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§ 15 Nr. 4/2012 Jg. 2012 EStG
Gewerbesteuerliche Infektion einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 1, § 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 EStG
DStP EStG Jg. 2012 § 15 Nr. 4/2012
A. Grundsätzliche Anmerkungen
An eine freiberufliche Tätigkeit werden für eine Abgrenzung zu Einkünften aus
Gewerbebetrieb feste Voraussetzungen gestellt. Die Beschäftigung qualifizierter
Mitarbeiter im Angestelltenverhältnis ist nur dann unschädlich hinsichtlich
einer gewerbesteuerlichen Infektion, wenn der Berufsträger weiterhin leitend
und eigenverantwortlich seiner Tätigkeit nachkommt. Die Beurteilung eines
Sachverhalts hinsichtlich der Einhaltung dieser Kriterien hängt stark vom Einzelfall
ab. Unabhängig davon sind aber in jedem Fall sorgfältige Vorkehrungen
sowohl hinsichtlich der Organisation der Arbeitsabläufe im Unternehmen als
auch der Nachweisdokumentation zu treffen.
B. Sachverhalt und Fragestellung
I. Sachverhalt
Eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis mit zwei Gesellschaftern, die jeweils
zur Hälfte am gemeinschaftlichen Vermögen beteiligt sind, ist an zwei ca. 30 km
von einander entfernten Standorten ansässig. Jeder der beiden Gesellschafter
betreut jeweils einen der Standorte als Zahnarzt in Vollzeit. Die Verwaltungstätigkeit
nimmt nur untergeordnete Bedeutung an. Der am Standort A tätige
Zahnarzt verfügt zusätzlich über einen Master-Abschluss im Fachbereich Implantologie.
An diesem Standort soll nun eine weitere Zahnärztin als Angestellte
arbeiten, welche einen Master-Abschluss im Fachbereich Kieferorthopädie erworben
hat.
II. Fragestellung
Führt die Aufnahme des neuen Geschäftsfelds Kieferorthopädie durch eine
angestellte Zahnärztin zu einer Gewerbesteuerpflicht der freiberuflichen Zahnarztpraxis?
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EStG Jg. 2012 Nr. 4/2012 § 15
C. Stellungnahme
Eine gesetzliche Definition des Begriffs der selbständigen Arbeit ist im EStG 1
nicht vorgesehen; § 18 EStG zählt lediglich die Tätigkeiten auf, die zu Einkünften
aus selbständiger Arbeit führen. Unter anderem sind dies die freiberuflichen
Tätigkeiten gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wozu auch die sog. Katalogberufe wie
bspw. Arzt, Zahnarzt, Rechtsanwalt oder Ingenieur zählen, die eine bestimmte
Berufsqualifikation erfordern. Hieraus lässt sich jedoch ableiten, dass unter
einer selbständigen Arbeit eine Tätigkeit zu verstehen ist, mit der ein Steuerpflichtiger
auf eigene Rechnung und Gefahr und ohne Weisungsabhängigkeit
von anderen vorwiegend durch persönlichen Arbeitseinsatz nachhaltig (dauernd
oder vorübergehend) Gewinn erzielen will. Steuersystematisch erfolgt
die Zuordnung einer selbständig mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeit
zu der gewerblichen Tätigkeit dergestalt, dass zunächst eine Prüfung
erfolgt, ob die betreffende Tätigkeit unter eine selbständige Tätigkeit i.S.d.
§ 18 EStG subsumiert werden kann. Ist dies nicht der Fall, sind die Einkünfte
als gewerbliche i.S.d. § 15 EStG einzuordnen. Denn wie der Gewerbebetrieb
erfordert die selbständige Arbeit Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht
und in der Regel auch Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr. Maßgebendes Abgrenzungskriterium ist die Art der Tätigkeit. 2 Auch
ein Freiberufler, der die Qualifikation einer der klassischen Katalogberufe des
§ 18 EStG inne hat, muss nicht zwingend Einkünfte aus selbständiger Arbeit
erzielen. Unabdingbare Voraussetzungen sind vielmehr, dass der Steuerpflichtige
die für diesen Beruf typischen Leistungen erbringt und diese Leistungen
höchstpersönlich, also auf eigene Gefahr und auf eigene Rechnung, und eigenverantwortlich
ausübt. Erst dann ist eine Tätigkeit als selbständig zu qualifizieren.
Nach der Rechtsprechung ist die tatsächliche Ausübung freiberuflicher
Tätigkeiten als gewerblich anzusehen, wenn dem Ausübenden die entsprechende
Ausbildung oder entsprechende Kenntnisse sowie die ggf. erforderliche
Berufszulassung fehlen. 3
1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.d.F. der Bekanntmachung v. 8.10.2009, BGBl. I 2009,
3366, ber. BGBl. I 2009, 3862.
