SWISS GAAP FER 11 STEUERN Empfehlung zum Ausweis und der ...

SWISS GAAP FER
HANSPETER SANER
MONIKA BIERI
Die ersten Rechnungslegungsstandards der Fachempfehlung
für Rechnungslegung (FER 0 und 1), publiziert in den beiden
ersten Tätigkeitsjahren der Stiftung für Fachempfehlungen
zur Rechnungslegung 1986 und 1987, enthielten noch keine
griffigen Vorschriften betreffend Bilanzierung von Steuerpositionen,
geschweige denn von latenten Steuern. Sie widmeten
sich der «Zielsetzung, Themen und Verfahren» sowie
den «Bestandteilen der Jahresrechnung». Ebenso wenig behandelten
die nachfolgenden FER-Standards (FER 2 – 5) das
Thema der latenten Steuern, da diese nur wenig konkrete
Regelungen mit lediglich einigen Lehrbuchaussagen und
Erklärungen enthielten [1].
1. DER NEUE SWISS GAAP FER 11
1.1 Einleitung. Der überarbeitete Swiss GAAP FER 11, welcher
nicht zu den sogenannten Kern-FER gehört, unterscheidet
sich von seinen früheren Versionen, indem in formaler
Hinsicht die Empfehlungen in laufende Steuern, latente
Steuern und Offenlegung gegliedert sind. Einleitend wird
festgehalten, dass steuerliche Auswirkungen im Jahresabschluss
angemessen zu berücksichtigen sind. Was «angemessen»
ist, steht jedoch weder in der Empfehlung (Details vgl.
Abbildung 1) noch in den entsprechenden Erläuterungen.
1.2 Abgrenzung laufender Steuern von latenten Steuern.
Unter laufenden Steuern versteht man die Ertragssteuern auf
dem ordentlichen steuerbaren Gewinn gemäss nationalem
Steuerrecht. Daher fallen auch Steuern infolge Abweichungen
zwischen lokaler Handelsbilanz und Steuerbilanz unter die
laufenden Steuern. Sonstige öffentliche Abgaben und Gebüh-
Swiss GAAP FER 11 enthält Empfehlungen und Erläuterungen zum Ausweis und der
Offenlegung von laufenden und latenten Ertragssteuern. Im Vergleich zu den entsprechenden
Vorschriften gemäss den internationalen Rechnungslegungen (IAS 12 und
SFAS 109) sind diese Empfehlungen einfach gehalten und fallen knapp und verständlich
aus.
SWISS GAAP FER 11 STEUERN
Empfehlung zum Ausweis und der Offenlegung
von laufenden und latenten Ertragssteuern
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HANSPETER SANER,
BETRIEBSÖKONOM HWV,
DIPL. WIRTSCHAFTS-
PRÜFER, PARTNER,
TAX SERVICES, ERNST &
YOUNG AG, BERN
ren gehören jedoch nicht dazu. Der zum effektiven Steuersatz
berechnete laufende Ertragssteueraufwand ist in der
Jahresrechnung auszuweisen. Die Verpflichtungen aus den
laufenden Ertragssteuern sind unter den passiven Rechnungsabgrenzungen
oder den sonstigen kurzfristigen Verbindlichkeiten
zu bilanzieren.
Latente Steuern entstehen, weil für die Erstellung der Jahresrechnung
nach Swiss GAAP FER eine wirtschaftliche und
nicht eine steuerliche Betrachtungsweise zugrunde zu legen
ist. Dies führt zu Differenzen zwischen den nach Swiss GAAP
FER und den nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten
Werten von Bilanzpositionen. Man spricht in diesem
Zusammenhang auch von temporären Differenzen. Steuerliche
Auswirkungen einer Transaktion sollen in der Swiss-
GAAP-FER-Rechnung in derselben Periode berücksichtigt
werden wie die Transaktion selbst, auch wenn die Ertragssteuern
erst in einer späteren Geschäftsperiode tatsächlich
geschuldet sind.
1.3 Latente Steuern nach Swiss GAAP FER. Bei latenten
Steuern handelt es sich um vorübergehende, nicht zahlungswirksame
Steuern, die sich im Zeitablauf wieder aufheben.
