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Entscheidungen // Steuerrecht Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster · Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster: Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münster, Verfügung vom 12.8.2009 – S 2770 – 1015 – St 131 (Rhld.)/S 2770 – 249 – St 13 – 33 (Ms) Volltext der Verfügung: // BB-ONLINE BBL2010-101-1 unter www.betriebs-berater.de Nach § 17 S. 2 Nr. 2 KStG kann ein Organschaftsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH nur anerkannt werden, wenn eine Verlustübernahme entsprechend den Voraussetzungen des § 302 AktG vereinbart wird. Diese ausdrückliche Vereinbarung ist nach ständiger BFH- Rechtsprechung ungeachtet dessen erforderlich, dass § 302 AktG im GmbH- Konzern analog auch ohne ausdrückliche Vereinbarung gelten soll. An dieser Rechtsauffassung hat der BFH in jüngster Vergangenheit mit Nachdruck festgehalten. Siehe hierzu die Urteile vom 22.2.2006 – I R 73/05, GmbHR 2006, 890, vom 22.2.2006 – I R /74/05, DStR 2006, 1224, vom 16.6.2005 – IV R 76/06 (n.v.) und vom 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705. Mithin muss der Gewinnabführungsvertrag (GAV) entsprechend R 66 Abs. 3 S. 2 und 3 KStR – entweder allgemein auf die Geltung sämtlicher Absätze des § 302 AktG verweisen (es reicht aus, wenn die Verpflichtung zur Verlustübernahme – ohne jegliche Einschränkung – „entsprechend den Regelungen des § 302 AktG“ vereinbart wird) oder – den Wortlaut der Vorschrift des § 302 AktG wörtlich übernehmen. Bei Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen handelt es sich um Unternehmensverträge i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG, die aus der Sicht objektiver Dritter auszulegen sind. Nicht allgemein erkennbare Umstände außerhalb der zum Handelsregister eingereichten Unterlagen, wie z.B. Vorentwürfe, können dabei nicht berücksichtigt werden (BFH vom 25.11.2007 – I R 94/06, DStR 2008, 1913, vgl. dazu BB 2008, 2606 m. Anm. Hölzerkopf). Fehlt es an einer Vereinbarung entsprechend § 302 AktG, ist eine Heilung des GAV mit Rückwirkung, z.B. im Wege einer deklaratorischen Ergänzung, nicht möglich. Da Ergänzungen dieser Art konstitutiven Charakter haben, kann das Organschaftsverhältnis frühestens ab dem Jahr der Wirksamkeit (HR-Eintragung) die Ergänzungsvereinbarung unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 14 KStG anerkannt werden. Hierbei ist insbesondere zu beachten, dass die fünfjährige Mindestvertragslaufzeit nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG, gerechnet ab dem ersten Jahr der tatsächlichen Anerkennung des Organschaftsverhältnisses, erfüllt sein muss. Im Zusammenhang mit dem o.g. Allgemeinverweis ist die Frage aufgeworfen worden, ob folgende vertragliche Regelung einen wirksamen Allgemeinverweis auf § 302 AktG i.o.S. darstellt: „Die ,. .GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der … GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagern Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“ Nach bundeseinheitlich abgestimmter Rechtsauffassung stellt die o.a. vertragliche Regelung keine steuerlich anzuerkennende Verlustübernahmevereinbarungi.S. v.§ 17S. 2Nr. 2KStGdar,dadieVertragspartnerhierimErgebnisnureineVerlustübernahme i.S. v.