Ausgleichszahlungen im Nahverkehr - PKF Fasselt Schlage

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Ausgleichszahlungen im Nahverkehr - PKF Fasselt Schlage

ÖFFENTLICHER SEKTORAusgleichszahlungenim NahverkehrIn dieser Ausgabe lesen Sie:Editorial ............................................................... 2Brennpunkt: VerkehrswirtschaftÜberkompensation und angemessene Kapitalrenditeim Nahverkehr: Aktuelle Entwicklungen .................. 2Ausgleich gemeinwirtschaftlicher Leistungen imSchülerverkehr ....................................................... 3VersorgungswirtschaftÄnderungen des Energie- und des Stromsteuergesetzes................................................................ 7Preisanpassungsklauseln in Erdgas- Sonderverträgenund Zustimmung zur Preiserhöhung auf demBGH-Prüfstand ...................................................... 8PKF FASSELT SCHLAGESteuerrechtKommunale Querfinanzierung: Neuregelung verstößtnicht gegen europäisches Beihilferecht ................. 9Verlustvorträge: Nutzung nach Umwandlung inKommunalunternehmen? .................................... 10Netzbetreiber: Keine steuerbilanziellen Rückstellungenfür Mehrerlösabschöpfung? ......................... 10Neues Kommunales FinanzmanagementGeänderte Muster für das doppische Rechnungswesen.................................................................. 1103 l10


Die Kommission begründet die Nichteinhaltung des viertenAltmark-Trans-Kriteriums in der neuen Entscheidung mitdem Umstand, dass offensichtlich Restrukturierungen(Kostensenkungen) bei der Betrauung geregelt wurdenund sie sich deshalb außerstande sieht, die Einhaltung derVorgaben bei tatsächlichen Ausgleichen auf der Grundlageeiner Analyse der tatsächlichen Kosten eines durchschnittlichen,gut geführten Unternehmens zu beurteilen.Vorsorglich raten wir deshalb dazu, füralle Fälle ab dem 3.12.2009 eine Prüfung gem. den Anforderungendes Anhangs zur VO (EG) 1370/2007 zu regeln.2. Prüfung einer ÜberkompensationIm o.g. Sachverhalt „Danske Statsbaner“ lag offensichtlichkeine Ex-ante-Prüfung gem. Anhang VO (EG) 1370/2007vor. Zugleich hat die Kommission die Altmark-Trans-Kriterienals nicht erfüllt angesehen. Aus diesem Grund hat dieKommission eine Ex-post-Prüfung nach den Anhangvorgabenunter Einbeziehung von Anreizregelungen (Effizienzgewinneund Verbesserung der Qualität) angeordnet. Diesist insofern eine Einzelfallentscheidung im SPNV, die aberkonkrete Hinweise zur generellen Vorgehensweiseder Vorteilsprüfung der Kommission unddie Form von Bedingungen (quasi-Auflagen) beisolchen Entscheidungenerkennen lässt.Für sog. Neufälle, z.B. Direktvergaben oder allgemeineVorschriften auf der Basis der VO (EG) 1370/2007, ist dieEx-ante-Vorteilsprüfung auf der Basis des Anhangs bereitsin Art. 4 der VO geregelt.Es ist deshalb ratsam, sich nicht auf einereine Ex-post-Kontrolle zu verlassen, da dies mit nichtgeplanten bzw. nicht ausräumbaren Rückzahlungsrisikenverbunden sein könnte. Ob und inwiefern immer Ex-post-Prüfungen erforderlich sind, ist in der Literatur umstritten(verneinend: Kaufmann/Lübbig/Prieß/Pünder, in: VO (EG)-1370/2007-Kommentar, München 2010, bejahend: z.B.Wachinger, in: Neue beihilferechtliche Vorgaben für Direktvergabenim SP, Der Nahverkehr 7-8/2010). Vorsorglichempfiehlt es sich, eine Ex-post-Prüfung vorzusehen undVerwendungsnachweisregeln vorab festzulegen.Bei Nettoverträgen im SPNV ist allerdings zuberücksichtigen, dass die tatsächlichen Aufwendungenoftmals nicht mit den Vorgaben und Budgets der Bestellerübereinstimmen und deshalb häufig keine gleichmäßigenZuschüsse geregelt werden. Hier empfiehlt es sich deshalbggf., künftig die Parameter vorab periodisch „spitz“zu regeln und Stundungsregelungen (mit Verzinsung) zutreffen.3. Angemessene KapitalrenditeDie in der juristischen Literatur zitierten Angaben zur Festlegungvon Kapitalrenditen mit Bezug auf die Entscheidungen„Danske Statsbaner C41/08“ bzw. „SüdmährenC 3/08“ basieren oft nicht auf betriebswirtschaftlich nachvollziehbarenGrundlagen. Die Angaben in den genanntenEntscheidungen sind einzelfallbezogen und berücksichtigenjeweils die dem Sachverhalt zugrundeliegendenUmstände (z.B. Bezugsbasis Eigen- oder Fremdkapital,Risikolage, Vertragsdauer, Ausstattung, Funktionen).Die Fußnote zu Tz. 360 der o.g. KommissionsentscheidungDanske Statsbaner gibt die entscheidende Antwort für dieLösung im konkreten Einzelfall: Für Vergleichszwecke zurPrüfung ist danach ausschließlich die Gesamtkapitalrenditeheranzuziehen.Da Angaben zur Kapitalrendite im SPNVund ÖPNV Bus grundsätzlich nicht vergleichbar sind, empfehlenwir dazu einen Abgleich mit der Umsatzrendite imjeweiligen Markt auf der Basis von qualifizierten Benchmarks.Für den Busbereich findet insoweit derzeit einAbstimmungsprozess mit der Kommission durch den BundesverbandDeutscher Omnibusunternehmer e.V. (bdo)und PKF statt.Ausgleich gemeinwirtschaftlicherLeistungen im SchülerverkehrAnwendung der Regelungengem. § 45a PBefGDie nach den Regelungen des bestehenden § 45aPBefG gewährten Ausgleichsleistungen entsprechenden nationalen und europarechtlichen Anforderungen.Die Vorschrift eignet sich daher auch weiterhin für denPKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010 | 3


