Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto ...

Análisis del régimen de las operaciones
vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades *
1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal (LMPFF),
ha dado nueva redacción al artículo 16 del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(TRLIS), reformando la regulación correspondiente
al régimen de las operaciones vinculadas, con efectos
desde 1 de diciembre de 2006 (Disposición
Final 5. a ); si bien su artículo 1 (relativo a las modificaciones
del TRLIS) tendrá efectos para los períodos
impositivos que se inicien a partir del 1 de
diciembre de 2006, fecha en la que entra en vigor
la Ley 36/2006.
La exposición de motivos de esta Ley recoge que
la reforma del régimen de las operaciones vinculadas
tiene dos objetivos, el primero para realizar la
valoración de estas operaciones según precios de
mercado y el segundo para adaptar la legislación
SUMARIO
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ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
Agencia Estatal de Administración Tributaria
1. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN.—3. MÉTODOS DE DETERMINA-
CIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO. 3.1. Método del precio libre comparable. 3.2. Método del coste incrementado.
3.3. Método del precio de reventa. 3.4. Método de la distribución del resultado. 3.5. Método del
margen neto del conjunto de operaciones.—4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD.—5. DOCUMENTACIÓN DE LAS
OPERACIONES VINCULADAS. 5.1. Obligación de documentación de las operaciones entre personas o entidades
vinculadas. 5.2. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario. 5.3. Obligación
de documentación del obligado tributario. 5.4. Entrada en vigor de las obligaciones de documentación.—
6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES.—7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS
INTRAGRUPO.—8. ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES.—9. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN.—10. EL AJUSTE
SECUNDARIO.—11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DEL VALOR NORMAL DE MERCADO.—12. RÉGIMEN ESPECIAL DE
INFRACCIONES Y SANCIONES DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de transferencia.
española al contexto internacional, en particular a
las Directrices de la OCDE sobre esta materia y al
Foro europeo sobre precios de transferencia. Además,
se homogeneiza la actuación de la Administración
tributaria española con los países de nuestro entorno,
al tiempo que se dota a las actuaciones de comprobación
de una mayor seguridad al regularse la
obligación de documentar por el sujeto pasivo la
determinación del valor de mercado que se ha
acordado en las operaciones vinculadas en las que
interviene.
El principio que constituye la regla esencial en
materia de operaciones vinculadas es el denominado
“principio de libre competencia” (arm’s length principle),
principio que puede definirse como el precio
que sería acordado por empresas independientes en
operaciones similares desarrolladas en condiciones
similares. Este principio se menciona y se desarrolla
en el Modelo de Convenio de la OCDE y en las Directrices
de Precios de Transferencia de la OCDE.
* Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2010.

Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
Así el artículo 9.1 del Modelo de Convenio de la
OCDE, determina que este principio de libre competencia
debe de regir la evaluación de los precios
de transferencia entre empresas asociadas (sociedades
matrices y sus filiales, y sociedades sometidas
a un control común); para ello deben de
compararse las condiciones de la operación vinculada
con las condiciones de otra operación similar
realizada entre partes independientes, realizando
los ajustes que procedan para que no existan diferencias.
En desarrollo de este artículo, la OCDE ha elaborado
las Directrices aplicables en materia de precios
de transferencia a empresas y Administraciones
tributarias; estas Directrices constituyen la base de la
homogeneización a nivel internacional de la normativa
tributaria en esta materia, y en ellas se definen
los precios de transferencia como aquellos precios
a los que la empresa transmite bienes materiales,
activos intangibles o presta servicios a empresas
asociadas.
La regulación anterior, de nuestro país sobre las
operaciones vinculadas, presentaba las siguientes
características:
— La aplicación del valor normal de mercado
para la valoración de las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas,
correspondía única y exclusivamente
a la Administración tributaria, con carácter
potestativo y dentro del período de prescripción.
— La valoración por el valor de mercado,
sólo procedía cuando la valoración convenida
por las partes hubiese determinado,
teniendo en cuenta al conjunto de las personas
o entidades vinculadas, una tributación
en España inferior a la que hubiera
correspondido por la aplicación del valor
normal de mercado o un diferimiento de
dicha tributación.
— Los ajustes que, en su caso, se practicasen
tendrían carácter bilateral, de forma que la
valoración administrativa no determinaría
la tributación por este Impuesto sobre
Sociedades ni, si fuese procedente, por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, de una renta superior a la efectivamente
derivada de la operación para el
conjunto de las entidades que la hubiesen
realizado.
— Ausencia de obligaciones específicas de
documentación.
— Inexistencia de un régimen sancionador
específico.
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La nueva regulación establecida por la Ley
36/2006, determina que las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas se valorarán
por su valor normal de mercado; y se
entenderá por valor normal de mercado, aquel que
se habría acordado por personas o entidades independientes
en condiciones de libre competencia.
Se prevé la facultad de la Administración tributaria
(podrá) para comprobar que las operaciones
realizadas entre personas o entidades vinculadas se
han valorado por su valor normal de mercado y
efectuará, en su caso, las correcciones valorativas
que procedan respecto de las operaciones sujetas
a este impuesto, al IRPF o al IRNR que no hubieran
sido valoradas por su valor normal de mercado,
con la documentación aportada por el sujeto pasivo
y los datos e información de que disponga.
Para evitar la doble imposición la Administración
tributaria quedará vinculada por dicho valor
en relación con el resto de personas o entidades
vinculadas (ajuste bilateral).
La valoración administrativa no determinará la
tributación por este impuesto ni, en su caso, por el
IRPF o por el IRNR de una renta superior a la efectivamente
derivada de la operación para el conjunto
de las personas o entidades que la hubieran
realizado. Para efectuar la comparación se tendrá
en cuenta aquella parte de la renta que no se integre
en la base imponible por resultar de aplicación
algún método de estimación objetiva.
El régimen de las operaciones vinculadas se
aplica tanto a las operaciones internas como a las
operaciones internacionales. Esto supone, que el
ajuste bilateral únicamente puede practicarse cuando
las operaciones realizadas estén sujetas en
España, puesto que la Administración tributaria
española carece de competencias para corregir
rentas que tributan en otros Estados; en estos
casos, debe recurrirse a alguno de los mecanismos
para evitar la doble imposición internacional previstos
en los acuerdos internacionales.
2. SUPUESTOS DE VINCULACIÓN
Nuestra legislación no tiene una definición del
concepto de operación vinculada, sino que se limita
a señalar los supuestos de vinculación.
Estos supuesto están regulados en el apartado 3,
del artículo 16 del TRLIS, según redacción de la
LMPFF, que ha sido objeto de nueva redacción por
la Disposición adicional 8. a , apartado 1. o , punto
sexto, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma
y adaptación de la legislación mercantil en materia
contable para su armonización internacional con