§ 302Abs. 1AktGvereinbarthaben. Zwar wird im einleitenden Satzteil § 302 AktG in Gänze erwähnt, allerdings ist dieser Satzteil sprachlich und inhaltlich nur im Gesamtzusammenhang , des nachfolgenden Satzteils verständlich. Dieser nachfolgende Satzteil beinhaltet jedoch nur eine wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von § 302 Abs. 1 AktG. Sollte hingegen die gesamte Geltung von § 302 AktG vereinbart werden (also insbesondere auch Abs. 3 und – ab 1.1.2006 – Abs. 4), hätte es einer nachfolgenden Wiederholung des Regelungsinhalts von § 302 Abs. 1 AktG nicht mehr bedurft, vielmehr bestimmt der zweite Satzteil den Umfang, in dem es zu einer entsprechenden Anwendung von § 302 AktG kommen soll: Auf der Basis dieser Sichtweise fehlt es an einer wirksamen Vereinbarung gemäß § 302 Abs. 3 AktG. Bei nach dem 1.1.2006 abgeschlossenen Verträgen fehlt zudem eine wirksame Vereinbarung von § 302 Abs. 4 AktG (siehe hierzu BMF-Schreiben vom 16.12.2005 – IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl. I 2006, 12). Ich bitte, in entsprechenden Fällen das körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaftsverhältnis nicht anzuerkennen. Einzelfälle, in denen die Anerkennungsfähigkeit einer abweichenden vertraglichen Vereinbarung zweifelhaft ist, bitte ich mit der OFD abzustimmen. Erstmalig vorgelegte GAV bitte ich insbesondere diesbezüglich zeitnah zu überprüfen. Sofern danach die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft fraglich erscheint, ist zwischen den für Organträger und Organgesellschaft zuständigen Finanzämtern eine Abstimmung sowie ein Einvernehmen herbeizuführen. // BB-Kommentarn Christian Schulze Grotthoff, RA, RöverBrönner GmbH & Co. KG, Berlin „Anerkennung von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen“ Problem Ein Organschaftsverhältnis zu einer Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der GmbH wird steuerlich nur anerkannt, wenn im zugrunde liegenden Ergebnisabführungsvertrag (EAV) eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart ist. Zivilrechtlich ist § 302 AktG, der nicht direkt für Kapitalgesellschaften in Form der GmbH gilt, auch ohne ausdrückliche Vereinbarung analog auf diese anzuwenden (vgl. Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 5. Auflage 2008, § 302, Rn. 25 m.w.N.). Dessen ungeachtet ist die ausdrückliche Vereinbarung der entsprechenden Anwendung des § 302 AktG nach ständiger Rechtsprechung des BFH für die steuerliche Anerkennung einer Organschaft aufgrund von § 17 S. 2 Nr. 2 KStG erforderlich (zuletzt Beschluss vom 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705 m.w.N.; vgl. aber FG Köln, 13.5.2009 – 13 K 4779/04, DB 2009, 2016). Neben der Vereinbarung der Verlustübernahme gemäß § 302 Abs. 1 AktG muss der Verweis auch § 302 Abs. 3, 4 AktG umfassen (kritisch Walter, in: Ernst & Young, KStG, Februar 2008, § 17, Rn. 12). In einem vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen EAV wird der fehlende Verweis auf den damals neu eingefügten § 302 Abs. 4 AktG von der Finanzverwaltung nicht beanstandet (BMF, 16.12.2005 – IV B 7 – S 2770 – 30/05, BStBl. I 2006, 12). Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010 101
Steuerrecht // Entscheidungen Schulze Grotthoff · BB-Kommentar Soweit in einem EAV auf § 302 AktG verwiesen wird, reicht es aus, wenn die Verpflichtung zur Verlustübernahme – ohne jegliche Einschränkung – „entsprechend den Regelungen des § 302 AktG“ vereinbart wird (R 66 Abs. 3 KStR 2004; Witt/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, Oktober 2004, § 17, Rn. 25). Verwaltungsanweisung der OFD Rheinland und Münster Die Finanzverwaltung beabsichtigt nunmehr – nach bundeseinheitlich abgestimmter Rechtsauffassung – ertragsteuerliche