilda skäl för hel eller delvis befrielse från betalningsansvaret.
Det framgår av förarbetena till BtSL, prop.
1978/79:28, s. 147 n. Skatteverket bör i ansökan om betalningssäkring
visa att det inte finns grund för befrielse.
Som tidigare nämnts får ett beslut om betalningssäkring endast
fattas om det finns en påtaglig risk att gäldenären försöker
undandra sig att betala fordringen. Det innebär att Skatteverket,
i sin ansökan om betalningssäkring mot en företrädare
för ett presumtivt företrädaransvar, måste kunna påvisa att det
finns omständigheter som talar för att det föreligger en påtaglig
risk för att denne inte kommer att betala av domstol senare
fastställt betalningsansvar.
En konkret risk för betalningsovilja, dvs. betalningssabotage,
ska också kunna påvisas. En företrädare torde inte vara särskilt
benägen att fullgöra sin egen betalningsskyldighet om han
medvetet har medverkat till att den juridiska personen undanhållit
stora inkomster från beskattning. Detsamma gäller om
det finns omständigheter som pekar på att företrädaren avser
att göra sin egendom oåtkomlig för en kommande verkställighet.
Han kan t.ex. överlåta tillgångar på familjemedlemmar
eller på andra närstående personer. Vidare kan det framkomma
att företrädaren planerar att flytta utomlands. Andra förhållanden
som kan vara av betydelse är om företrädaren
tidigare visat betalningsovilja och försökt att komma från sina
betalningsförpliktelser eller har bristfälliga räkenskaper.
Fordringen måste uppgå till ett betydande belopp, 4 § BtSL.
Med betydande belopp avses ett belopp som i vart fall inte
understiger ett prisbasbelopp.
Proportionalitetsprincipen måste vara uppfylld för att domstolen
ska få fatta beslut om betalningssäkring. Det innebär att
skälen för betalningssäkring måste vara tillräckligt stora för att
uppväga det intrång eller men i övrigt som det innebär för
företrädare eller något annat motstående intresse, 4 § andra
stycket BtSL
För att fastställa om villkoren för betalningssäkring är uppfyllda
görs en helhetsprövning av gäldenärens förhållanden.
Motparten har enligt huvudregeln samma rätt att yttra sig i
ärenden om betalningssäkring som i andra ärenden, 5 § första
meningen BtSL. Företrädaren har också rätt till muntlig för-

Fara i dröjsmål
Kontroll av
fordrans bestånd
Fastställt
företrädaransvar
Hävning av
betalningssäkring
Betalningssäkring, Avsnitt 7 121
handling, bortsett från när en sådan förhandling är uppenbart
obehövlig, 8 § BtSL.
Förhållandena i betalningssäkringsärenden är dock vanligen
sådana att det föreligger fara i dröjsmål. Ett beslut om betalningssäkring
blir ju lätt verkningslöst om företrädaren har fått
kännedom om åtgärden i förväg. Med fara i dröjsmål menas att
omständigheter föreligger som kan befaras avsevärt försvåra
eller omintetgöra verkställigheten.
Är det fara i dröjsmål får rätten omedelbart bevilja ansökan om
betalningssäkring och förordna att åtgärden ska gälla till dess
något annat har förordnats, 5 § andra meningen BtSL. Beslutet
verkställs genast och kommuniceras med företrädaren i samband
med verkställigheten. Rätten fattar det tillfälliga beslutet
direkt på handlingarna.
Skatteverket måste yrka att rätten fattar ett omedelbart beslut
om betalningssäkring, annars handlägger rätten ärendet enligt
huvudregeln. Skatteverket måste även yrka att beslutet delges
företrädaren först vid verkställigheten.
Skatteverket har skyldighet att fortlöpande kontrollera att
grunden för betalningssäkringen inte har ändrats. Skatterna för
den juridiska personen kan t.ex. ha satts ned, vilket kan
påverka ansvarsbeloppet för företrädaren. Det kan också ha
framkommit uppgifter som visar att uppsåt eller grov oaktsamhet
inte längre kan påvisas eller att det finns skäl för
befrielse från betalningsansvaret.
Har inte ansökan om företrädaransvar och betalningssäkring
mot företrädaren lämnats in till länsrätten samtidigt ska
ansökan om företrädaransvar inges inom sex månader från
dagen för beslutet om betalningssäkring, 7 § BtSL.
Efter det att länsrätt eller kammarrätt fastställt företrädaransvar
ska Skatteverket, med stöd av 11 kap. 20 § SBL, debitera
företrädaren ansvarsbeloppet. Det tar en viss tid innan ett
obetalt ansvarsbelopp överlämnas till KFM för indrivning.
Under denna tid kan det finnas en risk att företrädaren
avhänder sig tillgångar eller på annat sätt undandrar sig
betalning. Det kan därför i vissa situationer finnas behov av att
ansöka om betalningssäkring mot företrädaren även när företrädaransvaret
är fastställt.
Beslut om betalningssäkring ska hävas om det inte längre finns
något skäl för beslutet, 6 § BtSL. Det innebär att den hand-

122 Betalningssäkring, Avsnitt 7
Både företrädarens
och
juridiska
personens
tillgångar
Sannolika skäl för
fastställd skatt och
företrädaransvar
Fordringsanspråk
läggare som ansökt om betalningssäkring också ska begära att
beslutet hävs när det inte längre ska kvarstå.
Rätten har också möjlighet att häva beslutet ex officio.
När fordran om företrädaransvar har fastställts av domstol och
KFM har utmätt så mycket av företrädarens egendom som
täcker den restförda skulden ska Skatteverket begära hävning
av betalningssäkringen mot företrädaren.
7.3 Betalningssäkring mot företrädare
och den juridiska personen när
skatten inte är fastställd
I samband med att Skatteverket genomför en skatteutredning
där det är fråga om större skattehöjningar hos en juridisk
person kan det bli aktuellt med betalningssäkring. Om både
den juridiska personen och företrädaren har tillgångar eller det
är oklart vem som innehar vissa tillgångar kan det finnas skäl
att betalningssäkra både den juridiska personens och företrädarens
egendom samtidigt för att tillförsäkra staten
betalning för en kommande fastställd skattefordran. Beloppet
som ska betalningssäkras hos företrädaren för företrädaransvar
avser då den del av den juridiska personens skatter, som inte
täcks av dess tillgångar. I de fall då den juridiska personen vid
skatteutredningen konstateras sakna tillgångar ska betalningssäkringen
riktas endast mot företrädaren och dennes tillgångar.
För betalningssäkring mot den juridiska personen krävs att det
finns sannolika skäl för att skatten kommer att fastställas. För
att företrädarens tillgångar också ska kunna betalningssäkras
måste det finnas sannolika skäl såväl för att skatterna kommer
att fastställas mot den juridiska personen som att domstolen
kommer att utdöma företrädaransvar. I ansökan om betalningssäkring
måste samtliga omständigheter klargöras.
Ett grundläggande krav för betalningssäkring är att det finns ett
fordringsanspråk mot gäldenären. Fordran behöver inte vara
fastställd utan det räcker med att det är sannolikt att fordran
kommer att fastställas. Den relevanta tidpunkten från när
betalningssäkring får tillgripas är då fordringen har uppkommit,
se prop. 1978/79:28 s. 64. Är fordringen att hänföra
till viss tidsperiod är betalningssäkring bara möjlig om
perioden gått till ända eller fordringen dessförinnan har förfallit
till betalning, 4 § BtSL. Om huvudfordringen utgörs av
skattetillägg kan en betalningssäkring mot företrädaren i

Tidsfrist för
ansökan om
företrädaransvar
Strikt ansvar
Jämkning
Talan
Betalningssäkring, Avsnitt 7 123
anledning av företrädaransvar initieras först efter en underlåten
betalning på den förfallodag som bestäms i beslutet om
skattetillägget, se även avsnitt 2.3.2.
Om inte ansökan om företrädaransvar och betalningssäkring
mot företrädaren lämnas in till länsrätten vid ett och samma
tillfälle, ska ansökan om företrädaransvar inges inom sex
månader, 7 § BtSL. Länsrätten får medge förlängning av den
tiden med tre månader i taget. Det förutsätter i så fall att det
finns särskilda skäl för en förlängning.
7.4 Skadestånd
Den som lidit en ren förmögenhetsskada på grund av ett beslut
om betalningssäkring kan få ersättning från staten under
förutsättning att fordringen inte fastställts till det yrkade
beloppet, 21 § BtSL. Skatteverket kan bli skadeståndsskyldigt
trots att verket enligt domstolen har visat både sannolika skäl
för sin fordran mot företrädaren och att det har funnits en
påtaglig risk för att gäldenären försökte undandra sig att betala
fordringen Det krävs således inte att det allmänna kan lastas
för något fel eller någon försummelse. Statens ansvar är i
princip strikt, se prop. 1989/90:3 s. 40, 48−49.
Vad gäller processkostnader i mål om betalningssäkring ska
dessa ersättas enligt bestämmelserna i ErsL.
Har den som lidit skadan varit medvållande, kan skadeståndet
jämkas eller vägras helt. Han kan t.ex. ha lämnat oriktig
uppgift eller underlåtit att lämna uppgift som han varit skyldig
att lämna, 22 § BtSL
Talan om skadestånd till följd av betalningssäkring av en icke
fastställd fordran förs hos allmän domstol. Alternativt kan
gäldenären först vända sig till Justitiekanslern (JK) och begära
skadestånd av staten. JK kan, inom ramen för statens s.k.
frivilliga skadereglering enligt förordning (1995:1301) om
handläggning av skadeståndsanspråk mot staten, besluta om
skadestånd till en enskild. Se även handledning för betalningssäkring
avsnitt 15.

Skattesekretess
8 Sekretess
8.1 Allmänt
Sekretess, Avsnitt 8 125
Den 30 juni 2009 ersattes Sekretesslagen (1980:100) av
Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400). I denna handledning
görs hänvisningar endast till den nya lagen. För
jämförelse med de tidigare bestämmelserna i Sekretesslagen
finns en jämförelsetabell i prop. 2008/09:150 s. 513 ff.
I Offentlighets- och sekretesslagen (OSL) finns bestämmelser
om tystnadsplikt i det allmännas verksamhet och om förbud att
lämna ut allmänna handlingar. Sekretess innebär förbud att
röja uppgift, vare sig det sker muntligen, genom att allmän
handling lämnas ut eller på annat sätt, 3 kap. 1 § OSL.
Vad som gäller om sekretess mellan myndigheter gäller också i
förhållandet mellan olika verksamhetsgrenar inom samma
myndighet, när dessa är att betrakta som självständiga i förhållande
till varandra, 8 kap. 2 § OSL.
För verksamhet som avser bestämmande av skatt eller underlag
för bestämmande av skatt är enligt 27 kap. 1 § första
stycket OSL sekretessen med några få undantag absolut, dvs.
sekretess gäller oavsett om någon skada kan uppkomma eller
ej av att en viss uppgift röjs. Sekretessen omfattar såväl uppgifter
om den skattskyldige som uppgift som rör tredje man.
För uppgift i skattemål hos domstol gäller dock ett s.k. rakt
skaderekvisit, dvs. sekretess gäller endast om det kan antas att
den enskilde lider skada eller men om uppgiften röjs, 27 kap.
4 § OSL. Denna svagare sekretess hos domstolen gäller dock
inte för uppgift som domstolen fått från en annan myndighet
där uppgiften är sekretessbelagd, om uppgiften saknar
betydelse i målet, 27 kap. 4 § sista meningen OSL. I så fall
behåller uppgiften den sekretess den hade hos den utlämnande
myndigheten.
Absolut sekretess gäller även i verksamhet som avser förande
av eller uttag ur beskattningsdatabasen, 27 kap. 1 § andra
stycket 1 p. OSL. Särskilt undantag görs för vissa uppgifter, se
27 kap. 7 § 2 p. OSL samt 2 kap. 5 § lagen (2001:181) om

126 Sekretess, Avsnitt 8
Indrivningssekretess
hos
KFM
Sekretess i
ärenden enligt
BorgL
Ärende enligt
BorgL
Omvänt
skaderekvisit
behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.
För arbetet vid KFM med utsökning och indrivning gäller i de
flesta situationer ett s.k. omvänt skaderekvisit för uppgift om
enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden, dvs.
sekretess gäller om det inte står klart att uppgiften kan röjas
utan att den enskilde eller någon honom närstående lider men,
34 kap. 1 § OSL. Detta innebär att huvudregeln är att sekretess
gäller. Sekretessen omfattar även arbetet med att företräda
staten i allmänna mål enligt IndrL.
I samband med överflyttningen av borgenärsuppgifter från
KFM till Skatteverket den 1 januari 2008 har särskilda
sekretessregler införts beträffande ärenden enligt BorgL. För
dessa ärenden gäller sekretess med omvänt skaderekvisit, dvs.
sekretesstyrkan är densamma som i KFM:s indrivningsverksamhet.
Således anges i 27 kap. 2 § andra stycket OSL att
sekretess gäller i ärende enligt BorgL för uppgift om en
enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden, om det inte
står klart att uppgiften kan röjas utan att den enskilde eller
någon närstående till denne lider skada eller men.
I borgenärshandledningen, avsnitt 2, finns en närmare beskrivning
av sekretessen i Skatteverkets borgenärsarbete. Där redogörs
också för den särskilda problematik som det innebär att
ärenden enligt BorgL tillförs beskattningsdatabasen (s. 54–55).
8.2 Sekretess i företrädaransvarsärenden
Skatteverket har tidigare gjort bedömningen att dessa ärenden
omfattas av skattesekretessen enligt 27 kap. 1 § OSL (tidigare
9 kap. 1 § SekrL, se Skatteverkets handbok Offentligt eller
hemligt SKV 148, utgåva 1, s. 90.) Men eftersom BorgL
omfattar även företrädaransvarsärenden (8 §) får dessa ärenden
numera anses omfattas av sekretess enligt vad som anges i
27 kap. 2 § andra stycket OSL. Se även borgenärshandledningen,
s. 52.
Därmed gäller i företrädaransvarsärenden ett s.k. omvänt
skaderekvisit. Detta innebär att en skadeprövning måste göras
när uppgifter begärs ut i ett sådant ärende. Härvid är utgångspunkten
att uppgifterna omfattas av sekretess. Uppgifterna får
bara lämnas ut om det står klart att de kan lämnas ut utan att
skada eller men uppstår. I praktiken innebär detta att
tillämparen många gånger inte kan lämna ut en uppgift som
omfattas av en sådan sekretessbestämmelse utan att ha känne-

Innebörden av
”skada” och
”men”
Sekretess, Avsnitt 8 127
dom om mottagarens identitet och om dennes avsikter med
uppgifterna (prop. 2008/09:150 s. 349).
Angående innebörden av uttrycken skada och men anges
följande i prop. 2008/09:150 s 349 f.
”När det är fråga om sekretess till skydd för enskilda
avses med begreppet ’skada’ enbart ekonomisk skada
(prop. 1979/80:2 Del A s. 83). Begreppet ’men’ har
givits en mycket vid innebörd. I första hand åsyftas att
någon blir utsatt för andras missaktning om hans
personliga förhållanden blir kända. Redan den omständigheten
att vissa personer känner till en för någon
enskild ömtålig uppgift kan i många fall anses tillräckligt
för att medföra men. Utgångspunkten för en
bedömning av om men föreligger är den berörda
personens egen upplevelse. Bedömningen måste dock i
viss utsträckning kunna korrigeras på grundval av
gängse värderingar i samhället. Enbart det faktum att en
person anser att det i största allmänhet är obehagligt att
andra vet var han bor kan t.ex. inte anses innebära men i
sekretesslagens mening. I vissa sammanhang kan
begreppet ’men’ även inbegripa ekonomiska konsekvenser
för en enskild (a. prop.). − Efter påpekande från
Lagrådet klargjordes i förarbetena till sekretesslagen att
när det gäller sekretess till skydd för enskilda ska i
begreppen ’skada’ och ‘men’ inte bara inläggas att det
uppstår en viss effekt av att en uppgift röjs utan också
att denna effekt uppkommer genom röjandet av viss typ
av uppgift. När det är fråga om sekretess till skydd för
enskilda avses med begreppet ‘skada’ ekonomisk skada
som vållas av röjandet av uppgift om ekonomiskt
förhållande. Med begreppet ‘men’ avses olägenhet av
icke-ekonomisk eller ekonomisk art som vållas av
röjandet av uppgift om personligt förhållande (prop.
1979/80:2 Del A s. 455 f och s. 493). − Även helt
rättsenliga åtgärder, såsom t.ex. att någon blir utsatt för
framgångsrika indrivningsåtgärder eller att någon blir
satt i fängelse, kan bedömas som skada eller men i
sekretesslagens mening. Denna ståndpunkt är nödvändig
för att sekretess ska kunna upprätthållas myndigheter
emellan (prop. 1979/80:2 Del A s. 83). – För att en
enskild ska lida skada eller men krävs att uppgifterna är
hänförliga till en viss individ. Det innebär att man i
allmänhet bör kunna lämna ut s.k. avidentifierade

