ESTUDIOS FISCALES

PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTIAS
CONSTITUCIONALES DEL RÉGIMEN
SANCIONADOR TRIBUTARIO
(Segundas Jornadas sobre
Derecho Constitucional Tributario)
Varios Autores
DOC. N. o 19/01
Vol. I
I F
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES

Edita: Instituto de Estudios Fiscales
NJP.O.: 111-01-006-9
I.S.S.N.: 157&-0244
Depósito Legal: M-23771-2001

ÍNDICE GENERAL
EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES Y LA INVESTIGACIÓN UNIVERSITARIA EN
EL DERECHO FINANCIERO, por Juan José Rubio Guerrero.
DERECHO FISCAL EUROPEO Y DERECHO COMUNITARIO.A PROPÓSITO DE LAS
SEGUNDAS JORNADAS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EURO-
PEO, por Domingo Carbajo Vasco.
PRESENTACIÓN, por Miguel Ángel Collado Yurrita.
VOLUMEN I PONENCIAS
DIE GRUNDSÄTZE UND DIE VERFASSUNGSRECHTLICH GEWÄHRLEISTETEN GA-
RANTIEN UND RECHTE DES DEUTSCHEN STEUERSTRAFRECHTS, por Gunter
Kohlmann.
EL DERECHO DE LA REPRESIÓN DE LAS INFRACCIONES FISCALES EN FRANCIA,
(Principios y características), por Pierre Beltrame.
RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR ADMINISTRATIVO, por Jesús María del Paso Bengoa.
CUESTIONES RELATIVAS AL PROCESO PENAL POR DELITO FISCAL, por Javier Boix
Reig.
PRINCÍPIOS, DIREITOS E GARANTIAS CONSTITUCIONAIS NO DIREITO SANCIONA-
TÓRIO TRIBUTÁRIO PORTUGUÊS, por Manuel Pires.
PRINCIPI, DIRITTI E GARANZIE COSTITUZIONALI NEL SISTEMA TRIBUTARIO SAN-
ZIONATORI. L’ESPERIENZA ITALIANA, por Salvatore Sammartino
PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL REGIMEN SAN-
CIONADOR TRIBUTARIO, por Vicente Oscar Díaz.
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VOLUMEN II COMUNICACIONES
LOS PRINCIPIOS DEL ORDENAMIENTO SANCIONADOR EN LA UNION EUROPEA, por
Luis Javier López Pérez.
LA EVOLUCION JURISPRUDENCIAL DEL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD EN EL PRO-
CEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO, por José Pedreira Menéndez.
EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN EL DERECHO TRIBUTARIO SANCIONA-
DOR: JUSTIFICACIÓN CONSTITUCIONAL, por Y. García Calvente.
EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO EN VÍA DE GESTIÓN. RELA-
CIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN Y EL PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR REALIZADO POR LOS ÓRGANOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA,
por Y. Martínez Muñoz.
EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA SÍ MISMO EN LOS PROCEDIMIENTOS DE
INSPECCIÓN TRIBUTARIA, por J. Alberto Sanz Díaz -Palacios.
CAUSAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIAS, por Miguel Gutiérrez
Bengoechea.
EL ACTO SANCIONADOR TRIBUTARIO DESDE LA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL:
ASPECTOS FORMALES, por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde.
EL INCUMPLIMIENTO DEL DEBER DE FACILITAR INFORMACIÓN SOBRE TERCEROS
A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA COMO INFRACCIÓN TRIBUTARIA SIMPLE ,
por Juan Francisco Hurtado González.
EL COMPONENTE SANCIONADOR EN LOS ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA,
por José Antonio Cordero García.
EL INTERÉS DE DEMORA Y LAS SANCIONES TRIBUTARIAS: SU INCOMPATIBILIDAD,
por Ignacio Cruz Padial.
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VOLUMEN 1