ase en la normativa de la Unión Europea; aunque
la única modificación producida, con relación a las
modificaciones introducidas por la Ley 36/2006
(LMPFF), es la referida al concepto de grupo, como
consecuencia de haberse modificado el artículo 42
del Código de Comercio por esta misma Ley.
Desde 1 de enero de 2008, existe grupo, cuando
una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente, el control de una u otras según los
criterios establecidos en el artículo 42 del Código
de Comercio. Hasta esa fecha, existía grupo cuando
varias sociedades constituían una unidad de decisión
según los criterios establecidos en la anterior
redacción del artículo 42 del Código de Comercio
La norma regula con gran precisión, por razones
de seguridad jurídica, una lista cerrada de casos
tasados (doce supuestos), que se consideran personas
o entidades vinculadas:
“a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas
por relaciones de parentesco, en línea directa
o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado de los socios o partícipes, consejeros
o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de
otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan
a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores
de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas
por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado de los socios o partícipes de otra entidad
cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por
la primera indirectamente en, al menos, el 25 por
100 del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos
socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas
por relaciones de parentesco, en línea directa
o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el
tercer grado, participen, directa o indirectamente
en, al menos, el 25 por 100 del capital social o los
fondos propios.
J) Una entidad residente en territorio español y
sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio
español y sus establecimientos permanentes en el
mencionado territorio.
l) Dos entidades que forman parte de un
grupo que tribute en el régimen de los grupos de
sociedades cooperativas.
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
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ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
En los supuestos en los que la vinculación se
defina en función de la relación socios o partícipesentidad,
la participación deberá ser igual o superior
al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de
valores admitidos a negociación en un mercado
regulado. La mención a los administradores incluirá
a los de derecho y a los de hecho.”
Estos casos pueden agruparse en cinco grandes
grupos:
— Relaciones entre una entidad y sus socios o
partícipes, directos o indirectos, o los cónyuges
y familiares de éstos.
— Relaciones entre una entidad y sus consejeros
o administradores, o los cónyuges y
familiares de éstos; o entre una entidad y
los consejeros o administradores de otra
del grupo.
— Relaciones entre entidades del mismo grupo
societario.
— Relaciones entre entidades participadas por
unos mismos socios o por un grupo familiar.
— Relaciones entre una casa central y sus
establecimientos permanentes.
Las novedades que ha introducido la LMPFF son:
a) Se sustituye el término “sociedad” por el
de “entidad”.
b) Se introduce el término partícipe, junto al
de socio.
c) La referencia a los administradores, incluye
a los “administradores de hecho”, aquellos que
realmente ejercen el poder de decisión de una
entidad, sin aparecer como tales, y no sólo a los
administradores de derecho.
d) Se sustituye la referencia a “ascendientes o
descendientes” por “personas unidas por relaciones
de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de
parentesco”.
Estos supuestos de vinculación deben de producirse
en el momento de realizarse las operaciones
respectivas, con independencia de que las
condiciones de vinculación se diluyan con posterioridad,
o que se hubieran dado previamente, si
luego desaparecen.
Es importante destacar que en las relaciones
socios o partícipes con la entidad la exigencia, tan
solo, de un porcentaje de participación igual o
superior al 5 por 100, o al 1 por 100 si se trata de
valores admitidos a cotización en un mercado
regulado, supone la existencia de un perímetro de
vinculación muy amplio. Son unos porcentajes muy
reducidos para entender que un socio o partícipe
puede tener capacidad de influencia en la entidad;

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no obstante, tanto el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, como la Ley de Sociedades
de Responsabilidad Limitada recogen una serie de
derechos relevantes, para aquellos accionistas o
partícipes que representen al menos un 5 por 100
del capital social.
Del análisis de estos supuestos de vinculación se
desprenden diversas situaciones en las cuales no se
produce la citada vinculación:
a) Relaciones entre dos o más personas físicas,
ya que el artículo 16.3 del TRLIS, siempre exige la
presencia de una entidad.
b) Relaciones en las que intervienen parejas
de hecho o ex-cónyuges.
c) Relaciones en las que intervienen amigos de
los socios, partícipes, consejeros o administradores.
d) Relaciones entre una entidad y sus empleados.
e) Relaciones en las que intervienen parientes
de cuarto grado o superior de los socios, partícipes,
consejeros o administradores.
f) Relaciones entre una entidad y los cónyuges
o personas unidas por relaciones de parentesco, en
línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado de los consejeros o
administradores de otra entidad cuando ambas
entidades pertenezcan a un mismo grupo.
3. MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL
VALOR NORMAL DE MERCADO
Hasta la modificación introducida por la Ley
36/2006, el antiguo artículo 16. 3 del TRLIS, contemplaba
los siguientes métodos de determinación
del valor normal de mercado:
a) Con carácter general, el precio de mercado
del bien o servicio en cuestión o de otros de
características similares.
b) Supletoriamente, se establecían dos métodos:
— Precio de adquisición o coste de producción
incrementado en un determinado margen.
— Precio de reventa de los bienes y servicios
minorado en un determinado margen.
c) Cuando no resultasen de aplicación ninguno
de los tres métodos anteriores, se aplicará el precio
derivado de la distribución del resultado conjunto de
la operación de que se tratase, teniendo en cuenta
los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones
desempeñadas por las partes relacionadas.
La modificación efectuada por la Ley 36/2006,
sitúa los métodos de determinación del valor de
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mercado en el artículo 16.4 del TRLIS, e incorpora
las siguientes modificaciones:
a) El método general y los dos supletorios se
mantienen, con ligeras modificaciones:
— Pasan a denominarse: método del precio
libre comparable, método del coste incrementado
y método del precio de reventa.
— Estos tres métodos pueden aplicarse de
forma indistinta, sin que el segundo y el
tercero sean supletorios del primero.
b) El método de la distribución del resultado
conjunto de la operación, en función de los riesgos
asumidos, los activos implicados y las funciones
desempeñadas, se mantiene, pasando a denominarse
método de la distribución del resultado, y se
incorpora un nuevo método del margen neto del
conjunto de operaciones.
— Estos dos últimos métodos son supletorios
de los tres primeros.
— Su aplicación tiene lugar cuando la complejidad
o la información relativa a las operaciones
determine que no puedan aplicarse
los tres métodos principales.
3.1. Método del precio libre comparable
La determinación del valor normal de mercado
se realiza comparando el precio del bien o servicio
de que se trate, en una operación entre personas o
entidades vinculadas, con el precio de un bien o
servicio idéntico o de características similares, en
una operación entre personas o entidades independientes
en circunstancias equiparables, efectuando,
si fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades
de la operación.
Este método es preferible en los casos en que
pueda encontrarse una operación comparable
entre personas o entidades no vinculadas. Se considera
que las operaciones pueden compararse entre
sí cuando no exista ninguna diferencia que influya
en el precio de mercado o que aun existiendo esta
diferencia se pueda realizar un ajuste para eliminar
los efectos que de ella se derivan. En la práctica es
difícil de aplicar dada la dificultad de encontrar
transacciones comparables entre empresas independientes.
3.2. Método del coste incrementado
La determinación del valor normal de mercado
de la operación vinculada se realiza, añadiendo al
valor de adquisición o coste de producción del bien
o servicio de que se trate el margen habitual en
operaciones idénticas o similares con personas o

entidades independientes o, en su defecto, el margen
que personas o entidades independientes aplican
a operaciones equiparables, efectuando, si
fuera preciso, las correcciones necesarias para
obtener la equivalencia y considerar las particularidades
de la operación.
Se considera un método adecuado tanto para
las actividades de fabricación como para las prestaciones
de servicios.
3.3. Método del precio de reventa
La determinación del valor normal de mercado
de la operación vinculada se realiza, sustrayendo del
precio de venta de un bien o servicio el margen que
aplica el propio revendedor en operaciones idénticas
o similares con personas o entidades independientes
o, en su defecto, el margen que personas o
entidades independientes aplican a operaciones
equiparables, efectuando, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia
y considerar las particularidades de la operación.
Es un método adecuado para valorar las actividades
de comercialización y distribución en las que
el revendedor o distribuidor añade poco valor al
producto.
3.4. Método de la distribución del
resultado
Consiste en asignar, a cada persona o entidad
vinculada que realice de forma conjunta una o
varias operaciones, la parte del resultado común
derivado de dicha operación u operaciones, en función
de un criterio que refleje adecuadamente las
condiciones que habrían suscrito personas o entidades
independientes en circunstancias similares.
Este método parte de la delimitación o identificación
del beneficio total que ha de distribuirse
entre todas las empresas vinculadas por las operaciones
de dicha naturaleza realizadas; repartiendo,
a continuación, dicho beneficio entre las empresas
vinculadas, conforme a criterios económicamente
válidos, que aproximan la distribución efectuada a
la que se hubiera previsto y realizado en un acuerdo
en condiciones de plena competencia.
Se trata de un método de carácter multilateral,
ya que en el mismo se tienen en cuenta todas las
empresas vinculadas que intervienen en la transacción
objeto de análisis.
3.5. Método del margen neto del conjunto
de operaciones
Consiste en atribuir a las operaciones realizadas
con una persona o entidad vinculada el resultado
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ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud
que resulte más adecuada en función de las características
de las operaciones, que el contribuyente
o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones
idénticas o similares realizadas entre partes
independientes, efectuando, cuando resulte preciso,
las correcciones necesarias para obtener la
equivalencia y considerar las particularidades de la
operación.
Se trata de un método cuya estructura de funcionamiento
es similar a la que utilizan los métodos
del coste incrementado y del precio de reventa.
Se basa en un estudio comparativo de los beneficios
correspondientes a la transacción vinculada,
derivados de la magnitud utilizada como base de
cálculo, con los beneficios correspondientes a
otras operaciones no vinculadas de la misma entidad
o, en su defecto, de operaciones no vinculadas
de terceros independientes.
Se trata de un método unilateral, ya que se aplica
a uno sólo de los miembros o de las partes que
intervienen en la transacción.
El TRLIS no indica cuándo ha de aplicarse cada
uno de los distintos métodos ni qué tipo de transacciones
mejor se adecuan a cada método. Pero, el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS),
en su artículo 16.5, establece, que será el análisis de
comparabilidad y la información sobre las operaciones
equiparables los factores que determinarán, en
su caso, el método de valoración más adecuado.
Estos métodos se adaptan en mayor medida a
los recogidos por la doctrina de la OCDE en sus
Directrices sobre precios de transferencia, así, la
OCDE distingue entre:
a) Métodos tradicionales:
— El método del precio libre comparable
(Comparable Uncontrolled Price Method).
— El método del coste incrementado (Cost
Plus Method).
— El método del precio de reventa (Resale
Minus Method).
b) Métodos transaccionales sobre el beneficio:
— El método del beneficio conjunto de la
operación (Profit Split Method).
— El método del margen neto de la operación
(Transaccional Net Margin Method).
En la actualidad, se esta realizando un proceso
de revisión de estas directrices, para adaptarlas a
las circunstancias actuales. La propuesta de modificación
va a permitir que las empresas puedan optar
por la aplicación de otros métodos no contemplados
en las propias directrices siempre que el precio
de la transacción respete el principio de libre

Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
competencia y que los métodos actuales no sean
adecuados para valorar la transacción.
4. EL ANÁLISIS DE COMPARABILIDAD
El análisis de comparabilidad establece las pautas
y los criterios que deben seguirse para la aplicación
práctica de cualquiera de los métodos de valoración
garantizando que la comparabilidad entre las operaciones
que se analizan es la adecuada. No siempre
se comparan operaciones, sino que a veces la comparación
se refiere a márgenes brutos a sumar al
valor de adquisición o al coste de producción o a
restar del precio de reventa, y otras veces se busca
la parte del resultado común o el margen neto que
se deriva de operaciones comparables.
El principio fundamental de la comparabilidad
se recoge en las Directrices sobre precios de transferencia
de la OCDE:
“Ser comparable significa que ninguna de las
diferencias entre las situaciones que se comparan
pueda afectar materialmente a las condiciones
analizadas en la metodología o que se puedan realizar
ajustes suficientemente precisos para eliminar
los efectos de dichas diferencias.”
Las Directrices sobre precios de transferencia
de la OCDE se refieren a cinco factores que se han
de tener en cuenta para aplicar adecuadamente el
análisis de comparabilidad y determinar si dos o
más operaciones son comparables:
1. Características de los activos o servicios.
2. Análisis funcional.
3. Cláusulas contractuales.
4. Circunstancias económicas.
5. Estrategias mercantiles.
Asimismo, las Directrices de la OCDE señalan
una serie de cuestiones que influyen en el análisis
de comparabilidad, entre ellas destacan: la identificación
de las operaciones realmente efectuadas, la
posibilidad de valorar operaciones agregadas en
lugar de operaciones aisladas, la posibilidad de utilizar
un rango de valores en lugar de un valor único,
la posibilidad de utilizar datos de varios ejercicios
económicos, y el análisis de las pérdidas reiteradas
y continuas.
Todo esto hace que se analicen e investiguen
numerosas operaciones, tanto internas como
externas, haciéndose necesario disponer de fuentes
de información, que permitan buscar, seleccionar, o
ajustar estas operaciones. Algunas de las bases de
datos existentes de más usual utilización son: AMA-
DEUS, COMPUSTAT, EDGAR, THOMSON WORLDS-
COPE, OSIRIS, EUROPAGES, BANKSCOPE, etc.
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En el artículo 16, apartados 1 al 5, del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades (RIS), según
redacción dada por el Real Decreto 1793/2008, de
18 de noviembre, se señalan las pautas necesarias
para realizar el análisis de comparabilidad a efectos
de establecer el valor normal de mercado que
habrían acordado personas o entidades independientes
en condiciones de libre competencia, comparando
las circunstancias de las operaciones
vinculadas con las circunstancias de operaciones
entre personas o entidades independientes que
pudieran ser equiparables, por cuanto este análisis
constituye un elemento determinante del método
de valoración que se emplee y por lo tanto de la
valoración resultante.
Dos o más operaciones son equiparables cuando
no existan entre ellas diferencias significativas
en las circunstancias que afecten al precio del bien
o servicio o al margen de la operación, o cuando
existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando
las correcciones necesarias.
El RIS añade que para determinar si dos o más
operaciones son equiparables se tendrán en cuenta
las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes
o servicios.
b) Las funciones asumidas por las partes en
relación con las operaciones objeto de análisis.
c) Los términos contractuales (responsabilidades,
riesgos, beneficios asumidos por cada parte).
d) Las características de los mercados.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante.
Si alguna de las circunstancias anteriormente
citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado
tributario considera que no es relevante, deberá
hacer una mención a las razones por las que se
excluyen del análisis. En todo caso deberán indicarse
los elementos de comparación internos o externos
que deban tenerse en consideración.
El RIS contempla la posibilidad de la agregación
de operaciones, determinando que cuando las operaciones
vinculadas que realice el obligado tributario
se encuentren estrechamente ligadas entre sí o
hayan sido realizadas de forma continua, de manera
que su valoración independiente no resulte adecuada,
el análisis de comparabilidad se efectuará teniendo
en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de
abril de 2009, indica una serie de premisas necesarias
para realizar la comparabilidad de las operaciones:
mismo mercado en términos geográficos,
mercancía igual o similar, volumen equivalente,

misma fase del proceso de producción y distribución
y mismo período de tiempo.
5. DOCUMENTACIÓN DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
Desde diciembre de 2003, el Foro de Precios de
Transferencia de la Unión Europea (es un grupo de
trabajo), ha estado trabajando en materia de requisitos
de documentación asociados a precios de
transferencia, concluyendo sus trabajos con un
Código de Conducta sobre esta materia. Se trata de
determinar la documentación necesaria en relación
con las operaciones vinculadas, coordinando a las
distintas Administraciones fiscales.
El Código de Conducta se posiciona por un equilibrio
entre la documentación necesaria para cumplir
el principio de libre competencia y los costes
en los que incurre el contribuyente al tener que
proporcionar esta información.
El Código de Conducta es un compromiso y no
afectará a los derechos ni a las obligaciones de los
distintos Estados.
La documentación exigida por el Código de Conducta
consta de dos partes principales:
a) La documentación común para todos los
miembros del grupo (masterfile).
b) Una serie de documentos normalizados
que contienen información específica de cada país
(country specific documentation).
Con este Código de Conducta se logra estandarizar
la documentación que las empresas multinacionales
deben de proporcionar a las distintas
Administraciones tributarias en las operaciones
internacionales.
En nuestro país, la exposición de motivos de la
Ley 36/2006, establecía que las obligaciones específicas
de documentación deberán responder al principio
de minoración del coste de cumplimiento,
garantizando a la vez a la Administración tributaria
el ejercicio de sus facultades de comprobación en
esta materia, especialmente en aquellas operaciones
susceptibles de ocasionar perjuicio económico
para la Hacienda Pública.
El apartado dos del artículo 16 del TRLIS establece
que las personas o entidades vinculadas
deberán mantener a disposición de la Administración
tributaria la documentación que se establezca
reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario se produce en el
Real Decreto 1793/2008, de 18 de noviembre, que
modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
en esta materia.
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
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El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de
medidas para el impulso de la recuperación económica
y el empleo, publicado en el BOE el 13 de
abril, ha modificado el artículo 16.2 del TRLIS, simplificando
las obligaciones de documentación en
determinadas operaciones vinculadas para las
pequeñas y medianas empresas, con el objetivo de
eximir de la obligación de documentación a aquellas
empresas cuya cifra de negocios del período
impositivo no supere los ocho millones de euros,
siempre que el importe conjunto de dichas operaciones
realizadas por el sujeto pasivo en ese período
no supere los 100.000 euros:
“Dicha documentación no será exigible a las
personas o entidades cuyo importe neto de la cifra
de negocios habida en el período impositivo sea
inferior a ocho millones de euros, siempre que el
total de las operaciones realizadas en dicho período
con personas o entidades vinculadas no supere
el importe conjunto de 100.000 euros de valor de
mercado. Para determinar el importe neto de la
cifra de negocios se tendrán en consideración los
criterios establecidos en el artículo 108 de esta
Ley. No obstante, deberán documentarse en todo
caso las operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que residan en un país o
territorio calificado reglamentariamente como
paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado
miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo
acredite que las operaciones responden a motivos
económicos válidos y que esas personas o entidades
realizan actividades económicas.”
Además, la Disposición adicional única, de este
Real Decreto-Ley, dispone la adaptación de las
obligaciones de documentación de las operaciones
vinculadas a la jurisprudencia comunitaria y al derecho
comparado:
“Sin perjuicio de las modificaciones introducidas
en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a
la vista de la jurisprudencia comunitaria y del derecho
comparado, el Gobierno, en los tres meses
siguientes a la entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley, tramitará la modificación de la normativa
tributaria que regula las obligaciones de
documentación de las operaciones entre personas
o entidades vinculadas, para reducir las cargas formales
a cumplir por las empresas, atendiendo fundamentalmente
a los siguientes factores: que se
trate de operaciones internas (no internacionales),
que intervengan pequeñas y medianas empresas,
que su importe no sea muy significativo y que no
intervengan paraísos fiscales.”
El Real Decreto 897/2010, de 9 de julio, publicado
en el BOE el 10 de julio, da cumplimiento a este
mandato, reduciendo la carga formal que suponen
las obligaciones de documentación de las operacio-