2 Vgl. Hutter in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, § 18 EStG Rz. 10, 19, 30,
51; Siewert in Frotscher, EStG, Kommentar, § 18 Rz. 4.
3 Vgl. BFH, Urt. v. 14.3.1975 – IV R 207/72, BStBl. II 1975, 576; Urt. v. 7.7.1976 – I R
218/74, BStBl. II 1976, 621; Urt. v. 13.2.1980 – I R 17/78, BStBl. II 1980, 303; Urt. v.
18.6.1980 – I R 109/77, BStBl. II 1981, 118; Urt. v. 18.6.1980 – I R 113/78, BStBl. II
1981, 121; Urt. v. 9.10.1986 – IV R 235/84, BStBl. II 1987, 124; Urt. v. 10.12.1987 – IV
R 176/85, BStBl. II 1988, 273; Schulz in Möckershoff (Hrsg.), Handbuch Freie Berufe im
Steuerrecht, 1998, 38f.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, KStG, Kommentar,
§ 18 EStG Rz. 16.
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§ 15 Nr. 4/2012 Jg. 2012 EStG
Eine zahnärztliche Gemeinschaftspraxis wird in der Rechtsform einer sog.
Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) betrieben, bei der sich die Gesellschafter
gegenseitig auf die Erreichung eines gemeinsamen Zwecks verpflichten
(§ 705 BGB 4 ). Die GbR stellt die Grundform der Personengesellschaften dar
und ist die typische Rechtsform, in der Freiberufler gemeinschaftlich Einkünfte
aus selbständiger Arbeit erzielen. Sofern ihre Gesellschafter steuerrechtlich als
Mitunternehmer zu qualifizieren sind, wird die GbR nicht nur von § 18 Abs. 1
Nr. 1 EStG, sondern über § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG auch von § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG erfasst. 5 Mitunternehmer sind nach der Rechtsprechung des BFH
solche Personen, die aufgrund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses
oder eines damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Mitunternehmerinitiative
entfalten können und Mitunternehmerrisiko tragen. 6 Beide Merkmale
brauchen nicht gleich stark ausgeprägt zu sein, müssen aber vorliegen. Die
geringere Ausprägung eines Merkmals kann im Rahmen der Gesamtbeurteilung
der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen
Merkmals ausgeglichen werden. 7 In diesem Zusammenhang bedeutet Mitunternehmerinitiative
die Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, Mitunternehmerrisiko
die Teilhabe an Erfolg oder Misserfolg des Betriebs. 8 Dass im
vorliegenden Fall die Gesellschafter der freiberuflichen GbR als Mitunternehmer
einzustufen sind, kann angenommen werden. 9 Aus dem Gesamtzusammenhang
ist abzuleiten, dass es sich um eine steuerrechtliche Mitunternehmerschaft
handelt. Und da diese Mitunternehmerschaft sich mit einer der in § 18
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 aufgezählten freiberuflichen Tätigkeiten beschäftigt, nämlich
mit der selbständigen Berufstätigkeit der Zahnärzte, vermittelt sie ihren
Gesellschaftern Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 2 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 EStG.
Vorteil einer Freiberufler-Personengesellschaft wie der zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis
ist naturgemäß, dass sie nicht von § 2 Abs. 1 GewStG erfasst wird
und insofern keine Gewerbesteuer auf die Einkünfte zu zahlen ist. 10 Problematisch
wird die Qualifikation der Einkünfte, sobald die Gesellschaft als solche
4 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) i.d.F. der Bekanntmachung v. 2.1.2002, BGBl. I 2002,
42, ber. 2909 und BGBl. I 2003, 738.
5 Vgl. Hutter, a.a.O., § 18 EStG Rz. 8, 70.
6 Vgl. BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; Urt. v. 14.8.1986 – IV R
131/84, BStBl. II 1987, 60; Beschl. v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616.
7 Vgl. BFH, Urt. v. 14.4.2005 – XI R 82/03, BStBl. II 2005, 752.
8 Vgl. BFH, Urt. v. 1.8.1996 – VIII R 12/94, BStBl. II 1997, 272; Urt. v. 16.12.1997 –
VIII R 32/90, BStBl. II 1998, 480.