Ausgleich der Nachteile aus der gemeinwirtschaftlichenVerpflichtung Schülerbeförderung. Zu empfehlenist eine Aufnahme des Ausgleichs in eine Abrechnungnach den Vorgaben des Anhangs der VO (EG)1370/2007.1. Die bundesweite Regelung des § 45a PBefGDie Schülerbeförderung in sog. Verdichtungsgebietenerfolgt i.d.R. im Rahmen des allgemein zugänglichen Linienverkehrsim Sinne des § 42 PBefG. Bedingt durch das inengen zeitlichen Grenzen hohe Fahrgastaufkommen imSchülerverkehr werden die meist verbilligt abgegebenenZeitfahrausweise im Schülerverkehr die Kosten der Verkehrsunternehmeni.d.R. nicht decken. Verkehrsunternehmenkönnen daher auf der Grundlage des § 45a PBefGeinen Ausgleich für gemeinwirtschaftliche Leistungen imStraßenverkehr beantragen, soweitder Ertrag aus den für die Beförderung genehmigtenBeförderungsentgelten zur Deckung der errechnetenKosten nicht ausreicht undder Unternehmer die Zustimmung zu einer Anpassungder Beförderungsentgelte an die Ertrags- und Kostenlageinnerhalb eines angemessenen Zeitrahmens einholt.Zeitfahrausweise im Schülerverkehr werden i.d.R. mit einemRabattsatz von bis zu 25% ausgegeben. Der Ausgleich, dermateriell in § 45a Abs. 2 PBefG geregelt ist, umfasst 50%des Unterschiedsbetrags zwischen dem Ertrag, der in dengenannten Verkehrsformen für die Beförderung von Personenmit Zeitfahrausweisen des Ausbildungsverkehrs tatsächlicherzielt worden ist, und dem Produkt aus den in diesem Verkehrgeleisteten Personenkilometern und den durchschnittlichen,verkehrsspezifischen Kosten. Als durchschnittliche,verkehrsspezifische Kosten im Sinne dieser Vorschrift geltendie Kostensätze je Personenkilometer, die von den Landesregierungenoder den von ihnen ermächtigten Behörden nachDurchschnittswerten einzelner repräsentativer Unternehmen,die sparsam wirtschaften und leistungsfähig sind, durchRechtsverordnungen pauschal festgelegt werden.Der Ausgleich wird durch die Länder gewährt.Diese legen in Verordnungen die durchschnittlichen verkehrsspezifischenKosten, die dem Ausgleich zugrundeliegen, fest. Die Berechnungssystematik ist in der Personenbeförderungs-Ausgleichsverordnungüber den Ausgleichgemeinwirtschaftlicher Leistungen im Straßenpersonenverkehr(PBefAusglVO) dokumentiert.Ausgleiche nach § 45a PBefG stellen eine wesentlicheFinanzierungsgrundlage für Verkehrsunternehmen dar,die gemeinwirtschaftliche Leistungen durch die verbilligteBeförderung von Schülern erbringen.2. Stand der Umsetzung in den BundesländernNach § 64a PBefG können die Länder Regelungen imSinne des § 45a PBefG durch eigenes Landesrecht ersetzen.Von dieser Regelung haben einzelne Bundesländerin Deutschland Gebrauch gemacht, mit der Folge, dass inden jeweiligen Bundesländern – neben unterschiedlichenAusgleichshöhen – unterschiedliche Ausgestaltungen derFinanzierung von Nachteilen aus der verbilligten Beförderungvon Schülern vorliegen. Die einzelnen, derzeit bestehendenRegelungen sind in der auf S. 5 wiedergegebenenTabelle zusammengefasst.Die unterschiedliche Handhabung in den Ländern ist daraufzurückzuführen, dassunterschiedliche Kostenregelungen vorliegen, die differenziertenAnpassungen unterliegen, und dassunterschiedliche Abrechnungsverfahren sowie Zuständigkeitenangewandt werden.3. Steuerliche Behandlung der Ausgleichszahlungennach § 45a PBefGDie Ausgleiche gem. § 45a PBefG werden durch die Länderdirekt, in einigen Bundesländern über Zweckverbändegewährt. Die Ausgleichsbeträge unterliegen als Einnahmender Ertragsbesteuerung. Steuerneutrale Zuführungen– z.B. im Rahmen von auf gesellschaftsrechtlicher Grundlagegewährten Einlagen – sind dann nicht möglich, soweitder Zuschussgeber nicht auch gleichzeitig Anteilseignerdes Verkehrsunternehmens ist.Umsatzsteuerlich handelt es sich nach gefestigter BFH-Rechtsprechung und den daraufhin ergangenen Verwaltungsanweisungenum nicht umsatzsteuerbare Zuschüsse,sie führen also zu keiner Belastung mit Umsatzsteuer. Dadie Bemessung der Ausgleiche kostenorientiert erfolgt,4 | PKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010