Instituto de Estudios Fiscales
EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES Y LA INVESTIGACIÓN
UNIVERSITARIA EN EL DERECHO FINANCIERO
JUAN JOSÉ RUBIO GUERRERO
Director General
del Instituto de Estudios Fiscales
SUMARIO: 1. Introducción.—2. La Universidad y el Instituto de Estudios Fiscales: un ejemplo de
cooperación a potenciar.—3. Las II jornadas de Derecho Constitucional Fiscal Europeo: un
ejemplo de la colaboración Instituto de Estudios Fiscales –Universidad Española.
1. INTRODUCCIÓN
Durante el periodo que ocupo el cargo de Director General del Instituto de Estudios Fiscales
se han producido dos hechos de gran relevancia en esta Institución: uno, derivado del simple
acaecer de los sucesos históricos, como es el hecho de que mi Dirección coincida con el XL Anive r-
sario de la constitución del Instituto de Estudios Fiscales y otro, en el cual he tenido una participación
directa, siquiera limitada, como es la conversión de la otrora Dirección General del Ministerio de Hacienda
en un Organismo Autónomo.
Son dos momentos que suponen, por un lado, la continuidad histórica de una Institución,
como es el Instituto de Estudios Fiscales, con un amplio prestigio en los estudios e investigaciones
vinculadas a la Hacienda Publica y al Derecho Financiero y, por otra parte, el antes y el después en la
vida de esa Institución, ya que su conversión en Organismo Autónomo supone la adaptación de la
organización de la entidad que presido a un concepto moderno del sector publico, para hacerla más
flexible, más ágil, más abierta a la colaboración con otras entidades publicas y privadas, interesadas
o implicadas en el estudio y análisis de las Políticas Publicas.
La reciente aprobación del Real Decreto 63/2001, de 26 de enero, por el que se aprueba
el Estatuto del organismo autónomo Instituto de Estudios Fiscales (Boletín Oficial del Estado de 27 de
enero de 2001), supone, en definitiva, la respuesta a la complejidad y variabilidad de los entornos
(sociales, económicos, políticos y tecnológicos) en los que se mueve una organización publica, con
una decidida vocación por la formación del capital humano, los estudios y la investigación en las diferentes
especialidades de la Hacienda Publica y el Derecho Financiero.
Esta reorganización resultaba imprescindible, porque el Estado moderno ha de adaptarse
a las demandas de la sociedad a la que sirve y ésta solicita mejores servicios públicos, más cooperación
con la sociedad civil y una mayor eficacia y eficiencia en las actividades que realizan los
entes públicos; por ello, se necesitaba un instrumento jurídico de actuación administrativa más flexible,
que permitiese, particularmente, una mayor cooperación y colaboración con otras entidades con
la misma vocación de estudio a investigación. Esperamos que, una vez puesto en nuestras manos el
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instrumento, sepamos utilizarlo para lograr el mejor cumplimiento de las funciones que el Real Decreto
mencionado atribuye en su articulo 3 al Instituto de Estudios Fiscales.
2. LA UNIVERSIDAD Y EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES: UN EJEMPLO
DE COOPERACIÓN A POTENCIAR
Precisamente, una de las raz ones que justifican la modificación en el estatuto orgánico del
Instituto de Estudios Fiscales es la de abrirse a la sociedad civil "..y, en especial, a la Universidad y otras
entidades, publicas y privadas, interesadas en el análisis de la economía publica española a internacional "
(Exposición de Motivos del Real Decreto 63/2001, de 26 de enero, tercer párrafo, in fine).
Y lo hace, no por razones de oportunismo o como manifestación de la insuficiencia del
Instituto de Estudios Fiscales para atender la creciente demanda de estudios, cursos, publicaciones,
informes, conferencias, etc., sobre Hacienda Publica y Derecho Financiero, sino por convencimiento.
Piénsese que la Universidad, si de algo sirve en el mundo actual, no es sólo como centro formador,
sino como centro investigador, como lugar de encuentro de personas con unos conocimientos, inquietudes
y formación que les permiten desarrollar nuevas perspectivas y planteamientos novedosos en
cualquier rama del saber, para, con posterioridad, revertir los valores añadidos de esta investigación
en la sociedad.
Que duda cabe de que la Universidad española, especialmente en las Facultades de
Ciencias Sociales, dispone de un abundante elenco de profesores, becarios y estudiosos que se dedican
a temas hacendísticos, de Derecho Financiero, de gestión de Políticas Publicas y a otros aspectos
de la Economía Publica, a la vez que edita o fomenta publicaciones, cursos, informes, etc. en
estas materias. Por ello, si una de las Funciones del Instituto de Estudios Fiscales es, conforme al
articulo 3,a) del Real Decreto mencionado:
"La investigación, estudio y asesoramiento económico y jurídico en las materias relativas
a los ingresos y gastos públicos y su incidencia sobre el sistema económico y social, así como el análisis
y explotación de las estadísticas tributarias ..". Resulta innegable que tal labor solo puede realizarse,
de forma completa y eficiente, en colaboración e intima relación con las Facultades de las
Universidades españolas que están volcadas en estas materias.
3. LAS II JORNADAS DE DERECHO CONSTITUCIONAL FISCAL EUROPEO:
UN EJEMPLO DE LA COLABORACION INSTITUTO DE ESTUDIOS
FISCALES-UNIVERSIDAD ESPAÑOLA
Pues bien, un buen ejemplo de un tipo de estas actividades de cooperación y colaboración
con las Universidades españolas que trabajan a investigan en áreas de interés común son las "II
Jornadas de Derecho Constitucional Fiscal Europeo" que, bajo el título, "Principios, Derechos y Ga-
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Instituto de Estudios Fiscales
rantías Constitucionales del Régimen Sancionador Tributario", tuvieron lugar en Toledo, durante los
días 10 y 11 de noviembre del pasado año 2000, celebradas en cooperación con la Universidad de
Castilla–La Mancha.
En estas Jornadas, de las que el Instituto de Estudios Fiscales se honra en editar las ponencias
y comunicaciones presentadas a las mismas, se expusieron ampliamente los crecientes grados
de convergencia en el Derecho Sancionador Tributario entre los diferentes Estados miembros de
la Unión Europea, con el contrapunto (siempre sugerente, al plantear perspectivas distintas) de la
situación en otros países, supuesto de la República Argentina.
Nadie duda que la formación de un Derecho Comunitario, cada vez mas variado, somete
a diferentes grados de influencia a los Derechos nacionales y lo hace, con mayor o menor intensidad,
en todas las ramas del saber jurídico, centrándose las Jornadas en la interrelación, siempre rica y
abundante, del Derecho Sancionador Tributario y del Derecho Constitucional, conexión esencial para
asegurar el buen funcionamiento del Estado de Derecho.
La celebración de estas Jornadas, de tanto interés para los estudiosos del Derecho Financiero,
con la cooperación estrecha que supusieron entre el Instituto de Estudios Fiscales y la Universidad
de Castilla–La Mancha, culmina, provisionalmente, con la edición de las ponencias y
comunicaciones que se aportaron a las mismas y de cuya calidad e interés esperamos de buena
cuenta el lector. Decimos con toda la intención "provisionalmente", pues estas Jornadas no terminan
en el año 2000, sino que ya tienen una tradición que será continuada en ejercicios futuros con la adecuada
colaboración de este Instituto y, además, sirven de modelo para los diferentes acuerdos de
cooperación que este Instituto, siempre dentro de sus limites presupuestarios, desea celebrar con
Universidades y otras instituciones, publicas o privadas, nacionales o internacionales, en materias de
relevancia en el Derecho Financiero.
En cualquier caso, sirvan estas palabras para indicar que el Instituto esta abierto a potenciar
este tipo de reuniones doctrinales, especialmente si, como es el caso, cuentan con una ve r-
tiente internacional y, sobre todo, tras su constitución efectiva como Organismo Autónomo, lo que
favorece esta modalidad de acuerdos de cooperación.
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Instituto de Estudios Fiscales
DERECHO FISCAL EUROPEO Y DERECHO COMUNITARIO. A PROPÓSITO DE LAS
SEGUNDAS JORNADAS DE DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO EUROPEO
DOMINGO CARBAJO VASCO
Inspector de Hacienda del Estado
Abogado. Economista
Ex Stagiaire de la Comunidad Europea
Miembro del Grupo Euro
Instituto de Estudios Fiscales. Ministerio de Hacienda
SUMARIO: 1. Introducción.—2. Derecho fiscal Europeo y derecho comunitario.—3. Derecho
cons titucional y ordenamiento jurídico comunitario.—4. Conclusiones.
1. INTRODUCCIÓN
Como funcionario del Ministerio de Hacienda, adscrito al Instituto de Estudios Fiscales, me c u-
po el honor de contribuir a la organización de las "Segundas Jornadas sobre Derecho Constitucional Tribut a-
rio Europeo", celebradas en Toledo, en la sede de la Universidad de Castilla–La Mancha, durante los días 10 y
11 de noviembre de 2000, bajo el titulo "Principios, Derechos y Garantías Constitucionales del Régimen
Sancionador Tributario", aunque justo es reconocer que mi colaboración fue, prácticamente (por utilizar un
símil taurino) "dar la puntilla" a su organización, ya que la labor anterior (y, en consecuencia, la más ardua,
oscura y complicada) correspondió a mi compañero (y, sin embargo, amigo) Fernando Prats.
Poco cabe decir sobre cuestiones organizativas en este tipo de Jornadas Científicas, donde
lo esencial no es si el lugar de su celebración era más o menos hermoso (y, de hecho, el denominado
"Teatrillo" lo era, un ejemplo espléndido de esa arquitectura de imagen, de mundo de representación
y teatralidad, que caracterizo, según Maravall, al Barroco) o si los aspectos logísticos estaban mejor o
peor cuidados (que estaban bien aderezados lo probó la excelente comida en Adolfo y la coda cultural
final: la visita a la exposición carolina que se celebraba en Toledo ), sino el contenido de las aportaciones
doctrinales que se presentaron en las propias Jornadas y que se ofrecen en este texto. Para ello, lo
mejor es que el lector entre directamente en el estudio de las Ponencias y Comunicaciones que se int e-
gran en este documento, las cuales, sin necesidad de prólogos y proemios, mas o menos farragosos,
dan buena cuenta de la calidad de los ponentes y de los autores de las diferentes comunicaciones.
2. DERECHO FISCAL EUROPEO Y DERECHO COMUNITARIO
Sin embargo, si conviene resaltar que la unidad temática, el hilo conductor de estas Jornadas,
sólo es posible entenderlo desde la experiencia que da el ingreso de España en la Comunidad
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Europea (CE) y la importancia que para todas las ramas del Derecho, Publico y Privado, tiene el "Ordenamiento
Jurídico Comunitario".
Es posible, considerar, siquiera conceptualmente, la existencia de una serie de principios
comunes en el régimen sancionador tributario en los diferentes Estados miembros de la CE, si aceptamos
que, por una parte, hay un Derecho Tributario europeo, en perpetua construcción, con princ i-
pios, impuestos (en particular, el IVA) y modelos de gestión tributaria con características no sólo
comunes, sino impuestas y teledirigidas en su configuración por instituciones supranacionales, especialmente,
el órgano motor de la construcción europea: la Comisión de la CE; sin olvidar, el rol creciente
que en la aplicación a interpretación de este Derecho Tributario esta teniendo el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), pues por medio de sus sentencias (en especial,
cuando se plantean ante el mismo recursos prejudiciales) va obligando a adaptar las disposiciones de
los diferentes Derechos Fiscales Europeos a la identidad europea. Piénsese, por ejemplo, en las consecuencias
que ha tenido para el régimen de deducciones en el IVA español la sentencia Gabalfrisa
que ha obligado a una modificación significativa de diversos artículos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del IVA español (artículos 5.Dos, 93, 105.Tres, 111, 112 y 113), por el articulo 5 de la Ley 14/2000, de
29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 30 de diciembre), para
ser conscientes del impacto de la jurisprudencia del TJCE en las legislaciones internas.
Ahora bien, el impacto del Derecho Comunitario en la normativa fiscal de los diferentes
Estados miembros de la UE no se limita a un tributo como es el IVA o a determinadas operaciones
económicas que cuentan con Directivas comunitarias de aplicación directa y preferente, verbigratia, la
Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal de fusiones, escisiones y otros fenómenos de reorganización
empresarial; sino que va configurando un elenco de parámetros fiscales comunes en los diversos
Ordenamientos Tributarios (nuevamente, puede ponerse como ejemplo el desarrollo de la figura de la
"inversión del sujeto pasivo" en el IVA) y un conjunto común de principios vinculados a la interpretación,
aplicación a integración del Derecho Tributario de la CE, en los cuales también ha sido pionero el TJCE,
como demuestra la importancia concedida al principio de proporcionalidad en la aplicación de las dispos i-
ciones tributarias.
En consecuencia, no es de extranar que no exista rama o especialidad del Derecho Tr i-
butario que no este soportando el impacto de la normativa fiscal europea. Incluso, el régimen sancionador
tributario que, en principio, parecía reservado a las autoridades nacionales es también objeto
de disposiciones comunitarias, ya que ningún Derecho Fiscal estaría completo sin las medidas sancionadoras
que aseguran, en ultima instancia, su cumplimiento.
De este juego de relaciones Derecho Fiscal Europeo–Ordenamiento sancionador tribut a-
rio nacional encontrara buena muestra el lector en las ponencias y comunicaciones que siguen, las
cuales constituyen, en si mismas, una demostración de que el régimen sancionador tributario goza
también de elementos comunes en la CE.
3. DERECHO CONSTITUCIONAL Y ORDENAMIENTO JURIDICO COMUNITARIO
Pero esta incidencia de las normas juridico-tributarias de la CE, potenciada por los avances
(siquiera complejos y mas lentos que otras áreas de la integración económica europea, como consecuencia
del régimen de unanimidad en las votaciones que dificulta su impulso) en la armonización fiscal comu-
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Instituto de Estudios Fiscales
nitaria, existe también (y esta es la segunda pata de la relación jurídica en la cual se centraron las Jornadas)
en cualquier rama del frondoso árbol del Derecho, incluso, en aquellas materias que, en princ ipio,
parecían ajenas a la CE, supuestos del Derecho Penal y del Derecho Constitucional.
Respecto al Derecho Constitucional, basta con citar los recientes debates, vinculados a
la Conferencia Intergubernamental (CIG) de reforma de los Tratados, concluida en la cumbre de Niza,
sobre la Carta de Derechos Europea y el concepto expansivo de la "ciudadanía europea", para darse
cuenta de que existe un consenso creciente respecto de la existencia de valores, principios a instituciones
constitucionales comunes a todos los europeos. Sobre el Derecho Penal, la aparición de un
nuevo "pilar" de la construcción europea, vinculado al orden interior de los Estados miembros, ha
permitido el impulso a la policía europea (EUROPOL), el desarrollo de sistemas de reconocimiento
judicial de sentencias en este orden, las propuestas para eliminar el mecanismo de extradición entre
los Estados miembros de la UE y el desarrollo de conceptos jurídicos comunes, por ejemplo, en el
caso del "blanqueo de capitales".
No es de extrañar, en consecuencia, que los principios, derechos y garantías constitucionales
que informan cualquier régimen sancionador administrativo también tengan su vertiente europea.
A este aspecto se dedican, asimismo, diversas ponencias y comunicaciones de las Jornadas,
como de su lectura puede deducir inmediatamente el avezado lector.
4. CONCLUSIONES
En todo caso, conviene recordar que, como afirma Jean-Victor Louis, uno de los mas reputados
autores de Derecho Comunitario:
"El sistema jurídico comunitario se caracteriza por ser un ordenamiento jurídico, es decir,
un conjunto organizado y estructurado de normas jurídicas que posee sus propias fuentes, esta dot a-
do de órganos y procedimientos adecuados para emitirlas e interpretarlas, a la vez que para confirmar
y sancionar, llegado el caso, las violaciones" (en cursiva en el original) 1 .
En estas condiciones, sólo resta alabar a la Universidad de Castilla-La Mancha por haber
tornado el relevo de la Universidad de Bérgamo en la organización de unas Jornadas que pretenden
señalar y, en su caso, otear y apuntar las relaciones entre Derecho Constitucional, Derecho Tributario y
Ordenamiento Jurídico Europeo a invitar al lector a que pase estas páginas y se adentre en lo importante:
el conocimiento de las ponencias y comunicaciones que se presentaron a estas Jornadas.
1
Louis, Jean-Victor. El Ordenamiento Jurídico Comuni tario, Ed. Comisión Europea, Oficina de Publicaciones, colección. Perspectivas
Europeas, 5. a edición, corregida y actualizada, Brus elas-Luxemburgo, 1993, página 13.
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Instituto de Estudios Fiscales
PRESENTACIÓN
MIGUEL ÁNGEL COLLADO YURRITA
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Castilla–La Mancha
El presente documento recopila las ponencias y comunicaciones presentadas en el ámbito
del Congreso que da nombre a la publicación.
Este encuentro, celebrado en Toledo, en la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de
la Universidad de Castilla–La Mancha los días 10 y 11 de noviembre de 2000, sirve como expresión
del afianzamiento de una idea que tuvo su primera manifestación en el Convegno desarrollado en la
Universidad de Bérgamo los días 29 y 30 de octubre de 1999.
Esa idea, impulsada por los profesores Gabriel Casado y Claudio Sacchetto es, ciert a-
mente, sencilla pero a la vez ambiciosa.
En el proceso de creación y desarrollo de un Ordenamiento jurídico europeo se pretende
establecer inicialmente un foro de debate sobre problemas de carácter constitucional tributario, que
permitan ir avanzando hacia metas más ambiciosas en orden a la construcción de un modelo común
europeo.
Ese modelo se ha de basar, naturalmente, en los valores, principios e instituciones existentes
en los países europeos en cuya decantación juega un papel fundamental la jurisprudencia
constitucional y, cada vez más, la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
Ello se manifiesta particularmente en materias como la que constituyó el objeto del Congreso
de Toledo: el análisis de los principios, derechos y garantías del régimen sancionador tributario,
confrontando las experiencias de cinco ordenamientos europeos (con la aportación enriquecedora de
la perspectiva americana), que comparten valores constitucionales y una jurisprudencia común del
Tribunal Europeo de Derechos Humanos.
La publicación de las ponencias y comunicaciones, sobre cuyo valor no es necesario
formular manifestación expresa alguna pues resulta evidente, contribuirá a es e objetivo inicial al que
me refería anteriormente, pues pone a disposición de todos los interesados las reflexiones y aportaciones
del encuentro toledano.
Por ello, he de terminar esta presentación agradeciendo vivamente a los autores de las
ponencias y comunicaciones así como a todos los que han colaborado en la organización del encuentro
toledano y en particular, al Instituto de Estudios Fiscales sin cuyo apoyo difícilmente se hubiera
alcanzado el éxito del Congreso.
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Instituto de Estudios Fiscales
DIE GRUNDSÄTZE UND DIE VERFASSUNGSRECHTLICH GEWÄHRLEISTETEN
GARANTIEN UND RECHTE DES DEUTSCHEN STEUERSTRAFRECHTS
GUNTER KOHLMANN
Profesor de Derecho Penal Tributario
de la Universidad de Colonia
I. Das Gesetzmäßigkeitsprinzip und die Tatbestandsmäßigkeit.—1. Das Steuerstraf und
bußgeldrecht.—2. Blankettnormen.—3. Bedeutung von Verwaltungsanordnungen und
Richtlinien.—4. Rückwirkende Normen.—5. Konkretisierung des Gesetzes durch das geschützte
Rechtsgut.—6. Abgrenzung Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten.—II. Die
Schuld.—1. Unschuldsvermutung und in dubio pro reo Grundsatz. —2. Schuldausschließende
Umstände, Irrtum, entschuldigender Notstand.—3. Selbstanzeige als Strafbefreiungstatbestand.—
4. Straferschwerende Umstände.—5. Strafmindernde Umstände.—6. Strafe.—7. Täterschaft und
Verantwortung.—III. Prozeßrechtliche Aspekte.—1. Zuständigkeiten im Steuerstrafverfahren.—
2. Verteidigung.—3. Beziehung zwischen Steuerermittlungsverfahren und Steuerstrafverfahren.—
4. Rechtsstellung des Beschuldigten während der Weiterführung des verwaltungsrechtlichen
Verfahrens.—5. Durchlässigkeit der Verfahrensarten.—6. Aussetzung des Verfahrens zur Klärung
einer steuerlichen Vorfrage.—7. Unterschiedliche Beweisgrundsätze.—IV. Gesamtbewertung.
In meinen folgenden Ausführungen habe ich mich weitestgehend an das vorgegebene
Konzept gehalten, um Ihnen dadurch den Vergleich des deutschen Steuerstrafrechts mit der
spanischen Rechtslage möglichst zu erleichtern. Wegen der Vielfalt der einzelnen Aspekte kann ich
leider nur kurze Schlaglichter werfen.
I. Das Gesetzmäßigkeitsprinzip und die Tatbestandsmäßigkeit
Die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit sowie der Tatbestandsmäßigkeit legen gewisse
Mindeststandards für die Regelung der Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten sowie deren
Sanktionen fest.
1. Das Steuerstraf und bußgeldrecht
Das deutsche Steuerstraf und bußgeldrecht ist nicht, wie man meinen könnte, im
Besonderen Teil des Strafgesetzbuches, dem StGB, geregelt, sondern als 8. Teil (§§ 369 - 412) in der
Abgabenordnung (AO), die man als ,,Allgemainem Teil des Steuerechts" bezeichnen könnte, in der für
sämtliche Einzelsteuerarten gemainsam geltende Vorschriften materieller und prozessualer Art
enthalten sind. Nicht viele Staaten besitzen einen solchen kodifizierten allgemeinen Teil des
Steuerrechts. Im Weltvergleich nimmt die deutsche Abgabenordnung trotz gewisser Schwächen einen
sehr guten Platz ein, was man von den Einzelsteuergesetzen nicht unbedingt behaupten kann. Die
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Bestrebungen insbesondere vorangetrieben durch die Wissenschaft, ich nenne nur meinen Kölner
Kollegen Prof. Lang und die sog. Bareis-Kommission, aber auch durch den ehemaligen Vorsitzenden
des für Steuersachen zuständigen Senats des BverfG, Herr Kirchhof dauern an, das Steuerrecht zu
vereinfachen und ein einheitliches Steuergesetzbuch zu entwerfen. Wir Anwesende werden dieses
Jahrhundertwerk wohl so steht zu vermuten nicht mehr erleben.
2. Blankettnormen
Bedingt dadurch sind sämtliche Straf und Bußgeldbestimmungen der AO als sog.
Blankettnormen vom Gesetzgeber konzipiert worden, dh. sie geben allein den Rahmen vor, der durch
die Einzelsteuergesetze (zB. EStG , KStG, GewStG, ErbStG, den EU-weit geltenden Zollkodex und
nationale Zollgesetze, etc.) ausgefüllt werden muß.
Diese Gesetzestechnik ist heutzutage angesichts der fortschreitenden Spezialisierung,
Technisierung und Internationalisierung der Gesellschaft im Nebenstrafrecht wohl unumgänglich, aber
nicht unumstritten.
Die deutsche Verfassung hat in Art. 103 Abs. 2 GG das sog. Bestimmtheitsgebot
verankert, aus dem sich auch das Gesetzlichkeitsprinzip (§ I StGB, Art. 104 Abs. 1 GG) ableitet.
Demzufolge kann eine Tat nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor
die Tat begangen wurde "nullum crimen, nulla poena sine lege".
Ergänzt wird das Bestimmtheitsgebot im Strafrecht durch das Verbot strafbegründender
und strafschärfender Analogie sowie das Rückwirkungsverbot (§ 2 StGB).
Blankettstrafgesetze - und hierzu zählt der Tatbestand der Steuerhinterziehung des § 370
AO -genügen dieser verfassungsrechtlich verankerten Garantiefunktion des Strafgesetzes nur dann,
wenn sich die möglichen Fälle der Strafbarkeit schon aufgrund des Gesetzes voraussehen lassen. Die
Voraussetzungen der Strafbarkeit müssen entweder im Blankettstrafgesetz selbst oder in einem
anderen, in Bezug genommenen Gesetz hinreichend deutlich umschrieben sein. Als Gesetze is des
Art. 103 Abs. 2 GG werden sowohl Gesetze im streng formellen Sinne als auch materielle Gesetze
(zB Rechtsverordnungen) verstanden. Nicht hierzu zählen bloße Verwaltungsvorschriften, die nur
intern die Finanzbehörden zu einer bestimmten Rechtsauslegung binden, wie zB Richtlinien und
Erlasse. Auf deren gleichwohl maßgebliche Bedeutung werde ich noch zu sprechen kommen.
Die Blankettechnik möchte ich Ihnen anhand des zentralen Straftat bestandes der
Steuerhinterziehung gem. § 370 AO einmal veranschaulichen: Dort heißt es:
[§ 370 Steuerhinterziehung] (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren oder mit Geldstrafe wird
bestraft, wer
1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige
oder unvollständige Angaben macht,
2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis läßt oder
3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterläßt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile
erlangt.
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Instituto de Estudios Fiscales
(2) Der Versuch ist strafbar.
(3) 1 In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn
Jahren. 2 Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
1. aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte
Steuervorteile erlangt,
2. seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger mißbraucht,
3. die Mithilfe e ines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung mißbraucht,
oder
4. unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt
Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
(4) 1 Steuern sind namentl ich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht
rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt
der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. 2 Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht
gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belas -sen werden. 3
Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die
Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen
hätte beansprucht werden können.
(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr
oder Durchfuhr verboten ist.
(6) 1 Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Eingangs -abgaben bezieht,
die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Ge -meinschaften verwaltet werden oder die
einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsas soziation oder einem mit dieser assoziierten
Staat zustehen. 2 Das gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf harmonisierte
Verbrauchsteuern, für die in Artikel 3 Abs. 1 er Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar
1992 (ABl. EG Nr. L 76 S. 1) genannten Waren bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der
Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden. 3 Die in Satz 2 bezeichneten Taten werden nur
verfolgt, wenn die Gegenseitigkeit zur Zeit der Tat verbürgt und dies in einer Rechts -verordnung
nach Satz 4 festgestellt ist. 4 Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, mit
Zustimmung des Bundesrates in einer Rechtsverordnung festzustellen, im Hinblick auf welche
Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften Taten im Sinne des Satzes 2 wegen
Verbürgung der Gegensei-tigkeit zu verfolgen sind.
(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die
außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.
Danach ist die vorsätzliche Verkürzung von Steuereinnahmen infolge unrichtiger oder
unterlassener Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen mit Freiheitsstrafe bis zu 5 Jahren oder
Geldstrafe bedroht. Die Tatbestandsmerkmale „steuerlich erhebliche Tatsachen" und „Steuern
verkürzt" werden durch die Vorschriften der Einzelsteuergesetze ausgefüllt.
Vorausgesetzt wird also das Bestehen eines Steueranspruchs, der sich nach den
Vorschriften des materiellen Steuerrechts richtet. Fehlt ein solcher Steuertatbestand oder ist ein
Steuergesetz nichtig oder verfassungswidrig, ist die Strafbarkeit nicht gesetzlich bestimmt, wie es die
Verfassung erfordert.
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3. Bedeutung von Verwaltungsanordnungen und Richtlinien
Die Finanzverwaltung als Rechtsanwender der überbordenden Steuernormen ist auf
Steuererlasse, Richtlinien und sonstige Verwaltungsvorschriften zwingend angewiesen. Diese
Richtlinien enthalten wiederum oft auslegungsbedürftige, unbestimmte Rechtsbegriffe und können in
Einzelfällen durch aktuelle Rechtsprechung überholt sein. Hinzu kommt eine unübers chaubare
Einzelfallkasuistik der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung. Präjudizien und
Verwaltungsvorschriften entfalten keine allgemeine Bindungswirkung. Sie haben keine
Rechtanormqualität, die an Ausfüllungsnormen bei Blankettvorschriften gestellt wird. Ihre Kenntnis
und Beachtung aber auch auf Seiten des Steuerpflichtigen bzw. seines Steuerberaters zu verlangen,
ist wohl zu viel verlangt.
Dennoch ist die strafrechtliche Judikatur hierzu äußerst restriktiv. Legt der
Steuerpflichtige, zumeist auf Rat seines Steuerberaters, in seiner Steuererklärung wissentlich
eine von der herrschenden Verwaltungsauffassung oder höchstrichterlichen Rechtsprechung
abweichende, seine Steuer reduzierende Rechtsauffassung zugrunde, ohne dies (etwa in
Anlagen zur Steuererklärung) kenntlich zu machen (aus den bloßen Zahlen geht dies schließlich
nicht hervor), so sieht die Rechtsprechung hierin eine zumindest bedingt vorsätzlich begangene
Steuerhinterziehung. Diese Rechtsprechung wird im Schrifttum heftig kritisiert, zum Teil soll in
diesen Fällen bereits der objektive Tatbestand entfallen, eine andere Interpretation wäre die
Annahme eines vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtums. Bei diesem Problem geht es
letztlich um eine Kardinalfrage des materiellen Steuerstrafrechts: Wo ist die Grenze zu ziehen
zwischen legaler Steuervermeidung und mißbräuchlicher Steuerumgehung und illegaler
Steuerverkürzung?
4. Rückwirkende Normen
Nach dem Strafgesetzbuch, dessen Allgemeiner Teil auch im Steuerstrafrecht
Anwendung findet (§ 369 Abs. 2 AO), bestimmen sich Strafe und Nebenfolgen nach dem Gesetz, das
zur Zeit der Tat gilt (§ 2 Abs. 1 StGB, sog. Rückwirkungsverbot). Wird jedoch das Gesetz, das bei
Beendigung der Tat gilt, vor der Entscheidung geändert, so ist das mildeste Gesetz anzuwenden (§ 2
Abs. 3 StGB), soweit es sich nicht um ein Zeitgesetz (§ 2 Abs. 4 StGB) handelt. Damit geht die
Rechtsordnung davon aus, daß die Tat nicht zur zum Zeitpunkt der Tatbegehung, sondern auch noch
bei der Entscheidung des Gerichts stratbar sein muß.
Speziell das Steuerstrafrecht wirft wegen der ständig sich ändernden Steuergesetze,
die den Blankettstraftatbestand ausfüllen, besondere, in Rspr. und Lit. äußerst umstr. Probleme
auf Änderungen von Steuertarifen oder Steuervergünstigungen wirken dabei regelmäßig erst für
die Zukunft, sie beruhen nicht auf einer Änderung der für die Strafwürdigkeit maßgebenden
Wertvorstellungen, so daß hieraus nicht eine Annahme einer Strafmilderung abzuleiten ist.
Ausgeschlossen von der rückwirkenden Anwendung des milderen Gesetz es sind zudem
Zeitgesetze iS des § 2 Abs. 4 StGB, dh. Gesetze, die kalendermäßig begrenzt sind oder nach
ihrem Inhalt nur eine als vorübergehend gedachte Regelung betreffen. Diese finden also auch
noch nach Außerkrafttreten auf die während seiner Geltung begangenen Straftaten
Anwendung.
Verfehlt ist die Ansicht, daß Steuergesetze wegen der regelmäßigen Änderungen
generell zeitgesetzliche Regelungen enthalten, denn dann käme kein Steuerhinterzieher mehr in den
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Genuß des milderen Gesetzes. Vielmehr ist auf den konkreten Inhalt und Zweck einzelner Normen
eines Steuergesetzes abzustellen. Der BGH hat im Zusammenhang mit einer Änderung des MinÖStG
den Zeitcharakter der Änderungen bejaht. Auch in der sog. Parteispendenaffäre hat der BGH die
Steuergesetze, die die Parteienfinanzierung regelten, für die jeweiligen Veranlagungszeiträume als
bindend angesehen, so daß spätere Änderungen nicht strafmildernd zu berücksichtigen waren. Im
Streit steht zur Zeit die Neuregelung des Erb- und Schenkungsteuerrecht, die mit Beginn des Jahres
1997 rückwirkend für das Jahr 1996 beschlossen wurde. Für das Strafrecht kann diese
strafbegründende Rückwirkung nicht gelten, womit für den Veranlagungszeitraum 1996 keine gültige
Steuernorm vorlag, an die das Blankett des § 370 AO hätte anknüpfen können.
5. Konkretisierung des Gesetzes durch das geschützte Rechtsgut
Jede Strafrechtsnorm dient dem Schutz eines oder mehrerer Rechtsgüter, deren
Beeinträchtigung durch im Gesetz umschriebene Verhaltensweisen unter Strafe gestellt wird.
Das geschützte Rechtsgut des Tatbestandes der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) wird in Rspr.
und Literatur unterschiedlich bestimmt. Nach ganz überwiegender Ansicht ist dies „das
öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern".
Damit ist der Straftatbestand mit dem Steuerrecht „mechanisch verkoppelt", ja er wird durch das
Steuerrecht determiniert und dominiert. Diese tradierte Rechtsgutbestimmung wurde bislang
durchweg unkritisch hingenommen, ein angesichts des herrschenden Steuerchaos erstaunlicher
Umstand.
Gerade in jüngster Zeit, seit Beginn der 90er Jahre, häufen sich die Verdikte des BVerfG,
durch die eine Vielzahl von Steuergesetzen für mit der Verfassung unvereinbar erklärt wurden. Zu
nennen wären hierbei insbesondere die Zinsbesteuerung, die ungleiche Besteuerung von Immobilien
gegenüber Kapitalvermögen durch das ErbStG und das VermStG, der Kinderfreibetrag und das
Familienexistenzminimum. Das macht aber deutlich, daß die einseitige Orientierung der
Rechtsgutbestimmung auf den bloßen Schutz der öffentlichen Kasse kritisch hinterfragt werden muß.
Die Steuerbelastung in Deutschland hat mittlerweile ihren Zenith erreicht. Bei Steuerpflichtigen mit
dem höchsten Einkommensteuertarif beträgt sie incl. Solidaritätzzuschlägen zum Aufbau der neuen
Bundesländer und GewSt bis zu 60 %. Daß damit die Grenze der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit
der Gesamtsteuerlast wegen Verstoßes gegen die Eigentumsgarantie und den Gleichheitssatz (Art.
14, 3 GG) überschritten sein dürfte, müßte eigentlich klar sein. Dennoch hat der Bundesfinanzhof die
Klage eines Betroffenen abgewiesen. Allerdings hat das BVerfG unter der maßgeblichen Ägide des
Verfassungsrichters Kirchhof in seinem Vermögensteuerbeschluß, wenn auch in einem obiter dictum,
den sog. Halbteilungsgrundsatz geprägt. Darauf gestützt läßt sich argumentieren, daß eine über die
50% Grenze hinausgehende Steuerschuld nicht Gegenstand einer Hinterziehung sein kann. Die
strafrechtlich relevanten Verkürzungsbeträge sind im Rahmen der Strafbemessung auf 50 % des
Sollertrages zu reduzieren.
Ich habe bereits in einer frühen Veröffentlichung die möglicherweise provokante These
aufgestellt, daß § 370 AO das nackte Fiskalinteresse schützt. Das Recht des Staates, Steuern zu
erheben, bezieht seine Rechtfertigung aber wie es das BVerfG ausdrückte „auch und gerade aus
der Gleichheit der Lastenverteilung". Das Prinzip der Abgabengerechtigkeit gebietet es, daß
Steuern gerecht und gleichmäßig nach der Leistungsfähigkeit erhoben werden. Der Schutz
ungerechter oder gar verfassungswidriger Steuern kann nicht Aufgabe des Strafrechts sein.
Orientiert man demzufolge das Schutzgut des Steuerstrafrechts an der gleichen Lastenverteilung,
so bedeutet dies, die jeweilige Steuerart auf etwaige „Normdefekte" hin zu untersuchen. Bei
Steuern, die am Gemeinwohl orientiert sind oder einen bestimmten Sozialzweck (zB. Tabak - oder
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Alkoholsteuer) verfolgen, mag man den Gerechtigkeitswert eher annehmen als bei bestimmten
Verbrauchsteuern, denen kein rationales Prinzip zugrunde liegt. Zur Zeit in Deutschland heiß umstr.
ist insbesondere die Mineralölsteuer, auf die im kommenden Jahr noch die sog. Öko-Steuer
draufgesattelt werden soll.
Abgesehen von den als „ungerecht" empfundenen Steuern steht wohl außer Frage, daß
die Hinterziehung verfassungswidriger Steuern nicht strafbar ist. Als These ließe sich formulieren:
„Verfassungswidrige Steuern führen zu verfassungswidrigen Strafen".
Die Crux ergibt sich aber daraus, daß das BVerfG die entsprechenden
Steuerbestimmungen nicht ex tunc mit Gesetzeskraft für verfassungswidrig erklärt, sondern aus rein
fiskalischen, haushaltspolitischen Erwägungen ihre vorübergehende Weitergeltung für einen
Interimszeitraum dekretiert und dem Gesetzgeber erst pro futuro den Auftrag zu einer
verfassungskonformen Neuregelung auferlegt. Dies hat im Falle der Vermögensteuer dazu geführt,
daß der Gesetzgeber die ihm vom BVerfG gesetzte Frist ungenutzt hat verstreichen lassen, so daß
seit 1997 die Vermögensteuerpflicht in toto entfallen ist mit der Folge, daß seit diesem Zeitpunkt
selbstredend auch keine strafbare Vermögensteuerhinterziehung möglich ist.
Ich habe versucht, anhand der desolaten Rechtslage bei der Zinsbesteuerung
aufzuzeigen, daß eine andere Rechtsgutbestimmung und damit eine verfassungsgemäße Restriktion
des § 370 AO vonnöten ist. Es kann nicht angehen, daß die Mißstände und Defizite des Steuerrechts
(eine gleichmäßige Erfassung sämtlicher Bankkonten und Wertpapierdepots ist wegen des Steuerund
Bankgeheimnisses ausgeschlossen) mit den Mitteln des Strafrec hts, seil durch verstärkten
Einsatz der Steuerfahndung bei den Bankermittlungen, kompensiert werden. Mittlerweile werden
sogar Bankmitarbeiter wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung der Kunden bestraft.
6. Abgrenzung Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten
Das geschützte Rechtsgut der Steuerordnungswidrigkeiten ist mit dem der
Straftatbestände identisch. Die Bußgeldtatbestände haben durchweg die Funktion von
Auffangtatbeständen, dh. sie kommen zur Anwendung, wenn ein strafbares Verhalten dem
Steuerpflichtigen oder seinem Berater nicht nachweisbar ist. Die zentrale Bußgeldvorschrift der
leichtfertigen Steuerverkürzung bildet das Gegenstück zur Steuerhinterziehung. Die objektiven
Voraussetzungen sind weitgehend identisch, die Übergänge fließend. Der Unterschied liegt allein im
subjektiven Bereich. Es bleibt zB bei einer bußgeldrechtlichen Ahndung, wenn der Vorsatz nicht
nachzuweisen ist oder die Tat wegen eines Tatbestandsirrtums nicht bestraft werden kann, eine
Geldbuße davon aber unberührt bleibt. Bei den übrigen Steuerordnungswidrigkeiten handelt es sich
um sog. Gefährdungshandlungen, die im Vorstadium einer versuchten oder vollendeten
Steuerverkürzung liegen und subsidiäre Anwendung finden.
Gegen den Bußgeldbescheid der Finanzbehörde kann der Betroffene bei Gericht
Einspruch einlegen, der sich gegen die Feststellungen oder die Höhe der Geldbuße richten kann.
Gegen die Entscheidung des Amtsgerichts besteht dann noch einmal die (eingeschränkte) Möglichkeit
der Rechtsbeschwerde vor dem Oberlandesgericht.
Die praktische Bedeutung der Steuerordnungswidrigkeiten ist aber letztlich gering. Bevor
die Finanzbehörden bereit sind, den Strafvorwurf zugunsten einer Geldbuße fallen zu lassen, ziehen
sie es vor, das Strafverfahren gegen eine - weit höhere - Geldauflage einzustellen.
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II. Die Schuld
Die tatbestandsmäßige und rechtswidrige Handlung muß schuldhaft sein, dh. der Täter
muß für sie persönlich verantwortlich gemacht werden können, sie muß ihm, wie man meist sagt
„vorgeworfen" werden können. Die Schuld ist Grundlage für die Zumessung der Strafe (vgl. § 46 Abs.
1 Satz 1 StGB). Nach dem Maß der Schuld bemißt sich die Höhe der Strafe.
1. Unschuldsvermutung und in dubio pro reo Grundsatz
Ich will an dieser Stelle keine grundlegenden Ausführungen machen zur
Unschuldsvermutung und dem in dubio pro reo Grundsatz, beides feste Rechtsstaatsgrundsätze eines
demokratischen Rechtsstaats, wie sie auch die Menschenrechtskonvention vorsieht. Ein aktuelles
Beispiel soll Ihnen nur verdeutlichen, wie diese Grundprinzipien des Strafprozesses in der Realität
pervertiert werden können.
Sicher ist der fußballverrückten spanischen Nation (wir Deutschen stehen dem ja
bekanntlich in nichts nach) nicht entgangen der spektakuläre Fall oder man muß sagen das „Drama"
des bereits designierten Fußballbundestrainers, der als Trainer von Bayer Leverkusen jüngst noch
eine klägliche Niederlage bei Real Madrid einstecken mußte. Herr Daum geriet in die Schlagzeilen
wegen dubioser Immobiliengeschäfte auf Mallorca (hier besteht insbesondere der Verdacht des
Anlagebetrugs, der Erpressung und der Steuerhinterziehung, weil er Anlegern ermöglicht haben soll,
Schwarzgelder zu investieren). Wegen einiger von ihm selbst lancierten Äußerungen, die als
Verteidigung gedacht waren, wurde er immer tiefer in den Strudel der Verdächtigungen gezogen, nun
war von Drogenmißbrauch und Prostituierten die Rede. Daran waren die Verantwortlichen des FC
Bayern München nicht unbeteiligt. Von ihm wurde gefordert, er solle eine Haaranalyse machen
lassen. Daum wurde von da an in der Öffentlichkeit als unschuldiges Opfer einer
Verleumdungskampagne bedauert. Sogar die Justizministerin ein bisher einmaliger Vorgang -stellte
sich in einer Kolumne in Deutschlands größter Boulevardzeitung („Bild") schützend vor den
Fußballtrainer, indem sie die Beachtung des Grundsatzes der Unschuldsvermutung einforderte. Es
könne nicht angehen, daß ein Beschuldigter selbst seine Unschuld nachweisen müsse. Gleichwohl
hat Herr Daum unter dem öffentlichen Druck die Haaranalyse machen lassen, die - wie wir alle wissen
positiv war und damit sein Karriereende eingeleitet hat. Aufgrunddessen hat nun auch die
Staatsanwaltschaft Köln die Ermittlungen wegen Drogendelikten aufgenommen.
Was lernen wir aus diesem Fall? In Zeiten der sog. „Medienkratze" gibt es viel
wirkungsvollere, ja destruktivere Mechanismen als ein normales Strafverfahren, einen Menschen
beruflich und privat fertig zu machen, daß ihm die Flucht nach vorn als einziger Ausweg erscheint. Die
tragenden Prinzipien des Strafverfahrens sind hierbei außer Kraft gesetzt, es gelten vielmehr die
eigenen Gesetzmäßigkeiten der öffentlichen Medienwelt, die sich heutzutage die Rolle des
Chefanklägers anmaßt. Ich habe oft in publicity-trächtigen Strafverfahren, in denen ich führende
Personen des politischen und wirtschaftlichen Lebens verteidigt habe, ähnliches im Umgang mit der
Presse und dem Fernsehen erlebt, ja auch, wie Mandanten durch die teils unhaltbaren Anwürfe um
ihre bürgerliche Existenz gebracht wurden. Auch die Ermittlungsbehörden sind dabei nicht ganz
unschuldig. Oft gelangen Ermittlungsergebnisse unerklärlicherweise an Presseorgane, dort wird
wortwörtlich aus Ermittlungsakten zitiert, ohne daß nachzuvollzichen ist, woher die Presse ihre
Informationen erlangt hat. Nur eine besonnene, ausschließlich an den Interessen des Mandanten
orientierte Verteidigung kann hier Schlimmstes verhindern.
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2. Schuldausschließende Umstände, Irrtum, entschuldigender Notstand
Im Steuerstrafrecht gelten die selben Schuldausschließungsgründe, die das allgemeine
Strafrecht kennt. Insofern gelten keine Besonderheiten, allenfalls die praktische Relevanz ist sehr
gering. Ein mehr akademischer Streit besteht über die Qualifizierung des Irrtums über ein Merkmal
eines blankettausfüllenden Steuergesetzes, zB über das Bestehen eines Steueranspruchs. Hierbei ist
abzugrenzen zwischen einem Tatbestandsirrtum (§ 16 Abs. 1 StGß), der den Vorsatz und damit die
Strafbarkeit ausschließt oder einem bloßen Verbotsirrtum (§ 17 StGB), der, wenn er vermeidbar war,
lediglich die Schuld mindern kann. Im Allgemeinen Strafrechts wird ein Irrtum über die
blankettausfüllende Norm als bloßer Verbotsirrtum eingeschätzt. Demgegenüber beurteilt die Rspr.
und die überw. Lit. im Steuerstrafrecht den Irrtum des Steuerpflichtigen, die von ihm vorgenommene
steuerliche Behandlung sei korrekt gewesen, als vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtum. Die
Merkmale „steuerlich erhebliche Tatsachen" und ,,Steuerverkürzung/Steuervorteil" werden dabei als
normative Tatbestandsmerkmale angesehen. Dies steht zugegebenermaßen - im Widerspruch zu der
gemeinhin geltenden Einschätzung des § 370 AO als Blankettvorschrift.
Gleichwohl haben Irrtumsfragen in der Verfahrenspraxis keine allzu große Bedeutung.
Der Einwand des Steuerpflichtige, er habe nicht gewußt, daß er die Einkünfte habe versteuern
müssen bzw. er sei dem sachkundigen Rat seines Steuerberaters gefolgt, wird im allgemeinen als
bloße Schutzbehauptung, als vermeidbarer Verbotsirrtum, abgetan, was eine Bestrafung wegen
zumindest bedingt vorsätzlicher Steuerhinterziehung nicht ausschließt (ich habe es bereits
angesprochen, s. S. 3 oben).
Anders ist es vor allem im Bereich der Zolldelikte im Reiseverkehr. Hier hatte einmal das
OLG Karlsruhe - und ich habe noch einmal Gelegenheit, den Bogen nach Spanien zu schlagen -
einen Fall zu entscheiden, in dem die Angekl. der Auffassung war, sie brauche die eingeführten
Sachen aus Spanien nicht anzumelden, „da sie diese für nicht abgabenpflichtig hielt". Auf die Frage
der Zollbeamten, was sie anzumelden habe, antwortete sie mit „nichts". Infolge unzureichender
Kenntnis der Zoll - und Einführumsatzsteuerbestimmungen ging die Angekl. davon aus, daß sie keine
Abgabenverkürzung bewirke.
Das OLG Karlsruhe hat einen bedingten Vorsatz mit der Begründung ausgeschlossen,
dazu gehöre das Wissen des Täters, daß durch seine Handlungsweise ein im konkreten Fall
bestehender Steueranspruch beeinträchtigt werden. Es sei aber nicht auszuschließen, daß die
Angekl. geglaubt habe, die im Ausland erworbenen Waren überschritten nicht die Freigrenze für die
Erhebung von Abgaben. Nehme der Täter irrig an, es bestehe kein Steueranspruch, befinde er sich in
einem Tatbestandsirrtum.
3. Selbstanzeige als Strafbefreiungstatbestand
Weitaus wichtiger ist demgegenüber das Rechtsinstitut der strafbefreienden
„Selbstanzeige" (§ 371 AO). Dieser Begriff ist insofern irreführend, weil rückwirkend die Beseitigung
der Folgen der Straftat erlaubt wird. Der Staat „verkauft" quasi die Strafsanktion gegen Fiskalgeld.
Dieses Rechtsinstitut ist dem übrigen Strafrecht fremd. Allenfalls vergleichbar damit wäre der
strafbefreiende Rücktritt, die tätige Reue oder die Wiedergutmachung einer Tat und mitterweile
gleiche Regelungen beim Sozialabgabenbetrug und der Geldwäsche. Als Gründe für diese
Ausnahmeregelungen gelten sowohl fiskalpolitische aber auch kriminalpolitische Erwägungen. Dem
Täter soll so ein Anreiz gegeben werden, durch das Versprechen der Straffreiheit „bisher
verheimlichte Steuerquellen zu erschließen".
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Zulässig ist die Selbstanzeige nur bei der vorsätzlichen und leichtfertigen
Steuerverkürzung. Es handelt sich nach h.M. um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund.
Voraussetzung einer wirksamen Selbstanzeige (die nicht als solche bezeichnet werden muß, es
genügt zB eine „Nacherklärung") ist die Berichtigung bisher unrichtiger oder Nachholung
unterlassener Steuererklärungen und die fristgemäße Nachzahlung der verkürzten Steuern zzgl.
Hinterziehungszinsen. Ausgeschlossen ist die Rechtswohltat allerdings dann, wenn die Selbstanzege
nicht rechtzeitig abgegeben wird, so zB. wenn die Prüfer bereits erschienen ist, die Einleitung des
Strafverfahrens bereits bekanntgegeben oder die Tat bereits entdeckt ist.
4. Straferschwerende Umstände
Der Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) sieht in seinem Absatz 3 eine
Strafschärfung für besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung vor und nennt dazu 4
Regelbeispiele, dh. die Aufzählung ist nicht abschließend, der Richter kann bei ähnlich gelagerten
Fällen auch die Strafe erhöhen. Die Strafe liegt dann zwischen 6 Monaten und 10 Jahren
Freiheitsstrafe. Als qualifizierte Fälle gelten demnach die Steuerhinterziehung
– aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß
– unter Mißbrauch der Befugnis oder Stellung als Amtsträger
– in Kollusion mit einem Amtsträger
– in fortgesetztem Fall unter Verwendung verfälschter Belege.
Im übrigen gelten die allgmeinen Strafzumessungsgründe, die dass StGB aufzählt (vgl. §
46 Abs. 2 Satz 2 StGB). Strafschärfend werden zB berücksichtigt übersteigertes Gewinnstreben,
raffinierte Vorgehensweise, langer Tatzeitraum, die Höhe der Steuerverkürzung, Steuerverkürzung auf
Dauer, nicht nur auf Zeit, Vorstrafen, hohe Intelligenz und spezielle Kenntnisse des
Buchhaltungswesens und des Steuerrechts oder hartnäckiges Leugnen.
5. Strafmindernde Umstände
Als strafmildernd werden folgende Umstände gewertet: Handeln des Täters aus
wirtschaftlicher Not oder zur Rettung eines Unternehmens, Wiederverwendung der nichtversteuerten
Gelder für Schwarzlohnzahlungen an Arbeitnehmer eines Betriebes oder für Schmiergelder,
Steuerverkürzung nur auf Zeit, um Liquidität zu gewinnen (zB bei unterlassenen Ust-
Voranmeldungen), Gesundheitszustand, disziplinarrechtliche Folgen, wirtschaftliche Verhältnisse und
Schadenswiedergutmachung, eine verunglückte, dh. nicht mehr rechtzeitige Selbstanzeige u.ä. und
eine lange Verfahrensdauer, wenn diese nicht zur Verfahrenseinstellung führt.
6. Strafe
Die Strafe richtet sich bei Steuerdelikten vor allem nach der Höhe der hinterzogenen Steuer.
Überwiegend werden Geldstrafen verhängt. Bei Hinterziehungen in Millionenhöhe ist jedoch eine
Freiheitsstrafe meist unausweichlich. Ist der Steuerschaden nicht höher als 1 Mio. DM, kann bei
Wiedergutmachung und bei einem Ersttäter die Freiheitsstrafe noch zur Bewährung ausgesetzt werden.
Bei Hinterriehungssummen unter der Millionengrenze erfolgt die Bemessung der Strafe
bundesweit nach sog. Taxtabellen, die die Oberfinanzdirektionen für ihren Bereich vorgeben. Die
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Finanzbehörde kann zwar nicht selbst die Strafe festsetzen, faktisch gibt sie diese jedoch durch ihren
Antrag ans Gericht auf Erlaß eines Strafbefehls vor. Der jeweiligen Hinterziehungssumme entspricht
die Anzahl der Tagessätze. Deren Höhe bemißt sich dann nach den Einkommensverhältnissen des
Täters. Zu welch unsinnigen Ergebnissen das bei solventen Steuerpflichtigen führen kann, habe ich
jüngst noch in einem Verfahren gegen einen Mandanten wegen eines Zoll- und Einfuhrvergehens
erlebt, gegen den die Staatsanwaltschaft wegen angeblich hinterzogener Einfurhrumsatzsteuerschuld
in Höhe von ca. 100.000,- DM, die der Mandant auch bereits nachgezahlt hatte, einen Strafbefehl in
Höhe von 1 Mio. DM beantragt hatte. Ein exorbitantes Mißverhältnis.
Auf der einen Seite ist diese Vereinheitlichung der Sanktionspraxis zu begrüßen, da sich
für die Verteidigung absehen läßt, welche Strafe den Mandanten erwartet und man dementsprechend
auch Absprachen zur Verfahrensbeendigung treffen kann. Eine zu kategorische Anwendung der
Geldstrafentabellen würde aber den Schuldgrundsatz außer Kraft setzen, denn danach sind sämtliche
tatbezogenen und persönlichen Umstände bei der individuellen Strafzumessung zu berücksichtigen.
7. Täterschaft und Verantwortung
Täter einer Steuerhinterziehung durch positives Tun kann nicht nur der Steuerschuldner
sein, sonder auch jeder Dritte, sofern er die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1
AO). Das können auch Angestellte, Familienangehörige, der Steuerberater oder Finanzbeamte sein.
Nur in der Unterlassensvariante (§ 370 Abs, 1 Nr. 2 AO) ist die Steuerhinterziehung ein Sonderdelikt,
insoweit eine besondere Pflichtenstellung erforderlich ist.
Bei juristischen Personen (also Kapitalgeselllschaften) oder Personenvereinigungen (zB
OHG, KG) obliegen die Steuerpflichten den gesetzlichen Vertretern (Geschäftsführer, Vorstand) oder
den Verfügungsberechtigten. Wird zB ein Strohmann als Geschäftsführer einer GmbH vorgeschoben,
um bei dem Hintermann eine unerlaubte Gewerbeausübung zu verdecken, trifft den in Wahrheit die
Geschäfte führenden Hintermann die strafrechtliche Verantwortung. Das schließt jedoch eine eigene
Täterschaft des Strohmanns nicht aus. Gerade in Fällen illegaler Arbeitnehmerüberlassung muß
geprüft werden, ob der Strohmann lediglich den Hintermännern Beihilfe leistet oder selbst Mittäter ist.
So kommt es insbesondere in der Baubranche vor, daß zur Hinterziehung von USt und LSt eine
Strohmann-GmbH vorgeschoben wird, die die Schwarzarbeit von Baukolonnen abdeckt und dritten
Unternehmen Scheinrechnungen ausstellt, die diese bei der USt geltend machen können. Nach der
seit 1993 harmonisierten Um satzbesteuerung haftet der Inhaber der Scheinfirma nun selbst für die in
den Rechnungen ausgewiesene USt.
Vom Strohmann zu unterscheiden ist der Treuhänder. Dieser ist nicht wirtschaftlicher
Eigentümer, sondern das Treugut ist steuerlich dem Treugeber zuzurechnen. Der Treuhänder braucht
selbst die Erträge aus dem verwalteten Kapital nicht steuerlich anzugeben. Er kann sich aber wegen
Beteiligung an einer Steuerhinterziehung des Treugebers strafbar machen. Meist verwalten die
Treuhänder die Schwarzgelder aber in ausländischen Steueroasen (Liechtenstein) in Stiftungen oder
Trusts, so daß wegen der unzulänglichen Rechtshilfe eine Bestrafung auch der inländischen
Auftraggeber regelmäßig ausgeschlossen sein wird.
Die juristische Person als solche ist nicht handlungs- und damit nicht schuldfähig. Da im
Strafrecht ich sprach es schon an - der Schuldgrundsatz gilt (nulla poena sine culpa), kann ein
Unternehmen nicht bestraft werden. Strafbar machen sich nur ihre ausführenden Organe, also die
gesetzlichen Vertreter und leitenden Angestellten. Nur diese können mit Geld- oder Freiheitsstrafe belegt
werden. Momentan wird jedoch in der Strafrechtswissenschaft und politisch heftig darum gestritten, ob
nicht zukünftig eine Unternehmensstrafe (sog. Verbandsstrafe) eingeführt werden sollte und wie diese
aussehen kann (von Geldstrafen bis zu Betriebsschließung). Eine Änderung ist hier wohl unausweichlich,
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vor allem, wenn man bedenkt, daß die Vorteile (zB die Steuerersparnis) aus den Wirtschaftsstraflaten den
Unternehmen selbst ungerechtfertigt zugute kommen, sie durch diese kriminellen Machenschaften einen
Wettbewerbsvorteil gegenüber ihren „ehrlichen" Konkurrenten erreichen.
Nach derzeitigem Recht kann in Deutschland gegen ein Unternehmen nur eine Geldbuße
(sog. Verbandsgeldbuße) bis zur Höhe vom 1 Mio. DM verhängt werden, die voraussetzt, daß wegen
einer betriebsbezogenen Tat ein führender Mitarbeiter des Unternehmens bestraft wird (§ 30 OwiG).
Dadurch soll der illegal erzielte Gewinn beim Unternehmen abgeschöpft werden.
III. Prozeßrechtliche Aspekte
Das Steuerstrafverfahren ist –abgesehen von einigen Sonderregelungen der
Abgabenordnung– ein ganz normaler Strafprozeß. Auch im Steuerstrafverfahren gilt die
Strafprozeßordnung (vgl. § 385 Abs. 1 AO), die bekanntlich die magna charta der Rechte des
Beschuldigten im Strafverfahren darstellt. Als sedes materiae sind die Verfassung und die daraus
abgeleiteteten Rechtsstaatsgrundsätze sowie die Menschenrechtskonvention zu nennen.
Diese Prozeßmaximen alle aufzuzählen, hieße den Rahmen der Veranstaltung zu
sprengen, deshalb möchte ich mich auf die für das Steuerstrafverfahren wichtigsten Prinzipien
beschränken.
1. Zuständigkeiten im Steuerstrafverfahren
Eine wichtige Besonderheit gegenüber dem allgemeinen Strafverfahren weist das
Steuers trafverfahren insbesondere im Hinblick auf die Zuständigkeiten auf. Während bei allgemeinen
Strafsachen die Staatsanwaltschaft die zuständige Ermittlungsbehörde ist (§ 160 StPO), hat der
Gesetzgeber in der Abgabenordnung diese Kompetenz der Finanzbehörde eingeräumt (§§ 385, 386
AO). Damit sollte die Sachkunde und Sachnähe der Finanzbehörden auch für das Strafrecht nutzbar
gemacht werden.
Die Finanzbehörde führt das Ermittlungsverfahren selbständig durch (§ 386 Abs. 2 AO),
wenn die Tat
– ausschließlich eine Steuerstraftat (s. § 369 AO) darstellt
– der zugleich andere ähnliche Verstöße (betr. Kirchensteuer, öffentliche Abgaben oder
Erschleichen von Prämien- und Investitionszulagen) vorliegen.
Als Finanzbehörde gelten dabei unr das Finanzamt, für den Bereich der Zollstraftaten das
Hauptzollamt und bei internationalen Angelegenheiten das Bundesamt für Finanzen sowie für
Leistungen des Kindergeldes die Familienkassen (§ 386 Abs. 1 AO). Bei den Finanzämtern werden
behördenintern sog. Straf- und Bußgeldsachenstellen eingerichtet aus Gründen der Effizienz meist für
den Bereich mehrerer Finanzämter zusammengefaßt und als eigene „Finanzämter für
Steuerstraftsachen und Steuerfahndung" organisiert - die sich ausschließlich mit der Verfolgung von
Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten befassen. Die Rolle der Polizei, man könnte auch von
— 27 —

