Konzerninterne Entsendung von Mitarbeitern zwischen der Schweiz ...

A. Einführung
Heinz Badertscher,
Ulrich Eberhardt
und Dr. Daniel Kiwit 1
Im ersten Teil des Artikels hatten sich die
Autoren mit der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen
Behandlung der Entsendung
von Mitarbeitern aus der Schweiz nach
Deutschland beschäftigt. Im vorliegenden
zweiten Teil geht es nun um Entsendungsfälle,
welche die Mitarbeiter einer deutschen
Konzerngesellschaft in die Schweiz
führen.
Wie bereits im ersten Teil sollen auch hier
die steuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen
Folgen einer konzerninternen
Entsendung von Arbeitnehmern für die geläufigsten
Sachverhalte in knapper Übersicht
dargestellt werden.
Die Ausführungen berücksichtigen den
Rechtsstand vom 1.August 2000. Abschliessend
wird wiederum knapp auf die Änderungen
eingegangen, die sich aus dem Personenverkehrsabkommen
zwischen der Schweiz
und der Europäischen Gemeinschaft für die
dargestellten Sachverhalte ergeben.
Konzerninterne Entsendung
von Mitarbeitern
zwischen der Schweiz
und Deutschland
Teil 2
Heinz Badertscher Ulrich Eberhardt Dr. Daniel Kiwit
B. Basissachverhalte
Besonders praxisrelevant sind die folgenden
Sachverhalte, wobei stets von einem
deutschen Staatsangehörigen ausgegangen
wird:
Merkmale Fall 1 (im folgenden «Langfristentsendung»
genannt):
– Entsendung für ein bis fünf Jahre oder
unbefristet zu schweizerischem Konzernunternehmen
– Vollzeittätigkeit bei dem schweizerischen
Unternehmen
– Unterkunft in der Schweiz in eigenerWohnung
– Familie begleitet den Steuerpflichtigen in
die Schweiz
– Entgeltliche Vermietung der Wohnung in
Deutschland oder Zurücklassen der eingerichteten
Wohnung bis zur Rückkehr
– Im Falle der Beibehaltung der deutschen
Wohnung gelegentliches Bewohnen derselben
(z.B. im Urlaub)
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Merkmale Fall 2 (im folgenden «Mittelfristentsendung»
genannt):
– Entsendung für ein halbes Jahr bis maximal
zwei Jahre zu schweizerischem Konzernunternehmen
(z.B. zwecks Aufbau
einer Abteilung)
– Vollzeittätigkeit bei dem schweizerischen
Unternehmen
– Unterkunft in der Schweiz in angemieteter
Wohnung, (möbliertem) Zimmer oder im
Hotel
– Familie bleibt in Deutschland
– Wochenendheimfahrten zum Familienwohnsitz
– Keine Tätigkeit ausschliesslich im Grenzgebiet
Merkmale Fall 3 (im folgenden «Grenzgängerentsendung»
genannt):
– Entsendung für einen nicht näher definierten
Zeitraum zu schweizerischem
Konzernunternehmen (z.B. als Geschäftsführer)

– Vollzeittätigkeit bei dem schweizerischen
Unternehmen
– Tägliche Heimfahrt nach der Arbeit zum
grenznahen Wohnort in Deutschland
Merkmale Fall 4 (im folgenden «geringfügige
Entsendung» genannt):
– Entsendung für einen unbestimmten Zeitraum
zu schweizerischem Konzernunternehmen
– Teilzeittätigkeit bei dem schweizerischen
Unternehmen (insgesamt weniger als einen
Tag in der Woche oder fünf Tage im
Monat)
– Beibehaltung der Tätigkeit für die deutsche
Gesellschaft (4–5 Tage die Woche)
– Gelegentliche Unterkunft im Hotel (je
nach Entfernung zum Wohnort)
– Familie bleibt in Deutschland
Merkmale Fall 5 (im folgenden «Beraterentsendung»
genannt):
– Gelegentliche Beratertätigkeit bei schweizerischer
Konzerngesellschaft (z.T. vor
Ort in der Schweiz)
– Haupttätigkeit als Angestellter einer deutschen
Konzerngesellschaft
– Unterkunft im Hotel anlässlich der Beratertätigkeit
in der Schweiz oder abendliche
Heimkehr nach Deutschland (je nach
Entfernung)
– Familie bleibt in Deutschland
– Belastung der schweizerischen Gesellschaft
z.B. mittels Kostenumlage
Merkmale Fall 6 (im folgenden «Vertreterentsendung»
genannt) 2 :
– Tätigkeit als angestellter Vertreter einer
deutschen Gesellschaft
– Vertretertätigkeit mit Abschlussvollmacht
für die deutsche Gesellschaft in der
Schweiz
– Unterkunft im Hotel anlässlich der Vertretertätigkeit
in der Schweiz oder abendliche
Heimkehr nach Deutschland (je nach
Entfernung)
– Familie bleibt in Deutschland
– An Wochenenden hält sich der Steuerpflichtige
bei seiner Familie in Deutschland
auf
C. Steuerrechtliche Beurteilung
I. Prüfung der Ansässigkeit
1. Prüfung der unbeschränkten Steuerpflicht
1.1. Rechtliche Situation
Für die steuerrechtliche Einordnung muss
zunächst geklärt werden, in welchem Staat
die entsandten Mitarbeiter jeweils ansässig
sind. Der Ort der Ansässigkeit richtet sich
nach Art. 4 Abs.1 und 2 des Doppelbesteue-
rungsabkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweiz (im folgenden
kurz DBA D/CH genannt).
Hiernach ist zunächst zu prüfen, wo der
Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig ist.
In Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig
ist eine natürliche Person, die in
Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt hat.
Natürliche Personen sind in der Schweiz
auf Ebene des Bundes der Kantone und der
Gemeinden kraft persönlicher Zugehörigkeit
(unbeschränkt) steuerpflichtig, sofern sie
ihren Wohnsitz oder Aufenthalt in der
Schweiz, bzw. einem bestimmten Kanton
bzw. einer bestimmten Gemeinde haben.
1.2. Prüfung der Fallvarianten
In fünf der sechs Fallvarianten wird der
Familienwohnsitz in Deutschland beibehalten.
In allen diesen Fällen ist daher der entsandte
Mitarbeiter über einen steuerrechtlichenWohnsitz
in Deutschland unbeschränkt
steuerpflichtig.
In der Variante «Langfristentsendung»
wird das Haus oder die Wohnung in Deutschland
dagegen entweder verkauft, vermietet
oder bis zur Rückkehr der Familie beibehalten
und gelegentlich genutzt (z.B. bei Aufenthalten
in Deutschland zwecks Besuch von
Freunden). Im Falle desVerkaufs und der länger
als sechs Monate andauernden Vermietung
der Wohnung kann von einer Aufgabe
des inländischen Wohnsitzes ausgegangen
werden. Anders ist der Fall gelagert, wenn die
Wohnung beibehalten wird. Selbst wenn in
einem solchen Falle eine Abmeldung des
Steuerpflichtigen bei der Ordnungsbehörde
erfolgt, ist dies nicht hinreichend, um einen
steuerlichen Wohnsitz in Deutschland wirksam
aufzugeben. So ist bei einem ins Ausland
versetzten Arbeitnehmer ein inländischer
Wohnsitz widerlegbar zu vermuten, wenn er
seine Wohnung im Inland beibehält, deren
Benutzung ihm möglich ist und die nach ihrer
Ausstattung jederzeit als Bleibe dienen
kann 3 . Das Innehaben der inländischen Wohnung
kann nach den Umständen des Einzelfalles
auch dann anzunehmen sein, wenn der
Steuerpflichtige sie während eines Auslandsaufenthalts
kurzfristig (bis zu sechs Monate)
vermietet oder untervermietet, um sie alsbald
nach Rückkehr im Inland wieder zu
benutzen 4 .
Im folgenden soll davon ausgegangen
werden, dass der Steuerpflichtige die Wohnung
für die Dauer seiner Entsendung vermietet.
Verfügt er nicht noch über weitere
zur eigenen Nutzung bestimmte Wohnungen
in Deutschland, wird der Wohnsitz daher in
Deutschland aufgegeben. Mangels gewöhn-
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lichen Aufenthalts von zusammenhängend
mindestens sechs Monaten in Deutschland
besteht für die Zeit der Entsendung daher
keine unbeschränkte Steuerpflicht in
Deutschland 5 .
In der Schweiz entsteht für die entsandten
Mitarbeiter in den einzelnen Fallvarianten
dann eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund
steuerrechtlichen Aufenthalts, wenn
die Person in der Schweiz ungeachtet vorübergehender
Unterbrechung während mindestens
30Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit
ausübt oder aber ohne Erwerbstätigkeit
mindestens 90 Tage verweilt 6 . Die
Steuerpflicht beginnt mit dem Tag der Begründung
eines steuerrechtlichen Wohnsitzes
oder Aufenthaltes in der Schweiz.
Zusammenfassend sind die Voraussetzungen
für die Begründung einer unbeschränkten
Steuerpflicht in der Schweiz deutlich geringer
als in Deutschland. Für die vorliegenden
Fallvarianten wird eine unbeschränkte Steuerpflicht
in der Schweiz jedoch nur in den
Fällen der Langfristentsendung, der Mittelfristentsendung
(beide über den steuerrechtlichen
Wohnsitz) sowie der Vertreterentsendung
(über den steuerrechtlichen Aufenthalt)
begründet. In den anderen drei Fällen kommt
es nur zu einer beschränkten Steuerpflicht
kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit 7 .
Eine (gleichzeitig) unbeschränkte Steuerpflicht
in Deutschland und der Schweiz liegt
daher nur in den Fällen der Mittelfrist- und
der Vertreterentsendung (und ggf. bei Nichtaufgabe
des inländischenWohnsitzes auch bei
der Langfristentsendung) vor. In den anderen
Fällen ist eine unbeschränkte Steuerpflicht
nur in Deutschland (bzw. nur in der Schweiz
bei der Langfristentsendung) gegeben, so
dass hier bereits Deutschland (bzw. die
Schweiz bei der Langfristentsendung) als
Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA D/CH
feststeht 8 .
Zusammenfassend ergibt sich damit folgendes
Bild: siehe Tabelle nächste Seite.
2. Erweiterte Ansässigkeitsprüfung
2.1. Rechtliche Situation
Für den Fall einer doppelten unbeschränkten
Steuerpflicht müssen für die weitere Prüfung
der Ansässigkeit weitere Kriterien herangezogen
werden. Dabei wird stufenweise so
lange geprüft, bis die Frage der Ansässigkeit
für Zwecke des DBA D/CH zweifelsfrei zugunsten
eines der beiden Vertragsstaaten gelöst
ist, da ohne eindeutige Festlegung der
Ansässigkeit Steuerfolgen nicht abgeleitet
werden können. Theoretisch können bis zu
fünf Stufen geprüft werden. In Praxisfällen ist
die Prüfung deutlich schneller abgeschlossen
und endet meist beim Mittelpunkt der per-

Fall Steuerpflicht D Steuerpflicht CH Ansässigkeit
Langfristentsendung Beschränkt* Unbeschränkt CH
Mittelfristentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt Weiter zu prüfen
Grenzgängerentsendung Unbeschränkt Beschränkt D
Geringfügige Entsendung Unbeschränkt Beschränkt D
Beraterentsendung Unbeschränkt Beschränkt D
Vertreterentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt Weiter zu prüfen
* Bei Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland durchVerkauf oder langfristigeVermietung. Zu beachten ist jedoch u.U.
die sog. «Wegzugsbesteuerung».
sönlichen und beruflichen Lebensinteressen,
spätestens aber beim gewöhnlichen Aufenthalt.
