Nyhedsbrev - Gorrissen Federspiel

18. juni 2012
Nyhedsbrev
− Skat
Vedtagelse af L 173 om styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber m.v.
Regeringen har nu vedtaget lovforslag L 173. De endelige regler svarer til, hvad vi tidligere har angivet
i vores nyhedsbreve af 26. april 2012 om ”Styrkelsen af indsatsen mod nulskatteselskaber mv.”
og ”Lovforslag om revisorerklæringer i transfer pricing-sager.”
Hovedprincipperne af det vedtagne forslag er blandt andet nye begrænsninger for udnyttelse af
fremførbare underskud, om solidarisk hæftelse i sambeskatning, om udarbejdelse af revisorerklæring
i transfer pricing-sager, om beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers
skattebetalinger. I dette nyhedsbrev vil de nye regler for fremførsel af underskud, om solidarisk
hæftelse i sambeskatning og om revisorerklæringer i transfer pricing-sager blive beskrevet.
Ændring af underskudsbegrænsningsreglerne
Ligningslovens § 15 ophæves og flyttes til nye bestemmelser i selskabsskattelovens §§ 12-12D. Dette
er begrundet med, at ligningslovens § 15 alligevel kun finder anvendelse for selskaber, hvorfor den
passer bedre ind i selskabsskattelovens regi (personer underskudsfremfører efter personskattelovens
§ 13 eller virksomhedsskattelovens § 13).
Der er ikke tiltænkt ændringer af de eksisterende regler ved flytningen af bestemmelserne, bortset
fra indførelsen af den nedenfor omtalte begrænsning af fremførselsretten. Den gamle bestemmelse
overføres på følgende måde til selskabsskatteloven:
Ligningsloven Selskabsskatteloven Kommentar
§ 15, stk. 1 § 12 Uændret, bortset fra den nye begrænsning
i underskudsanvendelsen
§ 15, stk. 2 § 12A Uændret, men delvist omformuleret
– ikke tiltænkt materiel
ændring
§ 15, stk. 3 § 12B Uændret
§ 15, stk. 4 og 5 § 12C Uændret, men delvist omformuleret
– ikke tiltænkt materiel
ændring
§ 15, stk. 7-10 og 12 § 12 D Uændret, men udvides til også at

Side 2 omfatte ejerskifte i et udenlandsk
selskab med fast driftssted
i Danmark.
§ 15, stk. 6 og 11 - Vedrørte personer/dødsboer og
er ikke videreført til selskabsskatteloven
Den nye § 12 indeholder en ny begrænsning i adgangen til at fremføre underskud til modregning i
positiv skattepligtig indkomst i efterfølgende indkomstår. Reglen fungerer på den måde, at et selskab
altid kan modregne 7,5 mio. underskud fra tidligere indkomstår i indkomsten, mens den resterende
indkomst højst kan nedbringes med 60 % (dvs. til 40 %) med resterende underskud fra tidligere
indkomstår. Et eksempel kan illustrere:
Underskudssaldo primo: 14,5 mio.
Gamle regler Nye regler
Skattepligtig indkomst 17,5 mio. 17,5 mio.
Anvendelse af underskud 14,5 mio. 7,5 mio. + 6 mio.
(7,5 mio. + 60% af resterende
indkomst)
Skattepligtig indkomst herefter 3 mio. 4 mio.
Skattebetaling, 25% 750.000 1 mio.
Underskudssaldo ultimo 0 1 mio.
Den øgede skattebetaling er 250.000 kr. (1 mio. – 750.000). Den øgede skattebetaling vil stige
yderligere, hvis primo underskuddene er større. Ved primo underskud på fx 17,5 mio. vil
den øgede skattebetaling være 1 mio. kr., da indkomsten efter de gamle regler i eksemplet
ville kunne nedbringes til 0 kr.
Den nye begrænsning af underskudsanvendelsen fører til en udskydelse af anvendelsen af underskud
og derved reelt til en fremrykning af skattebetalingerne. Der er derfor primært tale om en periodiseringsregel.
Dog må underskud i visse selskaber antages at gå tabt, hvis periodiseringsreglen
fører til, at underskuddene ikke kan nå at blive anvendt i selskabets levetid eller hvis selskabet af
andre årsager mister sine underskud (fx som følge af deltagelse i skattefri omstrukturering). Konkret
kan begrænsningen således medføre, at underskud aldrig bliver udnyttet.
Den nye grænse på 7,5 mio. gælder samlet for sambeskattede selskaber, jf. den nye § 31, stk. 3 i selskabsskatteloven.
Sambeskattede selskaber kan dog stadig udligne indkomst internt i sambeskatningen
for indeværende indkomstår – det er kun anvendelsen af fremførbare underskud fra tidligere
år, der sker på konsolideret basis. Er sambeskatningsindkomsten således negativ, underskudsbe-