einer „task force" sprechen, übernimmt im Steuerstrafverfahren die Steuerfahndung, die - janusköpfig
- sowohl steuerliche (§ 208 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO) als auch vor allen Dingen strafrechtliche
Befugnisse innehat (§ 208 Abs. 1 Nr. 1, 404 AO). Gerade die jüngsten aufsehenerregenden
Bankdurchsuchungen wegen Verdachts des illegalen Kapitaltransfers nach Luxemburg haben die
Schlagkräftigkeit der Steuerfahndung unter Beweis gestellt.
In Steuerstrafsachen nimmt damit die Finanzbehörde die Rolle der Staatsanwaltschaft
mit all ihren Rechten und Pflichten ein, sie ist damit „Herrin des Ermittlungsverfahrens". Sie kann
beispielsweise das Verfahren mit Zustimmung des Gerichts (in Bagatellfällen auc h ohne gerichtliche
Zustimmung, § 398 AO) einstellen (§§ 153 ff. StPO), sie hat die Möglichkeit zu Zwangsmaßnahmen
wie zB. Durchsuchungen und Beschlagnahmen, Vernehmungen (§ 399 Abs. 2 AO) und sie kann
öffentliche Klage erheben, indem sie bei Gericht den Antrag auf Erlaß eines Strafbefehls stellt (§ 400
AO). Damit endet aber auch die strafprozessuale Refugnis der Finanzbehörde, dh. sie kann nicht wie
die StA - Anklage bei Gericht erheben und sie ist im gerichtlichen Verfahren auf bloße Mitwirkungs -
und Anhörungsrechte beschränkt, da insoweit die Staatsanwaltschaft die berufene Anklagebehörde
ist. Die frühere Strafgewalt, die der Finanzbehörde eingeräumt war, hat das BVerfG im Jahre 1968 für
verfassungswidrig erklärt mit der Begründung, daß nur dem Strafricht er nach der Verfassung die
Bestrafung von Kriminalunrecht vorbehalten bleiben müsse (vgl. Art. 101 GG). Eigene
Ahndungskompetenz hat die Finanzbehörde heute nur noch bei Steuerordnungswidrigkeiten, die
allerdings mit beachtlichen Geldbußen bedroht sind (zB bei leichtfertiger Steuerverkürzung bis zu
100.000,- DM).
Die Staatsanwaltschaft kann gleichwohl bei größeren Sachen die Ermittlungen an sich
ziehen (sog. Evokatiansrecht, § 386 Abs. 4 AO), sie ist in Haftsachen zuständig oder wenn die
Finanzbehörde nach Abschluß der Ermittlungen die Sache an die StA zur Anklageerhebung abgibt.
Bei den Staatsanwaltschaften wurden sog. „Schwerpunktstaatsanwaltschaften" gebildet, die eine
besondere wirtschaftliche und steuerliche Kompetenz aufweisen.
Als Pendant zu diesen spezialisierten Ermittlungsorganen ist auf Seiten der Gerichte die
Zuständigkeit konzentriert auf bestimmte örtlich zuständige Amtsgerichte mit besonders
spezialisierten Abteilungen. Wird bei größeren Delikten Anklage beim Landgericht erhoben, ist die
sog. Wirtschaftsstrafkammer der zuständige Spruchkörper.
Das Strafverfahren vor Gericht unterscheidet sich dann –abgesehen von der
obligatorischen Beteiligung eines Vertreters der Finanzbehörde– nicht vom allgemeinen Strafprozeß.
2. Verteidigung
Das Steuerstrafverfahren stellt besondere Anforderungen an den Strafverteidiger, der
ohne spezielle Kenntnisse im Steuerrecht schnell an seine Grenze gelangen wird. Aus diesem Grunde
empfiehlt es sich, bereits im frühen Stadium des Ermittlungsverfahrens mit einem Steuerfachmann
zusammenzuarbeiten. Nach § 392 AO können auch Steuerberater, Steuerbevollmächtigte,
Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer zu Verteidigern gewählt werden. Diese dürfen allerdings
alleine die Verteidigung nur übernehmen, solange die Finanzbehörde selbständig ermittelt. Vor
Gericht oder wenn die Staatsanwaltschaft ermittelt, können sie nur in Gemeinschaft mit einem
Strafverteidiger tätig werden. Auf diese Weise wird die Wagengleichheit zwischen den
Ermittlungsbehörden und dem Beschuldigten hergestellt.
Vorsicht ist aber geboten, wenn der bisherige Steuerberater wegen vorsätzlich falscher
oder fehlerhafter Beratung selbst dem Vorwurf der Beteiligung an der Steuerstraftat seines Mandanten
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ausgesetzt ist. Ein derartiger Interessenkonflikt zwingt zur Einschaltung eines außenstehenden
steuerlichen Beraters.
3. Beziehung zwischen Steuerermittlungsverfahren und Steuerstrafverfahren
Die Abgabenordnung geht vom Grundsatz der Unabhängigkeit von
Besteuerungsverfahren und Strafverfahren aus. Beide Verfahren laufen parallel nebeneinander her.
Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde richten sich nach den für das
jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Daraus resultieren aber zwangsläufig die Konflikte und
Interessenskollisionen. Im Steuerverfahren ist der Betroffene zu Mitwirkung verpflichtet, er hat
wahrheitsgemäß alle für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig offenzulegen und
Unterlagen vorzulegen. Es können Zwangsmittel eingesetzt oder die Besteuerungsgrundlagen
geschätzt werden. Demgegenüber sieht die Rechtsstellung des Beschuldigten im Strafverfahren
erheblich anders aus: Er hat staatliche Zwangsmaßnahmen (wie Durchsuchung und Beschlagnahme)
nur zu dulden, er braucht bei der Tataufklärung nicht mitzuwirken. Vor allen Dingen kann er jede
Aussage zur Sache verweigern. Das Schweigerecht und die Mitwirkungsfreiheit sind einzelne
Ausprägungen des allgemeinen und umfassenden Rechts, sich nicht selbst belasten zu müssen
(nemo tenetur se ipsum accusare). Aus der Verfassung (A rt. 2 Abs. 1 iVm. Art. 1 GG) folgt, daß es
unzumutbar und mit der Würde des Menschen unvereinbar wäre, wenn ein Zwang dahingehend
ausgeübt wird, durch eigene Aussagen die Voraussetzung für eine strafgerichtliche Verurteilung
liefern zu müssen.
4. Rechtsstellung des Beschuldigten während der Weiterführung des
verwaltungsrechtlichen Verfahrens
Diesen Kontlikt versucht die Abgabenordnung durch einen Kompromiß zu lösen (§ 393
Abs. 1 AO). Grundsätzlich bleibt der Steuerpflichtige auch bei einem parallel laufenden
Steuerstrafverfahren im Besteuerungsverfaren auskunfts - und mitwirkungspflichtig. Dies wird damit
begründet, daß der steuerunehrliche Bürger nicht besser gestellt sein darf als der Steuerehrliche. Nur
soweit die Gefahr der strafrechtlichen Selbstbezichtigung besteht, ist die Anwendung steuerlicher
Zwangsmittel (zB. Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) ausgeschlosen.
Diese vom Gesetz abstrakt vorgegebene Unabhängigkeit beider Verfahren bereitet in der
Praxis große Schwierigkeiten, die in der Janusköpfigkeit der ermittelnden Prüfungs - und
Fahndungsbeamten liegt.
Die Beamten der Finanzbehörde und der Steuerfahndung haben eine Doppelfunktion
inne. Sie sind für die Ermittlung der für die Steuerfestsetzung notwendigen Umstände zuständig. Aber
nicht nur die Strafsachenstelle und die Steuerfahndung, auch der Betriebsprüfer im
Besteuerungsverfahren ist sowohl mit abgaben- als auch strafprozessualen Befugnissen ausgestattet.
Sobald sich ein Anfangsverdacht für ein Steuerdelikt ergibt, müssen sie beizeiten das Strafverfahren
einleiten (§§ 397, 386 Abs. 1 AU iVm § 152 Abs. 2 StPO).
Ergibt sich ein entsprechender Verdacht erst im Verlauf einer Betriebsprüfung, regelt die
sog. Betriebsprüfunbsordnung, dh. eine für die Finanzverwaltung bindend geltende
Verwaltungsvorschrift, das weitere Vorgehen der Beamten. Danach muß der Prüfer die Prüfung
unterbrechen, und darf vor Mitteilung an die Straf und Bußgeldsachenstelle die Prüfung nicht
fortsetzen, insbesondere nicht ohne dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Strafverfahrens
mitzuteilen und ihn über seine geänderte Rechtsstellung zu belehren (§ 9 BpO). Diese
— 29 —