128 Sekretess, Avsnitt 8
Beslutsoffentlighet
Konkursförvaltare
uppgifter utan att risk för skada eller men uppkommer.
I enstaka fall kan det emellertid tänkas att en avidentifiering
inte är tillräcklig för att hindra att sambandet
mellan uppgiften och individen spåras. Huruvida en
sådan risk föreligger får bedömas efter omständigheterna
i det enskilda fallet (a prop. s. 84).”
Sekretessen gäller inte beslut i ärende enligt BorgL. Detta
framgår av 27 kap. 2 § tredje stycket p. 1 OSL. Beslutsoffentligheten
omfattar även domstolsavgöranden som tillförts företrädaransvarsärendet
hos Skatteverket. En överenskommelse
om företrädaransvar är enligt 11 kap. 1 § andra stycket p. 7
SBL att jämställa med ett beskattningsbeslut, förutsatt att överenskommelsen
fullföljs på överenskommet sätt inom rätt tid.
En sådan överenskommelse omfattas därmed av beslutsoffentligheten.
Utan hinder av sekretessen får uppgift i ärende enligt BorgL
lämnas till förvaltare i den enskildes konkurs, 27 kap. 8 §
andra stycket OSL. Om det i ett företrädaransvarsärende finns
uppgifter om en juridisk person som försatts i konkurs kan
alltså dessa uppgifter lämnas ut till förvaltaren. Ett utlämnande
kan ske såväl på begäran av förvaltaren som på Skatteverkets
eget initiativ, t.ex. för att uppmärksamma förvaltaren på återvinningsbara
transaktioner (jämför nedan avsnitt 8.4). Vid
utlämnandet får Skatteverket göra ett förbehåll som inskränker
förvaltarens rätt att lämna uppgiften vidare eller att utnyttja
den. Ett sådant förbehåll får inte innebära ett förbud att utnyttja
uppgiften om den behövs för att förvaltaren ska kunna fullgöra
sina skyldigheter med anledning av konkursen, 27 kap. 8 §
tredje stycket OSL.
8.3 Partsinsyn
Det förekommer ibland att företrädarna för en juridisk person
har olika uppfattningar om vad som förevarit i verksamheten.
Skatteverket får i normalfallet inte i ett ärende för en företrädare
röja en uppgift som finns i ett ärende rörande en annan
företrädare, trots att ärendena gäller betalningsskyldighet för
samma juridiska persons skulder.
En företrädare kan komma att lämna information som läggs till
grund för bedömningen i ett annat ansvarsärende. Företrädaren
i det sistnämnda ärendet har då som regel rätt att ta del av det
som tillförts hans ärende. Denna partsinsyn omfattar inte bara
innehållet i allmänna handlingar utan allt utredningsmaterial

Sekretess, Avsnitt 8 129
som tillförts ärendet, se avsnitt 4.6. Som där nämns gäller
partsinsynen med de begränsningar som följer av 10 kap. 3 §
OSL. Handling eller annat material får inte lämnas ut om det
av hänsyn till allmänt eller enskilt intresse är av synnerlig vikt
att sekretessbelagd uppgift i materialet inte röjs. I så fall ska
myndigheten på annat sätt lämna parten upplysning om vad
materialet innehåller, i den mån det behövs för att han ska
kunna ta tillvara sin rätt och det kan ske utan allvarlig fara för
det intresse som sekretessen ska skydda. En part har dock alltid
rätt att ta del av dom eller beslut i målet eller ärendet.
Sekretess till skydd för enskild gäller inte i förhållande till den
enskilde själv och sekretesskyddet kan helt eller delvis efterges
av honom eller henne, om inte annat särskilt anges, 12 kap. 1
och 2 §§ OSL.
8.4 Överlämnande av information
mellan Skatteverket och andra
myndigheter
Det ankommer på myndigheter att samarbeta och att förenkla
och effektivisera den egna verksamheten, se 6 och 7 §§ FL.
Denna allmänna skyldighet för myndigheter att bistå varandra
preciseras i 6 kap. 5 § OSL vad gäller skyldigheten att utbyta
information. Där anges att en myndighet på begäran av annan
myndighet ska lämna ut uppgift som den förfogar över i den
mån inte hinder föreligger på grund av sekretess eller arbetets
behöriga gång. Det förhållandet att sekretess enligt 8 kap. 1 §
OSL gäller även mellan myndigheter är i sig en omständighet
som försvårar myndigheternas samarbete. Emellertid finns det
i 10 kap. OSL ett antal bestämmelser som möjliggör att
sekretessbelagda uppgifter överlämnas till annan myndighet.
I 10 kap. 2 § OSL anges att en myndighet får lämna ut
sekretessbelagd uppgift om det är nödvändigt för att myndigheten
ska kunna fullgöra sin egen verksamhet.
I 10 kap. 28 § första stycket OSL finns en sekretessbrytande
regel som anger att sekretess inte hindrar att uppgift lämnas till
annan myndighet om uppgiftsskyldighet följer av lag eller
förordning. Inom borgenärsområdet finns ett flertal sådana
bestämmelser som i förhållande till andra myndigheter reglerar
informationsskyldigheten från och till Skatteverket. I borgenärshandledningen
finns i avsnitten 7.2.8 och 7.2.9 en närmare
beskrivning av dessa bestämmelser.

130 Sekretess, Avsnitt 8
Enligt den s.k. generalklausulen i 10 kap. 27 § OSL gäller att
sekretessbelagd uppgift får lämnas till annan myndighet om
det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har
företräde framför det intresse som sekretessen ska skydda.
I förhållande till KFM gäller att KFM:s indrivningsverksamhet
ligger så nära Skatteverkets verksamhet att de uppgifter som
KFM behöver för indrivningsverksamheten kan lämnas fritt, se
Offentligt och hemligt s. 155. Möjligheten att lämna över
uppgifter efter en prövning enligt generalklausulen gäller även
beträffande uppgiftslämnande från KFM till Skatteverket.
Behovet av att överlämna information mellan myndigheterna
har inte minskat genom KFM-reformen den 1 januari 2008.
Även om KFM blivit en från Skatteverket fristående
myndighet med större fokus på de partsneutrala verkställande
uppgifterna gäller samtidigt att KFM och Skatteverket fått ett
delat ansvar för statens indrivningsarbete, där var och en
arbetar parallellt med sina verktyg.

Begränsad tid att
göra gällande
företrädaransvar
Särskilda
preskriptionsregler
för skatter
9 Preskription
Preskription, Avsnitt 9 131
Talan om företrädaransvar får inte väckas sedan statens
fordran mot den juridiska personen har preskriberats, 12 kap.
7 § andra stycket SBL. Utan en vid länsrätten väckt talan faller
då också möjligheten att träffa överenskommelse. Detsamma
gäller om en överenskommelse har ingåtts men inte fullbetalats
innan preskription inträder, en överenskommelse som inte
fullgjorts i samtliga delar faller.
Ansökan om företrädaransvar ska ha kommit in till länsrätten
innan skattefordringen mot den juridiska personen preskriberas.
Det är normalt inga svårigheter att avgöra när denna
preskription inträder på grund av preskriptionstidens anknytning
till kalenderår, se nedan.
Regler om preskription av fordringar i allmänhet finns i
preskriptionslagen (1981:130). Beträffande företrädaransvar
och andra skattefordringar gäller dock lagen (1982:188) om
preskription av skattefordringar m.m. (SPL). Preskriptionstiden
är fem år och kan inte avbrytas eller förlängas enligt de
regler som gäller för fordringar i allmänhet. Viss preskriptionsförlängning
kan dock förekomma enligt SPL, dels sådan förlängning
som inträder automatiskt sedan en i lagen angiven
omständighet inträffat, t.ex. ett beslut om företagsrekonstruktion
eller ett av KFM beviljat betalningsuppskov, 5 och 6 §§,
dels sådan förlängning som beslutas av länsrätt på ansökan av
Skatteverket, 7 §.
Sedan preskription inträtt får åtgärder för att få betalt inte
längre vidtas, 10 § första stycket SPL. Åtgärdsförbudet
omfattar bl.a. betalningsanmaning, kvittning, utmätning och
ansökan om preskriptionsförlängning, prop. 1981/82:96 s. 66.
Har fordringen före preskriptionen helt eller delvis säkerställts,
t.ex. genom konkursansökan, utmätning eller andra exekutiva
åtgärder, får åtgärden dock fullföljas.
Har betalning skett efter preskription gäller beträffande fordringar
i allmänhet som huvudprincip att betalningen inte kan
återgå. Beträffande statliga fordringar har historiskt intagits en

132 Preskription, Avsnitt 9
Egen
preskriptionstid
för företrädaransvaret
Skatter som
påförts enligt SBL
strängare attityd mot borgenären, se NJA 1962 s. 343. I förarbetena
till SPL har uttalats att det ankommer på KFM och
andra statliga myndigheter att självmant beakta preskriptionsbestämmelserna,
innebärande att en gäldenär som betalar en
preskriberad fordran har rätt till återbetalning om han inte
kände till att fordringen var preskriberad, prop. 1981/82:96
s. 42. I fråga om skatter kan alltså endast frivilliga betalningar
tas emot sedan preskription inträtt.
Har talan om företrädaransvar väckts i tid saknar det härefter
betydelse om skattefordringen mot den juridiska personen
preskriberas. Preskriptionstiden för företrädaransvaret löper
självständigt, dvs. är inte beroende av preskriptionstiden för
huvudfordringen, 11 § andra stycket SPL. Se även prop.
1981/82:96 s. 43 f och Svea hovrätts beslut den 4 april 1989,
15:SÖ 14, mål nr Ö 3434/88.
Beträffande företrädaransvar och andra skatter som påförts
enligt SBL räknas den femåriga preskriptionstiden från utgången
av det kalenderår då fordringen lämnades för indrivning,
3 § tredje stycket SPL. Begärs indrivning med stöd av
vanliga ADB-rutiner anses ansökan om indrivning gjord när
indrivningsuppdraget förts in i utsöknings- och indrivningsdatabasen.
När i brådskande fall indrivning begärs manuellt
genom skriftlig ansökan direkt till KFM anses ansökan gjord
när den kommit in till denna myndighet, se 2 kap. 30 §
utsökningsbalken (1981:774).
Orsaken till att preskriptionstiden räknas från tidpunkten för
ansökan om indrivning är att det i skattekontosystemet inte
finns någon särredovisning och uppföljning av hur en enskild
skatt betalas. Den skattskyldige har ingen rätt att bestämma att
en betalning till kontot ska avse en viss bestämd skatt och vid
utebliven betalning är det inte den specifika skatten som överlämnas
till KFM för indrivning, utan ett visst negativt saldo
(underskott) på kontot. När betalningsskyldigheten för en viss
skatt sätts ner eller skjuts framåt i tiden, t.ex. vid omräkning
respektive betalningsanstånd, föranleder detta en kreditering på
skattekontot. Denna kreditering kommer att möta den skatt
som krediteringen hänför sig till endast om omräkning görs
respektive anstånd medges under samma period som skatten
förfaller till betalning.
Om ett indrivningsuppdrag för en skattekontofordran återkallas,
t.ex. på grund av ett betalningsanstånd, upphör därmed
också beräkningen av preskriptionstid för det belopp som

Skatter utanför
skattekontosystemet
Preskriptionsförlängning
Preskription, Avsnitt 9 133
omfattas av återkallelsen. Blir det senare aktuellt med ett nytt
indrivningsuppdrag på grund av en återdebitering på kontot av
den skatt för vilken anstånd tidigare meddelats, kommer ny
preskriptionstid att börja löpa.
Huvudregeln beträffande skattefordringar som påförts utanför
skattekontosystemet är att den femåriga preskriptionstiden räknas
från utgången av det kalenderår när fordringen förföll till
betalning. Har fordringen blivit fastställd till sitt belopp först
efter det att den förföll till betalning, räknas preskriptionstiden
i stället från utgången av det kalenderår då fastställelsebeslut
meddelades, dock bara den del av beloppet som inte var
indrivningsbart redan dessförinnan. Har anstånd med betalning
medgetts, inträder preskription i denna del tidigast två år efter
utgången av det kalenderår då anståndet upphörde att gälla. Se
även handledning för Skattebetalning avsnitt 22.10 samt
Handledning för borgenärsarbetet avsnitt 18.1.
Skatteverket har möjligheten att ansöka om preskriptionsförlängning.
En ansökan om preskriptionsförlängning ska ha
kommit in till länsrätten innan den ordinarie preskriptionstiden
gått ut, 13 § SPL. För att en sådan ansökan ska beviljas krävs
att någon av de i 7 § SPL angivna förutsättningarna är uppfyllda.
Om domstolen bifaller ansökan förlängs preskriptionstiden
till utgången av femte kalenderåret efter det år då den
ordinarie preskriptionstiden enligt 3 § SPL löper ut, 8 § SPL.
Se Handledning för borgenärsarbetet avsnitt 18.

Aktiebolag
Ägarintresse
Faktisk
företrädare
10 Rättspraxis
Rättspraxis, Avsnitt 10 135
Här lämnas en kortare genomgång av publicerade rättsfall
från Högsta domstolen och Regeringsrätten.
10.1 Avgöranden meddelade av Högsta
domstolen
10.1.1 Det objektiva rekvisitet
NJA 1974 s. 297. HD konstaterade i vad som kan betecknas
som ett principuttalande:
”Den som åtager sig att vara ledamot av aktiebolags
styrelse kan icke till sin frihet från att fullgöra de förpliktelser
som eljest följer med sådant ledamotskap
åberopa enbart att styrelseuppdraget är av endast
´formell´ natur eller att han ej förstått innebörden av
uppdraget.”
NJA 1971 s. 296, på sidan 308. ”HD konstaterar, att vad
lagstiftningen främst velat åstadkomma, måste antagas vara –
under de förutsättningar som stadgas i övrigt – göra ställföreträdaren
betalningsskyldig i fall, då han på grund av eget eller
närståendes aktieinnehav har ett betydande intresse i aktiebolaget
och ett bestämmande inflytande över detta. Undantagsregeln
bör därför kunna tillämpas t.ex. när ställföreträdaren är
anställd utan att ha något ägarintresse.” Med undantagsregeln
åsyftades jämkning eller eftergift av betalningsansvaret på
grund av särskilda skäl.
NJA 1975 s. 480. Se under 9.1.3 – Företrädares inflytande och
intresse i bolaget.
NJA 1976 not. B 29. TR fann att F varit den verklige företrädaren
och måste anses vara den som i egenskap av företrädare
för bolaget låtit verkställa skatteavdragen. Han kunde
därför åläggas betalningsskyldighet. HovR:n fastställde TR:s
dom. HD konstaterade att F uppdragit åt W att utgöra styrelse
eftersom han själv inte var svensk medborgare. F utövade helt
det bestämmande inflytandet över bolagets verksamhet och