Side 3
grænses ikke efter den nye regel. Er sambeskatningsindkomsten positiv, underskudsbegrænses og
begrænsningen fordeles forholdsmæssigt over de i sambeskatningen deltagende selskaber.
Der har i medierne været rejst bekymring for, om lovforslaget vil begrænse investeringslysten i
Danmark, da underskudsfremførselsreglen vil føre til fald i forventede afkast af investeringer i
Danmark (særligt investeringstunge områder som biotech, farma mv.). I lovforslagets almindelige
bemærkninger anføres: ”Det skønnes således, at underskudsfremførsel vil medføre en begrænset
reduktion i tilskyndelsen til at investere i Danmark.”. Den nye underskudsfremførselsregel skønnes
at have en varig virkning på 70 mio. kr. årligt.
Regeringen synes at undervurdere konsekvenserne for investeringslysten i Danmark. Internationale
koncerner må for fremtiden forventes i højere grad at placere investeringer i lande, der giver ubegrænset
mulighed for fradrag af underskud. At der er en direkte sammenhæng mellem investeringslysten
og fradragsretten er i andre sammenhænge anerkendt af Regeringen i lovforslag L 29 om
skattekreditter til forsknings- og udviklingsaktiviteter.
SKAT har tidligere indfortolket et ”enhedsprincip” i fusionsskattelovens § 8, stk. 6, således at ikke
kun det modtagende selskabs eget underskud fra før fusionen men også dets sambeskattede datterselskabers
underskud fra før fusionen ikke kunne fradrages i det modtagende selskab efter fusionen.
Landsskatteretten har i to afgørelser (SKM2006.75.LSR og SKM2011.588.LSR) underkendt
denne praksis, da ordlyden af fusionsskatteloven ikke indeholder hjemmel hertil.
”Enhedsprincippet” foreslås indført som et nyt stk. 4 til selskabsskattelovens § 31 og som en justering
af fusionsskattelovens § 8, stk. 6. Herefter fremgår det af selskabsskattelovens § 31, stk. 4, at
det modtagende selskab ikke kan modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders
underskud fra indkomstår før sambeskatningens indtræden.
Bemærk i denne sammenhæng, at der for det modtagende selskab er tale om en begrænsning i anvendelsen
af underskuddene – ikke underskudsbortfald. Underskud i det modtagende selskab kan
fortsat anvendes af sambeskattede selskaber, der ikke deltog i den skattefri omstrukturering. For
det ophørende selskab er der tale om underskudsbortfald.
Solidarisk hæftelse i sambeskatning
Med L 173 er solidarisk hæftelse for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg og renter genindført.
Ændringen er begrundet med, at der efter ophævelsen af solidarisk hæftelse er indført regler
om skattefrie tilskud og skattefrihed for datterselskabs- og koncernselskabsudbytter, hvilket gør
det muligt skattefrit at flytte koncernens midler væk fra administrationsselskabet.
Ved udtræden af sambeskatningen hæfter det udtrædende selskab ikke længere solidarisk for skattekrav
vedrørende de øvrige selskaber – hverken krav opstået under sambeskatningsperioden eller
efter udtræden. Opstår der derimod et skattekrav mod det udtrædende (frasolgte) selskab, hæfter
samtlige de selskaber, der indgik i sambeskatningen det pågældende indkomstår, som kravet relaterer
sig til. Indtræder selskabet igen i sambeskatningen, hæfter selskabet solidarisk som om selskabet
hele tiden havde været omfattet af sambeskatningen.