9 Dass dies nicht zwangsläufig so ist, zeigt BFH, Urt. v. 14.4.2005, a.a.O.
10 Vgl. Hutter, a.a.O., § 18 EStG Rz. 6.
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auch Tätigkeiten ausführt, die steuerlich nicht mehr als freiberufliche Tätigkeit
eingeordnet werden können. Denn nach der sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie,
die gesetzlich in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kodifiziert ist, gilt die gesamte
Tätigkeit einer Personengesellschaft als gewerbliche Tätigkeit, sobald diese Gesellschaft
auch irgendeine gewerblich zu qualifizierende Betätigung ausführt,
und sei es auch nur durch einen Gesellschafter. 11 Diese Rechtsfolge gilt auch
dann, wenn die Tätigkeiten trennbar sind. 12 Hintergrund dieser Regelung ist
insbesondere die Sicherung des Gewerbesteueraufkommens, aber auch eine
Vereinfachung bei der Gewinnermittlung von Personengesellschaften. 13 Dabei
spielt der Gedanke aus dem Gesellschaftsrecht eine Rolle, wonach eine Personengesellschaft
nur eine einheitliche Tätigkeit ausüben könne und diese insgesamt
gewerblich sei, selbst wenn die Voraussetzung nur teilweise erfüllt
wird. 14
Da für eine freiberufliche Tätigkeit die persönliche Arbeitsleistung und Eigenverantwortung
wesentlich sind, wäre deren Ideal die alleinige persönliche
Dienstleistung. Selbst bei klassischen freien Berufen ist jedoch mittlerweile
die Mithilfe qualifizierter Mitarbeiter oftmals erforderlich, es stellt sich daher
die Frage, ab wann die Schwelle zur Gewerblichkeit überschritten ist. 15 Nach
Aufgabe der restriktiven Auffassung in der sog. Vervielfältigkeitstheorie durch
das Steueränderungsgesetz 1960 16 ist ein Angehöriger eines Freien Berufs nunmehr
auch dann noch selbständig tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich
vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Dies allerdings nur unter der Voraussetzung,
dass er aufgrund eigener Fachkompetenz leitend und eigenverantwortlich
tätig wird, § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. 17 Beide Merkmale haben eine eigen-
11 Vgl. Wehrheim/Brodthage, DStR 2003, 485.
12 Vgl. BFH, Urt. v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. Völlig untergeordnete
Nebentätigkeiten sollen nach dieser Rechtsprechung nicht mehr zu einer derartigen
Abfärbung führen. Vgl. insgesamt dazu auch Geerling/Ismer, DStR 2005, 1596; Hutter,
a.a.O., § 18 EStG Rz. 84.
13 Vgl. Seer/Drüen, BB 2000, 2176.
14 Vgl. BFH, Urt. v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; Güroff in Littmann/
Bitz/Pust, ESt, Kommentar, § 18 Rz. 275.
15 Vgl. Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 18 Rz. B 172.
16 Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes,
des Gewerbesteuergesetzes und des Wohnungsbau-Prämiengesetzes (Steueränderungsgesetz
1960) v. 30.7.1960, BGBl. I 1960, 616.
17 Vgl. st. Rechtsprechung des BFH, Urt. v. 29.7.1965 – IV 61/65 U, BStBl. III 1965, 557;
Urt. v. 10.6.1988 – III R 118/85, BStBl. II 1988, 782; Urt. v. 20.12.2000 – XI R 8/00,
BStBl. II 2002, 478; Stuhrmann, a.a.O., § 18 Rz. B 173ff.; Wacker in Schmidt, EStG,
Kommentar, 31. Aufl., § 18 Rz. 23.
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ständige und sich ergänzende Bedeutung und müssen in Bezug auf die gesamte
Tätigkeit des Berufsträgers gegeben sein. 18 Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen
ist gewährleistet, dass die eigene Tätigkeit des Freiberuflers weiterhin auf
seiner persönlichen Arbeitsleistung beruht. 19 Auf die Tatbestandsmerkmale der
leitenden und eigenverantwortlichen und auf die eigenen Fachkenntnisse gestützten
Tätigkeit kommt es nicht an, wenn der Freiberufler Arbeitskräfte ohne
fachliche Vorbildung mit Aufgaben beschäftigt, die ihren Kenntnissen entsprechen
und von untergeordneter Bedeutung sind. 20
Nach der Rechtsprechung des BFH 21 liegt eine leitende Tätigkeit dann vor,
wenn der Berufsträger die Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs
und für die Durchführung der Tätigkeiten festlegt, die Durchführung
der Tätigkeiten überwacht und grundsätzliche Fragen selbst entscheidet. Im
Einzelnen gehören hierzu die Organisation des Sach- und Personalbereichs,
Arbeitsplanung und -verteilung, Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung
sowie die stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse. Eigenverantwortlich
ist die Tätigkeit, wenn er seine Arbeitskraft in einer Weise einsetzt, die es ihm
tatsächlich ermöglicht, uneingeschränkt die fachliche Verantwortung auch für
die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen zu übernehmen. Grundsätzlich
muss die Ausführung jedes einzelnen Auftrags in fachlicher Hinsicht
dem Berufsträger und nicht seinen qualifizierten Mitarbeitern zuzurechnen sein.