136 Rättspraxis, Avsnitt 10
Extra
bolagsstämma
Utländsk juridisk
person
Ideell förening
Prokurist i
kommanditbolag
hade därför ett direkt ansvar för fullgörandet av företagets förpliktelser
mot det allmänna. W hade förskingrat de för
skattebetalning avsedda beloppet, vilket dessutom medförde att
han dröjde med att försätta bolaget i konkurs. F ålades
solidariskt betalningsansvar tillsammans med W.
NJA 1979 s. 555. Se under 10.1.3 – Företrädares inflytande
och intresse i bolaget.
NJA 1971 s. 296 III. Se under 10.1.3 – Händelser och omständigheter
som inte kunnat förutses.
NJA 1998 s. 44. HD gjorde bedömningen att styrelseledamoten
i ett danskt bolag kunde bli solidariskt betalningsskyldig
för den svenska mervärdesskatt som bolaget inte betalat. Målet
gällde solidariskt ansvar enligt 48 a § lagen (1968:430) om
mervärdesskatt. HD utgick i sitt resonemang från förebilden
till bestämmelsen, 77 a § uppbördsförordningen (senare uppbördslagen),
och konstaterade att 77 a § uppbördsförordningen
tog sikte på det fallet att någon i egenskap av företrädare för
arbetsgivare som var juridisk person gjort skatteavdrag men
underlåtit att inbetala det innehållna beloppet till staten. I en
sådan situation, fann HD, fick den juridiska personens
nationalitet anses sakna betydelse varför bestämmelsen måste
ha varit tillämplig även på företrädare för utländska juridiska
personer. Då 48 a § mervärdesskattelagen utformats efter
mönster av 77 a § uppbördsförordningen och då det saknades
minsta antydan om att den nya bestämmelsen skulle ha ett
snävare tillämpningsområde måste enligt HD:s mening 48 a §
mervärdesskattelagen tolkas så att den liksom förebilden var
tillämplig även på företrädare för utländska juridiska personer.
NJA 1994 s. 170. I målet prövades företrädaransvar mot chef
för en dansteater. I målet konstaterades att personen ifråga var
att anse som företrädare för den juridiska personen (en ideell
förening) och HovR ålade företrädaransvar, som av andra
orsaker därefter undanröjdes av HD.
NJA 1993 s. 740. I ett kommanditbolag hade komplementären
J övergivit bolaget och flyttat till annan ort. Kommanditdelägaren
C, som också var prokurist i bolaget och i denna
egenskap behörig att företräda bolaget, hade då fortsatt driften.
Efter skatterevision försattes bolaget i konkurs på ansökan av
KFM. I målet var även fråga om bokföringsbrott och det
numera avkriminaliserade brottet mot 81 § UBL. TR dömde
både J och C för brotten och ålade dem solidariskt betalningsansvar
för den aktuella tiden. C överklagade. HovR fastställde

Förfallodag
Rättspraxis, Avsnitt 10 137
TR:s dom och konstaterade bl.a. att C inte var personligen
ansvarig för bolagets skulder i sin egenskap av kommanditdelägare.
Han var däremot ansvarig, eftersom han varit faktisk
företrädare för bolaget under den aktuella tiden genom sin
faktiska ledning och genom sin ställning som prokurist. HD
fastställde domen och konstaterade att avgörande för om företrädaransvar
kan åläggas har ansetts vara den faktiska maktpositionen
och möjligheten att påverka förvaltningen i den
juridiska personen. Det krävdes således inte att företrädaren är
legal företrädare för den juridiska personen.
NJA 2004 s. 299 I. AM var under 1997 fram till juni företrädare
och ägare till bolaget. I mervärdesskattedeklarationer
som AM undertecknat hade bolaget gjort avdrag för ingående
skatt för januari t.o.m. mars 1997. Skatteverket begärde
specifikation av avdragen, men någon sådan inkom aldrig.
Besluten omprövades och avdragen underkändes. I omprövningsbesluten
angavs betalningsdagen vara den 19 december
1997. AM var då inte längre företrädare för bolaget.
HD jämför omständigheterna i målet med rättsfallet NJA 1982
s. 578 då frågan om betalningsansvar enligt 48 a § mervärdesskattelagen
(1968:430) prövades och konstaterar att de
bestämmelser om företrädaransvar för mervärdesskatt, 16 kap.
17 § mervärdesskattelagen (1994:200), som gällde före den
1 november 1997 och där hänvisning gjordes till den tid som
angavs i 1 och 5 §§ samma lag, enligt ordalagen inte kunde
anses täcka andra fall än sådana då den skattskyldige försummat
att iaktta den tid för skatteinbetalningen som enligt de
nämnda paragraferna gällt för honom.
I målet uppkom fråga om föreskriften analogiskt kunde innebära,
att den även omfattade situationer, då skatten hade
omprövats eller överklagats efter den ordinarie förfallodagen.
Skulle då de ordinarie förfallodagarna ha gällt när skatten
fastställts till högre belopp, dvs. som om det i tid hade lämnats
in deklarationer i överensstämmelse med de sedermera fattade
besluten, trots att det i besluten fanns uppgift om senare
förfallodagar? HD konstaterade att starka skäl talar emot en
analogisk tolkning till den betalningsskyldiges nackdel av
bestämmelser av här aktuellt slag, även om de har stöd i
förarbetena. I förevarande fall får enligt HD en sådan tolkning
anses utesluten. Bestämmelsen om företrädaransvar infördes i
12 kap. 6 § SBL den 1 november 1997 med retroaktiv verkan
och gav då inte något stöd för en sådan utvidgad tolkning.

138 Rättspraxis, Avsnitt 10
Verksamma
åtgärder för
skuldavveckling
HD konstaterade vidare att ovan nämnda bestämmelse ändrades
den 1 januari 2004, dvs. efter hovrättens dom i detta mål.
I 12 kap. 6 § andra stycket SBL anges numera att betalningsskyldigheten,
om annat inte följer av bestämmelserna i tredje
stycket, är knuten till den tidpunkt, när skatten ursprungligen
skulle ha betalats enligt vad som anges i 10 och 16 kapitlen.
Enligt sin ordalydelse skulle övergångsbestämmelserna vara
tillämpliga i detta fall samt föranleda betalningsskyldighet för
AM. HD hänvisar emellertid till sitt uttalande i rättsfallet NJA
2000 s. 132 om retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra
stycket regeringsformen. En tillämpning av bestämmelserna
till 2003 års lagändring skulle leda till ett för AM mera
oförmånligt resultat än vad som skulle ha blivit fallet om
tidigare gällande bestämmelser tillämpats. Av detta följer att
något ansvar inte ska åläggas AM för den skatt som bolaget är
skyldigt staten. Hovrättens domslut fastställdes.
NJA 2004 s. 299 II. I målet var i fråga samma frågeställningar
som i I, men avsåg tillämpningen av 15 § USAL och 48a §
mervärdesskattelagen i dess senare lydelse. SÅ hade varit företrädare
för bolaget från 1990. Hösten 1994 företog SKM en
revision i bolaget avseende räkenskapsåren 1992/93 och
1993/94. Enligt revisionspromemorian hade bolaget underlåtit
att betala mervärdesskatt, arbetsgivaravgifter och dröjsmålsavgifter.
SKM meddelade beslut den 11 januari 1995 och förpliktade
bolaget att betala de tillkommande beloppen med förfallodag
den 6 februari 1995. SÅ var då inte längre företrädare
för bolaget eftersom det försattes i konkurs den 31 januari 1995.
HD konstaterar att de bestämmelser om företrädaransvar för
mervärdesskatt 48 a § mervärdesskattelagen i dess senare
lydelse samt 15 § USAL, enligt ordalagen inte kunde anses
täcka andra fall än sådana då den skattskyldige försummat att
iaktta den tid för skatteinbetalningen som enligt de nämnda
paragraferna gällt för honom. – Domen har i övrigt samma
motivering som i I.
10.1.2 Det subjektiva rekvisitet
Här följer exempel på rättsfall från HD där frågan om det
subjektiva rekvisitet aktualiserats.
NJA 1969 s. 326. HD konstaterade i sitt domslut att företrädaren
måste vidta åtgärder för en samlad avveckling av
bolagets skulder med hänsynstagande till samtliga borgenärers
intressen för att undgå företrädaransvar. I målet var fråga om
arbetsgivare, som inte betalat in de innehållna skatterna, till sitt

Betalningsinställelse
Avbetalningsplan
med KFM
Bulvanfallet
Rättspraxis, Avsnitt 10 139
fredande kunde åberopa att han skulle ha gjort sig skyldig till
mannamån mot borgenärer genom att betala in dem.
Målet avsåg brott mot 80 § 1 mom. andra stycket uppbördsförordningen
(sedermera UBL), dvs. det nu avkriminaliserade
betalbrottet. HD fastställde det av HR och HovR:n utmätta
straffet.
NJA 1971 s. 296 I–II. HD konstaterade att betalningsinställelsen
inte åtföljdes av verksamma åtgärder i syfte att
åstadkomma en avveckling under hänsynstagande till samtliga
borgenärers intressen.
HD fann att det saknades skäl för jämkning av företrädaransvaret
för företrädarna.
NJA 1985 s. 13. HD uttalade att oavsett om bolaget ställt in
betalningarna ålåg det F att i vederbörlig ordning inbetala
skattebeloppen för nämnda uppbördsterminer eller utverka
anstånd därmed. Genom att underlåta det hade han förfarit
oriktigt. F handlade emellertid utifrån den uppfattning om
rättsläget och om sina skyldigheter som han fått av att ha
rådgjort med en på konkursrättens område erfaren advokat. Att
han nöjt sig med det besked han fått från nämnda advokat,
såsom han uppfattade det, och rättat sig efter det, fann HD inte
kunna läggas F till last som grov oaktsamhet.
HD lämnade såväl åtalet och RSV:s talan utan bifall.
NJA 1972 s. 115 II. När det konstaterades att bolaget inte hade
betalat innehållna skatter om cirka 100 000 kr upprättade KFM
en avbetalningsplan för bolaget för att reglera skulden.
I enlighet med planen betalade bolaget 10 000 kr i månaden
fram till konkursen. De löpande skatterna betalades dock inte.
HD uttalade bl.a. att bolaget använt ifrågavarande skattemedel
som riskkapital inom företaget.
HD fastställde HR:s dom såvitt företrädaren därigenom ålagts
betalningsskyldighet för innehållna skattebelopp.
NJA 1974 s. 297. I rättsfallet har HD gjort sitt principuttalande
om att en styrelseledamot i ett aktiebolag inte till sin frihet kan
åberopa att uppdraget enbart varit av formell natur eller att han
inte förstått innebörden av uppdraget.
Emellertid var situationen sådan i målet att hustrun – som
staten väckt talan mot – visserligen var styrelseledamot i aktiebolaget,
men hade haft mycket litet med företagets skötsel att
göra. Det var i stället hennes man som helt hade hand om

140 Rättspraxis, Avsnitt 10
skötseln och ansvaret för bl.a. betalning av skatter. Vid detta
förhållande, kan hustrun, säger HD vidare, inte anses ha varit
skyldig att i första hand svara för skattebetalningarna. För att
hon skulle bli ansvarig krävdes att hon haft skälig anledning
till misstanke att skatterna inte sköttes. Någon sådan anledning
var dock inte visad i målet varför talan ogillades.
NJA 1975 s. 745. När bolaget fick ekonomiska bekymmer
vände sig företrädaren till kommunen, arbetsmarknadsstyrelsen
och KFM. Samtliga inblandade parter var överens om
att bolaget skulle fortsätta med verksamheten, särskilt med
hänsyn till de anställda i bolaget. Såväl TR som HovR ålade
företrädaren betalningsansvar. I HD medgav Riksåklagaren
bifall till företrädarens talan. Enligt Riksåklagaren, som förde
statens talan i målet, hade KFM inte ställt sig negativ till
fortsatt drift av bolaget.
HD konstaterade att företrädaren kunde anses ha förfarit grovt
oaktsamt när han hösten 1971 i det rådande konjunkturläget
fortsatte driften av det krisdrabbade företaget. Med hänsyn till
samtliga de omständigheter riksåklagaren redovisat, särskilt
det samråd som förekommit med KFM och denna myndighets
inställning till fortsatt drift, kan företrädarens förfarande
emellertid icke föranleda att han ska anses i UBL:s mening ha
av grov oaktsamhet underlåtit att göra de ifrågavarande skatteinbetalningarna.
HD ogillade talan.
NJA 1977 s. 711. Bolaget hade tidigare fått bankkrediter för
att klara av en förväntad nedgång under sommarsäsongen.
Inför den kommande sommarsäsongen ansågs därför bolagets
förväntan om krediter vara befogad, och det ansågs inte oförsvarligt
att fortsätta verksamheten under sådana förhållanden.
I månadsskiftet juni – juli fick bolaget besked om att den sökta
krediten inte beviljades. Företrädaren vände sig då till flera
myndigheter, bland annat KFM. KFM tillät att bolaget skulle
få reglera den nya skatteskulden genom avbetalningar. Vidare
framförde länsarbetsnämnden uttalade önskemål om att
bolagets verksamhet skulle fortsätta för att undvika ökad
arbetslöshet. HD ansåg inte, med hänsyn till de myndighetskontakter
som förevarit, att företrädaren hade förfarit uppsåtligt
eller grovt oaktsamt.
NJA 1981 s. 1014. När bolagets ställning blivit mycket dålig
hade kontakter tagits och sammanträden ägt rum med bl.a.
representanter för länsarbetsnämnden, kommunen, KFM och
företagareföreningen. Bolaget fick också ett ackord på sina

Kort tid
Rättspraxis, Avsnitt 10 141
skatter. Det fullföljdes inte på grund av brist på medel. Alla
berörda instanser var medvetna om att svårigheter skulle uppstå
med skatteinbetalningarna, men uppmanade ändå företrädaren
att fortsätta driften. Bolaget hade 18 anställda och det
var mycket viktigt för kommunen att de inte blev friställda.
Kommunen gick senare in som delägare i bolaget. Företrädaren
undgick betalningsansvar därför att han ansågs ha haft
anledning att anta att berörda myndigheter, särskilt KFM,
accepterade att han lät bli att betala skatterna för att kunna
driva verksamheten vidare i avvaktan på rekonstruktion av
verksamheten.
NJA 1971 ref B 27. I målet var fråga om det sedermera
avkriminaliserade brottet mot 80 § dåvarande UBF. HD
konstaterade att bolagets ekonomiska läge hade försämrats
under hösten och vid början av det följande året varit sådant att
N haft anledning att räkna med att fortsatt drift av företaget
skulle innebära en påtaglig risk för att bolagets skyldighet
enligt UBF inte skulle kunna fullföljas och att konkurs var nära
förestående. Han borde därför omedelbart ha vidtagit åtgärder
för att söka tillgodose samtliga borgenärers intressen. Genom
att dröja med att ställa in betalningarna, och samtidigt fortsätta
verksamheten, hade N förfarit oaktsamt. Eftersom den tid som
N fortsatt att driva rörelsen, innan betalningarna ställdes in,
varit förhållandevis kort, cirka tre veckor, ansågs oaktsamheten
inte vara att anse som grov. Åtalet ogillades såvitt nu var i fråga.
NJA 1979 s. 229. Företrädaren trodde att han skulle kunna
betala skatteskulden då betalning av en faktura skulle komma
in. I målet var enbart fråga om en (1) skuldpost och förfallodag.
Två dagar före skatteskuldens förfallodag fick han besked
om att betalning inte skulle flyta in. Samma dag ställde han in
bolagets betalningar och undersökte möjligheterna till ackord.
När detta inte gick, ansökte han om bolagets försättande i
konkurs. Företrädaren undgick personligt betalningsansvar.
NJA 1994 s. 170. Företrädaren för en ideell förening, som
tidigare haft en avbetalningsplan med KFM, ansågs inte ha
handlat uppsåtligt eller grovt oaktsamt. På grund av kulturvårdande
myndigheters uttalanden trodde hon att föreningen
kunde räkna med ökade bidrag till verksamheten.
10.1.3 Hel eller delvis befrielse – ”jämkning”
Allt sedan lagbestämmelserna om företrädares personliga
betalningsansvar infördes har frågorna om betalningsskyldig-