stellen sie einen Nachteilsausgleich für im Rahmen derSchülerbeförderung angefallene Kosten dar, die alsumsatzsteuerlicher „echter Zuschuss“ qualifiziert werden.Die Ausgleiche stehen nicht in Zusammenhang mit einzelnenBeförderungsleistungen, sondern dienen der Förderungder Verkehrsunternehmen insgesamt.Etwas anderes würde gelten, wenn dieZuschüsse einnahmenorientiert bemessen wären. Dannwürden die Ausgleiche als in Zusammenhang mit denBeförderungsleistungen und insoweit als Einnahmenersatzangesehen werden, was zu einer Umsatzsteuerpflichtführte mit der Folge, dass aus den erhaltenen Zuflüssenheraus Umsatzsteuer abgeführt werden müsste.Deshalb sollte die Ausgestaltung derAusgleiche immer kostenorientiert erfolgen. Da dieseumsatzsteuerliche Beurteilung zu den konkreten Ausgestaltungendes § 45a PBefG erfolgt ist, ist im Rahmen derUmsetzung von allgemeinen Vorschriften (vgl. dazu mehrin Abschn. 4) zum Ausgleich der Nachteile aus der Schülerbeförderungzu empfehlen, diese inhaltsgleich mit dembisher bestehenden Regelwerk zu bemessen. Damit wäreeine umsatzsteuerneutrale Ausgestaltung gewährleistet.LandBaden-WürttembergAnwendung§ 45a PBefGAnwendung § 45a mitpauschal festgelegtenKostensätzenVertrag Land/VU bis 2011Basis 2015Spezifische LandesregelungBayern x In DiskussionBerlinVertrag Land/BVGBrandenburgSeit 2008 ÖPNV-Pausch-Zuweisungan AT inkl. AusbVOBremen x Ggf. nach PBefG-NovelleHamburg x In DiskussionHessenAlle Verkehre nach VO 1370/2007 zuvergeben, pausch. ÖPNV-Zuweisungan AT inkl. AusbVOMecklenburg-VO analog § 45a mit KürzungVorpommernNiedersachsen Vertrag Land/VU Basis 2005 In Prüfung, ob Verlängerung oder neuNordrhein-WestfalenBis 2010 PauschbetragBasis 2006Ab 2011 ÖPNV-Pauschale an ATerhöht um AusbVO-MittelRheinland-Pfalz Vertrag Land/VU Geplant ab 2012Saarland Vertrag Land/VU Basis 2005 Geplant mit Novelle ÖPNVund ab 1.8.2010 Basis 2009SachsenPauschale zweckgebundene Zuweisungan AT für AusbVOSachsen Anhalt2010-2013 zweckgebundene pauschaleZuweisung an AT für AusbVOSchleswig-HolsteinThüringenx Neue SollkostensatzVOTabelle: Länderspezifischer RegelungsstandAb 2007 pauschale ÖPNV-Zuweisungan ATPKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010 | 5


4. Verfassungsmäßigkeit und Vereinbarkeitmit EG-Recht4.1 GrundsatzTrotz der Beschränkung der ausgleichsfähigen Nachteileauf 50% ist § 45a PBefG mit dem Grundgesetz vereinbar.Die EU-Kommission hat im Rahmen des Beihilfeprüfverfahrens„Emsländische Eisenbahn“ die Regelungen des§ 45a PBefG prinzipiell als mit den Altmark-Trans-Kriteriendes EuGH konform angesehen. Die Ausgleiche gem.§ 45a PBefG stellen insoweit keine Beihilfe im Sinne desEU-Rechts dar.Im Jahr 2009 hat die Bundesregierung bei der EU-Kommissioneinen Antrag auf Notifizierung der Ausgleichsregelungdes § 45a PBefG im Sinne von Art. 3 Abs. III derVO (EG) 1370/2007 gestellt. Die Kommission hat daraufhinmitgeteilt, dass sie es nicht für erforderlich halte, dieNotifizierung durchzuführen, da die Regelung eine allgemeineVorschrift im Sinne von Art. 3 Abs. II der VO (EG)1370/2007 darstelle.Wie oben dargestellt, war es Ansinnen der Bundesregierung,die Regelung des § 45a PBefG nach den Vorgabendes Art. 3 Abs. III der VO (EG) 1370/2007 von dem Anwendungsbereichdieser VO auszunehmen. Rechtsfolge einerHerausnahme aus dem Anwendungsbereich der VO wäregewesen, dass hinsichtlich der Ausgleiche gemäß § 45aPBefG die Vorgaben des Anhangs der VO auf diese Ausgleichenicht mehr anzuwenden wären.4.2 Handhabung sog. allgemeiner VorschriftenDie Regelung des § 45a PBefG entspricht nach herrschenderMeinung den Vorgaben des Art. 3 Abs. II VO.Soweit gemeinwirtschaftliche Verpflichtungen zur Festsetzungvon Höchsttarifen für alle Fahrgäste oderbestimmte Gruppen von Fahrgästen erbracht werden,können diese Gegenstand einer sog. allgemeinen Vorschriftsein.Soweit einzelne Bundesländer in Deutschland von derRegelung des § 64a PBefG Gebrauch machen odergemacht haben und inhaltlich identische Regelungenbetreffend den Ausgleich von Nachteilen aus der verbilligtenBeförderung von Schülern gewährt haben (vgl.Abschn. 2), dürften diese Regelungen i.d.R. als allgemeineVorschrift im Sinne von Art. 3 Abs. II der VO (EG)1370/2007 anzusehen sein.Ausgleichsleistungen in Zusammenhang mit einer allgemeinenVorschrift unterliegen gemäß Art. 6 Abs. I derVO (EG) 1370/2007 den Bestimmungen dieser VO. DerAnhang der VO enthält Grundregelungen für die Gewährungeiner Ausgleichsleistung im Rahmen einer allgemeinenVorschrift.Soweit also einzelne Bundesländerden Nachteilsausgleich aus der verbilligten Schülerbeförderungin eigenen Rechtsverordnungen organisieren, kanndies im Rahmen einer allgemeinen Vorschrift im Sinne vonArt. 3 Abs. II der VO (EG) 1370/2007 geschehen.4.3 Vorschlag des BMVBS zur Neugestaltung der Regelungendes § 45a PBefGIn einem neuem Vorschlag einer PBefG-Novelle vom Juni2010 schlägt das Bundesverkehrsministerium (BMVBS)zwar keine Änderung von § 45a PBefG vor. Nach dem abgelehntenNotifizierungsantrag (vgl. Abschn. 