Auf Differenzen, die sich im Zeitablauf nicht ausgleichen
(sogenannte permanente Differenzen), werden keine latenten
Steuern gebildet (vgl. Abbildung 2).
Temporäre Differenzen resultieren beispielsweise bei unterschiedlichen
Abschreibungsregelungen. Wenn ein Aktivum
steuerlich schneller abgeschrieben wird als nach Swiss
GAAP FER, liegt der Swiss-GAAP-FER-Wert über dem steuerlichen
Wert. Der Gewinn nach Swiss GAAP FER ist infolge
MONIKA BIERI,
MASTER OF SCIENCE IN
BUSINESS ADMINISTRATION,
ASSISTENTIN,
TAX SERVICES, ERNST &
YOUNG AG, BERN
DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2008 | 5

SWISS GAAP FER 11 STEUERN
Abbildung 1: SWISS GAAP FER 11
1 Aktuelle und zukünftige steuerliche Auswirkungen sind im
Jahresabschluss angemessen zu berücksichtigen. Dabei ist
zwischen der Ermittlung der laufenden sowie der Abgrenzung
von latenten Ertragssteuern zu unterscheiden.
Laufende Steuern
2 Die laufenden Ertragssteuern auf dem entsprechenden Periodenergebnis
sind in Übereinstimmung mit den jeweiligen
steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln.
3 Der laufende Ertragssteueraufwand ist in der Jahresrechnung
auszuweisen.
4 Verpflichtungen aus laufenden Ertragssteuern sind unter
den passiven Rechnungsabgrenzungen oder den sonstigen
kurzfristigen Verbindlichkeiten auszuweisen.
Latente Steuern
5 Durch die Anwendung von nach True & Fair View ermittelten
Werten entstehen im Vergleich zu den steuerlich
massgebenden Werten Bewertungsdifferenzen. Darauf sind
latente Ertragssteuern zu berücksichtigen.
6 Die jährliche Abgrenzung der latenten Ertragssteuern basiert
auf einer bilanzorientierten Sichtweise («Balance sheet
method») und berücksichtigt grundsätzlich alle zukünftigen
ertragssteuerlichen Auswirkungen («Comprehensive
method»).
7 Die jährlich abzugrenzenden latenten Ertragssteuern sind in
jeder Geschäftsperiode und für jedes Steuersubjekt getrennt
zu ermitteln. Aktive und passive latente Ertragssteuern dürfen
nur saldiert werden, soweit sie das gleiche Steuersubjekt
betreffen.
8 Die Berechnung der jährlich abzugrenzenden latenten Ertragssteuern
erfolgt aufgrund der massgebenden Steuersätze
(«Liability method»). Massgebend sind die tatsächlich
zu erwartenden oder – sofern diese nicht bekannt sind – die
im Zeitpunkt der Bilanzierung gültigen Steuersätze.
9 Der Ausweis passiver latenter Ertragssteuern hat unter den
Steuerrückstellungen, der Ausweis allfälliger aktiver latenter
Ertragssteuern unter den Finanzanlagen je gesondert
zu erfolgen.
10 Der latente Ertragssteueraufwand (-ertrag) resultiert aus der
periodischen Veränderung der abgegrenzten latenten Ertragssteuern
und ist in der Jahresrechnung auszuweisen.
Offenlegung
11 Im Anhang zur Jahresrechnung ist ein latenter Steueranspruch
für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge
offenzulegen.
Quelle: FER 2007
des kleineren Abschreibungsbetrages grösser als der steuerliche
Gewinn. Diese Differenz muss jedoch um die steuerlichen
Auswirkungen bereinigt werden. Es wird ein Steueraufwand
verbucht und somit eine latente Steuerverpflichtung
gebildet (Ausweis passiver latenter Steuern). Wenn
gegen Ende der Nutzungsdauer das Aktivum steuerlich bereits
auf Null abgeschrieben ist, gemäss Swiss GAAP FER
jedoch immer noch Abschreibungen vorgenommen werden,
wird die latente Steuerverpflichtung erfolgswirksam aufgelöst.
Wenn das Aktivum auf beiden Stufen auf Null abgeschrieben
ist, verschwindet auch die Differenz (daher der
Begriff «temporäre Differenz»).