142 Rättspraxis, Avsnitt 10
Företrädarens
inflytande och
intresse i ett
aktiebolag
het, jämkning och eftergift givit upphov till en omfattande
rättspraxis.
Den praxis som utvecklades av HD fram till införandet av SBL
får numera, sedan det subjektiva rekvisitet återinförts, uppfattas
vara vägledande både vid beaktandet av huruvida de
subjektiva rekvisiten ska anses vara uppfyllda och vid
bedömningen om det finns särskilda skäl för hel eller delvis
befrielse från betalningsskyldigheten.
Under den här rubriken finns även med exempel där de
särskilda skälen inte har befunnits vara uppfyllda.
I rättsfallen, NJA 1971 s. 296 I–III, som avgjordes av HD
efter det att 77a § UBL införts, uttalar domstolen bland annat:
Trots att författningstextens ordalydelse omfattar varje ställföreträdare
för arbetsgivare som är juridisk person, riktas
intresset i förarbetena så gott som uteslutande på aktiebolagen
och bland dessa väsentligen på de s.k. fåmansbolagen. Vad
lagstiftaren främst velat åstadkomma måste antagas vara att –
under de förutsättningar som stadgas i övrigt – göra ställföreträdaren
betalningsskyldig i fall, då han på grund av eget eller
närståendes aktieinnehav har ett betydande intresse i aktiebolaget
och ett bestämmande inflytande över detta. Undantagsregeln
bör därför kunna tillämpas t.ex. när företrädaren är
anställd utan att ha något ägarintresse.
Brister i detta avseende har ansetts kunna medföra jämkning
eller eftergift.
NJA 1972 s. 205. Företrädaren var styrelseledamot i ett
familjeägt aktiebolag och ägde sju procent av aktierna. Resterande
aktier ägdes av hennes mor och syster. Det rådde motsättningar
i ägarkretsen och företrädaren kunde inte själv
bestämma över företaget på grund av att modern ägde 90 % av
aktierna. Enligt HD har företrädarens ställning ”därför närmast
varit att jämställa med en anställd företagsledares”. Betalningsskyldigheten
jämkades från 200 000 kronor till 50 000 kronor.
Att företrädaren saknade ekonomisk förmåga utgjorde dock
inte, enligt HD, skäl för jämkning eller eftergift.
NJA 1973 s. 544. Se nedan under ”Anställd företagsledare”.
NJA 1973 s. 587. Företrädaren ingick i styrelsen för ett
familjeägt aktiebolag där föräldrarna svarade för den löpande
verksamheten. Efter faderns död tog företrädaren över ansvaret
för verksamheten. Med hänsyn till arbetsfördelningen i före-

Rättspraxis, Avsnitt 10 143
taget undgick företrädaren betalningsansvar för tiden fram till
faderns död, men blev betalningsskyldig för tiden därefter med
ett jämkat belopp.
NJA 1975 s. 480. Företrädaren var verkställande direktör i
aktiebolaget och ägde en fjärdedel av aktierna. Övriga aktier
ägdes med en fjärdedel var av personer som inte var närstående
till varandra eller företrädaren. Besluten att underlåta
att betala skatt hade fattats i samråd med samtliga aktieägare.
Företrädaren hävdade att han inte hade haft ett bestämmande
inflytande i aktiebolaget och åberopade att han inte hade
bedömts som diskvalificerad för att få lönegaranti på grund av
sin ägarandel och sitt inflytande i bolaget. HovR jämkade
företrädarens betalningsskyldighet med hänsyn till att han inte
haft så stort aktieinnehav att han enbart på grund därav haft
möjlighet att ensam bestämma över bolaget. HD ansåg
emellertid inte att det förelåg tillräcklig grund för att med hänsyn
till företrädarens ställning i bolaget jämka hans betalningsskyldighet.
NJA 1979 s. 555. Företrädaren ägde tio procent av aktierna i
ett familjeägt aktiebolag. Övriga aktier ägdes av föräldrar och
syskon. Han var inte medlem av styrelsen, men hade fullmakt
att teckna bolagets firma vad gällde bank och post. Fadern var
verkställande direktör i aktiebolaget. Kort före den aktuella
tidpunkten hade emellertid fadern överlåtit skötseln av
företaget på företrädaren. HD påpekade att det var företrädaren
som hade ”företrätt det gemensamma intresset inom familjen”
och varit den ”som haft ekonomiskt utbyte av den fortsatta
verksamheten”. Trots att besluten att underlåta att betala skatt
hade fattats i samråd med fadern/verkställande direktören,
ansåg HD – med hänsyn till förhållandena i aktiebolaget – att
företrädaren hade ådragit sig ett självständigt betalningsansvar
varför jämkning inte kunde komma i fråga.
NJA 1984 not A 1. Företrädaren var ensam styrelseledamot i
aktiebolaget men ägde inga aktier och hade inte utövat något
bestämmande inflytande över verksamheten. HovR jämkade
betalningsskyldigheten till en tredjedel. Enligt HD var dock
inte förhållandena sådana att företrädaren ”haft något fog för
att förlita sig på att någon annan skulle svara för att bolaget
fullgjorde sina förpliktelser”. HD ansåg därför inte att eftergift
kunde komma ifråga och inte heller jämkning av betalningsskyldigheten
med mer än vad HovR gjort.

144 Rättspraxis, Avsnitt 10
Händelser och
omständigheter
som inte kunnat
förutses
Företrädarens
betalningsförmåga
och andra
personliga
förhållanden
NJA 1971 s. 296 III. Företrädarna hade varit vanliga anställda
i aktiebolaget innan de övertog verksamheten. De hade fått
besked om att aktiebolaget hade en god vinstprognos. En tid
senare blev de helt överraskade av revisorns besked om att
bolagets aktiekapital var förbrukat. Betalningsskyldigheten
jämkades kraftigt. – Båda företrädarna utgjorde, enligt aktiebolagsregistret,
styrelse vid konkursförsättandet, men den ene
hade enligt protokoll vid extra bolagsstämma avgått som VD
och styrelseledamot c:a tre månader före konkursförsättandet.
Denne blev enbart betalningsansvarig för tiden fram till den
extra bolagsstämman, eftersom HD utgick från vem/vilka som
varit faktisk företrädare när skatterna skulle ha betalats.
NJA 1972 s. 115 II. Se nedan under Arbetsmarknadsskäl och
kontakter med myndigheter, banker m.m.
NJA 1971 s. 296 I–II. De båda företrädarna åberopade som
skäl för jämkning sina ”nuvarande ekonomiska förhållanden”.
Båda företrädarna hade numera låga inkomster och uppgav sig
sakna förmåga att betala de belopp som yrkades av staten. I det
ena fallet jämkade HovR betalningsskyldigheten. Angående
detta uttalade HD:
”Om domstol, som har att pröva talan om betalningsskyldighet
av ifrågavarande slag, skulle i varje särskilt
fall taga hänsyn till ställföreträdarens ekonomiska förmåga
– sådan denna är eller kan väntas bli – torde
emellertid för de fall som främst avses med bestämmelsen
i 77a § uppbördsförordningen, jämkning snarare
bli regel än undantag. Detta har uppenbarligen inte varit
åsyftat. Det anförda utesluter ej att det kan förekomma
fall, där ställföreträdarens bristande betalningsförmåga i
förening med andra särskilda omständigheter, bör
föranleda domstol att av billighetsskäl jämka eller
efterge betalningsskyldigheten.”
Vad beträffar de båda företrädarna fann HD dock att sådana
särskilda omständigheter inte förelåg i de aktuella fallen. Båda
ställföreträdarna hade tidigare fällts till ansvar för att de inte
hade betalat innehållna skatter. Skäl förelåg därför inte för
eftergift eller jämkning.
NJA 1972 s. 115 I. HD fann att företrädaren gjort sig skyldig
till grov oaktsamhet och att han därför i princip var betalningsskyldig.
Företrädaren åberopade som skäl för jämkning att han
på grund av sjukdom – nervösa besvär – inte kunde arbeta i
full utsträckning, att han saknade tillgångar och att han i

”Anställd
företagsledare”
Ingen egen
vinning
Rättspraxis, Avsnitt 10 145
samband med företagets konkurs ådragit sig en bankskuld på
160 000 kronor. HD fastslog att om en domstol skulle ta
hänsyn till företrädarens ekonomiska förmåga, skulle jämkning
snarare bli regel än det undantag lagstiftaren tänkt sig. I målet
fanns dock sådana omständigheter som i förening med den
bristande betalningsförmågan, borde medföra jämkning. Dessa
omständigheter var företrädarens ålder, 62 år, hans sjukdom
som inte var av ”övergående natur” och som begränsade hans
möjligheter till inkomster samt att han genom gjorda betalningar
visat vilja att fullgöra sina skyldigheter. På grund härav
fastställde HD HovR:s jämkning.
NJA 1972 s. 697. Företrädaren hänvisade till NJA 1971 s. 296
och åberopade förutom sin bristande betalningsförmåga –
saknade tillgångar och hade på grund av borgensåtaganden
skulder på 420 000 kronor – även att han tidigare inte hade
straffats för uppbördsbrott, att konkursen hade orsakats på
grund av fel från en underleverantör och att han lurats av
falska order. Företrädaren hade utbetalat lön till sig och
hustrun utan att verkställa skatteavdrag. HD sänkte påföljden
från en månads fängelse till böter men eftergav eller jämkade
inte betalningsskyldigheten.
NJA 1973 s. 544. Bidragande orsaker till att betalningsansvaret
eftergavs var att företrädaren varit arbetslös när han
trädde in i aktiebolaget och att han inte hade någon annan
möjlighet till inkomster. Vidare hade han blivit vilseledd
beträffande bolagets ekonomiska ställning. Slutligen hade han
gjort allt vad han kunnat för att reda upp situationen när han
förstod att bolaget hade underlåtit att betala skatten. HD
konstaterade att företrädarens möjligheter att bestämma över
företaget i verkligheten varit begränsade. Företrädarens
ställning i bolaget hade trots sitt betydande aktieinnehav, i hög
grad påmint om en anställd företagsledares.
NJA 1972 not. A 19. HovR eftergav betalningsskyldigheten
med hänsyn till företrädarens ekonomiska situation och till att
han inte hade haft någon ” egen vinst av den underlåtna
skattebetalningen” utan tvärt om gjort en ”avsevärd ekonomisk
förlust”. HD konstaterade först att i målet var fråga om ett
typiskt s.k. fåmansbolag och att härvid den bristande betalningsförmågan
hos företrädaren i och för sig inte utgjorde skäl
för jämkning eller eftergift (jfr NJA 1971 s. 296 I–II). Vidare
anförde HD: ”Icke heller kan någon avgörande betydelse
tillmätas det förhållandet att ställföreträdaren ej haft någon
egen vinst av den underlåtna skattebetalningen.” HD fast-

146 Rättspraxis, Avsnitt 10
Arbetsmarknadsskäl
och kontakter
med myndigheter,
banker m.m.
Omständigheter
som inträffat på
grund av konkurs
ställde tingsrättens dom som innebar att företrädaren ålades
full betalningsskyldighet. HD konstaterade också att det i
målet var fråga om upprepade försummelser gällande sammanlagt
betydande belopp. Det allmänna hade i stor utsträckning
fått stå för kostnader som bolagets verksamhet medfört.
Tingsrättens dom, som innebar att företrädaren ålades full
betalningsskyldighet, fastställdes av HD.
NJA 1972 s. 115 II. Som skäl för eftergift åberopade företrädaren
bland annat att han gav sysselsättning åt ett femtiotal
personer genom att fortsätta driften av bolaget. Enligt företrädaren
hade det skett flera företagsnedläggelser på orten och
antalet arbetstillfällen var därför begränsade. Beträffande företrädarens
skäl anförde HD:
”Det kan förekomma fall då det är motiverat att tillgripa
särskilda åtgärder för att under någon tid upprätthålla
mindre lönsam drift av ett företag av hänsyn till de
anställdas inkomstmöjligheter och rådande arbetsmarknadsläge
i orten. Spörsmål av denna art har under senare
år alltmer uppmärksammats. Här kommen främst samhällsekonomiska
och sociala hänsyn i betraktande.
Sådana hänsyn kan föranleda stat eller kommun att ge
enskilda företag ekonomiskt stöd i en eller annan form.
Beslutanderätten härvidlag måste emellertid förbehållas
de samhälleliga organen, och den enskilde företagaren
kan icke ges befogenhet att själv förskaffa företaget
bidrag genom att taga i anspråk förfallna skattebelopp.”
HD fastställde HR:s dom såvitt företrädaren därigenom ålagts
betalningsskyldighet för innehållna skattebelopp.
NJA 1978 s. 85. Staten fick betalt i bolagets konkurs för både
bevakade källskatter och vissa andra skattefordringar. KFM
hade dock inte fullföljt reservationsbevakningen avseende viss
del av de restförda källskatterna. Betalningsskyldigheten för
företrädaren jämkades med ett belopp motsvarande den ytterligare
betalning som KFM skulle ha erhållit om bevakningen
hade fullföljts.
NJA 1993 s. 81. Företrädaren för bolaget gjorde gällande att
statens utdelning för skattefordringarna hade blivit för låg på
grund av att konkursförvaltaren hade visat oskicklighet vid
handläggningen av konkursen. HD ansåg att en sådan omständighet
kunde beaktas. HD ansåg vidare, under åberopande av
sina tidigare uttalanden om att jämkning eller eftergift inte fick
bli regel snarare än undantag, att det inte mot vad som sägs i

Verksamma
åtgärder
Rättspraxis, Avsnitt 10 147
lagtexten måste krävas synnerliga skäl för jämkning. Bolagets
verksamhet hade varit seriös och företrädaren hade sökt
kvalificerad rådgivning och följt de givna råden. Det kunde
inte betvivlas att företrädaren verkligen trott att skatterna
skulle kunna betalas och att han haft skäl räkna med att
avvecklingen i konkursen skulle ge bättre utdelning till staten.
Företrädarens betalningsskyldighet jämkades till hälften.
10.2 Tillämpning av övergångsbestämmelserna
vid införandet av SBL
NJA 2000 s. 132. TR beslutade att mellandom skulle meddelas
beträffande frågan huruvida 2 kap. 10 § andra stycket RF utgör
hinder mot att, med stöd av 12 kap. 6 § SBL och punkt 9 i
övergångsbestämmelserna i denna lag, ålägga företrädaren
personligt betalningsansvar för obetalda arbetsgivaravgifter,
källskatter och mervärdesskatter, vilka förfallit till betalning
före den 1 november 1997. Genom beslut har TR också med
stöd av 56 kap. 13 § RB överlämnat denna fråga till HD för
prövning. HD har förklarat att nämnda bestämmelse i RF utgör
hinder mot att ålägga företrädaren personligt betalningsansvar i
den mån sådant ansvar inte hade kunnat åläggas henne enligt
de lagbestämmelser som gällde före nämnda lag.
10.3 Avgöranden meddelade av
Regeringsrätten
Såsom framgår av avsnitt 1 trädde genom lag (2003:747) om
ändring av skattebetalningslagen en rad förändringar av
reglerna om företrädaransvar i kraft den 1 januari 2004. De
subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet återinfördes.
Förfarandet flyttades från allmän domstol till förvaltningsdomstol.
En lagstadgad möjlighet att överenskomma om betalningsskyldigheten
infördes, 12 kap. 7 c § SBL. Vidare gavs
företrädaren egen talerätt i fråga om det underliggande beskattningsbeslutet
mot den juridiska personen, 6 kap. 1 § femte
stycket TL och 22 kap. 15 § SBL.
Nedan ska de avgörande som RR meddelat sedan den 1 januari
2004 kort refereras.
RÅ 2007 ref 48. Skatteverket hade ansökt om betalningsansvar
för K.S med stöd av 12 kap. 6 § SBL. Enligt KR hade
K.S. inte förfarit uppsåtligt eller grovt oaktsamt vare sig i
samband med ett affärsupplägg för inköp av bilar från
Tyskland eller genom att driva verksamheten vidare trots att

148 Rättspraxis, Avsnitt 10
Överenskommelse
i överrätt
bolagets skatter inte kunde betalas när de förföll till betalning.
Skatteverket överklagade till RR. RR biföll Skatteverkets
överklagande och anförde i sina domskäl bl.a. följande.
”Det är ostridigt att K.S. drivit bolaget vidare i syfte att
på sikt avveckla verksamheten, att banken som prioriterad
borgenär haft intresse av en sådan fortsatt drift, att
oprioriterade borgenärer inte fått betalt samt att rörelsen
inte gått med förlust under avvecklingsperioden. Även
om den fortsatta driften av bolaget inte har lett till att
statens möjligheter att få betalt för den aktuella fordringen
försämrats, kan konstateras att K.S. inte vidtagit
åtgärder av sådant slag som gör att han kan undgå
betalningsskyldighet.”
Grund för befrielse ansåg RR inte föreligga.
RÅ 2006 ref 41. I det aktuella målet hade Skatteverket i
ansökan till LR yrkat att L skulle åläggas företrädaransvar
enligt 12 kap. 6 § SBL och LR dömde ut betalningsansvar för
L i enlighet med ansökan.
L överklagade till KR. Under processen i KR uppgav L att han
var intresserad av att få till stånd en uppgörelse om företrädaransvaret.
Skatteverket ansåg att det inte längre förelåg
möjlighet att träffa överenskommelse sedan LR dömt i målet.
KR beslöt att upphäva den överklagade domen och överlämna
målet till LR för fortsatt handläggning. Syftet härmed var att
möjliggöra fortsatta överläggningar om en eventuell överenskommelse
mellan parterna innan frågan slutligt avgjordes av
domstol. KR uttalade att sådana omständigheter inte framkommit
i målet att en överenskommelse med nödvändighet
skulle vara utesluten från allmän synpunkt. Skatteverket överklagade
KR:s beslut och yrkade i RR att målet skulle återförvisas
till KR för prövning i sak av överklagandet av LR:s dom.
RR biföll överklagandet och återförvisade målet till KR för ny
handläggning. RR uttalade följande:
”Såväl Skatteverket som kammarrätten synes utgå från
att möjligheten att ingå överenskommelse inte längre
står till buds efter det att länsrätten meddelat dom i
målet. Det förhållandet att mål om företrädaransvar nu
handläggs vid allmän förvaltningsdomstol och möjligheterna
att ingå överenskommelser har lagreglerats
innebär emellertid inte i sig något hinder mot att
parterna träffar en överenskommelse om betalnings-

