Stellungnahme - Mediteam Laboratorien GmbH & Co.

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Stellungnahme
zu den umsatzsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Risiken
zur Änderung des § 28 Abs. 3 des Bundesmantelvertrages-
Ärzte/Ersatzkassen analog zum § 25 Abs. 3 des
Bundesmantelvertrages-Ärzte
(Beschluss-Nr. 907 zum 1. Oktober 2008)
unter Beachtung des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 2009
(Referentenentwurf Bearbeitungsstand: 28.04.2008)
27.06.2008, Seite 1 von 56

Präambel
Zusammenfassung der Ergebnisse
27.06.2008, Seite 2 von 56

I. Umsatzsteuerliche Risiken für Laborgemeinschaften
Die Umsatzsteuerbefreiung ärztlicher Laborgemeinschaften als Gemeinschaftseinrichtung
von Ärzten im Sinne einer Hilfsgesellschaft gilt insbesondere unter den Voraussetzungen,
dass
a) die Laborgemeinschaften gegenüber ihren Mitgliedern Leistungen erbringt, die diese
unmittelbar zur Ausführung ihrer ärztlichen Heilbehandlungsleistungen im Bereich
der Humanmedizin einsetzen und
b) die Laborgemeinschaften von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des
Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern.
Die zweite Voraussetzung unter b) gilt auf europäischer Ebene bereits seit längerem und
soll durch das Jahressteuergesetz 2009 ab dem 01.01.2009 auch (lt. Gesetzesbegründung
entsprechend der zwingenden EU-rechtlichen Vorgabe) in den Wortlaut des deutschen
Umsatzsteuergesetzes aufgenommen werden.
Die Änderung von § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) führt vor diesem
Hintergrund zu umsatzsteuerlichen Risiken, die je nach Auslegung zur Umsatzsteuerpflicht
der Leistungen der Laborgemeinschaften führen könnten.
Wird durch die Änderung von § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) die
Laborgemeinschaft (unzulässigerweise) zu einem eigenen Leistungserbringer, könnte unter
analoger Anwendung der BGH-Rechtsprechung zu den Leistungsbeziehungen zwischen
einem Patienten und einem vom behandelnden Arzt beauftragten Laborarzt eine direkte
Leistungsbeziehung zwischen dem Patienten und der Laborgemeinschaft im
umsatzsteuerlichen Sinne angenommen werden. Die Laborgemeinschaft würde dann ihre
Leistungen nicht mehr gegenüber ihren Mitgliedern erbringen, sondern gegenüber dem
Patienten und die Leistungen unter ihrer eigenen Betriebsstättennummer mit der
zuständigen KV abrechnen.
Hierdurch würde die Voraussetzung unter a) nicht mehr erfüllt und die Laborgemeinschaft
könnte ihren Status als umsatzsteuerliche Hilfsgesellschaft verlieren. Selbst wenn man in
einer zweiten Variante unterstellt, die Laborgemeinschaft würde nicht selbst
Leistungserbringer, sondern die Leistungen nur im Sinne eines beauftragten Dritten für die
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Entgegennahme der Honorarabrechnung die Leistungen im Auftrag der Ärzte als
"Abrechnungseinheit" mit den KVen abrechnen, ist das Risiko zwar deutlich geringer, aber
dennoch noch nicht ganz von der Hand zu weisen.
Ergänzend ist derzeit ungeklärt, ob gegebenenfalls zudem die (neue) Voraussetzung unter b)
nicht mehr erfüllt wird. Zum einen fordern die Laborgemeinschaften die
Kostenerstattungen nicht mehr von ihren Mitgliedern. Zum anderen ist ungeklärt, in
welchem Umfang durch den geänderten § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) die
Laborleistungen abgerechnet werden und sich die Honorare ggf. nicht auf eine reine
Kostenerstattung beschränken werden. Jedenfalls würden die Laborgemeinschaften aus
betriebswirtschaftlicher Sicht den Anreiz zur kosteneffizienten Erbringung der Leistungen
verlieren, wenn dies nicht mehr mit wirtschaftlichen Vorteilen verbunden wäre.
Erfüllen die Laborgemeinschaften die notwendigen Voraussetzungen für die Annahme einer
umsatzsteuerbefreiten Hilfsgesellschaft nicht mehr, könnten sie ihre Leistungen nur nach
den sonstigen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes zur Umsatzsteuerbefreiung der
Leistungen im Gesundheitssektor umsatzsteuerfrei erbringen.
Nach dem bisherigen Verständnis würde diese voraussetzen, dass die Leistungen von einem
Laborarzt oder Klinischen Chemiker erbracht werden. Diese Voraussetzung dürfte eine
Vielzahl der Laborgemeinschaften nicht erfüllen. In der geplanten Fassung durch das
Jahressteuergesetz 2009 könnten die Leistungen nur noch dann umsatzsteuerfrei erbracht
werden, wenn die Laborgemeinschaft selbst als Zentrum für ärztliche
Heilbehandlungsleistungen und Diagnostik oder Befunderhebung an der vertragsärztlichen
Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen würde oder für die Laborgemeinschaft die
Regelungen nach § 115 SGB V gelten würden. Da durch die Änderung in § 25 Abs. 3 BMV-Ä
(analog § 28 Abs. 3 EKV) nicht zugleich eine Änderung von § 95 SGB V oder § 115 SGB V
verbunden ist, ist es u. E. zumindest unwahrscheinlich, dass Laborgemeinschaften die
Voraussetzungen einer der anderen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes zur
Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen im Gesundheitssektor erfüllen.
Die Leistungen der Laborgemeinschaften wären dann umsatzsteuerpflichtig.
27.06.2008, Seite 4 von 56

II. Gewerbesteuerliche Risiken für Laborgemeinschaften
Die Gewerbesteuerpflicht ist gekennzeichnet durch die Absicht, Gewinne zu erzielen. Diese
Absicht ist den Laborgemeinschaften in der Regel fremd. Die Laborgemeinschaften
erbringen ihre Leistungen nach der Satzung gegenüber ihren Mitgliedern in der Regel gegen
Erstattung der anteiligen Kosten, die auf die von ihnen angeforderten medizinischen
Analysen/Laboruntersuchungen entfallen. Auf Ebene der Laborgemeinschaft besteht damit
nicht die Absicht, Gewinne zu erzielen. Die Absicht, Gewinne zu erzielen, liegt vielmehr auf
der Ebene der einzelnen Praxen der Mitglieder. Die Gewerbesteuerproblematik ist damit
für die Laborgemeinschaften bisher unbeachtlich.
Durch die Änderung in § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) kann sich dies je nach
Umfang der konkreten Umsetzung zur Höhe der Abrechnung der medizinischen
Analysen/Laboruntersuchungen ändern. Werden die Laborgemeinschaften selbst
Leistungserbringer und entwickeln die Absicht, Gewinne zu erzielen, werden sie steuerlich
so genannte Mitunternehmerschaften. Da sich die Tätigkeit der Mitglieder in der Regel
darauf beschränkt, die entsprechenden medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen
anzufordern (also Aufträge für die Laborgemeinschaft zu beschaffen), werden sie selbst im
Rahmen der Laborgemeinschaft nicht ärztlich und damit im steuerlichen Sinne nicht
freiberuflich tätig. Die ärztliche Tätigkeit (Befundung) erfolgt weiterhin in den Praxen der
einzelnen Mitglieder. Dies kann zur Gewerblichkeit der Laborgemeinschaften führen.
Entsprechend der Handlungsempfehlung auf Seite 53 ist im Rahmen von
Gemeinschaftspraxen dringend anzuraten, dass zukünftig nicht mehr die
Gemeinschaftspraxen, sondern die einzelnen Gesellschafter Mitglied der Laborgemeinschaft
werden. Andernfalls besteht die Gefahr, dass die Gemeinschaftspraxen sich durch die
Beteilung an den Einkünften aus einer gewerblichen Laborgemeinschaft „infizieren“ und die
Gemeinschaftspraxen selbst auch gewerblich werden.
Laborgemeinschaften, die als Verein unterhalten werden, werden ebenfalls mit einem in
dem Verein erwirtschafteten Gewinn gewerbe- und körperschaftsteuerpflichtig.
27.06.2008, Seite 5 von 56

III. Ergänzende Zusammenfassung zu Sonderpunkt 5.5.3.:
Umsatzsteuerliche Risiken für Laborgesellschaften z. B. eine Labor-GmbH
und Klinische Chemiker durch das Jahressteuergesetz 2009 1
Das Umsatzsteuerrecht kennt (auf EU-Ebene und auf Ebene des nationalen deutschen
Umsatzsteuergesetzes) für den Gesundheitssektor zwei wesentliche Kategorien von
Umsatzsteuerbefreiungen.
Kategorie 1:
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung eines
ärztlichen oder arztähnlichen Berufes durchgeführt werden.
Kategorie 2:
Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlungsleistungen sowie damit eng
verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechtes (Krankenhäuser,
Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik) durchgeführt bzw.
bewirkt werden. Ebenfalls befreit sind diese Leistungen von ähnlichen (privatrechtlichen)
Einrichtungen, wenn die Leistungen unter Bedingungen durchgeführt bzw. bewirkt werden,
welche mit den Bedingungen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechtes in sozialer
Hinsicht vergleichbar sind.
Eine Leistung kann dabei nur entweder in die Kategorie 1 oder in die Kategorie 2 fallen. Die
Grenze ist dabei nicht gleichbedeutend mit der Trennung in ambulante und stationäre
Versorgung. Nach der europäischen Rechtsauffassung bestimmt sich die Frage der
Abgrenzung, d. h. ob eine Leistung in die Kategorie 1 oder die Kategorie 2 fällt, nach dem
Ort der Leistungserbringung.
"Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin", d. h. Leistungen der Kategorie 1,
werden im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient
erbracht, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder
1 Die nachfolgende detaillierte Stellungnahme basiert auf dem Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2009,
Stand: 28.04.2009. Nach Fertigstellung der Stellungnahme wurde der Regierungsentwurf zum
Jahressteuergesetz 2009, Stand: 18.06.2008 veröffentlicht. Die Neufassung betrifft insbesondere die
Gesetzesbegründung (auch für den Bereich Laborärzte und Klinische Chemiker) und eine Ergänzung um
Rehabilitationseinrichtungen nach 21 SGB IX. Die Problematik in Bezug auf Auswirkungen durch den Wortlaut
des Jahressteuergesetz 2009 auf Laborgemeinschaften und Laborgesellschaften der Laborärzte und Klinische
Chemiker wird hierdurch nicht behoben.
27.06.2008, Seite 6 von 56

an einem anderen Ort. Alle an einem anderen Ort erbrachten Leistungen, die nicht im
Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient erbracht
werden ("Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungsleistungen"), fallen
dagegen in die Kategorie 2.
Entsprechend hat der EuGH die medizinischen Analysen/Laborleistungen grundsätzlich der
Kategorie 2 zugeordnet, weil diese gerade nicht im Rahmen eines persönlichen
Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient erbracht werden. Aus Sicht des EuGH
sind Labore „ähnliche Einrichtungen“ im Sinne der Kategorie 2.
Nach der nationalen deutschen Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofes gilt dies nicht, weil
das deutsche Umsatzsteuerrecht den europäischen Vorgaben im Ansatz zum Teil nicht folgt.
Anders als nach dem europäischen Recht sind Klinische Chemiker im deutschen
Umsatzsteuergesetz ausdrücklich der Kategorie 1 zugeordnet und unterliegen damit nicht
der Forderung, dass die Bedingungen, unter denen die Leistungen erbracht werden, in
sozialer Hinsicht mit den Bedingungen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechtes
vergleichbar sein müssen.
Durch das Jahressteuergesetz 2009 sollen (nach der Gesetzesbegründung) die deutschen
Vorschriften an die europäischen Vorgaben angepasst werden. Entsprechend werden die
Klinischen Chemiker aus dem Gesetzestext herausgenommen und sollen nunmehr (wie lt.
Gesetzesbegründung auch Laborärzte) unter die Kategorie 2 fallen. Zugleich sollen die
Voraussetzungen neu gefasst werden, die als Bedingung für die Vergleichbarkeit der
Einrichtungen des öffentlichen Rechtes mit den Einrichtungen des Privatrechtes gelten
sollen.
Demnach wären bezogen auf die Leistungen der Laborärzte, Klinischen Chemiker und
sonstiger Labore diese umsatzsteuerfrei, wenn sie von
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung,
die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder
für die die Regelungen nach § 115 SGB V gelten,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die
Zulassung, der Vertrag oder die Regelungen nach dem Sozialgesetzbuch jeweils beziehen.
27.06.2008, Seite 7 von 56