Nur in Ausnahmefällen muss auf
die Staatsangehörigkeit abgestellt werden.
2.2. Prüfung der Fallvarianten
Aufgrund doppelter unbeschränkter Steuerpflicht
sind die Fälle der Mittelfrist- sowie
der Vertreterentsendung der erweiterten Ansässigkeitsprüfung
zu unterziehen.
Im Falle der Mittelfristentsendung kann es
in der Schweiz je nach Dauer der Entsendung
und Wahl der Unterkunft zwar zur Bildung
einer ständigen Wohnstätte kommen 9 ; da eine
solche aber auch zeitgleich in Deutschland
vorliegt (Familienwohnsitz als ständige
Wohnstätte), kommt dem Kriterium des Mittelpunkts
der beruflichen und persönlichen
Lebensinteressen 10 die ausschlaggebende Bedeutung
zu. Da dieser Mittelpunkt weiterhin
in Deutschland liegt (Familienwohnsitz,
regelmässige Heimkehr, weiterer Kontakt
zum deutschen Arbeitgeber, Befristung der
Entsendung), ist von einer Ansässigkeit in
Deutschland auszugehen. Anders als im Falle
der Mittelfristentsendung aus der Schweiz
nach Deutschland 11 kommt es bei der Mittelfristentsendung
von Deutschland in die
Schweiz nicht zur sog. überdachenden bzw.
konkurrierenden Besteuerung, da der Art. 4
Abs.3 DBA D/CH eine Deutschland einseitig
begünstigende Vorschrift ist.
Im Falle der Vertreterentsendung wird annahmegemäss
eine ständigeWohnstätte in der
Schweiz dagegen in keinem Fall begründet.
Die Prüfung der Ansässigkeit kann daher bereits
auf dieser Stufe enden. Es liegt daher
auch hier eine Ansässigkeit in Deutschland
vor.
Bei der Langfristentsendung sind wir zwar
davon ausgegangen, dass aufgrund der Aufgabe
der Wohnung in Deutschland eine
gleichzeitig unbeschränkte Steuerpflicht
nicht besteht, so dass die weitere Frage der
Ansässigkeit nicht zu prüfen war. Zu beachten
ist jedoch eine Besonderheit, die im Falle
des Wegzugs in die Schweiz greifen kann. So
hat sich die Bundesrepublik Deutschland in
Art.4 Abs.4 DBA D/CH das Recht vorbehalten,
in dem Jahr, in dem die unbeschränkte
Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den
folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik
Deutschland stammenden Einkünfte
und die in der Bundesrepublik Deutschland
belegenen Vermögenswerte ungeachtet anderer
Bestimmungen des Abkommens zu
besteuern. Die nach diesem Abkommen
zulässige Besteuerung dieser Einkünfte oder
Vermögenswerte in der Schweiz bleibt unberührt.
Voraussetzungen hierfür sind:
Der Wegzügler
– ist kein schweizerischer Staatsbürger und
– war in der Bundesrepublik Deutschland
insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt
steuerpflichtig 12 .
Damit wird der Wegzügler für maximal
sechs Jahre (Jahr des Wegzugs und die folgenden
fünf Jahre) für bestimmte Einkünfte
wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt
13 . Wichtig ist jedoch, dass diese Behandlung
nur für die Einkünfte gilt, die aus
der Bundesrepublik stammen bzw. für die
Vermögenswerte (z.B. Grundstücke), die in
der Bundesrepublik Deutschland belegen
sind. Die im Rahmen des Auslandsaufenthalts
in der Schweiz bezogenen Vergütungen
für nichtselbständige Arbeit fallen also nicht
unter die Bestimmung, sofern sie nicht vom
deutschen Unternehmen wirtschaftlich getragen
werden. Hinzu kommt, dass die Vorschrift
dann nicht greift, wenn der Wegzug in
die Schweiz erfolgt, um dort eine unselbständige
Tätigkeit für einen Arbeitgeber auszuüben,
an dem der Steuerpflichtige über
das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar
noch mittelbar wirtschaftlich wesentlich
interessiert ist. Damit kommt in Fällen der
Entsendung eine Anwendung der Wegzugsbesteuerung
des Art. 4 Abs. 4 DBA D/CH
meist nicht in Betracht 14 .
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Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten:
siehe Tabelle unten.
II. Prüfung der Besteuerung
1. Grundsatz der Besteuerung am Tätigkeitsort
gemäss Art.15 Abs.1 DBA D/CH
1.1. Rechtliche Situation
Nach dem DBA D/CH hat vorbehaltlich von
Sonderbestimmungen (wie z.B. der Grenzgängerregelung)
grundsätzlich derTätigkeitsstaat
das Besteuerungsrecht für Vergütungen
aus unselbständiger Arbeit. Dabei wird davon
ausgegangen, dass Tätigkeitsstaat der Staat
ist, in dem sich der Arbeitnehmer während
seiner steuerlich zu beurteilenden Tätigkeit
persönlich aufhält.
Der Grundfall führt zu einer Besteuerung
der Vergütungen in der Schweiz (Tätigkeitsort)
und zur Freistellung der Vergütungen
unter Progressionsvorbehalt in Deutschland
(wenn Ansässigkeit in Deutschland vorliegt).
Abweichend vom Grundfall können Vergütungen,
die eine in Deutschland ansässige
Person für eine in der Schweiz ausgeübte unselbständige
Arbeit bezieht, nur in Deutschland
besteuert werden, wenn
– der Arbeitnehmer sich in der Schweiz
insgesamt nicht länger als 183 Tage während
des betreffenden Kalenderjahres aufhält 16 ,
– der Lohn oder das Gehalt nicht von einem
Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber
gezahlt wird, der in der Schweiz ansässig ist,
und
– dieVergütungen nicht von einer Betriebstätte
getragen werden, die der (deutsche)
Arbeitgeber in der Schweiz hat.
Diese Ausnahmeregelung zum Grundfall
der Tätigkeitsortbesteuerung wird auch als
sog. 183-Tage-Regelung bezeichnet, was etwas
zu kurz fasst, da die Ausnahme nur dann
zur Anwendung gelangen kann, wenn alle
drei Voraussetzungen gemeinsam vorliegen.
Nur in diesem Fall hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat
des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht
für Vergütungen, die für eine
Tätigkeit in der Schweiz gezahlt werden.
Fall Persönliche Steuer- Persönliche Steuer- Ansässigkeit
pflicht D pflicht CH
Langfristentsendung Beschränkt 15 Unbeschränkt CH
Mittelfristentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt D
Grenzgängerentsendung Unbeschränkt Beschränkt D
Geringfügige Entsendung Unbeschränkt Beschränkt D
Beraterentsendung Unbeschränkt Beschränkt D
Vertreterentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt D

1.2. Prüfung der Fallvarianten
Langfristentsendung
Der Fall der Langfristentsendung fällt nicht
unter die Bestimmung des Art.15 DBA D/CH,
da hier der Staat der Ansässigkeit (Schweiz)
auch gleichzeitig der Staat ist, in dem die
Tätigkeit ausgeübt wird, bzw. aus dem die
Vergütungen stammen (Quellenstaat). Im
Regelfall greift auch dieWegzugsbesteuerung
gemäss Art. 4 Abs. 4 DBA D/CH nicht, da
der Wegzug erfolgt, um in der Schweiz eine
unselbständige Tätigkeit für einen Arbeitgeber
auszuüben, an dem der entsandte Mitarbeiter
über das Arbeitsverhältnis hinaus
nicht wesentlich wirtschaftlich interessiert
ist.
Im Ergebnis versteuert der entsandte Mitarbeiter
in diesem Fall seine Vergütungen für
die ausgeübte unselbständige Tätigkeit ausschliesslich
in der Schweiz. Deutschland hat
kein Besteuerungsrecht mit Ausnahme eines
Besteuerungsrechts deutscher Einkünfte im
Sinne der beschränkten Steuerpflicht (§ 49
EStG).
Als Ausländer ohne Niederlassungsbewilligung
in der Schweiz unterliegt der entsandte
Mitarbeiter in aller Regel bis zu einem jährlichen
Bruttoeinkommen von CHF120000.00
der Quellenbesteuerung und kommt nicht in
die ordentlicheVeranlagung. Mit der Quellensteuer
sind die direkte Bundessteuer, die kantonalen
Steuern, die Gemeindesteuern sowie
die Kirchensteuern abgegolten.
Pauschalen für Berufskosten, Versicherungsprämien
und Familienlasten sind bereits
in die Tarife eingearbeitet, so dass ein gesonderter
Abzug nicht mehr möglich ist. Dafür
sind die Tarife relativ niedrig.
Für einen in den Kanton Aargau entsandten
verheirateten alleinverdienenden Mitarbeiter
mit zwei Kindern ergibt sich die
steuerliche Belastung bei einem unterstellten
Bruttojahreseinkommen von CHF 96 000.00
wie folgt (Tarif A + B) 17 :
CHF
Bruttoarbeitseinkommen 96 000.00
Quellensteuer 8 700.00
Belastung in % 9,06
Interessant für die entsandten Mitarbeiter
ist in aller Regel die Frage, wie vom Arbeitgeber
übernommene Kosten steuerlich behandelt
werden. Da die Behandlung in
Deutschland und der Schweiz hier sehr unterschiedlich
ist, soll das gerade vorgestellte
Beispiel noch weiter geführt werden:
Der schweizerische Arbeitgeber (Kanton
Aargau) zahlt dem Angestellten die Umzugskosten,
er stellt ihm einen PKW zur Verfügung,
den er auch für private Fahrten nutzen
kann, er zahlt die volle Miete für dieWohnung
in der Schweiz, er zahlt ferner Schulgeldbeiträge
für die beiden Kinder und Zuschüsse
für Reisen zu derVerwandtschaft in Deutschland.
Die Umzugskosten stellen Spesenersatz
und keinen Lohnbestandteil dar. Für die private
Nutzung des PKW sind angemessene
Privatanteile als Lohnbestandteil aufzurechnen.
Bei Doppelwohnsitz kann die Wohnungsmiete
für die ersten drei Jahre des Aufenthalts
in der Schweiz voll als Spesenersatz
klassifiziert werden und fliesst damit nicht in
das Bruttoeinkommen ein.
Nach Ablauf des dritten Aufenthaltsjahres
sind dann allerdings bestimmte Mietanteile
als Lohn zu versteuern. Die Schulgeldbeiträge
des Arbeitgebers sind grundsätzlich
Lohnbestandteil 18 . Gleiches gilt für die Reisezuschüsse.
Mittelfristentsendung
Bei der Mittelfristentsendung können die bezogenen
Vergütungen nach dem Grundsatz
des Tätigkeitsortsprinzips grundsätzlich in
der Schweiz besteuert werden. Zu prüfen ist
jedoch bei kürzeren Entsendungen, ob die
Ausnahme der 183-Tage-Regelung vorliegt.