Faktisk
företrädare
Ska den underliggandeskattefordran
prövas i
företrädarmålet
Rättspraxis, Avsnitt 10 149
skyldigheten under målets handläggning i kammarrätt.
För att en sådan överenskommelse skall få verkan krävs
dock att talan i målet återkallats, länsrättens dom
undanröjts och målet avskrivits (se 12 kap. 7 c § SBL,
jfr också 13 kap. 5 § rättegångsbalken).”
RÅ 2008 ref 75. Skatteverket hade i LR yrkat ansvar för L.B.
med stöd av 12 kap. 6 § SBL för bolagets obetalda skatter och
avgifter som förfallit till betalning under perioden november
2004 t.o.m. januari 2005. L.B. var under den aktuella perioden
anställd hos bolaget och hade en generalfullmakt att företräda
bolaget. LR biföll Skatteverkets ansökan och KR avslog L.B:s
överklagande. – L.B. överklagande till RR och gjorde gällande
att han endast i begränsad omfattning företrätt bolaget och
alltid efter instruktioner från någon annan. Han hade således
aldrig agerat självständigt i bolagets angelägenheter. Även om
han i vissa sammanhang hade agerat med stöd av generalfullmakten
kunde det konstateras att han varken haft sådant
inflytande eller ekonomiskt intresse i bolaget som kunnat
medföra att han ska anses som bolagets faktiske företrädare.
L.B. gjorde vidare gällande att rättssäkerhetsskäl starkt talar
för att skattefordringars riktighet ska kunna prövas i målet om
företrädaransvar och att Skatteverket har att styrka skattefordringarnas
riktighet. I annat fall föreligger en betydande
försämring av den enskildes rättsäkerhet i förhållande till
tidigare ordning. Detta särskilt i de fall då den påstådda
företrädaren gör gällande att han saknat såväl inflytande som
insyn i bolaget. RR, som avslog överklagandet varvid således
LR avgörande om betalningsansvar för L.B. stod fast kom
fram till följande.
Med stöd av den generalfullmakt L.B haft får han anses ha haft
ett bestämmande inflytande över bolaget. Borgensåtagandet
visade också att han haft ett väsentligt ekonomiskt intresse av
bolagets fortsatta verksamhet. L.B var därmed att se som
aktiebolagets faktiske företrädare.
Vad gällde den rättsliga frågan om den underliggande skattefordran
ska prövas i ett företrädarmål uttalade RR följande.
Meddelade ”beslut avseende bolagets skatter ska inte som
sådana omprövas i ett mål om företrädaransvar. Mot bakgrund
av vad som anförts i propositionen (2002/03:128 s. 37,
Skatteverkets anm.) finner dock Regeringsrätten att företrädarens
invändningar mot de beskattningsbeslut som avser
bolaget i princip kan prövas i målet om företrädaransvar. – Det

150 Rättspraxis, Avsnitt 10
är emellertid inte rimligt att en sådan prövning ska innefatta en
fullständig och förutsättningslös omprövning av de i målet
aktuella skattefrågorna. Det bör räcka att domstolen kan
konstatera att Skatteverkets fordran mot bolaget tillkommit i
laga ordning och framstår som välgrundad. Har de aktuella
skattefrågorna avgjorts av domstol torde det vidare inte annat
än undantagsvis, t.ex. om nya omständigheter påvisats, finnas
anledning att i målet om företrädaransvar göra en annan
bedömning än den som gjorts i skattemålet.”
I målet fann RR att det inte framkommit något som gav
anledning att anta att de underliggande beskattningsbesluten
inte fattas i laga ordning. Inte heller kunde beloppen anses vara
oriktiga. Skatteverket hade därmed med tillräcklig styrka visat
vilka skattefordringar som förelåg.
RR ansåg därmed att grund för att utdöma företrädansvar
förelåg. Skäl att befria från ansvar hade inte framkommit.

Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 151
11 Företrädaransvar och
övriga debiterande
myndigheter
11.1 Allmänt
Som tidigare nämnts i avsnitt 1 är Skatteverket fr.o.m. den
1 januari 2008 ensam behörig myndighet att föra talan om
företrädaransvar, 8 § BorgL. Detta innebär att det ankommer
på Skatteverket att väcka talan om företrädaransvar även för
sådana fordringar som debiteras av andra myndigheter och
som hanteras utanför skattekontosystemet.
Möjligheten att göra gällande företrädaransvar för ”externa”
fordringar är lagtekniskt anordnad på så sätt att det i den lag
som reglerar huvudfordringen hänvisas till bestämmelserna om
företrädaransvar i SBL. De fordringar som på detta vis omfattas
av företrädaransvar är:
1. Miljöavgift enligt lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp
av kväveoxider vid energiproduktion, 19 §. Debiterande
myndighet för huvudfordringen är Naturvårdsverket.
2. Koncessionsavgift och ränta enligt lagen (1992:72) om
koncessionsavgift på televisionens och radions område,
10 §. Debiterande myndighet för huvudfordringen är
Radio- och TV-verket.
3. Skatt och transporttillägg enligt lagen (1998:506) om
punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror,
tobaksvaror och energiprodukter, 4 kap. 8 a §. Debiterande
myndighet för huvudfordringen är Tullverket.
4. Tull enligt tullagen (2000:1281), 5 kap. 24 §. Debiterande
myndighet är Tullverket.
Beträffande fordringarna enligt p. 1–3 gäller att hänvisningarna
till bestämmelserna i SBL inte ändrades i samband med
reformeringen av företrädaransvaret den 1 januari 2004.
Hänvisningar görs alltså fortfarande till de bestämmelser i

152 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Tull
EG-rätt
12 kap. SBL som var relevanta före den 1 januari 2004, dvs.
12 kap. 6 § första, andra och fjärde styckena, 7 §, 12 § första
stycket samt 13 §. Hänvisningen till 12 kap. 6 § första stycket
bör dock räcka för att ålägga företrädaransvar. Då måste också
särskilda skäl för befrielse beaktas även om hänvisning till
nuvarande 12 kap. 6 b § saknas. Bestämmelsen i nuvarande
12 kap. 7 § om länsrätt som behörig domstol täcks också in.
Däremot finns inget direkt lagstöd för att träffa överenskommelse
om betalningsskyldigheten. Det finns heller ingen
talerätt för företrädaren beträffande huvudfordringen.
Tullagens hänvisning till reglerna om företrädaransvar i SBL
följdändrades däremot i samband med 2004 års reform.
I 5 kap. 24 § tullagen anges således att om en företrädare för
en juridisk person inte har betalat in tull i rätt tid och på rätt
sätt gäller bestämmelserna i 12 kap. 6, 6 b, 7–7 e §§, 12 §
första stycket och 13 §, 21 kap. 3 § andra stycket samt 22 kap.
2 och 14 §§ SBL.
I praktiken har företrädaransvar för fordringar utanför skattekontot
kommit att aktualiseras främst beträffande tullfordringar.
Med hänsyn härtill samt de underlåtna följdändringarna
för övriga fordringar koncentreras redovisningen i detta avsnitt
till vad som gäller för tullfordringar.
11.2 Tullagstiftningen
11.2.1 Allmänt om tullagstiftningen
Med import och export avses när en vara förs in till ett land
inom Europeiska unionen, EU, från ett land utanför EU,
respektive när en vara förs ut från ett land inom EU till ett land
utanför EU. När en vara förs mellan två EU-länder används
inte begreppen import och export. I stället används de vidare
begreppen införsel respektive utförsel.
Här kommer att lämnas en översiktlig beskrivning av tullagstiftningen.
För en djupare beskrivning och analys av rättsläget
på området hänvisas till Tullverkets hemsida www.tullverket.se.
Tull är en särskild form av skatt som i första hand tas ut på
varor vid import. Det är också möjligt att ta ut tull vid export,
men det är ovanligt.
Alltsedan Sverige år 1995 blev medlem i EU finns de primära
föreskrifterna på tullområdet i EG:s regelverk (gemenskapsrätten).
EG utgör en tullunion, varför de primära föreskrifterna
endast avser relationerna med tredje land. EG-föreskrifterna

Annan skatt
vid import
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 153
utgörs av Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den
12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen
(tullkodexen), kommissionens förordning (EEG) nr
2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för
rådet samt förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en
tullkodex för gemenskapen (tillämpningskodex).
Gemenskapsbestämmelserna är inte uttömmande. Det finns
även kompletterande och utfyllande nationella bestämmelser.
I Sverige finns sådana bestämmelser bl.a. i tullagen
(2000:1281), tullförordningen (2000:1306), Tullverkets föreskrifter
och allmänna råd (TFS 2000:20) om tullförfaranden
m.m. (tullordning), lagen (1994:1547) om tullfrihet m.m. och
förordningen (1994:1605) om tullfrihet m.m.
Varje EU-land har sin egen tullmyndighet. Var och en av dessa
tullmyndigheter har att tillämpa vad som i grunden är gemensamma
bestämmelser om procedurer och materiella bestämmelser
för fastställande av tull. Tullagen är i princip utformad
så att den med hänvisning till EG-rätten innehåller de materiella
bestämmelser som den enskilde behöver känna till för att
i tullhänseende kunna utföra sin verksamhet på ett korrekt sätt.
En tullmyndighet har som regel inte enbart till uppgift att
fastställa och uppbära tull. En näraliggande uppgift är att vid
import fastställa och uppbära annan skatt än tull samt vissa
avgifter vid import.
Inom gemenskapen finns gemensamma regler för mervärdesskatt
samt punktskatt på alkohol, tobak, reklam och energi.
Sådana skatter ska som regel tas ut vid import. Gemenskapens
regler om skatt ges i form av direktiv. Till skillnad från förordningsbestämmelserna
om tull måste alltså gemenskapens
bestämmelser om skatt implementeras i respektive medlemslands
nationella lagstiftning. I Sverige har bestämmelserna
förts in i ML, lagen (1972:266) om skatt på annonser och
reklam (RSL), lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS),
lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS) och lagen
(1994:1776) om skatt på energi (LSE). Gemenskapens bestämmelser
om fastställande och uttag av skatt vid import har i
huvudsak samma innebörd som bestämmelserna om fastställande
och uppbörd av tull.
Enligt 1 kap. 3 § tullagen gäller den lagen också för skatt som
tas ut för varor vid import som ska betalas till Tullverket.

154 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Tulldeklaration
Fri omsättning
Gäldenär
Tull
Mervärdesskatt
11.2.2 Import, tull m.m.
När en vara förs in från tredje land till ett EU-land ska importen
som regel anmälas till det EU-landets tullmyndighet. Varan
ska därvid hänföras till någon form av godkänd tullbehandling.
Godkänd tullbehandling utgörs bl.a. av olika tullförfaranden
såsom övergång till fri omsättning, transitering, lagring i
tullager, aktiv eller passiv förädling, bearbetning under
tullkontroll, temporär import och export, art. 4 16 tullkodex.
Tull m.m. ska redovisas i en tulldeklaration. Bestämmelserna
om tulldeklarationer finns i 4 kap. tullagen samt i art. 59–78 i
tullkodex och art. 198–230 i tillämpningskodexen. En
tulldeklaration kan man lämna antingen elektroniskt eller på
blankett. En tulldeklaration får lämnas av ett ombud.
För att en vara ska få övergå i fri omsättning förutsätts att det
inte finns något förbud mot importen eller något villkor för
importen som inte är uppfyllt. I vissa fall krävs licens eller
särskilt tillstånd för att en vara ska få importeras.
Den som är deklarant är gäldenär, art. 201 i tullkodex.
Gäldenär är också den som olagligen för in varor, undandrar
varor från tullövervakning, medverkar till olagligt införande
eller undandragandet eller förvärvar, mottager eller förvarar
sådana varor, art. 202–205 i tullkodex. En tidigare använd
beteckning för ”gäldenären” är ”tullskyldig”.
Den tull som ska betalas, om en tullskuld uppstår, ska grundas
på EU:s tulltaxa, art. 20 i tullkodex.
Om man beställer varor från ett land utanför EU, måste man
också betala mervärdesskatt, 1 kap. 1 § första stycket 3 ML.
Detsamma gäller som huvudregel om man reser till ett land
utanför EU och köper en vara som man sedan för eller låter
föra till Sverige.
Beskattningsmyndighet för mervärdesskatt vid import är Tullverket.
Det innebär att förutom ML ska också tullagen och
andra tullförfattningar, t.ex. lagen (1994:1551) om frihet från
skatt vid import m.m. tillämpas. Vem som är skyldig att betala
mervärdesskatt vid import framgår av 1 kap. 2 § första stycket
6 a–6 c ML.
Enligt huvudregeln betalas mervärdesskatt vid förtullningstillfället
och man får ett tullkvitto som bevis på betalningen.
Först därefter får man förfoga över godset. Man får dra av

Reklam-, alkohol-,
tobaks- och
energiskatt
Förenklat
förfarande
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 155
importmoms som är upptagen i tullkvitto som ingående mervärdesskatt
tidigast när man betalat den.
Det finns möjlighet till vissa förenklingar. Med ett kredittillstånd,
se nedan i avsnitt 11.2.4, kan man förfoga över
godset innan man har betalat tull och andra importpålagor.
I dessa fall får man dra av den ingående mervärdesskatten
tidigast när man fått en tullräkning från Tullverket. Det innebär
att avdrag får ske tidigast i den period man tagit emot tullräkningen,
oavsett importtidpunkt eller förskottsbetalning.
Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid import framgår
av 7 kap. 8 § ML. Det består av tullvärdet, tullavgiften och
annan statlig skatt och avgift. De här reglerna gäller i de allra
flesta fall, men det finns undantag. Vissa områden och länder
har nämligen särskilda avtal med EU, så kallade skatteområden.
Läs mer om importmoms i Handledningen för mervärdesskatt
2009, avsnitt 9.8.2.
Vid import kan man, som tidigare nämnts i avsnitt 11.2.1,
också bli skyldig att betala olika punktskatter; reklamskatt,
alkoholskatt, tobaksskatt och energiskatt. Läs vidare i Handledningen
för punktskatter 2009, bl.a. avsnitt 7.13.5, 3.4.6.5,
4.4.6.4 och 5.9.3.5
Enligt 26 § RSL, 17 § LAS, 19 § LTS, och 5 kap. 5 § LSE, ska
punktskatt vid import betalas till Tullverket. Vad som föreskrivs
om tull i tullagen gäller även för dessa punktskatter, om inte
annat uttryckligen anges, 1 kap. 3 § tullagen. Likaså ska, om inte
annat särskilt föreskrivs, dessa skatter fastställas och betalas i
samma ordning som gäller för tull, 5 kap. 11 § tullagen.
För gäldenärer som importerar mycket och ofta finns det
möjlighet till olika förenklingar. Den vanligaste förenklingen
utgörs av ett förenklat deklarationsförfarande och innebär att
gäldenär lämnar tulldeklarationen i två steg. I det första steget
deklareras sådana uppgifter som behövs för att bedöma om
varan får föras in. I det andra steget lämnas sådan uppgifter
som behövs för att beräkna tull, andra importskatter och
importavgifter. Varan släpps fri efter att det första steget har
godkänts. Förfarandet förutsätter tullkredit.
När Tullverket har fått den kompletterande deklarationen fattar
verket ett tulltaxeringsbeslut och skickar en räkning.