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nes vinculadas; para ello, se establece un umbral
mínimo cuantitativo, por debajo del cual no es necesario
elaborar, salvo determinadas operaciones, las
obligaciones de documentación. Dicho umbral mínimo
alcanza a todos los sujetos pasivos del Impuesto;
así, quedan excluidas de las obligaciones de documentación,
tanto de las correspondientes al grupo,
como de las que correspondan al obligado tributario,
el conjunto de operaciones que no excedan de
250.000 euros realizadas en el período impositivo
con la misma persona o entidad vinculada, cualquiera
que sea el tamaño de la empresa y el carácter
interno o internacional de las operaciones, en cuyo
cómputo no se tienen en consideración las operaciones
específicas para las que existe obligación de
documentación salvo que queden exceptuadas por
lo establecido en el Real Decreto-Ley 6/2010. Estas
operaciones especificas son: operaciones realizadas
con personas o entidades residentes en paraísos fiscales,
operaciones realizadas con personas físicas a
las que resulte de aplicación el método de estimación
objetiva (siempre que se realicen en el ámbito
de la actividad económica sometida a dicho método),
transmisiones de negocios o valores o participaciones
no admitidos a negociación y transmisiones
de inmuebles o de operaciones sobre activos que
tengan la consideración de intangibles.
5.1. Obligación de documentación de las
operaciones entre personas o
entidades vinculadas
Se señala la documentación que el obligado tributario
deberá aportar a requerimiento de la
Administración tributaria para la determinación del
valor normal de mercado de las operaciones vinculadas,
desarrollando así lo dispuesto en el artículo
16.2 del TRLIS.
Esta documentación deberá estar a disposición
de la Administración tributaria a partir de la finalización
del plazo voluntario de declaración o liquidación.
Dicha obligación se establece sin perjuicio de
la facultad de la Administración tributaria de solicitar
aquella documentación o información adicional
que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones,
de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General
Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
La documentación deberá elaborarse teniendo
en cuenta la complejidad y volumen de las operaciones,
de forma que permita a la Administración
comprobar que la valoración de las mismas se ha
ajustado a lo previsto en el artículo 16 de la Ley del
Impuesto.
Se distinguen dos tipos de obligaciones de documentación:
300
a) La relativa al grupo al que pertenezca el
obligado tributario.
b) La relativa al propio obligado tributario.
El preámbulo del Real Decreto 1793/2008, de
18 de noviembre, recoge que estas obligaciones
están inspiradas tanto en el Código de Conducta
sobre la documentación relacionada con los precios
de transferencia exigida a las empresas asociadas
en la Unión Europea, que ha sido fruto de las
actividades del Foro Conjunto de la Unión Europea
sobre precios de transferencia en él ámbito de la
fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión
Europea, como en la exposición de motivos de la
propia Ley 36/2006.
Con las modificaciones introducidas por el Real
Decreto-Ley 6/2010 y el Real Decreto 897/2010,
no será exigible la documentación prevista en estos
artículos 18, 19 y 20 del RIS, en relación con las
siguientes operaciones vinculadas:
— Las realizadas por personas o entidades
cuyo importe neto de la cifra de negocios
habida en el período impositivo sea inferior
a ocho millones de euros, siempre que el
total de las operaciones realizadas en dicho
período con personas o entidades vinculadas
no supere el importe conjunto de
100.000 euros de valor de mercado, con la
excepción de las realizadas con paraísos
fiscales.
— Las realizadas entre entidades que se integren
en un mismo grupo de consolidación
fiscal que haya optado por régimen especial.
— A las realizadas con sus miembros o con
cualquier otra empresa integrante del
mismo grupo de consolidación fiscal al que
pertenezcan aquellas empresas miembros,
por las agrupaciones de interés económico
y las uniones temporales de empresas.
— Las realizadas en el ámbito de ofertas
públicas de venta o de ofertas públicas de
adquisición de valores.
— Las realizadas entre entidades de crédito
integradas a través de un sistema institucional
de protección aprobado por el
Banco de España, que tenga relación con
el cumplimiento por parte de dicho sistema
institucional de los requisitos establecido
en el artículo 8.3.d) de la Ley 13/1985.
— Las realizadas en el período impositivo con
la misma persona o entidad vinculada,
cuando la contraprestación del conjunto
de esas operaciones no supere el importe
de 250.000 euros de valor de mercado,

