Das deutsche Bankgeheimnis oder Wie gross dürfen die Löcher im

Dr. Hanno Kiesel
Dr. Hanno Kiesel
Senior Manager
Ernst & Young AG, Stuttgart
Die nach der letzten Wahl zum Deutschen
Bundestag angestossene Reformdiskussion
im steuerlichen Bereich hat zum endgültigen
Schlag gegen das deutsche Bankgeheimnis
ausgeholt. Im Entwurf des Gesetzes zum
Abbau von Steuervergünstigungen wird die
ersatzlose Streichung von § 30a AO «Schutz
von Bankkunden») postuliert. Damit würde,
vorausgesetzt der Entwurf passiert die gesetzgeberischen
Hürden, ein Instrument gestrichen,
das in Deutschland über lange Jahre
hinweg ein Garant für die Sicherheit des
deutschen Kapitalmarkts war. Um den heute
geltenden Umfang des Bankgeheimnisses zu
verstehen, muss man sich die Historie vor
Augen führen.
Historisch gesehen reicht die Normierung
des Bankgeheimnisses in § 30a AO auf den
Bankenerlass aus 1949 und seine Neufassung
aus 1979 zurück. Schon 1949 legte der Erlass
den Finanzbehörden grosse Zurückhaltung
Das deutsche
Bankgeheimnis
oder
Wie gross dürfen die Löcher
im Schweizer Käse sein?
bei der Kontrolle von Bankkunden auf. Man
wollte das «sich aus der Natur des Bankgeschäfts
ergebende besondere Vertrauensverhältnis
Bank – Bankkunde» nicht belasten
oder beeinträchtigen, den Sparwillen der
Bevölkerung nicht schmälern. Dass das nur
möglich war, wenn der Staat auf entsprechende
Kontrollen verzichtete, war jedem
klar. Über die langen Jahre der Geltung
des Bankerlasses hinweg wurde das auf der
Hand liegende Fehlverhalten der Steuerpflichtigen
in Bezug auf die Einhaltung der
Erklärungspflichten bzgl. der Kapitaleinkünfte
aus Zinsen vom Staat und seinen Organen
negiert. Die Banken betrieben für ihre
Kunden in grossem Umfang Tafelgeschäfte,
ohne sich die Mühe zu machen, dies übermässig
versteckt durchzuführen. Die Steuerpflichtigen
und Berater sahen in dem Verhalten
des Staates, vor allen Dingen nach der
Ergänzung des Bankenerlasses in 1979 um
den Satz: «... daher kann für den Regelfall davon
ausgegangen werden, dass die Angaben
in der Steuererklärung vollständig und richtig
sind ...» das Versprechen, Kontrollbedürftiges
nicht wirklich zu kontrollieren. In den 80er
Jahren des letzten Jahrhunderts wurden die
Stimmen deutlicher, die die mangelnde Kontrolle
im Bereich der Kapitaleinkünfte anprangerten.
Der Bankenerlass wurde als Anschauungsmaterial
für eine Anstiftung zur
Steuerhinterziehung gesehen bzw. als bewusste
Grauzone mit der Folge, dass die Ehrlichen
die Dummen seien. Erste Vorschläge
einer Quellenbesteuerung kamen auf den
Tisch, wurden von den politischen Verantwortlichen
jedoch als Sparbuchsteuer, Neidsteuer
oder totale Steuerschnüffelei abgekanzelt.
Die Steuerstatistik für das Jahr 1983
macht das Dilemma mehr als deutlich, wenn
dort nur 2,2 Mio. Steuerpflichtige überhaupt
Kapitaleinkünfte angegeben haben.
Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
am 27. Juni 1991 kann als Beginn einer
Erosion des deutschen Bankgeheimnisses
gesehen werden, die möglicherweise nun vor
ihrem Ende steht. Das Gericht hatte zu überprüfen,
ob der in § 20 EStG geregelte Be-
Seite 11 CH-D Wirtschaft 3/03
steuerungsanspruch auf Kapitaleinkünfte wegen
seiner weitgehend nicht durchsetzbaren
Erhebung gegen das Grundgesetz verstossen
würde. Die vorinstanzlichen Finanzgerichte
entschieden, dass die Besteuerung von Zinsen
«nicht schon deshalb verfassungswidrig
sei, weil der Gesetzgeber seiner Pflicht, eine
gleichmässige Erfassung der Zinserträge zu
gewährleisten, nicht nachgekommen ist».
Der einzelne Steuerpflichtige habe «grundsätzlich
keinen gerichtlich verfolgbaren
Anspruch auf ein bestimmtes Handeln des
Gesetzgebers, weil andernfalls eine vom
Grundgesetz nicht gewollte Schwächung der
gesetzgebenden Gewalt eintreten würde».
Das Bundesverfassungsgericht sah in derVerfahrensvorschrift
des Bankenerlasses jedoch
eine nicht zulässige Wirtschaftslenkung, die
im Ergebnis dazu führe, dass der Besteuerungsanspruch
weitgehend nicht durchgesetzt
werden könne. Damit wäre auch die
materielle Norm der Besteuerung von Zinseinkünften
verfassungswidrig. Der Gesetzgeber
erhielt eine Frist bis Ende 1992, um
die Verfassungsmässigkeit der Besteuerung
wieder herzustellen.
Bevor das Bundesverfassungsgericht die
Handhabung der Veranlagungspraxis für das
Jahr 1981 zehn Jahre später für verfassungswidrig
erklärte, hatte der Gesetzgeber sich
mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom
25. Juli 1988 zur vollständigen Aufnahme
des Bankerlasses in die Abgabenordnung
entschieden. Dies sollte die Befürchtung
zerstreuen, die Anonymität der Konten sei
nicht mehr gewahrt. Vor allem kapitalmarktpolitische
Gründe führte der Gesetzgeber dabei
ins Feld. Die Anonymität der Geldanlage
müsse im Interesse eines vertrauensvollen
Verhältnisses des Steuerbürgers zum Staat
gewahrt bleiben, ist im Bericht des Finanzausschusses
zum Steuerreformgesetz 1990
zu lesen. Damit wurde § 30a AO durch die
damals im Bundestag herrschende Mehrheit
sowie die durch sie getragene Regierung
aus kapitalmarktpolitischen Gründen offiziell
zum Hemmschuh für die Ermittlungsmöglichkeiten
der Finanzbehörden erklärt. Da der

Gesetzgeber § 30a AO trotz des Bundesverfassungsgerichtsurteils
zum strukturellen
Ermittlungsdefizit bei Kapitaleinkünften auf
Zinsen und der auf diesem Urteil basierenden
Einführung der Zinsabschlagsteuer beibehielt,
war es kein Wunder, dass dies zu
einer «staatlich geduldeten Kapitalflucht ins
Ausland» führte. Das vom Bundesverfassungsgericht
angeprangerte strukturelle Ermittlungsdefizit
blieb dadurch bestehen. Die
deutschen Banken machten für den Kapitaltransfer
ins Ausland vollmundig und ohne
Zurückhaltung Werbung, der Staat nebst Finanzverwaltung
sah diesem Schauspiel zu,
ohne warnende Hinweise zu geben. Damit
wurde dasVertrauen der Steuerpflichtigen auf
eine weiterhin staatlich geduldete Verletzung
der Steuererklärungspflichten bestärkt.
Die durch das Zinsabschlaggesetz ausgelöste
Kapitalflucht bewirkte zeitlich versetzt
jedoch das Handeln der staatlichen Organe.
Dies sollte die ehrenden Säulen des
deutschen Bankgeheimnisses ins Wanken
bringen. Die ersten Bankdurchsuchungen
wegen des Verdachts auf Beihilfe der Steuerhinterziehung
zunächst noch unbekannter
Steuerpflichtiger überrollten die deutsche
Banklandschaft Mitte der 90er Jahre des letzten
Jahrhunderts. Die von den Banken gegen
das Vorgehen der Steuerfahndung geführten
Rechtsbehelfsverfahrens führten zu der heute
gängigen Auslegung der Reichweite des
Bankgeheimnisses, das – bei Lichte betrachtet
– damit kaum noch besteht.