Side 4
Revisorerklæringer i transfer pricing-sager
Det vedtagne lovforslag indeholder regler om virksomheders pligt til at indhente revisorerklæring
om virksomhedens transfer pricing dokumentation fra en uafhængig revisor.
Formålet er, at virksomhedernes dokumentation for, at armslængdeprincippet overholdes, kan
kræves påtegnet af en revisor, idet revisor herved erklærer sig, om der ved det udførte arbejde er
forhold, der giver anledning til at konkludere, at virksomhedens transfer pricing dokumentation ikke
giver et retvisende billede, ikke er udarbejdet i overensstemmelse med transfer pricingbekendtgørelsen
eller ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Revisors erklæring
skal være med begrænset sikkerhed og vil ikke være bindende for SKAT ved vurderingen af armslængdespørgsmålet.
Det er en betingelse for erklæringspålægget, at a) virksomheden har haft kontrollerede transaktioner
med fysiske eller juridiske personer i lande uden for EU og EØS, som Danmark ikke har indgået
en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, eller b) at virksomheden ifølge virksomhedens årsrapporter
har haft gennemsnitlig driftsmæssigt underskud i 4 på hinanden følgende indkomstår, hvoraf
det seneste er det indkomstår, for hvilket erklæringspålægget gives, målt som resultat af primær
drift før finansieringsomkostninger, ekstraordinære poster og skat.
Det er desuden en betingelse, at det for kontrollen af virksomhedens skattemæssige forhold er hensigtsmæssigt
og relevant for SKAT at indhente erklæringen. SKAT skal således have en begrundet
formodning om, at transfer pricing dokumentationen er utilstrækkelig, og der skal være rimeligt
klare indikationer for, at kravene til dokumentationen ikke er opfyldt. Er virksomhedens transfer
pricing dokumentation åbenbart ufyldestgørende, har SKAT ikke adgang til at give erklæringspålæg.
SKATs afgørelse om indhentelse af revisorerklæring kan som udgangspunkt ikke påklages til en anden
administrativ myndighed. Der findes ikke tilsvarende lovgivning i andre lande.
Fast bødestørrelse for manglende eller mangelfuld transfer pricing dokumentation
Bøden for manglende eller mangelfuld transfer pricing dokumentation er ifølge administrativ praksis
to gange de sparede omkostninger ved udarbejdelsen af transfer pricing dokumentationen med
tillæg af 10 % den forhøjede indkomst. Denne praksis er imidlertid endnu ikke stadfæstet af de danske
domstole.
De nye regler medfører i stedet en fast bødestørrelse for manglende eller mangelfuld transfer pricing
dokumentation på 250.000. kr. (grundbeløb) med et tillæg på 10 % af den forhøjede indkomst.
Grundbeløbet nedsættes til 125.000 kr., hvis der senere fremkommer en transfer pricing dokumentation
af den fornødne kvalitet, mens tillægget på de 10 % af den forhøjede indkomst fastholdes.
Bødeudmålingen finder også anvendelse, hvor der rettidigt er indsendt en dækkende transfer pricing
dokumentation, hvis virksomheden ikke efterfølgende på SKATs konkrete anfordring enten
supplerer dokumentationen eller fremsender databaseundersøgelse eller revisorerklæring. Der vil
blive beregnet en bøde for hvert indkomstår, hvor der ikke er indgivet fyldestgørende transfer pricing
dokumentation.

Side 5
Jakob Skaadstrup Andersen
Direkte +45 33 41 41 77
Mobil +45 24 28 68 02
jsa@gorrissenfederspiel.com
Lars Fogh
Direkte +45 33 41 41 70
Mobil +45 27 80 40 80
lfo@gorrissenfederspiel.com
Denne orientering er ikke og kan ikke erstatte juridisk rådgivning. Gorrissen Federspiel påtager sig intet ansvar for skader
eller tab, der direkte eller indirekte kan henføres til brugen af orienteringen.