Aufgrund des derzeitigen Entwurfes des Jahressteuergesetzes 2009 besteht ein
umsatzsteuerliches Risiko, dass trotz des Willen des Gesetzgebers auf eine Einbeziehung
der Labore der Laborärzte, Klinischen Chemiker und ggf. MTAs in die Kategorie 2 eine
Vielzahl der Labore nach dem Wortlaut des Gesetzes die Voraussetzungen für eine
Anerkennung der Umsatzsteuerbefreiung nicht mehr erfüllen. Entsprechend dem Wortlaut
des Gesetzesentwurfs müsste das Labor (ggf. der dort tätige Gesellschafter (?), offene
Frage) nach § 95 SGB V an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmen. Insbesondere für
die Leistungen der Labore der Klinischen Chemiker und der MTAs steht die Erfüllung dieser
Voraussetzung u. E. in Zweifel.
Vor diesem Hintergrund besteht das Risiko, dass bei der späteren Auslegung des reinen
Wortlautes des Gesetzes durch die Finanzbehörden und die Rechtsprechung die Leistungen
als umsatzsteuerpflichtig eingestuft werden. In dem Gesetzeswortlaut fehlt u. E. insoweit
eine Einbeziehung der sonstigen Leistungen auf Grundlage der Gesamtverträge nach § 82 ff.
SGB V, hier § 7 BMV-Ä, um der in der Gesetzesbegründung niedergelegten Intention
ausreichend Rechnung zu tragen.
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Stellungnahme
27.06.2008, Seite 9 von 56

Inhaltsverzeichnis
1. Einleitung...................................................................................................................12
2. Arztrechtliche Grundlagen.....................................................................................13
2.1. § 25 BMV-Ä Erbringung und Abrechnung von Laborleistungen................13
2.2. Änderungen § 25 BMV-Ä (Beschluss-Nr. 907 zum 1. Oktober 2008) .......15
3. Sachverhaltsdarstellung / Gestaltungsvarianten.................................................18
3.1. Die Laborgemeinschaft als Leistungserbringer – Variante I ......................18
3.2. Die Laborgemeinschaft als „Abrechnungseinheit“ – Variante II...............19
3.3. Die Laborgemeinschaft mit einer Betriebsführungsgesellschaft –
Variante III und IV .............................................................................................19
3.4. Die Laborgemeinschaft mit einer Laborgesellschaft – Variante V und
VI ..........................................................................................................................20
4. Schaubilder................................................................................................................21
4.1. § 25 Abs. 3 BMV-Ä alte Fassung......................................................................21
4.2. § 25 Abs. 3 BMV-Ä neue Fassung....................................................................22
5. Umsatzsteuerliche Würdigung..............................................................................23
5.1. Umsatzsteuerliche Grundlagen.......................................................................23
5.1.1. Artikel 132 der Richtlinie 2006/112/EK des Rates über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006
(MwStSystRL) ...........................................................................................23
5.1.2. § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG 2005, Stand: 20.12.2007)...............24
5.1.3. Systematik der Steuerbefreiung ärztlicher Leistungen.....................26
5.1.4. Umsatzsteuergesetz in der Fassung des Entwurfs eines
Jahressteuergesetzes 2009 (Stand des Entwurfs: 28.04.2008)
(UStG E-JStG 2009) .................................................................................26
5.1.5. Die Laborgemeinschaft als umsatzsteuerlicher Unternehmer ........29
5.1.6. medizinische Analysen/Laboruntersuchung als ärztliche
Heilbehandlungsleistungen .....................................................................29
5.2. Beurteilung Variante I.......................................................................................30
5.2.1. Laborgemeinschaft als vorgelagerte Hilfsgesellschaft (§ 4 Nr. 14
Abs. 1 S. 2 UStG 2005 bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG
2009) ...........................................................................................................30
5.2.2. Laborgemeinschaft als Erbringer ärztlicher
Heilbehandlungsleistungen (§ 4 Nr. 14 Abs. 1 S. 1 UStG 2005
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG 2009) ....................................32
27.06.2008, Seite 10 von 56

5.2.3. Laborgemeinschaft als Zentrum für Diagnostik oder
Befunderhebung (§ 4 Nr. 14 Buchst. b) S. 2 bb) UStG E-JStG
2009) ...........................................................................................................35
5.2.4. Ergebnis der umsatzsteuerlichen Würdigung zu Variante I.............35
5.3. Beurteilung Variante II .....................................................................................36
5.4. Beurteilung Variante III und IV (Einschaltung einer „reinen“
Betriebsführungsgesellschaft)..........................................................................38
5.5. Beurteilung Variante V und VI (Einschaltung einer Laborgesellschaft,
d. h. Labor-GmbH) ............................................................................................38
5.5.1. Umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen...........................................38
5.5.2. Beurteilung der Laborgemeinschaft......................................................39
5.5.3. Beurteilung der Leistungen der Laborgesellschaft (Labor-
GmbH) an die Laborgemeinschaft ........................................................42
5.6. Zusammenfassung .............................................................................................47
6. Gewerbesteuerliche Würdigung ...........................................................................49
6.1. Gewerbesteuerliche Grundlagen ....................................................................49
6.1.1. Relevante steuerrechtliche Vorschriften..............................................49
6.1.2. Die Laborgemeinschaft GbR als unbeachtliche Hilfsgesellschaft
(Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft) ...........................50
6.1.3. Voraussetzungen für freiberuflich tätige
Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften)...........................50
6.1.4. Die Laborgemeinschaft als Verein.........................................................51
6.2. Beurteilung Variante I.......................................................................................52
6.2.1. Die Laborgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht als GbR........53
6.2.2. Die Laborgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht als Verein....54
6.3. Beurteilung Variante II .....................................................................................54
6.4. Beurteilung Variante III, IV, V und VI ............................................................55
6.5. Zusammenfassung .............................................................................................55
27.06.2008, Seite 11 von 56

1. Einleitung
§ 25 Abs. 3 des Bundesmantelvertrages-Ärzte (nachfolgend BMV-Ä) analog § 28 Abs. 3 des
Bundesmantelvertrages-Ärzte/Ersatzkassen (nachfolgend EKV) wurden durch die schriftliche
Beschlussfassung B 907 vom 1. Oktober 2008 (anstelle der 231. Sitzung der
Arbeitsgemeinschaft Ärzte/Ersatzkassen) geändert. Zugleich sieht der Referentenentwurf
eines Jahressteuergesetzes 2009 die Änderung der deutschen umsatzsteuerlichen
Befreiungsvorschriften für den Bereich ärztlicher Leistungen und Krankenhausleistungen
sowie der Leistungen anderer medizinischer Einrichtungen vor.
Die nachfolgende Stellungnahme setzt sich mit den möglichen umsatzsteuerlichen und
gewerbesteuerlichen Risiken aus der Änderung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä analog § 28 Abs. 3
EKV unter Maßgabe des geltenden Rechtes und der möglichen Rechtsänderungen
auseinander.
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2. Arztrechtliche Grundlagen
2.1. § 25 BMV-Ä Erbringung und Abrechnung von Laborleistungen
§ 25 des BMV-Ä analog § 28 des EKV in der bis zum 01. Oktober 2008 geltenden Fassung
lautet:
(1) Ziel der laboratoriumsmedizinischen Untersuchung ist die Erhebung eines
ärztlichen Befundes. Die Befunderhebung ist in vier Teile gegliedert:
1. Ärztliche Untersuchungsentscheidung,
2. Präanalytik,
3. Laboratoriumsmedizinische Analyse unter Bedingungen der
Qualitätssicherung,
4. ärztliche Beurteilung der Ergebnisse.
(2) Für die Erbringung von laboratoriumsmedizinischen Untersuchungen gilt § 15 mit
folgender Maßgabe:
1. Bei Untersuchungen des Kapitels 32.2 und bei entsprechenden
laboratoriumsmedizinischen Leistungen des Kapitels 1.7 des BMÄ ist der Teil
3 der Befunderhebung einschließlich ggf. verbliebener Anteile von Teil 2
beziehbar. Überweisungen zur Erbringung der Untersuchungen des Kapitels
32.2 und entsprechender laboratoriumsmedizinischer Leistungen des Kapitels
1.7 des BMÄ sind zulässig.
2. Bei Untersuchungen des Kapitels 32.3 und entsprechenden
laboratoriumsmedizinischen Leistungen des Kapitels 1.7 des BMÄ kann der
Teil 3 der Befunderhebung nicht bezogen werden, sondern muss entweder
nach den Regeln der persönlichen Leistungserbringung selbst erbracht oder
an einen anderen zur Erbringung dieser Untersuchung qualifizierten und zur
Abrechnung berechtigten Vertragsarzt überwiesen werden.
(3) Der Teil 3 der Befunderhebung kann nach Maßgabe von Abs. 2 aus
Laborgemeinschaften bezogen werden, deren Mitglied der Arzt ist. Der
den Teil 3 der Befunderhebung beziehende Vertragsarzt rechnet die
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Analysekosten gemäß dem Anhang zum Kapitel 32.2 BMÄ gegenüber
der Kassenärztlichen Vereinigung ab.
Laborgemeinschaften sind Gemeinschaftseinrichtungen von
Vertragsärzten, welche dem Zweck dienen, laboratoriumsmedizinische
Analysen des Kapitels 32.2 regelmäßig in derselben gemeinschaftlich
genutzten Betriebsstätte zu erbringen.
(4) Der Vertragsarzt, der den Teil 3 der Befunderhebung bezieht, ist ebenso wie der
Vertragsarzt, der Laborleistungen persönlich erbringt, für die Qualität der
erbrachten Leistungen verantwortlich, indem er sich insbesondere zu vergewissern
hat, dass die "Richtlinien der Bundesärztekammer zur Qualitätssicherung in
medizinischen Laboratorien" von dem Erbringer der Analysen eingehalten worden
sind.
(5) Für die Abrechnung überwiesener kurativ-ambulanter Auftragsleistungen des
Kapitels 32 BMÄ gelten folgende ergänzende Bestimmungen:
Die vom Vertragsarzt eingereichte Abrechnung überwiesener kurativ-ambulanter
Auftragsleistungen des Kapitels 32 muss die Abrechnungsnummer der
überweisenden Praxis (Veranlasser) und ggf. die Kennziffer des Kapitels 32
enthalten. Die Kennziffer teilt der Veranlasser zusammen mit dem
Überweisungsauftrag mit. Im Falle der Weiterüberweisung eines Auftrags hat die
abrechnende Arztpraxis die Abrechnungsnummer derjenigen überweisenden
Praxis anzugeben, die den ersten Überweisungsauftrag erteilt hat (Erstveranlasser).
Die Kassenärztliche Vereinigung meldet der Kassenärztlichen Bundesvereinigung
die kurativ-ambulanten Fälle mit überwiesenen Auftragsleistungen des Kapitels 32,
die von Vertragsärzten außerhalb ihres Zuständigkeitsbereichs veranlasst und von
Vertragsärzten ihres Zuständigkeitsbereichs durchgeführt worden sind.
Die Kassenärztliche Bundesvereinigung übermittelt die Daten veranlasserbezogen
an die für die überweisende Arztpraxis zuständige Kassenärztliche Vereinigung.
(6) Die Arztpraxis, die auf Überweisung kurativ-ambulante Auftragsleistungen des
Kapitels 32 BMÄ durchführt, teilt der überweisenden Arztpraxis zum Zeitpunkt
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der abgeschlossenen Untersuchung die Gebührennummern dieser Leistungen und
die Höhe der Kosten in Euro getrennt nach Leistungen der Anhänge zu den
Kapiteln 32.2 und 32.3 BMÄ mit.
Im Falle der Weiterüberweisung eines Auftrages oder eines Teilauftrages hat jede
weiterüberweisende Arztpraxis dem vorhergehenden Überweiser die Angaben
nach Satz 1 sowohl über die selbst erbrachten Leistungen als auch über die
Leistungen mitzuteilen, die ihr von der Praxis gemeldet wurden, an die sie
weiterüberwiesen hatte.
2.2. Änderungen § 25 BMV-Ä (Beschluss-Nr. 907 zum 1. Oktober
2008)
In der 91. Sitzung der Partner des Bundesmantelvertrages sowie in der 231. Sitzung der
Arbeitsgemeinschaft Ärzte/Ersatzkassen (schriftliche Beschlussfassung) am 4. März 2008
erfolgten Beschlüsse zu Änderungen des § 25 Abs. 3 des Bundesmantelvertrages-Ärzte
sowie § 28 Abs. 3 des Bundesmantelvertrages Ärzte/Ersatzkassen.
„Die Arbeitsgemeinschaft beschließt:
Gültig ab 1. Oktober 2008
B 907 § 28 Abs. 3 des Bundesmantelvertrages-Ärzte/Ersatzkassen analog § 25 Abs. 3 des
Bundesmantelvertrages-Ärzte wird wie folgt geändert:
1. Unterabsatz 1 S. 2 wird wie folgt neu gefasst:
„Der den Teil 3 der Befunderhebung beziehende Vertragsarzt rechnet die Analysekosten
gemäß dem Anhang zum Kapitel 32.2 durch seine Laborgemeinschaft gegenüber der
Kassenärztlichen Vereinigung an deren Sitz ab.“
2. Folgende Sätze werden dem Unterabsatz 1 angefügt:
„Der Arzt, der die Befunderhebung anweist, ist durch Angabe der Arztnummer und der
(Neben-)Betriebsstättennummer der veranlassenden Arztpraxis kenntlich zu machen. Die
Abrechnung erfolgt auf der Basis der bei der Abrechnung nachzuweisenden Kosten der
Laborgemeinschaft, höchstens jedoch nach den Kostensätzen des Anhangs zum Kapitel
32.2.“
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3. Die beiden folgenden Unterabsätze werden dem Unterabsatz 1 angefügt:
„Die Kassenärztliche Vereinigung meldet der Kassenärztlichen Bundesvereinigung die
kurativ-ambulanten Fälle mit angewiesenen Befunderhebungen des Anhangs zum Kapitel
32.2, die von Vertragsärzten außerhalb ihres Zuständigkeitsbereichs angewiesen und von
der Laborgemeinschaft mit Sitz in ihrem Zuständigkeitsbereich abgerechnet worden sind.
Die Kassenärztliche Bundesvereinigung übermittelt die Daten anweiserbezogen an die für
den anweisenden Arzt zuständige Kassenärztliche Vereinigung.“
Diese Änderungen treten am 1. Oktober 2008 in Kraft.
Vorbehalt:
Die Unterschriftsverfahren zu den Beschlussfassungen wurden eingeleitet. Die
Bekanntmachung erfolgt somit unter dem Vorbehalt der endgültigen Unterzeichnung durch
alle Vertragspartner.“
(Quelle: Dtsch. Arztebl. 2008; 105(17): A-912)
Damit ergibt sich folgende Fassung für § 25 Abs. BMV-Ä (analog § 28 EKV)
(3) Der Teil 3 der Befunderhebung kann nach Maßgabe von Abs. 2 aus
Laborgemeinschaften bezogen werden, deren Mitglied der Arzt ist. Der
den Teil 3 der Befunderhebung beziehende Vertragsarzt rechnet die
Analysekosten gemäß dem Anhang zum Kapitel 32.2 durch seine
Laborgemeinschaft gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung an
deren Sitz ab. Der Arzt, der die Befunderhebung anweist, ist durch
Angabe der Arztnummer und der (Neben-)Betriebsstättennummer der
veranlassenden Arztpraxis kenntlich zu machen. Die Abrechnung
erfolgt auf der Basis der bei der Abrechnung nachzuweisenden Kosten
der Laborgemeinschaft, höchstens jedoch nach den Kostensätzen des
Anhangs zum Kapitel 32.2.
Die Kassenärztliche Vereinigung meldet der Kassenärztlichen
Bundesvereinigung die kurativ-ambulanten Fälle mit angewiesenen
Befunderhebungen des Anhangs zum Kapitel 32.2, die von
Vertragsärzten außerhalb ihres Zuständigkeitsbereichs angewiesen und
27.06.2008, Seite 16 von 56