156 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Förseningsavgift
Vite
Tulltillägg
En tullskuld
uppkommer
När ska en
tullskuld betalas?
Kredittillstånd=
anstånd med
betalning
Om gäldenären använt sig av förenklat deklarationsförfarande
och inte i tid lämnar den kompletterande tulldeklarationen utgår
förseningsavgift, 8 kap. 9 § tullagen.
Tullverket kan under vissa förutsättningar förelägga vid vite,
10 kap. 4 § tullagen.
Tullverket ska under vissa förutsättningar ta ut tulltillägg enligt
8 kap. tullagen. Tulltillägg är en sanktionsavgift som utgår när
oriktig uppgift lämnats.
11.2.3 Tulltaxering
Av 5 kap.1 § tullagen framgår att Tullverket med ledning av
tulldeklaration eller motsvarande uppgifter fastställer tull som
ska betalas vid import från tredjeland (tulltaxering). Enligt
5 kap. 11 § tullagen gäller samma förfarande för andra skatter
som ska betalas vid import.
Tullverket får enligt 5 kap. 6 och 11 §§ tullagen fastställa tull
och annan skatt som ska betalas efter skälig grund (skönstulltaxering).
11.2.4 Betalning av tull och skatter vid import
Bestämmelser om hur och när en tullskuld uppkommer finns i
avdelning VII, kapitel 2, i tullkodex (art. 201 ff.). En tullskuld
vid import uppkommer. enligt art. 201 när tullpliktiga varor
övergår till fri omsättning. Utgångspunkten för bedömningen
av när en tullskuld uppkommer är den tidpunkt då tulldeklarationen
tas emot.
En tullskuld vid import kan också enligt art. 202 uppkomma
t.ex. vid olaglig införsel till gemenskapens tullområde av tullpliktiga
varor. Utgångspunkten för bedömningen av när tullskulden
uppkommer i detta fall är det ögonblick då varorna
olagligen införs.
Huvudregeln är att man ska betala tull och skatter kontant när
en tullskuld uppkommer. Betalningen ska ske till Tullverket.
Kontant betalning kan även innebära olika former av
elektronisk betalning, t.ex. med ett kreditkort.
För den som bedriver importverksamhet eller annars importerar
varor i större omfattning finns möjlighet att få betalningsanstånd,
i form av kredittillstånd. I så fall sker betalning mot
faktura (tullräkning), 5 kap. 8 § tullagen. Man kan få tullräkningen
i pappersform, via post eller elektroniskt, så kallad
e-tullräkning.

Säkerhet
Betalningsdag vid
kredittillstånd
Ränta
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 157
För att få kredittillstånd krävs att man lämnar en säkerhet, se
5 kap. 9 § tullagen med hänvisning till art. 189–200, 225 och
229 tullkodex samt art. 857 och 858 tillämpningskodex.
I ansökan om tullkredit ska gäldenären lämna en prognos över
sin import under ett år. Tullverket använder sedan prognosen
för att bestämma storleken på säkerheten. Den som är behörig
firmatecknare för företaget skriver under ansökan om kredittillstånd.
Vilka säkerheter som kan tas emot framgår av Tullverkets
föreskrifter, 19 kap. 9 § tullordningen. Det kan t.ex.
vara
− kontant deposition
− borgen som är utfäst av svensk bank eller sparbank eller av
ett utländskt bankföretag som är etablerat inom gemenskapen
eller i annat land som omfattas av EES-avtalet.
− fordringsbevis (medel på konto) utfärdat av svensk bank
eller sparbank eller centralkassa för jordbrukskredit och
överlåtet på Tullverket; eller
− pantbrev avseende bebyggd fastighet
För att kredittillståndet ska gälla vid den aktuella införseln
fordras att gäldenären yrkar detta i tulldeklarationen.
Gäldenär som beviljats kredittillstånd och som i deklarationen
yrkat att tillståndet ska gälla vid införseln har normalt en
kredittid på cirka 30 dagar räknat från införseldagen till den
dag tullräkningsbeloppet ska vara bokfört hos Tullverket.
Den tullräkning som Tullverket skickar ut efter det att man fått
in tulldeklarationen förfaller nämligen till betalning fredagen i
fjärde veckan efter den vecka gäldenären importerat varor.
Tullverket skickar normalt ut en tullräkning på måndagen i
tredje veckan efter införselveckan, vilket innebär att gäldenären
får tullräkningen elva dagar innan betalningsdagen.
Tullräkningen ska betalas till Tullverkets Plus- eller Bankgiro.
För att slippa dröjsmålsränta måste beloppet vara bokfört på
girot senast på betalningsdagen.
Man kan använda Autogiro för att få automatisk överföring av
pengarna från sitt bankkonto till Tullverket samma dag som
tullräkningen förfaller till betalning.
Om betalning inte sker tas en kostnadsränta ut enligt 5 kap.
14–17 §§ tullagen, som hänvisar till artiklar i EG:s förord-

158 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Betalningspåminnelse
Indrivning
Omprövning
Återbetalning
ningar. Enligt 5 kap. 16 § tullagen beräknas dröjsmålsräntan på
sätt som anges i 19 kap. 8 § SBL.
Efter betalningsdagen skickar Tullverket ut en betalningspåminnelse.
Om gäldenär inte betalar sin tullräkning trots
betalningspåminnelse kan verket besluta att återkalla gäldenärens
kredittillstånd. Verket kan också återkalla tillståndet vid
upprepade betalningsförseningar.
Om gäldenär inte betalar efter påminnelse tar Tullverket i första
hand ut beloppet ur den säkerhet som ställts för tillståndet.
Om den ställda säkerheten inte täcker skulden skickar
Tullverket inom två månader över det obetalda beloppet till
KFM för indrivning, 5 kap. 23 § tullagen. Vid indrivning gäller
bestämmelserna i IndrL. Tullverkets hantering av indrivningsuppdraget,
dvs. överlämnandet av fordran för exekutivåtgärd
sker manuellt.
11.2.5 Revision
Tullverket kan genomföra revision för att kontrollera att
deklarations- och uppgiftsskyldigheten fullgjorts riktigt och
fullständigt, 6 kap. 28 § tullagen.
En tullrevision kan innebära att man granskar rutiner, räkenskaper,
andra handlingar och varulager. Det som granskas kan
vara allt från enstaka sändningar till att omfatta längre tidsperioder,
upp till flera år.
Tullrevision kan ibland förekomma i mindre resurskrävande
form, där granskaren huvudsakligen utför kontrollen vid
”skrivbordet” i stället för hos företaget. Tullverket kan då
begära in kompletterande uppgifter och handlingar i efterhand
från företaget.
11.2.6 Omprövning och överklagande av tullbeslut
Tullverket ska ompröva beslutet i en fråga som kan ha betydelse
för tulltaxeringen, om deklaranten eller gäldenären begär det
eller om det finns andra skäl, 5 kap. 3 § första stycket tullagen.
Om annan skatt än tull, tulltillägg eller förseningsavgift har
betalats med högre belopp än som rätteligen skulle ha betalats
återbetalas överskjutande belopp, 5 kap. 13 § andra stycket
tullagen. Av tredje stycket i samma paragraf framgår att
Tullverket kan avräkna en återbetalning mot obetald tull eller
annan skatt.

”Bokföring
i efterhand”
Efterbeskattning
Betalningsdag
efter beslut om
”bokföring i
efterhand” och
efterbeskattning
Överklagande
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 159
I tullkodexen benämns tilläggsdebitering av tull (omprövning
till nackdel för gäldenären) som ”bokföring i efterhand”. Bokföring
i efterhand behandlas i art. 219–221 i tullkodexen och
art. 868–876 i tillämpningskodexen. Bestämmelserna i tullkodexen
och tillämpningskodexen gäller endast tull och
importtullen för jordbruksprodukter.
Efterbeskattning i fråga om andra skatter som tas ut i samband
med import och som ska betalas till Tullverket sker med stöd
av bestämmelserna i 5 kap. 3 och 11 §§ tullagen.
Betalningsdag vid beslut om ”bokföring i efterhand” är enligt
art. 222 i tullkodex och 5 kap. 7 § tullagen tio dagar från den
dag gäldenären underrättats om kravet. Betalningsdag vid
efterbeskattning av andra skatter är enligt 5 kap. 7 och 11 §§
tullagen densamma som för tull.
Gäldenären får överklaga Tullverkets beslut enligt tullagstiftningen
till allmän förvaltningsdomstol, 9 kap. 2 § tullagen.
Tullverket ska i sådant fall ompröva sitt beslut innan domstolen
prövar överklagandet, 9 kap. 4 och 6 §§ tullagen.
Bestämmelserna i tullagstiftningen om överklagande av tull
och skatt gäller även överklagande av beslut om ränta, tulltillägg
och förseningsavgift, 9 kap. 6 § tullagen.
Ett överklagande ska enligt huvudregeln ha kommit in till Tullverket
inom tre år från den dag då tullskulden uppkom eller
skattskyldigheten inträdde, 9 kap. 3 § tullagen. Av 9 kap. 8 §
tullagen framgår att det i art. 7 och 244 i tullkodex finns
bestämmelser om verkställighet av beslut som överklagas.
Huvudregeln är att Tullverkets beslut om tull kan verkställas
omedelbart.
11.3 Företrädaransvar för tull m.m.
Bestämmelsen i 5 kap. 24 § tullagen, tillsammans med 12 kap.
6 § första stycket andra meningen SBL, innebär att en företrädare
för en gäldenär som är juridisk person kan göras betalningsansvarig
för tull som inte betalats i rätt tid och på rätt sätt.
Möjlighet finns att jämka ansvaret enligt 12 kap. 6 b § SBL.
Vad som i tullagen föreskrivs om tull gäller även annan skatt
än tull som ska tas ut för varor vid import och som ska betalas
till Tullverket om inte annat uttryckligen anges (1 kap. 3 §
tullagen). De skatter som i första hand avses är importmoms och
reklam-, tobaks-, alkohol- samt energiskatt. Härav följer att

160 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Gäldenär som inte
har kredittillstånd
Gäldenär som har
kredittillstånd
dessa skatter omfattas av 5 kap. 24 § tullagen och att de således
kan bli föremål för företrädaransvar enligt 12 kap. 6 § SBL.
Som angetts i avsnitt 11.2.4 ska som huvudregel tull m.m.
betalas när tullskulden uppkommer dvs. normalt vid införseln
av varan. Undantag för detta finns för den som har s.k. kredittillstånd.
För en gäldenär som betalar tull m.m. kontant torde det inte bli
aktuellt att göra gällande företrädaransvar med stöd av reglerna
i tullagen och SBL i andra fall än då Tullverket vid bokföring i
efterhand och/eller en efterbeskattning beslutar att för lite tull
m.m. betalats vid import av varor. Tullverket fattar då ett
beslut och anger i beslutet en betalningsdag för ytterligare tull
m.m. att betala efter beslut. Om gäldenären inte betalar tull
m.m. på denna betalningsdag kan skäl finnas för Skatteverket
att aktualisera företrädaransvar. Relevant ansvarstidpunkt för
företrädaransvar i sådan situation är den dag då varan infördes
och för lite tull m.m. betalades, dvs. den dag då tullskulden
enligt art. 201 ff i tullkodex uppkom.
En gäldenär som har s.k. kredittillstånd (läs avsnitt 11.2.4.)
lämnar normalt en säkerhet för täckande av betalning av tull
m.m. för att få sådant tillstånd. Om en gäldenär som har
kredittillstånd och som gjort en korrekt varuredovisning i tulldeklarationen,
inte förmår betala tull m.m. på den betalningsdag
som gäller för kredittillståndet kan företrädaransvar
aktualiseras om ställd säkerhet inte räcker för att täcka betalning
av aktuellt belopp. Relevant ansvarstidpunkt för företrädaransvar
är i sådant fall den dag då tullen m.m. borde ha
betalats enligt kredittillståndet, dvs. nyss nämnda faktiska
betalningsdag.
Om en gäldenär som har kredittillstånd däremot underlåter att i
tulldeklarationen korrekt redovisa sin varuimport och därför
betalar för lite tull m.m. så kan, om Tullverket uppmärksammar
detta, verket fatta beslut om ”bokföring i efterhand”
och/eller efterbeskattning.
I sitt beslut anger Tullverket därvid en betalningsdag efter
beslut. Om gäldenären inte betalar på angiven betalningsdag
kan företrädaransvar aktualiseras. Den för företrädaransvar
relevanta ansvarstidpunkten i sådan situation är inte den betalningsdag
som anges i Tullverkets beslut om bokföring i efterhand
och/eller efterbeskattning och inte heller den betalningsdag
som gäller enligt reglerna om kredittillstånd. Kredittillståndet
omfattar nämligen bara de varor som gäldenären

Tulltillägg,
förseningsavgift
och vitet
Uppskjuten
verkställighet
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 161
redovisat i tulldeklarationen. Den för ett eventuellt företrädaransvar
relevanta förfallodagen är, i denna situation, i stället
den dag då tullskulden uppkom, dvs. den dag då gäldenären
förde in varan till Sverige.
Det ska noteras att tulltillägg och förseningsavgift som tas ut
med stöd av 8 kap. tullagen och vite som tas ut med stöd av
10 kap. samma lag inte jämställs med tull. Dessa avgifter
omfattas därmed inte av 5 kap. 24 § tullagen och således finns
ingen möjlighet att göra gällande företrädaransvar enligt
12 kap. 6 § SBL för obetalda sådana sanktionsavgifter.
Av 9 kap. 8 § tullagen och art. 7 och 244 tullkodex framgår att
gäldenären i vissa fall kan få verkställigheten uppskjuten vid
ett överklagande. Normalt ska dock en säkerhet lämnas för att
sådant beslut ska fattas. Har gäldenären beviljats sådan
uppskjuten verkställighet och lämnat en säkerhet som tillfullo
täcker fordran på obetald tull m.m. ska företrädaransvar inte
göras gällande (se även avsnitt 11.6).
11.4 Utredning
Som nämnts i avsnitt 4.3 är det vanligast att utredningar om
företrädaransvar initieras genom att den juridiska personen
fångas upp i särskilda urvalssystem till följd av obetalda
skulder som finns registrerade hos Skatteverket eller KFM.
I den skuldavstämning som ska göras i samband med borgenärsutredningen
ingår att stämma av skuldbilden hos KFM. Då
måste även utredas om det finns fordringar som debiterats av
annan myndighet än Skatteverket och som kan bli föremål för
företrädaransvar. I praktiken gäller detta främst Tullverkets
fordringar på tull m.m. som fastställts enligt bestämmelserna i
tullagen. Samtliga dessa fordringar och även Tullverkets
fordringar på skatt och transporttillägg enligt lagen (1998:506)
om punktskattekontroll av transporter m.m. restförs hos KFM
under samma medelslag (95). Det ska även observeras att
KFM inte separerar eventuellt påförda tulltillägg och förseningsavgifter
från själva tullfordringen. Även dessa tilläggsposter,
som inte omfattas av företrädaransvaret (se ovan avsnitt
11.3) ingår alltså i den restförda fordringsposten med medelslag
95. Med hänsyn härtill måste alltid inhämtas kompletterande
utredning från Tullverket om vad den restförda
posten närmare bestämt avser och vilka ansvarstidpunkter som
gäller för de delar av det restförda beloppet för vilket Skatteverket
avser att ansöka om företrädaransvar.