5 | 2008 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
SWISS GAAP FER
Auf permanenten Differenzen, d. h. steuerlichen Einmaleffekten,
die sich im Zeitablauf nicht wieder ausgleichen,
sind keine latenten Steuern zu bilden. Unter permanente Differenzen
fallen beispielsweise nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
bzw. steuerfreie Erträge.
Die jährliche Abgrenzung der latenten Ertragssteuern
nach Swiss GAAP FER 11 basiert auf einer bilanzorientierten
Sicht (Balance sheet method) und ist mittels der Comprehensive-Liability-Methode
zu berechnen (vgl. Abbildung 3).
Passive latente Ertragssteuern sind unter den Rückstellungen,
aktive latente Ertragssteuern unter den Finanzanlagen
je gesondert auszuweisen. Der latente Steueraufwand
«Passive latente Ertragssteuern
sind unter den Rückstellungen, aktive
latente Ertragssteuern unter
den Finanzanlagen je gesondert
auszuweisen.»
resultiert aus der periodischen Veränderung und ist in der
Erfolgsrechnung ebenfalls separat auszuweisen.
Aktive latente Steuern auf zeitlich befristeten Differenzen
sowie auf steuerlichen Verlustvorträgen dürfen nur dann bilanziert
werden, wenn wahrscheinlich ist, dass sie in Zukunft
mit genügend steuerlichen Gewinnen verrechnet werden
können. Für Verluste bedeutet dies beispielsweise, dass eine
Verrechnung innerhalb von 7 Jahren wahrscheinlich sein
muss. Überdies ist eine Verrechnung von aktiven und passiven
latenten Steuern nur möglich, sofern sie das gleiche
Steuersubjekt betreffen.
Das Konzept von Swiss GAAP FER 11 erfordert, dass zeitlich
befristete Differenzen prinzipiell zur erfolgswirksamen Erfassung
von latenten Steuern führen. Als Ausnahme sind im
Rahmen der Neubewertung (z. B. des Anlagevermögens) latente
Steuern erfolgsneutral als Rückstellung zu behandeln
und im Anhang gesondert offenzulegen.
1.4 Anwendungsbeispiel. Wie erwähnt, besteht zwischen
den laufenden und latenten Steuern ein kompensatorischer
Effekt, der anhand des folgenden Beispiels aufgezeigt werden
kann:
Die Gesellschaft X AG, kauft per 1. Januar des Jahres y eine
Maschine im Wert von CHF 1 Mio. Steuerlich wird unter Anwendung
der degressiven Abschreibungsmethode (40%) abgeschrieben,
wobei im 6. Jahr der Restwert ausgebucht wird.
Nach Swiss GAAP FER wird linear über 5 Jahre abgeschrieben.
Die X AG erzielt einen jährlichen Gewinn, vor Abschreibung
der erworbenen Maschine und Steuern gemäss Swiss
GAAP FER, von CHF 2 Mio. Der Gewinnsteuersatz auf dem
Gewinn vor Steuern beträgt 25%. Die laufenden und latenten
Steueraufwendungen sowie die latenten Steueraktiven und
Steuerpassiven für die Jahre y bis y+5 sind in Abbildung 4
dargestellt.
Die Abbildung 4 zeigt den kompensatorischen Effekt der
laufenden und latenten Steuern auf, indem die Summe des
367

SWISS GAAP FER
Steueraufwandes nach Swiss GAAP FER immer gleich hoch
bleibt. Zur Verdeutlichung sind die Berechnungen der Jahre y,
y+1 und y+2 kurz wie folgt zu kommentieren:
é Im Jahr y wird ein steuerlich massgebender Erfolg (vor
Steuern) von TCHF 1600 (Gewinn nach Swiss GAAP FER von
TCHF 2000 abzüglich Abschreibungen nach Steuerrecht
von TCHF 400) ausgewiesen. Damit betragen die laufenden
Steuern TCHF 400 (25% von TCHF 1600). Zusätzlich ist aber
auf der zeitlichen Differenz von TCHF 200 ein latenter
Steueraufwand von TCHF 50 (25 % von TCHF 200) zu berücksichtigen.
