lung in Art. 8 Abs. 3 <strong>DBA</strong> hin 38 ; sie entspricht dem OEC DStandard.Wann <strong>ein</strong>e Leervermietung noch gelegentlich ist, hängtvon <strong>der</strong> D auer und ihrer w irtschaftlichen Bedeutung für dasUnternehmen ab" . M aßgeblich sind stets die Umstände desEinzelfalls. In w irtschaftlichen Krisen kann die BareboatC harter an Bedeutung für das Unternehluen gew innen,wenn Schiffe <strong>der</strong> Unternehmens flo tte z. B. m angels Beschäftigung auf Reede o<strong>der</strong> im H afen aufliegen. Für die abkommensrechtlicheQualifikation <strong>der</strong> Einkünfte <strong>aus</strong> <strong>der</strong> Leervercharterungdürfte es dennoch unbeachtlich s<strong>ein</strong>, ob die übrigenSchiffe in Beschäftig ung sind o<strong>der</strong> betriebsbereit aufliegen,so d ass die all<strong>ein</strong> durch das sog. "warme Aufliegen"bedingte zunehmende Bedeu tung <strong>der</strong> Leervercharterungnicht zu <strong>ein</strong>er an<strong>der</strong>en Z uordnung des Besteuerungsrechtsführt. Eine an<strong>der</strong>e Beurteilung dürfte sich hi ngegen beimsog. kalten Aufliegen ergeben.2.1.8 Nutzung und! o<strong>der</strong> Vermietung von ContainernNur klarstellende Funktion ' 0 hat auch die Regelung inArt. 8 Abs. 3 Buchst. b <strong>DBA</strong>, wonach auch die Gew inne <strong>aus</strong><strong>der</strong> Nutzung o<strong>der</strong> Venruetung von Containern (<strong>ein</strong> sch ließlichTrailern und zugehöriger Ausstattung für den Transportvon Containern) in den Anwendungsbereich <strong>der</strong> N orm fallen.Vor<strong>aus</strong>setzung ist auch hier, d ass die T ätigkeit zum Betriebvon Seesch iffen ün internatio nalen Verkehr bzw. ZUlnBetrieb von Binnenschiffen gehört und ihm untergeordnetist. D ie Gew inne r<strong>ein</strong>er Container-Unternehlnen fallen dahernich t unter Art. 8 <strong>DBA</strong>. An<strong>der</strong>s als bei <strong>der</strong> Leervennietungist indes nicht verlang t, dass die Containerleistungennur gelegentlich erbracht werden. Auf entsprechende Gewinne findet Art. 8 sonut auch dann Anwendung, wenn dieseT ätigkeiten dauerhaft erbracht und den Kunden geson<strong>der</strong>tberechnet werden 4 1 •2.2 Art. 14 Abs. 4 <strong>DBA</strong>In Folge <strong>der</strong> Ausweitung des Regelungsbereichs desArt. 8 auf Crew ing-Ausrüster hat auch die bisher in Art. 15Abs. 3 <strong>DBA</strong> a. F. und nunmehr in Art. 14 Abs. 4 <strong>DBA</strong> geregelteBesteuerung <strong>der</strong> Seeleute <strong>ein</strong>e beachtliche Än<strong>der</strong>ungerfahren, indem das Besteuerungsrecht für die H euer neuverteilt w urde. Für die Rechtslage vor dem Jahr 2012 war geklärt,dass "Unternehmen" i. S. des Art. 15 Abs. 3 <strong>DBA</strong> a. F.nur <strong>ein</strong> Unternehmen nach Art. 8 Abs. 1 <strong>DBA</strong> a. F. s<strong>ein</strong>kann, das selbst internatio nalen Seeverkehr betreibt, und dassdieses Unternehmen zugleich w irtschaftlicher Arbeitgeberdes Besatzungslnitglieds i. S. des AbkOlmnensrechts s<strong>ein</strong>muss". D anach hatten im Inland unbeschränkt steuerpflichtigeSeeleute, die bei <strong>ein</strong>ern C rew ing-Unternelunen rnit tatsächlicherGeschäftsleitung in <strong>Zypern</strong> angestellt waren, ihre38 VgI.BT-Drs.17/6259,28;OEC D-MK zuArt. 8 Ziff. 5.39 Hemmelrath, in: V/ L 5. AufL, Art. 8 O ECD-MA Rz. 17.40 VgI. BT -Drs. 17/6259,28.4 1 Vgl. z u den Com ai nerleistungen FinMin H essen v. 15.4. 1969,S-1301- A , H andbuch des Außensteuerrechts 2002, 696 f.42 BFH v. 10.11. 1993, I R 53/ 9 1, BStBl ll 1994,218 ; BFH v. 18. 5.20 10 , I B 204/09, BFH/ NV 2010, 1636; Vgl. OFD Hannover v. 18.7.2006, Praktiker-H andbuch Außens teuerrecht 20 11 ,760.H euer regelmäßig in Deutschland zu versteuern und nicht imGeschäft sleitungss taat ihres zivilrechtlichen Arbeitgebers"-N ach <strong>der</strong> <strong>aus</strong>drück lichen Bestümnung in N r. 4 des Protokollszum RevisionsabkOlmnen bedeutet <strong>der</strong> Ausdruck "Unternehmen"in Art. 14 Abs. 4 <strong>DBA</strong> hingegen d as Unternehmendes Arbeitgebers des Besatzungslnitglieds. Es ist davon<strong>aus</strong>zugehen, dass die Vertragsparteien <strong>ein</strong>e präzisere Abgrenzungvorgenonunen hätten, wäre dalnit nicht <strong>der</strong> zivilrechtliehe,son<strong>der</strong>n <strong>der</strong> w irtschaftliche Arbeitgeber gem<strong>ein</strong>t. D ieCrew ing-Gesellschaft als Arbeitgeber <strong>der</strong> Seeleute muss solnitk<strong>ein</strong> Verkehrsunternehmen i. S. des Art. 8 Abs. 1 bzw . 