Verwaltungsanordnung gibt nur wieder, was die Strafprozeßordnung und als sedes materiae das
Grundgesetz insoweit gebieten.
a) Abgabenrechtliche/strafrechtliche Belehrungspflichten
Die Betriebsprüfer und Fahndungsbeamten sind angesichts ihrer Doppelstellung
gehalten, die Bekanntgabe und Belehrungspflichten im Besteuerungs - und Strafverfahren (§§ 393
Abs. 1 Satz 4, 397 Abs. 3 AO; 136 Abs. 1 Satz 2, 163a StPO) strikt zu beachten. Sie sind verpflichtet,
bei der Ermittlung von Steuerstraftaten bzw. -ordnunggwidrigkeiten dem Steuerpflichtigen /
Beschuldigten zu Beginn der Prüfung gemäß § 397 Abs. 3 AO die Einleitung des Steuerstraf- bzw.
Bußgeldverfahrens bekanntzugeben und ihn vor einer Vernehmung über sein strafprozessuales
Aussageverweigerungsrecht zu belehren (§ 136 Abs. 1 Satz 2 StPO).
Der Steuerpflichtige ist wegen der Doppelgleisigkeit des Steuerverfahrens in besonderem
Maße darauf angewiesen, daß ihm zu einem frühen Zeitpunkt die Hinweise und Belehrungen nach
erteilt werden, um sich über seine Rechtsstellung als Beschuldigter im Strafverfahren klar zu werden,
denn nur dadurch wird sichergestellt, daß der beschuldigte Steuerpflichtige trotz der an sich
fortbestehenden steuerlichen Auskunfts- und Mitwirkungspflichten von seinem Recht zur "faktischen
Aussageverweigerung" Gebrauch machen kann.
Zugleich ist er gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO darauf hinzuweisen, daß er zwar weiterhin
im Besteuerungsverfahren mitwirkungs- und auskunftspflichtig ist, diese Pflichten aber bei Gefahr der
strafrechtlichen Selbstbelastung nicht mit Zwang durchgesetzt werden können.
b) Verbotener Zwang zur Selbstbelastung
Ist das Steuerstrafverfahren eingeleitet, entfällt ausnahmslos die Erzwingbarkeit von
Auskünften und Mitwirkungspflichten in Steuerverfahren, wenn sich der Beschuldigte dadurch in die
Gefahr der strafrechtlichen Selbstbelastung begibt (§ 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO). Die
Abgabenordnung gewährt dem Beschuldigten im Steuerstrafverfahren unter Berücksichtigung des
nemo-tenetur-Prinzips nur ein punktuelles Schweigerecht, dh. die steuerlichen Erklärungs - und
Mitwirkungspflichten bleiben - selbst bei Gefahr der Selbstbezichtigung - bestehen, allein sie können
nicht mehr mit steuerlichen Zwangsmitteln erzwungen werden. Das Zwangsmittelverbot bewirkt aber
ein „faktisches Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht", denn eine Pflicht, die von den
Behörden nicht mehr durchgesetzt werden kann, verliert ihren Charakter als solche.
Daß verbotener Zwang aber nicht nur - wie es die Abgabenordnung anzunehmen
scheint (§ 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO) - in Form steuerlicher Zwangsmittel iS des § 328 ff. AO
denkbar ist, zeigt die Fahndungspraxis, denn es gibt viel subtilere bzw. unter Umständen
brachialere Möglichkeiten, den nicht mitwirkungswilligen Steuerpflichtigen zu einer Aussage bzw.
zur Vorlage der steuererheblichen Unterlagen und Beweismittel zu bewegen. Vielfach wird der
Steuerfahndung vorgeworfen, sie belehre den Betroffenen nicht ausreichend über seine Rechte
und Pflichten und zwinge ihn durch weit überhöhte Schätzungen („Horrorschätzungen") zu
Geständnissen. Äußerst umstr. ist dabei, ob der durch die Androhung einer nachteiligen
Schätzung ausgeübte wirtschaftliche Druck nicht mit dem strafprozessual verbotenen Zwang zur
Selbstbezichtigung gleichzusetzen ist.
Unzulässig ist es unzweifelhaft auch, wenn der Betriebsprüfer, um das Prüfungsklima
nicht zu verschlechtern und die Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen zu fördern, die
Entscheidung über die Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens und deren
Bekanntgabe vor sich herschiebt und den Steuerpflichtigen nicht über sein strafprozessuales
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Aussageverweigerungsrecht belehrt, damit letztlich verdeckte Ermittlungen betrieben werden, der
Finanzbeamte quasi als „undercover agent" tätig wird.
c) Verwertungsverbot
Den in der Praxis leider zu beobachtenden und oftmals kritisierten Mißbräuchen kann nur
wirksam entgegengetreten werden, wenn die rechtswidrig ermittelten Steuersachverhalte im Einzelfall
zumindest von der strafrechtlichen Verwertung ausgenommen werden.
Aus dem bewußt verspätet eingeleiteten Strafverfahren und der unterlassenen
Beschuldigtenbelehrung folgt gemäß § 136a Abs. 3 Satz 2 StPO ein strafprozessuales
Verwertungsverbot wegen verbotener Vernehmungsmethoden. Ebenso sind die erlangten Kenntnisse
für das Besteuerungsverfahren nicht verwertbar.
In gleicher Weise ist seit einer Grundsatzentscheidung des BGH aus dem Jahre 1992 ein
strafprozessuales Verwertungsverbot anerkannt bei der (unbewußt) verspäteten bzw. vergessenen
Belehrung des Beschuldigten über sein Aussageverweigerungsrecht durch die vernehmenden
Ermittlungsbeamten (§§ 136 Abs. 1 Satz 2, 163a Abs. 4 Satz 2 StPO). Nach früherer Rspr. wurde die
Verletzung der polizeilichen Belehrungspflicht als bloßer irrevisibler Vestoß gegen
Ordnungsvorschriften angesehen. Der BGH begründete seine geänderte Rechtsauffassung damit,
daß das strafprozessuale Schweigerecht Ausdruck der Achtung der Menschenwürde sei und dem
Schutz des Persönlichkeitsrechts und des Rechts auf ein faires Verfahren diene.
Der unterlassene Hinweis auf dieses Schweigerecht stelle einen schwerwiegenden
Verstoß gegen das verfassungsrechtlich verbürgte nemo-tenetur-Prinzip dar, der nur durch die
Anerkennung eines Verwertungsverbots sanktioniert werden könne.
Hat der Steuerpflichtige, ohne über seine Rechte belehrt worden zu sein, ausgesagt und
Urkunden vorgelegt, sind diese Erkenntnisse im Steuerstrafverfahren nicht verwertbar.
Dieses Verwertungsverbot unterliegt aber gewissen Einschränkungen. Es soll dann nicht
greifen, wenn von einer Kenntnis des Beschuldigten über sein Aussageverweigerungsrecht
auszugehen ist oder der Beschuldigte seine Rechte von Anfang an kannte. Zwar bleibe die
Belehrungspflicht des vernehmenden Beamten ausnahmslos bestehen, es entfalle jedoch die
besondere Schutzwürdigkeit des Beschuldigten. Überwiegen jedoch die Zweifel darüber, ob der
Beschuldigte seine Rechte kannte, so bewendet es bei einem Verwertungsverbot. Keinen Schut z
verdiene zudem der verteidigte .Angeklagte, wenn nicht spätestens in der Hauptverhandlung einer
Verwertung widersprochen wird.
Eine etwaige Kenntnis des Steuerpflichtigen von seinem Aussageverweigerungsrecht
wird man für das Steuerermittlungsverfahren aber auf keinen Fall auf die bloße Vermutung stützen
können, nach der Finanz - und Fahndungsbeamte auch als Strafverfolgungsorgane tätig werden
können. Ebensowenig kann eine generelle Annahme begründet werden, der steuerlich versierte
Betroffene werde aus der Lage heraus sein Schweigerecht fordern.
5. Durchlässigkeit der Verfahrensarten
Die Verwertung straprozessualer Erkenntnisse im Besteuerungsverfahren ist
grundsätzlich zulässig. So dürfen zB von der Steuerfahndung beschlagnahmte Unterlagen (auch sog.
Zufallsfunde) den betreffenden Finanzämtern überlassen werden.
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Nur einen geringen Schutz vor strafrechtlicher Verfolgung entfaltet das sog.
Steuergeheimnis (§ 30 AO), demzufolge Erkenntnisse über steuerliche Angelegenheiten, die der
Finanzbehörde im Steuerermittlungsverfahren bekannt geworden sind, nicht offenbart werden dürfen.
Verwendet werden dürfen die erlangten Erkenntnisse für ein Steuerstrafverfahren. Nur Angaben über
eine allgemeine Straftat, die der Steuerpflichtige in Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten vor
Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung gemacht hat, dürfen nicht für
die Verfolgung der allgemeinen Tat verwendet werden. Bzgl. des Nichtsteuerdelikts besteht damit ein
Verwertungsverbot.
6. Aussetzung des Verfahrens zur Klärung einer steuerlichen Vorfrage
Regelmäßig wird neben der Steuerpflichtige gegen den Steuerbescheid Einspruch
eingelegt, der dann im Finanzgerichtsverfahren weiterverfolgt wird. Finanz- und Strafprozeß laufen
dann parallel nebeneinander. Oft wird der Steuerpflichtige auch noch an einer dritten Front kämpfen,
nämlich indem er seinen Steuerberater wegen falscher Beratung vor dem Zivilgericht auf
Schadensersatz verklagt. Da weder der Strafrichter, noch der Finanz - oder Zivilrichter an Präjudizien
oder Entscheidungen anderer Staatsorgane gebunden, sondern nur Recht und Gesetz unterworfen
sind (Art. 20 Abs. 3, 97 GG iVm § 1 GVG), kann es durchaus zu einander widersprechenden
Gerichtsurteilen kommen.
Dies versuchen die jeweiligen Verfahrensvorschriften zu verhindern. Gem. § 396 AO
besteht die Möglichkeit - keine Pflicht -, das Steuerstrafverfahren zur Klärung einer steuerlichen
Vorfrage auszusetzen (vice versa auch im Finanzverfahren, § 363 AO§ 74 FGO). Der Strafrichter hat
also die Vorfragenkompetenz . Eine Aussetzungspflicht dürfte aber bei komplexen steuerlichen Sachund
Rechtsfragen anzunehmen sein. Die Strafgerichte machen aber hiervon wenig Gebrauch. Mit
eine der Ursachen hierfür dürfte wohl auch die dadurch bedingte Verfahrensverzögerung sein. Wie
wäre es effizienter, bei einem Fehlurteil aufgrund unrichtiger Rechtsauslegung die Wiederaufnahme
des Strafverfahrens zuzulassen.
7. Unterschiedliche Beweisgrundsätze
Im Besteuerungsverfahren einerseits und im Steuerstrafverfahren andererseits gelten
unterschiedliche Beweisgrundsätze. Die steuerlichen Beweislastregeln, Vermutungen und Fiktionen
haben im Strafrecht keine Bedeutung. Der Strafrichter ermittelt den Sachverhalt nach den Regeln des
Strafprozeßrechts. Eine Bindung an bestandskräftige Steuerbescheide oder an Urteile der
Finanzgerichte gibt es nicht. Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung muß der Strafrichter
die volle Überzeugung von dem Vorliegen einer Straftat (also über die verkürzte Steuer dem Grunde
und der Höhe nach) und der Schuld des Angeklagten erlangen, um ihn zu verurteilen. Andernfalls hat
er ihn nach dem Grundsatz in dubio pro reo freizusprechen. Im Steuerrecht kann dagegen die
Finanzbehörde die Voraussetzungen für die Steuerfestsetzung annehmen, die die größte
Wahrscheinlichkeit für sich haben. Im Steuerrecht trägt zB der Steuerpflichtige eine gesteigerte
Nachweispflicht bei Auslandssachverhalten (zB bei Domizilfirmen) oder bei steuermindernden
Vertragsbeziehungen mit Familienangehörigen.
Nicht jeder Zweifel über steuerlich erhebliche Umstände oder über den Umfang der
Steuerverkürzung führt aber zum Freispruch. Das zeigt sich gerade in Fällen, in denen die
Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (zB bei nicht erklärten Umsätzen von
Gewerbetreibenden). Bei groben Verstößen des Steuerpflichtigen gegen seine Mitwirkungspflicht oder
bei nicht ordnunggemäßer Buchführung kann das Finanzamt bis an die oberste Grenze gehen. Als
Schätzungsmethoden stehen der Finanzbehörde dabei die sog. Geldverkehrs- und
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Vermögenszuwachsrechnung, die Nachkalkulation, die Richtsatzschätzung und der innere und
äußere Betriebsvergleich zu Verfügung. Sämtliche Methoden weisen aber spezifische Unschärfen auf,
so daß ihr Beweiswert im Strafverfahren deshalb nicht ganz vorbehaltsfrei ist.
Auch der Strafrichter darf nach allgemeiner Ansicht die Besteuerungsgrundlagen
schätzen, nur unüberwindbare Zweifel wirken sich zugunsten des Angeklagten aus. Vorschläge, für
das Steuerstrafverfahren eine Art der aus dem Notwehrrecht stammenden actio illicita in causa
einzuführen mit der Folge, daß bei Fehlen von Aufzeichnungen und lückenhafter Buchführung
Unsicherheiten zu Lasten des Täters gehen, sind abzulehnen. Der Richter muß sich vielmehr unter
Ausschöpfung aller Erkenntnisgrundlagen die Überzeugung von den Besteuerungsgrundlagen und
der Höhe eines bestimmten Mindestbetrages verschaffen. Dabei darf er auch auf die Schätzungen der
Finanzbehörde zurückgreifen, darf diese aber nicht ungeprüft übernehmen.
In der Praxis gehen die Strafgerichte häufig von den Schätzungen der Finanzbehörde aus,
nehmen dann aber Sicherheitsabschläge vor. Für die Verteidigung bieten gerade die Schätzungsfälle
vielfältige Möglichkeiten für Einwendungen und Beweisanträge und - dies setzt sich mittlerweile immer
mehr durch - für eine kooperative Gesamtbereinigung des Steuerfalles im Wege der Verständigung oder
wie es das anglo-amerikanische Recht nennt, eines „deals". Oft ist die Finanzverwaltung bereit, das
Strafverfahren gegen Zahlung einer Geldauflage einzustellen, wenn man sich im Besteuerungsverfahren
auf die Nachzahlung eines bestimmten vereinbarten Steuerbetrages geeinigt hat. Diese sog. „tatsächliche
Verständigung" im Besteuerungsverfahren erkennt der BFH in std. Rspr. an.
IV. Gesamtbewertung
Ich habe bei meinen Ausführungen mein Augenmerk nicht so sehr auf die Interessen der
Finanzverwaltung gerichtet habe, sondern als Verteidiger in unzähligen Steuerstrafverfahren lege ich
mehr Wert auf die Interessenwahrnehmung des Steuerpflichtigen in dieser schwierigen, oft sehr
belastenden Situation der Beschuldigung in einem Steuerstrafverfahren. Wie der
zugestandenermaßen hier nur kurze Überblick über die deutsche Rechtslage Ihnen vielleicht hat
vermitteln können, steht es um die Rechte des beschuldigten Steuerstraftäters nicht allzu gut. Zu
weitreichend sind die Macht - und Zwangsbefugnisse, mit denen die Steuerbehörden hierbei vom
Gesetz ausgestattet sind. Dem kann nur entgegengetreten werden, indem die verfassungsrechtlich
geschützten Rechte des Beschuldigten im Strafverfahren, insbesondere die Unschuldsvermutung, das
Recht zu schweigen und sich nicht selbst belasten zu müssen, sein Recht auf Verteidigung, der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und der Beschleunigungsgrundsatz, peinlichst beachtet werden. Dies
ist vornehmlichste Aufgabe des Verteidigers, da oft auf Seiten der Finanzbehörde, auch bei dem
steuerlichen Berater des Mandanten, die nötigen spezifischen strafprozessualen Kenntnisse –aus
durchaus nachvollziehbaren Gründen– zumeist fehlen. Etwaige Verstöße gegen diese
Verfahrensprinzipien können letztlich nur durch die Gerichte sanktioniert werden.
Ich hoffe, Ihnen schlaglichtartig einen Überblick über die Probleme und Rechtsfragen, die
sich im Steuerstrafrecht in Deutschland stellen, gegeben zu haben, die gewisse Parallelen, aber
vielleicht auch Unterschiede zum spanischen Rechtssystem aufweisen. Es sei Ihnen überlassen, was
Sie davon in die rechts- und kriminalpolitische Diskussion in Ihrem Land einbringen bzw. nutzen können.
Ich danke Ihnen vielmals für Ihre Aufmerksamkeit und Geduld.
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EL DERECHO DE LA REPRESIÓN DE LAS INFRACCIONES FISCALES EN FRANCIA
(Principios y características) ( ? )
PIERRE BELTRAME
Profesor de la Universidad de Aix -Marseille III
Director del DEA Finanzas Públicas y Fiscalidad
SUMARIO: Introducción.—I. Los principios del derecho fiscal penal francés.—1. El principio de distinción
de las sanciones fiscales y las sanciones penales.—2. Los principios del derecho penal
comunes a las sanciones penales y a las sanciones fiscales.—3. Los principios de derecho penal
aplicados de manera diferente a las sanciones penales y a las sanciones fiscales.—II. La apreciación
de la culpabilidad del deudor en caso de infracción o de delito fiscal.—1. La apreciación de la
culpabilidad en materia de sanciones fiscales administrativas.—2. La apreciación de la culpa del
defraudador delante de los tribunales.—III Proceso fiscal y proceso penal.—1. Los procesos de
represión en materia fiscal.—2. La independencia de la instancia fiscal y de la instancia penal.—
Conclusión.
INTRODUCCIÓN
La represión de las infracciones fiscales en Francia no deja más que una plaza reducida
a la represión penal. En este país donde el Estado, dentro de un marco de derecho, ha sido todo poderoso,
es esencialmente a la administración fiscal quien le corresponde, bajo el control del juez,
sancionar las sanciones fiscales.
Esta preminencia de las sanciones administrativas fiscales se justifica por la necesidad
de asegurar el buen funcionamiento de un sistema declarativo de impuestos. Además, la administración
no ejerce las prerrogativas de poder público que le confía el legislador más que en los límites
precisos que le han sido asignados por el juez del impuesto, judicial o administrativo, que vigila con
cuidado el respeto de los derechos reconocidos a los contribuyentes por la ley. También, el mismo
legislador, instigado por la jurisprudencia constitucional y de las cortes europeas, ha mejorado sens i-
blemente las garantías de los contribuyentes sancionados.
Sin embargo, después de algunos años y especialmente después del caso Bendenoum
de 24 febrero 1994 resuelto por la Corte Europea de los Derechos del Hombre, se ha desarrollado
toda una corriente doctrinal favorable a una asimilación, cada vez más forzada, de las sanciones fiscales
con las sanciones penales a fin de reducir, mejor dicho aniquilar, el privilegio de prelación con el
que cuenta la administración y que le permite tomar decisiones ejecutorias por ellas mismas, sin tener
(? ) Traducido por: Lorna Medina Calvo. Doctorando del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
Complutense de Madrid. Becaria de la AECI.
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que recurrir antes al juez. Estas tendencias que se inscriben en un movimiento general de jurisdiccionalización
de nuestras sociedades y de reducción de los poderes del Estado, son representativas de
una evolución profunda que concierne al rol y la esencia del impuesto en nuestras democracias liberales.
Procede destacar, la importancia de las controversias doctrinales y jurisprudenciales de las que
nos pondremos al tanto y el carácter provisorio de las conclusiones a las que se llegarán.
I. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO FISCAL PENAL 1 FRANCES
De una forma general, la Administración fiscal francesa tiene a su disposición dos medios
para reprimir las infracciones fiscales. En primer lugar y en cierto número de casos previstos por
la ley fiscal, la Administración puede pronunciarse, sobre el control que realiza el juez del impuesto,
respecto de las sanciones fiscales. Por otro lado y, en los casos más graves donde la infracción fiscal
reviste un carácter delictual, la administración está autorizada a llevar a cabo investigaciones ante el
juez penal, él cual se haya únicamente habilitado para pronunciars e sobre las sanciones penales
cuando el contribuyente sea encontrado culpable de un delito fiscal.
Igualmente, la distinción entre las sanciones fiscales administrativas y las sanciones penales,
distinción que reposa, parcialmente, sobre el criterio de gravedad de la infracción cometida,
constituye el centro del dispositivo de represión de las infracciones fiscales en Francia. De ahí que
sea el primer punto a examinar.
Seguidamente, veremos los diferentes principios consagrados por el juez constitucional
(principio de legalidad, principio de necesidad y el principio de no retroactividad) que conforman la base
jurídica sobre la cual reposa todo el derecho de la represión de las infracciones fiscales en Francia,
principios que son comunes a las sanciones fiscales administrativas y a las sanciones penales.
Por último, examinaremos los problemas dados por ciertas reglas (el non bis idem y el
principio de individualización de las penas) que no son objeto de una aplicación uniforme en las sanciones
fiscales y en las sanciones penales.
1. El principio de distinción de las sanciones fiscales y las sanciones penales
El legislador ha conferido un poder sancionatorio a la administración, cuando el contribuyente
no cumpla con sus obligaciones fiscales. Actualmente, el régimen de las sanciones fiscales se
fundamenta en la ley de 8 de julio de 1987. Se caracteriza por la aplicación de un interés de mora o
retraso en caso de que el contribuyente no cumpla con los deberes fiscales, junto al cual puede aplicarse
incrementos en el impuesto particularmente destinados a sancionar las infracciones relativas a
la base de cálculo y pago de impuesto 2 .
1
La expresión «Derecho Fiscal Penal», en lugar de «Derecho Penal Fiscal» corrientemente utilizada, es atribuida al Pr. Pierre
Di Malta (Droit fiscal penal , PUF, París, 1992) que entiende designado por estos términos el estudio sintético de las diferentes
vías, administrativas y judiciales de la represión en materia fiscal y no solamente proceder al examen de una rama particular
del Derecho Penal.
2
El monto y las modalidades de aplicación de estas penas serán examinados en la 2. a parte de esta exposición.
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Estas sanciones administrativas deben ser distinguidas de las sanciones penales, las
cuales son declaradas por el juez penal cuando la Administración las pone en su conocimiento. Como
lo veremos, los procesos penales que se desean sean ejemplarizantes son muy excepcionales.
Estos dos tipos de sanciones, fiscales y penales, tienen en común el hecho de ser generalmente
pecuniarias y de reprimir una infracción en las reglas de la base de cálculo, la liquidación o
pago del impuesto. Sin embargo, al ser dictadas por autoridades distintas y al aplicárseles garantías
diferentes, presentan diferencias en cuanto al objeto y la naturaleza que si bien han sido tratadas por
la doctrina constituye un tema de discusión.
a) La diferencia de objeto y naturaleza de las sanciones fiscales y las sanciones penales
El objetivo principal de las sanciones fiscales es garantizar el buen funcionamiento de un
sistema de impuestos declarativos. En efecto, este tipo de sistema se fundamenta esencialmente en
las declaraciones de los contribuyentes y es indispensable que la Administración tenga los medios
para hacer respetar los deberes de declaración y pueda sancionar inmediatamente, sin acudir previamente
ante el juez, las infracciones más comunes reveladas por el control de las declaraciones. De
la misma manera, se puede señalar que las sanciones fiscales impuestas por la Administración tienen
por objeto asegurar la efectividad del sistema declarativo, es decir, en última instancia asegurar la
efectividad de los principios de universalidad de los impuestos y de igualdad ante las cargas públicas.
La represión penal solamente se ejerce en los casos en que la intencionalidad del delito
es manifiesta, teniendo por objeto sancionar el comportamiento del defraudador que perjudica el orden
social establecido. Más que de la efectividad de la ley fiscal, el juez penal se preocupa por la
efectividad de las normas sociales que tiene por misión proteger.
Como lo subraya el Comisario de Gobierno F. Loloum en sus conclusiones delante del
Consejo de Estado: «el juez penal sanciona los perjuicios infligidos por el fraude fiscal a la sociedad;
las sanciones fiscales se refieren a los daños causados a los intereses del Tesoro público» 3 .
Esta diferencia de objeto se traduce en una diferencia de naturaleza, en la medida en
que la sanción fiscal se calcula en función de las sumas debidas por el contribuyente, escapa a la
aplicación de las reglas del derecho penal general (reincidencia, complicidad, acumulación de penas
e inscripción en el registro judicial), y tiene por objeto reparar el perjuicio financiero causado al Tesoro
Público mientras que la sanción penal se basa en el principio de ejemplificación de la pena. Esta diferencia
de naturaleza también se traduce en cifras. En efecto, mientras que el número de procesos
penales es de 750 por año, la Administración pronuncia, cada año, dos millones de sanciones fiscales
que representan un monto aproximado de 15 mil millones 4 .
b) La «penalización» de las sanciones fiscales y sus límites
La distinción entre sanciones fiscales y sanciones penales está lejos de ser un tema resuelto.
En efecto, la jerarquía de los intereses protegidos por las sanciones fiscales (intereses financieros
del Estado) y las sanciones penales (valores sociales esenciales) que fundamenta la diferencia
de objeto de estos dos tipos de sanciones es discutida. De la misma manera, que el Consejo de Estado
estima, a propósito de las sanciones administrativas en general, que se debe, «dejar a un lado
3
Conclusiones F. Loloum, CE Resolución 4 abril 1997, Derecho fiscal , 1997, n.° 24, p. 798.
4
Estos números son extraídos de las conclusiones de F. Loloum precitadas y del artículo M.J. Paultre de Lamotte «Les sanctions
fiscales dans le système fiscal français» en la Revista Francesa de Fianzas Públicas (RFFP), 1999, n.° 65, p. 9 y ss.
— 37 —

toda interpretación según la cual las infracciones penales ponen en causa el orden social en general,
las infracciones administrativas ponen en causa los intereses de la administrac ión» 5 .
Además, las sanciones fiscales que no se limitan solamente a la aplicación de intereses
de mora o retraso sino que también consisten en incrementos o aumentos del impuesto cuyo monto
excede muy a menudo el de las multas penales, tienen un carácter punitivo inobjetable. Esto es, por
otra parte, lo que afirma el Consejo de Estado: «…los incrementos de las imposiciones previstas... en
el caso donde la mala fe del contribuyente fue establecida o en aquellos en los que se declaro culpable
de maniobras fraudulentas... presentan el carácter de una punición tendiente a impedir la reiteración
de actuaciones que ellos previenen y no tienen por objeto, como los simples intereses de mora o
retraso..., la reparación de un perjuicio» 6 .
Esta jurisprudencia nos hace recordar una de la Corte Europea de los Derechos del
Hombre la cual, sin traer a colisión la posibilidad que tienen los Estados de prever incrementos del
impuesto y, teniendo en consideración el gran número de infracciones por reprimir, reconoce a estas
sanciones fiscales «un carácter penal» debido a que ellas:
«– (conciernen a) todos los ciudadanos en su calidad de contribuyentes, y no a un
grupo determinado dotado de un status…;
– no tienden a la reparación pecuniaria de un perjuicio, pero tienen por objeto
penalizar para impedir la reiteración de comportamientos semejantes;
– se fundamentan en una norma de carácter general cuyo fin es a la vez preventivo y
represivo;
– (revisten) una amplitud considerable…(y la falta de su pago) expone al ejercicio, por
parte de las jurisdicciones represivas, de la condena de prisión» 7 .
Fundándose en está «penalización» de ciertas sanciones fiscales, varios autores asimilan,
pura y simplemente, las sanciones fiscales con las sanciones penales . Este es el caso, por ejemplo,
de M.Austry, «Maître des Requêtes» ante el Consejo de Estado, quien concluye en «la identidad
de naturaleza y de objeto de las sanciones fiscales y las sanciones penales » 8 . Ahora bien, no todas
las sanciones fiscales tienen un carácter penal, es el caso de los intereses de mora o retraso; además,
los mismos incrementos de impuesto que comportan una «coloration pénale» según la expresión
de los jueces de la Corte de Strasbourg, conservan un carácter de reparación pecuniaria que
excluye su asimilación a las sanciones penales. De la misma manera que, la Corte de casación ha
podido rechazar a la Administración, en un caso antiguo, el derecho de constituirse en parte civil en
los procesos penales por fraude fiscal bajo el motivo de que los «incrementos y multas fiscales tienen
el carácter de reparaciones civiles destinados a indemnizar a la Administración del perjuicio causado
por los fraudes fiscales» 9 .
5
«Les pouvoirs de l’administration dans le domaine des sanctions» en Estudios del Consejo de Es tado, La Documentación
francesa, pp. 72 et 73.
6
7
CE Resolución, 6 juillet 1998, Fatell, Revista de Jurisprudencia Fiscal (RJF), 8-9/1998, n.° 970, p. 686.
CEDH, 24 feb. 1994, n.° 3/1993/398/476, caso Bedenoun c. France, Derecho Fiscal , n.° 21-22, 1994, n.° 989, p. 886.
8
S.Austry, «Le cumul des sanctions fiscales et des sanctions pénales: requiem en trois temps pour la règle non bis in idem»,
RJF, 5/1997, p. 287 et 288.
9
Cass.crim. 6 feb. 1969, Jaïs y otro, D 1969-II-16116. Asunto citado en el artículo del Pr.G.Gest, «Non-cumul et modulation:
les limites de droit interne au processus de pénalisation des sanctions fiscales» RFFP, op. cit. p. 61 y ss. Al cual nos referir e-
mos para el desarrollo de esta sección.
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La naturaleza mixta de las sanciones fiscales permite explicar las particularidades del régimen
jurídico al cual ellas son sometidas y el hecho de que si, como lo veremos más adelante, los
principios generales del derecho penal les son aplicables, se escapan de la aplicación de ciertas reglas
que se imponen en materia penal.
2. Los principios del Derecho Penal comunes a las sanciones penales y a las sanciones
fiscales
Los principios generales del Derecho Penal tienen, en Francia, una valor constitucional
en la medida que ellos están enunciados en la Declaración de derechos del Hombre y el Ciudadano
de 1789 que forma parte del Preámbulo de la Constitución de 1958.
El artículo 8 de la Declaración hace referencia a los fundamentos del Derecho Penal: «La
ley no debe más que establecer penas estrictamente y evidentemente necesarias y nada puede ser
penado más que en virtud de una ley establecida y promulgada anteriormente al delito, y legalmente
aplicada».
Combinando los preceptos de este artículo con el artículo 13 de la misma Declaración
que prevee que «el ejercicio de las libertades y derechos individuales no excusarán el fraude fiscal, ni
entravarán la legítima represión», el Consejo constitucional ha formulado los principios que debe respetar
el legislador en la elaboración de las sanciones administrativas en general y de las sanciones
fiscales en particular:
«Considerando lo que establece el artículo 8 de la Declaración de derechos del Hombre y del
ciudadano, como los principios fundamentales reconocidos por las leyes de la República, que una pena no
puede ser impuesta al menos que sean respetados el principio de legalidad de los delitos y las penas, el
principio de necesidad de las penas, el principio de no retroactividad de la ley penal de incriminación más
severa de la misma manera que el principio de respeto a los derechos de defensa;
«Considerando que estas exigencias no conciernen únicamente a las penas dictadas por
las jurisdicciones represivas sino que se entienden exigibles a toda sanción que tenga el carácter de
punición, aunque el legislador haya delegado su pronunciación a una autoridad de naturaleza no jurisdicional»
10 .
Estos principios de los que examinaremos más detalladamente su contenido, se aplican
al conjunto de sanciones tomadas en materia fiscal, ya sea a las sanciones penales dictadas por el
juez o a las sanciones fiscales impuestas por la Administración. Su aplicación en materia fiscal es a
menudo particularmente rigurosa.
a) El principio de legalidad de los delitos y las penas debe ser respetado:
– Desde el punto de vista formal, la sanción debe estar previ sta por un texto con valor
legislativo es lo que designamos a veces con el término de legalidad formal.
– En cuanto al fondo, en la medida en que el texto legislativo instituya una sanción debe
estar suficientemente precisada y desprovista de ambigüedad. Hablamos, a este
propósito de legalidad material 11 .
10
11
Decisión n.° 97-395 DC. de 30 dic. 1997; JO. 31 dic. 1997, refuerzo del control de facturaciones del TVA.
Decisión n.° 80-127 DC. de 19 et 20 ene. 1981, Seguridad y libertad.
— 39 —

Como subraya el Profesor G.Gest, «el principio de legalidad parece ser más respetado
en materia fiscal ya que todas las sanciones están previstas en la ley, mientras que las contravenciones
derivan del reglamento (art. 34 de la Constitución)» 12 .
b) El principio de no retroactividad de la ley de incriminación más severa ha sido consagrado
constitucionalmente en el campo de las sanciones fiscales 13 , antes de ser extendido a la ley penal.
Este principio, según el cual la ley penal nueva y más severa no debe aplicarse a las infracciones
cometidas antes de su entrada en vigor y sin haber acaecido aún condenas con fuerza de cosa
juzgada, se impone en la medida en que deriva directamente del texto del artículo 8 de los
Declaración de derechos del Hombre y el ciudadano, retomado por el artículo 11 de la Declaración
universal de derechos del Hombre de 10 de diciembre de 1948 y por el artículo 7 de la Convención
europea de salvaguarda de los derechos del Hombre y de las libertades fundamentales de 4 de
noviembre de 1950. Podemos notar que este principio tiene por colorario el principio de la
retroactividad in mitius de la ley penal nueva menos severa, que también ha sido consagrado desde
hace tiempo por el derecho penal, y sobre el cual regresaremos más adelante.
Sin embargo, la jurisprudencia limita la aplicación del principio de no retroactividad de la
ley penal menos severa. De la misma manera que el Consejo de Estado ha juzgado que este princ i-
pio no vale más que para las sanciones fiscales que tengan el carácter de penalidades como los incrementos
de impuesto por mala fe, a excepción de aquellas que tengan un carácter reparador como
los intereses de moro o retraso 14 . Además, el Consejo interpretó estrictamente la noción de ley penal
a la cual este principio se aplica. La ley penal es aquella que define una infracción o fija una sanción.
Igualmente, el principio de no retroactividad no se puede aplicar a una ley retroactiva de validación de
un proceso de control fiscal, aún cuando al final de este procedimiento retroactivamente validado han
sido notificadas las imposiciones suplementarias adoptadas en armonía con las sanciones fiscales. 15 .
En el mismo sentido, el Consejo constitucional ha declarado conforme a la Constituc ión las disposiciones
de una ley que se limitaba a precisar, con efecto retroactivo, las respectivas competencias de los agentes
del Estado para el establecimiento de listas de contribuyentes, en la medida en que tales disposiciones no
entren en el campo del principio de no retroactivida de los textos con carácter represivo 16 .
c) El principio de necesidad según el cual la ley debe únicamente instituir penas estrictamente
necesarias, forma evidentemente parte de los principios constitucionales del derecho represivo 17 y su
aplicación en materia de sanciones fiscales es confirmada desde hace algún tiempo por el Consejo
Constitucional. Sin embargo, este principio puede manifestarse en formas muy diferentes y no todas
son aplicables en materia fiscal. En ese sent ido, el Consejo constitucional agrega al principio de
necesidad de las penas, la regla de la retroactividad de la ley penal más beneficiosa conocida como
retroactividad in mitius o in bonum a la que le reconoce, en consecuencia, un valor constitucional en
el campo de la ley penal 18 . En efecto, para el Consejo constitucional: «el hecho de no aplicar a las
infracciones cometidas bajo el imperio de la ley anterior la ley nueva más beneficiosa le permite al
juez imponer las penas previstas en la ley anterior y que, según la parecicación del legislador, no son
12
13
14
15
16
17
G. Gest., op. cit. p. 62, nota 4.
Decisión n.° 92-307 DC., 25 feb. 1992.
CE.,17 feb. 1992, req. n.° 58 299, Sr. y Sra. Vermeersch, Derecho Fiscal , n.° 45/1992, comm. 2117, concl. Ph. Martin.
CE., 17 junio 1998, rec. N.° 179 443, M. Paco Rabanne, concl. G.Goulard, Derecho Fiscal , n.° 41/1998, comm. 868, p. 1255 et. ss.
Decisión n.° 88-250 DC. de 29 diciembre 1988, Derecho Fiscal , n.° 2-3/1989, comm. 58.
Véase, E.C. Carlier., «Les principes constitutionnels du droit répressif, in La Cour de cassation et la Constitution de la République,
PUAM, 1995 p. 163.
18
Decisión n.° 80-127 DC., Seguridad y libertad.
— 40 —