é Im Folgejahr (y+1) beträgt der steuerlich massgebende
Gewinn TCHF 1760 (Gewinn nach Swiss GAAP FER
von TCHF 2000 abzüglich Abschreibungen nach Steuerrecht
von TCHF 240). Damit fallen laufende Steuern von TCHF 440
(25% von CHF 1760) an. Gleichzeitig erhöht sich die temporäre
Differenz entsprechend um TCHF 40 auf TCHF 240. Die darauf
lastenden latenten Steuern betragen folglich TCHF 60.
In der Erfolgrechnung ist demzufolge die Zunahme der latenten
Steuerverbindlichkeit um TCHF 10 als Aufwand zu
verbuchen. é Im Jahr y+2 beträgt der steuerlich massgebende
Gewinn TCHF 1856 (Gewinn nach Swiss GAAP FER von
TCHF 2000 abzüglich Abschreibungen nach Steuerrecht von
TCHF 144). Die laufenden Steuern sind deshalb mit TCHF 464
(25% von TCHF 1856) zu berücksichtigen. Die zeitliche Differenz
hat sich in diesem Jahr auf TCHF 184 reduziert. Die
darauf lastenden latenten Steuern nehmen folglich auf
TCHF 46 ab. In der Erfolgrechnung ist demzufolge die Abnahme
der latenten Steuerverbindlichkeit um TCHF 14 erfolgswirksam
zu erfassen.
1.5 Bestimmungen zur Offenlegung. Swiss GAAP FER 11
enthält nur gerade eine Empfehlung zur Offenlegung. Danach
ist im Anhang zur Jahresrechnung einzig ein latenter
Steueranspruch für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge
offen zulegen. Weitere Offenlegungsvorschriften
nennt dieser Standard im Vergleich zu seiner Vorgänger-
Bewertungsdifferenzen zwischen Swiss GAAP FER und Steuerbilanz
Permanente Differenzen Temporäre Differenzen
Keine latenten Steuern
variante aus dem Jahre 1996 nicht mehr. Der damalige Swiss
GAAP FER 11 verlangte zusätzlich, dass ein allfällig angewandter
einheitlicher Konzerndurchschnittssteuersatz im
Anhang offenzulegen ist und hypothetische latente Ertragsteuern
auf steuerlich nicht wirksamen Aufwertungen von
Anlagen auszuweisen sind.
2. VERGLEICH MIT IAS 12 UND SFAS 109
2.1 Einleitende Bemerkungen. Swiss GAAP FER 11 verfolgt
grundsätzlich dieselben Ziele wie IAS 12 und Statement of Financial
Accounting Standards (SFAS) 109. Viele Themen werden
jedoch nicht oder im Vergleich zu den Vorschriften gemäss den
internationalen Rechnungslegungen nur knapp behandelt.
So äussert sich Swiss GAAP FER 11 beispielsweise nicht zur
Berücksichtigung von latenten Steuern bei Unternehmensübernahmen
und verzichtet auf nähere Begriffsbestimmungen,
Begründungen, Konkretisierungen und Illustrationen
von einzelnen Bestimmungen. Die unterschiedliche
Abhandlung geht auch aus den Seitenzahlen der entsprechenden
Rechnungslegungsstandards hervor. Während
SFAS 109 den Steuerstandard auf über 260 Seiten abhandelt
und IAS 12 rund 70 Seiten umfasst, beschränkt sich Swiss
GAAP FER 11 gerade mal auf gut 3 Seiten.
2.2 Behandlung der Steuern nach IFRS. Die International
Financial Reporting Standards (IFRS) regeln die Steuern in
IAS 12 [2]. Wie Swiss GAAP FER 11 liegt auch IAS 12 das bilanzorientierte
Temporary-Differences-Konzept zugrunde. Entscheidend
ist, dass der externe Bilanzleser nach dem IFRS-
Konzept über die in der Zukunft zu erwartenden Steuerminderungen
und Steuerbelastungen aus Gegebenheiten des
laufenden Geschäftsjahres und der Vorjahre informiert wird.