von der Laborgemeinschaft mit Sitz in ihrem Zuständigkeitsbereich
abgerechnet worden sind.
Die Kassenärztliche Bundesvereinigung übermittelt die Daten
anweiserbezogen an die für den anweisenden Arzt zuständige
Kassenärztliche Vereinigung.
Laborgemeinschaften sind Gemeinschaftseinrichtungen von
Vertragsärzten, welche dem Zweck dienen, laboratoriumsmedizinische
Analysen des Kapitels 32.2 regelmäßig in derselben gemeinschaftlich
genutzten Betriebsstätte zu erbringen.
27.06.2008, Seite 17 von 56

3. Sachverhaltsdarstellung / Gestaltungsvarianten
In der Praxis gibt es nicht "DIE" Laborgemeinschaft. Die Strukturen sind zum Teil sehr
unterschiedlich.
Nach der (zunächst vorläufigen) Einschätzung von Herrn Peter Peikert, Sozietät Dr.
Rehborn, Dortmund und unserer (ebenfalls zunächst vorläufigen) Einschätzung sind folgende
Varianten für die weitere Beurteilung in Betracht zu ziehen.
3.1. Die Laborgemeinschaft als Leistungserbringer – Variante I
Die "klassische" Laborgemeinschaft als Zusammenschluss von Ärzten in der Rechtsform der
Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eines Vereins erbringt mit eigenen medizinischen
Einrichtungen, eigenem medizinisch-technischen Personal in eigens dafür angemieteten
Räumen für die Praxen ihrer Mitglieder Laboruntersuchungen. Die Ergebnisse der
Laboruntersuchungen werden unmittelbar für die von den Praxen erbrachten
(umsatzsteuerfreien) ärztlichen Heilbehandlungsleistungen eingesetzt.
Der Vertragsarzt erstattet hier seiner Laborgemeinschaft, gemessen an den von ihm
angeforderten Parametern, die tatsächlichen anteiligen Kosten.
Durch die Änderung des Bundesmantelvertrages und die in der Praxis erfolgende Vergabe
einer Betriebsstättennummer für die Laborgemeinschaft wird die Laborgemeinschaft
(unzulässigerweise) zum Leistungserbringer. Sie rechnet ab: Ihr gegenüber ergeht der
Honorarbescheid und auch die Zahlung durch die jeweiligen Kassenärztlichen
Vereinigungen.
Am Mitgliedsstatus des Arztes innerhalb der Laborgemeinschaft wird sich dadurch nichts
ändern.
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3.2. Die Laborgemeinschaft als „Abrechnungseinheit“ – Variante II
In der Variante II ist die "klassische" Laborgemeinschaft nur beauftragte Dritte für die
Abgabe der abzurechnenden Leistungen. Ebenso ist sie beauftragte Dritte für die
Entgegennahme der Honorarabrechnung und leitet das Ergebnis an den Vertragsarzt weiter.
Nach unserem Verständnis wird die Laborgemeinschaft damit sozusagen
„Abrechnungseinheit“ für die weiterhin dem Vertragsarzt zustehenden Vergütungen. Das
entgegen genommene Honorar für die Laborgemeinschaft ist dann als „durchlaufender
Posten“ zu betrachten, der mit der Einlageverpflichtung des Arztes zur Erstattung des
jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten der Laborgemeinschaft verrechnet wird.
Diese Variante II ist in der Praxis nicht diejenige, die von den Kassenärztlichen
Vereinigungen präferiert wird. Dort geht die Auslegung dahin, dass die Laborgemeinschaft
einen eigenen Status erhält.
3.3. Die Laborgemeinschaft mit einer Betriebsführungsgesellschaft
– Variante III und IV
Eine Vielzahl der Laborgemeinschaften arbeiten mit einer Betriebsführungsgesellschaft
zusammen und ist daher nicht „klassisch“ ausgerichtet. Die Betriebsführungsgesellschaft
beschäftigt das Personal, hat die Räume angemietet, kauft die Reagenzien ein, bezahlt den
Fahrdienst etc. An der Betriebsführungsgesellschaft sind die Mitglieder der
Laborgemeinschaft in aller Regel nicht beteiligt. Der Vertragsarzt entrichtet monatlich auf
Basis der EBM-Kostensätze für seine angeforderten Profile eine entsprechende
Vorausszahlung an die Laborgemeinschaft. Die Laborgemeinschaft selbst wiederum erhält
Abrechnungen der Betriebsführungsgesellschaft über deren Leistungen, die häufig unter den
der EBM-Kostensätze liegen. Ein daraus entstehender Überschuss wird dem Arzt
zurückerstattet.
Unter Betriebsführungsgesellschaften werden im Rahmen dieser Stellungnahme "reine"
Betriebsführungsgesellschaften verstanden, deren Leistung nicht in der Erbringung
medizinischer Analysen besteht, sondern in der Zurverfügungstellung von Einrichtungen,
27.06.2008, Seite 19 von 56

Personal und Räumen. Die medizinischen Analysen werden von der Laborgemeinschaft
erbracht.
Für die Beurteilung denkbar ist hiernach die Laborgemeinschaft als Leistungserbringer mit
einer Betriebsführungsgesellschaft (Variante III) und die Laborgemeinschaft als
„Abrechnungseinheit“ mit einer Betriebsführungsgesellschaft (Variante IV)
3.4. Die Laborgemeinschaft mit einer Laborgesellschaft – Variante
V und VI
Neben der Zusammenarbeit einer Laborgemeinschaft mit einer "reinen"
Betriebsführungsgesellschaft sind zumindest aus steuerlicher Sicht die Varianten zu
beurteilen, in welcher die Erbringung der medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen der
Betriebsführungsgesellschaft zuzurechnen ist. Aus steuerlicher Sicht erbringt dann die
Betriebsführungsgesellschaft, im nachfolgenden Laborgesellschaft, z. B. eine Labor-GmbH
ebenfalls medizinische Analysen/Laboruntersuchungen an die Laborgemeinschaft. (Zum
besseren Verständnis wird im Folgenden von der Labor-GmbH gesprochen).
Für die Beurteilung denkbar ist hiernach die Laborgemeinschaften als Leistungserbringer mit
einer vorgeschalteten Labor-GmbH (Variante V) und die Laborgemeinschaften als
„Abrechnungseinheit“ mit einer vorgeschalteten Labor-GmbH (Variante VI).
27.06.2008, Seite 20 von 56

4. Schaubilder
4.1. § 25 Abs. 3 BMV-Ä alte Fassung
Patient
Behandlungsvertrag
Anforderung
labormedizinischer
Analysen
KV
Arzt
Abrechnung
Laborgemeinschaft
- Personal
- Räume
- Einrichtungen
Anteilige Kostenbeteiligung an
den Kosten des Labors
Vergütung
Ggf. Betriebsführungsgesellschaft
oder Labor-GmbH
- Personal
- Räume
- Einrichtungen
27.06.2008, Seite 21 von 56

4.2. § 25 Abs. 3 BMV-Ä neue Fassung
Patient
Behandlungsvertrag
(??)
Behandlungsvertrag
Anforderung
labormedizinischer
Analysen
KV
Arzt
Laborgemeinschaft
- Personal
- Räume
- Einrichtungen
Vergütung
Ggf. Betriebsführungsgesellschaft
oder Labor-GmbH
- Personal
- Räume
- Einrichtungen
Abrechnung
27.06.2008, Seite 22 von 56

5. Umsatzsteuerliche Würdigung
5.1. Umsatzsteuerliche Grundlagen
5.1.1. Artikel 132 der Richtlinie 2006/112/EK des Rates über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28.11.2006
(MwStSystRL)
.…..
.…..
.…..
(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:
b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng
verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder
unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in
sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für
ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß
anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise
bewirkt werden;
c) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der
Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe durchgeführt werden;
f) Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von
Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist
oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für
unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen,
soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die
genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen
Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer
Wettbewerbsverzerrung führt;
27.06.2008, Seite 23 von 56

5.1.2. § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG 2005, Stand: 20.12.2007)
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
……..
……..
14. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker,
Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen
heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker.
Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften,
deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind,
gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur
Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden.
Die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit
Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer 16
Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Sätze 1 und 2 gelten
nicht
a) für die Umsätze aus der Tätigkeit als Tierarzt und für die Umsätze von
Gemeinschaften, deren Mitglieder Tierärzte sind,
b) für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus
Unterpositionen 9021 21 und 9021 2900 des Zolltarifs) und
kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs),
soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder
wiederhergestellt hat;
16. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen
Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung,
Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime,
Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger
Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn
a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
betrieben werden oder
27.06.2008, Seite 24 von 56

.…..
b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1
oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt oder bei
von Hebammen oder Entbindungspflegern geleiteten Einrichtungen zur
Geburtshilfe im vorangegangenen Kalenderjahr die Kosten der stationären
Aufnahme (Sozialpflege) in mindestens 40 Prozent der jährlichen Pflegetage
von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz
oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind oder
c) bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher
Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen
unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im
vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der
Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen
zugute gekommen sind oder
d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen
Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 61 Abs. 1 des
Zwölften Buches Sozialgesetzbuch oder den in § 53 Nr. 2 der
Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind oder
e) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger
Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die
Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen
Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sind;
27.06.2008, Seite 25 von 56