2<strong>DBA</strong> s<strong>ein</strong>, dalnit Art. 14 Abs. 4 <strong>DBA</strong> Anwendung findet.Der dalnit gegenüber <strong>der</strong> Vorgängerfassung des <strong>DBA</strong> verbundenewechsel des Besteuerungsrechts ist ün Zusallunenhanglnit Art. 8 Abs. 1 <strong>DBA</strong> i. V. m. <strong>der</strong> Bestümnung inNr. 3 des protokolls zu sehen, wonach u. a. au ch C rewingAusrüster im Grundsatz in den Regelungsbereich von Art. 8fallen. Sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Seeleutebei <strong>ein</strong>eln in <strong>Zypern</strong> an sässigen C rew ing-Unternehlnen lnittatsächlicher Geschäft sleitung in <strong>Zypern</strong> besch äftig t, hat solnit<strong>Zypern</strong> das <strong>aus</strong>schließliche und un<strong>ein</strong>geschränkte Besteuerungsrechtfür d ie H euer nach Art. 14 Abs. 4 <strong>DBA</strong>. Unbeachtlichist insoweit, auf welchem Schiff die Seeleute zumEinsatz kOlmnen bzw. welche Flagge dieses Sch iff führt und/o<strong>der</strong> wo <strong>der</strong> Betreiber des Schiffes ansässig ist b zw. s<strong>ein</strong>e tatsächlicheGeschäft sleitung hat.N ach dem Recht <strong>Zypern</strong>s" ist die H euer für die T ätigkeitan Bord von Schiffen ' s, die in <strong>Zypern</strong> registriert sind, für unbeschränktw ie für beschränkt steuerpflichtige Seeleutegrundsätzlich steuerfrei. Info lgedessen finden die Rückfallkl<strong>aus</strong>eln§ 50d Abs. 8 und Abs. 9 Nr. 2 EStG 46 insoweit k<strong>ein</strong>eAnwendung" . Hingegen greift § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG demWortlaut nach, w enn das Schiff nicht in <strong>Zypern</strong> registriert ist,da dann nur beschränkt steuerpflichtige Seeleute lnit ihrerH euer in <strong>Zypern</strong> nicht besteuert w erden, während in <strong>Zypern</strong>unbeschränkt steuerpflichtige Personen lnit d iesen Verg ütungen steuerpflichtig sind' '. Unter <strong>der</strong> Geltung des <strong>DBA</strong>a. F. hatte dagegen Deutschland als Geschäftsleitungss taat <strong>der</strong>Ree<strong>der</strong>ei das Besteuerungsrecht für die Einkünfte <strong>der</strong>Seeleute", <strong>ein</strong>er Rückfallkl<strong>aus</strong>el hatte es nicht bedurft.43 Vgl. die Anm. von DB (Dieter Brel/I/er) , IStR 1994 , 130 zu BFH v.10. 11. 1993, I R 53/ 9 1, BStBlll 1994,218.44 Art. 55 Merchant Shipping Law 2010.45 Ausgenommen sind z. B. dem Fisch f.·lIl g dienende Schiffe, H afenschlepper,Flussfä hren.46 Vgl. zur Verfa ss ungsmäßigkeit BFH v. 19.5.2010 - I B 191/ 09,D StR 2010, 1223; krit. auch G oseh, IStR 2008 , 4 13 (416).47 Vgl. Lasche/<strong>der</strong>, in : L. Schmidt 30. Au fl ., § 50d EStG R z.52;M. K leilll Hagm a, in : HlH/ R , § 50d EStG R z. 11 2.48 Vgl. BMF v. 12. 11. 2008, D StR 2008, 23 16.49 Im Ausland ansässige Seeleute unterliegen <strong>der</strong> beschränkten Steuerpflichtnach § 49 Abs. 1 N r. 4 Buchst. a EStG nur auf <strong>ein</strong>em unter dt.Flagge fahrenden Schiff, soweit sich dieses nicht in <strong>aus</strong>länd. Hoheitsgewässerno<strong>der</strong> <strong>ein</strong>em <strong>aus</strong>länd. Hafen befindet, und auf <strong>ein</strong>em unter <strong>aus</strong>bnd.Flagge f.,hrenden Schiff, soweit sich das Schiff in dt. H oheitsgewässerno<strong>der</strong> in <strong>ein</strong>em dt. H afen autllält, BFH v. 5. 10. 1977, I R 250/75, BStBI Il1978, 50. Die ursprünglich gepla nte Einbeziehung <strong>der</strong> Seeleute in die ab2007 geltende Regelung § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG w urde "mitR ücksicht auf die schwierige wirtschaftliche Situation <strong>der</strong> <strong>der</strong> dt. Schi fffahrt" storniert, vgl. Loschel<strong>der</strong>, in : L. Schmidt 30. Aufl. , § 49 EStG R z. 59.