Die Bewertung der latenten Steuern erfolgt mit dem Steuersatz,
der im Jahr der Umkehrung (Auflösung des latenten
Steuerguthabens oder der latenten Steuerverpflichtung) gilt.
In der Regel ist dies der aktuelle Steuersatz. Die Bewertung
Abbildung 2: BERÜCKSICHTIGUNG VON BEWERTUNGSDIFFERENZEN ZWISCHEN SWISS GAAP FER
UND STEUERBILANZ
368
Swiss-GAAP-FER-Wert
< steuerlicher Wert
Ausweis aktiver
latenter Steuern
Aktivposten (Assets),
Verlustvortrag
Swiss-GAAP-FER-Wert
> steuerlicher Wert
Ausweis passiver
latenter Steuern
Latente Steuern
Passivposten (Liabilities)
Swiss-GAAP-FER-Wert
> steuerlicher Wert
Ausweis aktiver
latenter Steuern
SWISS GAAP FER 11 STEUERN
Swiss-GAAP-FER-Wert
< steuerlicher Wert
Ausweis passiver
latenter Steuern
DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2008 | 5

SWISS GAAP FER 11 STEUERN
Abbildung 3: BILANZORIENTIERTE ALLES
UMFASSENDE VERBINDLICHKEITSMETHODE
Bilanzorientiert (Balance sheet method)
Basis für die Ermittlung der latenten Steuern sind die zeitlich
befristeten Differenzen (temporary differences) zwischen den
einzelnen Positionen der Steuerbilanz und der Bilanz nach
Swiss GAAP FER. Sie entstehen somit aus einer bilanzorientierten
Betrachtungsweise. Die Erfolgsrechnung wird nicht als
Grundlage für die Ermittlung latenter Steuern verwendet.
Alles umfassend (Comprehensive method)
Die jährliche Abgrenzung der latenten Ertragssteuern berücksichtigt
grundsätzlich alle zukünftigen ertragssteuerlichen
Auswirkungen.
Verbindlichkeitsmethode (Liability method)
Die Berechnung der jährlich abzugrenzenden latenten Ertragssteuern
erfolgt aufgrund der massgebenden Steuersätze. Massgebend
sind die tatsächlich zu erwartenden oder – sofern diese
nicht bekannt sind – die im Zeitpunkt der Bilanzierung gültigen
Steuersätze.
muss aber mit dem zukünftigen, angekündigten Steuersatz
erfolgen, sofern eine Steuersatzänderung faktisch bereits
5 | 2008 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
SWISS GAAP FER
beschlossen ist. Latente Steuern sind nicht abzuzinsen. An
jedem Bilanzstichtag ist die Werthaltigkeit latenter Steuerguthaben
zu überprüfen. Die Angabepflichten für latente
Steuern im Anhang eines IFRS-Abschlusses sind in IAS 12
ausführlich geregelt.
Im Unterschied dazu sind die Vorschriften zur Behandlung
der Steuern in Swiss GAAP FER 11 generell weniger
strikt. So schreibt Swiss GAAP FER 11 lediglich vor, dass
grundsätzlich der tatsächlich zu erwartende Steuersatz je
Steuersubjekt anzuwenden ist. Sofern dieser unbekannt ist,
sind die im Zeitpunkt gültigen Steuersätze zu verwenden.
Ebenso wenig enthält Swiss GAAP FER 11 ein explizites Verbot
betreffend die Diskontierung latenter Steuern. Ferner
muss nach Swiss GAAP FER 11 per Jahresabschluss auch nicht
explizit ein Werthaltigkeitstest latenter Steuerguthaben erfolgen.
2.3 Behandlung der Steuern nach US GAAP [3]. SFAS 109
«Accounting for Income Taxes» regelt die Bilanzierung latenter
Steuern nach US GAAP. Die Grundzüge und die Bewertung
von latenten Steuern sind vergleichbar mit IAS 12, jedoch
etwas ausführlicher und strikter ausgestaltet. Im folgenden
soll kurz auf einige wichtige Unterschiede zwischen IFRS und
US GAAP, respektive Swiss GAAP FER hingewiesen werden.
369

SWISS GAAP FER
é Latente Steuern aus Verlustvorträgen: Unterschiede ergeben
sich beispielsweise bei der Aktivierung von steuerlichen Verlustvorträgen.