4.1) soll aberdiese Regelung per Gesetz vom Anwendungsbereich derVO (EG) 1370/2007 ausgenommen werden, um letztlich denAnhang zu dieser VO doch nicht anwenden zu müssen unddie Abrechnung der Ausgleichszahlungen zu vereinfachen.5. FazitEs bleibt festzuhalten, dass die Regelungen des § 45aPBefG – sofern diese inhaltlich identische Regelungenwie bisher betreffend den Ausgleich von Nachteilen ausder verbilligten Beförderung von Schülern gewährt haben(vgl. Abschn. 2) – sowohl die EuGH-Kriterien (Altmark-Trans-Kriterien) als auch die Kriterien der gültigen VO (EG)1370/2007 erfüllen.Die Vorschrift eignet sich daher auch weiterhin für denAusgleich der Nachteile aus der gemeinwirtschaftlichenVerpflichtung Schülerbeförderung.Unabhängig von einer ggf. erfolgendenkünftigen Herausnahme des Ausgleichstatbestands ausdem Anwendungsbereich der VO (EG) 1370/2007 empfehlenwir eine Aufnahme des Ausgleichs in eine Abrechnungnach den Vorgaben des Anhangs der VO (EG) 1370/2007.6 | PKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010


VERSORGUNGSWIRTSCHAFTÄnderungen des Energie- unddes StromsteuergesetzesZwei Gesetzespakete in VorbereitungDas Bundeskabinett hat am 14.7.2010 den Entwurf desGesetzes zur Änderung des Energie- und des Stromsteuergesetzesverabschiedet. Die zu Contracting-Gestaltungen vorgesehenen Änderungen (wir berichtetenhierüber im letzten Heft der PKF Themen ÖS) sindin dem aktuellen Entwurf nicht mehr enthalten. DieseÄnderungen werden jedoch von dem am 12.8.2010vorgelegten Referentenentwurf des Gesetzes zurReduzierung von Subventionen aus der ökologischenSteuerreform erfasst.1. Gesetzentwurf zur Änderung des Energieunddes Stromsteuergesetzes1.1 GesetzgebungsstandMit dem Gesetzentwurf zur Änderung des EnergieStG unddes StromStG verfolgt die Bundesregierung das Ziel, dieVorschriften an das sich ständig ändernde Marktumfeldanzupassen und – unter Berücksichtigung der klimapolitischenZiele – die Wirkung der Energie- und Stromsteuerzu verbessern.Der Regierungsentwurf sollte noch im September (Redaktionsstand15.9.2010) dem Bundesrat und Bundestagzugeleitet werden; die Änderungen sollen im Wesentlichenam 1.1.2011 in Kraft treten.1.2 Wesentliche Änderungen im Überblick(1) Die Steuerbegünstigung für die Herstellung von Energieerzeugnissen(Herstellerprivileg) wird auf bestimmtefremdbezogene Energieerzeugnisse (insbesondere Erdgas)erweitert.(2) Im Bereich der Sekundär- und Ersatzbrennstoffe solldurch die Einführung eines Steuersatzes, der sich amEnergiegehalt orientiert, das Besteuerungsverfahren vereinfachtwerden (hierunter sollen z.B. Altreifen oder Kunststoffverpackungenfallen).Laut Gesetzesbegründung wird damitkeine neue Steuerpflicht eingeführt. Praktisch wird diesdem aber gleichstehen, da – soweit bekannt – die Verwaltungspraxisbisher in diesen Fällen von einer Besteuerungabgesehen hat. Hiervon betroffen können Verbrennungsanlagenbetreiberund Anlieferer dieser Stoffe sein.(3) Es ist beabsichtigt, die Steuerentlastung für zum Verheizenoder in begünstigten Anlagen verwendete Energieerzeugnisse(gem. § 49 EnergieStG) auf Leicht- und mittelschwereÖle auszuweiten.(4) Die landseitige Stromversorgung von Schiffen sollsteuer lich begünstigt werden.(5) Für Bioheiz- und Biokraftstoffe ist eine neue Definitionvorgesehen: Die Steuerbefreiung nach § 28 EnergieStGsoll nur noch für die Verheizung gasförmiger Bioheiz- undBiokraftstoffe gewährt werden, die dieser Definition entsprechen.(6) Mit einer weiteren Gesetzesänderung soll klargestelltwerden, dass Brennholz (auch in Form von Pellets etc.)nicht der Energiesteuer unterliegt.2. Reduzierung von Subventionen aus derökologischen Steuerreform2.1 GesetzgebungsstandNach dem Referentenentwurf des Gesetzes zur Reduzierungvon Subventionen aus der ökologischen Steuerreform– nunmehr Bestandteil des Entwurfs des Haushaltsbegleitgesetzes2011 i.d.F. vom 1.9.2010 – sollen zukünftig nichtnur die Vorteile aus Contracting-Gestaltungen nicht mehrmöglich sein, auch für alle anderen Unternehmen des ProduzierendenGewerbes soll der Umfang der Steuerentlastungenreduziert werden.2.2 Einschränkungen der SteuerentlastungenMit der Anhebung der Sockelbeträge und der ermäßigtenSteuersätze sollen Unternehmen mit einem geringen Energiebedarfvon den Steuerbegünstigungen ausgenommenPKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010 | 7