Da alle drei Bedingungen der 183-Tage-Ausnahme
aber kumulativ vorliegen müssen,
greift die Ausnahme häufig deswegen nicht,
da die Vergütungen in vielen Fällen faktisch
vom schweizerischen Arbeitgeber getragen
werden. Dies kann entweder direkt geschehen,wenn
der Mitarbeiter auf der Gehaltsliste
der Firma geführt wird und ihm der Lohn
folglich direkt ausgezahlt wird, oder aber
indirekt im Rahmen von Weiterbelastungen
des Gehalts durch die deutsche Gesellschaft.
Findet dagegen keine Belastung der
schweizerischen Gesellschaft statt und hält
sich der Mitarbeiter nicht mehr als 183 Tage
im Kalenderjahr in der Schweiz auf, so steht
das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik
Deutschland zu.
Besteuert jedoch im Grundfall die
Schweiz, so stellt die Bundesrepublik
Deutschland die bezogenen Vergütungen
unter Progressionsvorbehalt frei. Die oben
geschilderten Regelungen zur Quellensteuer
in der Schweiz gelten auch für den mittelfristig
entsandten Mitarbeiter mit doppeltem
Wohnsitz in Deutschland und der Schweiz.
Grenzgängerentsendung
Die Grenzgängerbesteuerung geht als lex
specialis dem generellen Tätigkeitsortprinzip
des Art.15 Abs.1 DBA D/CH vor. Die detaillierte
Regelung für Fälle der Tätigkeit in
der Schweiz wird unter Abschnitt II.2. dargestellt.
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Geringfügige Entsendung
Für die geringfügige Entsendung ist zunächst
zu prüfen, ob es tatsächlich zu einer unselbständigenTätigkeit
für einen schweizerischen
Arbeitgeber kommt, da gerade in Fällen der
jeweils nur kurzfristigen Betätigung die Abgrenzung
z.B. zur Beraterentsendung schwierig
sein kann.
Die deutsche Finanzverwaltung vertritt in
Übereinstimmung mit dem BFH die Ansicht,
dass als Arbeitgeber im Sinne des Abkommens
derjenige Unternehmer verstanden werden
soll, der die Vergütungen für die ihm geleistete
unselbständige Arbeit wirtschaftlich
trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar
dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt,
sei es, dass ein anderes Unternehmen
für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in
Vorlage tritt 19 . Beim internationalen Arbeitnehmerverleih
sieht die deutsche Finanzverwaltung
grundsätzlich den Entleiher und
nicht den Verleiher als Arbeitgeber an.
Demgegenüber lehnt die Schweiz die wirtschaftliche
Betrachtungsweise zur Bestimmung
des steuerrechtlichen Arbeitgebers
weitgehend ab und möchte die wirtschaftliche
Betrachtungsweise auf die Fälle missbräuchlichen
internationalen Arbeitnehmerverleihs
beschränken. Arbeitgeber nach dem
Verständnis der schweizerischen Finanzverwaltung
ist die Gesellschaft oder sind die Gesellschaften,
mit welcher bzw. welchen der
Mitarbeiter einen Arbeitsvertrag hat. Ohne
Arbeitsvertrag kommt eine Arbeitgebereigenschaft
grundsätzlich nur dann in Betracht,
wenn der Mitarbeiter wie ein Arbeitnehmer
in den Betrieb eingegliedert ist.
Für die nachfolgenden Ausführungen sei
unterstellt, dass Arbeitsverträge sowohl mit
dem deutschen als auch dem schweizerischen
Unternehmen vorliegen und dass der Arbeitnehmer
im Rahmen seiner Teilzeittätigkeiten
auch jeweils in das entsprechende Unternehmen
wie ein Arbeitnehmer eingegliedert ist.
In der Folge greift daher das Tätigkeitsortprinzip
des Art.15 Abs.1 DBA D/CH. Der
Mitarbeiter unterliegt mit seinen Einkünften
aus schweizerischer Quelle (Teilzeittätigkeit
20 %) der (Quellen)Besteuerung in der
Schweiz während Deutschland die Einkünfte
unter Progressionsvorbehalt freistellt. Mit
den Vergütungen für seine Tätigkeit in
Deutschland (Teilzeittätigkeit 80 %) unterliegt
der Mitarbeiter dagegen der Besteuerung
durch Lohnsteuerabzug in Deutschland,
während die Schweiz unter Progressionsvorbehalt
freistellt. Im Ergebnis kommt es daher
zu einem für den Mitarbeiter meist steuerlich
vorteilhaften Salary Split.
Die Ausnahme der 183-Tage-Regelung
greift jeweils wegen wirtschaftlicher Belastung
des Arbeitgebers im Quellenstaat nicht.

Die steuerlichen Auswirkungen seien anhand
des folgenden Beispiels demonstriert:
Eine deutsche Gesellschaft setzt eine verheiratete
Mitarbeiterin (zwei Kinder und erwerbstätiger
Ehemann) für maximal einen
Tag in der Woche zum Aufbau der Marketingabteilung
der schweizerischen Schwestergesellschaft
im Kanton Basel-Landschaft ein.
Die restlichen vier Tage in der Woche ist die
Mitarbeiterin weiter tätig für die deutsche
Gesellschaft. Mit beiden Gesellschaften besteht
ein Arbeitsvertrag. Da das Gehalt bisher
DEM 500 000,00 jährlich für die Tätigkeit
in Deutschland betragen hat, sollen nun
20% hiervon lt. Arbeitsvertrag (20% = DEM
100 000,00, ca. CHF 81 400.00) durch die
schweizerische Gesellschaft übernommen
werden.
Der Ehemann bezieht ein Bruttoeinkommen
von DEM 200000,00. Sonstige Einkünfte
bestehen nicht. Die Kinder sind im schulpflichtigen
Alter. Die Ehegatten werden zusammenveranlagt.
Die Frau hat nachgewiesene
Werbungskosten in Höhe von DEM
15 000,00. Beim Mann fallen dagegen Werbungskosten
nicht in wesentlicher Höhe an.
Steuerliche Belastung vor Salary Split
DEM
Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit 700 000,00
./. Kinderfreibetrag 13 824,00
./. Werbungskosten (nachgewiesen
und Pauschbetrag) 17 000,00
./. Sonderausgabenpauschbetrag 216,00
./. Vorsorgehöchstbetrag
(keine Beiträge zu freiwilliger
Pflegeversicherung) 7 830,00
./. Kirchensteuervorauszahlungen
(unterstellt keine
Zugehörigkeit) 0,00
zu versteuerndes Einkommen 661 130,00
Aus der Anwendung des Splittingtarifs
ergibt sich damit eine jährliche Einkommensteuer
in Höhe von DEM 295 994,00.
Die gesamte steuerliche Belastung beträgt
somit unter den getroffenen Annahmen:
DEM
Tarifliche Einkommensteuer
Splittingtarif 295 994,00
Kirchensteuer 0,00
Solidaritätszuschlag 16 279,00
Gesamtbelastung 312 273,00
Steuerliche Belastung nach Salary Split
Unterstellt wird, dass die in Deutschland
von der Mitarbeiterin geltend gemachten
Werbungskosten zur Erzielung der deutschen
Einkünfte um etwa 20 % sinken (z.B. durch
geringere Fahrtkosten in Zusammenhang mit
der Tätigkeit in Deutschland):
DEM
Einnahmen aus nichtselbständiger
Arbeit 600 000,00
./. Kinderfreibetrag 13 824,00
./. Werbungskosten (nachgewiesen
und Pauschbetrag) 14 000,00
./. Sonderausgabenpauschbetrag 216,00
./. Vorsorgehöchstbetrag
(keine Beiträge zu freiwilliger
Pflegeversicherung) 7 830,00
./. Kirchensteuervorauszahlungen
(unterstellt keine
Zugehörigkeit) 0,00
zu versteuerndes Einkommen 564 130,00
Aus der Anwendung des Splittingtarifs
ergibt sich damit eine jährliche Einkommensteuer
in Höhe von DEM 246 533,00.
Die gesamte steuerliche Belastung der
deutschen Einkünfte beträgt somit unter den
getroffenen Annahmen:
DEM
Tarifliche Einkommensteuer
Splittingtarif 246 533,00
Kirchensteuer 0,00
Solidaritätszuschlag 13 559,00
Gesamtbelastung 260 092,00
Die Belastung der schweizerischen Einkünfte
in Höhe von ca. CHF 80000.00 ergibt
sich dagegen aus dem Quellensteuertarif für
Verheiratete ohne Kirchensteuer mit zwei
Kindern (Tarif B2d) des Kantons Basel-Landschaft
20 , wobei unterstellt wurde, dass das
Gehalt in zwölf gleichen Monatsbeträgen
ausgezahlt wird:
CHF
Bruttoarbeitseinkommen 81 400.00
Quellensteuer 5 700.00
Belastung in % 7,06
Umgerechnet entsprechen die CHF5700.00
etwa DEM 6950,00.
Die steuerliche Gesamtbelastung ergibt
sich daher im Vergleich wie folgt:
DEM
Belastung vor Salary Split 312 273,00
Belastung nach Salary Split 267 042,00
Differenz (= jährliche Steuerersparnis
ceteris paribus) 45 231,00
Zu berücksichtigen sind in diesen Fällen
jedoch regelmässig mögliche negative sozialversicherungsrechtliche
Auswirkungen eines
«Salary split», welche dieVorteile aus steuerlicher
Sicht schmälern und im Einzelfall sogar
überkompensieren können 21 .
Variante: Geringfügige Entsendung
im grenznahen Bereich
Häufig kollidieren Entsendungen, die nur
zu einer tageweisen oder stundenweisen
Seite 40 CH-D Wirtschaft 12/00
Beschäftigung in Deutschland unter Beibehaltung
der Tätigkeit in der Schweiz führen,
mit der Grenzgängerregelung, da die Arbeitsorte
in solchen «Teilzeit-Fällen» häufig nah
in der Grenzregion beieinander liegen. In diesen
Fällen wird der Mitarbeiter regelmässig
nach der Tätigkeit für den schweizerischen
Arbeitgeber an seinen Wohnort in Deutschland
zurückkehren. Es muss daher geprüft
werden, ob die Grenzgängerregelung greift,
welche als lex specialis der allgemeinen
Regelung des Art. 15 DBA D/CH vorgeht.
Diese Prüfung führt zu dem Ergebnis, dass
die Grenzgängerregelung nicht greift, dass
es im oben geschilderten Fall also auch bei
einer täglichen Rückkehr an den Wohnort in
Deutschland bei einer Besteuerung der anteiligen
Vergütungen in der Schweiz bleibt.
Grundlage für dieses Ergebnis ist eine
von beiden Finanzverwaltungen praktizierte
Verwaltungsvorschrift. Danach entfällt die
Grenzgängereigenschaft in Fällen sog. geringfügiger
Arbeitsverhältnisse 22 . Solche liegen
vor, wenn sich der Arbeitnehmer aufgrund
eines Arbeitsvertrages oder mehrerer
Arbeitsverträge an weniger als einem Tag
pro Woche oder an weniger als fünf Tagen
pro Monat von seinem Wohnsitz an seinen
Arbeitsort und zurück begibt 23 . Da diese
Voraussetzungen bei der geringfügigen Entsendung
annahmegemäss erfüllt sind, greift
die Grenzgängerbesteuerung nicht.