Fragt man nach der Reichweite des Bankgeheimnisses,
so muss man zunächst zwischen
der rein auf das steuerlicheVerfahrensrecht
beschränkten Ermittlungshandlung der
Steuerbehörden im Rahmen der Veranlagung
einerseits und den strafrechtlichen Ermittlungsmassnahmen
der Steuerfahndung bzw.
Staatsanwaltschaft andererseits unterscheiden.
In Bezug auf den letztgenannten Bereich
hat es in Deutschland noch nie ein Bankgeheimnis
gegeben. Die Kreditinstitute haben
den Ermittlungsbehörden im Fall von Durchsuchungen
oder Anfragen im Rahmen steuerstrafrechtlicher
Ermittlungsmassnahmen jederzeit
uneingeschränkt Zugang zu den
Konten und Depots des ins Fadenkreuz geratenen
Bankkunden zu gewähren. Massgebend
dafür war und ist ein rechtmässiger Durchsuchungsbeschluss.
Wesentlich komplizierter ist die Frage zu
beantworten,welche tatsächlichen Einschränkungen
§ 30a AO den Finanzbehörden bei
der steuerverfahrensrechtlichen Ermittlung
auferlegt. Zunächst einmal gilt im deutschen
Steuerrecht der Amtsermittlungsgrundsatz
bei der Steuererhebung. Die Finanzbehörden
sind aufgefordert, auf Basis der Steuererklärungen
den Sachverhalt zu ermitteln
und dabei Art und Umfang der Ermittlungen
selbst zu bestimmen. Ein zentraler Bestandteil
dieser Amtsermittlung bildet die Aus-
kunftspflicht des Steuerbürgers und anderer
Personen nach § 93 AO. Diese Auskunftspflicht
trifft auch gem. § 30a Abs. 5 AO
die Kreditinstitute. Dies gilt jedoch mit der
Einschränkung, dass ein Kreditinstitut erst
um Auskunft und Vorlage von Urkunden
gebeten werden kann, wenn ein Auskunftsersuchen
an den Steuerpflichtigen nicht zum
Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Damit
ist die Finanzbehörde vom Grundsatz her
zunächst einmal verpflichtet, den Steuerpflichtigen
selbst um die erforderlichen Auskünfte
zu bitten. Nun hat sich im Laufe der
oben schon erwähnten Bankenverfahren ein
Streit darüber entwickelt, ob die Finanzbehörde
im Rahmen der Ermittlung unbekannter
Steuerfälle – hier werden zentral die
Steuerfahndungsstellen mit der Ermittlung
beauftragt – über § 30a Abs. 5 i.V.m. § 30a
Abs. 2 und 3 AO direkt an die Kreditinstitute
herantreten können. Denn in solchen Fällen
versprechen die von den Steuerpflichtigen
anzufordernden Auskünfte offensichtlich keinen
Erfolg.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die
Befugnis der deutschen Steuerfahndung zur
Aufdeckung und Ermittlung unbekannter
Steuerfälle vom Grundsatz her durch § 30a
Abs. 2 AO eingeschränkt ist. Nach dieser
Vorschrift dürfen «die Finanzbehörden von
den Kreditinstituten zum Zweck der allgemeinen
Überwachung die einmalige oder periodische
Mitteilung von Konten bestimmter
Art oder bestimmter Höhe nicht verlangen».
Einigkeit besteht zwischen Finanzverwaltung,
Rechtsprechung und Literatur dahingehend,
dass die einschränkende Fassung des
§30a Abs. 2 AO lediglich die Ermittlungen
ins Blaue hinein verhindert. Danach ist es den
Finanzbehörden verwehrt, beliebige Ermittlungen
über die Depot- und Konteninhaber
der Banken durchzuführen. Darüber hinaus
besteht aber Streit darüber, ob Auskunftsersuchen
bei hinreichendem Anlass zulässig
seien. Die Finanzverwaltung bejaht dies
unter Berufung auf vorliegende BFH-Rechtsprechung.