Damit setzt Eigenverantwortlichkeit voraus, dass die Tätigkeit durch den unmittelbaren,
individuellen Einsatz des Berufsträgers geprägt wird. Die Tätigkeit
der Mitarbeiter muss den „Stempel der Persönlichkeit“ des Berufsträgers tragen
18 Vgl. BFH, Urt. v. 25.11.1975 – VIII R 116/74, BStBl. II 1976, 155; Siewert, a.a.O., § 18
Rz. 86.
19 Vgl. Hutter, a.a.O., § 18 EStG Rz. 56.
20 Vgl. BFH, Urt. v. 10.6.1988, a.a.O.; Urt. v. 21.3.1995 – XI R 85/93, BStBl. II 1995, 732;
Urt. v. 8.6.1995 – IV R 80/94, BStBl. II 1995, 776; Güroff, a.a.O., § 18 Rz. 240; Stuhrmann,
a.a.O., § 18 Rz. B 179.
21 Vgl. BFH, Urt. v. 25.10.1963 – IV 373/60 U, BStBl. III 1963, 595; Urt. v. 29.7.1965,
a.a.O.; Urt. v. 11.9.1968 – I R 173/66, BStBl. II 1968, 820; Urt. v. 25.11.1975, a.a.O.;
Beschl. v. 7.10.1987 – X B 54/87, BStBl. II 1988, 17; Urt. v. 20.4.1989 – IV R 299/83,
BStBl. II 1989, 727; Urt. v. 1.2.1990 – IV R 140/88, BStBl. II 1990, 507; Urt. v. 21.3.
1995, a.a.O.; Urt. v. 8.6.1995, a.a.O.; Urt. v. 5.6.1997 – IV R 43/96, BStBl. II 1997, 681;
Urt. v. 30.9.1999 – V R 56/97, BFH/NV 2000, 284; Urt. v. 20.12.2000, a.a.O.; Urt. v.
22.1.2004 – IV R 51/01, BStBl. II 2004, 509; Urt. v. 14.3.2007 – XI R 59/05, BFH/NV
2007, 1319.
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(sog. Stempeltheorie). 22 Dessen fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag muss
auf Ausnahmen, Vertretungsfälle und Routinearbeiten beschränkt bleiben, nur
gelegentliche fachliche Überprüfungen der Mitarbeiter genügen nicht. 23 Vielmehr
ist fachliche Verantwortung des Berufträgers erforderlich; es ist damit
nicht ausreichend, dass der Arbeitgeber die Verantwortung des Angestellten
bzw. die Haftung gegenüber dem Auftraggeber trägt, es wird seine Mitarbeit
verlangt. Dies erfordert Fachkenntnisse des Berufsträgers, die sich auf den
gesamten Bereich der Berufstätigkeit erstrecken. 24 Die Eigenverantwortlichkeit
tritt in dem Maße zurück, in dem der unternehmerische und der organisatorische
Teil der Tätigkeit zunehmen und deshalb nicht mehr die eigene Leistung
des Freiberuflers im Vordergrund steht, sondern die Bereitstellung von einen
wesentlichen Teil der Tätigkeit übernehmenden Arbeitskräften. In solchen Fällen
kann ein Unternehmen zwar nach wie vor weitgehend von der Gründer-
Persönlichkeit geprägt sein, es verselbständigt sich jedoch in wachsendem Umfang,
so dass seine Leistungen als solche des Unternehmens und nicht mehr des
eigentlichen Berufsträgers in Erscheinung treten und damit ein Gewerbebetrieb
vorliegt. 25
Leitend und eigenverantwortlich ist der Freiberufler tätig, wenn er über die
Festlegung der Grundzüge der Organisation und die dienstliche Überwachung
hinaus die Planung und Überwachung der Auftragsbearbeitung übernimmt und
die Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen hat. 26 An die leitende und
eigenverantwortliche Tätigkeit können aber in Abhängigkeit von der Art des
freien Berufs unterschiedliche Inhalte geknüpft, d.h. unterschiedlich hohe An-
22 Die Stempeltheorie wird in der Literatur dahingehend beurteilt, dass sie auf der einen
Seite durchaus Spielräume für eine großzügige Beurteilung öffnet, aber gleichzeitig dem
Umstand Rechnung trägt, dass der Umfang einer freiberuflichen Praxis nicht beliebig
vergrößert werden kann, vgl. Güroff, a.a.O., § 18 Rz. 250; Stuhrmann, a.a.O., § 18 Rz. B
188; Brandt, a.a.O., § 18 EStG Rz. 231, 236; Wacker, a.a.O., § 18 Rz. 25f.
23 Vgl. BFH, Urt. v. 25.11.1975, a.a.O.; Urt. v. 7.10.1987, a.a.O.; Urt. v. 20.4.1989, a.a.O.;
Urt. v. 1.2.1990, a.a.O.; Urt. v. 21.3.1995, a.a.O.; Urt. v. 5.6.1997, a.a.O.; Urt. v. 30.9.