5.1.3. Systematik der Steuerbefreiung ärztlicher Leistungen
Leistungen im Bereich
der Humanmedizin
Qualifikation des
Leistungserbringers
(nicht des Unternehmers)
Art der Leistung
(Therapeutisches Ziel)
(Quelle: Michels/Ketteler-Eising, Leistungen im Gesundheitswesen – Eine umsatzsteuerliche
Standortbestimmung, DB 2006, 2597)
5.1.4. Umsatzsteuergesetz in der Fassung des Entwurfs eines
Jahressteuergesetzes 2009 (Stand des Entwurfs: 28.04.2008)
(UStG E-JStG 2009)
Jahressteuergesetz 2009
Artikel 6
Änderung des Umsatzsteuergesetzes
Das Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005
(BGBl. I S. 386), zuletzt geändert durch Artikel 8 des Gesetzes vom 20. Dezember 2007
(BGBl. I S. 3150), wird wie folgt geändert:
1. § 4 wird wie folgt geändert:
.…..
Medizinische Betreuung
von Menschen
Ja
Erbringer der Leistung
ist ein Arzt
Ja
Leistung dient der
Vorbeugung, Diagnose,
Behandlung oder Heilung
von Krankheiten und
anderen Gesundheitsstörungen
Ja
Nach § 4 Nr. 14 UStG
umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen
Nein
Ja
Nein
Leistungserbringer übt einen
arztähnlichen Beruf aus
Leistung dient dem Schutz
und der Aufrechterhaltung
der Gesundheit
Ja
Keine Anwendung
des § 4 Nr. 14 UStG
27.06.2008, Seite 26 von 56
Nein
Nein
Nein

) Nummer 14 wird wie folgt gefasst:
„14. a) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung
der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder
einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht
für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus
Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und
kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs),
soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder
wiederhergestellt hat;
b) Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der
Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und
Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen
des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen
sind auch steuerfrei, wenn sie von
aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V,
bb) Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung,
die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder
für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten,
cc) Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach §§ 111, 111a SGB V
bestehen,
dd) Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a SGB V gelten,
oder
ee) Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich
die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach SGB V jeweils bezieht;
27.06.2008, Seite 27 von 56

c) Leistungen nach den Buchstaben a und b, die von Einrichtungen nach § 140b Abs.
1 SGB V erbracht werden, mit denen Verträge zur integrierten Versorgung nach
§ 140a SGB V bestehen;
d) sonstige Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder
Angehörige der in Buchstabe a bezeichneten Berufe oder
Einrichtungen im Sinne des Buchstaben b sind, gegenüber ihren
Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der
Ausübung der Tätigkeiten nach Buchstabe a oder b verwendet werden
und die Gemeinschaft von ihren Mitgliedern lediglich die genaue
Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten
fordert;“.
c) Nummer 16 wird wie folgt gefasst:
„16. die mit dem Betrieb der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime,
Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und
der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen
eng verbundenen Umsätze, wenn
a) diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
betrieben werden oder
b) weggefallen
c) weggefallen
d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen
Kalenderjahr mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 61 Abs. 1 SGB
XII oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute
gekommen sind oder
e) bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger
Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die
Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen
27.06.2008, Seite 28 von 56

Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum
überwiegenden Teil getragen worden sind;“.
Die Gesetzesbegründung ist in entsprechenden Auszügen als Anlage beigefügt.
5.1.5. Die Laborgemeinschaft als umsatzsteuerlicher
Unternehmer
Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG ist gewerblich oder beruflich jede nachhaltige
Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt
oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Nach diesen Grundsätzen ist die Laborgemeinschaft in der Regel unabhängig von der
Rechtsform gegenüber den Praxen eigenständiger umsatzsteuerlicher Unternehmer. Dies
gilt auch für den Fall, dass die Laborgemeinschaft lediglich die Erstattung der tatsächlich
entstandenen anteiligen Kosten verlangt, da auch die Kostenerstattung als Einnahme zu
werten ist und eine Gewinnerzielungsabsicht für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht
notwendig ist.
5.1.6. medizinische Analysen/Laboruntersuchung als ärztliche
Heilbehandlungsleistungen
Bei medizinischen Analysen und Laboruntersuchungen kann es sich nach Ansicht des EuGH
in seinem Urteil vom 08.06.2006 (C 106/05 „L.u.P. GmbH“, Bochum) und des BFH in
seinem Urteil vom 15.03.2007 (V R 55/03) um „ärztliche Heilbehandlungen“ im Sinne von
Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL (§ 4 Nr. 16 UStG 2005) bzw. um „Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin“ im Sinne von Art. 132 Buchst. c) MwStSystRL (§ 4 Nr. 14
UStG 2005) handeln.
Hierzu EuGH, Rz. 30/31:
27.06.2008, Seite 29 von 56

Rdnr. 30
Medizinische Analysen, die, wie im vorliegenden Fall, von praktischen Ärzten im Rahmen
ihrer Heilbehandlungen angeordnet werden, können zur Aufrechterhaltung der
menschlichen Gesundheit beitragen, da sie ebenso wie jede vorbeugend erbrachte ärztliche
Leistung darauf abzielen, die Beobachtung und die Untersuchung der Patienten zu
ermöglichen, noch bevor es erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu
behandeln oder zu heilen.
Rdnr. 31
Daher ist, wie L. u. P. in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat und das vorlegende
Gericht und die Kommission es für möglich gehalten haben, davon auszugehen, dass in
Anbetracht des mit den genannten Steuerbefreiungsregelungen verfolgten Zweckes, die
Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, medizinische Analysen wie die im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die der vorbeugenden Beobachtung und
Untersuchung der Patienten dienen, "ärztliche Heilbehandlungen" … oder
"Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" … sein können.
5.2. Beurteilung Variante I
5.2.1. Laborgemeinschaft als vorgelagerte Hilfsgesellschaft (§ 4 Nr.
14 Abs. 1 S. 2 UStG 2005 bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG
2009)
§ 4 Nr. 14 S. 2 UStG 2005 befreit die Leistungen von Laborgemeinschaften, deren Mitglieder
Ärzte sind, gegenüber ihren Mitgliedern von der Umsatzsteuer, soweit diese Leistungen
unmittelbar zur Ausführung der nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG umsatzsteuerfreien
Heilbehandlungsleistungen der Mitglieder verwendet werden.
Die Umsatzsteuerbefreiung ärztlicher Heilbehandlungsleistungen gilt grundsätzlich
unabhängig davon, um welche konkreten heilberuflichen Leistungen es sich handelt, für wen
sie erbracht wird und wer sie erbringt. Unerheblich ist auch, auch welchem Wege die
Leistungen abgerechnet werden. Die Frage, ob die Ärzte, die die Laboruntersuchung
angeordnet haben, selbst abrechnen oder ob die Leistungen von der Laborgemeinschaft
27.06.2008, Seite 30 von 56

selbst direkt abgerechnet werden, dürfte u. E. auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr.
14 S. 2 UStG 2005 gleichfalls keine Auswirkung haben.
Es stellt sich aber vielmehr die Frage, ob die Leistungen der Laborgemeinschaft noch
gegenüber ihren Mitgliedern oder nicht vielmehr direkt nach der Neufassung des § 25
Abs. 3 BMV-Ä gegenüber dem Patienten erbracht werden. Problematisch wird zudem die
Änderung des § 4 Nr. 14 UStG durch das Jahressteuergesetz 2009. § 4 Nr. 14 S. 2 UStG
2005 wird gestrichen und durch § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009 ersetzt. § 4 Nr. 14
Buchst. d) UStG E-JStG 2009 führt dann in Anlehnung an Art. 132 Buchst. f) MwStSystRL
nur noch zu einer Steuerbefreiung, wenn die Laborgemeinschaft von ihren Mitgliedern
lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert.
Wird die Laborgemeinschaft selbst Leistungserbringer und rechnet gegenüber den
kassenärztlichen Vereinigungen ab, kann die Befreiung von der Umsatzsteuer vor diesem
Hintergrund infrage gestellt sein.
Zum einen steht infrage, ob die Laborgemeinschaft ihre Leistungen – wie vom Gesetz
gefordert - noch gegenüber ihren Mitgliedern erbringt und abrechnet oder gegebenenfalls
jetzt als eigener Leistungserbringer die Leistungen gegenüber dem Patienten, für den das
Mitglied als Beauftragter Dritter die Laboruntersuchung angeordnet hat, erbringt und daher
die Laborgemeinschaft nicht mit den Mitgliedern abrechnet, sondern mit den
Kassenärztlichen Vereinigungen.
Zum anderen steht unter dem Blickwinkel des § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009
infrage, ob die Laborgemeinschaft von den kassenärztlichen Vereinigungen eine über die
entstandenen Kosten hinausgehende Vergütung erhält, also mit den Laboruntersuchungen
auch ein Gewinn erzielt werden kann. Nach der Neufassung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog)
§ 28 Abs. 3 EKV) erfolgt die Abrechnung auf Basis der bei der Abrechnung nachzuweisen
Kosten der Laborgemeinschaft, höchstens jedoch nach den Kostensätzen des Anhangs zum
Kapitel 32.2.. Dies bedeutet daraufhin, dass auch nur die tatsächlich entstandenen Kosten
der Laborgemeinschaft erstattet werden, weil nur diese nachgewiesen werden können.
Werden aber höhere Vergütungen als eine reine Kostenerstattung gezahlt – weil ansonsten
die Laborgemeinschaft bereits ihren betriebswirtschaftlichen Sinn verliert – kann die
Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009 nicht greifen, selbst
wenn die Leistungen noch als gegenüber den Mitgliedern als erbracht gelten, weil dann die
27.06.2008, Seite 31 von 56

Voraussetzungen der reinen Kostenerstattung nach § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009
nicht mehr erfüllt sind.
Kommt vor diesem Hintergrund § 4 Nr. 14 UStG 2005 bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-
JStG 2009 nicht zur Anwendung, wäre zu prüfen, ob ggf. eine andere Befreiungsvorschrift
des § 4 Nr. 14 UStG E-JStG 2009 zur Anwendung kommen kann, da medizinische
Analysen/Laboruntersuchungen selbst als ärztliche Heilbehandlungsleistung bzw.
Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin zu qualifizieren sind.
5.2.2. Laborgemeinschaft als Erbringer ärztlicher
Heilbehandlungsleistungen (§ 4 Nr. 14 Abs. 1 S. 1 UStG 2005
bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG 2009)
Zu untersuchen ist, ob Laborgemeinschaften neben § 4 Nr. 14 S. 2 UStG 2005 als
selbstständiger Leistungserbringer die anderen Umsatzsteuerbefreiungen des § 4 Nr. 14
bzw. 16 UStG 2005 bzw. § 4 Nr. 14 UStG E-JStG 2009 in Anspruch nehmen können.
Hierzu bedarf es vorab einiger ergänzender Erläuterungen:
Vor dem Hintergrund der umsatzsteuerlichen Beurteilung von Laborleistungen (EuGH,
Urteil vom 08.06.2006, C 106/05 „L.u.P. GmbH“, Bochum und BFH Urteil vom 15.03.2007,
V R 55/03) besteht eine Divergenz zwischen dem EuGH und dem BFH in Bezug auf die
Einordnung von Laborärzten und damit u. E. auch der Laborgemeinschaften.
Einigkeit bestand hinsichtlich der Einschätzung, dass es sich bei medizinischen
Analysen/Laboruntersuchungen um ärztliche Heilbehandlungsleistungen bzw.
Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin handeln kann.
Der EuGH grenzt die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin der Ärzte,
Zahnärzte und ähnlicher Berufe nach Art. 132 Buchst. c) MwStSystRL von den
Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen der Krankenhäuser und
anderer ärztlicher Einrichtungen, die nach Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL erbracht
werden, nach dem Ort ab, an dem die Leistungen erbracht werden. Nach Art. 132 Buchst.
c) MwStSystRL sollen Leistungen steuerfrei sein, die außerhalb von Krankenhäusern (oder
27.06.2008, Seite 32 von 56