Massgebende Stimmen der Literatur
vertreten eine gegenteilige Auffassung.
Pikanterweise hat sich derVII.Senat des BFH
in mehreren Beschlüssen in den Jahren 2000
und 2001 dieser Gegenansicht angeschlossen,
wenn er darauf hinweist, dass §30a Abs.2 AO
die systematische Kontrolle ganzer Gruppen
von Steuerpflichtigen nach Verdachtsrastern
und Ausforschungsdurchsuchungen unterbinden
soll.
Wen nimmt es jedoch Wunder, dass sich
die Finanzverwaltung und mit ihr selbstverständlich
die für die Ermittlung unbekannter
Steuerfälle zuständige Steuerfahndung diesen
Argumenten nicht öffnen und sich weiter
auf die ihre Auffassung stützenden Urteile
anderer BFH-Senate und hier vor allen Dingen
des VIII.Senats stützt. Dabei ist die Anforderung
an den Begriff des «hinreichenden
Anlasses» sehr gering. Es reicht dafür aus,
Seite 12 CH-D Wirtschaft 3/03
dass aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder
aufgrund allgemeiner bzw. auf einem bestimmten
Gebiet vorhandener konkreter Erfahrung
die Möglichkeit einer Steuerverkürzung
in Betracht kommt. Wenn dies noch
einhergeht mit Anhaltspunkten dahingehend,
dass eine ganze Gruppe von Bankkunden in
eine bestimmte Geschäftsabwicklung eingebunden
ist, so sind selbst Sammelauskunftsersuchen
möglich, ohne dass dadurch § 30
Abs. 2 AO verletzt wäre. Solche Sammelauskunftsersuchen
sind von der Rechtsprechung
z.B. in Fällen abgesegnet worden, in
denen deutsche Banken Inhaberpapiere über
einen ausländischen Investmentfonds als
effektive Stücke aufgelegt und vertrieben
haben. Im Rahmen der Verhältnismässigkeit
und den Anforderungen des Übermassverbots
sind solche Sammelauskunftsersuchen jedoch
eingrenzenden Kriterien unterworfen,
wie z.B. einer bestimmten Grössenordnung
des eingesetzten Kapitals.
Wenden wir unsere Aufmerksamkeit der
Regelung des § 30a Abs.3 AO zu, so werden
wir auch hier feststellen, dass der Schutzbereich
der Norm nicht das hält, was er verspricht.
Nach dem Gesetzeswortlaut dürfen
legitimationsgeprüfte Konten und Depots anlässlich
einer Aussenprüfung bei einem Kreditinstituts
nicht zum Zwecke von Kontrollmitteilungen
abgeschrieben werden. Als die
Steuerfahndungen im Rahmen der Bankenverfahren
im grossen Stile Ermittlungen vornahmen,
die nicht auf konkreten steuerstrafrechtlichen
Ermittlungen beruhten, sondern
im Rahmen der sog.Vorfeldermittlungen abliefen,
entbrannter der Streit über die Frage,
ob § 30a Abs. 3 AO die Befugnisse der
Fahndungsbeamten einschränkt. Grundsätzlich
sind solche Vorfeldermittlungen funktional
steuerverfahrensrechtlicher Art; der
Steuerfahnder nimmt insoweit Aufgaben der
Aussenprüfung war und muss sich an die gesetzlichen
Vorgaben für Aussenprüfungen
halten. Dies gibt der Fahndung daher nicht
das Recht, auf die in § 30a Abs. 3 AO genannten
legitimationsgeprüften Konten zuzugreifen.
Dazu zählen eindeutig auch Geschäftsunterlagen
sowie Belege, die als Bestandteil
dieser Konten anzusehen sind. Die Fahnder
entwickelten bei ihren Nachforschungen jedoch
auch ihr Interesse an den bankinternen
Konten, zu denen vor allen Dingen die «Konten
pro diverse» (CpD) sowie Zwischenkonten
und sonstige bankinterne Konten gehören.