Instituto de Estudios Fiscales
más necesarias ». El valor constitucional de la regla de la retroactividad in bonum ha sido consagrado
en materia penal, ahora bien, es al Consejo de Estado a quien le corresponderá definir su aplicación
en materia fiscal.
d) El principio de retroactividad in bonum
El principio de aplicación de la ley penal más beneficiosa es un principio tradicional del
derecho penal recientemente consagrado por el Consejo constitucional y por el Código penal (art.112-
1 del Código penal). 19 Sin embargo, su aplicación a las sanciones fiscales ha sido durante algún tiempo
descartada por el juez en virtud de que se consideraba que las sanciones fiscales no tenían carácter
penal. Después de que la naturaleza quasi-penal de las sanciones penales ha sido consagrada,
como lo vimos supra, en el derecho interno francés y que el Consejo constitucional le ha dado rango
constitucional al principio de aplicación inmediata de la ley más beneficiosa, se ha producido indubitablemente
un abandono de la vieja jurisprudencia anteriormente citada. Esto es lo que hizo el Cons e-
jo de Estado en la Resolución de 5 abril de 1996, Houdmond 20 en la cual fija además, las modalidades
de aplicación de este principio.
De ahí que, en primer lugar, el juez del impuesto, al igual que el juez de primera instancia,
el juez de apelación o de casación, deba aplicar la ley más beneficiosa en vigor a la fecha en la
cual tenga que dictar su decisión, aún si esta ley no había sido publicada en la fecha en la que la
Administración impuso la sanción fiscal.
Seguidamente, el principio de aplicación de la ley más beneficiosa constituye un instrumento
de orden público, el juez debe aplicarlo de oficio, al menos en todas las ocasiones en que haya sido
puesto en conocimiento del asunto y sea necesaria una contestación propia de las penalidades fiscales.
Al contrario, no tendrá que aplicar de oficio este medio si el contribuyente pide la descarga de la impos i-
ción litigiosa, sin contestar las sanciones fiscales susceptibles de acompañar esta impos ición 21 .
Sin embargo, no todos los principios del derecho penal tienen una aplicación tan completa
en las sanciones fiscales. Debemos entonces examinar aquellos en los que su transposición en el derecho
fiscal ha sido parcial o totalmente des cartada en razón de las particularidades de la ley fiscal.
3. Los principios de Derecho Penal aplicados de manera diferente a las sanciones
penales y a las sanciones fiscales
El principio de individualización de las penas que le confiere al juez el poder de modular
la sanción impuesta al infractor y la regla del non bis in idem que prohibe la acumulación de penas
por una misma infracción no han sido consagrados constitucionalmente tanto en materia de sanciones
penales como en materia de sanciones fiscales. Sin embargo, estos principios son incorporados
en las convenciones internacionales ratificadas por Francia, siendo aplicados por el juez penal mientras
que el juez del impuesto se rehusa a aplicarlos a las sanciones fiscales debido a la especialidad
de la ley fiscal. Por lo tanto, el Consejo constitucional matiza la rigurosidad de las consecuencias de
19
«…las disposiciones nuevas se aplican a las infracciones cometidas antes de su entrada en vigencia y que no hayan dado
lugar a una condena con fuerza de cosa juzgada ya que ellas son menos severas que las disposiciones viejas».
20
CE Resolución 5 abril 1996, n.° 176611, Secciómn, Houdmond, concl. Arrighi de Casanova y S. Austry, «L’application des
principes du droit fiscal aux pénalités fiscales:étendue et limites », RJF., 5/96, n.° 607.
21
Para una aplicación reciente de esta jurisprudencia, ver: CAA Bordeaux, 9 marzo 1999, req. 95-1144, SARL «Espace-
Loisirs», Derecho Fiscal , n.° 3/2000, comm. 28, p. 169 et ss.
— 41 —

la no aplicación de estos principios en materia fiscal «exigiendo del legislador y también de ciertas
consideraciones de la Administración y del juez, la institución o aplicación a las sanciones fiscales, del
principio de proporcionalidad, colorario del principio de necesidad 22 ».
a) El poder de moderación del juez
Para denegarle al juez del impuesto el poder de modular las sanciones fiscales previstas por
la ley, el Consejo de Estado se fundamenta tanto en argumentos de orden interno como internacional.
De todos formas, en una Resolución de 8 de julio de 1998 23 , la Alta Asamblea, pone de
manifiesto, de una parte, que el mismo legislador proporciona las sanciones fiscales de acuerdo con
las conductas cometidas por el contribuyente y que, por otra parte, dentro del marco de los poderes
generales que le son conferidos, el juez fiscal ejerce un control pleno tanto sobre los hechos como
sobre la calificación jurídica dada por la administración para la aplicación de sanciones fiscales y es el
juez quien decide en cada caso, mantener la sanción o dispensarla. «Pero en función de la conclusión
a la que se ha llegado, el juez no puede más que confirmar la sanción o dispensarla: la ley no lo
autoriza a imponer otra, de un monto diferente de aquella que el mismo legislador ha juzgado adecuada
24 ».
Por otro lado, estos poderes conferidos al juez del impuesto han sido considerados correspondientes
a las exigencias del artículo 6 de la Convención Europea de Salvaguarda de los Derechos
del Hombre que indica que solamente el tribunal que conoce las sanciones está dotado de «plena jurisdicción»,
es decir que ejerce en derecho y en hecho un control completo sobre la sanción 25 .
Esta interpretación estricta de la ley fiscal y de la Convención Europea no es compartida
por la Corte de Casación quien en el caso Ferreira de 29 de abril de 1997 26 recientemente confirmado
27 , estima que para respetar del artículo 6 de la Convención se necesita que el juez del impuesto
ejerza los poderes de plena jurisdicción que le permitan modular si el caso se presenta la tasa o el
monto de la sanción fiscal. Igualmente, la jurisprudencia de la Corte de casación tiende a asimilar la
sanción penal y la sanción fiscal impuesta por la Administración. Esta asimilación trae a discusión,
como lo subraya el Comisario de Gobierno Arrighi de Casanova en sus conclusiones anteriormente
citadas «el fundamento del régimen de las sanciones administrativas». En efecto, si el juez es investido
con el poder de modular la sanción fiscal, los contribuyentes se verán tentados a establecer contenciosos
para obtener una disminución de la sanción y habrá que preocuparse por la eficacia de la
represión, en presencia de un contencios o de masas, que fundamenta los poderes de la administración
en el campo de las sanciones.
También se debe señalar que la ley prevé un poder de moderación a favor de la Administración
en el caso de los recursos no contenciosos donde el contribuyente apela a la benevolencia
de la autoridad administrativa (Libro de procedimientos fiscales, art. L.247). Sin embargo, esta facultad
dada a la Administración se ejerce bajo un control mínimo por parte del juez.
22
23
G. Gest, op. cit. p. 63.
CE Resolución de 8 julio 1998, n.° 195664, Fattell, concl. Arrighi de Casanova, Revista de Jurisprudencia Fiscal, 8-9/1998,
número 970 y conclusiones p. 637 y ss.
24
25
26
27
Conclusiones Arrighi de Casanova precitadas, p. 639.
CEDH 23 oct. 1995, Schmautzer c/Autriche.
Cass. com., 29 abril 1997, n.° 95-20 001, Derecho fiscal , 1997, n.° 25, comm. 688.
Cass. com., 4 mayo 1999, n.° 97-15 838, M. Sanchez, Derecho fiscal , 2000, n.° 7, comm. 97.
— 42 —

Instituto de Estudios Fiscales
b) El principio de non bis in idem
El principio non bis in idem o principio de no acumulación de las causas es el principio
según el cual una persona no puede ser perseguida y penalizada dos veces por el mismo hecho. Este
principio no figura como tal en la ley penal francesa que solamente menciona la regla de no acumulación
de las penas:«en caso de que haya convicción de varios crímenes y delitos, la pena más fuerte
será la aplicada» (Código penal, art. 5). Si bien no ha sido consagrado por el legislador, el principio de
non bis in idem es aplicado por el juez penal que lo refiere explícitamente 28 o utiliza una formulación
equivalente («un mismo hecho de otra forma calificado no puede dar lugar a una doble declaración de
culpabilidad») 29 .
El juez constitucional, por su parte, duda en incorporar este principio en el bloque de
constitucionalidad. En efecto, después de haber declarado: «que una sanción administrativa de nat u-
raleza pecuniaria no puede acumularse con una sanción penal» 30 , el Consejo constitucional retomó
una posición más conforme con su jurisprudencia anterior fijando solamente límites a la acumulación
de causas bajo el fundamento del principio de proporcionalidad 31 .
En el caso de las convenciones internacionales, las estipulaciones del Pacto Internacional
relativo a los Derechos Civiles y Políticos ratificados por Francia enuncian el principio de non bis
in idem: «Ninguna persona puede ser perseguida o penada en razón de una infracción por la que ya
fue declarado no culpable o condenado por un juicio definitivo conforme a la ley y al procedimiento
penal de cada país» (Artículo 14, párrafo 7 del Pacto). Pero el Consejo de Estado en el caso Jammet
anteriormente citado estimó que la regla non bis in idem que enuncia el Pacto no se aplica más que
en materia puramente penal y «no es obstáculo para que el contribuyente que, habiendo sido el objeto
de las investigaciones de fraude fiscal...haya sido, definitivamente liberado...o reconocido culpable
del delito reprochado y condenado definitivamente por el tribunal correccional o la corte de apelación,
a una de las penas previstas (por la ley) ...acompañadas, si el caso se presenta, de una obligación de
pago solidaria del impuesto defraudado, debe aplicarse, de ser factible, por parte de la Administración,
las sanciones fiscales consistentes en los incrementos previ stos (por el Código general de impuestos).
Por su lado, la Corte de Casación adopta la misma posición declarando, a propósito de
las disposiciones del Pacto y de la Convención Europea de Derechos del Hombre que recogen la
regla del non bis in idem: «que ninguna de estas disposiciones convencionales impiden la imposición
de sanciones fiscales paralelamente a las sanciones impuestas por el juez represivo» 32 .
De esta forma, se encuentran consagrados tanto por el juez superior administrativo del
impuesto como por la jurisdicción represiva suprema, el principio de acumulación de las sanciones
fiscales y de las sanciones penales en el derecho interno francés.
La acumulación de las sanciones fiscales y penales se justifica por el hecho de que, como
lo hemos demostrado precedentemente, las sanciones fiscales tienen una naturaleza mixta y conservan,
sin tener en cuenta el carácter represivo que unánimemente se les ha reconocido, un carácter
28
29
30
31
32
Cass. crim., 22 nov. 1982, Bull. crim., n.° 308.
Cass. crim., 19 abril 1987, Bull. crim., n.° 126.
Decisión n.° 96 378 DC. de 23 julio 1996.
Decisión n.° 97 395 DC. de 30 diciembre 1997.
Cass. Crim., 6 nov. 1997, n.° 96-86 127, M.Pini.
— 43 —

innegable de reparaciones pecuniarias. Así lo ha hecho ver un comentarista: «Existe actualmente en
el derecho fiscal francés tres formas de «reparación», las sanciones fiscales «punitivas» que constituyen
una categoría «sui generis» y ocupan una posición intermedia entre los intereses de mora o retraso
y los incrementos de derecho que tiene por único objeto compensar el precio del tiempo y las
condenas penales impuestas por las jurisdicciones competentes» 33 .
Además, el sostenimiento de la acumulación de las causas penales y fiscales se justifica
por razones de justicia fiscal. Las caus as penales, poco numerosas con respecto a la cantidad de
infracciones fiscales sancionadas cada año, tienen por objetivo esencial los defraudadores más importantes.
Si la acumulación de causas estuviera prohibido, los grandes defraudadores podrían evitar
las sanciones fiscales desde que una condena penal definitiva se produjera. Dado que las multas
penales son generalmente de un monto inferior a las sanciones fiscales por mala fe o maniobras
fraudulentas, los defraudadores reconocidos serían, en el estado del derecho aplicable, favorecidos
con respecto a los contribuyentes objeto de simples sanciones fiscales administrativas. De la misma
manera, la extensión del principio de non bis in idem a la acumulación de las sanciones fiscales y
penales conduciría a retomar la diferenciación de los procesos fiscales y penales respecto a la cual,
como lo demostraremos en la 3. a parte, las jurisdicciones administrativas y penales resultarían muy
vinculadas e impondría una reforma del conjunto de nuestro sistema de represión de las infracciones
fiscales que no puede realizar más que el legislador.
Sin embargo, el Consejo constitucional ha dejado entrever ciertas reglas a fin de evitar
que la acumulación de sanciones desemboque en una represión excesiva.
c) El principio de proporcionalidad garante de una represión fiscal mesurada
Desde 1989, se afirmaba que «el principio según el cual una misma persona no puede
ser penada dos veces por el mismo hecho, no podía aplicarse en el caso de acumulación de sanciones
penales y sanciones administrativas » 34 , el Consejo constitucional matizó esta afirmación forjando,
según la alegre expresión de Pr. Guy Gest, «una presunción irrefutable de desproporción en el caso
de acumulación de las sanciones penales y de las sanciones administrativas » 35 , presunción reformulada
posteriormente de la siguiente forma: «En el momento en que una sanción administrativa es
suceptible de acumularse con una sanción penal, el principio de proporcionalidad implica que en
cualquier caso el monto global de las sanciones eventualmente impuestas no puede sobrepasar el
monto más elevado de una de las sanciones aplicables... y le corresponde a las autoridades administrativas
y judiciales competentes vigilar por el respeto de esta exigencia» 36 . De la misma manera, fundamentándose
en el principio según el cual la sanción prevista por el legislador debe ser proporcional
a la gravedad de la infracción que es colorario del principio de necesidad, el Consejo constitucional
impone a las autoridades administrativas y judiciales una especie de regla de no acumulación de las
penas en defecto de la regla de no acumulación de las causas.
Por otra parte, el Consejo constitucional recurre al principio de proporcionalidad cuando
le toca examinar la constitucionalidad de una ley que fija sanciones administrativas. Para ejercer este
control, un control restringido a fin de respetar la voluntad del legislador, el juez constitucional debe
tomar en cuenta particularmente la automaticidad de la sanción administrativa o fiscal. También debe
33
34
35
36
Derecho Fiscal 1997, 24/1997, comm. 660 sobre el Asunto Jammet.
Decisión n.° 89-260 DC. de 28 julio 1989.
G. Gest, op. cit. p. 67.
Decisión n.° 97-395 DC 30 diciembre 1987.
— 44 —

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matizar la ausencia del poder de moderación del juez en materia de sanciones fiscales. De la misma
manera que, a propósito de las multas por omisión o inexactitud en las facturas de TVA, el juez ha
estimado que la severidad de esas multas (100 F por inexactitud u omisión constatada y 10.000 F por
la no presentación de la factura) unida a una posible acumulación de inexactitudes originadas en un
mismo error, podía conducir a la aplicación de una multa muy superior al monto de la factura, cens u-
rando esta disposición suceptible de inducir a una represión desproporcionada a la gravedad de la
infracción cometida 37 .
II. LA APRECIACIÓN DE LA CULPABILIDAD DEL DEUDOR EN CASO DE
INFRACCIÓN O DE DELITO FISCAL
1. La apreciación de la culpabilidad en materia de sanci ones fiscales administrativas
A. Las infracciones reprimidas por las sanciones fiscales
Existe, en el Derecho Fiscal francés, toda una panoplia de sanciones fiscales. Ciertas
sanciones son comunes a todos los impuestos, otras, particulares a una categoría de impuestos. Así
como por ejemplo, las infracciones específicas al TVA, a las contribuciones indirectas o a los derechos
de registro.
También, podemos distinguir entre los incrementos de impuesto correspondientes a los
montos de las sumas eludidas y las multas específicas a cada infracción. De la misma manera la ley
prevé la aplicación de una multa fiscal por la falta, defecto o retraso en la producción de un doc umento
(art. 1725 del CGI): 100 F; rechazo de la comunicación o exposición de los libros cont ables
(art.1740 del CGI): multa de 10 000 F que puede ser de 20 000 F en caso de no responder a una
puesta en mora; recientemente ha sido instituida una multa específica de 100 F por omisión o inexactitud
constatada en las facturas. El monto total de la multa no puede exceder la cuarta parte del monto
de la factura (ley de finanzas para 2000, art.106).
Pero, a fin de tener una vista de conjunto del sistema de las sanciones fiscales, nos contentaremos
con examinar las sanciones comunes a todos los impuestos, distinguiendo entre las sanciones
que se dan en razón de infracciones concernientes a la base de cálculo del impuesto y las que
se refieren al pago.
a) Las sanciones fiscales relativas a la base de cálculo
El impuesto es establecido generalmente con fundamento en la declaración del contribuyente,
el retraso en el depósito de una declaración es sancionado con una multa del 10% del impuesto.
Esta multa puede llegar al 40% si la declaración no es depositada dentro de los 30 días siguientes
a la primera puesta en mora y a 80% si el depósito no se realiza dentro de los 30 días siguientes a la
segunda puesta en mora.
37
Decisión n.° 97-395 DC de 30 décembre 1997. En esta misma decisión una multa del 50% por falsas facturas emitidas no
fue considerada como desproporcionada a la gravedad de la infracción cometida.
— 45 —

De otro lado, a fin de asegurar la exactitud de las declaraciones, algunas sanciones son
previstas en virtud de que en ciertas declaraciones «aparece una base de imposición o elementos
que sirven para liquidar impuestos insuficientes, inexactos o incompleto» y que la Administración debe
probar que el contribuyente no actuó de buena fe. La sanción fiscal es del 40% del monto del impuesto
debido cuando la mala fe del contribuyente se tiene por demostrada; puede llegar a un 80%
cuando se prueben maniobras fraudulentas.
De esta manera, el comportamiento del contribuyente aparece como el elemento determinante
en la aplicación de sanciones. Después de 1987, no existe en la ley francesa la aplicación
automática de sanciones cuando la insuficiencia sobrepase cierto nivel. La presunción de la buena fe
del contribuyente juega en la medida en que la Administración no está en posibilidades de probar la
mala fe del contribuyente. La Administración debe entonces fundamentar sólidamente las decisiones
tendientes a sancionar las infracciones a fin de aportar, eventualmente delante de los tribunales, la
prueba de la mala fe del contribuyente o la existencia de maniobras fraudulentas.
b) Las infracciones relativas al pago del impuesto
Las sanciones impuestas en caso de no pago o de pago tardío del impuesto difieren según
que el impuesto deba ser recaudado por los contables de la Dirección General de Impuestos o
por los contables del Tesoro.
Los contables de la DGI son, en principio, competentes para recibir en pago los mi -
puestos calculados directamente por el contribuyente (TVA, impuesto sobre sociedades, derechos
de registro) y cuyo pago debe acompañar el depósito de la declaración o el acto
concerniente. Por excepción, la tasa sobre los salarios recaudada por los contables del Tesoro
está sometida al régimen de las penas relativas al pago aplicables a los impuestos recaudados
por los contables de la DGI.
El interés de mora o retraso se debe contabilizar desde el primer día del mes siguiente al
depósito de la declaración a una tasa de 0,75% por mes. A este interés se adiciona un incremento de
un 5% de las sumas cuyo pago a sido diferido (CGI. art. 1731). Ello, con el fin de evitar la acumulación
de dos incrementos relativos a la base de cálculo y al pago del impuesto, la pena del 5% no se
aplica a las sumas que han sido cubiertas o recibidas en pago después de haberse realizado un control
y al pago integral de los derechos exigibles con ocasión de una declaración o un acto depositado
tardíamente.
Los impuestos directos recaudados por vía de listas o registros tales como el impuesto
sobre la renta, los impuestos directos locales (tasas sobre fundos, tasas de vivienda, tasa profesional)
son competencia de los contables del Tesoro. En estos casos, las sumas no aportadas a título de
estos impuestos el 15 del segundo mes siguiente a la puesta en cobro por vía de listas o registros
son, en principio, incrementados en un 10%. Cuando este incremento es reclamado, el interés de
mora o retraso no es descontado. La diferencia en la sanción con respecto a los impuestos recaudados
por los contables de la DGI se explica por el hecho de que para los impuestos recaudados por los
contables del Tesoro se aplica el régimen de sanciones de mora anterior a la ley n.° 87-502 de 8 julio
1987 que reformó las sanciones fiscales y aduaneras que continúan aplicándose.
El interés de mora o retraso que se paga independientemente de toda sanción, no constituye
una sanción fiscal a la que le serían aplicables los principios del derecho represivo en la medida
en que este tiene por objeto, compensar el perjuicio pecuniario sufrido por el Tesoro público por el
hecho del pago diferido del impuesto. Igualmente, la indemnización por mora es aplicable aún sin
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tener que demostrar la buena o mala fe del contribuyente. 38 En contratare, en el momento en la Administración
desgrava un impuesto por un error cometido o cuando el juez pronuncia una desgravación,
las sumas ya percibidas injustamente son reembolsadas al contribuyente con los respectivos intereses
moratorios. Ahora bien, la tasa de los intereses moratorios (entiéndase intereses moratorios comunes
con ocasión de cualquier deuda) es la tasa del interés legal (actualmente 3,40% para el año
2000), la tasa del interés de mora o retraso (en materia fiscal) está fijada en un 0,75% por mes, o sea
un 9% por año. De ahí que la doctrina haya propuesto disminuir el interés de mora o retraso 39 , pero
como lo hemos señalado, la tasa de interés legal ha sido y puede ser, en ciertos períodos, superior a
la tasa de interés de mora o retraso 40 . Además, esta diferencia en la tasa de interés no modifica, según
el juez administrativo al menos, el carácter de reparación global del perjuicio sufrido por el Tesoro
que tienen los intereses de mora o retraso. Sin embargo, el incremento del 10% en caso del depósito
fuera de plazo de una declaración, a la que se le suman también el interés de mora o retraso, constituye
una sanción fiscal.
B. La apreciación del comportamiento del contribuyente en caso de las sanciones fiscales
Como lo habíamos mencionado anteriormente, la presunción de buena fe se aplica en
materia de sanciones fiscales si la Administración es capaz de demostrar la mala fe o las maniobras
fraudulentas por pare del contribuyente. El juez del impuesto, especialmente el juez administrativo,
ejerce un control sobre la buena fundamentación de las sanciones impuestas por la Administración.
«De esta manera subsiste su apreciación sobre aquella del servicio y verifica que los hechos atribuidos
al contribuyente y cuya materialidad fue establecida, justifiquen la aplicación de una sanción prevista
por la ley» 41 . La jurisprudencia se muestra particularmente severa con las pruebas aportadas por
la Administración para demostrar la mala fe y las maniobras fraudulentas.
a) La prueba de la mala fe
Para que la mala fe del contribuyente sea demostrada, el juez del impuesto exige que
sea establecido, de una parte, la insuficiencia u omisión de las declaraciones, y, por otra parte, la
intención de eludir el impuesto. Igualmente, según una fórmula consagrada por el juez del impuesto:
«Limitándose a establecer las irregularidades o las omisiones sin buscar si este tipo de prácticas
obedecen a un carácter deliberado, la Administración no aporta la prueba necesaria de la mala fe del
contribuyente». Tampoco se da la prueba de la mala fe cuando la Administración se contenta con
referirse, para justificar la sanción, a la naturaleza e importancia de las rectificaciones hechas por el
contribuyente 42 .
38
CE, 6 febrero 1981,req. n.° 18 428, Derecho Fiscal , 1981, c omm. 1591. Confirmada por CE, 4 abril 1997, Société Kingroup,
req. n.°14 4211, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 5/97, n.° 424. El juez judicial del impuesto a resuelto en el mismo sentido con
ocación de un retraso en el pago de los derechos de registro (Cass. com. 6 octubre 1998,SNC Sofon, Derecho Fiscal , 1998,
comm.1503. Sin embargo, en un asunto concerniente a la pérdida de un régimen fiscal de beneficio por el cambio de actividad
social de un grupo financiero agrícola, la Corte de casación rechazo hacer correr retroactivamente los intereses de mora o
retraso desde de la fecha de la costitución del grupo, considerando que no podían contarse sino desde la fecha de la infracción
siendo justificada la pérdida del régimen de beneficio. Aplicando, a estos intereses demora o retraso, calificados de intereses
moratorios, el principio de no retroactividad aplicable a las penas, el juez judicial parece considerar que estos intereses tienen
por objeto, al menos parcialmente, el carácter de sanción (Cass. Com. 10 marzo 1998, n.° 665 P, SCI de Domaine de Cauhape,
Revista de Jurisprudencia Fiscal , 6/98, n.° 728.
39
"Il faut baisser l'intérêt de retard", Crónica Boletín Fiscal F. Lefebvre, 6/1998, p. 344.
40
G. Bachelier, «Les sanctions fiscales dans la jurisprudence du Conseil d’Etat» in «Les sanctions fiscales», Revista Francesa
de Finanzas Públicas , n.° 65, 1999, p. 20.
41
42
G. Bachelier, op. cit. p. 29.
CE, 8 julio 1998, req. 153 937, M.Bouanich, Derecho Fiscal , n.° 51, 1998, comm. 1 158.
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El Consejo de Estado, juez de casación, considera que la corte administrativa de apelación
comete un error de derecho «por juzgar que la Administración había aportado la prueba de la
mala fe de la sociedad, fundándose únicamente en la existencia de irregularidades contables, ...sin
demostrar que esas prácticas tenían un carácter deliberado» 43 . Así, el juez jurisdiccional se muestra
igual de exigente que el juez del impuesto en cuanto a la prueba de la mala fe. En los mismos términos
podemos decir que, no tiene base legal la decisión de un tribunal que condene a un contribuyente
a pagar los derechos de registro incrementados por una multa sin demostrarse la mala fe del contribuyente
44 .
Veremos que el juez del impuesto, entendido el juez administrativo, aplica el principio de
interpretación restringida que prevalece en el derecho penal a los textos que establecen sanciones
fiscales, si bien esta interpretación puede llevar a consecuencias inequitativas. Así como se estableció
que las sanciones por mala fe no le son aplicables a una sociedad que no ha suscrito la declaración
porque sus incrementos no corresponden con las insuficiencias, inexactitudes u omisiones
propias de las declaraciones suscritas, aún con retraso 45 .
La buena o mala fe del contribuyente es apreciable siguiendo las circunstancias de la
especie. De la misma manera que el juez toma en consideración los hechos imputables a elementos
externos al contribuyente. Por ejemplo, la presunción de buena fe del contribuy ente no es invertida
cuando la disminución de los ingresos se debe a la malversación hecha por un empleado 46 o cuando
el contribuyente cuya contabilidad tenga omisiones no esté en la capacidad de presentar los justificantes
debido a un siniestro 47 . La activi dad profesional del deudor puede incitar al juez a ser menos
severo en la apreciación de la mala fe. Así como ha sido admitido la buena fe de un eclesiástico que
consideraba como liberalidades las sumas que le daban los pacientes que le consultaban por sus
dones curativos 48 . Por el contrario, en razón de su posición profesional, es considerado de mala fe el
síndico administrador judicial que ha deducido de su renta imponible un déficit de fondos no deduc i-
ble 49 . La misma jurisprudencia ha sido aplicada a un abogado 50 . Los medios de prueba utilizados por
la Administración también juegan un papel importante. Al igual que la reconstrucción de los números
o cifras de los negocios de una empresa por métodos extra-contables no ha sido considerada como
prueba de la disimulación de recibos teniendo en cuenta su carácter teórico 51 .
b) La prueba de maniobras fraudulentas
Las sanciones fiscales por maniobras fraudulentas no están ligadas a la existencia de un
fraude fiscal reprimido por el juez penal. En efecto, con fundamento en el principio de independencia
de los procesos fiscales y penales que examinaremos más adelante, «le corresponde al juez del impuesto
calificar conforme a la ley fiscal el comportamiento del contribuyente» 52 .
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47
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49
50
51
52
CE, 20 mayo 1998, req. n.° 159 877, Sté Veticlam, Derecho Fiscal , n.° 44/1998, comm. 979.
Cass.com. 6 marzo 1984, Revista Jurisprudencia Fiscal , 1984, p. 458.
CE, 10 marzo 1999, req. n.° 152 008, SARL Luppi, Derecho Fiscal , n.° 47-48, 1999, comm. 850.
CE, 30 abril 1986, Derecho Fiscal , n.° 29, 1987, comm. 1376.
CE, 17 octubre 1984, Derecho Fiscal, n.° 1, 1985, comm. 35.
CE, 14 diciembre 1983, Derecho Fiscal , n.° 17, 1984, comm. 871.
CE, 29 julio 1983, Derecho Fiscal , n.° 50, 1983, comm. 2324.
CE, 29 octubre 1997, Revista de Jurisprudencia Fiscal, 12/1997, n.° 1103.
CE, 18 junio 1997, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 8-9/1997, n.° 813.
G. Bachelier, op. cit. p.31.
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Instituto de Estudios Fiscales
El juez tiene una concepción estricta de las maniobras fraudulentas. En efecto, el Consejo
constitucional ha precisado: «que sólo el hecho de suscribir las declaraciones insuficientes no es
suficiente para tener al contribuyente como culpable de maniobras fraudulentas (estas implican la
existencia)...de actos, operaciones o artificios destinados a hacer incurrir en error o restringir el poder
de verificación de la Administración» 53 . Esta noción estricta de maniobras fraudulentas que implica la
utilización por parte del contribuyente de algunos proc edimientos que tienen por efecto hacer desaparecer
o reducir la materia imponible «que no pueden ser considerados como errores excusables u
omisiones involuntarias pero son, al contrario, el resultado de actos conscientes y voluntarios destinados
a dar la apariencia de ciertas a declaraciones en realidad inexactas» 54 ha sido retomada por la
doctrina administrativa. El juez del impuesto, tanto administrativo como judicial, aplica esta jurisprudencia
y el tribunal que admita la existencias de maniobras fraudulentas sin verificar la existencias de
estos motivos se expone a la casación. De ahí que, por ejemplo, el Consejo de Estado estime: «que
admitiendo el buen fundamento de las sanciones por maniobras fraudulentas aplicadas por la Administración...
en el único motivo que M. Fattel había disimulado al servicio algunos elementos importantes
de su estilo de vida e, intentó eludir el impuesto correspondiente, sin investigar si el interesado
había, en el momento de la suscripción de la declaración de renta, creado las apariencias de naturaleza
para hacer incurrir en error a la Administración en el ejercicio de su poder de control, la corte
administrativa de apelación no motivó legalmente las calificaciones jurídicas dadas a los comport a-
mientos de M. Fattel» 55 .
Los mismos elementos son considerados por la jurisprudencia judicial 56 .
También constituyen maniobras fraudulentas: recurrir a sociedades ficticias 57 ; la tenencia
de una contabilidad oculta 58 ; las irregularidades contables destinadas a engañar a la Administración
manteniendo por medio de artificios la coherencia aparente de la contabilidad 59 ; las maniobras de
recurrir a terceros 60 ,etc.
a) Los elementos suceptibles de atenuar o agravar la sanción fiscal
1.°—Hemos visto que el juez del impuesto toma en cuenta las circunstancias de hecho
que acompañan la comisión de una infracción para juzgar la buena o mala fe del contribuyente, pero
también la ley ofrece a los contribuyentes la posibilidad de reparar la infracción cometida ya que la
Administración puede aplicar textos o dentro del marco de la jurisdicción no contenciosa acordar el
perdón de la sanción o reducir el monto.
Del mismo modo, la multa que sanciona la falta de producción de documentos no se
aplica si se da la doble condición de que el contribuyente repare espontáneamente o a la primera
demanda de la Administración y que no haya cometido una infracción de la misma naturaleza por lo
menos en los últimos cuatro años (CGI, art. 1725). Igualmente, el contribuyente que, dentro de los
53
54
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56
57
58
59
60
CE, 19 diciembre 1979, Chaussat, Derecho Fiscal, n.° 25, 1980, comm. 1426.
Instrucción de 6 febrero 1980 (BODGI, 13-L-1-80).
CE, 8 enero 1997, M.Fattel, Derecho Fiscal , n.° 10, 1997, comm.275 (conclusiones G. Goulard).
Cass.com., 8 octubre 1985, SA Moulin Jacquot, Derecho Fiscal , n.° 6, 1986, comm. 191.
CE, 15 diciembre 1993, Miquel, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 2/1994, n.° 167.
CE, 19 octubre 1988, Sté L’Arche, Derecho Fiscal , n.° 9, 1989, comm. 435.
CE, 15 febrero 1984, Revista de Jurisprudencia Fiscal , n.° 4/1994, n.° 250.
CE, 1 er julio 1987, Derecho Fiscal, n.° 45, 1987, comm. 2031.
— 49 —