Während bei IFRS eine noch nicht genutzte
Steuergutschrift in dem Umfang zu bilanzieren ist, in dem
es wahrscheinlich ist, dass zukünftiger zu versteuernder
Ertrag zur Verfügung stehen wird (other convincing evidence),
kennt US GAAP das «Cumulative Loss Position»-
Prinzip. Eine Aktivierung von Verlustvorträgen ist demzu-
«Bei Swiss GAAP FER 11 handelt
es sich um einen gelungenen, einfachen
und leicht verständlichen Standard.»
folge faktisch ausgeschlossen, wenn während einer Zeitspanne
von drei Jahren Verluste erzielt wurden. Für die
Beurteilung der Wahrscheinlichkeit zukünftiger Gewinnerzielung
können unter IFRS die Erläuterungen im Geschäftsbericht
u. a. ein Nachweis dafür geben, wie der Ermessensspielraum
genutzt wird. Im Vergleich zu den relativ strengen
Aktivierungsvorschriften für latente Steuern aus Verlustvorträgen
unter US GAAP, und der etwas grosszügigeren IFRS-
Regelung gibt Swiss GAAP FER 11 in dieser Hinsicht grössere
Spielräume. Swiss GAAP FER 11 schreibt lediglich vor, dass
steuerliche Verlustvorträge nur dann bilanziert werden,
wenn wahrscheinlich ist, dass sie in Zukunft durch genügend
steuerliche Gewinne realisiert werden können. Wie in Ziff. 1.5
erwähnt, verlangt Swiss GAAP FER 11 in diesem Zusammenhang
ausserdem, für noch nicht genutzte steuerliche Verlustvorträge
im Anhang zur Jahresrechnung einen latenten
Steueranspruch offenzulegen. é Bewertung nach US GAAP: Die
Bewertung latenter Steuern erfolgt nach dem aktuellen bzw.
dem bereits gesetzlich verankerten zukünftigen Steuer satz.
Gemäss US GAAP sind Steuersatzänderungen zu berücksichtigen,
sofern im Gesetzgebungsprozess keine weiteren Zu-
stimmungen mehr notwendig sind, d. h. wenn die Steuersatzänderungen
formell in Kraft gesetzt wurden. Im Gegensatz
zu US GAAP berücksichtigt IFRS Steuersatzänderungen,
sobald diese beschlossen sind auch wenn die formelle Inkraftsetzung
noch ausstehend ist. Dabei werden die Steuersätze
verwendet, die zum Bilanzstichtag gültig oder angekündigt
sind. Eine Diskontierung der latenten Steuern ist auch bei
langfristigen Abgrenzungen nicht vorgesehen. Die Werthaltigkeit
der latenten Steuern muss nach US GAAP jedoch nur
periodisch überprüft werden. é Ausweis latenter Steuern: Nach
IFRS besteht grundsätzlich ein Saldierungsverbot für aktive
und passive latente Steuern von verschiedenen Steuersubjekten.
Eine Saldierungspflicht ist aber beispielsweise gegeben,
wenn sich die latenten Steueransprüche und die latenten
Steuerschulden auf Ertragssteuern beziehen, die von derselben
Steuerbehörde erhoben werden. Nach US GAAP wird
beim Ausweis latenter Steuern im Gegensatz zu IFRS und
Swiss GAAP FER zwischen kurz- und langfristigen Positionen
unterschieden. Entsprechend ist eine Saldierung nur
entweder von kurzfristigen aktiven mit kurzfristigen passiven
latenten Steuern oder von langfristigen aktiven mit
langfristigen passiven latenten Steuern desselben Steuersubjektes
vorgesehen. Swiss GAAP FER äussert sich zum Thema
des Ausweises von latenten Steuern da hingehend, dass aktive
und passive Ertragssteuern nur saldiert werden können,
soweit sie das gleiche Steuersubjekt betreffen.