Diese Konten wurden – und dies ist unstreitig
– von einigen Banken gezielt für die Anonymisierung
in Auftrag gegebener Geld- und
Depottransfers missbraucht. Insoweit wundert
es nicht, dass diese «Papierspuren», die
ausgehend von den bankinternen Konten zu
legitimationsgeprüften Konten führten, von
den Gerichten als nicht dem Bankgeheimnis
des § 30a Abs. 3 AO zugeordnet erachtet
wurden.

Die soeben dargestellte Einschränkung
des Bankgeheimnisses ist für einen unbefangenen
Betrachter noch verständlich, da die
Argumentation sich am Wortlaut und Sinn
und Zweck der Vorschrift orientiert. Nun
hat aber der BFH – und hier speziell der
VIII. Senat – die Möglichkeiten der Steuerfahndung
zur Kontrolle der Bankkunden auch
auf die legitimationsgeprüften Konten und
Depots ausgeweitet. Ihm reicht es dabei aus,
wenn für die Kontrollmitteilungen ein hinreichend
begründeter Anlass besteht. Was
darunter zu verstehen ist, ist oben im Rahmen
der Beschreibung des § 30a Abs.2 AO bereits
ausgeführt worden. Offensichtlich macht sich
der Senat die Auffassung zu eigen, dass Kontrollmitteilungen
grundsätzlich einen hinreichend
begründeten Anlass voraussetzen,
was jedoch äusserst umstritten ist. Die Finanzverwaltung
schliesst sich – was nicht anders
zu erwarten war – dem BFH an,wenn sie
es ausreichen lässt, dass der «Aussenprüfer
infolge Vorliegens konkreter Umstände oder
einer aufgrund allgemeiner Erfahrungen getroffenen
Prognoseentscheidungen im Wege
vorweggenommener Beweiswürdigung zum
Ergebnis kommt, dass Kontrollmitteilungen
zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen
führen könnten».
Diesen Persilschein wenden nicht nur die
Aussenprüfer an, sondern auch die zur Aufdeckung
unbekannter Steuerfälle eingesetzten
Steuerfahnder. Für Banken und Bankkunden
ist es dabei nur ein schwacher Trost, dass
die Literatur die Auslegung des BFH insoweit
für nicht verfassungskonform erklärt und
dem Gericht sogar vorwirft, durch seine
Argumentation die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht
zur Überprüfung der Verfassungsmässigkeit
von § 30a Abs.3 AO vermieden
zu haben. Wie schon bei der Darstellung
der Diskussion um die Reichweite
des § 30a Abs. 2 AO, stellt sich auch hier
der VII. Senat des BFH ganz offen gegen
die Argumente seiner Richterkollegen des
VIII.Senats. Er formuliert unverhohlen, «der
VIII. Senat verkenne, dass § 30a Abs. 3 eine
bewusste und zielgerichtete Einschränkung
des § 194 Abs. 3 – diese Norm regelt die
Kontrollmitteilungen anlässlich einer Aussenprüfung
(d.Verf.) – enthalte. Ohne eine solche
Einschränkung sei § 30a Abs. 3 ohne jeden
Sinn».
Ruft man sich das schon oben erwähnte
und in 1991 ergangene Bundesverfassungsgerichtsurteil
zum Bankenerlass nochmals in
Erinnerung, so muss einem deutlich werden,
dass gerade das Verhindern von Kontrollmitteilungen
dem strukturellen Ermittlungsdefizit
bei Kapitaleinkünften und damit der
Gleichmässigkeit der Besteuerung entgegensteht.