ähnlichen Einrichtungen) im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen
Arzt und Patient erbracht werden, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der
Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort; für alle anderen ärztlichen Leistungen
soll Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL eingreifen. (vgl. auch Michels/Ketteler-Eising, UR 2006,
619)
Diese der MwStSystRL zugrunde liegende Systematik lässt sich aber nach Auffassung des
BFH (in Bezug auf das UStG 1980/1991/1993, dies dürfte aber für das UStG 2005 analog
gelten) nicht im Wege der Auslegung in das nationale deutsche Umsatzsteuerrecht
übertragen, soweit es diesem Ansatz des europäischen Rechts schon dem Grunde nach
nicht folgt: In § 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 finden sich sowohl Ärzte als auch klinische
Chemiker, deren Leistungen nicht in der Arztpraxis oder der Wohnung des Patienten
erbracht werden, als auch solche, bei denen dies der Fall ist. Durch das UStG 1980 wurde
die Befreiung nach § 4 Nr. 14 UStG UStG 1980/1991/1993 auf die Klinischen Chemiker
ausgedehnt, um eine Wettbewerbbenachteiligung dieser Unternehmer gegenüber den
Laborärzten zu verhindern (BTDrucks 8/28 27, S. 14). Das deutsche UStG knüpft damit
hinsichtlich der Steuerbefreiung (auch der Laborärzte) in erster Linie an den Beruf an und
nicht an den Ort der Leistung. Die von § 4 Nr. 14 UStG 1980/1991/1993 erfassten Umsätze
können nicht gegen den Gesetzeswortlaut im Wege der Auslegung in den
Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 "umdefiniert" werden.
Es bleibt vielmehr dabei, dass sich die Steuerpflichtigen auf das für sie günstigere nationale
Recht --wie hier § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993-- berufen können, solange dieses
nicht entsprechend den Vorgaben der MwStSystRL angepasst wird.
An dieser Stelle bestehen zwei Probleme:
Zum einen wäre nach der aktuellen Rechtslage des UStG 2005 zu prüfen, ob die
Laborgemeinschaft über Personal verfügt, welches eine ausreichende Qualifikation besitzt,
um selbst Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin durchführen zu können,
solange dies nicht unter Aufsicht der Ärzte erfolgt. Notwendig wäre insoweit die
Beschäftigung eines Laborarztes durch die Laborgemeinschaft. Ansonsten, wenn zum
Beispiel nur medizinisch-technisches Personal eingestellt ist, welches selbst nicht die
Qualifikation als Arzt oder arztähnlichen Beruf erfüllt, wäre zu prüfen, ob die
Rechtsprechung insoweit angewandt werden kann. Da sich aber in der Regel die Qualität
der erbrachten Untersuchungen medizinischer Analysen/Laboruntersuchungen nicht
dadurch ändert, dass nicht jede Laboruntersuchung durch einen Laborarzt durchgeführt
27.06.2008, Seite 33 von 56

wird, sondern durch angestelltes medizinisch-technisches Personal im Massenverfahren,
würde u. E. die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG 2005 in Betracht
kommen.
Das größere Problem ergibt sich aber aus dem UStG E-JStG 2009. Wie der BFH ausgeführt
hat, kann sich der Steuerpflichtige auf das günstigere nationale deutsche Umsatzsteuerrecht
berufen, solange dieses nicht entsprechend den Vorgaben der MwStSystRL angepasst wird.
Diese Anpassung soll mit dem Jahressteuergesetz 2009 umgesetzt werden. So heißt es in
der Gesetzesbegründung: „Die bisherige Steuerbefreiung im § 4 Nr. 14 UStG soll - unter
Übernahme der Terminologie des Artikels 132 Abs. 1 Buchstabe c MwStSystRL - in dem
neuen § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG fortgeführt werden. Der Kreis der ausdrücklich
aufgeführten ärztlichen und arztähnlichen Berufe bleibt grundsätzlich unverändert;
ausgeklammert aus der Befreiungsvorschrift des Buchstaben a wird aber ausdrücklich die
Tätigkeit als klinischer Chemiker. Da dessen Leistungen nicht auf einem persönlichen
Vertrauensverhältnis zwischen Patienten und behandelnder Person beruhen, werden diese
von dem neuen Buchstaben b Doppelbuchstabe cc mit erfasst.“ (Anmerkung: Die Richtigkeit
der Aussage, dass klinische Chemiker unter die Gruppe der Einrichtungen fallen, mit denen
Versorgungsverträge nach §§ 111, 111a SGB V bestehen, möchten wir bezweifeln, dies
ändert aber nichts an der Gesetzesänderung. Auf die Darstellung verfassungsrechtlicher und
europarechtlicher Bedenken der Gesetzesänderung und der richtigen Umsetzung der
MwStSystRL möchten wir an dieser Stellen nicht eingehen. Ergänzend siehe aber noch 5.5.3)
Dieser Änderung und Anpassung an die MwStSystRL folgend kann wahrscheinlich die
Argumentation des BFH bei entsprechender Umsetzung zum 01.01.2009 nicht mehr
herangezogen werden. § 4 Nr. 14 S. 1 UStG 2005, dann § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG
2009 könnte nicht mehr für die Leistungen von Klinischen Chemikern und damit auch
Laborgemeinschaften und Laborärzten herangezogen werden, weil die Erbringung dieser
Leistungen nicht im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und
Patient erbracht werden, sondern als eine andere Art der ärztlichen Leistungen.
Da § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG 2009 demnach unter Umständen nicht zur
Anwendung kommt, ist im Weiteren zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer der Fälle des
§ 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG E-JStG 2009. In Betracht kommt dabei u. E. höchstens die
Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. b) S. 2 bb) UStG E-JStG 2009
27.06.2008, Seite 34 von 56

5.2.3. Laborgemeinschaft als Zentrum für Diagnostik oder
Befunderhebung (§ 4 Nr. 14 Buchst. b) S. 2 bb) UStG E-JStG
2009)
Von den Fällen des § 4 Nr. 14 Buchst. b) S. 2 UStG E-JStG 2009 kommt u. E. nur § 4 Nr. 14
Buchst. b) S. 2 bb) UStG E-JStG 2009 in Betracht.
Es steht aber sehr infrage, ob eine Laborgemeinschaft, die wegen einer Änderung des § 25
Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) als Leistungserbringer gilt, zugleich in Anlehnung an
§ 4 Nr. 14 Buchst. b) S. 2 bb) UStG E-JStG 2009 auch als ein Zentrum „für ärztliche
Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen
Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V“ gilt.
Mangels Änderung in § 95 SGB V und § 115 SGB V, besteht u. E. nach dem Wortlaut des
Entwurfes des Jahressteuergesetzes 2009 nur eine sehr geringe Chance, das die Leistungen
der Laborgemeinschaften unter die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b) S. 2
bb) UStG E-JStG 2009 zu fassen sind.
5.2.4. Ergebnis der umsatzsteuerlichen Würdigung zu Variante I
Zusammenfassend lässt sich als Ergebnis festhalten, dass umsatzsteuerliche Risiken
dahingehend bestehen, dass die Laborgemeinschaft als Leistungserbringer den Status einer
Hilfsgesellschaft für die ärztliche Tätigkeit der Mitglieder verliert, selbst aber keine
umsatzsteuerfreien ärztlichen Heilbehandlungsleistungen erbringt, weil
1. die Laborgemeinschaft unter Umständen nicht mehr gegenüber ihren Mitgliedern
sondern den Patienten tätig wird,
2. die Laborgemeinschaft unter Umständen von ihren Mitgliedern nicht mehr nur
lediglich die genaue Erstattung des Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert,
3. dem Personal der Laborgemeinschaft in der Regel die umsatzsteuerliche
Anforderung an Qualifikation des Leistungserbringers als Arzt oder Angehörige
eines arztähnlichen Berufes nicht erfüllt und
27.06.2008, Seite 35 von 56

4. die Laborgemeinschaft zwar als Leistungserbringer gilt, allerdings nicht nach § 95
SGB V an der vertragsärztlichen Versorgung teilnimmt und für die
Laborgemeinschaft auch nicht die Regelungen nach § 115 SGB V gelten.
5.3. Beurteilung Variante II
Wird die Laborgemeinschaft nicht Leistungserbringer sondern ausschließlich
"Abrechnungseinheit" als Beauftragter Dritter für die Entgegennahme der Honorare, dürfte
sich an der bisherigen umsatzsteuerlichen Beurteilung nichts ändern. Dies gilt auch für § 4
Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009, soweit die Laborgemeinschaft gegenüber dem Arzt
weiterhin nur die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten
verlangen kann und darüber hinausgehende Beträge an die Mitglieder zurück zu erstatten
hat.
Dies setzt voraus, dass die Leistungen der Laborgemeinschaften noch als gegenüber ihren
Mitgliedern erbracht gelten und nicht als gegenüber dem Patienten (siehe 5.2.1,), da § 4
Nr. 14 S. 2 UStG bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009 nur die Leistungen
gegenüber den Mitgliedern von der Umsatzsteuer befreit und nicht Leistungen gegenüber
Dritten. Gelten die Leistungen der Laborgemeinschaft als gegenüber den Patienten erbracht,
ergeben sich die gleichen Ergebnisse wie bei der Laborgemeinschaft als Leistungserbringer
(siehe 5.2.2 und 5.2.3).
An dieser Stelle ist ergänzend zu untersuchen, ob die Tätigkeit der Laborgemeinschaft als
"Abrechnungseinheit" selbst, d. h. die Abrechnungstätigkeit für die Ärzte, als nicht von der
Umsatzsteuer befreite Hilfstätigkeit anzusehen ist.
§ 4 Nr. 14 S. 2 UStG befreit nur die Hilfstätigkeiten von der Umsatzsteuer, die unmittelbar
gegenüber dem Patienten eingesetzt werden. Diese Voraussetzung ist jedoch nicht erfüllt,
wenn eine Gemeinschaft für die Praxen ihrer Mitglieder zum Beispiel die Buchführung, die
Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle übernimmt (A 94
Abs. 2 UStR).
27.06.2008, Seite 36 von 56

Dies legt nahe, dass die Abrechnungstätigkeiten für die Ärzte mit den anteilig auf diese
Leistungen entfallende Kostenumlage, z. B. die Personalkosten für die Verwaltungskraft,
gesondert der Umsatzsteuer unterliegt. Dem ist entgegenzuhalten, dass die
Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Buchst. f) MwStSystRL lediglich voraussetzt, dass die
Umsatzsteuerbefreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt. Durch den Bezug auf
die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen soll vermieden werden, dass die Tätigkeit
einer ärztlichen Verrechnungsstelle nur deshalb umsatzsteuerfrei ist, weil sie durch eine
Gemeinschaft ausgeübt wird, deren Mitglieder die entsprechenden Ärzte sind. Dies würde
zu einer Benachteiligung gewerblicher ärztlicher Abrechnungsgesellschaften führen.
Auch wenn dies dem Wortlaut des neuen § 4 Nr. 14 Buchst. d) UStG E-JStG 2009 nicht
enthalten ist, soll dies analog Art. 132 Buchst. f) MStSystRL in der Neufassung ebenfalls
gelten. In der Gesetzesbegründung hierzu heißt es: "Hinzu kommt: Die Befreiung darf
entsprechend dem letzten Teilsatz in Artikel 132 Abs. 1 Buchst. f) MwStSystRL nicht zu
einer Wettbewerbsverzerrung führen. Sie kann sich deshalb entsprechend dem bisherigen
Rechtsverständnis (vgl. hierzu auch Abschnitt 94 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008) nur auf
die sonstigen Leistungen der ärztlichen Praxis- und Apparategemeinschaften beziehen, nicht
aber auf Fälle, in denen eine Gemeinschaft für ihre Mitglieder z. B. die Buchführung, die
Rechtsberatung oder die Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle übernimmt.".
(Anmerkung: Warum der Wortlaut der EU-Norm dann nicht einfach in den deutschen
Gesetzestext übernommen worden ist, entzieht sich unserer Kenntnis)
Festzustellen bleibt, dass die Laborgemeinschaft mit ihren Abrechnungstätigkeiten für die
Ärzte gegenüber den kassenärztlichen Vereinigungen im Grundsatz nicht in Konkurrenz zu
anderen gewerblichen Abrechnungsgesellschaften tritt. Die Laborgemeinschaft selbst ist
durch die Änderung in § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) rechtlich zur
Abrechnung gegenüber den kassenärztlichen Vereinigungen verpflichtet. Die Erfüllung dieser
Verpflichtung kann u. E. nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen. Dennoch ist dies als
umsatzsteuerliches Risiko einzustufen mit der Folge, dass ein Teil der Kostenerstattungen
der Umsatzsteuer zu unterwerfen sein könnte.
27.06.2008, Seite 37 von 56