excluyendo las operaciones realizadas con
paraísos fiscales, módulos y transmisión de
negocios, carteras, inmuebles u operaciones
con activos intangibles.
Esta exoneración de la obligación de documentación
no afecta a su valoración, por lo tanto, estas
operaciones se deben de valorar a valor de mercado,
aunque no se exija la obligación de documentación.
El obligado tributario deberá incluir en las
declaraciones que así se prevea, la información
relativa a sus operaciones vinculadas en los términos
que se establezca por Orden del Ministro de
Economía y Hacienda.
5.2. Obligación de documentación del
grupo al que pertenezca el obligado
tributario
La documentación relativa al grupo, está regulada
en el artículo 19.1 del RIS, y comprende:
a) Descripción general de la estructura organizativa,
jurídica y operativa del grupo.
b) Identificación de las distintas entidades
que, formando parte del grupo, realicen operaciones
vinculadas.
c) Descripción general de la naturaleza,
importes y flujos de las operaciones vinculadas.
d) Descripción general de las funciones ejercidas
y de los riesgos asumidos por las distintas entidades
del grupo.
e) Una relación de la titularidad de las patentes,
marcas, nombres comerciales y demás activos
intangibles, así como el importe de las contraprestaciones
derivadas de su utilización.
f) Una descripción de la política del grupo en
materia de precios de transferencia que incluya el
método o métodos de fijación de los precios adoptados
por el grupo.
g) Relación de los acuerdos de reparto de
costes y contratos de prestación de servicios.
h) Relación de los acuerdos previos de valoración
o procedimientos amistosos celebrados o en
curso.
i) La memoria del grupo o, en su defecto,
informe anual equivalente.
Las obligaciones documentales se referirán al
período impositivo o de liquidación en el que el obligado
tributario haya realizado operaciones vinculadas
con cualquier otra entidad del grupo, y serán
exigibles para los grupos que no cumplan con lo
previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.
Por lo tanto, sólo será exigible aportar la documentación
del grupo, cuando para el conjunto de las
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
301
ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
entidades que lo forman, el importe neto de la cifra
de negocios del período anterior sea igual o superior
a 8.000.000 de euros.
Cuando la documentación elaborada para un
período impositivo o de liquidación continúe siendo
válida en otros posteriores, no será necesaria la
elaboración de nueva documentación, sin perjuicio
de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran
necesarias.
5.3. Obligación de documentación del
obligado tributario
La documentación específica del obligado tributario,
está regulada el artículo 20.1 del RIS, y comprende:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación
completa, domicilio fiscal y NIF del obligado
tributario y de las personas o entidades con las
que se realice la operación, así como descripción
detallada de su naturaleza, características e importe.
b) Análisis de comparabilidad.
c) Explicación relativa a la selección del método
de valoración elegido (razones, forma de aplicación
y especificación del valor o intervalo de valores
derivado del mismo).
d) Criterios de reparto de gastos en concepto
de servicios prestados conjuntamente.
e) Cualquier otra información relevante.
Las obligaciones documentales se referirán al
período impositivo o de liquidación en el que el
obligado tributario haya realizado la operación
vinculada. Cuando la documentación elaborada
para un período impositivo o de liquidación continúe
siendo válida en otros posteriores, no será
necesaria la elaboración de nueva documentación,
sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones
que fueran necesarias.
Las obligaciones documentales serán exigibles
en su totalidad, salvo cuando una de las partes que
intervenga en la operación sea una entidad del artículo
108 del TRLIS (Empresa de Reducida Dimensión),
o una persona física, y no se trate de operaciones
realizadas con paraísos fiscales, en cuyo
caso se exigirá (documentación reducida):
a) Persona física en módulos en operaciones
con la sociedad en la que el obligado tributario (juntamente
con su cónyuge, ascendientes y descendientes)
tiene más del 25 por 100 del capital social
(documentación letras: a, b, c y e, anteriores).
b) Transmisión de negocios o valores no admitidos
a negociación (documentación letras: a, y e
anteriores, así como las distintas magnitudes empleadas
en la determinación del valor).

Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
c) Transmisión de inmuebles o intangibles (documentación
letras: a, c y e anteriores).
d) Prestación de servicios profesionales (documentación
letra: a anterior y justificación del cumplimiento
de los requisitos establecidos).
e) Resto de casos (documentación letras: a y
e anteriores, así como la identificación del método
de valoración utilizado y el intervalo de valores
derivados del mismo).
En estos casos, basta con que una de las dos
partes que intervienen en la operación vinculada
cumpla las condiciones, para que se rebajen las
obligaciones de documentación a las dos partes.
5.4. Entrada en vigor de las obligaciones de
documentación
Las obligaciones de documentación a que se
refiere el artículo 16.2 del TRLIS, serán exigibles a
partir de los tres meses siguientes a la entrada en
vigor del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre
(Disposición adicional séptima de la Ley
36/2006 y Disposición transitoria tercera del Real
Decreto 1793/2008), esto es a partir del 19-2-2009.
La Disposición transitoria única del Real Decreto
897/2010, establece que las modificaciones introducidas
sobre obligaciones de documentación tienen
efectos para las operaciones vinculadas realizadas
en los períodos impositivos que concluyan a partir
de 19 de febrero de 2009.
La contestación a la consulta tributaria (DGT
V1567/09) establece que todas las operaciones que
se realicen a partir del 19 de febrero de 2009 sean
puntuales, continuadas o de tracto sucesivo, deberán
documentarse.
6. PRESTACIONES DE SERVICIOS DE SOCIOS
PROFESIONALES A SUS SOCIEDADES
El artículo 16. 6 del RIS, según redacción dada
por el Real Decreto 1793/2008, regula las prestaciones
de servicios de socios profesionales a sus
sociedades.
En estas prestaciones de servicios entre socios
profesionales, personas físicas, y una entidad vinculada
a ellos, el obligado tributario podrá considerar
que el valor convenido coincide con el valor de
mercado cuando se cumplan los siguientes requisitos
respecto de la sociedad, respecto de la suma de
todas las retribuciones de los socios profesionales
y respecto de la cuantía de las retribuciones
correspondientes a cada uno de los socios:
a) Que la entidad sea una de las previstas en
el artículo 108 del TRLIS, que más del 75 por 100
302
de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo
de actividades profesionales, que cuente con los
medios materiales y humanos adecuados y que el
resultado del ejercicio previo a la deducción de las
retribuciones correspondientes a la totalidad de los
socios-profesionales por la prestación de sus servicios
sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes
a la totalidad de los socios-profesionales
por la prestación de sus servicios a la entidad no
sea inferior al 85 por 100 del resultado previo a
que se refiere la letra anterior.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes
a cada uno de los socios-profesionales
cumplan los siguientes requisitos:
— Se determine en función de la contribución
efectuada por estos a la buena marcha
de la sociedad.
— No sea inferior a dos veces el salario medio
de los asalariados de la sociedad que cumplan
funciones análogas a las de los socios
profesionales de la entidad. En ausencia de
estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones
no podrá ser inferior a dos veces
el salario medio anual del conjunto de contribuyentes
previsto en el artículo 11 del
RIRPF (el incumplimiento de este requisito
por algún socio, no impedirá la aplicación
de este régimen al resto de los socios).
Como vemos, la norma es potestativa “el obligado
tributario podrá...”, por ello cuando no se
quiera o cuando no se cumplan los requisitos, estas
operaciones, al ser vinculadas, se valorarán al valor
normal de mercado.
El artículo 20, apartado 3, letra d), del RIS, establece
unas obligaciones reducidas de documentación,
cuando se aplique esta norma, que consisten en:
a) Identificación de las partes y naturaleza,
características e importe de las operaciones.
b) Justificación de los requisitos del artículo
16.6 del RIS.
Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación
la no exigencia de las obligaciones de documentación,
se entenderá sin perjuicio del deber de
probar el efectivo cumplimiento de los requisitos
establecidos en este artículo 16.6 del RIS.
7. LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS
INTRAGRUPO
Con anterioridad a la modificación introducida
por la Ley 36/2006, el artículo 16. 5 del TRLIS,
incluía una norma destinada a regular la deducibili-