Das Bundesverfassungsgericht formulierte
schon damals, dass «vor allem
mit dem Verbot der Kontrollmitteilungen ...
der Finanzverwaltung eines der wirksamsten
Mittel zur Sachverhaltsaufklärung genommen
würde. Das Verbot schirmt Konten der
Bankkunden und damit einen wesentlichen
Bereich, in dem die Finanzverwaltung Erkenntnisse
über die Bezieher von Kapitaleinkünften
gewinnen kann, vor Ermittlungen
der Steuerbehörden ab und enthebt dadurch
die Bezieher von Kapitalerträgen weitgehend
des Risikos, bei Steuerverkürzungen entdeckt
zu werden». Vor dem Hintergrund der von
der Finanzverwaltung unter dem Schutz der
Rechtsprechung des VIII. Senats schon jetzt
durchgeführten Sachverhaltsermittlung bei
Banken, die § 30a AO zur Makulatur werden
lassen, ist der vorgesehene Wegfall der Norm
durch den vorliegenden Gesetzentwurf nur zu
begrüssen. Denn den Steuerpflichtigen und
den Banken ist mit dieser Norm unter den
gegebenen Bedingungen schlicht weg nicht
mehr gedient. In diesem Sinne würde die
Streichung dieser Norm für die erforderliche
Klarheit sorgen.
Was jedoch bliebe ist die Frage, ob denn
das Bankgeheimnis auch rückwirkend entfallen
soll. Die Gesetzesbegründung enthält in
den Anwendungsvorschriften zu den gesetzlichen
Änderungen lediglich den Hinweis,
dass die Änderungen in allen laufenden Verfahren
gelten sollen. Dies würde jedoch bedeuten,
dass für die bei den Banken steuerlich
noch nicht verjährten Veranlagungszeiträume
– und wir sprechen hier vor allem von den
Seite 13 CH-D Wirtschaft 3/03
Jahren ab 1997 – das Fertigen von Kontrollmitteilungen
möglich wäre. Eine rückwirkende
Aufhebung des Bankgeheimnisses
würde das Vertrauen der Bankkunden in den
Bestand des gesetzlich normierten Schutzzwecks
von § 30a AO zunichte machen.
Die Folge des Wegfalls sollte daher ausschliesslich
auf die Zukunft gerichtet sein.
Diese von der herrschenden Meinung in der
Literatur seit Beginn der Diskussion um den
Wegfall des § 30a AO gestellte Forderung
wird vom Gesetzgeber schlicht negiert. Der
Gang zum Bundesverfassungsgericht scheint
vorprogrammiert.
Dabei ist eine rückwirkende Abschaffung
auch nicht gerechtfertigt, wenn der Gesetzgeber
mit dieser Anwendungsregelung ganz
bewusst auf die in den Jahren 1998 bis 2000
in enormen Umfang erwirtschafteten Spekulationsgewinne
abzielt. Der Gesetzgeber erhofft
sich hierdurch zwar die Aufdeckung
erheblichen Steuersubstrats. Doch dies auf
Kosten einer Verletzung verfassungsrechtlich
gesicherter Rechtspositionen betreiben zu
wollen, ist kaum nachvollziehbar. Zur Ermittlung
der Vergangenheit bestehen bereits gesetzliche
Möglichkeiten. Diese auszuschöpfen,
wäre das Gebot der Stunde.
Die Steuerpflichtigen sollten vor dem geschilderten
Hintergrund kompetenten Rat bei
der Frage hinzuziehen, ob im Einzelfall die
Möglichkeiten einer Selbstanzeige zur Erlangung
der Straffreiheit denkbar sind. In diesem
Zusammenhang muss auf die Überlegungen
des Bundesfinanzministeriums hingewiesen
werden, eine weitreichende Steueramnestie
für bisher nicht deklariertes Kapitalvermögen
zu gewähren. Die Frage ist jedoch, ob diese
Amnestie nur das Vermögen umfassen soll,
das bisher im Ausland lagert oder auch beispielsweise
die Erträge aus den in den Jahren
1998 bis 2000 im Inland erwirtschafteten
Spekulationsgewinnen.
Eines ist klar: Sollte § 30a AO gänzlich
entfallen, so steht uns in Deutschland eine
Welle von Selbstanzeigen bevor, die das bisher
Erlebte bei weitem übersteigt.