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Steuerrecht // Entscheidungen
Schulze Grotthoff · BB-Kommentar
Soweit in einem EAV auf § 302 AktG verwiesen wird, reicht es aus, wenn
die Verpflichtung zur Verlustübernahme – ohne jegliche Einschränkung –
„entsprechend den Regelungen des § 302 AktG“ vereinbart wird (R 66
Abs. 3 KStR 2004; Witt/Dötsch, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KSt, Oktober
2004, § 17, Rn. 25).
Verwaltungsanweisung der OFD Rheinland und Münster Die Finanzverwaltung
beabsichtigt nunmehr – nach bundeseinheitlich abgestimmter
Rechtsauffassung – ertragsteuerliche Organschaftsverhältnisse
mit einer GmbH als Organgesellschaft nicht mehr anzuerkennen, wenn
im zugrunde liegenden EAV folgende Vertragsklausel verwendet wird:
„Die A-GmbH verpflichtet sich, entsprechend § 302 AktG jeden während
der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag der B-GmbH
auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den
freien Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der
Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“
Die bemängelte und in der Praxis nicht seltene Vertragsklausel erweist sich
nachAuffassungderFinanzverwaltungalsproblematisch,dazwarallgemein
auf § 302 AktG verwiesen wird, sich der nachfolgende Wortlaut aber an
§ 302 Abs. 1 AktG orientiert. Insofern werde im einleitenden Satzteil zwar
§ 302 AktG in Gänze erwähnt. Bei der Auslegung einer entsprechenden vertraglichen
Vereinbarung müsse aber berücksichtigt werden, dass der erste
Satzteil nur im Gesamtzusammenhang des nachfolgenden Satzteils sprachlich
und inhaltlich verständlich sei. Der nachfolgende Satzteil beinhalte jedoch
nur die wörtliche Wiedergabe des Regelungsinhalts von § 302 Abs. 1
AktG. Einer solchen inhaltlich beschränkten Wiedergabe des Wortlauts von
§ 302 AktG bedürfe es gerade nicht, wenn die gesamte Geltung von § 302
AktG vereinbart werden solle. Die Wiedergabe des Wortlauts von Abs. 1
schränke daher den Verweis dergestalt ein, dass von ihm nur § 302 Abs. 1
AktGerfasstwerde.
Praxisfolgen Aus der Ansicht der Finanzverwaltung folgt, dass in einem
EAV mit einer entsprechenden Formulierung kein Verweis auf
§ 302 Abs. 3 und Abs. 4 AktG enthalten ist. Ein solcher EAV erfüllt demnach
folgerichtig nicht die Voraussetzungen, die von der Rechtsprechung
des BFH an einen Ergebnisabführungsvertrag für die Anerkennung
einer steuerlichen Organschaft gestellt werden. Dies gilt nicht nur
für Neuverträge, sondern auch für Altverträge.
Für den Fall der Nichtanerkennung, die sog. „verunglückte Organschaft“, ist
dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft steuerlich nicht zuzurechnen.
Die Organgesellschaft ist selbst zur Körperschaft- und Gewerbesteuerzuveranlagen.BereitserfolgteGewinnabführungensindalsverdeckte
Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger, die § 8b
Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, bereits erfolgte Verlustübernahmenals
verdeckteEinlagendes Organträgersindie Organgesellschaft zu
qualifizieren(Neumann,in:Gosch,KStG,2.Auflage2009,§ 14Rn. 540ff.).Verdeckte
Einlagen führen zu nachträglichen Anschaffungskosten des OrganträgersaufdieBeteiligunganderOrgangesellschaftundsindaufdemsteuerlichen
Einlagekonto (§ 27 KStG) zu erfassen. Zu den weiteren Auswirkungen
der Nichtanerkennung gehört auch, dass kein einheitlicher Betrieb im RahmenderZinsschrankevorliegt(§
15Satz1Nr. 3KStG).
Die Finanzverwaltung stützt ihre Ansicht allein auf die Auslegung der
begutachteten Vertragsklausel. Dem von der Finanzverwaltung gefundenen
Auslegungsergebnis kann m.E. jedoch nicht zugestimmt werden.
Bei einem EAV handelt es sich um einen Unternehmensvertrag i.S.d.