tres meses de su adhesión a un centro o asociación de gestión, pone en conocimiento espontáneamente
las insuficiencias, inexactitudes u omisiones que vician sus declaraciones, escapando a los
incrementos de toda naturaleza en los que hubiera podido incurrir. Este abandono de las sanciones
no se aplica a las maniobras fraudulentas y está subordinado a dos condiciones: las infracciones declaradas
no pueden haber sido objeto de un procedimiento administrativo o judicial, ni de una notificación
de rectificación y el complemento del impuesto resultante de las declaraciones espontáneas
debe ser aportado dentro de los límites de tiempo o dentro del término (CGI, art. 1756 sexies).
La ley prevé una tolerancia conocida como «del décimo» o «vigésimo». En virtud del artículo
1733 del CGI, el contribuy ente no incurre en ninguna sanción (ni interés de mora o retraso, ni
incrementos) cuando la insuficiencia de los cifras declaradas no exceda la décima parte de la base de
imposición en materia de derechos de registro y del impuesto sobre la fortuna y la vi gésima parte de
la base del impuesto sobre la renta. Esta tolerancia legal está limitada, por la ley de finanzas 2000, a
los contribuyentes de buena fe.
En fin, la Administración puede, dentro del marco de su poder de decisión en fase no
contenciosa, acordar una reducción o remisión total de las sanciones impuestas en contra del contribuyente.
Estas decisiones unilaterales son tomadas en consideración por las dificultades financieras o
la situación de desempleo parcial o total del contribuyente. Excepto cas os particulares, estas decisiones
no implican un procedimiento especial de consulta. Las decisiones tomadas solamente pueden ser objeto
de un recurso jerárquico ante el director general de los impuestos o de un recurso jurisdiccional por
exceso de poder ante el juez administrativo. En este caso el juez se limita a un control mínimo.
2.°—Al contrario, si el contribuyente se opone al control fiscal la Administración se encuentra
frente a una denegación del impuesto que la autoriza a aplicarle sanciones más severas.
La oposición al control fiscal está tratada extensamente por la jurisprudencia. No sólo corresponde
solamente a la hipótesis de una oposición física o material al control, sino que abarca todas
las maniobras tendientes a evitar el control, tales como el hecho de no responder los avisos de
verificación 61 , el hecho de subordinar la comunicación de los documentos contables al inspector en
condiciones tales que resultarán una denegación de la comunicación 62 . El juez no le da mucha importancia
a las circuns tancias del control. Lo mismo que si un contribuyente encarcelado no toma medidas
útiles para presentar su contabilidad al inspector se pone en una situación de oposición al
control 63 . La oposición al control también puede darse por el intervención de terceros, aún si el contribuyente
que está siendo verificado no toma parte personalmente en sus manifestaciones 64 . De la
misma manera, constituye una oposición para controlar, la denegación de una sociedad arrendataria
de un fondo de comercio de proporcionar los libros de cuentas de su arrendante.
En caso de oposición al control, las bases de imposición del contribuyente serán evaluadas
de oficio por la administración y el impuesto exigible será incrementado por los intereses de mora
o retraso y una sanción del 150% (CGI, art. 1730).
C. Los autores de la infracción y la solidaridad
La noción de complicidad definida en el Código penal no se aplica en materia de sanciones
fiscales. En consecuencia el autor de la infracción es el contribuyente. Si bien, el derecho fiscal,
61
62
63
64
CAA, 22 oct. 1996, n.° 95. 2843, Derecho Fiscal , 1997, comm. 377.
Cass. Crim. 24 abril 1996, n.° 95. 81156, M.Barbier.
CE, 17 nov. 1997, n.° 136 114, M. Duteil, Derecho Fiscal, n.° 27, 1998, comm. 631.
CE, 31 enero 1962, n.° 52.367, Derecho Fiscal , n.° 52, 1962, p. 24.
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ignora la noción de complicidad, le es familiar la noción de solidaridad que frecuentemente se aplica
en el pago de imposiciones de cualquier naturaleza. En materia de sanciones fiscales, la noción de
solidaridad se aplica en el caso de los dirigentes de una persona moral que ha cometido una infracción
fiscal. En el mismo sentido, el artículo 1763 A del Código general de impuestos sanciona con una
pena del 100% a las personas jurídicas que hagan distribuciones ocultas, hecho objeto de numerosos
contenciosos a fin de determinar cuales son los dirigentes solidarios de la sociedad responsables del
pago de esta sanción fiscal. En efecto, el texto del artículo 1763 A dispone que: «Los dirigentes sociales
(estatutarios) al igual que los dirigentes de hecho administradores de la sociedad a la fecha del
pago o a la fecha de la declaración de los resultados del ejercicio durante el cual los pagos ocurrieron,
son solidariamente responsables del pago de esta pena». En virtud de este texto, parece que «la
Administración puede imponer la sanción a cargo de uno de los dirigentes estatutarios sin haber establecido
que haya participado en las distribución de los beneficios de la empresa; por el contrario, la
Administración no puede imponer ninguna sanción a cargo de una persona considerada de hecho
dirigente de la empresa sino en la medida en que haya participado en la distribución de los beneficios
de la empresa» 65 . Se deriva de esta jurisprudencia que si la Administración tiene que motivar la sanción
que impuso a la sociedad, esta obligación no está comprendida en el caso del dirigente solidario,
quien no es puesto en causa hasta el momento del pago de la sanción y de manera automática sin
que la Administración tenga que demostrar su falta 66 . Esta posición que marca los límites que el Consejo
de Estado asigna al procedimiento de contradictorio en materia de sanciones fiscales ha sido
criticada, como lo señala el comisario del Gobierno. En efecto, «el respeto de la obligación de motivar
las sanciones fiscales y de seguir el procedimiento del contradictorio cuando se procede en contra de
la sociedad no dispensa el respeto de esas mismas obligaciones cuando se procede en contra de la
persona a la que se le exige responsabilidad solidaria, ya que esta responsabilidad solidaria junto con
el responsable–deudor legal de la pena constituye ella misma una sanción distinta» 67 que deberá, en
consecuencia, ser motivada también en virtud de la obligación que tiene la Administración de motivar
las sanciones que ella impone según lo dispone el artículo 112 de la ley de finanzas para 1993.
Veremos que estos casos de solidaridad en el pago son de interpretación restrictiva. Así
como, la Corte de casación juzgó que la solidaridad fiscal entre los esposos no se puede aplicar en el
caso de un contribuyente cuya esposa, gerente de una sociedad, ha sido declarada solidariamente responsable
del pago de las sanciones por distribuciones ocultas bajo el fundamento del artículo 1763 A 68 .
De una manera más general, se plantea la cuestión de saber si el poder de sanción reconocido
en Francia a la Administración fiscal es compatible con las disposiciones de los diversos
convenios internacionales ratificados por las autoridades francesas que consagran los principios del
derecho de defensa y de un proceso equitativo y especialmente la presunción de inocencia.
D. Sanciones fiscales y presunción de inocencia
El artículo 6 de la Convención Europea de los Derechos del Hombre ha sido desde un
principio invocado por los recurrentes en materia de sanciones fiscales . Este artículo estipula en su
primer línea que tratándose de reclamos referentes a los derechos y obligaciones de carácter civil y a
las acusaciones en materia penal, toda persona tiene derecho a que el proceso sea llevado equitat i-
vamente, públicamente y obtenga una decisión razonable por parte de un tribunal imparcial.
65
66
67
68
V. Haïm, conclusiones sobre CAA Paris, 28 julio 1998, n.° 96-3366, M. Basson, Derecho Fiscal , n.° 20, 1999, p. 756.
CE, 6 mayo 1996, n.° 134 415, M. Colomer, Derecho Fiscal , n.° 38, 1996, comm. 1130.
J. Arrighi de Casanova, conclusiones sobre el asunto Colomer precitado.
Cass. Com., 26 enero 1999, époux Royaux, Dalloz, 1999. IR. 55.
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Después de haber juzgado que este texto no tiene aplicación en materia de sanciones
fiscales por cuanto el juez fiscal no estatuye en materia penal, y no resuelve los reclamos sobre los
derechos y obligaciones de carácter civil 69 , el Consejo de Estado, teniendo en cuenta la evolución del
derecho interno francés y de la jurisprudencia del Consejo constitucional así como de la Corte europea
de los derechos del Hombre y especialmente la resolución Bendenoun, ha reconocido un carácter
quasi-penal a las sanciones fiscales en la medida en que «ellas presentan el carácter de una pena
tendiente a evitar la reiteración de las actuaciones que castigan y no solamente tienen por objeto la
reparación pecuniaria del perjuicio... aún si el legislador delegó el encargo de establecerlas e imponerlas
a la autoridad administrativa» 70 .
Sin embargo, el reconocimiento de este carácter quasi-pénal de las sanciones fiscales
no implica la aplicación integral de los principios del derecho penal definidos por la convención y debemos
resaltar especialmente que el régimen de las sanciones fiscales es compatible con el artículo
6 de la Convención aún cuando pueda derogar la regla del non bis in idem y no confiera al juez un
poder de modulación de las tasas de las sanciones.
Más delicada resulta la cuestión de saber si, el párrafo 2 del artículo 6 que estipula: «Toda
persona acusada de una infracción es presumida inocente hasta que su culpabilidad sea legalmente
establecida» puede aplicarse a la fase administrativa de pronunciación de las sanciones
fiscales. En efecto, estrictamente entendida, la aplicación de la presunción de inocencia conllevaría:
«a replantearse la existencia misma de las sanciones administrativas, arruinando, por el mismo mot i-
vo, la aplicación en este campo del privilegio de prelación» 71 que autoriza a la Administración para
tomar decisiones ejecutorias en el caso de los administrados sin recurso de prelación ante el juez. Sin
embargo, esta interpretación parece difícil de admitir dado que la Corte europea de los derechos del
Hombre estima que en consideración al gran número de infracciones fiscales, «un Estado contractual
debe tener la libertad de conferir al fisco el mandato de investigar y reprimir las infracciones fiscales,
aunque el incremento aplicado a título de sanción pueda resultar duro. Semejante sistema no está en
contra del artículo 6 de la convención, sin embargo el contribuyente puede recurrir toda decisión tomada
en su contra en un tribunal que le ofrezca las garantías de este texto» 72 . En consecuencia el
artículo 6, § 2 debe ser interpretado como una regla de procedimiento que define las reglas de la
prueba delante del juez. De igual modo, al «referirse al juez del impuesto encargado de conocer es tas
sanciones, este 2 § tiene por único efecto prescribirle el respeto a la presunción de inocencia. Ello
consiste simplemente en recordarle que la carga de la prueba le incumbe a la administración en esta
materia, solución que prevlese en el derecho interno» 73 . A esto se refiere el Consejo de Estado en la
resolución que citamos a continuación:
«Resulta del texto de este artículo (artículo 6 de la concención) que el conjunto de sus
estipulaciones no es aplicable más que a los procesos contenciosos seguidos ante las jurisdicciones
cuando ellas son competentes para conocer sobre los derechos y obligaciones de carácter civil o
sobre las acusaciones en materia penal. Especialmente, el § 2 de dicho artículo que, enuncia en materia
penal el principio de presunción de inocencia, contiene las reglas de instrucción y prueba aplicables
delante de las jurisdicciones, se limita a precisar las modalidades de contestación, ante estas
últimas, de las acusaciones en materia penal.
69
70
71
72
73
CE, 2 junio 1989, n.° 66604, Saint Pern.
CE, Resolución 31 mars 1995, n.° 164008, Sección, SARL Auto-industria Méric, Revista de Jurisprudencia Fiscal, 6/1995, n.° 624 nn.
J. Arrighi de Casanova, conclusiones sobre el asunto Méric, precitado, p. 330.
CEDH, asunto Bendenoun precitado, punto 46.
J. Arrighi de Casanova, conclusiones precitadas, p. 330.
— 52 —

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«De ahí que el artículo 6 precitado no enuncie, entendiendo comprendido su §
2,ninguna regla o ningún principio cuyo campo de aplicación se extienda más allá de los procesos
contenciosos seguidos ante las jurisdicciones, principio que gobernaría la elaboración y promulgación
de sanciones, cualquiera que sea su naturaleza, por las autoridades administrativas establec i-
das por la ley» 74 .
Los principios de esta forma definidos por el Consejo de Estado fueron aplicados a un
recurrente que, a propósito de la sanción por distribuciones ocultas (CGI, art. 1763 A) invocaba la
presunción de inocencia prevista por el artículo 14 del Pacto internacional New York 75 .
2. La apreciación de la culpa del defraudador delante de los tribunales represivos
La intervención del juez penal en la represión del fraude fiscal presenta un carácter complementario
con respecto a la represión administrativa de las sanciones fiscales. El recurso del juez
represivo se justifica por la voluntad de imponer penas ejemplares a los defraudadores manifiestos
cuyos comportamientos tienen un carácter delictual. Pero desde que el contribuyente corre el riesgo
de que se le apliquen sanciones que afectan, no sólo su patrimonio, sino que también su libertad y su
honor, es indispensable que se goce de todas las garantías que ofrece el proceso ante las jurisdicciones
penales.
A. El delito de fraude fiscal y las infracciones semejantes
El código general de impuestos asimila al delito de fraude fiscal, definido y sancionado
en su artículo 1741, ciertas infracciones contables tales como la omisión de as ientos contables, la
transmisión de escrituras ficticias o el delito de intermediación fraudulenta (artículo 1743). Aparte del
delito fiscal, ciertos delitos específicos relativos a los impuestos indirectos, a los impuestos sobre el
gasto - consumo (falsificación en materia del TVA), o a los derechos de registro al igual que las conductas
que tengan por fin oponerse a la liquidación o al pago del impuesto, son objeto de una represión
penal. Estos delitos puntuales no serán objeto de una mención particular en la medida en que
constituyen generalmente resabios históricos de viejos textos que no se aplican y que pueden ser
sancionados como delito de fraude fiscal del cual constituyen una especie de subcategorias.
Según el artículo 1741 del CGI, puede ser reconocido culpable del delito de fraude fiscal,
«cualquiera que se haya sustraído fraudulentamente o haya intentado sustraerse fraudulentamente a
la liquidación o pago total o parcial de los impuestos objetos de la presente codificación, ya sea que
haya omitido voluntariamente hacer su declaración dentro de los términos prescritos, ya sea que haya
disimulado voluntariamente una parte de las sumas sujetas al impuesto, o se haya puesto en un estado
de insolvencia o puesto cualquier obstáculo a la recaudación del impuesto, o en definitiva actuando
de cualquier manera fraudulenta».
El delito de fraude fiscal no presenta ninguna particularidad con respecto a los delitos de derecho
común y especialmente, la definición algo extensa que da el Código general de impuestos hace
referencia a la distinción clásica entre el elemento material y el elemento intencional constituvo del delito.
a) «El elemento material consiste, según el caso, en una acción o una omisión» 76 . La
disimulación de ingresos o de recibos constituye el elemento material del fraude, ya
74
CE, Resolución Méric precitada. Los terminos de esta resolución fueron retomados en su asunto ulterior CE, 9 julio 1997,
SARL Mhyso n.° 177107.
75
76
CAA Paris, 24 junio 1997, n.° 95 119, SARL Auberge d’Antan, Derecho Fiscal , n.° 20-21, 1998, comm. 459.
Di Malta, op. cit. p. 182.
— 53 —

sea que esos ingresos sean lícitos o no o fuesen objeto de una declaración ulterior 77 .
Resulta lo mismo para la omisión de la declaración o el hecho de que una persona
se domicilie en el extranjero para beneficiarse de las disposiciones fiscales de no
doble imposición 78 .
b) El elemento intencional es necesario en la realización del delito. Corresponde a la
Administración probar el carácter intencional de la infracción constatada. Este resultará
generalmente del carácter repetitivo de las actuaciones del contribuyente tales
como el rechazo persistente de efectuar las declaraciones a pesar de la puesta en
mora por parte de la administración 79 o la presunción de mala fe de sus errores. Sin
embargo, «la sola constatación de una disimulación voluntaria de sumas sujetas al
impuesto es suficiente para caracterizar, en todos sus elementos constitutivos, el delito
de fraude fiscal sin que sea necesario establecer la existencia de maniobras
fraudulentas » 80 .
Las sanciones por el delito de fraude fiscal son duras. El fraude puede conllevar una pena
de prisión de 1 a 5 años y/o una multa de 500 F a 250.000 F. En caso de reincidencia en el término
de 5 años, la pena de prisión llegará a 10 años y la multa a 700.000 F.
Están previstas penas complementarias, entre las cuales algunas son facultativas (privación
de derechos cívicos, civiles y de familia), y otras tienen un carácter obligatorio (publicación y
fichaje del juicio).
Sin embargo, el juez dispone de un poder de modulación de las penas y tiene un amplio
poder de apreciación de la culpabilidad del contraventor bien que el «quantum» medio de las penas
impuestas es muy reducido (10 meses de prisión con un período de suspensión a prueba y 20.000 F. de
multa) 81 . De hecho la encarcelación efectiva de los defraudadores es excepcional.
B. La apreciación de la culpabilidad del delincuente por el juez represivo
En principio, el juez no toma en cuenta los móviles y excusas a las que el contribuyente
puede echar mano, pero dispone de un poder de apreciación de la culpabilidad a fin de modular las
penas previstas en la ley.
a) Los móviles y las excusas
Los móviles que puede alegar el contribuyente no son tenidos en consideración por el
juez. Así como, el empleador que no declara los salarios porque así se lo piden sus empleados o el
contribuyente que no paga impuestos por razones ideológicas, no pueden invocar estos móviles como
hechos justificantes del fraude.
Igualmente, el estado de necesidad o la coacción no constituyen excusas para el fraude.
El contribuyente no puede justificar la infracción cometida invocando la disminución de sus ingresos,
77
B. de Mordant de Massiac, "La répression de la fraude fiscale par les juridictions correctionnelles", Revista Francesa de
Finanzas Públicas , 1999, n.° 65, p. 38.
78
79
80
81
B. de Mordant de Massiac, op. cit. p. 38.
Cass. Crim. 8 août 1990.
Cass. Crim. 2 julio 1998, n.° W 97 83483, Bernard Tapie.
Brieuc de Mordant de Massiac, «La répression de la fraude fiscale par les juridictions correctionnelles», Revista Francesa de
Finanzas Públicas , op. cit. p. 36.
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las necesidades económicas, tampoco puede hacer valer su situación de asalariado y la relación de
subordinación como justificantes para exonerar su responsabilidad por una facturación de prestaciones
ficticias exigida por su patrón, por el hecho de que actuó con conocimiento de causa 82 . La enfermedad,
al menos que prive al contribuyente de sus facultades mentales, no excusa el fraude; sin
embargo, puede justificar la concesión de circunstancias atenuantes en caso de un contribuyente con
depresión nerviosa crónica. En cuanto al error, no es admitido como excusa al menos de que se trate
de un error de hecho plausible, que excluye el error reiterado y que no sea consecuencia de una negligencia
como el hecho de dejar ciegamente todo en mano de los empleados. A pesar de esta apariencia
de severidad, el juez penal usa ampliamente el poder de modulación de las penas.
b) El poder de atenuación de las penas
El poder de atenuación de las penas del que dispone el juez le permite en primer lugar
comunicarle las circunstancias atenuantes al prevenido que le permitirán reducir las penas o sustituir
la prisión por una multa. El juez aprecia soberanamente la existencia de circunstancias atenuantes sin
tener que motivar su decisión respecto a este punto 83 .
Cuando la recalificación de lo prevenido está en vía de ser acogida y el perjuicio causado
está en vía de reparación, el juez puede dilatar el pronunciamiento del juicio y acordar la dispensa de
la pena si la recalificación es acogida y el daño reparado. En fin, puede acordarse un período de
prueba en el que se suspende la pena al prevenido, que no haya sido condenado por delito de derecho
común en los cinco años precedentes al fraude.
C. El autor y los cómplices del fraude
El autor del fraude es fácil de identificar es siempre el contribuyente personalmente responsable
de la declaración y pago del impuesto. El contribuyente no puede ante esta consideración
hacer valer que el fraude es un hecho de un tercero, asesor fiscal o contador, al cual le confió la gestión
fiscal 84 . Igualmente, el comerciante cuya gestión de sus bienes ha sido confiada a un liquidador
judicial debe continuar efectuando personalmente la declaración de los ingresos de su negocio 85 .
En lo concerniente a las personas jurídicas se ha producido una evolución importante en
la medida en que la Corte de casación no exige más a partir de este momento que la mala fe del dirigente
se remonte al momento en que el dirigente social es investido frente a terceros de poderes
amplios para actuar en toda circunstancia a nombre de la sociedad. En efecto, este dirigente que «es
tenido por responsable de las obligaciones fiscales de la empresa frente a la administración... es entonces
, salvo prueba de una delegación de poderes en esta materia, presumido responsable del fraude
cometido por la empresa» 86 .
En caso de los dirigentes de hecho, incumbe al ministerio público aportar la prueba del
carácter intencional de la sustracción del impuesto.
Sucede lo mismo para los cómplices que no pueden ser considerados como tales al menos
que se establezca que se asociaron deliberadamente al fraude por actos positivos. De la misma
82
83
84
85
86
Cass. Crim. 13 marzo 1997, Th irion, Derecho Fiscal, 1997, comm. 885.
Cass. Crim. 24 octubre 1974, Boletín, n.° 379.
Cass. Crim. 3 mayo 1993, Schawb, Derecho Fiscal, 1993, comm. 1970.
Cass. Crim. 11 enero 1996, Boletín, n.° 18, p. 42.
Brieuc de Mordant de Massiac, op. cit. p. 40.
— 55 —