3. FAZIT
Zusammenfassend bestehen zwischen den Empfehlungen
von Swiss GAAP FER 11 und den Vorschriften gemäss IAS 12
sowie SFAS 109 zwar Unterschiede, materiell wurden jedoch
grundsätzlich die gleichen Weichen gestellt. Die grösste Differenz
liegt wohl in den beschränkten Offenlegungsvorschriften
von Swiss GAAP FER. Im weiteren handelt es sich
bei Swiss GAAP FER und somit auch bei Swiss GAAP FER 11
neben IFRS um einen «principle based standard» im Gegen-
Abbildung 4: KOMPENSATORISCHER EFFEKT ZWISCHEN LAUFENDEN UND LATENTEN STEUERN
Abschluss per 31. 12. (in TCHF) Jahr y Jahr y+1 Jahr y+2 Jahr y+3 Jahr y+4 Jahr y+5
Anschaffungskosten 1000
Steuerliche Abschreibung 400 240 144 86 52 78
Abschreibung nach Swiss GAAP FER 200 200 200 200 200 0
Steuerbilanzwert 600 360 216 130 78 0
Bilanzwert nach Swiss GAAP FER 800 600 400 200 0 0
Zeitliche Differenz 200 240 184 70 –78 0
latente Steueraktiven 0 0 0 0 19 0
latente Steuerpassiven 50 60 46 18 0 0
latenter Steueraufwand 50 10 0 0 0 19
latenter Steuerertrag 0 0 14 28 37 0
laufender Steueraufwand 400 440 464 478 487 481
Total Steueraufwand 450 450 450 450 450 500*
370
*Der Steueraufwand ist im Vergleich zu den Vorjahren um 50 höher, weil die Abschreibungen von 200 entfallen.
SWISS GAAP FER 11 STEUERN
DER SCHWEIZER TREUHÄNDER 2008 | 5

SWISS GAAP FER 11 STEUERN
satz zum «rules based standard» womit die sehr detaillierten
Standards von US GAAP gemeint sind. In bestimmten Bereichen
wurden bewusst Wahlmöglichkeiten gewährt, während
IAS 12 respektive SFAS 109 striktere Regeln vorschreiben.
Trotzdem handelt es sich unseres Erachtens bei Swiss
GAAP FER 11 um einen gelungenen, einfachen und leicht verständlichen
Standard. Vergleichsweise dazu bestehen IFRS
Anmerkungen: 1) Weber Rolf H., 1987. Bedeutung,
Möglichkeiten und Grenzen der Selbstregulierung.
Empfehlungen zur Rechnungslegung
und zur Revision, 75, S. 21 ff. 2) Vgl. dazu auch
Hayn S., Waldersee G.-G., 2003. IFRS/US GAAP/
HGB im Vergleich – Synoptische Darstellung für
den Einzel- und Konzernabschluss. Schäffer-Poeschel
Verlag, Stuttgart. S. 194 ff. 3) Vgl. dazu ebd.
Literatur: Ñ Cotting René, 2000. Rechnungslegung
von latenten Ertragsteuern im Konzernab-
La Swiss GAAP RPC 11 contient des recommandations
et des explications relatives
à la présentation et à la publication des
impôts courants et des impôts différés
sur les bénéfices. Comparées aux dispositions
des normes comptables internationales
consacrées au même thème
(IAS 12 et SFAS 109), celles de cette norme
sont concises et compréhensibles.
La Swiss GAAP RPC 11 remaniée ne fait
pas partie des RPC fondamentales; elle
se distingue des versions précédentes
par sa subdivision en impôts courants,
impôts différés et publication. Les impôts
courants concernent les impôts sur
le bénéfice imposable ordinaire selon le
droit fiscal national. C’est pourquoi des
impôts résultant d’écarts entre le bilan
commercial et le bilan fiscal figurent
sous la rubrique des impôts courants.
Les autres taxes et redevances publiques
n’en font pas partie. La charge courante
relative aux impôts sur les bénéfices,
calculée selon le taux effectif d’impôt,
doit être indiquée dans les comptes
annuels. Les engagements liés aux impôts
courants sur les bénéfices seront portés
au bilan soit dans les comptes de régularisation
passif, soit dans les autres dettes
à court terme.