dad fiscal de los gastos de apoyo a la gestión, prestados
entre entidades vinculadas; esta deducción
estaba condicionada a que el importe de tales gastos,
se estableciese en base a un contrato escrito,
celebrado con carácter previo, a través del cual
quedasen fijados los criterios de distribución de los
gastos incurridos a tal efecto por la entidad que
prestase el servicio, exigiéndose a dicho pacto o
contrato los siguientes requisitos:
— Especificación de la naturaleza de los servicios
a prestar.
— Establecimiento de los métodos de distribución
de los gastos atendiendo a criterios
de continuidad y racionalidad.
La nueva redacción del artículo 16.5 del TRLIS,
efectuada por la Ley 36/2006, se dirige a un conjunto
más amplio que los meros servicios de apoyo
a la gestión, ya que dicho precepto establece los
requisitos que deben cumplirse para la deducibilidad
fiscal de los gastos en concepto de servicios
(no sólo de apoyo a la gestión, sino cualquier servicio
que cumpla las previsiones que exige el precepto)
entre entidades vinculadas.
Partiendo de la premisa de que los servicios
entre entidades vinculadas deben ser valorados de
acuerdo con alguno de los métodos establecidos
en el artículo 16.4 del TRLIS, la deducibilidad fiscal
de los gastos asociados a los mismos queda condicionada
a que los servicios prestados produzcan o
puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
El método que se considera más adecuado
para la valoración de estos servicios es el método
del coste incrementado, siempre y cuando no proceda
la aplicación del método del precio libre comparable.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente
a favor de varias personas o entidades
vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización
del servicio recibido o la cuantificación
de los elementos determinantes de su remuneración,
será posible distribuir la contraprestación
total entre las personas o entidades beneficiarias de
acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a
criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido
este criterio cuando el método aplicado tenga en
cuenta, además de la naturaleza del servicio y las
circunstancias en que éste se preste, los beneficios
obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las
personas o entidades destinatarias.
El Foro Europeo de Precios de Transferencia en sus
documentos de trabajo, determina algunos criterios
de reparto para cada uno de los tipos se servicios
que se prestan conjuntamente, Por ejemplo: servicios
tributarios o contables (en función de la cifra de
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
303
ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
negocios o del balance), recursos humanos (en función
del número de personas), servicios informáticos
(en función del número de ordenadores).
La Administración tributaria y los tribunales de
nuestro país han sido muy restrictivos a la hora de
aceptar la deducibilidad de este gasto, exigiendo la
realidad o la efectividad de la prestación del servicio,
su correlación con la obtención de un beneficio
por la entidad prestataria y la constancia de que
el pago por el servicio no constituye un donativo o
liberalidad. También se rechaza la deducibilidad del
gasto, cuando la prestataria vinculada posee una
estructura suficiente para desarrollar tales actividades
o cuando la mayor parte de estos servicios son
prestados por otras compañías del grupo distintas
de la entidad prestataria.
Las Directrices de la OCDE de precios de transferencia
consideran que en la fijación de los precios
de transferencia correspondientes a los servicios
intragrupo deben tratarse dos cuestiones:
1. o Determinar si el servicio ha sido prestado
efectivamente: (relacionada con el requisito de
ventaja o utilidad en el destinatario exigido) podrá
considerarse que el servicio ha sido efectivamente
prestado siempre que la actividad suponga un interés
económico o comercial para un miembro del
grupo, circunstancia esta que concurrirá siempre
que pueda afirmarse que una empresa independiente
hubiese estado dispuesta a pagar a otra
empresa independiente por la ejecución de la actividad
en cuestión o si la hubiera ejecutado ella
misma internamente.
2. o Remuneración coherente del servicio (de
plena competencia): para ello es preciso averiguar
si el precio facturado por dichos servicios es aquel
que hubiesen acordado dos entidades independientes
en circunstancias comparables.
Las actividades centralizadas en la sociedad
matriz o en un centro de servicios de grupo y puestas
a disposición del grupo son las actividades típicas
que se consideran servicios intragrupo, por ejemplo:
servicios administrativos: (planificación, control
presupuestario, contabilidad, asesoría financiera...),
servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos,
servicios financieros, asistencia en las áreas de producción,
compra, distribución y comercialización,
servicios de gestión de personal, servicios relativos
a la gestión y protección de intangibles.
Las Directrices de la OCDE excluyen de la lista
de actividades que pueden dar lugar a servicios
intragrupo centralizados, a las actividades desarrolladas
por la matriz que tienen lugar en calidad de
accionista (por ejemplo: costes asociados a la organización
de las juntas generales de accionistas de la

Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
sociedad matriz, costes de la emisión de acciones
de la sociedad matriz o los gastos de funcionamiento
del consejo de administración de la sociedad
matriz).
8. ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES
Con anterioridad a la modificación introducida
por la Ley 36/2006, el antiguo artículo 16. 4 del
TRLIS, recogía un precepto dedicado a regular la
deducibilidad fiscal de los gastos en concepto de
contribuciones a actividades de investigación y desarrollo
realizadas por una entidad vinculada.
Tales contribuciones tenían la consideración de
gasto fiscalmente deducible cuando cumpliesen los
siguientes requisitos:
“a) Que fuesen exigibles en virtud de un contrato
escrito, celebrado con carácter previo, en el
que se identificasen el proyecto o los proyectos
que se fuesen a realizar y que otorgase el derecho
a utilizar sus resultados.
b) Que los criterios de distribución de los gastos
soportados efectivamente por la entidad que
efectuaba la actividad de investigación y desarrollo
se correspondiesen racionalmente con el contenido
del derecho a utilizar los resultados del proyecto
o proyectos por las entidades que realizaban las
contribuciones.”
La Ley 36/2006, ha modificado el precepto
anterior, incorporando al artículo 16. 6 del TRLIS,
una norma dedicada a regular la deducción fiscal de
los gastos derivados de cualquier acuerdo de
reparto de costes de bienes o servicios (no sólo los
vinculados a las contribuciones relativas a proyectos
de investigación y desarrollo) suscrito entre
personas o entidades vinculadas.
Los requisitos que se han de cumplir para la
deducción de los gastos derivados de un acuerdo
de reparto de costes de bienes o servicios suscrito
entre personas o entidades vinculadas son:
“a) Las personas o entidades participantes
que suscriban el acuerdo deberán acceder a la propiedad
u otro derecho que tenga similares consecuencias
económicas sobre los activos o derechos
que en su caso sean objeto de adquisición, producción
o desarrollo como resultado del acuerdo.
b) La aportación de cada persona o entidad
participante deberá tener en cuenta la previsión
de utilidades o ventajas que cada uno de ellos
espere obtener del acuerdo en atención a criterios
de racionalidad.
c) El acuerdo deberá contemplar la variación
de sus circunstancias o personas o entidades participantes,
estableciendo los pagos compensatorios
y ajustes que se estimen necesarios.”
304
La valoración de los gastos debe efectuarse, en
todo caso, aplicando alguno de los métodos de
valoración incluidos en el artículo 16. 4 del TRLIS.
Además, el acuerdo deberá cumplir los requisitos
que reglamentariamente se fijen.
Así, el RIS, en su artículo 17, establece que los
acuerdos de reparto de costes suscritos entre personas
o entidades vinculada deberán incluir:
— La identificación de los participantes.
— El ámbito de las actividades y proyectos.
— Su duración.
— Los criterios para cuantificar el reparto de
los beneficios esperados.
— La forma de cálculo de las aportaciones.
— La especificación de las tareas y responsabilidades
de los partícipes.
— Las consecuencias del cambio de partícipes.
— La modificación de las circunstancias económicas.
De acuerdo con lo indicado, en el acuerdo de
reparto de costes es necesario que exista un contrato
escrito y que se cumplan los requisitos exigidos,
tanto por el artículo 16.6 del TRLIS, como por
el artículo 17 del RIS, para poder disfrutar de la
deducibilidad fiscal.
Las Directrices sobre Precios de Transferencia
recogen una serie de características sobre los
acuerdos de reparto de costes:
— Permiten a las empresas participantes distribuir
los costes y los riesgos de la producción
o desarrollo de activos o derechos, así
como la obtención de servicios que aprovechan
a todos ellos.
— Su naturaleza es contractual.
— Los beneficio que cada participante recibe
deben estar en proporción con sus aportaciones.
— Si el resultado del acuerdo se plasma en la
producción de activos, cada uno de los
participantes adquirirá la propiedad del
activo creado, lo que supone que cada
participante no deberá pagar canon alguno
por el uso del activo.
9. LOS ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN
Los acuerdos previos de valoración son acuerdos
escritos que fijan, con anterioridad a la realización
de las operaciones vinculadas, los criterios
para la determinación de los precios de dichas operaciones,
durante un período de tiempo determi-