werden. Aber auch energieintensive Unternehmen werdenbei Umsetzung des Entwurfs mehr belastet:So sollen die Steuerentlastungsbeträge für Unternehmendes Produzierenden Gewerbes nach § 54 EnergieStGgesenkt und der Sockelbetrag auf 1.000 €erhöht werden.Der Spitzenausgleich nach § 55 EnergieStG und § 10StromStG (bisher 95%) soll auf maximal 85% in 2011und 65% in 2012 gesenkt werden.Zudem werden die Sockelbeträge auf 4.000 € für dieEnergieSt und 5.000 € für die StromSt erhöht.Preisanpassungsklauseln inErdgas-Sonderverträgen undZustimmung zur Preiserhöhungauf dem BGH-PrüfstandAktives Risikomanagement erforderlichGaspreise bzw. die Vertragsklauseln in den Absatzverträgenwerden regelmäßig einer gerichtlichen Kontrolleunterzogen, sei es im Rahmen einer Billigkeitsprüfungfür Tarifkunden, sei es durch eine Inhaltskontrolle derAllgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) für Sondervertragskunden.Hinsichtlich der Sondervertragskundenhat der BGH aktuell am 14.7.2010 bedeutsameEntscheidungen für Gasversorger getroffen.1. Wirksame Preisanpassungsklauselfür SonderverträgeDer BGH hat in seinem Urteil vom 14.7.2010 eine frühereEntscheidung vom 15.7.2009 bestätigt. Demnach stelltdie unveränderte Übernahme des bislang für Tarifkundengeltenden Preisanpassungsrechts nach § 5 Abs. 2 Gasgrundversorgungsverordnung(GasGVVO) in einen Sonderkundenvertrageine wirksame Preisanpassungsklauseldar. Denn die verwendete Preisregelung gewährleisteteine sachliche Gleichbehandlung von Tarif- und Sondervertragskundenund hält folglich einer Inhaltskontrollegemäß § 307 Abs. 1 Satz 1 und 2 BGB stand.Nach derzeitig herrschender Meinung stellt damit dieÜbernahme von § 5 Abs. 2 GasGVVO die einzige wirksamePreisanpassungsklausel dar. Dies bedeutet imUmkehrschluss, dass bei allen anderen Preisanpassungsklauseln– insbesondere bei den in der Praxis häufigverwendeten Kostenelementeklauseln – derzeit keineRechtssicherheit besteht.Das Urteil vom 14.7.2010 (Az.: VIII ZR 246/08)und das Urteil vom 15.7.2009 (Az.: VIII ZR 225/07) sindabrufbar unter www.bundesgerichtshof.de.2. Widerspruchslose Hinnahme vonJahresabrechnungen als Zustimmung zurGaspreiserhöhung?Neben der Wirksamkeit von Preisanpassungsklauseln hatder BGH die Rechtsprechung zu der Frage weiterentwickelt,wann eine widerspruchslose Hinnahme von Jahresabrechnungenals Zustimmung zu einem erhöhten Preisangesehen werden kann.Für Sonderverträge mit einem wirksamen Preisanpassungsrechtnach § 5 Abs. 2 GasGVVO hat der BGH entschieden,dass die widerspruchslose Hinnahme der Jahresabrechnungwie bei Tarifkunden als Zustimmung zumGasabsatzpreis gilt (konkludente Einigung). Für diese vereinbartenGasabsatzpreise kann der Kunde rückwirkendkeine gerichtliche Billigkeitskontrolle nach § 315 Abs. 3BGB beantragen. Rückforderungsansprüche aus einerBilligkeitsprüfung können mithin ausschließlich aus denjenigenPreiserhöhungen resultieren, denen der Kundewidersprochen hat.Für Sonderverträge mit einer unwirksamen Preisanpassungsklauselhat der BGH hingegen festgestellt, dassdie vorbehaltslose Zahlung einer Jahresabrechnung nichtals stillschweigende Zustimmung zu dem erhöhten Preisgewertet werden kann. Dies bedeuteterstens für Gasversorger, dass neben den Kunden,die bislang den Jahresabrechnungen widersprochenhaben, nun auch diejenigen Kunden Ansprüche geltendmachen können, die bislang nicht widersprochenhaben.Zweitens können die Kunden, die bereits widersprochenhaben, nunmehr auch Ansprüche für diejenigenZeiträume erheben, in denen sie ihre Jahresabrechnungwiderspruchslos hingenommen haben.8 | PKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010


Offen gelassen hat der BGH, ob für langfristige Vertragsverhältnissemit unwirksamer Preisanpassungsklausel eineabweichende Beurteilung erforderlich ist. Demnach wärefür längerfristige Vertragsverhältnisse die wirtschaftlicheZumutbarkeit für den Energieversorger zu prüfen, d.h. dieFrage, ob aus der Erwartung von Rückforderungsansprüchenexistenzgefährdende Verluste resultieren.3. Aktives Risikomanagement ratsamDie Ausweitung des Kreises möglicher Anspruchsberechtigterdurch die aktuelle Rechtsprechung kann je nachFallkonstellation erhebliche Auswirkungen auf die finanzielleRisikoposition des Gasversorgers haben.Im Rahmen eines aktiven Risikomanagementsempfiehlt sich daher eine Risikoanalyse bzw. –soweit vorhanden – deren Aktualisierung. Hierzu hat sichdie Bildung von Fallgruppen differenziert nachArt der Vertragsgrundlage (Tarifkunde, Sondervertragskunde,Preisgleitklausel wirksam/unwirksam),relevantem Zeitraum (ab wann war die Klausel unwirksam,greift die Verjährung?) undzugeordneten Absatzmengen bzw. Umsatzerlösenbewährt.Bei der Risikoeinschätzung zu Art und Umfang der Rückforderungsansprüchesind u.a. das Ergebnis der juristischenPrüfung sowie die ortsindividuelle „Streitbarkeit“der Kunden zu berücksichtigen. Ergebnis der Analyseist die Bewertung des finanziellen Risikos, die dann dieGrundlage für das Risikomanagement, die Kommunikationmit Gesellschaftern und Aufsichtsrat sowie die Forderungsbewertungbzw. Rückstellungsbildung im