1999, a.a.O.; Urt. v. 20.12.2000, a.a.O.
24 Vgl. BFH, Urt. v. 4.10.1966 – I 249/63, BStBl. III 1966, 685; Urt. v. 5.12.1968 – IV R
125/66, BStBl. II 1969, 165; Urt. v. 6.11.1969 – IV R 127/68, BStBl. II 1970, 214; Urt.
v. 13.12.1973 – I R 138/71, BStBl. II 1974, 213; Stuhrmann, a.a.O., § 18 Rz. B 181f.
25 Vgl. BFH, Urt. v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl. II 2002, 202; Stuhrmann, a.a.O., § 18
Rz. B 183.
26 Vgl. BFH, Urt. v. 1.4.1982 – IV R 130/79, BStBl. II 1982, 589; Urt. v. 15.12.2010 – VIII
R 50/09, BStBl. II 2011, 506.
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forderungen gestellt sein. 27 Gerade der Begriff der Eigenverantwortlichkeit ist
nach den jeweiligen besonderen Merkmalen eines Berufszweigs auszulegen.
Dabei ist nicht die Standesauffassung, sondern die tatsächlich ausgeübte berufstypische
Tätigkeit maßgebend. 28 So ist konkret bei einem Arzt nur dann von
einer eigenverantwortlichen Tätigkeit auszugehen, wenn er – von einfachen
Routinefällen abgesehen – seine Patienten grundsätzlich selbst untersucht,
u.z. zu einer Zeit, zu der diese Untersuchung noch maßgebend für die Behandlung
sein kann. 29 In einer Rechtsanwaltskanzlei kann es zu einer gewerblichen
Infektion der Einkünfte kommen, wenn ein angestellter Rechtsanwalt nach
außen hin und nach der inneren Struktur der Kanzlei/Sozietät in gleicher Weise
wie sein Arbeitgeber tätig ist, also die Mandate überwiegend selbständig und in
eigener Verantwortlichkeit bearbeitet, jedoch bspw. die familienrechtlichen Fälle
betreut, während die Sozien vornehmlich im Handels und Gesellschaftsrecht
tätig sind. Unter fachlicher Leitung des Arbeitgeberanwalts können dem Mitarbeiter
durchaus Arbeitsbereiche zur selbständigen Bearbeitung übertragen
werden, die Grenze zur Gewerblichkeit wird aber überschritten, sobald sich
der Arbeitgeberanwalt nur noch um besonders wichtige oder schwierige
Aufgaben selbst kümmert. Für den Arbeitgeberanwalt wird daher geraten,
zur Verhinderung einer gewerblichen Infektion seiner Einkünfte Vorkehrungen
sowohl hinsichtlich der Organisation der Mandatsbearbeitung als auch der
Nachweisdokumentation zu treffen. D.h., die Mandate dürfen nicht am Arbeitgeberanwalt
vorbeilaufen und die Arbeitsorganisation und Teilnahme an der
Bearbeitung der Mandate müssen sich nachweisen lassen. Dies kann bspw.
dadurch umgesetzt werden, dass die Dokumentation der praktischen Bearbeitung
die allgemeine fachliche Anleitung des angestellten Rechtsanwalts belegt
und in der einzelnen Akte die Einwirkung des Arbeitgeberanwalts auf die Mandantenarbeit
wiedergegeben wird. 30
Sind diese Voraussetzungen nicht eingehalten, hat dies zur Folge, dass eine an
sich als selbständige Tätigkeit einzuordnende freiberufliche Arbeit aus steuerrechtlicher
Sicht nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln ist.
Zudem ist aber auch eine wesentliche Änderung in der Rechtsprechung des BFH
zu verzeichnen: Bislang musste sich die leitende und eigenverantwortliche Tätig-
27 Vgl. BFH, Urt. v. 29.7.1965, a.a.O.; Urt. v. 7.10.1987, a.a.O.; Urt. v. 20.4.1989, a.a.O.;
Beschl. v. 7.7.2005, XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55.