3. FazitD as <strong>neue</strong> <strong>DBA</strong>/ <strong>Zypern</strong> eröffnet insbeson<strong>der</strong>e deutschenRee<strong>der</strong>n hohes Gestaltungsp otenzial, auch weil das am 1. 1.2010 in Kraft getretene überholte Tonnagesteuerregime<strong>Zypern</strong>s SO nochmals erheblich an Attraktivität hinzugewonnenhat, bspw . auch gegenüber s<strong>ein</strong>em deutschen Pendent.Der Wegfall <strong>der</strong> fiktiven Steueranrechnung auf D ividenden<strong>aus</strong> <strong>Zypern</strong> w ird zwar c.p. die deutsche Steuerbelastung entsprechen<strong>der</strong>Einkünfte auf das Niveau <strong>der</strong> Abgeltungsteuerzzgl. Sa lZ und ggf. KiSt anheben. Angesichts <strong>der</strong> Streichung<strong>der</strong> Rückfallkl<strong>aus</strong>el in Art. 8 Abs. 3 <strong>DBA</strong> a. F. w erden diedeutschen Ree<strong>der</strong> den Verlu st <strong>der</strong> fiktiven Quellensteuer jedochverscluuerzen. Denn für den deutschen Investor kannunter <strong>der</strong> Ägide des <strong>neue</strong>n <strong>DBA</strong> mit <strong>der</strong> Verwendung vonPersonengesellschaften <strong>ein</strong>e Gesamtsteuerbelastung auf demN iveau <strong>der</strong> zyprischen Tonnagesteuer erreicht w erden. Fernerfallen nunmehr auch C rew ing-Ausrüster und Schiffsm anager bzw . Beree<strong>der</strong>er in den Regelungsbereich des Art. 8.Beide - C rew ing-Unternehmen w ie Schiffsm anager - kön-nen überdies die Privilegien <strong>der</strong> Tonnagesteuer <strong>Zypern</strong>s beanspruchen,so dass entsprechende Gew inne von deutschenInvestoren quasi steuerfrei ver<strong>ein</strong>nahlut w erden können.s chließlich profitieren auch die bei Crew ing- Gesellschaftenmit tatsächlicher Geschäft sleitung in <strong>Zypern</strong> angestelltenSeeleute - ihre H euern für die T ätigkeit aufin <strong>Zypern</strong> registriertenSchiffen sind seit Jahresbeginn steuerfrei; und Imt denSeeleuten wohl auch ihre Entleiher.Man lllU SS k<strong>ein</strong> Prophet s<strong>ein</strong>, Uln vorherzusagen, dasszahlreiche deutsche Ree<strong>der</strong>eien ihre Aktivitäten in <strong>Zypern</strong> indie Rechtsform <strong>der</strong> Limited Partnership kleiden werden.D arüber hin<strong>aus</strong> w ird das <strong>neue</strong> <strong>DBA</strong>/ <strong>Zypern</strong> für viele Ree<strong>der</strong>Anlass s<strong>ein</strong>, das Crew ing w ie das Schiffsmanagement ihrerund <strong>der</strong> von ihnen beree<strong>der</strong>ten Schiffe nach <strong>Zypern</strong> zu verlegen.D ass <strong>Zypern</strong> als <strong>ein</strong>er <strong>der</strong> weltweit führenden Standortefür SchitIslnanagelnent unter diesen Vor<strong>aus</strong>setzungen undbei s<strong>ein</strong>en R ahmenbedingungen <strong>der</strong> Anrechnungsmethodes<strong>ein</strong>e Z ustinunung erteilt hat, ist deshalb nur prima facie"überraschend"51 .50 Vg1. Hallarias, HANSA InternationalMaritimeJourna12011 . 94 f. (95).51 Vgl. Fn. 14.
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