5.4. Beurteilung Variante III und IV (Einschaltung einer „reinen“
Betriebsführungsgesellschaft)
Für die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen von Laborgemeinschaften ist es im
Grundsatz unerheblich, ob diese über eigenes Personal, eigene Räume und eigene
Laboreinrichtungen verfügen oder mit einer Betriebsführungsgesellschaft zusammenarbeitet.
Es macht keinen Unterschied, ob die Laborgemeinschaft selbst das Personal bezahlt oder für
eine Personalgestellung, ob der Laborgemeinschaft Räume gehören oder diese angemietet
sind oder Laboreinrichtungen gekauft, gemietet oder geleast werden. Entscheidend für die
umsatzsteuerliche Beurteilung der Umsätze der Laborgemeinschaft sind allein die
Ausgangsleistungen und die Leistungsbeziehungen der Laborgemeinschaft mit den
Mitgliedern bzw. ggf. den Patienten.
5.5. Beurteilung Variante V und VI (Einschaltung einer
Laborgesellschaft, d. h. Labor-GmbH)
5.5.1. Umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen
Für den Fall der Zusammenarbeit einer Laborgemeinschaft mit einer Labor-GmbH, die die
medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen durchführt, sind für die Beurteilung der
Umsatzsteuerbefreiung der medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen umsatzsteuerlich
zwei Leistungsbeziehungen relevant. Zum einen ist dies die Leistungsbeziehung zwischen
den Mitgliedern und der Laborgemeinschaft, bei der die Laborgemeinschaft als
umsatzsteuerlicher Unternehmer die von der Labor-GmbH erbrachten medizinischen
Analysen/Laboruntersuchungen an die Mitglieder weitergibt. Zum anderen ist dies die
Leistungsbeziehung zwischen der Laborgemeinschaft und der Labor-GmbH, die die
medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen im Auftrag der Laborgemeinschaft durchführt.
27.06.2008, Seite 38 von 56

5.5.2. Beurteilung der Laborgemeinschaft
Die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungsbeziehungen der Laborgemeinschaft, die mit
einer Labor-GmbH zusammenarbeitet, zu ihren Mitgliedern, ist vergleichbar der Beurteilung
der Laborgemeinschaft, die mit einer Betriebsführungsgesellschaft zusammenarbeitet (vgl.
5.4.).
Abgabe medizinischer
Analysen
=
umsatzsteuerlicher
Leisungsaustauch
Erstellung
medizinischer
Analysen
=
umsatzsteuerlicher
Leisungsaustauch
Arzt
bzw. ggf.
Patient
Laborgemeinschaft
Labor-GmbH
hierzu 5.5.2
hierzu 5.5.3
Es macht aus umsatzsteuerlicher Sicht keinen Unterschied, ob die Laborgemeinschaft die
medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen, die sie an ihre Mitglieder bzw. ggf. als eigener
Leistungserbringer direkt an Patienten abgibt, selbst mit ganz oder teilweise eigenem
Personal, eigenen Räume und eigenen Laboreinrichtungen erbringt oder die medizinischen
Analysen/Laboruntersuchungen im steuerlichen Sinne vollständig „einkauft“ und dann selbst
27.06.2008, Seite 39 von 56

wieder an die Mitglieder abgibt. Entscheidend für die umsatzsteuerliche Beurteilung der
Umsätze der Laborgemeinschaft sind allein die Ausgangsleistungen und die
Leistungsbeziehungen der Laborgemeinschaft mit den Mitgliedern bzw. ggf. den Patienten.
Die Laborgemeinschaft steht auf der Eingangseite in Leistungsbeziehungen mit der Labor-
GmbH; sie "kauft" medizinische Analysen/Laboruntersuchungen ein und gibt diese auf der
Ausgangseite gegen Kostenerstattung an die Mitglieder ab. Dass der ganze Vorgang zu
Selbstkosten abgewickelt wird, ist dabei umsatzsteuerlich nicht von Bedeutung, da es auf die
Absicht ankommt, Einnahmen zu erzielen, und nicht auf die Absicht, Gewinne zu erzielen.
Umsatzsteuerlich als Einnahmen sind dabei bereits die Kostenumlagen zu werten.
Unerheblich für die umsatzsteuerliche Beurteilung ist zudem, mit wem die
Laborgemeinschaft ihre Leistungen abrechnet, d. h. den Ärzten oder den Kassenärztlichen
Vereinigungen.
Die Variante V, bei der die Laborgemeinschaft, die mit einer Labor-GmbH
zusammenarbeitet, als Leistungserbringer auftritt, beurteilt sich somit auf der Ebene der
Laborgemeinschaft wie die Variante I (vgl. 5.2.). Die Variante VI, bei der die
Laborgemeinschaft, die mit einer Labor-GmbH zusammenarbeitet, als „Abrechnungseinheit“
auftritt, beurteilt sich somit auf der Ebene der Laborgemeinschaft wie die Variante I (vgl.
5.3.).
Exkurs: Umsatzsteuerlich unbeachtliche Innengesellschaft
Es stellt sich in dieser Konstellation allerdings in der allgemeinen Wahrnehmung die Frage,
ob eine Laborgemeinschaft unter diesen Voraussetzungen der reinen "Durchreiche" der
medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen umsatzsteuerlich überhaupt als Unternehmer
zu werten ist oder gegebenenfalls als umsatzsteuerlich unbeachtliche Innengesellschaft ohne
Unternehmereigenschaft gewertet werden könnte.
Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und
ohne Firma bestehen, sind nach Abschnitt 16 Abs. 5 der Umsatzsteuerrichtlinien
umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, weil ihnen mangels Auftretens nach außen die
Unternehmereigenschaft fehlt. Unter den Begriff der Innengesellschaft fallen zum Beispiel
Interessengemeinschaften, Arbeitsgemeinschaften, Kartelle, Konsortien, oder META-
Verbindungen und ähnliche Wirtschaftsgebilde. Entscheidend für die Beurteilung ist
27.06.2008, Seite 40 von 56

insbesondere das Auftreten nach außen. Dies betrifft sowohl die Seite der Leistungen, die
von der (Innen-)Gesellschaft möglicherweise erbrachten werden, als auch das Verhalten auf
der Seite des Leistungseingangs.
Bereits mit seinem Urteil vom 20. April 1972 (V R 110/71) hat der BFH für ärztliche
Gemeinschaftseinrichtungen entschieden, dass diese Unternehmereigenschaft erlangen,
wenn die Gemeinschaft in sonstiger Weise (z. B. bei der Einstellung im Personal, bei der
Miete von Räumlichkeiten u.s.w.) nach außen in Erscheinung tritt. Dies genügt für die
Annahme einer steuerfähigen Außengesellschaft. Dies gilt, obwohl von den ärztlichen
Gemeinschaftseinrichtungen keine Umsätze mit Außenstehenden erbracht werden. Die
vertraglichen Beziehungen der Laborgemeinschaft zur Labor-GmbH könnten insoweit
ausreichen, eine Unternehmereigenschaft zu begründen.
In der Folge waren diese ärztlichen Gemeinschaftseinrichtungen umsatzsteuerlich als
eigenständige Unternehmer anzusehen und nicht als umsatzsteuerlich unbeachtliche
Innnengesellschaften.
Würde es sich in der Beurteilung dennoch um eine umsatzsteuerlich unbeachtliche
Innengesellschaft handeln, kommt es nicht zu einem Leistungsaustausch zwischen der
Innengesellschaft und ihren Gesellschaftern (Mitgliedern). In diesem Fall wäre davon
auszugehen, dass die Labor-GmbH die Leistungen umsatzsteuerlich direkt an die Mitglieder
ausführt.
Aufgrund der Tatsache, dass die Laborgemeinschaft spätestens infolge der Änderung in § 25
Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) durch ihre Abrechnung in jedem Fall nach außen
auftritt, dürfte die Unternehmereigenschaft dann zu bejahen sein und die Laborgemeinschaft
zu einem umsatzsteuerlichen Unternehmer werden.
27.06.2008, Seite 41 von 56

5.5.3. Beurteilung der Leistungen der Laborgesellschaft (Labor-
GmbH) an die Laborgemeinschaft
a) Einleitung
Vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils vom 08.06.2006 (C 106/05 „L.u.P. GmbH“,
Bochum) und des BFH-Urteils vom 15.03.2007 (V R 55/03) ist die Beurteilung der
Leistungsbeziehungen einer Labor-GmbH gegenüber einer Laborgemeinschaft zu
durchleuchten, da durch das Jahressteuergesetz 2009 wesentliche Änderungen eintreten
könnten.
Zurzeit beurteilt der BFH – entgegen der Rechtsprechung des EuGH –, dass es sich bei
medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen um umsatzsteuerfreie Tätigkeiten der Ärzte
und Klinischen Chemiker nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG ohne weitere Bedingungen handelt.
Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde wie bereits dargestellt (vgl. ausführlich 5.2.2.)
versucht, die deutschen Befreiungsvorschriften zur Umsatzsteuer im Bereich der
Krankheitsbehandlungen an die Vorgaben der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, d. h. an die
Rechtsprechung des EuGH anzupassen. Hierbei wurden die Bedingungen neu gefasst, unter
denen die Umsatzsteuerbefreiung zur Anwendung kommen soll.
Der Gesetzgeber hat in § 4 Nr. 14 Buchst. a) und b) UStG E-JStG 2009 versucht, die
Abgrenzung von Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin der Ärzte und
ähnlicher Berufe von den Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen der
Krankenhäuser und anderer medizinischer Einrichtungen in Anlehnung an die
Rechtsprechung des EuGH abzugrenzen.
b) Abgrenzung der Befreiungsvorschriften durch den EuGH
Nach der Rechtsprechung des EuGH grenzen sich die Leistungen nach dem Orte ab, an dem
die Leistungen erbracht werden.
Nach Art. 132 Buchst. c) MwStSystRL (vergleichbar § 4 Nr. 14 S. 1 UStG) sollen nur solche
Leistungen steuerfrei sein, die außerhalb von Krankenhäusern (oder ähnlichen
27.06.2008, Seite 42 von 56

Einrichtungen) im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und
Patient erbracht werden, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung
des Patienten oder an einem anderen Ort. Für alle an einem anderen Ort erbrachten
Leistungen (Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen) soll nach Auffassung des EuGH
Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL gelten. Der EuGH sah in dem Urteil das von der GmbH
betriebene Labor als eine "ähnliche Einrichtung" im Sinne des Art. 132 Buchst. b)
MwStSystRL an.
Dem folgend wären die Laborgesellschaften nach § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG 2005 zu
beurteilen und nicht nach § 4 Nr. 14 S. 1 UStG. (Anm.: Die umsatzsteuerliche Grenze
zwischen Art. 132 Buchst. c) MwStSystRL und Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL verläuft
damit nicht gleichbedeutend an der Grenze zwischen ambulanter und stationärer
Versorgung.)
Nach Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL sind zunächst nur die Krankenhausbehandlungen und
ärztliche Heilbehandlungsleistungen der Einrichtungen des öffentlich Rechts von der
Umsatzsteuer befreit. Privatrechtliche Krankenhäuser und anderer Einrichtungen sind nur
befreit, wenn diese ihre Leistungen unter Bedingungen erbringen, welche in sozialer
Hinsicht mit den Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbar sind. Der EuGH hält es
für zulässig, dass – innerhalb gewisser Grenzen – der jeweilige Mitgliedsstaat die Bedingung
vorgibt, die zu einer Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht führen.
Nach der bisherigen Gesetzesfassung des § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG 2005 hätte dies
erfordert, dass die Leistungen der Labor-GmbH unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden
und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens zu 40 Prozent sozialversicherten
Personen (Personenkreis des § 4 Nr. 15 Buchst. b) UStG 2005) zugute gekommen sind.
Die nach dem Gesetzeswortlaut geforderte Voraussetzung der ärztlichen Aufsicht hat der
EuGH in seinem Urteil für nicht vereinbar mit der MwStSystRL erklärt. Die Forderung, dass
mindestens 40 Prozent der Leistungen sozialversicherten Personen zugute kommen müssen,
hielt der EuGH für europarechtskonform.
Hinsichtlich dieser 40-Prozent-Grenze als zweite Voraussetzung hat allerdings der BFH in
seinem Urteil vom 15.03.2007 (V R 55/03) verfassungsrechtliche Zweifel angemeldet, wobei
diese Frage aus seiner Sicht (siehe unten) nicht mehr entscheidungserheblich war.
27.06.2008, Seite 43 von 56