Beraterentsendung
Typische Beispiele aus der täglichen Beratungspraxis
sind Beratungsleistungen 24 im
Konzern, die mittels Kostenumlagen 25 nach
bestimmten Schlüsseln abgerechnet werden
und in deren Gefolge es auch zu Arbeitsleistungen
vor Ort bei der leistungsempfangenden
Gesellschaft kommt.
Die Beraterentsendung ist als Sonderfall
einzustufen, da es hier in aller Regel nicht zu
einer Tätigkeit als Arbeitnehmer der Gesellschaft
kommt, zu welcher der Angestellte entsendet
wird. Die Inanspruchnahme eines Beraters
spiegelt ja gerade das Bedürfnis des
Leistungsempfängers wider, Leistungen nur
im Einzelfall in Anspruch nehmen zu müssen
und den Berater nicht mit sämtlichen arbeitsrechtlichen
Schutzvorschriften, sozialen Leistungen
und einem festen Monatsgehalt im
Unternehmen einzustellen, wenn er faktisch
nur für wenige Stunden im Jahr benötigt
wird 26 .
Dennoch ist Vorsicht bei der Beurteilung
geboten, da gerade bei konzerninternen
Leistungsbeziehungen die Grenzen zwischen
Dienst- und Auftragsverhältnis fliessend
verlaufen. Wird der Berater z.B. für ein
ganzes Jahr zur Schwestergesellschaft entsandt
und wird er dort wie ein Arbeitnehmer
(z.B. mit Urlaubsanspruch, eigenem Raum

etc.) eingegliedert, so ist die Grenze zum
arbeitsvertraglichen Verhältnis wohl überschritten
27 .
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem
Urteil vom 14. Juni 1985 (BStBl II, 85, 661)
in diesem Zusammenhang folgendes ausgeführt
(vgl. H 67 LStR):
«Für eine Arbeitnehmereigenschaft können
insbesondere folgende Merkmale sprechen:
– persönliche Abhängigkeit
– Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort,
Zeit und Inhalt der Tätigkeit
– feste Arbeitszeiten
– Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an
einem bestimmten Ort
– feste Bezüge
– Urlaubsanspruch
– Anspruch auf sonstige Sozialleistungen
– Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall
– Überstundenvergütung
– zeitlicher Umfang der Dienstleistungen
– Unselbständigkeit in Organisation und
Durchführung der Tätigkeit
– kein Unternehmerrisiko
– keine Unternehmerinitiative
– kein Kapitaleinsatz
– keine Pflicht zur Beschaffung von Arbeitsmitteln
– Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit
mit anderen Mitarbeitern
– Eingliederung in den Betrieb
– Schulden der Arbeitskraft und nicht eines
Arbeitserfolges
– Ausführung von einfachen Tätigkeiten,
bei denen eine Weisungsabhängigkeit die
Regel ist.»
Diese Aufzählung kann nur als erster Anhaltspunkt
zur Abgrenzung dienen. Eine abschliessende
Einordnung der Tätigkeit kann
immer nur anhand des konkreten Einzelfalls
erfolgen. Wie die Parteien ihre Leistungsbeziehung
vertraglich benennen und gestalten
ist hierbei weitgehend unerheblich.
Entscheidend ist die tatsächliche Gestaltung
der Leistungsbeziehung.
Ausgehend davon, dass es jedenfalls im
Regelfall nicht zu einer dienstvertraglichen
Bindung gegenüber dem schweizerischen
Konzernunternehmen kommt, sind die Besteuerungsfolgen
wiederum anhand des
Art. 15 DBA D/CH zu prüfen.
Der Aufenthalt in der Schweiz darf maximal183Tage
dauern,was in aller Regel erfüllt
sein dürfte.
Die Vergütungen werden nicht von oder
für einen schweizerischen Arbeitgeber bezahlt,
da kein Arbeitsverhältnis zwischen dem
Berater und der schweizerischen Gesellschaft
begründet wird. Der Mitarbeiter tritt wie ein
unabhängiger Berater auf und untersteht nicht
einer arbeitsvertraglichen, sondern lediglich
einer auftragsrechtlichen Weisungsbefugnis
der schweizerischen Gesellschaft. Damit ist
auch das zweite Kriterium erfüllt.
Die letzteVoraussetzung, wonach die Kosten
des Arbeitnehmers nicht einer Betriebstätte
im Gastland belastet werden dürfen, ist
vorliegend erfüllt, weil die deutsche Gesellschaft
keine Betriebstätte in der Schweiz unterhält.
Nachdem alle Kriterien von Art.15 Abs. 2
DBA-D erfüllt sind, verbleibt das Besteuerungsrecht
für die Vergütungen vollumfänglich
in Deutschland. Das auf die schweizerische
Tätigkeit entfallende Gehalt darf also
von der Schweiz nicht besteuert werden.
Vertreterentsendung
Zu prüfen ist, ob die Vertretertätigkeit in der
Schweiz eine Betriebstätte der deutschen Gesellschaft
begründet. Dies richtet sich nach
Art. 5 Abs. 4 DBA D/CH:
«Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen
Vertreters [...] – in einem Vertragstaat
für ein Unternehmen des anderen
Vertragstaates tätig, so gilt eine in dem erstgenannten
Staat gelegene Betriebstätte als gegeben,
wenn die Person eine Vollmacht besitzt,
im Namen des Unternehmens Verträge
abzuschliessen, und die Vollmacht in diesem
Staat gewöhnlich ausübt, es sei denn, dass
sich ihre Tätigkeit auf den Einkauf von
Gütern oder Waren für das Unternehmen
beschränkt.»
Ob ein Vertreter abhängig oder unabhängig
ist, kann nach der sachlichen oder nach
der persönlichen Unabhängigkeit oder nach
beidem bestimmt werden. Eine sachliche
Weisungsgebundenheit allein reicht noch
nicht aus, um eine Abhängigkeit in diesem
Sinne zu begründen. Der Begriff der «Unabhängigkeit»
i.S. des Art. 5 Abs. 4 DBA D/CH
erfordert sowohl eine «rechtliche» als auch
eine «wirtschaftliche» Unabhängigkeit 28 . Im
vorliegenden Sachverhalt ist derVertreter daher
ein abhängiger Vertreter, da er an dieWeisungen
der Geschäftsführung der deutschen
Gesellschaft gebunden (sachliche Abhängigkeit)
und als Angestellter durch Dienstvertrag
in die deutsche Gesellschaft eingegliedert ist
(persönliche Abhängigkeit).
Der Vertreter wird auch in der Schweiz
für die deutsche Gesellschaft («Unternehmen
des anderen Vertragstaates») tätig. Hierfür
ist nicht erforderlich, dass der Vertreter seinen
Wohnsitz in der Schweiz hat. So werden
auch reisende Vertreter von der Regelung
erfasst.
Zudem verfügt er annahmegemäss über
eine Vollmacht, im Namen der deutschen Ge-
Seite 41 CH-D Wirtschaft 12/00
sellschaft Verträge abzuschliessen, was zur
Begründung einer Betriebstätte ausreichend
ist. Im Gegensatz dazu würde eineVollmacht
zur blossen Vorbereitung oder Vermittlung
von Verträgen, welche einer abschliessenden
Annahme durch die deutsche Gesellschaft
bedürfen, zur Begründung einer Betriebstätte
in der Schweiz u.U. nicht ausreichen.
Zu prüfen ist schliesslich noch, ob derVertreter
seine Vollmacht in der Schweiz gewöhnlich
ausübt. So rechtfertigt nur eine intensivere
Teilnahme am Geschäftsverkehr in
der Schweiz die Annahme einer Betriebstätte.
Nur dann, wenn die Vollmacht im Vergleich
zu der sonstigen Geschäftstätigkeit des Vertreters
schwerpunktartig in der Schweiz ausgeübt
wird, lässt sich eine gewöhnliche Ausübung
im Sinne einer gewissen Stetigkeit
erkennen. Das bedeutet, dass ein Vertreter,
der nur gelegentlich in die Schweiz einreist,
um für eine deutsche Gesellschaft einigeVerträge
abzuschliessen und dann jeweils nach
Deutschland zurückkehrt, keine Betriebstätte
in der Schweiz begründet. Hiervon ist im
vorliegenden Beispiel nicht auszugehen.
Vielmehr soll angenommen werden, dass die
Tätigkeit des Vertreters in der Schweiz den
Schwerpunkt seiner Vertretertätigkeit darstellt.
Sofern sich diese Tätigkeit nicht auf den
Einkauf von Gütern oder Waren beschränkt,
liegt auch die letzte Voraussetzung zur Begründung
einer Betriebstätte vor.
Zu prüfen ist nun wiederum Art.15 DBA
D/CH. Die Tätigkeit wird in der Schweiz an
mehr als 183 Tagen im Kalenderjahr ausgeübt.
Damit liegt das Besteuerungsrecht für
die vom Mitarbeiter bezogenen Vergütungen
bei der Schweiz. Deutschland stellt dieseVergütungen
unter Progressionsvorbehalt frei.
Wenn die Tätigkeit dagegen an nicht mehr
als 183Tagen ausgeübt wird, so ist zu prüfen,
ob auch die übrigen Voraussetzungen der
183-Tage-Ausnahme vorliegen. Tatsächlich
werden die Vergütungen nicht von oder für
einen schweizerischen Arbeitgeber getragen,
da ein solcher im Sachverhalt nicht besteht.
Die letzte Voraussetzung, wonach die Kosten
des Arbeitnehmers nicht einer Betriebstätte
im Gastland belastet werden dürfen, ist jedoch
im vorliegenden Sachverhalt nicht erfüllt.
So richtet sich die Beantwortung der
Frage, ob bestimmte Vergütungen von einer
etwa bestehenden Betriebstätte getragen worden
sind, nach Art.7Abs.1 Satz 2 DBA D/CH.
Demgemäss ist jede im Ausland ausgeübte
unselbständige Tätigkeit des Vertreters der
deutschen Gesellschaft, die im Rahmen der
unternehmensinternen Ergebnisabgrenzung
einer ausländischen Betriebstätte der deutschen
Gesellschaft zuzurechnen ist, auch für
Zwecke des Art. 15 DBA D/CH dieser Betriebstätte
zuzuordnen. Die Ergebnisabgrenzung
folgt dem Grundsatz des Fremdver-

gleichs, so dass die ausländische Vertretertätigkeit
so betrachtet wird, als sei diese
Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen
als vom inländischen Unternehmen
völlig unabhängige Tätigkeit ausgeübt
worden. Der Betriebsstätte sind also dieWirtschaftsgüter
nach dem Prinzip der wirtschaftlichen
Zugehörigkeit und die mit den Wirtschaftsgütern
im Zusammenhang stehenden
Betriebseinnahmen und -ausgaben nach dem
Veranlassungsprinzip zuzuordnen. Die an den
Vertreter gezahlten Vergütungen für seine
Tätigkeit in der Schweiz sind daher als
Betriebsausgaben der Betriebstätte in der
Schweiz zuzurechnen und werden damit auch
von dieser im Sinne des Art.15 Abs. 2 Buchstabe
c DBA D/CH getragen. Die Ausnahmeregelung
greift daher auch in diesem Fall
nicht. Die bezogenenVergütungen sind in der
Schweiz steuerpflichtig.