28 Vgl. Stuhrmann, a.a.O., § 18 Rz. B 182.
29 Vgl. Güroff, a.a.O., § 18 Rz. 247a.
30 Vgl. Clausen, BRAKMagazin 05/2007, 12.
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keit auf die Gesamttätigkeit erstrecken. 31 Es genügte nicht, wenn der Berufsträger
seine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit auf einen Teil der Gesamttätigkeit
beschränkt, im Übrigen diese Leitung und Eigenverantwortlichkeit einem
Dritten überträgt oder tatsächlich nicht bewältigen kann. 32 Nach einem Urteil aus
dem Jahr 2008, welches allerdings zu einer gemischten Tätigkeit in einem freiberuflichen
Einzelunternehmen mit einem angestellten qualifizierten Mitarbeiter
(Ingenieure) ergangen ist, kommt es nunmehr nicht auf die Gesamttätigkeit an,
sondern allein die Durchführung des jeweiligen Auftrags sei entscheidend. 33 Nach
diesem Urteil wäre aber ggf. eine getrennte Beurteilung anzustellen; es ist theoretisch
denkbar, dass aus Gründen mangelnder Eigenverantwortlichkeit nur
Teile des Unternehmens – u.U. auch nur für einen örtlich abgegrenzten Bereich
– als gewerblich, die übrigen jedoch noch als freiberuflich einzustufen sind. 34
Das VÄndG 35 , mit dem der Gesetzgeber Liberalisierungen und Flexibilisierungen
des ärztlichen Berufsrechts umgesetzt hat, ist zum 1.1.2007 in Kraft getreten.
So ist aus zahnärztlicher Sicht die Bildung zahnärztlicher und nicht
ärztlicher Kooperationen, die Anstellung von Zahnärzten und die Bildung
zahnärztlicher Filialen sowie die Gründung Medizinischer Versorgungszentren
(MVZ) ermöglicht bzw. erleichtert worden. Vertragszahnärzte können nun
beispielsweise grundsätzlich unbeschränkt andere Ärzte mit abgeschlossener
Facharztausbildung anstellen. Der anstellende und der angestellte Arzt müssen
dabei nicht derselben Fachgruppe angehören. Außerdem wird es jedem zugelassenen
Zahnarzt ermöglicht, neben seinem Vertragszahnarztsitz auch an weiteren
Orten zahnärztlich tätig zu sein, soweit dies die Versorgung der Versicherten
an den weiteren Orten verbessert und die ordnungsgemäße Versorgung der
Versicherten am Ort des Vertragszahnarztsitzes nicht beeinträchtigt wird. Der
Vertragszahnarzt kann die Leistungen an den anderen Orten insbesondere auch
durch angestellte Zahnärzte erbringen lassen. Aus steuerrechtlicher Sicht können
sich jedoch sowohl bei ärztlichen Kooperationen als auch bei der Anstel-
31 Vgl. BFH, Urt. v. 25.11.1975, a.a.O.; Urt. v. 19.10.1995 – IV R 11/95, BFH/NV 1996,
464.
32 Vgl. Güroff, a.a.O., § 18 Rz. 241.
33 Vgl. BFH, Urt. v. 8.10.2008 – VIII R 53/07, BStBl. II 2009, 143; Siewert, a.a.O., § 18
Rz. 90; Brandt, a.a.O., § 18 EStG Rz. 233.
34 Vgl. hierzu die kritischen Stimmen in der Literatur bei Güroff, a.a.O., § 18 Rz. 240ff.;
Lindenau sieht die Grundaussagen des Urteils auch auf ähnliche Fälle einer ärztlichen
Einzelpraxis als übertragbar an. Die Rechtsprechung könne sich dem durch das VÄndG
gewandelten Berufsbild des Arztes kaum verschließen, Anm. v. 1.3.2009, LEXinform
04080 23. S. a. Brandt, StBp 2009, 60.
35 Gesetz zur Änderung des Vertragsarztrechts und anderer Gesetze (Vertragsarztrechtsänderungsgesetz
– VÄndG) v. 22.12.2006, BGBl. I 2006, 3439.
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§ 15 Nr. 4/2012 Jg. 2012 EStG
lung von Ärzten und Zahnärzten unter Umständen Probleme im Hinblick auf
eine gewerbesteuerliche Infizierung der Einkünfte ergeben. 36
Zum einen stellt sich im vorliegenden Sachverhalt die Frage, ob die für eine
leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit erforderliche Überwachung der
Tätigkeiten eines angestellten Zahnarztes und die Übernahme der fachlichen
Verantwortung auch dann möglich ist, wenn dieser an einem räumlich weiter
entfernten Ort tätig wird. Da die beiden Gesellschafter der hier untersuchten
Gemeinschaftspraxis jeweils an einem Standort vollzeitlich tätig sind und damit
ihre Angestellten vor Ort überwachen können, ist diesbezüglich vorliegend kein
Problem zu erkennen. Schließen sich mehrere Berufsträger zur gemeinsamen
Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit zu einer Personengesellschaft zusammen,
so ist es nicht erforderlich, dass jeder von ihnen für den gesamten Tätigkeitsbereich
der Gesellschaft leitend und eigenverantwortlich tätig wird, sondern
es genügt dies im jeweiligen Arbeitsbereich. Sofern ein Gesellschafter diese
Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt, kann auch die Tätigkeit der übrigen Gesellschafter
im Rahmen der Gesellschaft nicht mehr als freiberuflich angesehen
werden, sondern die gesamte Tätigkeit ist als Gewerbebetrieb einzustufen. 37
Eine weitere Schwierigkeit könnte darin liegen, die Anforderung an eine leitende
und eigenverantwortliche Tätigkeit des Praxisinhabers zu gewährleisten,
wenn der angestellte Arzt einem anderen Fachgebiet angehört. Konkret stellt
sich hier die Frage, ob ein Zahnarzt die zahnärztliche Tätigkeit eines Kieferorthopäden
überwachen und die Verantwortung für seine Tätigkeit übernehmen
kann. Die OFD Frankfurt/M. nimmt hierzu in einer Verfügung zum
Thema der steuerlichen Behandlung neuer Organisationsformen ärztlicher Betätigung
wie folgt Stellung 38 :
„Beschäftigt ein niedergelassener Arzt einen anderen Arzt, bedient er sich der Mithilfe fachlich
vorgebildeter Mitarbeiter. Der niedergelassene Arzt erzielt in diesem Fall nur dann Einkünfte aus
freiberuflicher Tätigkeit, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Dies
erfordert grundsätzlich eine persönliche Teilnahme des arbeitgebenden Arztes an der praktischen
Arbeit des angestellten Arztes in ausreichendem Umfang. Entscheidet der angestellte Arzt
hingegen allein und eigenverantwortlich über die medizinische Versorgung der Patienten, erzielt
der arbeitgebende Arzt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1
EStG. Insbesondere bei der Anstellung fachfremder Ärzte kann von einer Eigenverantwortlichkeit
des Praxisinhabers nicht ausgegangen werden. Maßgebend für eine endgültige Bestimmung
der Einkunftsart sind jedoch immer die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls.“
36 Vgl. Fischer, Dental Magazin 03/2007, 86; Fuhrmann, StB 2007, 207.
37 Vgl. BFH, Urt. v. 20.4.1989, a.a.O.; Siewert, a.a.O., § 18 Rz. 91; Brandt, a.a.O., § 18 EStG
Rz. 231.
38 Vgl. OFD Frankfurt/M., Rundvfg. v. 16.6.2008 – S 2246 A - 33 - St 210, DB 2008,
2109.
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EStG Jg. 2012 Nr. 4/2012 § 15
Von Bedeutung scheint damit für eine Vermeidung einer gewerbesteuerlichen
Infektion der Einkünfte zu sein, dass der Gesellschafter an Standort A die
zukünftigen Patienten der angestellten Kieferorthopädin mit betreut und in
die Behandlung dokumentationsfest involviert ist bzw. diese auch fachlich beaufsichtigt.
Fraglich ist dabei aus berufsrechtlicher und ausbildungstechnischer
Sicht zuerst einmal, ob ein Zahnarzt rein fachlich in der Lage ist, die Arbeit eines
Kieferorthopäden zu beurteilen. Laut Zahnheilkundegesetz 39 ist es einem approbierten
Zahnarzt offensichtlich erlaubt, auch kieferorthopädische Behandlungen
durchzuführen:
§ 1
(1) Wer im Geltungsbereich dieses Gesetzes die Zahnheilkunde dauernd ausüben will, bedarf
einer Approbation als Zahnarzt nach Maßgabe dieses Gesetzes. Die Approbation berechtigt
zur Führung der Bezeichnung als „Zahnarzt“ oder „Zahnärztin“. (…)
(3) Ausübung der Zahnheilkunde ist die berufsmäßige auf zahnärztlich wissenschaftliche Erkenntnisse
gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten.
Als Krankheit ist jede von der Norm abweichende Erscheinung im Bereich der Zähne, des
Mundes und der Kiefer anzusehen, einschließlich der Anomalien der Zahnstellung und des
Fehlens von Zähnen.
Da es sich hierbei jedoch um eine medizinrechtlich vorzunehmende Beurteilung
handelt, können wir nicht abschließend zu der Frage Stellung nehmen, ob ein
Zahnarzt, der keine zusätzliche Qualifikation als Kieferorthopäde inne hat,
einen speziell ausgebildeten – unter Umständen auch in Abhängigkeit von
der Art des Abschlusses – Kieferorthopäden fachlich überwachen kann. Dieser
Punkt sollte daher separat von geeigneter Stelle geprüft werden.
Bereits vor Einführung des VÄndG haben allerdings auch mehrere Finanzgerichte
im Jahr 2006 zur Frage der Voraussetzungen für eine gewerbliche Infektion
der Einkünfte bei Ärzten Stellung genommen. Das FG Sachsen-Anhalt
hatte in einem Fall geurteilt, in dem ein Zahnarzt einen weiteren approbierten
Zahnarzt in seiner Praxis befristet angestellt hatte, dass eine gewerbliche Qualifikation
der zahnärztlichen Tätigkeit durch das Berufsbild begründet wird,
welches sich vor allem durch die Größe und Organisation der Praxis bestimmt.
