Konzerninterne Entsendung von Mitarbeitern zwischen der Schweiz ...

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– Vollzeittätigkeit bei dem schweizerischen Unternehmen – Tägliche Heimfahrt nach der Arbeit zum grenznahen Wohnort in Deutschland Merkmale Fall 4 (im folgenden «geringfügige Entsendung» genannt): – Entsendung für einen unbestimmten Zeitraum zu schweizerischem Konzernunternehmen – Teilzeittätigkeit bei dem schweizerischen Unternehmen (insgesamt weniger als einen Tag in der Woche oder fünf Tage im Monat) – Beibehaltung der Tätigkeit für die deutsche Gesellschaft (4–5 Tage die Woche) – Gelegentliche Unterkunft im Hotel (je nach Entfernung zum Wohnort) – Familie bleibt in Deutschland Merkmale Fall 5 (im folgenden «Beraterentsendung» genannt): – Gelegentliche Beratertätigkeit bei schweizerischer Konzerngesellschaft (z.T. vor Ort in der Schweiz) – Haupttätigkeit als Angestellter einer deutschen Konzerngesellschaft – Unterkunft im Hotel anlässlich der Beratertätigkeit in der Schweiz oder abendliche Heimkehr nach Deutschland (je nach Entfernung) – Familie bleibt in Deutschland – Belastung der schweizerischen Gesellschaft z.B. mittels Kostenumlage Merkmale Fall 6 (im folgenden «Vertreterentsendung» genannt) 2 : – Tätigkeit als angestellter Vertreter einer deutschen Gesellschaft – Vertretertätigkeit mit Abschlussvollmacht für die deutsche Gesellschaft in der Schweiz – Unterkunft im Hotel anlässlich der Vertretertätigkeit in der Schweiz oder abendliche Heimkehr nach Deutschland (je nach Entfernung) – Familie bleibt in Deutschland – An Wochenenden hält sich der Steuerpflichtige bei seiner Familie in Deutschland auf C. Steuerrechtliche Beurteilung I. Prüfung der Ansässigkeit 1. Prüfung der unbeschränkten Steuerpflicht 1.1. Rechtliche Situation Für die steuerrechtliche Einordnung muss zunächst geklärt werden, in welchem Staat die entsandten Mitarbeiter jeweils ansässig sind. Der Ort der Ansässigkeit richtet sich nach Art. 4 Abs.1 und 2 des Doppelbesteue- rungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz (im folgenden kurz DBA D/CH genannt). Hiernach ist zunächst zu prüfen, wo der Mitarbeiter unbeschränkt steuerpflichtig ist. In Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist eine natürliche Person, die in Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Natürliche Personen sind in der Schweiz auf Ebene des Bundes der Kantone und der Gemeinden kraft persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuerpflichtig, sofern sie ihren Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, bzw. einem bestimmten Kanton bzw. einer bestimmten Gemeinde haben. 1.2. Prüfung der Fallvarianten In fünf der sechs Fallvarianten wird der Familienwohnsitz in Deutschland beibehalten. In allen diesen Fällen ist daher der entsandte Mitarbeiter über einen steuerrechtlichenWohnsitz in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. In der Variante «Langfristentsendung» wird das Haus oder die Wohnung in Deutschland dagegen entweder verkauft, vermietet oder bis zur Rückkehr der Familie beibehalten und gelegentlich genutzt (z.B. bei Aufenthalten in Deutschland zwecks Besuch von Freunden). Im Falle desVerkaufs und der länger als sechs Monate andauernden Vermietung der Wohnung kann von einer Aufgabe des inländischen Wohnsitzes ausgegangen werden. Anders ist der Fall gelagert, wenn die Wohnung beibehalten wird. Selbst wenn in einem solchen Falle eine Abmeldung des Steuerpflichtigen bei der Ordnungsbehörde erfolgt, ist dies nicht hinreichend, um einen steuerlichen Wohnsitz in Deutschland wirksam aufzugeben. So ist bei einem ins Ausland versetzten Arbeitnehmer ein inländischer Wohnsitz widerlegbar zu vermuten, wenn er seine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm möglich ist und die nach ihrer Ausstattung jederzeit als Bleibe dienen kann 3 . Das Innehaben der inländischen Wohnung kann nach den Umständen des Einzelfalles auch dann anzunehmen sein, wenn der Steuerpflichtige sie während eines Auslandsaufenthalts kurzfristig (bis zu sechs Monate) vermietet oder untervermietet, um sie alsbald nach Rückkehr im Inland wieder zu benutzen 4 . Im folgenden soll davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für die Dauer seiner Entsendung vermietet. Verfügt er nicht noch über weitere zur eigenen Nutzung bestimmte Wohnungen in Deutschland, wird der Wohnsitz daher in Deutschland aufgegeben. Mangels gewöhn- Seite 37 CH-D Wirtschaft 12/00 lichen Aufenthalts von zusammenhängend mindestens sechs Monaten in Deutschland besteht für die Zeit der Entsendung daher keine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland 5 . In der Schweiz entsteht für die entsandten Mitarbeiter in den einzelnen Fallvarianten dann eine unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund steuerrechtlichen Aufenthalts, wenn die Person in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 30Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder aber ohne Erwerbstätigkeit mindestens 90 Tage verweilt 6 . Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag der Begründung eines steuerrechtlichen Wohnsitzes oder Aufenthaltes in der Schweiz. Zusammenfassend sind die Voraussetzungen für die Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz deutlich geringer als in Deutschland. Für die vorliegenden Fallvarianten wird eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz jedoch nur in den Fällen der Langfristentsendung, der Mittelfristentsendung (beide über den steuerrechtlichen Wohnsitz) sowie der Vertreterentsendung (über den steuerrechtlichen Aufenthalt) begründet. In den anderen drei Fällen kommt es nur zu einer beschränkten Steuerpflicht kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit 7 . Eine (gleichzeitig) unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland und der Schweiz liegt daher nur in den Fällen der Mittelfrist- und der Vertreterentsendung (und ggf. bei Nichtaufgabe des inländischenWohnsitzes auch bei der Langfristentsendung) vor. In den anderen Fällen ist eine unbeschränkte Steuerpflicht nur in Deutschland (bzw. nur in der Schweiz bei der Langfristentsendung) gegeben, so dass hier bereits Deutschland (bzw. die Schweiz bei der Langfristentsendung) als Ansässigkeitsstaat im Sinne des DBA D/CH feststeht 8 . Zusammenfassend ergibt sich damit folgendes Bild: siehe Tabelle nächste Seite. 2. Erweiterte Ansässigkeitsprüfung 2.1. Rechtliche Situation Für den Fall einer doppelten unbeschränkten Steuerpflicht müssen für die weitere Prüfung der Ansässigkeit weitere Kriterien herangezogen werden. Dabei wird stufenweise so lange geprüft, bis die Frage der Ansässigkeit für Zwecke des DBA D/CH zweifelsfrei zugunsten eines der beiden Vertragsstaaten gelöst ist, da ohne eindeutige Festlegung der Ansässigkeit Steuerfolgen nicht abgeleitet werden können. Theoretisch können bis zu fünf Stufen geprüft werden. In Praxisfällen ist die Prüfung deutlich schneller abgeschlossen und endet meist beim Mittelpunkt der per-
Fall Steuerpflicht D Steuerpflicht CH Ansässigkeit Langfristentsendung Beschränkt* Unbeschränkt CH Mittelfristentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt Weiter zu prüfen Grenzgängerentsendung Unbeschränkt Beschränkt D Geringfügige Entsendung Unbeschränkt Beschränkt D Beraterentsendung Unbeschränkt Beschränkt D Vertreterentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt Weiter zu prüfen * Bei Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland durchVerkauf oder langfristigeVermietung. Zu beachten ist jedoch u.U. die sog. «Wegzugsbesteuerung». sönlichen und beruflichen Lebensinteressen, spätestens aber beim gewöhnlichen Aufenthalt. Nur in Ausnahmefällen muss auf die Staatsangehörigkeit abgestellt werden. 2.2. Prüfung der Fallvarianten Aufgrund doppelter unbeschränkter Steuerpflicht sind die Fälle der Mittelfrist- sowie der Vertreterentsendung der erweiterten Ansässigkeitsprüfung zu unterziehen. Im Falle der Mittelfristentsendung kann es in der Schweiz je nach Dauer der Entsendung und Wahl der Unterkunft zwar zur Bildung einer ständigen Wohnstätte kommen 9 ; da eine solche aber auch zeitgleich in Deutschland vorliegt (Familienwohnsitz als ständige Wohnstätte), kommt dem Kriterium des Mittelpunkts der beruflichen und persönlichen Lebensinteressen 10 die ausschlaggebende Bedeutung zu. Da dieser Mittelpunkt weiterhin in Deutschland liegt (Familienwohnsitz, regelmässige Heimkehr, weiterer Kontakt zum deutschen Arbeitgeber, Befristung der Entsendung), ist von einer Ansässigkeit in Deutschland auszugehen. Anders als im Falle der Mittelfristentsendung aus der Schweiz nach Deutschland 11 kommt es bei der Mittelfristentsendung von Deutschland in die Schweiz nicht zur sog. überdachenden bzw. konkurrierenden Besteuerung, da der Art. 4 Abs.3 DBA D/CH eine Deutschland einseitig begünstigende Vorschrift ist. Im Falle der Vertreterentsendung wird annahmegemäss eine ständigeWohnstätte in der Schweiz dagegen in keinem Fall begründet. Die Prüfung der Ansässigkeit kann daher bereits auf dieser Stufe enden. Es