Gleichzeitig hat die Begründung einer Betriebstätte
in der Schweiz gemäss Art.7 DBA
D/CH zur Folge, dass die Gewinne der deutschen
Gesellschaft anteilig in der Schweiz besteuert
werden können, soweit sie der Betriebstätte
zugerechnet werden können. Auf
die nachteiligen Folgen einer solchen Betriebstättenbegründung
(getrennte Bilanzierung
etc.) kann hier nicht im Einzelnen eingegangen
werden.
2. Sonderfall Grenzgängerbesteuerung
Deutscher Grenzgänger ist grundsätzlich jede
Person, die ihren Wohnort in Deutschland hat,
in der Schweiz (auch Teilzeit) arbeitet und
arbeitstäglich an denWohnort in Deutschland
zurückkehrt. Dabei ist es steuerrechtlich
unschädlich, wenn der Arbeitnehmer bis zu
60 Arbeitstage im Kalenderjahr beruflich
bedingt nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt
29 . Bei einem Teilzeitbeschäftigten, der
nur tageweise im anderen Staat beschäftigt
ist, ist die Anzahl von 60 unschädlichen
Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis
der Arbeitstage herabzusetzen.
Als beruflich bedingte Nichtrückkehrtage
gelten z.B. solche Tage, die auf Dienstreisen
für die schweizerische Gesellschaft verbracht
werden. Bei mehrtägigen Dienstreisen ist zusätzlich
zu berücksichtigen, dass nach einer
jüngst getroffenen Verständigungslösung alle
Wochenend- und Feiertage, für welche der
Arbeitgeber die Reisekosten trägt, als Nichtrückkehrtage
angesehen werden. Weitere beruflich
bedingte Nichtrückkehrtage kommen
in Betracht, wenn nach Arbeitsende in der
Schweiz eine anschliessende abendliche
Rückkehr nach Deutschland nicht angetreten
wird. Als beruflich bedingt wird eine
solche Rückkehr allerdings nur dann angesehen,
wenn die Strassenentfernung zwischen
Wohnort und Arbeitsort mehr als 110 km
beträgt oder wenn ein Arbeitsweg länger als
1 1 / 2 Stunden dauert. Nach deutscher Praxis
wird auch angenommen, dass eine Rückkehr
dann nicht zuzumuten sei, wenn der Aufenthalt
am Wohnsitz weniger als acht Stunden
betragen würde.
Liegen dieVoraussetzungen für die Grenzgängereigenschaft
vor, liegt das Besteuerungsrecht
bei dem Staat, in dem die Arbeitnehmer
ansässig sind, also im Beispielsfall in
Deutschland. Dies gilt übrigens völlig unabhängig
davon, ob es sich um leitende oder
nicht leitende Angestellte handelt, da die
Grenzgängerregelung des DBA D/CH der
Sonderregelung für leitende Angestellte vorgeht.
Die Schweiz als Tätigkeitsstaat darf von
den Vergütungen, die auf die Tätigkeit in der
Schweiz entfallen, eine Quellensteuer erheben,
die maximal 4,5% des Bruttobetrags
der Vergütungen betragen darf 30 . Dabei wird
die Bemessungsgrundlage nach den Vorschriften
des schweizerischen Einkommensteuerrechts
ermittelt. Die Begrenzung auf
einen Steuerabzug in Höhe von maximal
4,5% in der Schweiz gilt allerdings nur unter
der Voraussetzung, dass die Ansässigkeit des
Arbeitnehmers in Deutschland durch eine
amtliche Bescheinigung des zuständigen
Finanzamts in Deutschland nachgewiesen
wird.
Seite 42 CH-D Wirtschaft 12/00
Abweichend vom umgekehrten Fall des
schweizerischen Grenzgängers wird eine
Doppelbesteuerung beim deutschen Grenzgänger
dadurch vermieden, dass Deutschland
die in der Schweiz erhobene Quellensteuer
auf die deutsche Einkommensteuer anrechnet.
Generell ist zu beachten, dass die Grenzgängereigenschaft
entfällt (auch nachträglich),
wenn die unschädliche Anzahl der
Nichtrückkehrtage (60 Tage oder bei Teilzeit
entsprechend anteilige Anzahl von Tagen)
im Laufe eines Kalenderjahres überschritten
wird. In diesem Fall kommt es in der Schweiz
zur normalen Besteuerung im Rahmen der
beschränkten Steuerpflicht und zur Freistellung
der entsprechend bezogenen Vergütungen
unter Progressionsvorbehalt in Deutschland.
III. Zusammenfassung der steuerrechtlichen
Beurteilung
In der folgenden Tabelle sind die Ergebnisse
der steuerrechtlichen Prüfung noch einmal
knapp zusammengefasst. Dabei wurde durchgängig
von einer wirtschaftlichen Belastung
der schweizerischen Gesellschaft mit denVergütungen
des Arbeitnehmers ausgegangen 31 .
Fall Besteuerungsrecht D Besteuerungsrecht CH Bemerkung
Fall 1: Kein Besteuerungsrecht, Ja Bei wesentlichen
Langfrist wennWegzugsbesteuerung Beteiligungen an
nach DBA und AStG deutschen Kapitalnicht
greift gesellschaften
vor Aufgabe des
deutschenWohnsitzes
§ 6 AStG
prüfen
Fall 2: Freistellung des Ja Verpflichtung zum
Mittelfrist CH-Gehalts unter Lohnsteuerabzug
Progressionsvorbehalt getrennt zu beurteilen
Fall 3: Ja, aber Anrechnung Ja, aber begrenzt Stets auf gering-
Grenzgänger der CH-Quellensteuer auf max. 4,5% fügiges Arbeitsverhältnis
prüfen
Fall 4: Anteilig für Teilzeit- Nur anteilig Attraktive Sonder-
Geringfügig tätigkeit in D für Teilzeittätigkeit regelung bei
Freistellung CH-Gehalt in CH Salary Split
unter Progressionsvorbehalt
in Grenznähe
Fall 5: Ja Nein, wenn 183-Tage- Abgrenzung zum
Berater Ausnahme erfüllt Arbeitsverhältnis
prüfen
Fall 6: Freistellung des auf Ja, wenn Betriebstätte Bei Vertretertätigkeit
Vertreter CH-Tätigkeit ent- im Ausland
fallenden Gehalts immer Betriebunter
Progressions- stättenproblematik
vorbehalt berücksichtigen
Freistellung der Betriebstättengewinne

D. Sozialversicherungsrechtliche
Beurteilung
Anders als bei steuerrechtlichen Sachverhalten,
bei denen eine Steuerersparnis des
(einzelnen) Steuerpflichtigen nicht mit einer
Einschränkung der Leistungen des Staates
einhergeht, gilt es bei sozialversicherungsrechtlichen
Sachverhalten stets zu beachten,
dass sich hier Beitrags- und Leistungsseite
in engerVerknüpfung gegenüberstehen. Nicht
zuletzt dieser Umstand erschwert eine sozialversicherungsrechtliche
Beurteilung unterschiedlicher
Gestaltungsmöglichkeiten deutlich.
Bevor Sachverhalte mit rechtlicher
Folgewirkung im sozialversicherungsrechtlichen
Bereich geschaffen werden, sollte daher
bei Unsicherheit über die Auswirkungen
auf Beitrags- wie Leistungsseite der Rat von
zur sozialversicherungsrechtlichen Beratung
befugten Experten eingeholt werden.
Nachfolgend sollen lediglich die Grundzüge
der sozialversicherungsrechtlichen Folgen
in Entsendefällen von Deutschland in die
Schweiz dargestellt werden.
Die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung
der sechs Fallvarianten richtet sich
nach dem zwischen den beiden Staaten
bestehenden Sozialversicherungsabkommen
(im folgenden SVA D/CH genannt 32 ) sowie
nach den jeweiligen innerstaatlichen Sozialversicherungsvorschriften.
I. Grundsatz des Tätigkeitsortsprinzips
in der Sozialversicherung
Nach dem SVA D/CH richtet sich die Versicherungspflicht
grundsätzlich allein nach
den gesetzlichen Bestimmungen des Staates,
in dem die Beschäftigung ausgeübt wird.
Demnach besteht grundsätzlich vom ersten
Tag der Aufnahme einer abhängigen Beschäftigung
in der Schweiz an Sozialversicherungspflicht
in der schweizerischen
Sozialversicherung 33 .
II. Ausnahme der Einstrahlung
bzw. der Entsendung
Damit kurzfristige Entsendungen im Rahmen
bestehender Beschäftigungsverhältnisse nicht
jeweils einen Wechsel in der Sozialversicherungspflicht
begründen, sieht das SVA D/CH
bezogen auf die vorliegenden Fälle einer Entsendung
von Deutschland in die Schweiz
die folgende Ausnahme vom Tätigkeitsortprinzip
vor:
Wird ein Arbeitnehmer eines Unternehmens
mit Sitz in Deutschland vorübergehend
zur Arbeitsleistung in die Schweiz entsandt,
so gelten die Rechtsvorschriften der deutschen
Sozialversicherung für die Dauer von
24 Monaten, beginnend mit dem Tage seiner
Ankunft in der Schweiz, als wäre er in
Deutschland beschäftigt.
Diese Regelung geht der allgemeinen
Regelung des Sozialgesetzbuches über die
Ausstrahlung als lex specialis vor, wobei die
zur Ausstrahlung (und Einstrahlung) ergangene
Rechtsprechung auch zur Auslegung
der Entsenderegelung des SVA D/CH herangezogen
werden kann.
Der Begriff der Ausstrahlung bzw. der
Entsendung wird sehr restriktiv ausgelegt.
Demnach wird man bei konzerninternen Entsendungen
davon ausgehen müssen, dass eine
Entsendung in die Schweiz im Sinne des SVA
D/CH regelmässig nur dann vorliegt,
– wenn der Schwerpunkt des Beschäftigungsverhältnisses
in Deutschland verbleibt
und
– wenn das Entgelt für die Beschäftigung
wirtschaftlich von dem deutschen Arbeitgeber
getragen wird.
Bei Teilzeitbeschäftigungen ist auf jede
einzelne Beschäftigung abzustellen.
Damit kommt in den obenstehenden Fällen
eine Inanspruchnahme der Entsenderegelung
dann nicht in Betracht, wenn die
Vergütungen an den Arbeitnehmer wirtschaftlich
direkt oder indirekt (durch Weiterbelastung
aus Deutschland) vom schweizerischen
Unternehmen getragen werden.
III. Ausnahmeantrag gemäss
Art. 9 SVA D/CH
Soll die schweizerische Sozialversicherungspflicht
trotz wirtschaftlicher Belastung des
schweizerischen Arbeitgebers (sofern vorhanden)
vermieden werden, bleibt nur die
Möglichkeit, einen Ausnahmeantrag gemäss
Art. 9 SVA D/CH auf Weitergeltung der
deutschen Rechtsvorschriften zu stellen. So
bestimmt Art. 9 des Sozialversicherungsabkommens:
«Auf gemeinsamen Antrag des Arbeitnehmers
und des Arbeitgebers [...] kann die
zuständige Behörde oder die von ihr bezeichnete
Stelle der Vertragspartei, deren Rechtsvorschriften
anzuwenden wären, die Befreiung
von diesen Rechtsvorschriften zulassen,
wenn die in Betracht kommende Person den
Rechtsvorschriften der anderenVertragspartei
unterstellt wird. Bei der Entscheidung ist auf
die Art und die Umstände der Beschäftigung
oder Tätigkeit Bedacht zu nehmen. Vor der
Entscheidung ist der zuständigen Behörde
oder der von ihr bezeichneten Stelle der anderen
Vertragspartei Gelegenheit zur Stellungnahme
zu geben.»