Organschaftsverhältnisse mit einer GmbH als Organgesellschaft nicht mehr anzuerkennen, wenn im zugrunde liegenden EAV folgende Vertragsklausel verwendet wird: „Die A-GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der B-GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“ Die bemängelte und in der Praxis nicht seltene Vertragsklausel erweist sich nachAuffassungderFinanzverwaltungalsproblematisch,dazwarallgemein auf § 302 AktG verwiesen wird, sich der nachfolgende Wortlaut aber an § 302 Abs. 1 AktG orientiert. Insofern werde im einleitenden Satzteil zwar § 302 AktG in Gänze erwähnt. Bei der Auslegung einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung müsse aber berücksichtigt werden, dass der erste Satzteil nur im Gesamtzusammenhang des nachfolgenden Satzteils sprachlich und inhaltlich verständlich sei. Der nachfolgende Satzteil beinhalte jedoch nur die wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von § 302 Abs. 1 AktG. Einer solchen inhaltlich beschränkten Wiedergabe des Wortlauts von § 302 AktG bedürfe es gerade nicht, wenn die gesamte Geltung von § 302 AktG vereinbart werden solle. Die Wiedergabe des Wortlauts von Abs. 1 schränke daher den Verweis dergestalt ein, dass von ihm nur § 302 Abs. 1 AktGerfasstwerde. Praxisfolgen Aus der Ansicht der Finanzverwaltung folgt, dass in einem EAV mit einer entsprechenden Formulierung kein Verweis auf § 302 Abs. 3 und Abs. 4 AktG enthalten ist. Ein solcher EAV erfüllt demnach folgerichtig nicht die Voraussetzungen, die von der Rechtsprechung des BFH an einen Ergebnisabführungsvertrag für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft gestellt werden. Dies gilt nicht nur für Neuverträge, sondern auch für Altverträge. Für den Fall der Nichtanerkennung, die sog. „verunglückte Organschaft“, ist dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft steuerlich nicht zuzurechnen. Die Organgesellschaft ist selbst zur Körperschaft- und Gewerbesteuerzuveranlagen.BereitserfolgteGewinnabführungensindalsverdeckte Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger, die § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, bereits erfolgte Verlustübernahmenals verdeckteEinlagendes Organträgersindie Organgesellschaft zu qualifizieren(Neumann,in:Gosch,KStG,2.Auflage2009,§ 14Rn. 540ff.).Verdeckte Einlagen führen zu nachträglichen Anschaffungskosten des OrganträgersaufdieBeteiligunganderOrgangesellschaftundsindaufdemsteuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) zu erfassen. Zu den weiteren Auswirkungen der Nichtanerkennung gehört auch, dass kein einheitlicher Betrieb im RahmenderZinsschrankevorliegt(§ 15Satz1Nr. 3KStG). Die Finanzverwaltung stützt ihre Ansicht allein auf die Auslegung der begutachteten Vertragsklausel. Dem von der Finanzverwaltung gefundenen Auslegungsergebnis kann m.E. jedoch nicht zugestimmt werden. Bei einem EAV handelt es sich um einen Unternehmensvertrag i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG. Unternehmensverträge sind nach ganz herrschender Ansicht als sog. Organisationsverträge zu qualifizieren (Hüffer, Aktiengesetz, 8. Aufl. 2008, § 291, Rn. 17). In Bezug auf Regelungen dieser Verträge, die die innere Organisationsstruktur der Gesellschaft sowie Rechte und Pflichten der Gesellschafter bestimmen, gelten dabei die Grundsätze der „objektivierten Auslegung“ (Altmeppen, in: Münchener Kommentar Aktiengesetz, 2. Aufl. 2000, § 291, Rn. 33f.). Demnach kann die Auslegung nur nach objektiven Maßstäben unter Bezugnahme auf allgemein zugängliche Unterlagen vorgenommen, in erster Linie also auf den Wortlaut und Sinnzusammenhang der vertraglichen Regelungen gestützt werden. Auch der systematische Bezug einer Klausel zu anderen Regelungen und der erkennbare Zweck einer Regelung sind zu berücksichtigen (OLG München, 9.12.2008 – 31 Wx 106/08, BB 2009, 631; BGH, 11.10.1993 – II ZR 155/92, NJW 1994, 51). Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung geht aus dem Wortlaut der bemängelten Vertragsklausel jedoch keine Einschränkung des § 302 AktG hervor. Die Finanzverwaltung übersieht, dass bei der Auslegung über den Wortlaut des EAVs hinaus auf den Inhalt des § 302 AktG zurückgegriffen werden kann.Ausdiesemergibtsich,dassderzuübernehmendeVerlust,derin§ 302 Abs. 1 AktG näher geregelt ist, auch Anknüpfungspunkt der Regelung über denVerzichtaufdenAusgleichsanspruchinAbs. 3 undderVerjährungsregelung in Abs. 4 ist. Ein Gegensatz zu den Absätzen 3 und 4 und damit ihr AusschlusskanndemWortlautdesAbs. 1nichtentnommenwerden.DerFinanzverwaltung ist zwar zuzustimmen, dass eine redundante Wiedergabe des Abs. 1 nach einem allgemeinen Verweis auf § 302 Akt nicht notwendig ist. Ein zwingender Umkehrschluss, dass andere Abätze des § 302 AktG durch die Wiedergabe ausgeschlossenwerden sollen, drängt sich jedoch nicht auf. Schneider/Hinz(Ubg2009,738)weisenindiesemZusammenhangzutreffend daraufhin,dass–nachderArgumentationderFinanzverwaltung–derallgemeine Verweis auf § 302 AktG bei wörtlicher Wiedergabe des § 302 Abs. 1 AktG gerade sinnlos wäre, wenn ihm keine eigenständige Bedeutung zukäme. Insofern stellt sich zu Recht die Frage, ob die enge Auslegung der Finanzverwaltung nicht sogar dem objektiven Sinn und Zweck der Verlustübernahmeverpflichtung widerspricht, da die ausdrückliche Verlustübernahmeverpflichtung unter Verweis auf § 302 AktG regelmäßig nur dazu dient, den steuerlichen Erfordernissen aus § 17 S. 2 Nr. 2 KStG Rechnung zu tragen (so Schneider/Hinz, Ubg 2009, 738). Eben darin besteht die eigenständige Bedeutung des allgemeinen Verweises auf § 302 AktG. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Rechtslage, nach der ein vertraglicher Ausschluss von § 302 AktG nicht möglich ist (vgl. Emmerich, a.a.O., § 302, Rn. 25). Die Finanzverwaltung nimmt m. E. sogar eine unzulässige Auslegung gegen den Wortlaut (BFH, 28.11.2007 – I R 94/06, DStRE 2008,878,BB2008,2606m.Anm.Hölzerkopf)vor. Auch wenn die Finanzverwaltung daher mit einer übertrieben engen Auslegung unbegründet die Nichtanerkennung einer Vielzahl von ertragsteuerlichen Organschaftsverhältnissen betreibt, ist jedem dringend anzuraten, sich mit dem aus der Verfügung der Oberfinanzdirektionen Rheinland und Münstererwachsenen Risiko schnellstmöglichauseinanderzusetzen. Es wird sich regelmäßig empfehlen, betroffene EAVs zu ändern. Der geänderte EAV sollte eine (neue) Mindestlaufzeit von fünf Jahren vorsehen. Zivilrechtlich ist sicherzustellen, dass eine Vertragsänderung und nicht eine Aufhebung des Altvertrages mit anschließendem Neuabschluss vorgenommen wird. Die Kostenbelastung, die durch die notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses der Organgesellschaft und die Handelsregisteranmeldung des Ergebnisabführungsvertrages ausgelöst wird, erscheint gegenüber den erheblichen Folgen, die die Nichtanerkennung einer Organschaft auch in zukünftigenJahrenauslösenkann,vertretbar. 102 Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010
Seite 1: Zeitschrift für Recht, Steuern und

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