Les impôts différés proviennent du fait
que l’établissement des états financiers
selon les Swiss GAAP RPC se base sur une
5 | 2008 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER
schluss nach einem True-and-fair-View, Schriftenreihe
der Treuhand-Kammer, Band 168. Ñ Hinze
Christian, Von FER zu IAS/IFRS – Nach dem Aus
von Swiss GAAP FER für kotierte Unternehmen,
ST 2003/4, S. 253 ff. Ñ IAS 12. Ñ Kuhn S., Röthlisberger
R., Niggli S., Management der effektiven
Konzernsteuerbelastung, ST 2003/8, S. 636 ff.
Ñ Meyer Conrad, Rechnungslegung für kleine
und mittelgrosse Organisationen – Neues Konzept
für Swiss GAAP FER, ST 2007/1–2, S. 56 ff. Ñ Hayn
RÉSUMÉ
Swiss GAAP RPC 11 – Impôts
approche économique et non une approche
fiscale. Des différences peuvent
donc découler du respect des principes
comptables selon les Swiss GAAP RPC
plutôt que des principes fiscaux pour
l’évaluation des postes du bilan. On parle
dans ce cas également de différences temporaires.
Les répercussions fiscales d’une
transaction doivent être prises en compte
dans les comptes établis selon les Swiss
GAAP RPC dans la même période que
celle de la transaction, même si les impôts
sur le bénéfice ne sont effectivement dus
qu’au cours d’un exercice futur.
Les impôts différés représentent des
impôts transitoires, sans effet sur la trésorerie,
qui se compensent avec le temps.
Pour des différences qui ne se compensent
pas avec le temps (différences permanentes),
les impôts différés ne sont
pas pris en compte. La délimitation annuelle
des impôts différés se base sur une
approche orientée bilan (Balance sheet
method) et englobe tout impact fiscal
futur (Comprehensive method). Les impôts
différés passifs sur les bénéfices doivent
être indiqués séparément dans les
provisions pour impôts et les impôts différés
actifs doivent figurer séparément
sous les immobilisations financières. La
charge d’impôts différés sur les bénéfices
découle de la variation périodique
et doit apparaître séparément dans le
SWISS GAAP FER
und US GAAP aus komplizierten, ziemlich umfangreichen
Regelungen, die teilweise schwierig zu verstehen sind. Dies
ist mitunter sicher auch ein Grund, warum ein KMU eher
Swiss GAAP FER und nicht IFRS oder US GAAP anwendet.
Ob an dieser Tatsache der neue IFRS für KMU etwas ändern
wird, bleibt abzuwarten. n
S., Waldersee G.-G., 2003, IFRS/US GAAP/HGB
im Vergleich – Synoptische Darstellung für den
Einzel- und Konzernabschluss. Schäffer-Poeschel
Verlag, Stuttgart. Ñ SFAS 109. Ñ Swiss GAAP
FER 11. Ñ Weber Rolf. H., 1987, Bedeutung, Möglichkeiten
und Grenzen der Selbstregulierung,
Empfehlungen zur Rechnungslegung und zur
Revision.
compte de résultat. Les impôts différés
actifs liés à des différences temporaires,
ainsi qu’à des pertes fiscales reportées
ne peuvent être portés au bilan que lorsqu’il
est probable qu’ils pourront être
réalisés dans le futur par l’existence de
bénéfices imposables suffisants. La compensation
d’impôts différés actifs et passifs
n’est possible que dans la mesure où
ils concernent la même entité fiscale.
La Swiss GAAP RPC ne contient qu’une
disposition relative à la publication; une
prétention fiscale différée pour perte fiscale
reportée et non encore utilisée doit
être publiée dans l’annexe aux comptes
annuels.
La Swiss GAAP RPC 11 poursuit en
principe les mêmes buts que les normes
IAS 12 et SFAS 109. De nombreux thèmes
n’y sont toutefois pas traités ou ne
le sont que sommairement, comparé aux
normes comptables internationales. La
différence de traitement se traduit également
dans le nombre de pages des normes
comptables concernées. Alors que
la SFAS 109 traite le thème des impôts en
260 pages et l’IAS en 70 pages, la Swiss
GAAP RPC 11 se contente de trois pages.
Malgré cela, les auteurs sont de l’avis que
la Swiss GAAP RPC 11 est une norme
réussie, simple et compréhensible.
HS/MB/AFB
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