162 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Processbehörig
Biträde
Forum
I vad mån Tullverket ska kontaktas för kontroll av om det finns
obetalda fordringar som inte är restförda får avgöras från fall
till fall, beroende på hur skuldbilden hos KFM ser ut. Finns det
restförda tullfordringar sedan tidigare bör det ingå i skuldavstämningen
att ta kontakt med Tullverket. Se även
borgenärshandledningen, avsnitten 7.2.6 och 7.2.9, angående
skuldavstämning gentemot andra debiterande myndigheter.
Företrädaransvar för tullfordringar kan även komma att initieras
av Tullverket, i samband med tullärendet där. Det ankommer då
på Tullverket att lämna över den information som behövs för att
Skatteverket ska kunna ta ställning i ansvarsfrågan.
En viktig omständighet som måste utredas och beaktas är
förekomsten av eventuell kvarstående säkerhet, se ovan i
avsnitt 11.3.
11.5 Överenskommelse
Enligt 5 kap. 24 § tullagen gäller 12 kap. 7–7 e §§ SBL även i
fråga om företrädaransvar för tull. Detta innebär att det finns
samma möjlighet att träffa överenskommelse avseende tull
m.m. som för skatt enligt SBL.
Dock ska noteras att det i 5 kap. 24 § tullagen saknas hänvisning
till 18 kap. 4 a § SBL, som anger att belopp som företrädaren
betalat med anledning av en icke fullföljd överenskommelse
ska föras över till företrädarens skattekonto. Om en
överenskommelse som inkluderar ansvar för tull upphör att
gälla ska den del av eventuellt inbetalt belopp som avser tull
således återbetalas direkt till företrädaren. Detta gäller dock
inte om det finns grund för att betalningssäkra beloppet.
11.6 Processen
Det är Skatteverket som enligt 8 § BorgL är behörig att för
Tullverkets räkning föra talan om företrädaransvar avseende
tull enligt tullagen.
Vid en muntlig förhandling kan Skatteverket behöva ett biträde
från Tullverket. Avser huvudfordringen en komplicerad tullfråga
kan det vara lämpligt att en tjänsteman från Tullverket
får möjlighet att uttala sig kring denna.
Ansökan om företrädaransvar ska göras hos den länsrätt där
den juridiska personen kan föra talan om den grundläggande
tullfordran, 5 kap. 24 § tullagen och 12 kap. 7 § SBL. Av
9 kap. 2 § tullagen framgår att ett beslut av Tullverket enligt

Ansökans innehåll
Ändring av talan
Talerätt för
företrädaren
Uppskjuten
verkställighet
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 163
tullagstiftningen eller art.5 i förordningen (EG) nr 1383/2003
eller beslut om förlängning enligt art. 8 i nämnda förordning
eller art. 4.2 i förordningen (EG) nr 1889/2005 får överklagas
hos allmän förvaltningsdomstol. Eftersom det inte framgår av
tullagen till vilken domstol ett tulltaxeringsbeslut ska överklagas
ska det ske enligt huvudregeln i 14 § andra stycket
LAFD. Behörig länsrätt är den inom vars domkrets ärendet
först prövats. Av prop. 2002/03:99 s. 257 framgår att det är
den beslutande ”arbetsenhetens” placering som är avgörande
när det gäller att bestämma vilken länsrätt som ska pröva ett
överklagande.
I ansökan till länsrätten bör Skatteverket specificera tullskulden
och tydligt ange vilken tull, mervärdesskatt och annan
skatt som är obetald vid respektive betalningsdag samt
beloppens storlek (läs vidare om relevant betalningsdag i
avsnitt 11.3).
Bestämmelsen i 22 kap. 13 § SBL som i sin tur hänvisar till
6 kap. 10–24 §§ TL är inte tillämplig på tullfordringar.
Däremot gäller naturligtvis allmänna rättsgrundsatser inom
förvaltningsprocessen. Detta innebär att det inte anses som
ändring av talan om Skatteverket beträffande samma sak
inskränker sin talan eller utan att saken ändras åberopar ny
omständighet till stöd för sin talan. Myndigheten får också på
grund av omständighet som inträffat under rättegången eller
först då blivit känd för myndigheten kräva annan fullgörelse än
den varom talan väckts. Under förutsättning att sakfrågan inte
ändras får en sådan justering av talan ske även vid fullföljd hos
högre rätt.
En företrädare har enligt 9 kap. 23 § tullagen rätt att föra talan
om den grundläggande tullfordran under förutsättning att talan
om företrädaransvar enligt 12 kap. 6 § SBL har väckts vid
domstol. För företrädaren gäller vad som sägs i 9 kap. tullagen
om skattskyldig, klagande, enskild, part eller motpart.
I 9 kap. 8 § tullagen hänvisas till art. 7 och 244 i tullkodex
avseende bestämmelser om verkställighet av beslut som överklagas.
Enligt art. 7 i tullkodex är huvudregeln att beslut som
antagits ska verkställas omedelbart. I samband med överklagan
kan dock tullskyldig enligt art. 244 i tullkodex begära att få
skjuta upp verkställigheten. Tullmyndigheten ska uppskjuta
verkställigheten av det överklagade beslutet i sin helhet eller
delvis, om det finns goda skäl att anta att beslutet är oförenligt
med tullagstiftningen eller att det finns risk för att den person

164 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Inhibition
det gäller åsamkas skada som inte kan repareras, t.ex. konkurs.
Verkställigheten av beslutet får uppskjutas endast om säkerhet
ställs. Säkerhet behöver dock inte krävas om det sannolikt
skulle medföra allvarliga ekonomiska eller sociala svårigheter
på grund av gäldenärens förhållanden.
Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref. 12 anfört att möjligheten att
begära inhibition av ett förvaltningsbeslut generellt sett är
knuten till rätten att överklaga beslutet. Vidare anfördes att det
saknas anledning att låta den särreglering av inhibitionsinstitutet
som finns på skatteområdet inverka på bedömningen
av vem som har rätt att ansöka om att verkställigheten av ett
beskattningsbeslut skjuts upp. Mot bakgrund av detta bör en
företrädare, efter det att Skatteverket har väckt talan om företrädaransvar
vid domstol, vara behörig att i eget namn ansöka
om uppskjuten verkställighet för den juridiska personens
tullskulder.
Ett beslut om betalningsskyldighet enligt 12 kap. 6 § SBL kan
överklagas till kammarrätt, 5 kap. 24 § tullagen och 22 kap.
14 § SBL.
Domstol som har att pröva ett överklagande kan enligt 28 §
FPL förordna att ett överklagat beslut, som annars skulle gälla
omedelbart, tills vidare inte ska gälla. Denna bestämmelse är
dock inte tillämplig om verkställighetsfrågan finns reglerad i
annan ordning, jfr 2 § FPL.
Kammarrätten i Göteborg har i beslut den 11 augusti 2008, mål
nr 5226-08, med stöd av vad som anges i 1 kap. 4 § andra
stycket 1 och tredje stycket 9 SBL, anfört att anståndsbestämmelserna
i 17 kap. SBL är tillämpliga i fråga om betalningsskyldighet
för företrädare för juridisk person och att detta
gäller även om den grundläggande fordran utgör tull.
Skatteverkets uppfattning är, i motsats till kammarrätten, att
bestämmelserna i 17 kap. SBL om betalningsanstånd inte är
tillämpliga på företrädaransvar för tullfordran. För att
anståndsbestämmelserna i 17 kap. SBL ska kunna tillämpas
krävs att företrädaransvar för tull likställs med skatt enligt
SBL. Av 1 kap. 4 § andra stycket 1 SBL framgår att med skatt
likställs belopp som någon annan än den skattskyldige är
betalningsskyldig för enligt SBL eller, såvitt gäller belopp som
har debiterats enligt SBL, enligt 2 kap. 20 § HBL. Huvudfordringen
avser tull som debiterats av Tullverket. Möjligheten
att göra gällande företrädaransvar för tull regleras i 5 kap. 24 §
tullagen, som hänvisar till ett antal specifika materiella och

Processbehörighet
Samverkan
Forum
Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 165
processuella bestämmelser om företrädaransvar i SBL.
Hänvisningen i 5 kap. 24 § tullagen till 12 kap. 6, 6b, 7–7e §§,
12 § första stycket och 13 §, 21 kap. 3 § andra stycket samt
22 kap. 2 och 14 §§ SBL får anses vara uttömmande. Några
andra bestämmelser i SBL än dessa är således inte tillämpliga
på företrädaransvar för tullfordringar. Vad gäller företrädaransvar
för tull finns i 5 kap. 24 § tredje stycket tullagen –
genom hänvisning till 5 kap. 23 § samma lag – särskilt angivet
att företrädaransvarsbeloppet får drivas in i samma ordning
som gäller för huvudfordringen. Med hänsyn härtill kan inte
företrädaransvar för tull likställas med skatt.
Vid ett överklagande av beslut om företrädaransvar för tull får
man i stället för 28 § FPL tillämpa bestämmelserna om uppskjuten
verkställighet enligt 9 kap. 8 § tullagen och art. 7 och
244 i tullkodex. Det är Tullverket som beslutar om uppskjuten
verkställighet.
11.7 Betalningssäkring
Det är Tullverket som ansöker om betalningssäkring för tull
eller annan skatt som ska tas ut för varor vid import eller
tulltillägg enligt tullagen eller transporttillägg som beslutats av
Tullverket enligt lagen (1998:506) om punktskattekontroll av
transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter,
3 § andra stycket BtSL.
När det gäller betalningssäkring för företrädaransvar för tull
kan konstateras att 2 § BtSL skiljer mellan tull och betalningsskyldighet
för samma belopp. Med vidmakthållande av samma
systematik bör därför Skatteverket vara ensam behörig att föra
talan om betalningssäkring även beträffande företrädaransvar
för tull. Eftersom verket enligt 8 § BorgL för talan om sådant
företrädaransvar talar även praktiska synpunkter för en sådan
lösning.
Det kan ibland finnas skäl att betalningssäkra både den
juridiska personens och företrädarens egendom samtidigt för
att staten ska få betalt för en kommande fastställd tullfordran.
I det läget måste Skatteverket och Tullverket samverka vid
ansökan om betalningssäkring.
Fråga om betalningssäkring för tull och avgifter inom tullområdet
prövas av den länsrätt som är behörig att pröva ett
överklagande enligt 22 kap. 1 a−1 d §§ SBL eller den länsrätt
inom vars domkrets beslut om tulltillägg enligt tullagen eller
beslut om transporttillägg enligt lagen (1998:506) om punkt-

166 Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11
Förvarstagande
Bevakning av
tullfordran
skattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror
och energiprodukter ska fattas då framställningen om
betalningssäkring görs, 20 § andra stycket BtSL.
Då det inte följer av 20 § andra stycket BtSL vilken domstol
som är behörig att pröva ansökan om betalningssäkring
avseende företrädaren för tullfordringar är man hänvisad till
den allmänna forumregeln i 14 § andra stycket LAFD. Rätt
forum är, precis som vid betalningssäkring för skattefordringar,
den länsrätt inom vars domkrets ärendet först prövats.
Är det fara att lös egendom undanskaffas får den tas i förvar
till dess att länsrätten har fattat beslut om betalningssäkring.
Ett beslut om förvarstagande fattas av sådan granskningsledare
som enligt 3 § TVL förordnats av Tullverket, 16 § BtSL.
Har företrädarens egendom tagits i förvar enligt beslut av
Tullverket ska Skatteverket senast fem dagar därefter göra en
framställan om betalningssäkring hos länsrätten, 17 § BtSL.
Efter beslut om betalningssäkring har Skatteverket en skyldighet
att bevaka ärendet så att betalningssäkringen inte uppgår
till högre belopp eller pågår under längre tid än nödvändigt.
Det är viktigt att Skatteverket har en fortlöpande kontakt med
Tullverket för att t.ex. kontrollera att inte tullfordringarna för
den juridiska personen har blivit nedsatta eller att det har
framkommit andra uppgifter som påverkar företrädaransvaret.
11.8 Sekretess
Som tidigare nämnts i avsnitt 8 gäller s.k. omvänd sekretess
för uppgifter hos Skatteverket i ärenden om företrädaransvar.
Det har ingen betydelse om ärendet avser företrädaransvar för
”egna” fordringar eller för fordringar som debiterats av annan
myndighet.
I Tullverkets verksamhet gäller också s.k. omvänd sekretess,
27 kap. 3 § OSL. Detta innebär att sekretessgraden inte
förändras för uppgifter som överlämnas från Tullverket till
Skatteverket i samband med utredningar om företrädaransvar.
Enligt 7 § BorgF har övriga debiterande myndigheter uppgiftsskyldighet
gentemot Skatteverket beträffande sådana ekonomiska
förhållanden som kan antas vara av betydelse för Skatteverkets
handläggning enligt BorgL. Denna uppgiftsskyldighet
bryter sekretessen mellan myndigheterna, 10 kap. 28 § första
stycket OSL. Även generalklausulen i 10 kap. 27 § OSL kan

Företrädaransvar och övriga debiterande myndigheter, Avsnitt 11 167
åberopas till stöd för att uppgifter hos Tullverket kan lämnas
över till Skatteverket utan hinder av sekretess.
11.9 Preskription
5 kap. 23 § andra stycket tullagen hänvisar till de regler om
indrivning som finns i IndrL. Enligt 1 § SPL är SPL tillämplig
på de fordringar som drivs in enligt IndrL vilket innebär att
tullfordringar omfattas av SPL:s regler. En tullfordran
preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den
förföll till betalning, 3 § första stycket SPL. Detta innebär
således att tull preskriberas i annan ordning än vad som gäller
för skatt som påförts enligt SBL. Läs mer om preskription i
avsnitt 9.

Skrivelser från Skatteverket rörande företrädaransvar 169
Skrivelser från Skatteverket
rörande företrädaransvar
Förfallodag för skattetillägg vid företrädaransvar, 2004-06-15,
Dnr 130 405300-04/113.
Överenskommelser om företrädaransvar – avtalets gränser,
2004-11-03, Dnr 130 638479-04/111.
Företrädaransvar efter offentligt ackord för den juridiska
personen, 2004-11-03, Dnr 130 638476-04/111.
Företrädaransvar – relevant ansvarstidpunkt vid omprövningsbeslut,
2004-11-03, Dnr 130 610681-04/111.
Företrädaransvar – relevant ansvarstidpunkt vid underlåtet
skatteavdrag, 2004-12-08, Dnr 130 711556-04/111.
Företrädaransvar – övergångsbestämmelserna – ansvarighet för
skatt som fastställts efter omprövning eller överklagande,
2005-02-10, Dnr 130 89781-05/111.
Företrädaransvar – övergångsbestämmelserna – ansvarighet för
skatt som fastställts automatiskt enligt en för sent inkommen
skattedeklaration, 2005-02-10, Dnr 130 89777-05/111.
Företrädaransvar – betydelsen av betalningsanstånd, 2005-04-
05, Dnr 130 191142-05/111.
Företrädaransvar – relevant ansvarstidpunkt när skatter som
avser flera perioder har hänförts till en redovisningsperiod,
2005-04-08, Dnr 130 199715-05/111.
Företrädaransvar – relevant ansvarstidpunkt när den juridiska
personen varit registrerad för mervärdesskatteredovisning i
självdeklaration och Skatteverket i efterhand har bestämt att
redovisningsperiod ska vara kalendermånad, 2005-04-12, Dnr
130 199723-05/111.
Företrädaransvar – överenskommelse kan träffas även i
överrätt, 2006-08-24.

170 Skrivelser från Skatteverket rörande företrädaransvar
Fråga om länsrätten eller Skatteverket ska besluta om ränta i
samband med beslut om företrädaransvar, 2007-01-23
Företrädaransvar för ett dödsbos skatteskulder, 2007-10-09,
Dnr 131 615106-07/111.
Företrädaransvar och behörigheten för företrädaren att, i eget
namn, ansöka om betalningsanstånd för den juridiska personen
med stöd av reglerna i 17 kap. 2 och 2 a §§ SBL, 2008-02-27,
Dnr 131 131517-08/111.
Riktlinjer för Skatteverket som borgenär, 2008-04-01, Dnr 131
191555-08/111.
En modernare rättegång, 2008-12-16, Dnr 131 760743-08/111.
Får betalningssäkring ske av belopp som fastställts enligt
1 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen?, 2008-12-15,
Dnr 131 755756-08/111.