nado. Los acuerdos previos de valoración son una
creación de Japón. En Estados Unidos se regularon
en el año 1991. Posteriormente, se incorporaron
en Australia, Canadá y en la mayoría de los Estados
miembros de la Unión Europea. En España, se
introdujeron con la Ley 43/1995, del Impuesto
sobre Sociedades.
El apartado 7 del artículo 16 del TRLIS, establece
la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan
solicitar a la Administración Tributaria que determine
la valoración de las operaciones efectuadas
entre personas o entidades vinculadas con carácter
previo a la realización de éstas. Además, se determina
que dicha solicitud se acompañará de una
propuesta de valoración que se fundamentará en el
valor normal de mercado.
También, se regula la posibilidad de que la
Administración tributaria formalice acuerdos con
otras Administraciones a los efectos de determinar
conjuntamente el valor normal de mercado de las
operaciones.
Podemos, por tanto, distinguir dos tipos de
APAs:
— El APA unilateral que constituye un acuerdo
entre el contribuyente y la Administración
fiscal correspondiente a su domicilio, que
contribuye a aumentar la seguridad jurídica
de la operación sometida al acuerdo.
— El APA bilateral que es un acuerdo entre la
Administración fiscal de residencia del
contribuyente y otras Administraciones
fiscales. Supone reducir el riesgo de doble
imposición internacional e incrementar la
seguridad jurídica de los contribuyentes
implicados. El APA bilateral deberá alcanzarse
a través de los procedimientos amistosos
previstos en los Convenios de doble
imposición. El APA bilateral pasa a ser multilateral
cuando son más de dos las jurisdicciones
involucradas.
La validez del acuerdo de valoración será durante
los períodos impositivos que se concreten en el
propio acuerdo, sin que pueda exceder de los cuatro
períodos impositivos siguientes al de la fecha en
que se apruebe. Podrá determinarse que sus efectos
alcancen a las operaciones del período impositivo
en curso, así como a las operaciones realizadas
en el período impositivo anterior, siempre que no
hubiera finalizado el plazo voluntario del presentación
de la declaración por el impuesto correspondiente.
Esto supone, una modificación del plazo de
validez de los acuerdos de valoración que pasan de
tres a cuatro períodos impositivos y una novedad
en lo referente a que sus efectos alcancen a las ope-
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
305
ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
raciones del período impositivo en curso, así como
a las operaciones realizadas en el período impositivo
anterior, siempre que no hubiera finalizado el
plazo voluntario de presentación de la declaración
por el impuesto correspondiente.
Las propuestas podrán entenderse desestimadas
una vez transcurrido el plazo de resolución.
Los acuerdos previos de valoración son distintos
de la consulta tributaria, pues mientras en ésta
se valoran cuestiones jurídicas, los acuerdos previos
de valoración entienden de cuestiones de
hecho y requieren de una negociación entre el contribuyente
y una o varias Administraciones fiscales.
La Ley establece que reglamentariamente se
fijará el procedimiento para la resolución de los
acuerdos de valoración de operaciones vinculadas,
así como el de sus posibles prórrogas (en la regulación
anterior no se contemplaba la posibilidad de
prórrogas).
Así, en el RIS, se regulan los acuerdos de valoración
previa de operaciones entre personas o
entidades vinculadas, en los artículos 22 al 29
nonies, limitando el contenido de los APAs a las operaciones
vinculadas y a las propuestas para la aplicación
de un coeficiente de subcapitalización
distinto del establecido en el artículo 20.1 del
TRLIS; con el siguiente desglose:
— Actuaciones previas (art. 22), el RIS determina
el contenido de la solicitud previa..
— Inicio del procedimiento (art. 23), el RIS
regula la documentación que tiene que
acompañarse a la solicitud y los motivos de
inadmisión de la misma.
— Régimen de la documentación presentada
(artículo 24), el RIS establece la confidencialidad
de los datos obtenidos, afirmando
que la documentación presentada únicamente
tendrá efectos en relación con este
procedimiento y será exclusivamente utilizada
respecto del mismo.
— Tramitación (art. 25).
— Terminación y efectos del acuerdo (art. 26),
el RIS regula el contenido del documento
en el que se formalizará el acuerdo previo
de valoración, y determina que el procedimiento
deberá finalizar en el plazo de seis
meses.
— Recursos (art. 27).
— Órganos competentes (art. 28), el RIS establece
que el expediente sea resuelto por el
Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria.

Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
— Información sobre la aplicación del acuerdo
(art. 29).
— Modificación del acuerdo (art. 29 bis), el
RIS recoge la posibilidad de revisión de un
acuerdo previo de valoración, debido a
una variación significativa de las circunstancias
económicas existentes en el momento
de aprobación del acuerdo.
— Prórroga del acuerdo (art. 29 ter), el RIS
regula la renovación del acuerdo previo de
valoración a solicitud del contribuyente
seis meses antes de su finalización, justificando
que las circunstancias originales no
han variado.
— Procedimiento para el acuerdo con otras
Administraciones tributarias (art. 29 quáter
a 29 nonies).
10. EL AJUSTE SECUNDARIO
En una operación vinculada, cuando el precio
convenido entre las partes difiere del valor normal
de mercado, se produce un resultado híbrido, en el
que podemos diferenciar dos operaciones distintas
pero relacionadas:
— Una operación principal, constituida por la
transmisión del bien o derecho.
— Una operación secundaria, puesto que al
ser valorada la transmisión a un precio distinto
del de mercado entre partes independientes,
se origina un desplazamiento
patrimonial a favor de una u otra, por esa
diferencia entre el valor convenido y el
valor de mercado.
Cuando se valora una operación vinculada a
valor de mercado, la valoración administrativa no
puede determinar la tributación de una renta superior
a la efectivamente derivada de la operación
para el conjunto de las personas o entidades que la
hubieran realizado, y por ello, se consagra que el
ajuste primario es bilateral.
El ajuste secundario está regulado en el artículo
16. 8 del TRLIS, determinando el tratamiento fiscal
que se da a las rentas puestas de manifiesto por la
diferencia entre el valor normal de mercado y el
valor convenido entre partes vinculadas y siendo
este el que corresponda conforme a su naturaleza.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación
se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad,
la diferencia tendrá, en la proporción
que corresponda al porcentaje de participación en la
entidad, la consideración de participación en beneficios
de entidades si dicha diferencia fuese a favor del
socio o participe, o, con carácter general, de aporta-
306
ciones del socio o partícipe a los fondos propios si la
diferencia fuese a favor de la entidad.
El artículo 21 bis del RIS, desarrolla el artículo
16.8 del TRLIS, estableciendo que en aquellas operaciones
en las cuales el valor convenido sea distinto
del valor normal de mercado, la diferencia entre
ambos valores tendrá para las personas o entidades
vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a
la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto
como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la
vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá
con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio
o partícipe:
— La parte de la diferencia que se corresponda
con el porcentaje de participación en la
entidad se considerará como retribución
de fondos propios para la entidad, y como
participación en beneficios para el socio.
— La parte de la diferencia que no se corresponda
con el porcentaje de participación en
la entidad, tendrá la consideración de retribución
de los fondos propios para la entidad,
y de utilidad percibida de una entidad
por la condición de socio, accionista, asociado
o partícipe para el socio o partícipe.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la
entidad:
— La parte de la diferencia que se corresponda
con el porcentaje de participación en la
entidad, tendrá la consideración de aportación
del socio o partícipe a los fondos
propios de la sociedad y aumentará el
valor de adquisición de la participación del
socio o partícipe.
— La parte de la diferencia que no se corresponda
con el porcentaje de participación
en la entidad, tendrá la consideración de
renta para la entidad, y de liberalidad para
el socio o partícipe.
c) Cuando se trate de contribuyentes del
IRNR sin EP, la renta se considerará como ganancia
de patrimonio de acuerdo con lo previsto en el
artículo 13.1.i.4. o del TRLIRNR.
También se recoge la posibilidad de otra calificación
si se prueba una causa distinta. Con esta
excepción se admite la prueba en contrario sobre
la calificación particular legal y reglamentaria, de tal
forma que se vuelve a la regla general fiscal y contable,
es decir, se tendrá en cuenta la naturaleza de
las rentas puestas de manifiesto o el fondo económico
de los desplazamientos patrimoniales realiza-