Jahresabschlussdarstellt.Mit Blick auf die zu führenden juristischenAuseinandersetzungen können flankierende Maßnahmenwie die Erstellung von Gutachten zur Angemessenheit derPreisanpassungen der Vergangenheit sowie Margenanalysenim Mehrjahresvergleich (als Nachweis, dass durchAbsatzpreisveränderungen keine Margensteigerungenrealisiert wurden) sinnvoll sein. Hierbei und bei der Durchführungder Risikoanalyse unterstützen wir Sie gerne mitunseren Erfahrungen aus einer Vielzahl von Praxisfällen.STEUERRECHTKommunale QuerfinanzierungNeuregelung verstößt nicht gegen europäischesBeihilferechtDie im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 vorgenommeneNeuregelung des sog. steuerlichenQuerverbunds in § 8 Abs. 7 KStG stellt keine unzulässige„neue“ Beihilfe im Sinne des Vertrags überdie Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) dar.Dies entschied kürzlich das Finanzgericht Köln ineinem Urteil vom 9.3.2010.Die Kölner Richter hatten über einen Fall (Az.: 13 K3181/05) zu befinden, bei dem eine Stadt in einer GmbHeinen gewinnträchtigen Versorgungsbetrieb zusammenmit verlustreichen Parkhäusern betrieb. Das Finanzamtging unter Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechungdes BFH davon aus, dass die Übernahme der Verluste ausden Parkhausbetrieben eine verdeckte Gewinnausschüttungder GmbH an die Kommune darstelle.Der Klage der städtischen GmbH im Hinblick auf die Neuregelungim JStG 2009 gab das Finanzgericht statt: Nachder Neufassung des § 8 Abs. 7 KStG komme u.a. bei Dauerverlustgeschäften,die aus verkehrspolitischen Gründenentstehen, die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttungnicht mehr in Betracht, wenn die Anteile aneiner Kapitalgesellschaft mehrheitlich von einer Kommunegehalten und die Verluste letztlich auch von der Gemeindegetragen werden. Nach der gesetzlichen Anwendungsregelungsei § 8 Abs. 7 KStG auch für Veranlagungszeiträumevor 2009 und somit auch für die Streitjahre 1999 bis 2001anzuwenden.Die Vorschrift falle nicht unter das europarechtliche Durchführungsverbotdes Art. 108 Abs. 3 Satz 2 AEUV. Zwarstelle die Neuregelung zum kommunalen Querverbundeine Beihilfe im Sinne dieser Europarechtsnorm dar. Sieschreibe aber als Reaktion auf die aktuelle BFH-Rechtsprechunglediglich die bisherige Rechtslage fort, wie siesich aus der früheren übereinstimmenden Rechtsprechungund Verwaltungsauffassung ergeben habe.PKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010 | 9


Die ursprünglich gegen das Urteil eingelegteRevision wurde zwischenzeitlich von der Finanzverwaltungzurückgenommen. Es ist also rechtskräftig.Verlustvorträge: Nutzung nachUmwandlung in Kommunalunternehmen?Überführung eines städtischen Betriebs gewerblicherArt (BgA) als Anstalt öffentlichenRechts (AöR)Stattet eine Stadt einen BgA mit eigener Rechtspersönlichkeitaus, indem sie ihn per Gesamtrechtsnachfolgein ein Kommunalunternehmen (AöR) überführt,fragt sich oftmals, ob die AöR beim BgA entstandenekörperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Verlustvorträgefortführen kann.Der BFH hat nunmehr Gelegenheit, zu dieser Frage ineinem Revisionsverfahren (Az.: I R 112/09) gegen dasablehnende Urteil des Niedersächsischen FG vom12.11.2009 (6 K 31/09, DStZ 2010 S. 92) Stellungzu beziehen. Das Niedersächsische FG hatte in dererstinstanzlichen Entscheidung die Verlustfortführungmangels Personenidentität zwischen dem Rechtsträger,der den Verlust erlitten hatte, und demjenigen, der ihnnutzen wollte, abgelehnt.Da ein BgA über keine eigene Rechtspersönlichkeit verfüge,habe den Verlust nicht der BgA selbst, sondern diedahinter stehende Stadt erlitten. Auch gewerbesteuerlichsei diese und nicht der BgA Unternehmer. Nach derUmwandlung in eine AöR (vgl. z.B. für NRW § 114a GO,für Niedersachsen § 113a GO) sei diese gewerbesteuerlicheUnternehmerin.Die Nutzung des Verlustvortrags der Stadt durch die AöRwiderspreche dem Prinzip der Besteuerung nach derwirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Umwandlungsrechtlicheund umwandlungsteuerliche Bestimmungen seienauf die Umwandlung in eine AöR weder unmittelbar nochanalog anwendbar. Diese vollziehe sich (nur) nach Kommunalrecht.Netzbetreiber: Keine steuerbilanziellenRückstellungen fürMehrerlösabschöpfung?BMF verneint AnsatzmöglichkeitenIn Steuerbilanzen ist die Bildung von Rückstellungenfür Mehrerlösabschöpfung nicht zulässig – so sieht esdas BMF in einem Schreiben vom 12.8.2010, das denEnergieverbänden zugeleitet wurde. Ob die restriktiveBMF-Position einer finanzgerichtlichen ÜberprüfungStand halten wird, bleibt abzuwarten.1. HintergrundEin Netzbetreiber, der Mehrerlöse dadurch erzielt hat,dass er bis zur erstmaligen Genehmigung kostenbasierterNutzungsentgelte in der Strom- und Gasversorgungseine ursprünglichen Netzentgelte beibehalten hat, mussdadurch erzielte Mehrerlöse nach der BGH-Rechtsprechungperiodenübergreifend ausgleichen. Der insoweiteinschlägige Beschluss des BGH vom 14.8.2008 warfsodann die Frage nach der bilanziellen Behandlung derMehrerlöse in der Handels- sowie in der Steuerbilanz auf.Nach der Ansicht des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.V.