Rättsfallsregister
Göta HovR nr DT 143, T 269/79, 30
HovR VS, nr DT 83, T 5/83, 23
KRNG 2007-09-18, mål nr 168-07, 22
KRNG 2008-01-21, mål nr 3836-07,
29
KRNG 2008-08-11, mål nr 5226-08,
164
KRNG 2009-02-19, mål nr 1029-09,
118
KRNS 2005-10-10, mål nr 4715-05,
30
KRNS 2007-10-24, mål nr 3687-07,
105
KRNS 2007-12-11, mål nr 4807-07,
22
NJA 1960 s. 238, 41
NJA 1969 s. 326, 37, 138
NJA 1971 b 27, 37, 41
NJA 1971 ref B 27, 141
NJA 1971 s. 296, 135
NJA 1971 s. 296 III, 136, 144
NJA 1971 s. 296 I–II, 139
NJA 1971 s. 296 I–II, 144
NJA 1971 s. 296 I–III, 55, 142
NJA 1972 not. A 19, 145
NJA 1972 s. 115 I, 144
NJA 1972 s. 115 II, 139, 144, 146
NJA 1972 s. 205, 55, 142
NJA 1972 s. 697, 145
NJA 1973 s. 544, 55, 142, 145
NJA 1973 s. 587, 41, 142
NJA 1974 s. 297, 22, 41, 135, 139
NJA 1974 s. 423, 37
Rättsfallsregister 171
NJA 1975 s. 480, 55, 135, 143
NJA 1975 s. 745, 140
NJA 1976 b 29, 40
NJA 1976 not. B 29, 135
NJA 1977 s. 711, 41, 140
NJA 1978 s. 85, 146
NJA 1979 s. 229, 141
NJA 1979 s. 555, 136, 143
NJA 1981 s. 1014, 41, 140
NJA 1984 not A 1, 143
NJA 1985 s. 13, 41, 139
NJA 1985 s. 439, 23
NJA 1993 s. 740, 37, 136
NJA 1993 s. 81, 146
NJA 1994 s. 170, 25, 41, 136, 141
NJA 1998 s. 44, 57, 136
NJA 2000 s. 132, 147
NJA 2003 s. 207, 108
NJA 2004 s. 299 I, 137
NJA 2004 s. 299 II, 138
RÅ 1998 not. 143, 115
RÅ 2002 not. 147, 115
RÅ 2003 ref. 15, 105
RÅ 2006 ref 41, 148
RÅ 2006 ref. 12, 108, 164
RÅ 2006 ref. 20, 90, 104
RÅ 2006 ref. 77, 115
RÅ 2007 ref 48, 147
RÅ 2008 ref 75, 149
RÅ 2008 ref. 75, 29, 109
Svea HovR 1989-04-04, 15:SÖ 14,
mål nr Ö 3434/88, 132

172 Sakregister
Sakregister
Accessoriskt, 52
− ackord, 54
− betalningsanstånd, 52
Anstånd, 78
Anståndsavgift, 75
Avvakta med indrivning, 64
Avvecklingsåtgärder, 37
− betalningsinställelse, 38
− företagsrekonstruktion, 38
− konkurs, 38
Befrielse från betalningsskyldighet, 55
− särskilda skäl, 55
Beloppsgräns, 63
Betalning enligt dom, 79
Betalning enligt överenskommelse, 79
Betalningskrav, 63
Betalningssäkring, 117, 165
− betalningsovilja, 120
− bevakning av tullfordran, 166
− fara i dröjsmål, 121
− fordringar, 117
− forum, 118, 165
− förvarstagande, 119, 166
− hävning, 122
− processbehörighet, 165
− proportionalitetsprincipen, 120
− påtaglig risk, 120
− samverkan, 165
− sannolika skäl, 119, 122
− skadestånd, 123
− skatt fastställd, 119
− skatt inte fastställd, 122
− tull, 165
Betalningsuppmaning, 63
Debiteringar på skattekontot, 69
Debiteringsåtgärd, 79
Faktisk företrädare, 28
Fordran överlämnats till KFM
− nedsättning, 64
Företrädaransvar, 159
− verkställighet utomlands, 58
Företrädaransvar för tull, 159
− ansökan, 163
− biträde, 162
− forum, 162
− förseningsavgift, 161
− inhibition, 164
− relevant ansvarstidpunkt, 160
− säkerhet, 161
− talerätt för företrädare, 163
− tulltillägg, 161
− uppskjuten verkställighet, 161,
163
− vite, 161
− ändring av talan, 163
Förseningsavgift, 75
Indrivning, 62, 63
Intäktsränta, 68
Kontoutdrag, 62
Korrigerad ränta, 68
Kostnadsränta, 68
Legala företrädare för aktiebolag, 22
− förvaltare, 22
− likvidator, 23
− styrelse, 22
− suppleant, 23
− verkställande direktör, 22
Legala företrädare för andra juridiska
personer, 23
− dödsbo, 25

− ekonomiska föreningar, 23
− enkelt bolag, 27
− handelsbolag, 26
− ideella föreningar, 24
− kommanditbolag, 26
− konkursbo, 23
− stiftelser, 24
Mervärdesskatt, 45
− subjektiva rekvisit, 45
− återkrav av felaktigt utbetald
mervärdesskatt efter särskild
ansökan, 50
− återkrav av felaktigt utbetald
överskjutande ingående
mervärdesskatt, 45
NJA 1971 s. 296, 145
NJA 1971 s. 296 I–II, 145
NJA 1982 s. 578, 137
NJA 2000 s. 132, 138
Omprövningsbeslut, 76
Preskription, 131, 167
− egen preskriptionstid för
företrädaransvaret, 132
− preskriptionsförlängning, 133
− preskriptionstid, 131
− skatter enligt SBL, 132
− skatter utanför
skattekontosystemet, 133
Processen, 99
− anstånd för juridisk person, 108
− ansökan till länsrätt, 100
− bevisning, 111
− bevisstege, 112
− domens rättskraft, 107
− forum, 99
− företrädarens talerätt, 106
− inhibition, 115
− kvittning, 113
− muntlig förhandling, 102
− officialprincipen, 103
− processbehörighet, 99
− res judicata, 106
Sakregister 173
− rättegångskostnader, 113
− sakframställan, 110
− sekretess, 114
− skattebeslutets betydelse, 108
− videokonferens, 109
− ändring av talan, 105
− överenskommelse efter dom, 104
− överklagande, 114
Punktskatt, 51
− återkrav av felaktigt utbetald
punktskatt, 52
− återkrav av felaktigt utbetald
överskjutande punktskatt, 51
Redovisningsperiod, 70
Regressrätt, 59
− företrädares regressrätt mot
juridisk person, 59
− mellan företrädare, 59
Restföring, 63
RÅ, 135
Ränteberäkningsdag, 68
Räntesatser, 69
Sekretess, 125, 166
− beslutsoffentlighet, 128
− företrädaransvarsärenden, 126
− hos KFM, 126
− konkursförvaltare, 128
− mellan myndigheter, 129
− olika verksamhetsgrenar, 125
− omvänt skaderekvisit, 126
− partsinsyn, 128
− skada och men, 127
− skattesekretess, 125
− ärenden enligt BorgL, 126
Skattebyte, 66
Skattekonto, 61
− Avstämning av skattekontot, 62
Skattekontosystem, 61
Skattetillägg, 75
Slutlig skatt, 72
Snabbrestföring, 64
Spärrar på skattekonto, 64
− annan skattebetalning, 65

174 Sakregister
− egen spärr, 65
− granskning och utredning, 65
− hinder mot återbetalning, 65
Subjektiva rekvisit, 37
− grov oaktsamhet, 37
− uppsåt, 37
Tullagstiftningen, 152
− annan skatt vid import, 153
− betala tull och skatter, 156
− betalningsdag vid kredittillstånd,
157
− betalningspåminnelse, 158
− bokföring i efterhand, 159
− efterbeskattning, 159
− EG-rätt, 152
− fri omsättning, 154
− förenklat förfarande, 155
− förseningsavgift, 156
− gäldenär, 154
− import och export, 152
− indrivning, 158
− kostnadsränta, 157
− kredittillstånd, 156
− mervärdesskatt, 154
− punktskatter, 155
− revision, 158
− säkerhet, 157
− tull, 152
− tulldeklaration, 154
− tullräkning, 157
− tullskuld uppkommer, 156
− tulltaxering, 156
− tulltillägg, 156
− vite, 156
− överklaga, 159
Underlåten betalning, 30
− förfallodag, 31
− objektivt rekvisit, 31
− ursprunglig förfallodag, 31
Underlåtenhet att göra skatteavdrag för
anställda, 43
Utländsk företrädare, 56
Utländsk juridisk person, 57
Utredning, 81, 161
− borgenärsutredning, 81
− dokumentering, 85
− informationsinhämtning, 84
− kommunicering, 87
− officialprincipen, 82
− partsinsyn, 86
− tredjemansföreläggande, 84
− ärendeuppdelning, 83
Överenskommelse, 89
− beskattningsbeslut, 89
− brottslighet i
näringsverksamheten, 92
− ersättningsskyldig, 96
− flera företrädare, 93
− fullföljd överenskommelse, 96
− inbetalt belopp, 97
− innehåll, 95
− juridisk person som inte är i
konkurs, 92
− olämpligt från allmän synpunkt,
90
− pågående mål, 90
− regressfordran, 94
− regressrätt, 94
− rättegångshinder, 90
− skäl för, 91
− skäl mot, 91
− spärr mot utbetalning, 98
− tull, 162
− utomprocessuell, 89
− utredningsskyldigheten, 92
Överskjutande ingående
mervärdesskatt, 77

Rättelseavsnitt Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 1
2.5.2 Exempel
Eftersom förutsättningarna för att ådömas betalningsskyldighet
enligt 12 kap. 6 a § SBL skiljer sig från förutsättningarna för
att ådömas ansvar enligt 12 kap. 6 § första stycket andra
meningen SBL, lämnas nedan följande fem exempel. I en
ansökan om företrädaransvar, där de båda bestämmelserna
görs gällande, måste det nämligen anges hur ett obetalt belopp
fördelar sig mellan de olika ansvarsgrunderna, dvs. vad som är
hänförligt till 6 § första stycket andra meningen resp. 6 a §.
Exempel 1
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 80 000 (oriktig uppgift 80 000)
Att betala 20 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 0
Att betala 100 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift på 80 000. Skattetillägg
har påförs i samband med omprövningsbeslutet. Den oriktiga
uppgiften har dock inte lett till att den juridiska personen
tillgodoräknats överskjutande ingående mervärdesskatt (ÖIM)
med ett för stort belopp. Företrädaransvar enligt 12 kap. 6 a §
SBL kan därmed inte aktualiseras.
Skattskyldig skulle rätteligen ha betalat 100 000 i mars men
har bara betalat 20 000. Om betalning inte sker på den nya förfallodagen
i juli och uppsåt eller grov oaktsamhet anses
föreligga, kan företrädare i stället åläggas ansvar enligt 12 kap.
6 § första stycket andra meningen SBL på mellanskillnaden
80 000 och beslutat skattetillägg. Ansvar på mellanskillnaden
åläggs den som var företrädare på den ursprungliga förfallodagen
i mars. Ansvar för skattetillägget åläggs den som var
företrädare när skattetillägget skulle betalas, se avsnitt 2.3.2.
Exempel 2
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000 (oriktig uppgift 30 000)

2 , Avsnitt 2
Ingående mervärdesskatt 150 000
Att återfå 50 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 130 000
Ingående mervärdesskatt 150 000
Att återfå 20 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift på 30 000 vilket lett till
att den juridiska personen tillgodoräknats ÖIM med 50 000 i
stället för rätteligen 20 000, dvs. med 30 000 för mycket.
Skattetillägg har påförts den juridiska personen i samband med
omprövningsbeslutet. Företrädaransvar kan åläggas företrädaren
eftersom denne uppsåtligen eller av grov oaktsamhet
lämnat en oriktig uppgift på 30 000 enligt 12 kap. 6 a § SBL.
Ansvar åläggs den företrädare som lämnat den oriktiga
uppgiften i mars.
Den för mycket erhållna skatten enligt omprövningsbeslutet
30 000 förfaller till betalning i juli. Om betalning då inte
erläggs kan företrädaransvar likväl inte aktualiseras, eftersom
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL förutsätter att
företrädaren har underlåtit att betala skatt på den ursprungliga
förfallodagen. I mars fanns dock ingen skatt att betala ens efter
omprövningen i juni. Ansvar för påfört obetalt skattetillägg
kan med stöd av 12 kap. 6 § första stycket andra meningen
åläggs den som var företrädare när skattetillägget skulle
betalas enligt omprövningsbeslutet, se avsnitt 2.3.2.
Exempel 3
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 130 000 (oriktig uppgift 50 000)
Att återfå 30 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 80 000
Att betala 20 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift om 50 000, vilket lett
till att den juridiska personen tillgodoräknats ÖIM med 30 000

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 3
för mycket. Skattetillägg påfördes vid omprövningsbeslutet.
Företrädaransvar kan åläggas på 30 000 enligt 12 kap. 6 a §
SBL. Ansvaret åläggs den företrädare som uppsåtligen eller av
grov oaktsamhet lämnat den oriktiga uppgiften i mars.
Skatt att betala pga. omprövningsbeslutet är 50 000, motsvarande
dels felaktigt återbetald mervärdesskatt 30 000, dels
skatt att betala 20 000. Därtill ska ett skattetillägg betalas. Om
skatten 50 000 som förfaller till betalning i juli inte betalas kan
företrädaransvar åläggas också enligt 12 kap. 6 § första stycket
andra meningen SBL, dock högst med det belopp som
rätteligen skulle ha betalats på den ursprungliga förfallodagen i
mars, dvs. 20 000. Ansvar för obetalt skattetillägg åläggs den
som var företrädare när skattetillägget skulle betalas enligt
omprövningsbeslutet, se avsnitt 2.3.2.
Exempel 4
Exemplet visar vad som händer när Skatteverket vägrar avdrag
för ingående mervärdesskatt, inte pga. att den juridiska
personen lämnat oriktig uppgift som i förra exemplet, utan pga.
att den inte förmått styrka avdraget för sådan skatt.
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 130 000
Att återfå 30 000
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 0
Att betala 100 000
Skatteverket gör en skrivbordskontroll och ber den juridiska
personen att styrka yrkat avdrag för ingående mervärdesskatt.
Så sker inte. Skatteverket vägrar därför i ett omprövningsbeslut
avdrag för den ingående mervärdesskatten. Inget skattetillägg
påförs, eftersom fråga inte är om att skattskyldig lämnat oriktig
uppgift i skattedeklarationen (15 kap. 1§ SBL). Av samma skäl
kan företrädaransvar enligt 12 kap. 6 a § SBL inte komma i
fråga.
Skatt att betala pga. omprövningsbeslutet är 130 000, motsvarande
dels för mycket återbetald mervärdesskatt 30 000,

4 , Avsnitt 2
dels skatt att betala 100 000. Om skatten 130 000 som förfaller
till betalning i juli inte betalas kan företrädaransvar åläggas
enligt 12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL, dock
högst med det belopp som rätteligen skulle ha betalats på den
ursprungliga förfallodagen i mars, dvs. 100 000.
Exempel 5
Skattedeklaration för mars
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 100 000 (oriktig uppgift 100 000)
Att återfå/betala 0
Omprövningsbeslut i juni
Utgående mervärdesskatt 100 000
Ingående mervärdesskatt 0
Att betala 100 000
Skattskyldig har lämnat oriktig uppgift om 100 000 men detta
har inte lett till att den juridiska personen tillgodoräknats ÖIM
med ett för stort belopp. Företrädaransvar enligt 12 kap. 6 a §
SBL kan därmed inte aktualiseras.
Skattskyldig skulle rätteligen ha betalat 100 000 i mars men
har inte betalat någonting. Om betalning inte sker på den nya
förfallodagen i juli och uppsåt eller grov oaktsamhet kan anses
föreligga, så kan företrädaransvar i stället åläggas enligt
12 kap. 6 § första stycket andra meningen SBL på ”mellanskillnaden”
100 000. Ansvar åläggs den som var företrädare på
den ursprungliga förfallodagen i mars. Ansvar för skattetillägget
som påförts den juridiska personen vid omprövningsbeslutet
åläggs den som var företrädare när skattetillägget
enligt omprövningsbeslutet skulle betalas, se avsnitt 2.3.2.
Observera att betalningsansvaret för en företrädare enligt
12 kap. 6 a § inte är begränsat till oriktig uppgift som lämnats i
skattedeklaration, på sätt illustreras av exemplen ovan, utan
omfattar detta ansvar även företrädare som lämnat oriktig
uppgift i inkomstdeklaration. Om sådan oriktig uppgift har lett
till att den juridiska personen tillgodoräknats överskjutande
ingående mervärdesskatt med för stort belopp, kan företrädaransvar
således aktualiseras och detta alldeles oavsett om den
oriktiga uppgiften vid avstämningen av slutlig skatt inte

Företrädaransvar i skattebetalningslagen, Avsnitt 2 5
resulterat i ”överskjutande skatt” utan i stället i lägre ”kvarstående
skatt.”