manera, se tienen por cómplices del fraude reprochado a sus padres, los hijos mayores que vivían en
el domicilio de sus padres y adquirieron a un precio ridículo, cuando su padre era objeto de un proc e-
so de rectificación, un bien revendido varios meses más tarde a un precio quince veces más elevado
87 . Los elementos materiales de la complicidad son aquellos enumerados por el Código penal: la
instigación, la provocación, las instrucciones dadas, la proporción de medios o la ayuda o asistencia
en el fraude.
La ayuda o asistencia es el elemento mas frecuentemente tomado en cuenta por el juez
para caracterizar la complicidad y, generalmente, es el consejero del contribuyente, (banquero, experto-contable,
notario, asesor fiscal, abogado) que se tiene como cómplice del defraudador bajo ese
motivo. También se necesita que las actuaciones particulares prueben que el cómplice tenía consciencia,
en el momento de los hechos, de la ayuda aportada para realizar la infracción. Tal será el
caso de un notario que acepta inscribir actos ficticios destinados a engañar a la Administración, del
banquero que abre «una cuenta pasajera» a su cliente para permitirle depositar sus fondos para protegerlos
de las investigaciones del fisco.
III. PROCESO FISCAL Y PROCESO PENAL
En primer lugar examinaremos los procesos de represión, tanto administrativos como
penales, en materia fiscal. Después veremos las manifestaciones y consecuencias del principio de
independencia de la instancia fiscal y la instancia penal.
1. Los procesos de represión en materia fiscal
A. El proceso de represión administrativa y el control del juez del impuesto
La Administración no puede imponer sanciones fiscales que no respeten, los principios
generales del derecho de defensa donde el juez realiza un estricto control y ciertas reglas que constituyen
también garantías para el contribuyente y cuyo irrespeto privaría a la sanción de su fundamento
legal.
a) La autoridad competente para imponer una sanción
Así como, la decisión de aplicar las sanciones fiscales, y especialmente los incrementos
por mala fe, debe ser tomada por el agente responsable que debe tener al menos el grado de inspector
de división quien tendría a su cargo la elaboración del documento que motiva la aplicación de las
sanciones. La intervención del superior jerárquico encargado de verificar la motivación de las sanciones
aplicadas por el agente que ha conducido el proceso de rectificación constituye una garantía protectora
de los derechos del contribuyente. También constituye objeto de un estricto control del juez.
Igualmente, cuando el documento que precisa la motivación de las sanciones por mala fe no lleva la
aprobación del inspector de división, el proceso es tachado de irregular, si bien la notificación de la
87
Cass. com. 14 mayo 1996, n.° 927 P, Izorche, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 8-9/1996, n.°1081.
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Instituto de Estudios Fiscales
rectificación estuviera aprobada por el inspector y mencionara exclusivamente sanciones de buena fe
sin tener que motivarlas 88 .
b) La motivación de las sanciones fiscales
Las sanciones fiscales son decisiones individuales desfavorables al administrado que
deben ser motivadas en virtud del artículo 1.° de la ley de 11 de julio de 1979, relativa a la motivación
de los actos administrativos.
Con ocasión de la motivación de las sanciones fiscales el juez del impuesto, y especialmente
las jurisdicciones administrativas, han desarrollado una jurisprudencia muy protectora de los
derechos del contribuyente.
De ahí que el juez aprecie en primer lugar la existencia y el carácter suficiente de la motivación.
El contribuyente debe ser informado de la naturaleza y la tasa del incremento que le sea
aplicado 89 . En ausencia de esta información, la sanción establecida sigue un proceso irregular y el
contribuyente tiene fundamento para demandar la descarga o anulación de una imposición abusiva.
La motivación debe ser suficientemente precisa. Tal no es el caso, por ejemplo, de una
motivación que se limita a justificar los incrementos por mala fe invocando solamente la importancia,
la naturaleza y el carácter repetitivo de las infracciones sin hacer referencia a las circunstancias part i-
culares del asunto o sin hacer referencia a los motivos de derecho sobre los cuales se funda 90 .
Por el contrario, la Administración motiva suficientemente su decisión cuando precisa
que las sanciones sean aplicadas teniendo en cuenta las carencias constatadas en la contabilidad del
contribuyente y las omisiones de recibos consecuentemente reveladas con ocasión del control 91 .
La motivación por referencia a una notificación de rectificación o a una respuesta a las
observaciones del contribuyente es admitida por el juez, pero solamente si estos documentos contienen
una motivación regular validando los elementos que caracterizan a la sanción tomada en contra
del contribuyente 92 . Tal no es caso, por ejemplo, de la motivación que refiera a piezas del proceso
atribuidas personalmente al gerente de la sociedad, contribuyente distinto de la sociedad en contra de
la cual la sanción fue tomada 93 . Como lo precisa el comisario del Gobierno en este asunto: «si una
cierta forma de motivación por referencia puede ser admitida por vuestra jurisprudencia, al menos
debe vigilarse que respete la identidad del contribuyente y la independencia de los procedimientos » 94 .
La Administración puede, en el curso del contencioso, sustituir las sanciones de tasación
de oficio por las sanciones por maniobras fraudulentas regularmente motivadas. Ella no debe motivar
de nuevo las sanciones 95 .
88
89
90
91
92
93
94
95
CAA Bordeaux, 3 noviembre 1998, n.° 96 1190, M. Loffe, Derecho Fiscal , n.° 25, 1999, comm. 508.
CE, 9 noviembre 1990, n.° 78 795, Derecho Fiscal, 1991, comm.1941.
CE, 5 marzo 1997, Sociedad inmobiliaria La Perdrix Rouge, Revista de Jurisprudencia Fiscal, 4/1997, n.° 307.
CE, 8 noviembre 1989, n.° 66 008, Gruffat, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 1/1990, n.° 48.
CE, 7 noviembre 1994, n.° 122 147, Tournier, Derecho Fiscal , n.° 7, 1995, comm. 312.
CE, 2 junio 1999, n.° 179 488, SARL Sovatim, Derecho Fiscal , n.° 6, 2000, comm. 90.
J. Arrighi de Casanova, conclusiones sobre el asunto SARL Sovatim precitado, comm. 90, p. 330.
CAA Paris, 11 abril 1996, n.° 94 2155, Derecho Fiscal , n.° 25, 1996, comm. 794.
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La motivación para ser regular debe ser puesta en conocimiento del contribuyente al
menos 30 días antes del pago efectivo del impuesto. En consecuencia la Administración no puede
sostener que ella ha motivado legalmente la sanción en una memoria (exposición de hechos relativos
a un proceso que sirven para instruirlo) en defensa. Además, la Administración debe probar que envió
al contribuyente la carta de motivación de las sanciones 96 .
Sin embargo, la obligación de motivación tiene sus límites. Así que, los int ereses de mora
o retraso que no tienen un carácter de sanción, no deben ser motivados 97 . Esta jurisprudencia ha
sido retomada por el juez judicial del impuesto 98 quien precisa que el intereses de mora o retraso
compensa el perjuicio financiero sufrido por el Tesoro público por el hecho de recibir tardíamente el
pago de su crédito. También, el Consejo de Estado ha juzgado que ninguna disposición impone a la
Administración, cuando utiliza el procedimiento de tasación de oficio, mencionar en la notificación que
se envía al contribuyente los motivos por los cuales recurre a este procedimiento 99 . Como lo indica el
comisario de Gobierno en sus conclusiones, el Consejo de Estado exige a la Administración, sin texto
legal que lo establezca, que indique la naturaleza del procedimiento en la notificación; además, no
parece deseable exigir, de manera pretoriana, el respeto de una garantía nueva, sin gran interés
práctico, en la medida en que el contribuyente conoce sus fallas declarativas que justifican una tas a-
ción de oficio.
B. Las particularidades del proceso de represión penal
Después de una verificación, la Administración eventualmente notifica al contribuyente
una rectificación. El control de la regularidad de las operaciones de verificación y la buen fundamento
de la rectificación y, de ser el caso, de las sanciones fiscales que la acompañan, es competencia del
juez del impuesto que será normalmente el juez administrativo.
Sin embargo, sin esperar el resultado del contencioso y paralelamente al desenvolvimiento
de la instancia ante el juez del impuesto, la Administración puede comenzar causas penales
en contra del contribuyente ya que, como lo veremos más adelante, la instancia ante el juez del impuesto
y la instancia penal son diferentes.
El proceso delante del juez represivo en materia fiscal está sometida esencialmente a las
reglas del derecho común del proceso penal. Sin embargo, presenta algunas particularidades que
debemos examinar.
a) El desencadenamiento de la acción pública
Las causas penales no pueden comenzar, en principio, más que por denuncia de la Administración.
En materia de fraude fiscal general y de infracciones semejantes, el ministerio público no
puede desencadenar la acción pública por su propia iniciativa. Se trata de una regla de orden público
que puede ser relevada de oficio por el juez. Si bien, la Administración tiene la iniciativa de la acción
pública, ella no puede actuar sola en la medida en que el depósito de la denuncia está subordinado a
la resolución conforme de la comisión de infracciones fiscales y que la denuncia no ligue al ministerio
público. En definitiva, como indica el Pr. P. Di Malta, «el contraventor no será perseguido más que si
96
97
CE, 21 abril 1989, n.° 89 657, Derecho Fiscal , 1990, comm. 500.
CE, 25 octubre 1989, n.° 64 737, Urbahn y CAA Bordeaux, 1 er diciembre 1998, n.° 95 1702, Cambon, Derecho Fiscal , 1999,
comm. 687.
98
99
Cass. com., 6 mayo 1996, Verbrughe, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 1996, n.° 1088.
CE, 2 junio 1999, SARL Sovatim precitado, nota 92.
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Instituto de Estudios Fiscales
las tres autoridades citadas (la Administración, la comisión de infracciones fiscales y el ministerio
público) admiten el comienzo» 100 .
b) La intervención de la Comisión de infracciones fiscales
Instituida por la ley n.° 77-1453 de 29 diciembre 1977 que concede al contribuyente garantías
de procedimiento, la Comisión de infracciones fiscales está compuesta por magistrados de las
jurisdicciones administrativas (Consejo de Estado y Corte de cuentas). No comprende a los magistrados
de la Corte de casación a fin de no influenciar los tribunales correccionales. La comisión no es un
órgano jurisdiccional, la resolución que emite con motivo del comienzo de las causas penales y que
vincula a la Administración, no debe ser motivada no da lugar a ningún debate contradictorio. Además,
se le avisa al contribuyente de la sesión de la Comisión y dispone de 30 días para comunicarle
lo que juzgue necesario. Si se abstiene de hacerlo, no podrá invocar una violación de los derechos de
defensa 101 .
La Comisión es puesta en conocimiento in rem de un caso de fraude y no de la situación
personal del prevenido, lo que explica que el ministerio público pueda perseguir todavía a los contribuyentes
implicados en el fraude (co-autores o cómplices), pero que no eran conocidos al momento
de la sesión 102 .
A pesar del carácter administrativo de la Comisión, es el juez represivo quien debe controlar
la regularidad del proceso seguido ante la Comisión. Se trata de un control mínimo en la medida
en que el procedimiento ante la Comisión se reduce a lo mínimo.
c) La denuncia de la Administración
La denuncia de la Administración debe, bajo pena de inadmisibilidad, hacer referencia a
la resolución de la Comisión, y ser llevaba ante el tribunal correccional en cuya jurisdicción el impuesto
defraudado debió haber sido instaurado o pagado, lo que deroga los principios fijados por el Código
de procedimientos.
La denuncia puede ser depositada hasta el final del tercer año que sigue al año en el
transcurso del cual la infracción fue cometida, siendo entendido que la sesión de la Comisión de las
infracciones fiscales suspende la prescripción de la acción pública durante 6 meses como máximo.
El depósito de la denuncia penal no obliga al ministerio público a comenzar las causas
en contra del contraventor. El ministerio público aprecia soberanamente la oportunidad de las causas y
tiene la posibilidad de archivar el asunto. También puede poner en conocimiento al juez de instrucción
en vista de la apertura de la instrucción o hacer citar directamente al prevenido ante la jurisdicción
represiva.
d) La investigación
Cualquiera que sea la forma tomada por la causa, instrucción o citación directa, la aut o-
ridad puesta en conocimiento debe proceder a una investigación a fin de establecer los elementos de
prueba de la infracción. En efecto, estando separados los procesos fiscales y penales, debe utilizarse
100
101
102
P. di Malta, op. cit. p.228.
Cass. crim. 25 septiembre 1987, Derecho Fiscal , 1988, comm. 1197.
Cass. Crim. 6 febrero 1997, U 96 80234, Kurezoba citado por Brieuc de Mordant de Massiac, op. cit. p. 50 al cual referimos
para todo lo concerniente al desarrollo del proceso penal.
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los medios de prueba que le son propios al proceso penal sin atenerse a la evaluaciones hechas por
la Administración. En efecto, la verificación fiscal está fundamentada en los reportes del verificador,
pero éste no tiene ningún poder particular de constatación en mat eria penal y su reporte no podrá ser
utilizado hasta el final de su declaración, a título de testigo por proceso verbal, ante la policía.
e) El papel de la Administración durante la instancia penal
La Administración es representada en justicia por los agentes designados para esa misión
y por los abogados que compadecen a la audiencia, puede intervenir, en todos los estados del
proceso, aportar todos los documentos o información útiles, responder a los argumentos de los inculpados.
Sin embargo su derecho de acción es limitado. En efecto, la Administración no es realmente
«parte civil», en la medida en que ella no puede justificar un perjuicio para poder intervenir, ni es una
de las partes. Su intervención en los procesos penales esta fundada, no en el Código de procedimientos
penales, pero si «en un derecho específico que le reconoce el Código general de impuestos» 103 .
Por este hecho, la Administración no puede reclamar daños y perjuicios, el perjuicio sufrido por el
Tesoro público se considera reparado con las sanciones fiscales que ella misma impone; además, en
caso de sobreseimiento o de anulación del proceso, la Administración no puede apelar o intentar la
casación si el ministerio público no presenta tales recursos 104 .
2. La independencia de la instancia fiscal y de la instancia penal
La instancia fiscal tiene por objeto reparar los errores cometidos en la base imponible o
en el cálculo de la imposición y pronunciarse sobre el buen fundamento de las sanciones fiscales
impuestas por la Administración. El juez penal debe solamente verificar si el prevenido cometió un
fraude fiscal y, en caso afirmativo, imponerle la pena prevista en la ley. Como lo menciona la doctrina
penalista: «El juez fiscal es el juez de la imposición fiscal mientras que el juez penal es el juez del
fraude fiscal» 105 .
Debido a esta diferencia de función, la jurisprudencia ha consagrado como principio la
autonomía de la instancia fiscal y de la instancia penal de donde se deriva que el desenvolvimiento
del proceso fiscal, tanto en el estado administrativo como en el contencioso ante el juez del impuesto,
no liga al juez penal, mientras que el juez del impuesto, al menos el juez administrativo, conserva un
poder de apreciación jurídica sobre los hechos establecidos por el juez penal.
A. El proceso fiscal y el juez represivo
A fin de evitar estar atado a los frecuentes reenvíos para la apreciación de la legalidad
ante el juez del impuesto que tendrían por consecuencia una paralización de las causas, el juez penal
ha confirmado la independencia del proceso penal de represión del fraude fiscal y los procesos administrativos
de control fiscal previos al proceso de fraude.
a) El principio de independencia de procesos
Así, el juez penal no está vinculado por los valores de la base imponible determinados
por la Administración, la reconstitución de las cifras del negocio 106 , por los cálculos de amortizaciones
103
104
105
106
Brieuc de Mordant de Massiac, op. cit. p. 51.
Cass. crim. 24 septiembre 1998, citado por Brieuc de Mordant de Massiac, op. cit. p. 52.
Merle y Vitu, Traité de droit criminel, Droit pénal spécial, tomo I, p. .511 (citado por B. Plagnet, op. cit. infra, nota 120).
Cass. crim. 8 agosto 1990, n.° 86 86729, Katan, Derecho Fiscal , n.° 50, 1990, comm. 2365.
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o las rectificaciones efectuadas después del control. En efecto, «el proceso penal seguido por fraude
en la liquidación y pago del impuesto y el proceso administrativo tendiente a fijar la base imponible del
impuesto son por su naturaleza y objeto, procesos diferentes e independientes uno del otro, así, el
juez represivo no podrá, ante la ausencia de elementos de prueba sometidos al contradictorio, fundamentar
la existencia de una disimulación voluntaria de sumas sujetas al impuesto sobre las evaluaciones
que la administración realizó según sus propios procedimientos» 107 . Sin embargo, el juez penal
tiene «el derecho de tomar los elementos que le convenzan de los hechos probados por los inspectores
fiscales, a partir del momento en que, por una apreciación soberana exenta de insuficiencia y
contradicción, reconozca la exactitud de los mismos» 108 .
Además, con base en el principio de independencia de los procesos fiscales y penales,
la resolución administrativa o judicial, del juez del impuesto, no tendrá autoridad de cosa juzgada ante
el juez represivo. Este último, en consecuencia no debe diferir su resolución esperando que el juez
del impuesto resuelva sobre la regularidad y el buen fundamento de las imposiciones 109 , el juez penal
no está obligado a interponer cuestión alguna de prejudicialidad ante el juez del impuesto.
b) Los límites al principio de independencia de los procesos
El principio de independencia de los procesos puede tener consecuencias paradójicas,
difícilmente aceptables por los contribuyentes. Al igual que, la puesta en marcha de un proceso contractual
de transacción en el que la Administración puede, ante la propuesta del contribuyente, ac ordar
una atenuación de las sanciones fiscales no definitivas, no conlleva, en virtud del principio de
independencia de los procesos administrativo y penal, la extinción de la acción pública, salvo en los
casos en los que la ley lo prevea expresamente.
El principio de independencia de los procesos tiene también por consecuencia que el
contribuyente no pueda hacer prevalecer ante el juez penal las irregularidades de forma cometidas
por la Administración en el transcurso de las operaciones de control. Las constataciones efectuadas
por el servicio pueden servir para probar las infracciones reprochadas al prevenido. Sin embargo,
esta jurisprudencia tradicional tiende a evolucionar y no se aplica a las irregularidades sustanciales
suceptibles de atentar contra los derechos de la defensa. «La ignorancia del artículo L.47 del libro de
procedimientos fiscales –que establece que el contribuyente debe ser informado de su derecho de
contar con asistencia letrada– y la ausencia de un debate oral y contradictorio en el transcurso de la
verificación fiscal, que atentan contra los derechos de la defensa, son las únicas irregularidades que
afectan a las operaciones administrativas previas al establecimiento de las causas penales por fraude
fiscal, suceptibles de conducir a la anulación del proceso por el juez judicial» 110 . Esta evolución de la
jurisprudencia penal fue necesaria debido a las consecuencias paradójicas a las que se podrían llegar
por la aplicación estricta del principio de independencia de los procesos administrativos y penales. En
efecto, como lo señala en su informe el Concejal M. de Mordant de Massiac: «Las disposiciones de la
Constitución y nuestra tradición jurídica hacen del juez el guardian de las libertades individuales...
todo actúa a favor de que el juez correccional ejerza plenamente sus poderes en materia de fraude
fiscal. Sin embargo, se produce exactamente lo contrario. Todo se presenta como si la jurisdicción
correccional no pudiera más que tomar en consideración las opiniones de los servicios fiscales . La
Administración pone la denuncia y reclama el pago de los derechos defraudados derivados de la ejecución
de la sentencia y al juez no le queda otra que ejecutar..., sin poder asegurarse de la regulari-
107
108
109
110
Cass. crim. 12 mayo 1976, citado por J. Lamarque, Annotations en el Libro de los procedimientos fiscales, op. cit. p. 559.
Cass. crim. 12 marzo 1979, Derecho Fiscal , n.° 39, 1979, comm. 1844.
Cass. crim. 9 mayo 1977, citado por B. p. 53.
Cass. crim. 9 octubre 1997, Derecho fiscal, 1998, comm. 154, citado por J. Lamarque, op. cit. p. 560.
— 61 —

dad del proceso, ni de la realidad de la imposición. .. Necesitamos evolucionar, salvo que se quiera
perpetuar un déficit injusto de los derechos de la defensa» 111 .
B. El proceso penal y el juez fiscal
Hemos visto que en principio la decisión del juez del impuesto, y más particularmente del
juez administrativo, no tiene autoridad de cosa juzgada en lo penal. Por su parte, el Consejo de Estado
considera que «la autoridad de cosa juzgada, propia de las sentencias firmes de los jueces represivos,
se otorga a la constatación de los hechos mencionados en el juicio (hechos probados), soporte
necesario del considerando, y a su calificación con base en la ley penal, pero no se otorga a la apreciación
de estos mismos hechos con base en la ley fiscal, especialmente en lo concerniente a la evaluación
de las bases imponibles» 112 .
a) La autoridad de cosa juzgada otorgada a los hechos constatados por el juez penal
Se deriva de este principio que el contribuyente no podrá pretender, delante del juez fi s-
cal, no haber cometido ninguna disimulación cuando ha sido condenado por fraude fiscal con fundamento
en la disimulación voluntaria de recibos. A la inversa el contribuyente podrá apoyarse sobre las
constataciones hechas por el juez penal para probar, delante del juez del impuesto, la ausencia de
una buena fundamentación en una rectificación fiscal. De la misma manera, el contribuyente que ha
sido objeto de una imposición de oficio bajo el fundamento de desviación de fondos puede validamente
contestar el método de evaluación utilizado por la Administración alegando que «la sentencia que
lo condena penalmente revela sobre este punto que no era posible determinar el monto de las desviaciones
de fondos con que se benefició cada uno de los autores de la infracción» 113 .
La autoridad de cosa juzgada que se le otorga a los hechos probados por el juez penal
puede conducir a que el juez del impuesto espere para resolver «ya que las constataciones de éste
último serían de naturaleza tal que condicionarían los valores de la base imponible» 114 .
Sin embargo, la autoridad de cosa juzgada concedida a los hechos probados por el juez
penal, no es obstáculo para que el juez fiscal dicte su resolución, que puede ser diferente a la del juez
penal, fundamentándose en hechos que la sentencia de la jurisdicción represiva no evocó 115 .
b) La libertad de calificación jurídica de los hechos por el juez fiscal
El juez del impuesto conserva gran libertad en cuanto a la apreciación de los hechos
constatados por el juez penal. Así, el juez fiscal puede considerar como actos anormales de gestión
los actos que no fueron juzgados contrarios a los intereses de la sociedad por el juez penal 116 . Tampoco
está vinculado por la calificación de disimulación fraudulenta dada por el juez penal para pronunciarse
sobre la existencia de maniobras fraudulentas que justifican la aplicación de sanciones
fiscales 117 .
111
112
113
114
115
116
117
Cass. crim. 23 noviembre 1992, referencia de M. Mordant de Massiac, Revista de J urisprudencia Fiscal, 2/1993, n.° 107.
CE, 14 junio 1982, n.° 34085, Revista de Jurisprudencia Fiscal , 8-9/1982, n.° 868.
CAA Nancy, 27 junio 1996, n.° 95 2085, M. Crombecq, Derecho Fiscal, n.° 20-21, 1997, comm. 589.
P. Di Malta, op. cit. p. 248.
P. DI Malta, op. cit. 249.
CE, 7 noviembre 1979, Derecho fiscal, n.° 6188, Derecho Fiscal , n.° 52, 1979, comm. 2562.
CE, 29 junio 1988, n.° 50885, Derecho Fiscal , n.° 7, 1989, comm. 286.
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Instituto de Estudios Fiscales
C. Las consecuencias del principio de independencia de los procesos
Este principio de independencia de los procesos tiene a veces consecuencias extremas
y paradójicas. Así, el Consejo de Estado ha juzgado, sin seguir las conclusiones de su Comisario de
Gobierno, que «cuando el impuesto de un contribuyente es establecido con base en una contabilidad
oculta encontrada en el domicilio social, y de la que la Administración tuvo conocimiento por el ejerc i-
cio regular de su derecho de comunicación, la anulación ulterior de estos documentos por parte del
juez penal no tiene incidencia ni en el proceso de imposición ni sobre la fundamentación del mismo.
Sucede lo mismo con la imposición del impuesto de sociedades de la sociedad» 118 . Como lo señaló el
comisario de Gobierno en sus conclusiones sobre este caso: «Podría sostenerse que, dentro del
marco de sus poderes de juez de pleno contencioso, el juez del impuesto debe verificar solamente
que el servicio calculó correctamente el impuesto con base en la ley fiscal. Dentro de esta concepción,
importa poco que los documentos en los que la Administración se fundamentó para establecer la
imposición hayan sido obtenidos de forma irregular, mejor dicho ilícita o incluso fraudulenta, y que con
base en ellos y la ley haya establecido que el contribuyente es responsable de la imposición establecida
a su nombre... Pero tal posición llevaría, según nosotros, al extremo al principio de independencia
de los procesos y volveríamos a legitimar todos los procedimientos utilizados por el servicio para
calcular el impuesto. Si la necesidad de la lucha contra el fraude fiscal exige que la Administración no
sea paralizada en sus medios de investigación, también se necesita que estos medios no sean contrarios
a la ley» 119 . No obstante, estas aseveraciones, el Consejo de Estado ha estimado, teniendo en cuenta
ciertamente las circunstancias de la especie y el peligro que hace correr a la aplicación equitativa del i m-
puesto el aumento del formalismo fiscal, que podía dar lugar a acogerse a cierto "realismo del derecho
fiscal" según el cual el juez del impuesto debe tener en cuenta todos los elementos de prueba de los que
dispone sin cuestionarse la forma en que fueron obtenidos, en la medida en que este «realismo fiscal»
viene a confrontar la aplicación del principio tradicional de "independencia de procesos".
Estando el juez fiscal en contra de este punto de la evolución hacía un acercamiento de
la represión fiscal y la represión penal que los comentadores prudentes creyeron poder descubrir a
través del estudio de las jurisprudencias tanto represiva como administrativa 120 . Esta aplicación estricta
del principio de independencia de los procesos continúa prevaleciendo en la jurisprudencia administrativa.
De la misma forma, ha sido juzgado que la anulación ulterior por el juez penal de las piezas
obtenidas con ocasión de un control de las facturas de venta, comunicadas por la autoridad judicial a
la Administración fiscal, no tiene por efecto privar a la Administración del derecho de hacerse prevalecer
para establecer sanciones administrativas 121 .
CONCLUSIÓN
Es difícil concluir a propósito de una materia tan variada, evolutiva y sujeta a controve r-
sias como las modalidades y el contencioso de represión fiscal en Francia. Sin embargo, podemos
118
119
120
CE, Sección, 6 diciembre 1995, n.° 90 914 M. Navon y n.° 126 826 SA Samep, Derecho Fiscal , n.° 7, 1996, comm. 203.
G. Bachelier, conclusiones sobre el asunto precitado, op. cit. p. 272.
Véase, B. Plagnet, «La répression de la fraude fiscal: vers un rapprochement de la répression administrative et de la répression
pénale?», Revista de Jurisprudencia Fiscal, 3/1995, Crónica, p. 155 et ss.
121
CAA Bordeaux, 30 diciembre 1997, n.° 95 814, Derecho Fiscal , 1998, comm. 335.
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indicar las líneas forzadas de esta evolución así como las proposiciones que se han formulado para
mejorar a la vez la eficacia y la seguridad de nuestro sistema de represión fi scal.
La penalización de las sanciones fiscales
En primer lugar, tanto la Administración como el juez del impuesto están atados al régimen
de sanciones fiscales administrativas que permite asegurar, como lo ha dicho la Corte Europea
de los Derechos del Hombre de Estrasburgo que ha reconocido su legitimidad, una aplicación eficaz y
finalmente equitativa de la ley fiscal. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Europea de los Derechos
del Hombre y la del Consejo Constitucional, retomadas por la Corte de Casación y el Consejo de
Estado, tienden a acelerar el proceso de «penalización» de las sanciones fiscales que consiste en
extender a toda sanción que tenga el carácter de punición, las garantías de respeto de los derechos
fundamentales que acompañan la impos ición de penas por parte de las jurisdicciones represivas.
El mantenimiento del dualismo de las sanciones
No obstante, «el proceso de penalización de las sanciones fiscales parece haber sufrido
en el derecho interno una limitación a partir de este momento difícilmente superable, que resulta de la
ausencia de un valor constituc ional reconocido a la no acumulación y a la modulación de las sanciones
penales» 122 . En efecto, si bajo la influencia de la jurisprudencia de la Corte europea de los derechos
del Hombre y de la Corte de casación, el principio de la interdicción de acumulación de las
sanciones fiscales y las penales estaba consagrado por el legislador, resulta que el conjunto del sistema
de represión fiscal estaba modificado, por no decir confuso. En efecto, si se diera el caso muy
improbable, de que la Administración fuera privada, en el estado actual de la legislación y de las prácticas,
del derecho de imponer sanciones fiscales, se produciría un deterioro del sistema represivo ya
que las jurisdicciones penales no son puestas en su conocimiento más que excepcionalmente y pronuncian
multas que no tienen relación directa con el monto de los impuestos defraudados. Obligado
sería entonces constituir, lo que no corresponde a los principios de organización de nuestras jurisdicciones,
jurisdicciones penales especiales suceptibles de juzgar a la vez el buen fundamento de la
imposición y de la sanción penal a aplicar, está última sería graduada no solamente en función del
carácter más o menos reprensible de la infracción cometida, pero también en función de las sumas
sustraídas u ocultadas a la imposición, es decir, en función del perjuicio causado al Tesoro público.
A la inversa, si, caso igualmente improbable como el precedente, la sanción penal fuera
suprimida en beneficio del mantenimiento solamente las sanciones fiscales administrat ivas impuestas
bajo el control del juez del impuesto, la represión de las infracciones fiscales, se vería esencialmente
privada de la amenaza de la imposición de una sanción infame: la prisión. Siendo un hecho la poca
reprehensión social que se aplica al fraude fiscal en la sociedad francesa, no hay lugar para creer que
la represión de el fraude se vería debilitada por el hecho de suprimir esta sanción finalmente poco
disuasiva. El único peligro sería asistir a un aumento de la banalización del fraude fiscal que sería un
riesgo normal de la empresa o el gestor del patrimonio, el cual sería completamente previsible, siendo
rentable asumirlo en cierta medida. El fraude fiscal estaría no solamente legitimado sino que quasi
legalizado e incorporado a los contrat iempos exteriores de la economía.
El mejoramiento de la coordinación entre la instancia fiscal y la instancia penal
En consecuencia, parece indispensable mantener los dos tipos de sanciones fiscales y
penales que en su conjunto aseguran, dentro del respeto de los derechos fundamentales de los ciu-
122
G. Gest, op. cit. p. 75.
— 64 —