dos. Por ejemplo: si un socio vende un bien a su
sociedad con un precio convenido de 5.000 cuando
su valor de mercado es de 3.000, pero la entidad
compradora tiene pérdidas contables de varios
años y unas bases imponibles negativas pendientes
de compensar, calificar fiscalmente de manera obligatoria
que se está produciendo un reparto de
beneficios es forzar la realidad económica, pues lo
que se está generando es una devolución de aportaciones
encubierta.
El ajuste secundario se realiza después de
haberse ajustado la operación vinculada a valor de
mercado, recalificando las rentas que se ponen de
manifiesto por esa diferencia entre el valor convenido
y el valor de mercado, de acuerdo con su verdadera
naturaleza económica.
11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN
DEL VALOR NORMAL DE MERCADO
El artículo 16.9 del TRLIS, regula las características
básicas del procedimiento de comprobación
del valor normal de mercado en las operaciones
vinculadas, así mismo, recoge una habilitación
reglamentaria para su desarrollo; mandato que se
ha cumplido con el Real decreto 1793/2008, que
modifica el artículo 21 del RIS.
Estas características básicas recogidas en la Ley,
son:
— La comprobación de valor se llevará a
cabo en el seno del procedimiento iniciado
respecto del obligado tributario cuya situación
tributaria vaya a ser objeto de comprobación.
— Si contra la liquidación provisional practicada
a dicho obligado tributario como consecuencia
de la corrección valorativa, éste
interpusiera el correspondiente recurso o
reclamación o insta la tasación pericial contradictoria,
se notificará dicha circunstancia
a las demás personas o entidades vinculadas
afectadas, al objeto de que puedan
personarse en el correspondiente procedimiento
y presentar las oportunas alegaciones.
— Transcurridos los plazos oportunos sin que
el obligado tributario haya interpuesto
recurso o reclamación o instado la tasación
pericial, se notificará la valoración a
las demás personas o entidades vinculadas
afectadas, para que aquellos que lo deseen
puedan optar de forma conjunta por promover
la tasación pericial o interponer el
oportuno recurso o reclamación.
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
307
ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
— La firmeza de la valoración contenida en la
liquidación determinará la eficacia y firmeza
del valor de mercado frente a las demás
personas o entidades vinculadas. La Administración
tributaria efectuará las regularizaciones
que correspondan en los términos
que reglamentariamente se establezcan.
El artículo 21.1 del RIS, distingue si la corrección
valorativa es el objeto único de la regularización
que proceda practicar en el procedimiento de
inspección que se lleve a cabo, o si no lo es. En esta
último caso, la propuesta de liquidación que derive
de la regularización a realizar se documentará en
un acta distinta de las demás que deban de formalizarse
por los demás elementos de la obligación
tributaria. Además, en dicha acta, se justificará la
determinación del valor normal de mercado conforme
a alguno de los métodos previstos en el artículo
16.4 del TRLIS y se señalarán adecuadamente
los motivos que determinan la corrección de la
valoración efectuada por el obligado.
El artículo 21. 2 del RIS, regula la interposición
de recursos y reclamaciones contra la corrección
valorativa, distinguiendo cuando el obligado tributario
interponga recurso o reclamación contra la
liquidación provisional y cuando no interpone
recurso o reclamación.
El artículo 21.3 del RIS, regula la tasación pericial
contradictoria, restringiendo su utilización para
los casos en que la comprobación de valor haya
sido realizada por alguno de los medios establecidos
por el artículo 57.1 de la Ley General Tributaria.
Una vez finalizado el procedimiento de
tasación pericial contradictoria, se procederá conforme
a lo señalado en el artículo 21.2 del RIS, en
cuanto a los posibles recursos y reclamaciones.
El artículo 21.4 del RIS, señala que una vez que
la liquidación practicada al obligado tributario haya
adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará
la situación tributaria de las demás personas
o entidades vinculadas conforme al valor comprobado
y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes
intereses de demora. Esta regularización se
realizará mediante la práctica de una liquidación
correspondiente al último período impositivo cuyo
plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en
el momento en que se produzca tal firmeza.
12. RÉGIMEN ESPECIAL DE INFRACCIONES Y
SANCIONES DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS
El apartado 10, del artículo 16 del TRLIS, establece
un régimen específico de infracciones y san-

Cuadernos de Formación. Colaboración 42/10. Volumen 11/2010
ciones tributarias en el ámbito de las operaciones
vinculadas.
En primer lugar, se regulan las conductas infractoras
que constituyen infracción tributaria, que se
califica como grave:
“Constituye infracción tributaria no aportar o
aportar de forma incompleta, inexacta o con datos
falsos la documentación que conforme a lo previsto
en el apartado 2 de este artículo y en su normativa
de desarrollo deban mantener a disposición
de la Administración tributaria las personas o entidades
vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el
valor normal de mercado que se derive de la
documentación prevista en este artículo y en su
normativa de desarrollo no sea el declarado en el
Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre
la Renta de no Residentes.”
La tipificación de estas conductas determina la
importancia de que el contribuyente elabore
correctamente la documentación para justificar el
valor de mercado de la operación vinculada y que
la mantenga a disposición de la Administración tributaria
cuando ésta la requiera para comprobar
que ha declarado el valor normal de mercado; así
como que éste valor normal de mercado resultante
de la documentación anterior sea el declarado
en el impuesto correspondiente.
Es importante destacar, que la norma equipara
aportación incompleta, inexacta o con datos falsos,
cuando no debiera ser lo mismo, aportar datos falsos
que aportar datos incompletos o inexactos.
En segundo lugar, se determinan las sanciones
que corresponden a estas conductas infractoras,
distinguiendo:
“Cuando no proceda efectuar correcciones
valorativas por la Administración tributaria respecto
de las operaciones sujetas al Impuesto sobre
Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria
fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000
euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o
falso, referidos a cada una de las obligaciones de
documentación que se establezcan reglamentariamente
para el grupo o para cada entidad en su
condición de sujeto pasivo o contribuyente.”
Vemos que se establece una sanción consistente
en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por dato y
15.000 euros por conjunto de datos, que se impone
cuando no proceda efectuar correcciones valorativas
por la Administración tributaria como consecuencia
de no haber aportado la documentación o
que ésta se haya aportado de forma incorrecta;
siendo el reglamento en sus artículos 19.3 y 20.4 el
308
que determina que es dato y que es conjunto de
datos.
Así el artículo 19. 3 del RIS, en relación con la
documentación del grupo, considera dato: la información
relativa a la identificación de las entidades
del grupo, los importes de las contraprestaciones
derivadas de la utilización de marcas, nombres
comerciales y demás intangibles, cada uno de los
acuerdos de costes y contratos de prestación de
servicios entre entidades del grupo y cada uno de
los acuerdos previos de valoración o procedimientos
amistosos celebrados; y considera conjunto de
datos: las informaciones referidas a la estructura
organizativa, jurídica y operativa del grupo, la descripción
de la naturaleza, importes y flujos de las
operaciones vinculadas, la descripción general de
las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por
las distintas entidades, la descripción de la política
del grupo en materia de precios de transferencia y
la memoria del grupo o documento equivalente.
Y el artículo 20. 4 del RIS, en relación con la
documentación del contribuyente, considera dato:
la identificación del obligado tributario; y conjunto
de datos: el análisis de comparabilidad, la justificación
del método de valoración elegido, los criterios
de reparto de gastos en concepto de servicios
prestados conjuntamente a favor de varias personas
o entidades vinculadas y los correspondientes
acuerdos, y cualquier otra información relevante
de la que haya dispuesto el obligado tributario para
determinar la valoración de sus operaciones vinculadas.
También se considera conjunto de datos la
documentación solicitada en las letras b), d) y e) del
apartado 3, del artículo 20 del TRLIS, que regula
los supuestos de documentación reducida.
El Real Decreto-Ley de 6 de abril de 2010, ha
suavizado este régimen sancionador, estableciendo
un límite máximo para las pequeñas y medianas
empresas (cifra neta de negocios inferior a ocho
millones de euros), al incorporar a este artículo la
siguiente redacción:
“En los supuestos de las personas o entidades a
que se refiere el párrafo segundo del apartado 2
de este artículo a las que no resulte de aplicación
la exoneración establecida en dicho párrafo, la
sanción a que se refiere este número 1. o tendrá
como límite máximo la menor de las dos cuantías
siguientes:
— El 10 por 100 del importe conjunto de las
operaciones a que se refiere este número
1. o realizadas en el período impositivo.
— El 1 por 100 del importe neto de la cifra
de negocios.”
Cuando proceda efectuar correcciones valorativas
por la Administración tributaria:

“La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional
del 15 por 100 sobre el importe de las
cantidades que resulten de las correcciones valorativas
de cada operación, con un mínimo del doble
de la sanción que correspondería por aplicación del
número 1. o anterior. Esta sanción será incompatible
con la que proceda, en su caso, por la aplicación de
los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte
Análisis del régimen de las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades
BIBLIOGRAFÍA
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ARTURO TUERO FERNÁNDEZ
de bases que hubiesen dado lugar a la imposición
de la infracción prevista en este número.”
Por último, se establece que estas sanciones
serán compatibles con la establecida para la resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración tributaria en el artículo
203 de la Ley General Tributaria, por la desatención
de los requerimientos realizados.
CARMONA FERNÁNDEZ, N. (dir.) (2009): Fiscalidad de las operaciones vinculadas, Editorial CISS, Valencia.
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