(IDW) sowie nach den in einschlägigen Fachaufsätzenkommunizierten Meinungen ist die Pflicht zur Herausgabevon rechtsgrundlos vereinnahmten Entgelten grundsätzlichin Form einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeitengem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB abzubilden; diessowohl in der Handels- als auch (wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes)in der Steuerbilanz.2. Restriktive Auffassung des BMFDemgegenüber teilte das BMF kürzlich in einem an denBundesverband der Energie- und Wasserwirtschaft e.V.(BDEW) und den Verband kommunaler Unternehmen e.V.(VKU) gerichteten Schreiben vom 12.8.2010 mit, dass esdie Notwendigkeit der bilanziellen Abbildung einer Pflichtzur Herausgabe rechtsgrundlos vereinnahmter Entgelte inder Steuerbilanz nicht erkennt.Nach der Begründung des BMF ist die Bildung einer Rückstellungfür Mehrerlösabschöpfung in der Steuerbilanz fürbereits beendete Verträge sowie ebenso für noch beste-10 | PKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010


hende und auch für noch nicht abgeschlossene Verträgeunzulässig:Noch bestehende Verträge: Bei Verträgen, die amBilanzstichtag noch nicht beendet sind, führt das BMFan, dass die Bildung einer Rückstellung nicht zulässigist, da es sich bei derartigen Verträgen um schwebendeGeschäfte im Sinne von R 5.7 Absatz 7 EStRhandele. Damit steht der Bildung einer Rückstellungfür drohende Verluste aus schwebenden Geschäftendas steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5Abs. 4a Satz 1 EStG entgegen.Verträge, die bereits beendet wurden: Im Fall vonbereits beendeten Verträgen mangelt es nach der Meinungdes BMF an einer Verpflichtung als notwendigesKriterium für die Bildung einer Rückstellung, denndie behördlich festgelegte Entgeltminderung sei ausschließlich„zukunftsorientiert und periodenübergreifend“ausgestaltet.Verträge, die noch entstehen werden: Aufgrund derzukunftsorientierten Entgeltminderung durch die in derVergangenheit erzielten Mehrerlöse profitieren auchNetznutzer, die erst nach dem Bilanzstichtag einen Vertragschlossen. Für derartige Verträge ist die Bildungeiner Rückstellung nach der Meinung des BMF jedochauch nicht zulässig, da die Verträge erst nach demBilanzstichtag geschlossen wurden und somit die wirtschaftlicheVerursachung der Ausgleichsverpflichtungnicht in der Vergangenheit liegt.3. FazitAufgrund der vorstehend erläuterten Mitteilung des BMF,dass die Bildung einer Rückstellung für Mehrerlösabschöpfungin der Steuerbilanz nicht zulässig ist, ist davon auszugehen,dass die Finanzverwaltung bei Unternehmen, dieeine entsprechende Rückstellung in der Steuerbilanz passivierthaben, die Rückstellungsbildung im Rahmen einerBetriebsprüfung nicht anerkennen wird. Dies bedeutet fürdiese Unternehmen i.d.R. eine Belastung mit Nachzahlungszinsengem. § 233a Abgabenordnung (AO).Die Auffassung des BMF ist u.E. mitguten Argumenten angreifbar. Wir empfehlen daher, eineetwaige Korrektur der Rückstellungsbildung durch diesteuerliche Betriebsprüfung nicht zu akzeptieren und einEinspruchs- und ggf. Klageverfahren zu führen. Sofernein betroffener Netzbetreiber keine Erfolgsaussichtensieht, eine steuerliche Anerkennung der Rückstellung imWeg über die Finanzgerichtsbarkeit durchzusetzen, solltezumindest die Belastung mit Nachzahlungszinsen möglichstgering gehalten werden; deshalb ist zu prüfen, obeine kurzfristige Einreichung von berichtigten Steuererklärungenund die gleichzeitige Herabsetzung der Vorauszahlungensinnvoll ist: In diesem Fall wird das betroffeneUnternehmen voraussichtlich (bei Rückstellungsbildungim Jahresabschluss 2008) nur mit Nachzahlungszinsen abdem 1.4.2010 von monatlich 0,5% auf die nachzuentrichtendenBeträge für 2008 belastet. Unabhängig von derEinschätzung der Erfolgsaussichten sollte eine solchePrüfung jedenfalls sehr zeitnah vorgenommen werden, umsonst höhere Steuernachforderungen in späteren Jahrenzu vermeiden.NEUES KOMMUNALES FINANZ-MANAGEMENTGeänderte Muster für dasdoppische RechnungswesenNeuer Runderlass des InnenministeriumsNRWDurch den Runderlass vom 5.7.2010 hat das Innenministeriumden bislang gültigen Runderlass über Musterfür das doppische Rechnungswesen der Gemeindenvom 24.2.2005 geändert. Insbesondere wurde die vorhergültige Fassung um Muster zur Gesamtbilanz, zurGesamtergebnisrechnung und zum Positionenrahmenerweitert sowie um Erläuterungen ergänzt.1. Muster zur Gesamtbilanz und GesamtergebnisrechnungDie Mindestgliederung von kommunalen Bilanzen wird in§ 41 Abs. 3 und 4 GemHVO NRW vorgegeben. Das Musterzur Gesamtbilanz unterscheidet sich davon hauptsächlichdurch eine aggregiertere Darstellung der Forderungenunter einem Bilanzposten sowie eine geringere Untergliederungder Verbindlichkeiten. So sind eine UntergliederungPKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010 | 11


der Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen nachKreditgebern und ein gesonderter Ausweis der Verbindlichkeitenaus Transferleistungen und erhaltenen Anzahlungennicht mehr vorgesehen.Im Muster für die Gesamtergebnisrechnung wurden – verglichenmit dem für Einzelabschlüsse maßgeblichen § 2Abs. 2 GemHVO NRW – die Bezeichnungen „OrdentlichesGesamtergebnis“ und „Gesamtergebnis der laufendenGeschäftstätigkeit“ getauscht. Der Saldo aus der Summeder ordentlichen Gesamterträge und Gesamtaufwendungenergibt nach dem Muster das ordentliche Gesamtergebnis.Die Summe aus dem ordentlichen Gesamtergebnisund dem Gesamtfinanzergebnis wird dagegenim Muster nunmehr als „Gesamtergebnis der laufendenGeschäftstätigkeit“ bezeichnet.2. Positionenrahmen für den NKF-GesamtabschlussDer neue Positionenrahmen für den NKF-Gesamtabschluss(i.d.F. des Runderlasses vom 5.7.2010) enthält imVergleich zu dem in der Handreichung des Innenministeriums(3. Aufl.) enthaltenen „Positionenplan Gesamtabschluss“im Wesentlichen folgende Änderungen:Tiefere Untergliederung der Posten immaterielle Vermögensgegenständeund Rückstellungen (inkl. selbstgeschaffenerimmaterieller Vermögensgegenständeaus Einzelabschlüssen),Verkürzung der Gliederungen insbesondere derFinanzanlagen, Forderungen und Verbindlichkeiten,Ausweis latenter Steuern aus Einzelabschlüssen unterden aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bzw. denSteuerrückstellungen,Aufgliederung der Gesamtergebnisrechnungspostenin die Unterpositionen „vom Vollkonsolidierungskreis“und „von Sonstigen“ sowieÜberarbeitung der Unterposten der bilanziellenAbschreibungen (insbesondere ist für Abschreibungenauf Sachanlagen kein Unterposten mehr vorgesehen).Die neuen Muster des Innenministeriumsgeben nunmehr erstmals eine Struktur für den Gesamtabschlussvor, die an mehreren Stellen von der Struktur inkommunalen Einzelabschlüssen abweicht. Zudem wurdeder Positionenrahmen für den Gesamtabschluss weitgehendüberarbeitet.ImpressumPKF FASSELT SCHLAGE PartnerschaftWirtschaftsprüfungsgesellschaft · Steuerberatungsgesellschaftwww.pkf-fasselt.de14050 Berlin · Platanenallee 11 · Tel. +49 30 306 907 - 0 38122 Braunschweig · Theodor-Heuss-Str. 2 · Tel. +49 531 2403 - 047059 Duisburg · Schifferstraße 210 · Tel. +49 203 30001- 0 60325 Frankfurt · Ulmenstr. 37 - 39 · Tel. +49 69 17 00 00 - 020354 Hamburg · Jungfernstieg 7 · Tel. +49 40 35552-0 50670 Köln · Gereonstraße 34 - 36 · Tel. +49 221 1643 -056864 Bad Bertrich · Brückenweg 6 · Tel. +49 2674 91 00 -10 39340 Haldensleben · Hagenstr. 38 · Tel.: +49 3904 66 38 - 006114 Halle · Bernburger Straße 4 · Tel.: +49 345 52 521- 0 38350 Helmstedt · Bötticherstr. 51 · Tel.: +49 5351 12 01- 004275 Leipzig · August-Bebel-Str. 61 · Tel.: +49 341 3099 - 10 39112 Magdeburg · Halberstädter Straße 40 A · Tel.: +49 391 62 823 - 056410 Montabaur · Steinweg 40 - 42 · Tel +49 2602 93 11 - 0 14476 Potsdam · Am Lehnitzsee 5 · Tel.: +49 33208 223 5518055 Rostock · Am Vögenteich 26 · Tel.: +49 381 491 24 - 0Die Inhalte der PKF* Themen Öffentlicher Sektor können weder eine umfassende Darstellung der jeweiligen Problemstellungen sein noch den auf die Besonderheiten vonEinzel fällen abgestimmten steuerlichen oder sonstigen fachlichen Rat ersetzen. Wir sind außerdem bestrebt sicherzustellen, dass die Inhalte der PKF* Themen ÖffentlicherSektor dem aktuellen Rechtsstand entsprechen, weisen aber darauf hin, dass Änderungen der Gesetzgebung, der Rechtsprechung oder der Verwaltungsauffassung immerwieder auch kurzfristig eintreten können. Deshalb sollten Sie sich unbedingt individuell beraten lassen, bevor Sie konkrete Maßnahmen treffen oder unterlassen.*PKF FASSELT SCHLAGE ist ein Mitgliedsunternehmen des PKF International Limited Netzwerks und in Deutschland Mitglied eines Netzwerks von Wirtschaftsprüferngemäß § 319 b HGB. Das Netzwerk besteht aus rechtlich unabhängigen Mitgliedsunternehmen. PKF FASSELT SCHLAGE übernimmt keine Verantwortung oder Haftungfür Handlungen oder Unterlassungen einzelner oder mehrerer Mitgliedsunternehmen. Die Angaben nach der Dienstleistungsinformationspflichten-Verordnung sind unterwww.pkf-fasselt.de einsehbar.12 | PKF Themen Öffentlicher Sektor | September 2010

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