§ 291 Abs. 1 AktG. Unternehmensverträge sind nach ganz herrschender
Ansicht als sog. Organisationsverträge zu qualifizieren (Hüffer, Aktiengesetz,
8. Aufl. 2008, § 291, Rn. 17). In Bezug auf Regelungen dieser Verträge,
die die innere Organisationsstruktur der Gesellschaft sowie Rechte
und Pflichten der Gesellschafter bestimmen, gelten dabei die Grundsätze
der „objektivierten Auslegung“ (Altmeppen, in: Münchener Kommentar
Aktiengesetz, 2. Aufl. 2000, § 291, Rn. 33f.). Demnach kann die
Auslegung nur nach objektiven Maßstäben unter Bezugnahme auf allgemein
zugängliche Unterlagen vorgenommen, in erster Linie also auf
den Wortlaut und Sinnzusammenhang der vertraglichen Regelungen
gestützt werden. Auch der systematische Bezug einer Klausel zu anderen
Regelungen und der erkennbare Zweck einer Regelung sind zu berücksichtigen
(OLG München, 9.12.2008 – 31 Wx 106/08, BB 2009, 631;
BGH, 11.10.1993 – II ZR 155/92, NJW 1994, 51).
Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung geht aus dem Wortlaut der bemängelten
Vertragsklausel jedoch keine Einschränkung des § 302 AktG hervor.
Die Finanzverwaltung übersieht, dass bei der Auslegung über den Wortlaut
des EAVs hinaus auf den Inhalt des § 302 AktG zurückgegriffen werden
kann.Ausdiesemergibtsich,dassderzuübernehmendeVerlust,derin§ 302
Abs. 1 AktG näher geregelt ist, auch Anknüpfungspunkt der Regelung über
denVerzichtaufdenAusgleichsanspruchinAbs. 3 undderVerjährungsregelung
in Abs. 4 ist. Ein Gegensatz zu den Absätzen 3 und 4 und damit ihr AusschlusskanndemWortlautdesAbs.
1nichtentnommenwerden.DerFinanzverwaltung
ist zwar zuzustimmen, dass eine redundante Wiedergabe des
Abs. 1 nach einem allgemeinen Verweis auf § 302 Akt nicht notwendig ist.
Ein zwingender Umkehrschluss, dass andere Abätze des § 302 AktG durch
die Wiedergabe ausgeschlossenwerden sollen, drängt sich jedoch nicht auf.
Schneider/Hinz(Ubg2009,738)weisenindiesemZusammenhangzutreffend
daraufhin,dass–nachderArgumentationderFinanzverwaltung–derallgemeine
Verweis auf § 302 AktG bei wörtlicher Wiedergabe des § 302 Abs. 1
AktG gerade sinnlos wäre, wenn ihm keine eigenständige Bedeutung zukäme.
Insofern stellt sich zu Recht die Frage, ob die enge Auslegung der Finanzverwaltung
nicht sogar dem objektiven Sinn und Zweck der Verlustübernahmeverpflichtung
widerspricht, da die ausdrückliche Verlustübernahmeverpflichtung
unter Verweis auf § 302 AktG regelmäßig nur dazu
dient, den steuerlichen Erfordernissen aus § 17 S. 2 Nr. 2 KStG Rechnung zu
tragen (so Schneider/Hinz, Ubg 2009, 738). Eben darin besteht die eigenständige
Bedeutung des allgemeinen Verweises auf § 302 AktG. Dies gilt insbesondere
vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Rechtslage, nach der ein
vertraglicher Ausschluss von § 302 AktG nicht möglich ist (vgl. Emmerich,
a.a.O., § 302, Rn. 25). Die Finanzverwaltung nimmt m. E. sogar eine unzulässige
Auslegung gegen den Wortlaut (BFH, 28.11.2007 – I R 94/06, DStRE
2008,878,BB2008,2606m.Anm.Hölzerkopf)vor.
Auch wenn die Finanzverwaltung daher mit einer übertrieben engen Auslegung
unbegründet die Nichtanerkennung einer Vielzahl von ertragsteuerlichen
Organschaftsverhältnissen betreibt, ist jedem dringend anzuraten,
sich mit dem aus der Verfügung der Oberfinanzdirektionen Rheinland und
Münstererwachsenen Risiko schnellstmöglichauseinanderzusetzen. Es wird
sich regelmäßig empfehlen, betroffene EAVs zu ändern. Der geänderte EAV
sollte eine (neue) Mindestlaufzeit von fünf Jahren vorsehen. Zivilrechtlich ist
sicherzustellen, dass eine Vertragsänderung und nicht eine Aufhebung des
Altvertrages mit anschließendem Neuabschluss vorgenommen wird. Die
Kostenbelastung, die durch die notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses
der Organgesellschaft und die Handelsregisteranmeldung des
Ergebnisabführungsvertrages ausgelöst wird, erscheint gegenüber den erheblichen
Folgen, die die Nichtanerkennung einer Organschaft auch in zukünftigenJahrenauslösenkann,vertretbar.
102 Betriebs-Berater // BB 3.2010 // 11.1.2010