liegt daher auch hier eine Ansässigkeit in Deutschland vor. Bei der Langfristentsendung sind wir zwar davon ausgegangen, dass aufgrund der Aufgabe der Wohnung in Deutschland eine gleichzeitig unbeschränkte Steuerpflicht nicht besteht, so dass die weitere Frage der Ansässigkeit nicht zu prüfen war. Zu beachten ist jedoch eine Besonderheit, die im Falle des Wegzugs in die Schweiz greifen kann. So hat sich die Bundesrepublik Deutschland in Art.4 Abs.4 DBA D/CH das Recht vorbehalten, in dem Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet hat, und in den folgenden fünf Jahren die aus der Bundesrepublik Deutschland stammenden Einkünfte und die in der Bundesrepublik Deutschland belegenen Vermögenswerte ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens zu besteuern. Die nach diesem Abkommen zulässige Besteuerung dieser Einkünfte oder Vermögenswerte in der Schweiz bleibt unberührt. Voraussetzungen hierfür sind: Der Wegzügler – ist kein schweizerischer Staatsbürger und – war in der Bundesrepublik Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig 12 . Damit wird der Wegzügler für maximal sechs Jahre (Jahr des Wegzugs und die folgenden fünf Jahre) für bestimmte Einkünfte wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt 13 . Wichtig ist jedoch, dass diese Behandlung nur für die Einkünfte gilt, die aus der Bundesrepublik stammen bzw. für die Vermögenswerte (z.B. Grundstücke), die in der Bundesrepublik Deutschland belegen sind. Die im Rahmen des Auslandsaufenthalts in der Schweiz bezogenen Vergütungen für nichtselbständige Arbeit fallen also nicht unter die Bestimmung, sofern sie nicht vom deutschen Unternehmen wirtschaftlich getragen werden. Hinzu kommt, dass die Vorschrift dann nicht greift, wenn der Wegzug in die Schweiz erfolgt, um dort eine unselbständige Tätigkeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem der Steuerpflichtige über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar wirtschaftlich wesentlich interessiert ist. Damit kommt in Fällen der Entsendung eine Anwendung der Wegzugsbesteuerung des Art. 4 Abs. 4 DBA D/CH meist nicht in Betracht 14 . Seite 38 CH-D Wirtschaft 12/00 Als Zwischenergebnis lässt sich festhalten: siehe Tabelle unten. II. Prüfung der Besteuerung 1. Grundsatz der Besteuerung am Tätigkeitsort gemäss Art.15 Abs.1 DBA D/CH 1.1. Rechtliche Situation Nach dem DBA D/CH hat vorbehaltlich von Sonderbestimmungen (wie z.B. der Grenzgängerregelung) grundsätzlich derTätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Vergütungen aus unselbständiger Arbeit. Dabei wird davon ausgegangen, dass Tätigkeitsstaat der Staat ist, in dem sich der Arbeitnehmer während seiner steuerlich zu beurteilenden Tätigkeit persönlich aufhält. Der Grundfall führt zu einer Besteuerung der Vergütungen in der Schweiz (Tätigkeitsort) und zur Freistellung der Vergütungen unter Progressionsvorbehalt in Deutschland (wenn Ansässigkeit in Deutschland vorliegt). Abweichend vom Grundfall können Vergütungen, die eine in Deutschland ansässige Person für eine in der Schweiz ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur in Deutschland besteuert werden, wenn – der Arbeitnehmer sich in der Schweiz insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält 16 , – der Lohn oder das Gehalt nicht von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der in der Schweiz ansässig ist, und – dieVergütungen nicht von einer Betriebstätte getragen werden, die der (deutsche) Arbeitgeber in der Schweiz hat. Diese Ausnahmeregelung zum Grundfall der Tätigkeitsortbesteuerung wird auch als sog. 183-Tage-Regelung bezeichnet, was etwas zu kurz fasst, da die Ausnahme nur dann zur Anwendung gelangen kann, wenn alle drei Voraussetzungen gemeinsam vorliegen. Nur in diesem Fall hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die für eine Tätigkeit in der Schweiz gezahlt werden. Fall Persönliche Steuer- Persönliche Steuer- Ansässigkeit pflicht D pflicht CH Langfristentsendung Beschränkt 15 Unbeschränkt CH Mittelfristentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt D Grenzgängerentsendung Unbeschränkt Beschränkt D Geringfügige Entsendung Unbeschränkt Beschränkt D Beraterentsendung Unbeschränkt Beschränkt D Vertreterentsendung Unbeschränkt Unbeschränkt D
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Seite 7 und 8: gleichs, so dass die ausländische
Seite 9 und 10: auch bei Grenzgängern grundsätzli
Seite 11: 1 Heinz Badertscher ist Mitarbeiter

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