Die Entscheidung über den Antrag liegt im
Ermessen der beiden zuständigen Behörden,
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so dass der Antragsteller – anders als bei der
Entsendung – keinen rechtlichen Anspruch
auf eine bestimmte Entscheidung hat.
Wenig Aussicht auf Erfolg hat ein Antrag
gemäss Art.9 in Fällen, in denen die Beitragsbemessungsgrenzen
in der deutschen Sozialversicherung
überschritten werden. Schlechte
Chancen bestehen auch in den Fällen, in
denen bereits Sozialversicherungsbeiträge im
Gastland entrichtet wurden.
Generell gilt, dass die Vorteilhaftigkeit eines
solchen Antrags auf (alleinige) Geltung
der deutschen Rechtsvorschriften sorgfältig
für jeden Einzelfall daraufhin überprüft werden
muss, ob sich der Antragsteller im Falle
eines Erfolgs tatsächlich auch besser stellt.
Möglichen Einsparungen auf der Beitragsseite
sind hierbei mögliche Einbussen auf
der Leistungsseite (Stichwort: schweizerische
Teilrente) gegenüberzustellen. Einsparungen
wie Einbussen sind auf den Gegenwartswert
abzuzinsen.
IV. Prüfung der Fallvarianten
1. Langfristige Entsendung
In Fällen der langfristigen Entsendung mit
einer geplanten Dauer von mehr als zwei Jahren
oder sogar unbefristeter Dauer kommt
selbst dann keine Inanspruchnahme der Entsenderegelung
des Art. 6 SVA D/CH in Betracht,
wenn dieVergütungen ausnahmsweise
wirtschaftlich von der deutschen Gesellschaft
getragen werden sollten.
Grundsätzlich unterliegt der entsandte
Mitarbeiter daher der schweizerischen Sozialversicherungspflicht,
wobei noch die
Möglichkeit eines Ausnahmeantrags nach
Art. 9 SVA D/CH geprüft werden kann.
Bei unbefristeter Entsendung hat auch ein
solcher Antrag keine Aussicht auf Erfolg. Ist
die Entsendung jedoch auf maximal sechs
Jahre beschränkt, besteht die Möglichkeit
einer positiven Entscheidung.
2. Mittelfristige Entsendung
Hier gilt nahezu das Gleiche wie bei der langfristigen
Entsendung. Tendenziell gilt allerdings,
dass die Erfolgsaussichten hier höher
sind, da der Zeitraum der Entsendung kürzer
bemessen ist und vor allem der Anknüpfungspunkt
zum deutschenWohnsitz weiterhin aufrechterhalten
wird.
3. Grenzgängerentsendung
Da das Sozialversicherungsrecht eine der
steuerrechtlichen Grenzgängerregelung vergleichbare
Regelung nicht kennt, kommt

auch bei Grenzgängern grundsätzlich das
Tätigkeitsortprinzip zur Anwendung, so dass
auch der Grenzgänger vom ersten Tag seiner
Beschäftigung an in der Schweiz sozialversicherungspflichtig
wird.
Besonderheiten für Grenzgänger bestehen
jedoch hinsichtlich der Krankenversicherung
und der Arbeitslosenversicherung, um dem
Umstand Rechnung zu tragen, dass die
Grenzgänger zwar in der Schweiz arbeiten,
jedoch arbeitstäglich an den Wohnort in
Deutschland zurückkehren.
Im übrigen gibt es für Grenzgänger ebenfalls
die Möglichkeit, von der Ausnahme der
Entsendung oder des Antrags nach Art.9 bei
Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen
Gebrauch zu machen.
4. Geringfügige Entsendung
Bei grenzüberschreitendenTeilzeitarbeitsverhältnissen
entsteht eine Sozialversicherungspflicht
grundsätzlich jeweils für die anteiligen
Einkünfte in beiden Staaten.
Auch hier gilt, dass die Ausnahme der Entsendung
nach Art. 6 SVA D/CH oder nach
Art. 9 SVA D/CH bei Vorliegen der entsprechenden
Voraussetzungen in Anspruch genommen
werden kann. Es gilt jedoch insbesondere
zu beachten, dass Anträge auf Weitergeltung
der deutschen Rechtsvorschriften
nach Art.9 SVA D/CH dann so gut wie keine
Aussicht auf Erfolg haben, wenn die Beitragbemessungsgrenzen
bereits durch die Vergütungen
für dieTätigkeit in Deutschland überschritten
werden.
5. Beraterentsendung
Im Falle der Beraterentsendung wird eine
Sozialversicherungspflicht in der schweizerischen
Versicherung nicht begründet, da
die Tätigkeit jeweils nur kurzfristig in der
Schweiz ausgeübt wird und die Entlohnung
durch einen nicht in der Schweiz ansässigen
Arbeitgeber erfolgt.
6. Vertreterentsendung
Der Vertreter wird in der Schweiz nicht nur
kurzfristig, sondern auf Dauer erwerbstätig,
so dass man nach dem Wortlaut von Art.1
Abs.1b i.V.m. Abs.2 c AHVG davon ausgehen
könnte, dass eine Sozialversicherungspflicht
in der schweizerischen Versicherung begründet
wird.
In der Praxis werden jedoch in Fällen einer
Vertreterbetriebstätte mangels fester Geschäftseinrichtung
und mangels Wohnsitz in
der Schweiz i.d.R. keine Versicherungsbeiträge
zur schweizerischen Sozialversiche-
rung eingezogen. Für den jeweiligen Einzelfall
sollte jedoch eine Auskunft beim Bundesamt
für Sozialversicherung in Bern eingeholt
werden.
V. Folgen einer Sozialversicherungspflicht
in der Schweiz
1. Beitragsseite
Liegt in der Schweiz ein Beschäftigungsverhältnis
gegen Entgelt vor und werden
Ausnahmetatbestände nicht verwirklicht, so
besteht Versicherungspflicht generell in allen
Zweigen der schweizerischen Sozialversicherung.
Dies gilt nicht nur für Vollzeit- sondern
auch für Teilzeittätigkeiten. Versicherungspflicht
besteht daher in der Krankenversicherung
(bereits über den nicht nur kurzfristigen
Aufenthalt), der Alters- und Hinterlassenenversicherung
(AHV), der Arbeitslosenversicherung
(ALV), der beruflichen Alters-, Hinterlassenen
und Invalidenvorsorge (BVG)
sowie der Unfallversicherung.
Durchgängige Beitragsbemessungsgrenzen
wie in der deutschen Sozialversicherung
bestehen nicht.
Hinzu kommt, dass der Arbeitgeber – anders
als in Deutschland – keine Arbeitgeberbeiträge
zur Krankenversicherung leistet.
Die Belastung mit Beiträgen zu den verschiedenen
Zweigen der Sozialversicherung
ist geringer als in Deutschland, lässt sich
jedoch insbesondere aufgrund der altersabhängigen
Beiträge zur BVG sowie der sehr
unterschiedlichen Beiträge zur Krankenversicherung
nicht pauschal angeben.
Für einen 30-jährigen Mann beträgt der
Arbeitnehmeranteil in sämtlichen Zweigen
der Sozialversicherung mit Ausnahme der
Krankenversicherung ca. 10,6 % einer nicht
durchgängig einheitlichen Bemessungsgrundlage.
Die Beiträge zur Krankenversicherung
sind ebenfalls geringer als in
Deutschland, schränken dafür aber auch in
der Grundversorgung die Leistungen z.T.
drastisch ein 34 .
2. Leistungen
Zwischen den Leistungen der Sozialversicherungssysteme
beider Länder bestehen so
zahlreiche Unterschiede bezüglich Leistungshöhe
und Leistungsanspruch, dass hier nur
auf grundsätzliche Fragestellungen eingegangen
werden kann, soweit sie sich aus der
Betroffenheit zweier Länder ergeben.
Dabei soll davon ausgegangen werden,
dass die entsandten Mitarbeiter bereits Beitragszeiten
in der deutschen Rentenversicherung
zurückgelegt haben.
Seite 44 CH-D Wirtschaft 12/00
2.1. Alters- und Hinterlassenenvorsorge
In der AHV/IV erübrigt sich eine Zusammenrechnung
der deutschen und schweizerischen
Beitragszeiten zur Anspruchsbegründung, da
der Anspruch auf Leistungen aus der AHV/IV
bereits durch eine Mindestbeitragsdauer von
nur einem Jahr entsteht.
Die Beitragshöhe der jeweiligenTeilrenten
aus der Schweiz und Deutschland richtet sich
ausschliesslich nach den Zeiten im jeweiligen
Staat, so dass bei einer nur kurzfristigen Entsendung
bei Vorliegen der Anspruchsberechtigung
nur eine entsprechend geringe Teilrente
aus der schweizerischen AHV/IV in
Betracht kommt.
Obwohl der Anspruch auf Invaliditätsrente
grundsätzlich das Bestehen eines Versicherungsverhältnisses
bei Eintritt des Versicherungsfalles
vorsieht, sind Deutsche und
Grenzgänger hiervon nicht betroffen und
können diese Leistungen unter bestimmten
Bedingungen auch dann in Anspruch nehmen,
wenn ein Versicherungsverhältnis mit
der schweizerischen Invalidenversicherung
zum Zeitpunkt des Eintritts des Versicherungsfalles
nicht mehr besteht (Art.19 SVA
D/CH).
2.2. Krankenversicherung
In der Krankenversicherung werden aufgrund
des SVA D/CH zurückgelegte Beitragszeiten
in beiden Staaten 35 zur Begründung des
Rechts auf freiwillige Versicherung und die
Begründung eines Leistungsanspruchs zusammengerechnet,
sofern sie nicht auf die
gleiche Zeit entfallen.
Das Abkommen sieht die gegenseitige
Leistungsaushilfe vor, so dass auch Personen
mit Wohnsitz in Deutschland und Tätigkeit in
der Schweiz (Grenzgängerentsendung) oder
Wohnsitz und Tätigkeit in der Schweiz (Langfrist-
und Mittelfristentsendung) stationäre
und ambulante Versorgungsleistungen in der
Schweiz in Anspruch nehmen können, wenn
sie in der deutschen Krankenkasse verbleiben.
Wohnen die Mitarbeiter in der Schweiz,
sind jedoch in einer deutschen Krankenversicherung
versichert, so werden sie zum
gleichen Tarif behandelt, wie die schweizerischen
Bürger im entsprechenden Wohnkanton.
Im Falle der geringfügigen Entsendung,
der Vertreterentsendung sowie der Beraterentsendung
beschränkt sich die Leistungsaushilfe
bei Versicherung in der deutschen
Krankenversicherung dagegen auf akut notwendige
stationäre Behandlungen. Sie erhalten
die Leistungen zudem nur zum Spitaltarif
für ausserkantonale Patienten.

2.3. BVG
Während die AHV/IV der Grundsicherung
dient, hat die BVG als zweite Säule der Altersversorgung
in der Schweiz die Aufgabe,
die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung
in angemessener Weise zu ermöglichen.