Der Praxisinhaber müsse Bezugsperson und Anlaufstelle des Patienten bleiben
und für die medizinische Betreuung immer zur Verfügung stehen, um weiterhin
eigenverantwortlich tätig zu sein. 40
39 Gesetz über die Ausübung der Zahnheilkunde (ZHG) v. 31.3.1952, BGBl. I 1952, 221.
40 Vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 24.8.2006 – 1 K 30035/02, EFG 2007, 587, rkr. In
diesem Fall sah das Gericht das Bild des selbständig tätigen Zahnarztes weiterhin als
gewahrt an.
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§ 15 Nr. 4/2012 Jg. 2012 EStG
In einem zeitgleichen Urteil stufte das Gericht eine Praxis für Anästhesiologie
als Gewerbebetrieb ein, weil Arbeiten an mehrere angestellte bzw. freiberuflich
tätige Ärzte delegiert worden sind. Es begründete seine Auffassung in diesem
Fall damit, dass durch die räumliche Trennung der angestellten oder freiberuflichen
Ärzte keine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Praxisinhaber
mehr gegeben war. 41 Eine Entscheidung des FG Münster zeigt, dass es auch
bei hohen Fallzahlen auf die Verhältnisse des Einzelfalls ankommt. Bei einer
pathologischen Gemeinschaftspraxis müsse jeder einzelne Auftrag einem der
Gesellschafter-Pathologen noch zurechenbar sein, was sich an der effektiv für
den einzelnen Fall zur Verfügung stehenden Zeit abmessen lasse. 42 Diese Urteile
lassen sich dahingehend zusammenfassen, dass die Zahl der Aufträge oder
Untersuchungen sowie der qualifizierten Mitarbeiter nur eine Indizwirkung
dafür hat, dass eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit nicht mehr
in ausreichendem Maße entfaltet werden kann; eine allgemein gültige Grenze
für die Zahl der Aufträge und Mitarbeiter gibt es jedoch nicht, sie richtet sich
nach den jeweiligen Verhältnissen des Einzelfalls. 43 Der BFH 44 hat in mehreren
Urteilen festgestellt, dass ein medizinischer Berufsträger, der sich in größerem
Umfang auf technische Einrichtungen und qualifizierte Mitarbeiter stützt (Laboratoriumsmedizin),
seine Tätigkeit nur dann noch eigenverantwortlich durchführt,
wenn er
• den einzelnen Untersuchungsauftrag nach Inhalt und Fragestellung zur
Kenntnis nimmt,
• die Bearbeitung durch die zuständigen Organisationseinheiten sowie die
Auswahl und Anwendung der Untersuchungsmethode kontrolliert und
• die Plausibilität des Ergebnisses (Befunderhebung und -auswertung) nachprüft.
Die bloße Unterschrift bspw. eines Laborarztes unter den einzelnen Befundbericht
belegt indessen nicht die konkrete, persönliche Mitwirkung am einzelnen
Auftrag.
41 Vgl. FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 24.8.2006 – 1 K 982/03, EFG 2006, 1916, rkr.
42 Vgl. FG Münster, Urt. v. 31.5.2006 – 1 K 2819/04 G, EFG 2006, 1913, rkr.
43 Vgl. BFH, Urt. v. 1.2.1990, a.a.O.; Urt. v. 19.10.1995, a.a.O.; Beschl. v. 29.4.2002 – IV B
29/01, BStBl. II 2002, 581; Urt. v. 15.12.2010, a.a.O.; BMF, Schr. v. 12.2.2009 – IV C 6 -
S 2246/08/10001, BStBl. I 2009, 398; Römermann, BB 2000, 2394; Kempermann, FR 1996,
514; Güroff, a.a.O., § 18 Rz. 248a.
44 Vgl. BFH, Urt. v. 7.10.1987, a.a.O.; Urt. v. 1.2.1990, a.a.O.; Urt. v. 27.7.1994 – XI R
53/91, BFH/NV 1995, 1048; Urt. v. 21.3.1995, a.a.O.; Urt. v. 19.10.1995, a.a.O.; s.a.
FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 24.8.2006 – 1 K 30035/02, a.a.O.
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EStG Jg. 2012 Nr. 4/2012 § 15
D. Fazit
Die Anstellung eines Kieferorthopäden in einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis
führt zur gewerbesteuerlichen Infektion der Einkünfte, sofern nicht
sichergestellt und ausreichend dokumentiert ist, dass die Gesellschafter der
Praxis weiterhin leitend und eigenverantwortlich tätig sind. Die rein medizinische
Beurteilung hinsichtlich der Fähigkeit eines Zahnarztes zur Überwachung
der Tätigkeit eines ausgebildeten Kieferorthopäden sollte zudem
von anderer geeigneter Stelle zusätzlich vorgenommen werden.
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