Hinweis: Anders als die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132 Buchst. b) MwStSystRL für
Krankenhäuser und andere Einrichtungen kann die Umsatzsteuerbefreiung nach Art. 132
Buchst. b) MwStSystRL für ärztliche und arztähnliche Berufe nicht an zusätzliche
Bedingungen in sozialer Hinsicht geknüpft werden (siehe aber Prüfungsschema 5.1.3.).
c) Abgrenzung der Befreiungsvorschriften durch den BFH
Der BFH in Divergenz zu der EuGH-Rechtsprechung vertrat die Auffassung, dass die der
MwStSystRL zu Grunde liegende Systematik allerdings gerade nicht auf das nationale
deutsche Umsatzsteuerrecht übertragbar sei, weil das deutsche Umsatzsteuergesetz in
diesem Punkt dem Ansatz des europäischen Rechtes schon dem Grunde nach nicht gefolgt
sei. § 4 Nr. 14 S. 1 UStG 2005 benennt in seinem Wortlaut eindeutig tätigkeitsbezogen die
Leistungen der Ärzte (und damit wohl auch Laborärzte) und auch der Klinischen Chemiker,
die nach der Auslegung des EuGH nicht erfasst wären. Solange demnach - so der BFH - das
deutsche Umsatzsteuerrecht nicht an die Mehrwertsteuersystemrichtlinie angepasst sei,
kann sich der Umsatzsteuerpflichtige auf das günstigere nationale Recht berufen.
Nach Auffassung des BFH knüpft die Steuerbefreiung im deutschen Umsatzsteuerrecht
damit in erster Linie an den Beruf an und nicht an den Ort der Leistungserbringung. Der
BFH gewährt daher den Laborärzten und Klinischen Chemikern für ihre Leistungen die
Umsatzsteuerbefreiung für ihre medizinischen Analysen/Laborleistungen nach § 4 Nr. 14 S. 1
UStG 2005, ohne Bedingungen, wie sie § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG 2005 vorsieht.
Der in Deutschland Steuerpflichtige kann sich daher auf das für ihn günstiger nationale
Recht berufen, auch wenn er die Voraussetzung z. B. der 40%-Grenze nicht erfüllt. Er kann
die Befreiung von der Umsatzsteuer in Anspruch nehmen. Nach Auffassung des EuGH hätte
dagegen die 40%-Grenze erfüllt sein müssen, um in den Genuss der Befreiung von der
Umsatzsteuer zu kommen.
27.06.2008, Seite 44 von 56

d) Anpassung der deutschen Vorschriften an die EuGH-Rechtsprechung
Nach dem neu gefassten Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG E-JStG 2009 (als Ersatz
u. a. für § 4 Nr. 16 Buchst. c) UStG 2005) wäre Voraussetzung für die Umsatzsteuer-
befreiung der Krankenhausbehandlungen und ärztlicher Heilbehandlungsleistungen - soweit
sie nicht von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden - dass sie von
aa) zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB V,
bb) Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung,
die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder
für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten,
cc) Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach §§ 111, 111a SGB V
bestehen,
dd) Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a SGB V gelten,
oder
ee) Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen,
erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die
Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach SGB V jeweils bezieht.
e) Folgen der (missglückten) Anpassung für Klinische Chemiker
Wie bereits unter 5.2.2. ausgeführt stellt sich die Frage, wie ab dem 01.01.2009 nach dem
Entwurf des Jahressteuergesetzes 2009 (Stand: 28.04.2008) die Leistungen der von Labor-
ärzten und/oder Klinischen Chemikern betriebenen Laborgesellschaften zu beurteilen sind.
Nach der Gesetzesbegründung wurden die Leistungen der Klinischen Chemiker vor dem
Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung bewusst von der Steuerbefreiung aus § 4 Nr. 14
S. 1 UStG 2005 ausgenommen. Der neue § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG 2009 befreit
nur (noch) die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der
Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder
27.06.2008, Seite 45 von 56

einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden von der Umsatzsteuer, nicht
mehr die Leistungen der Klinischen Chemiker.
Nach der Gesetzesbegründung sollen die Leistungen der Klinischen Chemiker nunmehr
unter § 4 Nr. 14 Buchst. b) Doppelbuchstabe cc) UStG E-JStG 2009 fallen, also unter die
Leistungen von Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach §§ 111, 111a SGB V
bestehen (vgl. 5.2.2 und die Gesetzesbegründung zum Referentenentwurf Stand:
28.04.2008). Damit wäre die Umsatzsteuerbefreiung für die Klinischen Chemiker an die
Bedingung geknüpft, dass diese Partner eine Versorgungsvertrages nach §§ 111, 111a SGB V
sind. Dies Begründung ist u. E. vollkommen unzutreffend und die Bedingung für die
Klinischen Chemiker kaum zu erfüllen.
Der alternativ in Betracht kommende Doppelbuchstabe bb) bezüglich der
Umsatzsteuerbefreiung der Leistungen von Zentren für ärztliche Heilbehandlung und
Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V
teilnehmen oder für die die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, scheint allerdings für die
Mehrzahl der Fälle für den Bereich der Klinischen Chemiker u. U. gleichfalls ungeeignet.
Jedenfalls würde dies die Argumentation erfordern, dass ein nach § 7 BMV-Ä zur
Durchführung von medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen ermächtigter Klinischer
Chemiker damit gleichsam auch nach § 95 SGB V an der vertragsärztlichen Versorgung
teilnimmt. Erst wenn die Klinischen Chemiker die Bedingung erfüllen, dass sie nach den
Regeln des § 95 SGB V bzw. § 115 SBG V an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmen,
wären ihre Leistungen noch von der Umsatzsteuer befreit.
Wird keine der Bedingungen der Anwendungsfälle des neuen § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG E-
JStG 2009 von dem Klinischen Chemiker erfüllt, wären seine Leistungen zumindest auf
Grundlage der deutschen Befreiungsvorschriften nicht mehr von der Umsatzsteuer befreit
und damit umsatzsteuerpflichtig!
Hinweis: Notwendig - ungeachtet sonstiger europarechtlicher und verfassungsrechtlicher
Bedenken – gegen die Neufassung wäre u. E. klarstellend eine Bezugnahme des § 4 Nr. 14
Buchst. b) Doppebuchst. bb) des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des
Jahressteuergesetzes 2009 in diesem Falle auf § 7 BMV-Ä, um die medizinischen
Analysen/Laborleistungen nicht der Gefahr auszusetzen, nach dem Gesetzeswortlaut nicht
mehr von der Umsatzsteuer befreit zu sein.
27.06.2008, Seite 46 von 56

f) Folgen der (missglückten) Anpassung für Laborärzte
Ungeklärt bleibt hier auch die Beurteilung der Leistungen der Laborärzte und ob diese das
Schicksal der Klinischen Chemiker teilen. Einerseits werden auch in dem neuen Wortlaut
des § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG 2009 weiterhin die Leistungen befreit, die im Rahmen
der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt werden. Hierzu würden damit dem
Grunde nach auch weiterhin die Leistungen der Laborärzte gehören. Da dies nicht der
Interpretation des EuGH entspricht und der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung
ausdrücklich darauf hinweist, dass er mit den Änderungen die deutschen Vorschriften an die
Mehrwertsteuersystemrichtlinie anpassen wollte (vgl. Gesetzesbegründung zum
Referentenentwurf S. 39 f. und S. 89 ff.), ist offen, ob die Leistungen der Laborärzte
zukünftig nach § 4 Nr. 14 Buchst. a) UStG E-JStG 2009 oder nach einem der
Anwendungsfälle des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG E-JStG 2009 zu beurteilen sind. Wären die
Leistungen nach den Anwendungsfällen des § 4 Nr. 14 Buchst. b) UStG E-JStG 2009 zu
beurteilen, wäre zu prüfen, ob die einzelne Laborarztpraxis bzw. die Labor-GmbH die
notwendigen Voraussetzungen erfüllt. Dies könnte im Einzelfall die Teilnahme an der
vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V sein.
Offen ist die Frage, ob es ausreicht, dass nicht die Laborgesellschaft, d. h. z. B. die Labor-
GmbH, selbst als Gesellschaft an der vertragsärztlichen Versorgung teilnimmt, sondern der
in der Gesellschaft tätige Laborarzt oder die Gesellschafter nach § 95 SGB V an der
vertragsärztlichen Versorgung teilnehmen.
5.6. Zusammenfassung
Bei der Beurteilung der umsatzsteuerlichen Risiken aus der Neufassung von § 25 Abs. 3
BMV-Ä (analog § 28 Abs. 3 EKV) wird der Frage entscheidende Bedeutung zukommen, ob
durch die Änderung ein direktes Vertragsverhältnis bzw. Leistungsverhältnis zwischen dem
Patienten und der Laborgemeinschaft entsteht.
Wird die Laborgemeinschaft selbst Leistungserbringer, könnte sie ihren Status als
umsatzsteuerliche Hilfsgesellschaft für den Arzt verlieren. Entscheidend für die Beurteilung
als umsatzsteuerliche Hilfsgesellschaft ist die Tatsache, dass die Laborgemeinschaft
gegenüber ihren Mitgliedern Hilfsleistungen erbringt die von den Mitgliedern zur Ausführung
27.06.2008, Seite 47 von 56

deren (umsatzsteuerfreien) ärztlichen Heilbehandlungsleistungen eingesetzt werden und
(voraussichtlich ab 01.01.2009) die Laborgemeinschaft für die Leistungen von ihren
Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen
Kosten fordert.
Wird die Laborgemeinschaft nur "Abrechnungseinheit", dürfte das umsatzsteuerliche Risiko
wesentlich geringer sein. Erforderlich ist allerdings immer noch die Beurteilung, ob die
Laborgemeinschaft die Leistungen noch gegenüber den Mitgliedern oder nunmehr ggf.
gegenüber den Patienten erbringt.
Werden die Leistungen nicht gegenüber den Mitgliedern gegen Erstattung des jeweiligen
Anteils an den gemeinsamen Kosten erbracht, besteht das umsatzsteuerliche Risiko, dass die
Leistungen der Laborgemeinschaft dann von keiner der weiteren Befreiungsvorschriften von
der Umsatzsteuer im Bereich medizinischer Leistungen in der Fassung des Entwurfes des
Jahressteuergesetzes 2009 (Stand: 28.04.2008) mehr erfasst werden. Dies kann zur
Umsatzsteuerpflicht der Leistungen der Laborgemeinschaften führen.
Ob die Laborgemeinschaft dabei mit einer Betriebsführungsgesellschaft oder einer Labor-
GmbH zusammenarbeitet oder nicht, ist für die Beurteilung der Leistungen der
Laborgemeinschaften an ihre Mitglieder ohne Bedeutung.
In Bezug auf die Laborgesellschaften (Labor-GmbH), die medizinische Analysen/
Laboruntersuchungen durchführen bleibt festzuhalten, dass § 4 Nr. 14 UStG in der Fassung
des Jahressteuergesetzes 2009 nach dessen Wortlaut die Gefahr mit sich bringt, dass eine
Vielzahl von Labor-GmbHs nicht mehr in den Anwendungsbereich der
Umsatzsteuerbefreiung fallen. Vor diesem Hintergrund scheint ein erneuter Gang vor den
BFH und den EuGH vorgezeichnet, wenn in dem Entwurf zum Jahressteuergesetz 2009
nicht noch nachgebessert wird.
27.06.2008, Seite 48 von 56

6. Gewerbesteuerliche Würdigung
6.1. Gewerbesteuerliche Grundlagen
6.1.1. Relevante steuerrechtliche Vorschriften
Nach § 2 Abs. 1 S. 1 und S. 2 GewStG gilt:
„Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im
Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen
im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen.“
Nach § 15 Abs. 2 EStG gilt:
„Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu
erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung
weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines
freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.“
Nach § 2 Abs. 3 GewStG gilt:
„Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit der sonstigen juristischen Personen
des privaten Rechts (Anm.: Neben Kapitalgesellschaften, insbes. GmbH, AG etc.
gem. § 2 Abs. 2 GewStG) und der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft)
unterhalten.“
Nach § 14 AO gilt:
„Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit,
durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die
über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht,
27.06.2008, Seite 49 von 56

Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Vermögensverwaltung liegt
in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen
verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet
wird.“
6.1.2. Die Laborgemeinschaft GbR als unbeachtliche
Hilfsgesellschaft (Voraussetzungen für eine
Mitunternehmerschaft)
Laborgemeinschaften sind in der Regel ertragsteuerlich in der grundsätzlichen Ausrichtung
Kostengemeinschaften. Ein Gewinn wird auf Ebene der Gemeinschaft nicht angestrebt. Im
Umlageverfahren werden lediglich auf gemeinsame Rechnung getätigte Betriebsausgaben auf
die Mitglieder im Einzelnen verteilt. Den Gewinn erwirtschaften dann die beteiligten
Mitglieder mit den Einnahmen im Rahmen ihrer eigenen Praxen.
Ertragsteuerlich erfordert § 15 Abs. 2 EStG zur Annahme von Einkünften aus
Gewerbebetrieb aber die Absicht, Gewinn zu erzielen. Da diese Absicht den echten
Kostengemeinschaften fremd ist, können diese ertragsteuerlich auch keine
Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sein.
Da die einzelnen Mitglieder die auf sie entfallenden Betriebsausgaben bei ihren eigenen
Praxen geltend machen wollen, ist es erforderlich, diese im Rahmen einer gesonderten
Feststellung gemäß § 1 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO zu ermitteln und auf die
einzelnen Mitglieder aufzuteilen. Die so festgestellten Betriebsausgaben sind dann im
Rahmen der Gewinnermittlung den einzelnen Praxen der Mitglieder zu berücksichtigen.
6.1.3. Voraussetzungen für freiberuflich tätige
Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften)
Schließen sich Angehörige eines freien Berufs zu einer Personengesellschaft mit der Absicht,
gemeinschaftlich Gewinne zu erwirtschaften, zusammen, haben die Gesellschafter nur dann
27.06.2008, Seite 50 von 56

freiberufliche Einkünfte, wenn alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen
und die Gesellschaft ausschließlich freiberuflich tätig ist.
Die Freiberuflichkeit setzt die tatsächliche Ausübung der beruflichen Tätigkeit als Arzt
voraus. Kein Gesellschafter darf nur kapitalmäßig beteiligt sein oder Tätigkeiten ausüben, die
keine freiberuflichen sind. Ist also ein Nicht-Arzt, z. B. ein Krankenhaus, an einer
Kooperation in der Rechtsform der Personengesellschaft beteiligt oder ist ein Arzt nur
kapitalmäßig beteiligt, ohne in der Gesellschaft aktiv tätig zu sein, ist die
Personengesellschaft insgesamt nicht mehr freiberuflich sondern gewerblich tätig. Zu
beachten ist, dass allein die Beschaffung von Patienten (Zuweisertätigkeit) nicht als
ausreichend aktive Tätigkeit anzusehen ist, weil dies keine Ausübung der beruflichen
Tätigkeit als Arzt ist.
Des Weiteren wären auch bei mit Gewinnerzielungsabsicht tätigen Laborgemeinschaften die
Grundsätze für die Freiberuflichkeit der Einkünfte von Laborärzten zu beachten. Ein
Laborarzt darf sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen. Um noch
freiberuflich tätig zu sein erfordert dies aber, dass er noch immer auf Grund der eigenen
Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (sog. Stempeltheorie). Dies
erfordert eine laufende, nicht nur stichprobenhafte Überwachung der Tätigkeit der
Arbeitnehmer. Ob eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Laborgemeinschaft noch gegeben
ist, ist dabei insbesondere unter Berücksichtigung der Zahl der Angestellten und der Anzahl
der täglich durchgeführten Untersuchungen und der Struktur der Laborgemeinschaft im
Einzelfall zu prüfen (vgl. BMF vom 31.01.2003, BStBl I 2003,170).
6.1.4. Die Laborgemeinschaft als Verein
Ist die Laborgemeinschaft als Verein organisiert, unterhält der Verein mit einem
Zentrallabor oder anderen Untersuchungseinrichtungen in der Regel einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb (vgl. Obermeier in Blümich, GewStG 98. Aufl., zu § 2 Rd-Nr. 751). Der
Verein ist damit auf Grund seiner Rechtsform nach § 2 Abs. 3 GewStG Gewerbebetrieb und
damit gewerbesteuerpflichtig. Da der Verein bisher allerdings in der Regel keinen Gewinn
erwirtschaftet, entsteht faktisch auf der Ebene des Vereins keine Gewerbesteuer.
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Auf das Problem der verdeckten Gewinnausschüttungen soll an dieser Stelle nicht
eingegangen werden.
6.2. Beurteilung Variante I
Wird die Laborgemeinschaft nach der Neuregelung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28
Abs. 3 EKV) Leistungserbringer, ist entscheidend, ob hierdurch auf Ebene der
Laborgemeinschaft die Absicht, Gewinne zu erzielen, entsteht.
Nach § 25 Abs. 3 S. 4 BMV-Ä erfolgt die Abrechnung „auf der Basis der bei der Abrechnung
nachzuweisenden Kosten der Laborgemeinschaft, höchstens jedoch nach den Kostensätzen
des Anhanges zum Kapitel 32.2.“. Der Wortlaut lässt u. E. unter Umständen die
Interpretation zu, dass die Laborgemeinschaft gegebenenfalls weiterhin nur zu Selbstkosten
abrechnen kann, dies nun nicht mehr gegenüber dem Arzt, sondern gegenüber den
Kassenärztlichen Vereinigungen. Wäre dies der Fall, wäre u. E. weiterhin davon auszugehen,
dass auf der Ebene der Laborgemeinschaft die Absicht, Gewinne zu erzielen, fehlt.
Bei dieser Interpretation der reinen Selbstkostenerstattung führt die damit noch immer
fehlende Gewinnerzielungsabsicht dazu, dass keine gewerbesteuerlichen Risiken entstehen.
Es bleibt bei den bisherigen Grundsätzen, das die Laborgemeinschaft in der Rechtsform der
GbR keine Mitunternehmerschaft und damit steuerlich irrelevant ist und dass die
Laborgemeinschaft in der Rechtsform des Vereins mangels Gewinn keine Gewerbe- und
Körperschaftsteuer zu zahlen hat.
Ist dagegen nunmehr von einer Gewinnerzielungsabsicht auf Ebene der Laborgemeinschaft
auszugehen, weil z. B. die Kassenärztlichen Vereinigungen bereit sind einen „Gewinnbonus“
auf die Kosten der Laborgemeinschaften zuzulassen, um den Honorarverlust der Ärzte
auszugleichen, ergeben sich die gewerbesteuerlichen Risiken in Abhängigkeit der Rechtsform
als GbR oder als Verein.
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6.2.1. Die Laborgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht als
GbR
Wird die Laborgemeinschaft als GbR mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, betrieben, liegt
steuerlich eine so genannte Mitunternehmerschaft vor. Sind an der Laborgemeinschaft nur
freiberuflich tätige Ärzte beteiligt, wäre die Grundvoraussetzung, dass eine
Mitunternehmerschaft nur dann freiberufliche Einkünfte erzielen kann, wenn an ihr nur
freiberuflich tätige Personen beteiligt sind, erfüllt. Erforderlich für die Annahme der
Freiberuflichkeit der Laborgemeinschaft wäre aber zudem, dass die Mitglieder auch in der
Laborgemeinschaft freiberuflich tätig sind und nicht nur "Aufträge beschaffen“. Da aber die
Mitglieder in der Regel nicht selbst in der Laborgemeinschaft ärztlich tätig werden, sondern
tatsächlich nur die "Aufträge", d. h. die medizinischen Analysen/Laboruntersuchungen,
veranlassen, besteht ein erhebliches Risiko, dass die Laborgemeinschaft Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielt.
Des Weiteren wäre zu prüfen, ob die Laborgemeinschaft infolge ihrer Struktur und der
Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer bereits originärer Gewerbebetrieb wäre. Dies gilt
entsprechend der bisherigen Fälle, in denen eine Laborgemeinschaft nicht nur gegenüber
ihren Mitgliedern, sondern auch gegenüber anderen Ärzten mit Gewinnerzielungsabsicht
tätig geworden ist.
Bezogen auf die Einkünfte der Laborgemeinschaft selbst dürfte das Risiko aufgrund der
Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG überschaubar
sein. Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 450% liegt die zusätzliche Steuerbelastung in
der Regel (soweit tatsächlich auch Einkommensteuer auf die gewerblichen Einkünfte in
entsprechender Höhe gezahlt wird) bei 2% bis 3%.
Wichtige Handlungsempfehlung: Ein erhebliches Risiko ergibt sich allerdings für
Gemeinschaftspraxen nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt in
vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene
Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch gewerbliche Einkünfte aus
einer anderen Personengesellschaft (im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) bezieht. Ist
eine Gemeinschaftspraxis an einer gewerblichen Laborgemeinschaft in der Rechtsform der
GbR beteiligt, bezieht die Gemeinschaftspraxis von der gewerblichen Laborgemeinschaft
gewerbliche Einkünfte. Da die Gemeinschaftspraxis damit gewerbliche Einkünfte bezieht, gilt
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auch die Gemeinschaftspraxis in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Beteiligen sich dagegen
die einzelnen Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis an der Laborgemeinschaft, bezieht
nicht die Gemeinschaftspraxis, sondern der einzelne Gesellschafter die gewerblichen
Einkünfte aus der gewerblichen Laborgemeinschaft als Sonderbetriebseinnahmen. Die
gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen der einzelnen Gesellschafter führen dann nicht zur
Gewerblichkeit der gesamten Gemeinschaftspraxis. Damit beschränkt sich auch auf Ebene
der Mitglieder der Laborgemeinschaft das gewerbesteuerliche Risiko allein auf die
gewerblichen Einkünfte der Laborgemeinschaft.
Notwendig wäre daher aus steuerlicher Sicht, dass sich nicht die Gemeinschaftspraxis
an einer Laborgemeinschaft beteiligt, sondern die einzelnen Gesellschafter der
Gemeinschaftspraxis zu Mitgliedern der Laborgemeinschaft werden.
6.2.2. Die Laborgemeinschaft mit Gewinnerzielungsabsicht als
Verein
Für den Verein ergeben sich aus der Absicht, Gewinne zu erzielen, keine zusätzlichen
gewerbesteuerlichen Risiken, da der Verein infolge des wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
durch die Unterhaltung des Laboratoriums bereits nach § 2 Abs. 3 GewStG als
Gewerbebetrieb gilt.
Allerdings wird ein in dem Verein entstehender Gewinn dann gewerbe- und
körperschaftsteuerpflichtig. Ebenfalls ist die Ausschüttung des Gewinns an die Mitglieder im
Rahmen der Besteuerung von Kapitaleinkünften steuerpflichtig. Im Gegenzug entfällt die
Gewinnversteuerung auf Ebene der Mitglieder, soweit der Gewinn aus der Praxis in die
Laborgemeinschaft verlagert wurde.
6.3. Beurteilung Variante II
Wird die Laborgemeinschaft nach der Neuregelung des § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28
Abs. 3 EKV) „Abrechnungseinheit“, ist ebenfalls nach den allgemeinen Grundsätze auf die
Absicht, Gewinne zu erzielen, abzustellen.
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Hat sich die Laborgemeinschaft – unabhängig ob als GbR oder Verein – in der Satzung dazu
verpflichtet, ihre Leistungen mit den Mitgliedern zu Selbstkosten abzurechnen, ist diese
Voraussetzung in der Regel erfüllt.
Sollten die Kassenärztlichen Vereinigungen – egal aus welchem Grund – an die
Laborgemeinschaft Vergütungen zahlen, die über den Selbstkosten der Laborgemeinschaft
liegen, würde ein Erstattungs- bzw. Weiterleitungsanspruch der Mitglieder für die über den
Selbstkosten liegenden Beträge entstehen. Die Laborgemeinschaft würde insoweit keinen
Gewinn erwirtschaften können.
6.4. Beurteilung Variante III, IV, V und VI
Für die gewerbesteuerliche Beurteilung der Leistungen von Laborgemeinschaften ist es im
Grundsatz – wie bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung - unerheblich, ob diese über eige-
nes Personal, eigene Räume und eigene Laboreinrichtungen verfügt oder mit einer
Betriebsführungsgesellschaft oder Labor-GmbH zusammenarbeitet. Es machte keinen
Unterschied, ob Laborgemeinschaft selbst das Personal bezahlt oder für eine
Personalgestellung, ob der Laborgemeinschaft Räume gehören oder diese angemietet sind
oder Laboreinrichtungen gekauft, gemietet oder geleast wurden oder ob die gesamte
medizinische Analyse/Laboruntersuchung bei der Labor-GmbH „eingekauft“ wurde.
Entscheidend ist nach den allgemeinen Grundsätzen allein die Frage, ob die
Laborgemeinschaft beabsichtigt, aus der Abrechnung ihrer Leistungen einen Gewinn zu
erwirtschaften oder die Leistungen zu Selbstkosten abzugeben.
6.5. Zusammenfassung
Die Frage der gewerbesteuerlichen Risiken orientiert sich ausschließlich an der Frage, ob
die Laborgemeinschaften zukünftig durch die Änderung in § 25 Abs. 3 BMV-Ä (analog § 28
Abs. 3 EKV) die Absicht haben, Gewinne zu erwirtschaften.
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Dies betrifft dabei hauptsächlich die Varianten, in denen die Laborgemeinschaft als
Leistungserbringer auftritt und die Kassenärztlichen Vereinigungen an die Laborgemeinschaft
Vergütungen zahlen, die – egal aus welchem Grund – über den Selbstkosten der
Laborgemeinschaft liegen
Köln, den 24.06.2008
Dr. Rolf Michels Thomas Ketteler-Eising
Steuerberater Steuerberater
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