Da die berufliche Vorsorge nach dem Kapitaldeckungsverfahren
organisiert ist, ergibt
sich kein Bedarf für die Zusammenrechnung
von Beitragszeiten zum Erwerb von Leistungsansprüchen.
Da die BVG keinen Unterschied
hinsichtlich der Nationalität der versicherten
Personen macht, werden fällige
Leistungen auch in das Ausland entrichtet,
wobei zu beachten ist, dass in diesem Fall
Quellensteuer erhoben wird.
Zu beachten ist ferner für Grenzgänger,
dass Beiträge des schweizerischen Arbeitgebers
zur Pensionskasse (BVG), welche
den Arbeitnehmerbeitrag überschreiten 36 , in
Deutschland zu versteuern sind. So gilt nämlich
die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 Satz1
EStG nur für die Arbeitgeberbeiträge, die aufgrund
gesetzlicher Verpflichtung geleistet
werden.
Die darüber hinausgehenden freiwilligen
Arbeitgeberbeiträge (überobligatorische Vorsorge)
bleiben nur bis zur Höhe des inländischen
Arbeitgeberbeitrags zur gesetzlichen
Rentenversicherung steuerfrei (§ 3 Nr. 62
Satz 4 EStG). Hierfür ist eine Vergleichsrechnung
durchzuführen.
2.4. Arbeitslosenversicherung
Die Arbeitslosenversicherung wird vom Abkommen
über Arbeitslosenversicherung zwischen
der Bundesrepublik Deutschland und
der Schweiz erfasst. Für Grenzgänger gilt,
dass sie Arbeitslosengeld bzw. Arbeitslosenentschädigung
nach den Rechtsvorschriften
desVertragsstaates erhalten, in dessen Gebiet
sie wohnen (hier: Deutschland) 37 .
Für die Anwartschaftszeit und die Anspruchsdauer
werden Zeiten einer beitragspflichtigen
abhängigen Beschäftigung, die
nach den Rechtsvorschriften des anderen
Vertragsstaates (hier: Schweiz) zurückgelegt
worden sind, berücksichtigt. Im Falle einer
Arbeitslosigkeit bemühen sich die Arbeitsverwaltungen
beider Länder in Zusammenarbeit
um die Arbeitsvermittlung.
In den sonstigen Fällen (u.U. mit Ausnahme
der Langfristentsendung) kann üblicherweise
unterstellt werden, dass diese Personen
im Falle einer Arbeitslosigkeit wieder
nach Deutschland (Familienwohnsitz oder
früherer Wohnsitz) zurückkehren und sich
dort um die Aufnahme einer neuen Tätigkeit
bemühen. In diesem Fall ist der Antrag auf
Arbeitslosenentschädigung an den zuständi-
gen deutschen Träger zu richten 38 . Nur in
diesem Fall werden auch die in der Schweiz
zurückgelegten Zeiten zur Anspruchsbegründung
und Anspruchsdauer zusammengerechnet
39 . Die in der Schweiz zurückgelegten Beitragszeiten
werden für die Anwartschaftszeit
und die Anspruchsdauer so berücksichtigt,
als wären sie nach den Rechtsvorschriften
Deutschlands zurückgelegt worden. Bei der
Bemessung der Höhe der Arbeitslosenentschädigung
legt Deutschland für die in der
Schweiz zurückgelegten Beitragszeiten ein
fiktives tarifliches oder ortsübliches Arbeitsentgelt
zugrunde, das der Arbeitslose bei Beschäftigung
in der Bundesrepublik Deutschland
verdienen könnte.
E. Voraussichtliche Änderungen
ab dem Jahr 2001
durch das Personenverkehrsabkommen
Das Personenverkehrsabkommen zwischen
der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft
40 wird voraussichtlich im Jahr 2001 in
Kraft treten. Die wichtigsten Änderungen für
die konzerninterne Entsendung sollen nachfolgend
knapp geschildert werden.
I. Änderungen in der steuerrechtlichen
Beurteilung
Da sich das Abkommen nur auf den freien
Personenverkehr, die Koordination der Systeme
sozialer Sicherheit und die gegenseitige
Anerkennung von Diplomen bezieht, bleibt
die steuerrechtliche Situation unberührt. Angesichts
der durch das Abkommen zu erwartenden
Eingrenzung des Grenzgängerbegriffs
im sozialversicherungsrechtlichen Bereich 41
stellt Art.21Abs.1 des Abkommens klar, dass
das Abkommen die bisherige steuerrechtliche
Behandlung der Grenzgänger im DBA D/CH
unverändert lässt. Ausgegangen wird daher
steuerrechtlich wie bisher vom grundsätzlichen
Erfordernis einer arbeitstäglichen Rückkehr.
II. Änderungen in der sozialversicherungsrechtlichen
Beurteilung
Das bilaterale Abkommen zum freien Personenverkehr
zwischen der Schweiz und der
Europäischen Gemeinschaft tritt grundsätzlich
an Stelle der Abkommen über soziale Sicherheit
bzw. über die Arbeitslosenversicherung
zwischen Deutschland und der Schweiz,
da letztere gemäss Art. 20 des Abkommens
zum freien Personenverkehr ausgesetzt werden,
soweit sie denselben Sachbereich regeln.
Massgeblich sind dann die Grundsätze der
EWG-Verordnung Nr.1408/71 in der zu diesem
Zeitpunkt geltenden Form.
Da die Bestimmungen über die sozialversicherungsrechtliche
Entsendung auch nach
Seite 45 CH-D Wirtschaft 12/00
Inkrafttreten des bilateralen Abkommens im
wesentlichen unverändert bleiben 42 , kommt
eine solche Entsendung im Falle der wirtschaftlichen
Belastung der schweizerischen
Gesellschaft weiterhin nicht in Betracht.
Gleichzeitig werden aber durch die Suspendierung
des SVA D/CH in der heute geltenden
Form Ausnahmeanträge nach Art.9 hinfällig.
Vergleichbare Anträge können jedoch zukünftig
nach Art.17 der EWG-Verordnung
Nr. 1408/71 gestellt werden.
Besonderheiten gelten hierbei aber zukünftig
für grenzüberschreitende Teilzeitarbeitsverhältnisse.
Nach Art.14 Nr. 2b der
EWG-Verordnung sind in Fällen gleichzeitiger
abhängiger Beschäftigungen in mehreren
Vertragsstaaten grundsätzlich nur die sozialversicherungsrechtlichen
Vorschriften des
Wohnsitzstaates anzuwenden. Dies bedeutet,
dass für den Fall einer Teilzeitentsendung in
die Schweiz ein Ausnahmeantrag auf Weitergeltung
der deutschen Rechtsvorschriften
entbehrlich wird 43 . Dies gilt selbst dann,
wenn – anders als im unterstellten Fall der
geringfügigen Entsendung – die Tätigkeit
z.B. zu einem grösseren Teil (z.B. 75 %)
in der Schweiz ausgeübt wird.
Zu beachten ist für den Bereich der
Krankenversicherung insbesondere, dass sich
künftig in der Schweiz Erwerbstätige obligatorisch
in der schweizerischen Krankenversicherung
versichern müssen. Dies gilt
auch für Grenzgänger. Die jeweiligen in
Deutschland wohnenden Familienangehörigen
haben dagegen einWahlrecht, ob sie sich
in Deutschland oder der Schweiz versichern
wollen.
Für den Bereich der BVG ist insbesondere
zu beachten, dass Barauszahlungen der Austrittsleistungen
nach der EWG-Verordnung
1408/71 für die Fälle untersagt werden, in
denen eine versicherte Person die Schweiz
verlässt und in der Bundesrepublik Deutschland
(oder einem anderen EU-Staat) versicherungspflichtig
wird.
F. Schlussbemerkung
Der vorliegende Artikel enthält einige Passagen,
die mit Teil 1 des Artikels weitgehend
übereinstimmen. Hierfür werden die Leser
um Verständnis gebeten, da sich dies bei
gegenseitigen Abkommen im Bereich der
Steuern sowie der sozialen Sicherheit aus
der Natur der Sache ergibt. Die Alternative
einer Zusammenfassung in einem Artikel
erschien uns angesichts der doch zahlreichen
Abweichungen als nicht praktikabel, so dass
wir uns entschlossen haben, einen eigenständigen
zweiten Teil zu verfassen. Dies ermöglichte
auch, weitere Fallvarianten aufzunehmen,
von denen wir glauben, dass sie für
den interessierten Leser von Nutzen sein
können.

1 Heinz Badertscher ist Mitarbeiter von Ernst & Young
Kreuzlingen, Ulrich Eberhardt und Daniel Kiwit sind
Mitarbeiter von Ernst & Young Freiburg, Geschäftsstelle
Lörrach. Alle drei Autoren sind Mitglieder des
Kompetenzzentrums Deutschland/Schweiz.
2 Dieser Fall weicht insofern deutlich von den anderen
Fällen ab, als hier keine konzerninterne Entsendung zu
einer schweizerischen Gesellschaft stattfindet. Um die
Betriebstättenproblematik aufzugreifen, schien es uns
jedoch sinnvoll, diesen Fall ebenfalls zu diskutieren.
3 Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn dieWohnung
möbliert zurückgelassen wird.
4 Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) § 8.
5 Da die Einkommensteuer eine Jahressteuer ist, hat der
Steuerpflichtige im Jahr des Wegzugs in Deutschland
eine Einkommensteuererklärung nach den Regeln über
die unbeschränkte Steuerpflicht abzugeben, wobei ggf.
im Rahmen der beschränkten Einkommensteuerpflicht
erzielte inländische Einkünfte in diese Einkommensteuererklärung
einzubeziehen sind (vgl. § 2 Abs. 7
EStG).
6 Art.3 Abs.3 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundeststeuer).
7 Trotz fortgesetzter Tätigkeit in der Schweiz haben
Grenzgänger keinen steuerrechtlichen Aufenthalt in der
Schweiz. Dies ergibt sich bereits aus Art. 5 Abs.1 DBG.
8 Von einer möglichen unbeschränkten Steuerpflicht in
einem weiteren Land (z.B. Frankreich) wird abstrahiert.
9 Unter ständiger Wohnstätte ist ein Wohnsitz zu verstehen,
den der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich und
dann auch nicht nur zu vorübergehenden Zwecken verwendet.
Das zeitliche Moment bezieht sich hierbei weniger
auf den tatsächlichen Aufenthalt sondern vielmehr
auf die Bestimmung (Widmung) derWohnung zu
Wohnzwecken durch den Steuerpflichtigen. Im Falle
einer nur 6-monatigen Entsendung und Unterkunft des
Steuerpflichtigen im Hotel wird eine ständige Wohnstätte
in der Schweiz in aller Regel nicht begründet.
Dauert jedoch der Aufenthalt länger als sechs Monate
an und wird ein einfaches möbliertes Zimmer angemietet,
so begründet dies nach Ansicht des Bundesfinanzhofs
eine ständigeWohnstätte, da es auf die Ausstattung
der Räumlichkeiten nicht ankomme, wenn diese nur
zum Wohnen geeignet seien.
10 Den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat ein Steuerpflichtiger
an dem Ort, zu dem er die engeren persönlichen
und wirtschaftlichen Beziehungen hat. Dabei
werden persönliche und berufliche Interessen in etwa
gleichgewichtet.
11 Siehe hierzu Teil 1 des Artikels.
12 Da diese fünf Jahre unbeschränkter Steuerpflicht nicht
notwendig unmittelbar vor dem Wegzug bestanden
haben müssen, kommt eine Wegzugsbesteuerung auch
für Personen in Betracht, die z.B. während ihrer Kindheit
insgesamt fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt
steuerpflichtig waren.
13 Während dieser Frist muss der Steuerpflichtige in
Deutschland noch Steuererklärungen über die erweitert
beschränkte Steuerpflicht abgeben und sich hierzu
eines besonderen Formulars bedienen.
14 In diesem Fall sollte jedoch noch geprüft werden, ob
dem Steuerpflichtigen durch die Aufgabe des Wohnsitzes
in Deutschland ggf. Nachteile aus der Anwendung
des deutschen Aussensteuergesetzes erwachsen können.
Dies kann nämlich einmal durch die Anwendung
des § 2 AStG sowie des § 6 AStG der Fall sein. Die
Wegzugsbesteuerung des § 2 AStG kann bei Vorliegen
der Voraussetzungen auch bei Nichtanwendbarkeit des
Art. 4 Abs. 4 DBA D/CH Wirkung entfalten. Hinzu
kommt § 6 AStG: So ist §17 EStG gemäss § 6 AStG
auch ohne Veräusserung auf Anteile an einer deutschen
Kapitalgesellschaft anzuwenden, wenn bei einer natürlichen
Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre in
Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig war, die unbeschränkte
Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes
oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, sofern in
diesem Zeitpunkt auch die anderen Voraussetzungen
des § 17 EStG erfüllt sind. Zwar entfällt bei nur vorübergehender
Beendigung der deutschen unbeschränkten
Steuerpflicht (Frist von fünf Jahren mit Verlängerungsmöglichkeit
um weitere fünf Jahre) derTatbestand
des §6 Abs.1AStG rückwirkend. DerTatbestand entfällt
aber erst in dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige
wieder in die Bundesrepublik Deutschland zurückkehrt
und dort erneut eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet.
Es kommt daher auf jeden Fall zunächst zu
einer Besteuerung.
15 Sollte die Wohnung in Deutschland abweichend vom
angenommenen Sachverhalt nicht aufgegeben werden,
entfällt zwar die Notwendigkeit einer Prüfung derWegzugsbesteuerung
nach DBA und AStG. Da nun voraussichtlich
die Voraussetzungen der sog. überdachenden
bzw. konkurrierenden Besteuerung vorliegen würden,
müsste aber entsprechend berücksichtigt werden, dass
Deutschland den entsandten Mitarbeiter wie einen unbeschränkt
Steuerpflichtigen besteuern könnte (siehe
Teil 1 des Artikels zur überdachenden Besteuerung).
16 Als Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat werden
u.a. mitgezählt: (1) der Ankunfts- und Abreisetag;
(2) alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar
vor, während und unmittelbar nach derTätigkeit,
z.B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage,
(3) Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während
Arbeitsunterbrechungen, z.B. bei Streik, Aussperrung,
Ausbleiben von Lieferungen, Krankheit (ausser wenn
diese der Abreise des Arbeitnehmers entgegensteht und
er sonst dieVoraussetzungen für die Befreiung im Tätigkeitsstaat
erfüllt hätte), (4) Urlaubstage, die unmittelbar
vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit
im Tätigkeitsstaat verbracht werden. Tage der Unterbrechung
der Tätigkeit, die ausschliesslich ausserhalb
desTätigkeitsstaats verbracht werden, sowie Zeiten des
Transits ausserhalb des Tätigkeitsstaats werden nicht
mitgezählt.
17 Unterstellt wird, dass der schweizerische Arbeitgeber
die Vergütungen trägt. Sollte abweichend hiervon der
deutsche Arbeitgeber dieVergütungen tragen, so kommt
nicht der Quellensteuertarif zur Anwendung, sondern
die ordentliche Veranlagung. Unterstellt wird ferner,
dass zwölf Monatslöhne zu je CHF 8000.00 gezahlt
werden. Da die Steuer mit dem Abzug abgegolten ist,
entsteht bei Auszahlung eines dreizehnten Monatsgehalts
das Problem, dass die definitive Steuerbelastung
in diesem Monat sehr hoch ist.
18 Bestimmte Ausnahmen bestehen für fremdsprachige
Kinder.
19 Siehe Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA-Schweiz,
Art. 15 Tz. 51.
20 Der Tarif für Doppelverdiener kommt nicht zur Anwendung,
da dieser voraussetzt, dass beide Ehegatten
in der Schweiz erwerbstätig sind.
21 Vgl. hierzu die Ausführungen unter Abschnitt D IV 4.
22 Dies darf nicht mit den sog. geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen
auf 630-DEM-Basis verwechselt
werden.
23 Grundsätzlich würde hier die Grenzgängereigenschaft
vorliegen. Die Finanzverwaltung nimmt jedoch in diesen
Fällen fiktiv eine regelmässige Rückkehr nicht an.
24 Dies können z.B. Beratungen auf den Gebieten Management,
Marketing, Finanzierung, Steuern, Recht oder
EDV sein.
25 Zu beachten ist, dass Kostenumlagen nach altem Muster
nur noch bis zum Endes des Jahres 2000 Gültigkeit
haben. Danach müssen die Umlagen an den neuen Erlass
der deutschen Finanzverwaltung zur Prüfung der
Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge zwischen
international verbundenen Unternehmen (BMF-Schreiben
vom 30. Dezember 1999) angepasst sein. Im Einzelfall
bedeutet dies, dass erhebliche Änderungen auf
die betroffenen Unternehmen zukommen, da insbesondere
die Anforderungen an die Dokumentation des Nutzens,
den die Vertragsparteien aus dem Umlagevertrag
erwarten und tatsächlich ziehen, deutlich erhöht wurden.
26 So wenig wie ein Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater
trotz länger andauernden Aufenthalts bei seinem Mandanten
zu einem Angestellten des Mandanten wird,
wird auch ein zum schweizerischen Schwesterunternehmen
geschickter Berater dort zum Angestellten,
wenn die Beratungsleistung im Rahmen des Arbeitsvertrages
mit der deutschen Gesellschaft erbracht wird.
Dies gilt selbstverständlich auch dann, wenn das
schweizerische Unternehmen für diese Leistung mit
einem angemessenen Betrag belastet wird.
27 Unter Umständen kann die Beraterentsendung sogar
zur Begründung einer Betriebstätte der deutschen Konzerngesellschaft
in der Schweiz führen, wenn die Entsendung
auf eine gewisse Dauer angelegt ist und der
Seite 46 CH-D Wirtschaft 12/00
entsandte Mitarbeiter bei der schweizerischen Gesellschaft
nicht angestellt wird, seineTätigkeit für die deutsche
Gesellschaft aber z.B. in Räumen der schweizerischen
Gesellschaft ausübt. Die Begründung einer
Betriebstätte in der Schweiz hätte gemäss Art.7 DBA
D/CH zur Folge, dass Gewinne des deutschen Unternehmens
anteilig in der Schweiz besteuert werden
könnten, soweit sie einer vom deutschen Unternehmen
in der Schweiz unterhaltenen Betriebstätte zugerechnet
werden können.
28 Dies entspricht auch der bisherigen BFH-Rechtsprechung,
nach der das Merkmal «unabhängig» im Sinne
von persönlicher Freiheit auszulegen ist (Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann,Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland–Schweiz, Art. 5 Anm. 67).
29 Hierbei wird oft vergessen, dass der Aufenthalt in der
Schweiz während der 60 Nichtrückkehrtage durch eine
entsprechende fremdenpolizeiliche Aufenthaltsbewilligung
abgedeckt sein muss.
30 Der Satz von 4,5% wird jedoch nicht in allen Kantonen
als Maximalsatz verstanden. So wendet z.B. der Kanton
Aargau den Satz auch dann an, wenn der Quellensteuertarif
eine niedrigere Belastung ergeben würde.
31 Bei fehlender wirtschaftlicher Belastung der deutschen
Gesellschaft kann zwar im theoretischen Einzelfall eine
Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug bejaht werden,
doch besteht in der Regel kein Anlass für einen lohnsteuerlichen
Aussenprüfer, zunächst Betriebsausgaben
einzubuchen, von denen dann anschliessend ein Lohnsteuerabzug
vorzunehmen ist. Abgesehen davon kann
eine fehlende wirtschaftliche Belastung der deutschen
Gesellschaft auch ein Indiz dafür sein, dass die Aufgaben
im Interesse der entsendenden Gesellschaft
erbracht werden (so z.B. bei reinen sog. «shareholder
costs»), so dass ein Arbeitsverhältnis zur deutschen
Gesellschaft nicht entsteht.
32 Bei Inkrafttreten des Personenverkehrsabkommens
zwischen der Schweiz und der Europäischen Union
wird dieses Abkommen suspendiert, sofern es sich auf
die gleichen Regelungsinhalte bezieht.
33 Dabei ist es unbeachtlich, ob durch die Beiträge in der
Rentenversicherung überhaupt ein Leistungsanspruch
begründet wird. Unter Umständen kommt jedoch eine
spätere Beitragserstattung in Betracht, wenn kein Leistungsanspruch
begründet wurde.
34 Zahnbehandlungen sind – ausser in Fällen der Unfallfolgenbehandlung
– nicht durch die Grundversicherung
abgedeckt. Hierfür muss ggf. eine Zusatzversicherung
abgeschlossen werden.
35 Beitragszeiten in Österreich und Liechtenstein werden
ebenfalls mit berücksichtigt.
36 Dies kann im Rahmen der sog. überobligatorischenVorsorge
vertraglich frei vereinbart werden, wenn insgesamt
mindestens der gesetzlich vorgeschriebene Beitrag
entrichtet wird.
37 Kurzarbeitsentschädigung und Schlechtwetterentschädigung
wird dagegen vom Beschäftigungsstaat gezahlt.
38 Für die Berater- sowie die Vertreterentsendung ergibt
sich dies bereits aus der Tatsache, dass eine Versicherungspflicht
in der schweizerischen Sozialversicherung
nicht begründet wird.
39 So bestimmt Art.7 des Abkommens über Arbeitslosenversicherung,
dass Beitragszeiten nur dann zusammengerechnet
werden, wenn der Antragsteller die Staatsangehörigkeit
des Vertragsstaates besitzt, in dem der
Anspruch geltend gemacht wird.
40 Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft
und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit.
41 Bisher ist der Begriff des Grenzgängers im SVA D/CH
relativ unbestimmt und weit gefasst. Demnach ist vereinfachend
formuliert Grenzgänger, wer im einen Staat
wohnt und im anderen Staat arbeitet. Die regelmässige
Rückkehr ist hier im Unterschied zum Steuerrecht nicht
als Kriterium verankert. Zukünftig soll dies anders sein
und als abhängig beschäftigter Grenzgänger eine Person
gelten, die arbeitstäglich oder mindestens einmal
wöchentlich an den Wohnort zurückkehrt.
42 Vgl. Art.14 EWG-Verordnung Nr.1408/71.
43 Besonders erfreulich dürfte dies für den Personenkreis
sein, der bisher aufgrund Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenzen
auf einen erfolgreichen Ausnahmeantrag
nicht hoffen konnte.