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dadanos, una eficaz represión del fraude fiscal, indispensable para una equitativa aplicación del impuesto.
Sin embargo, la puesta en práctica de estos dos tipos de sanciones debería ser mejor coordinada
a fin de que la represión del fraude sea más rápida y menos problemática. Para ello se ha
propuesto habilitar la facultad dada al juez represivo de diferir la resolución y poner en conocimiento
al juez del impuesto por la vía de la cuestión prejudicical cada vez que el prevenido eleve, ante la
jurisdicción represiva, un punto de derecho cuya solución condiciona el final del proceso y que no
puede ser zanjada más que por el juez del impuesto. Esta posibilidad de poner en conocimiento al
juez existe desde ahora, pero el hecho de que ningún término le sea impuesto al juez del impuesto
para pronunciarse sobre la cuestión que se le puso en conocimiento, el riesgo de paralización la acción
pública deviene evidente. Para hacer viable esta puesta en conocimiento «la jurisdicción correccional
debería tener la potestad de poner en conocimiento, ella misma, directamente, al Consejo de
Estado –bien que un tribunal administrativo o una corte administrativa de apelación sea desde antes o
no puesta en conocimiento del contencioso del impuesto– a cargo por la Alta jurisdicción de estatuir
en el término de dos meses » 123 .
Podemos también imaginar que cuando la Administración desea combinar las sanciones
fiscales y una sanción penal, ella pone en conocimiento, eventualmente con la resolución conforme
del comité de infracciones fiscales, al juez del impuesto a fin de que se pronuncie según un
procedimiento especial sobre la legalidad de la imposición, antes de que una denuncia sea depos i-
tada ante el juez represivo. Este último estaría, en ese momento preciso, vinculado por la decisión
dada por el juez fiscal y no tendría mas que pronunciarse sobre la calificación de la infracción y el
quantum de la pena.
123
Brieuc de Mordant de Massiac, op. cit. p. 59.
— 65 —

Instituto de Estudios Fiscales
RELACIONES ENTRE EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR Y EL
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR ADMINISTRATIVO
JESÚS MARÍA DEL PASO BENGOA
Licenciado en Derecho
Inspector de Hacienda del Estado
SUMARIO: I) Introducción. El objeto del procedimiento de comprobación e investigación, y el o b-
jeto del procedimiento administrativo sancionador. El procedimiento de comprobación como antesala
del sancionador.—A. Introducción.—B. El objeto del procedimiento de comprobación e
investigación, y el objeto del procedimiento administrativo sancionador.—C. El procedimiento de
comprobación como antesala del sancionador.—II) Plante amiento del problema. III) El procedimiento
administrativo de sanción, y el derecho constitucional a no declarar contra sí mismo y a
no confesarse culpable.—A. Diversas teorías sobre la aplicabilidad al procedimiento administrativo
sancionador de los principios y derechos constitucionales a no declarar contra sí mismo y a
no confesarse culpable.—B. Inadmisión de la pretensión de trasladar de modo directo y sin m a-
tizaciones sendos derechos constitucionales al marco del procedimiento administrativo sancionador.
Razones para su rechazo.—IV) Reflexiones para la búsqueda de una solución
conciliadora.—V) Análisis de cada una de las cuestiones que se consideran premisa de obligado
examen en orden a la formulación de cualquier solución al problema planteado.—V.1. Inferencia
de lo que en la práctica ocurriría de admitir que la traslación de los principios y derechos
constitucionales del orden procesal penal –y en particular, del derecho a no declarar contra sí
mismo y a no confesarse culpable– al orden administrativo sancionador, debe hacerse directamente,
es decir, sin “matización” alguna.—V.2. Diferencia entre las facultades que el órgano
instructor tiene en el proceso judicial penal, y las que tiene en el procedimiento administrativo
de comprobación y en el de sanción.—V.3. La obligación de todos de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos con arreglo a capacidad económica mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad..., Y la obligación constitucional de la administración
publica de proveer a la igualdad real.—V.4. Translación matizada de los principios constitucionales
del orden penal al procedimiento administrativo sancionador.—VI) Derecho positivo.—VII)
Conclusiones.—PS. Unas dudas añadidas a la polémica.
I. INTRODUCCIÓN. EL OBJETO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN E
INVESTIGACIÓN, Y EL OBJETO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
SANCIONADOR. EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN COMO ANTESALA
DEL SANCIONADOR
A. Introducción
Aunque la misma situación ya se producía en los tiempos en que el procedimiento de regularización
total de la situación tributaria del contribuyente comprobado, sanción incluida, era único,
la separación de los dos procedimientos, de comprobación e investigación de una parte, y de sanción,
de otra, introducida para el ámbito tributario de las infracciones graves castigadas con multas pec u-
— 67 —

niarias por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha reavivado
la polémica sobre la pertinencia o no de trasvasar al procedimiento administrativo sancionador
los principios constitucionales del proceso penal en general, y del derecho a no declarar contra sí
mismo y no confesarse culpable, en part icular.
B. El objeto del procedimiento de comprobación e investigación, y el objeto del
procedimiento administrativo sancionador
Mediante el procedimiento de comprobación e investigación la Administración tributaria
verifica el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus deberes y
obligaciones para con la Hacienda Pública, acopiando el conjunto de pruebas cuya aportación le corresponda
con arreglo a las normas de reparto de la carga de la prueba, que es preciso incorporar al
expediente para llevar al juzgador a la convicción de que tal supuesto de hecho -hecho imponible- (o
su valoración) se ha producido y le es imputable a determinado sujeto pasivo que, por ello, viene obligado
a pagar el tributo de que se trate, en la cuantía que se determina.
En el posterior procedimiento sancionador la misma Administración tendrá que examinar
si la conducta del contribuyente cuya situación tributaria acaba de comprobar, es subsumible en el
tipo de la infracción tributaria y, en caso afirmativo, si se dan o no todos los elementos, requisitos y
circunstancias de antijuricidad y culpabilidad precisos para concluir en la existencia de la infracción e
imponer la sanción que corresponda, aportando prueba suficiente de sus afirmaciones.
C. El procedimiento de comprobación como antesala del sancionador
Dada la singular naturaleza y finalidad del procedimiento de comprobación e investigación,
que como arriba hemos señalado consiste en la verificación del adecuado cumplimiento por los
sujetos pasivos de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, resulta obvio que el
procedimiento de comprobación es previo y precede al sancionador tributario.
En efecto, como las infracciones tributarias no presentan una manifestación física externa
y perceptible de su producción, es precisa y necesariamente en el desarrollo del primero de los
procedimientos (o en su conclusión) donde la Administración tributaria puede detectar la existencia
del elemento más perceptible de la infracción tributaria: la desatención o incumplimiento por parte del
sujeto pasivo de una obligación tributaria, hecho éste que constituye el elemento objetivo del injusto
que luego va a ser, en su caso y si se dan las circunstancias previstas para ello, reprobado mediante
la correspondiente sanción.
Y esto no puede ser de otro modo porque, como muy acert adamente dice el Juez Martens
1 , existe una diferencia esencial entre los “delitos ordinarios” y los “fraudes” económicos complejos:
“en los casos de los delitos ordinarios el descubrimiento del delito precede casi siempre a la
investigación, la cual, por regla general, busca tan solo determinar quien lo hizo, mientras que en los
casos de fraude la investigación se dirige principalmente a determinar si ha existido o no un delito”
Como corolario de lo dicho podemos ya concluir que siempre la comprobación e investigación
de la situación tributaria del contribuyente (función que la Administración realiza a través del
correspondiente procedimiento) precede en el tiempo a la detección de la posible infracción y a su
sanción (función que se realiza a través del procedimiento establecido al efecto).
1
Vid la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, de 17 de diciembre de 1996 (Saunders v. United Kingdom).
— 68 —

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II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Para el eficaz desarrollo del primero de los dos procedimientos, el de comprobación e investigación,
que como ya hemos dicho es primero en el tiempo, resulta imprescindible, y así lo entiende la ley
procedimental –y también nuestra Constitución, como más abajo veremos –, una colaboración amplia
del interesado, que se traduce en la siguiente lista (que ni pretende ser, ni lo es, exhaustiva) de prestaciones
y deberes a su cargo (ex artículos 35 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria
–LGT en adelante–, y 36 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el
Reglamento General de la Inspección de los Tributos –RGIT en adelante–):
a) Poner a disposición de la Administración (Inspección de Hacienda), no solo –y debidamente
ordenada– la contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, document a-
ción y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, sino también los
programas y archivos en soportes magnéticos (caso de que la empresa utilice equipos electrónicos
de proceso de datos).
b) Permitir el examen de los justificantes de las anotaciones realizadas, y de las hojas
previas o accesorias de dichas anotaciones, así como de los contratos y documentos con trascendencia
tributaria. Además la Administración puede exigir al contribuyente y éste está obligado a fac ilitar,
los desgloses que corresponda de los estados contables, suministrando, además, los comentarios
precisos para la adecuada comprensión de la información financiera.
c) Aportar cuantos documentos y antecedentes sean precisos para probar los hechos y
circunstancias consignadas en las declaraciones tribut arias.
d) Realizar las operaciones que fueren precisas para visualizar en pantalla o imprimir
en los correspondientes listados, si la Administración así lo requiere, los datos archivados en soportes
informáticos.
e) Permitir la obtención de copias y fotocopias de los apuntes contables y de los demás
datos que la Administración estime precisos.
f) Facilitar la práctica de las actuaciones que sean necesarias para verificar las situaciones
tributarias comprobadas y/o investigadas.
De la simple lectura de la relación de obligaciones y deberes del sujeto pasivo, correlativas
facultades de la Administración Tributaria, fácilmente se deduce que nuestra ley procedimental,
que no se caracteriza precisamente por su prodigalidad a la hora de dotar de poderes a la Hacienda
Pública en su lucha contra el fraude, estima necesaria e imprescindible esa colaboración y conducta
activa del ciudadano para que la función pública de control pueda ser desarrollada adecuadamente.
Y no podía ser de otra manera si se tiene en cuenta el trascendental objetivo de las actuaciones
administrativas de comprobación e investigación, y lo complicado de su consecución. El
objetivo, propósito o finalidad de estas actuaciones se enuncia de forma suficientemente descriptiva
el artículo 10 RGIT que, recogiendo los mandatos contenidos en los artículos 109 y 140 de la LGT,
dispone:
“1. Las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos
tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados
tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública.”
— 69 —

Y añade (el desglose en letras es nuestro):
“2. Con ocasión de estas actuaciones,
a) la Inspección comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de
cualquier naturaleza consignados por los sujetos pasivos u obligados tributarios en
cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan por cada trib uto.
b) Asimismo investigará la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes
con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por
la Administración.
c) Finalmente, determinará, en su caso, la exactitud de las operaciones de liquidación
tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores
d) y establecerá la regularización que estime procedente de la situación tributaria de
aquéllos.”
Solamente, pues, con el concurso del interesado puede llegar, en su caso y si hay habilidad
y suerte, a buen fin la actuación comprobadora e investigadora de la Administración tributaria. Y
sin que en ningún caso queramos afirmar con esto, y ni tan siquiera insinuar, que entre esas obligaciones
de colaboración del contribuyente se encuentre la de confesar a la Inspección de Hacienda
dónde están sus pecados tributarios. La localización de los gazapos y la formación de la prueba de
las posibles mentiras o embustes fiscales es una tarea que compete a la Inspección en esa “partida”
que juega con el contribuyente, pero que en buena lid precisa, por lo menos, por lo menos, y lo digo
por lo que luego veremos, que, aunque con cartas marcadas, éste se siente enfrente.
? En el desarrollo del procedimiento sancionador, e incluso como condición de su inicio,
el instructor necesita conocer con carácter previo a cualquier actuación el dato relat i-
vo al elemento objetivo del tipo de la infracción (que se ha dejado de ingresar una
cantidad, en los supuestos en que el tributo se exige por el sistema de autoliquidación;
que no se ha presentado la declaración a que el contribuyente venía obligado,
o que la presentada no es veraz, en los supuestos de tributos cuya gestión se inicia
mediante el sistema de declaración, que va seguida de liquidación administrativa,
que se ha disfrutado u obtenido indebidamente determinado beneficio fiscal, exención,
desgravación o devolución por un importe concreto...). Y acontece que este dato
se habrá obtenido, necesariamente 2 y como ya hemos dejado apuntado más
arriba, dentro del procedimiento de comprobación e investigación.
Se presenta así el procedimiento de comprobación e investigación, repetimos, como una
especie de antesala del sancionador, teniendo la prueba obtenida en aquél una verdadera ambivalencia:
sirve para él mismo (para formular y sustentar la propuesta de regularización con que se ultima
el procedimiento de comprobación), y también sirve para el de sanción, de modo y manera que a
la postre y en resumidas cuentas resulta (y he aquí el núcleo central de la problemática que estudiamos)
que datos, pruebas o antecedentes recogidos en el procedimiento de comprobación, y acaso
obtenidos con la colaboración anímicamente forzada del contribuyente en cumplimiento de su “deber
de colaboración” tributaria en el desarrollo de ese procedimiento, pueden desembocar en la impos i-
ción de sanciones.
2
De otra forma no se abriría jamás expediente sancionador por infracción tributaria grave, pues no se tendría noticia alguna de
conducta presuntamente irregular que perseguir.
— 70 —

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Y es frente a esa ambivalencia y sus consecuencias contra lo que se levantan y claman
airadas voces de la doctrina patria, toda vez que se entiende (entiende ese importante sector de la
doctrina) que la “obligación de colaborar” con la Administración en un procedimiento de comprobación
puede suponer una inadmisible violación del derecho constitucional del interesado a no declarar contra
sí mismo y a no confesarse culpable cuando, como es el caso, a continuación el resultado de esa
colaboración forzosa (es decir, los datos, informes y antecedentes obtenidos gracias a ella en el procedimiento
de comprobación) se trasladan, arrastran, llevan o trasvasan a un procedimiento sancionador
abierto contra el propio contribuyente, burlando la Administración con esta forma de obrar y en
perjuicio del administrado aquellas garantías que constitucionalmente acompañan –dicen– a este
último procedimiento.
III. EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE SANCIÓN, Y EL DERECHO
CONSTITUCIONAL A NO DECLARAR CONTRA SI MISMO Y A NO
CONFESARSE CULPABLE
A. Diversas teorías sobre la aplicabilidad al procedimiento administrativo sancionador de los
principios y derechos constitucionales a no declarar contra si mismo y a no confesarse culpable
Es ya criterio jurisprudencialmente admitido que los derechos cons agrados en el artículo
24 CE. 3 no tienen por que ser exclusivos del proceso judicial penal, sino que, por lo que aquí nos interesa,
también son trasladables, en algunos casos y con ciertos matices, al ámbito del régimen administrativo
sancionador.
Y uno de esos derechos, el penúltimo en el orden de enunciación del precepto, que no
de importancia, es el derecho de todas las personas a no declarar contra sí mismos y a no confesarse
culpables.
En su significación más estricta este derecho incluye o incorpora la opción del procesalmente
imputado a guardar el silencio más absoluto sobre todo lo que se le pregunte y a no colaborar
en nada, sino todo lo contrario, en el esclarecimiento de los hechos enjuiciados, siendo facultad suya
mentir en todo lo que convenga a su defensa, interponiendo cuantos obstáculos encuentre a su alcance.
Si se admitiese la transposición en tales términos y sin más matizaciones de este derecho,
inicialmente previsto en el texto constitucional para los procesos judiciales en general, y para el
judicial penal en particular, al ámbito del procedimiento administrativo sancionador, como gran parte
de la doctrina española pretende de hecho, resultaría que el presunto infractor que no colaborase (o
3
Dispone el artículo 24 CE.:
“1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e
interese legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión.
2. Asimismo todos tienen derecho a Juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la asistencia de letrado, a ser
informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a
utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la
presunción de inocencia.”
— 71 —

que incluso llegara a obstaculizar con hechos positivos) con la comprobación, investigación y concreción
de los hechos a la postre determinantes (junto con otros elementos) de la comisión de la infracción,
estaría actuando de forma correcta e irreprochable, en pleno uso y legítimo ejercicio de su
derecho.
Ahora el problema se reconduce, pues, a determinar si el derecho a no declarar contra sí
mismo y a no autoinculparse es trasladable con su significación de allí, en el proceso penal, al ámbito
del procedimiento administrativo sancionador.
Y ello porque, en caso de respuesta afirmativa, que advertimos desde ahora, no compartimos,
la cuestión quedaría zanjada en una de estas dos maneras 4 , a cual más insatisfactoria:
a) O bien se opta, como propugna algún sector de la doctrina, por anticipar las garantías
procesales penales al procedimiento de comprobación e investigación, acogiendo de este modo ya
en el procedimiento administrativo de comprobación e investigación previo a la apertura del subs i-
guiente procedimiento sancionador, el derecho del contribuyente a no declarar contra sí mismo y a no
autoinculparse en relación, incluso, con el elemento objetivo del injusto (esto es, con la producción
misma del hecho imponible o su valoración), en cuyo caso si bien se respetaría lo que este sector
doctrinal entiende por “puridad” del ulterior procedimiento sancionador (por cuanto a dicho procedimiento
sancionador no se “arrastraría” ningún dato ni prueba obtenidos coactivamente ni en virtud de
obligación legal alguna de colaboración del contribuyente con la Administración en el procedimiento
de regularización de su situación tributaria), se produciría un anunciado, rotundo y absoluto fracaso
de la actuación comprobadora e investigadora de la Administración tributaria, dejando baldío y carente
de significado real tanto el mandato constitucional sobre la generalidad y capacidad en la contribución
al sostenimiento de las cargas públicas (sin colaboración no hay cuota), como el ius puniendi del
Estado (sin cuota no hay sanción).
b) O bien se opta por aplicar el derecho constitucional indicado (derecho a no declarar
contra sí mismo y a no autoinculparse) a sólo el procedimiento sancionador decretando, como condición
o esencia de aplicación de esta doctrina, la incomunicabilidad de datos de uno a otro procedimiento,
en cuyo caso, si bien se podrá obtener éxito en la actuación administrativa tendente a la
regularización de la situación tributaria del contribuyente, quedará prácticamente anulada la posibilidad
de cualquier ulterior sanción contra el defraudador que, adecuadamente asistido, ya se encargará
de buscar, y encontrar, invalidando con ello para siempre el procedimiento sancionador, algún punto
de “contaminación” de este procedimiento por razón de datos, pruebas o circunstancias “incriminantes”
aportadas por él “coactivamente” en el desarrollo del previo procedimiento de comprobación y
traídas después al de sanción.
A nuestro juicio cualquiera de las dos soluciones resulta incompatible, tanto con el mandato
del artículo 31 C.E., cuando ordena a todos (y a los poderes públicos velar por ello) contribuir al
sostenimiento de las cargas públicas con arreglo al principio de capacidad económica, como con el
del artículo 9.2 del mismo Cuerpo Legal, cuando obliga a los Poderes Públicos a promover la “igualdad
real” de todos ante la Ley.
4
De una tercera posición, la defendida por Zornoza Pérez, Juan Lozano y Clara Jiménez [según la cual el problema de la
comunicabilidad de uno (el de comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente) a otro procedimiento (el
de sanción) quedaría resuelto si se tiene en cuenta que en el primero sólo (y nada más) se puede comprobar e investigar la
producción del hecho imponible y el monto de la cuota dejada de ingresar en la mayoría de los casos, y que si bien eso constituye
el “elemento objetivo” de la posible infracción cometida, que ya viene “arrastrado” como tal al procedimiento sancionador
(sin necesidad de volverlo a probar en el procedimiento sancionador), en este deben acreditarse e incorporarse los otros elementos
determinantes de la apreciación de la existencia de una infracción (la antijuricidad, y las posibles causas de justific a-
ción, la culpabilidad y la punibilidad)] nos ocuparemos más adelante.
— 72 —

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En efecto, si se optase por la solución a) y se admitiese como correcta y respetase la “licitud”
de una posición tancredítica del contribuyente (que en el “legítimo” ejercicio de su derecho ni
siquiera aportará los libros de contabilidad –y no digamos, ya, otros documentos, antecedentes o
información–, por si acaso esa información que ahora suministra tuviese después consecuencias
adversas en el procedimiento sancionador que contra el mismo se abra), parece evidente ?es y resulta
evidente para quien conoce desde dentro y sabe lo que da de sí un procedimiento de comprobación
e investigación de una situación tributaria cuando el interesado no facilita dato alguno sobre la
realidad objeto de comprobación? que en una sociedad como la actual, la de aquí y ahora, jamás se
llegaría, no ya al éxito total, sino ni tan siquiera a una aproximación razonablemente aceptable ni sólidamente
sostenible en el descubrimiento de las reales capacidades económicas aunadas a los
hechos imponibles definidos.
Decantarse por opción b) supondría tanto como renunciar definitivamente, en gran parte
de los supuestos (todos aquellos en que el contribuyente haya colaborado con la Administración “a la
fuerza”, o sea, prácticamente en todos los casos), a la posibilidad de sancionar los incumplimientos
fiscales voluntarios. Y siendo eso gravísimo no es lo peor, pues si la omisión voluntaria o injustificable
del pago de los tributos no lleva aparejada una sanción, es decir, una reprobación seriamente dolorosa
para el infractor, que le inflija un daño grave, la eficacia del sistema tributario entero quedaría sometida
a la condición de que el contribuyente quiera o no quiera, sin más explicaciones, pagar los
tributos, lo cual es en todo caso inaceptable.
Si, en una posición diametralmente opuesta, se diese una respuesta absolutamente negativa
a la posibilidad de que el derecho a no declarar contra sí mismo y a no autoinculparse previsto
en el artículo 24.2, in fine, de la Constitución, sea trasladable, bajo ningún concepto y con ningún
alcance ni matización, al procedimiento administrativo sancionador, se estaría negando en absoluto la
idea muy arraigada de que los principios inspiradores del proceso penal son, al menos en cierto modo
y con determinadas condiciones, trasladables al orden administrativo sancionador.
B. Inadmisión de la pretensión de trasladar de modo directo y sin matizaciones sendos
derechos constitucionales al marco del procedimiento administrativo sancionador.
Razones para su rechazo
Particularmente aceptamos con la doctrina, no podía ser de otra forma, que el derecho
a no declarar contra sí mismo se encuentra calificado como un “derecho humano” implícitamente
incluido en el artículo 6 de la Convención Europea de Derechos Humanos a que nuestro País pertenece
5 .
También entendemos, cómo no, que las construcciones de los elementos clásicos del
delito (sobre la acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad), y las relativas a las circunstancias
determinantes de su exclusión o de la pena (causas de justificación, de exculpación y excusas
absolutorias) son trasladables, casi con calco, desde la teoría del delito a la de la infracción administrativa
en materia tributaria, y que, en consecuencia, no son admisibles las sanciones automáticas
(sin acreditación de la culpabilidad del presunto infractor), como no lo han sido nunca en período
constitucional, aunque gran parte de la doctrina y políticos no hayan parecido enterarse de ello a juzgar
por sus diatribas contra esas, más que supuestas, fantasmas, sanciones automáticas que en su
vida han visto aunque sí criticado reiterada y furibundamente.
5
Convenio de 4 11 1950, ratificado por España por Instrumento de 26 9 1979 (BOE n. o 243, de 10 10 9).
— 73 —

Lo que nos cuesta más admitir, no lo aceptamos, y este punto es muy importante en orden
a la búsqueda de la solución al problema, es la premisa, que casi se nos llega a presentar como
verdad revelada y por tanto indiscutible, de que todos los derechos fundamentales que enuncia el
artículo 24 de la Constitución Española, y en particular el derecho a no declarar contra sí mismo y a
no confesarse culpable, sean trasladables sin más y en toda su extensión al ámbito del procedimiento
administrativo sancionador. Y la cuestión es trascendente por cuanto tal premisa constituye el punto
de partida del que de forma más o menos encubierta arrancan las diversas construcciones de la doctrina
patria.
Y no la aceptamos, cuando menos, por las cinco razones siguientes:
1. a En primer lugar, porque ese derecho, que junto al resto de derechos enunciados en
el apartado 2 del artículo 24 de la CE integra lo que la doctrina constitucionalista sintetiza con la expresión
“derecho a un proceso penal con garantías”, está originariamente previsto para el proceso
penal, y no para el procedimiento administrativo sancionador, siendo:
a) de una parte, justa y equilibrada contrapartida o contrapeso a las importantísimas facultades
investigadoras de los hechos y acontecimientos criminales que la Ley procesal
penal otorga a los órganos jurisdiccionales, y de las que no disponen los
órganos administrativos;
b) de otra, garantía máxima del inculpado ante un reproche que, por regla general,
puede llevar aparejada una pena privativa de un derecho fundamental como es el de
la libertad.
2. a En segundo lugar, porque, aunque a pesar de lo dicho arriba se aceptase que el derecho
a no declarar contra sí mismo fuese trasladable desde el ámbito del proceso penal al del procedimiento
sancionador administrativo, lo sería en todo caso “con matices ”, y no, por tanto, pura y
simplemente como de modo reiterado y sin discusión o planteamiento alguno lo afirma y da por supuesto
en sus publicaciones y conferencias gran parte de la doctrina tributarista.
Cuales sean esos “matices” que la jurisprudencia constitucional anuncia en general para
el trasvase de los principios constitucionales del proceso penal al procedimiento administrativo (entre
otras y fundamentalmente, la Sentencia 76/1990, de 26 de abril), es algo que queda pendiente de
concreción por la doctrina científica y por los Tribunales de Justicia.
3. a En tercer lugar, porque en la labor de búsqueda de esos matices que en algún modo
deben limitar o condicionar la traslación, deben estar muy presentes los resultados de la solución a
que se llegue, bien entendido que junto a las normas de tutela de los derechos individuales, hay otras
normas de igual rango que defienden intereses contrapuestos a los de un individuo aisladamente
considerado, los de toda la colectividad, que también son dignos de tutela constitucional que debe ser
ejercida. Nos estamos refiriendo al deber constitucional (ya presente en la Declaración de Derechos
del Hombre y del Ciudadano de 1789 –art. 13–, y después en todas las Constituciones españolas, de
1837, 1869, 1876, y 1931; después en el Fuero de los Españoles –art. 9–, y actualmente en el art ículo
31 de la Constitución de 27 de diciembre de 1978) que se impone a todos los ciudadanos de contribuir
al sostenimiento de las cargas públicas , y que implica el correlativo derecho que se otorga a la
sociedad para exigir de los poderes públicos el desarrollo de las actuaciones que sean precias para
que esa obligación sea cumplida.
4. a Porque además de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas,
y precisamente para hacer efectiva dicha obligación, el artículo 31 CE establece, como veremos
— 74 —

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más adelante y en interpretación del propio Tribunal Constitucional, la obligación de colaboración
positiva de los contribuyentes con la Hacienda Pública en la comprobación de su situación tributaria.
5. a Por último porque, además del deber constitucional de contribución al sostenimiento
de las cargas públicas y como ya anticipábamos, el propio texto constitucional (art. 9.2) establece la
obligación de los poderes públicos de promover la “igualdad real” de todos ante la ley, situación que
en modo alguno se podrá alcanzar en el ámbito tributario, sino todo lo contrario, como también veremos
más adelante, si previamente no se establece la colaboración con la Administración como deber
ineludible del contribuyente.
Nos resistimos a aceptar pacíficamente una interpretación del alcance y contenido de diversos
principios constitucionales que en un momento dado pueden aparecer enfrentados (art. 24
versus 31 y 9.2 CE), que concluya en una tesis de la cual resulte que se otorguen en todo caso y “por
si acaso” tales derechos al contribuyente que se anule de facto por completo la efectividad de la obligación
de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Y eso es exactamente lo que ocurriría si
el derecho a no declarar contra sí mismo y a no autoinculparse se entendiese trasladable sin más y
con la amplitud con que está reconocido en el ámbito del proceso judicial penal, al procedimental
administrativo sancionador.
No resuelven el problema, si es que en el análisis queremos tocar tierra y atender a las
posibilidades reales que un procedimiento de comprobación e investigación tributaria ofrece, soluciones
como la dada a finales de 1995 por el Profesor R. Falcón y Tella 6 (anterior, por tanto, a la separación
de procedimientos, y refiriéndose exclusivamente a los supuestos en que de las actuaciones de
gestión puedan resultar sanciones), y que traemos aquí a colación al haberlas visto invocadas e incluso
aplaudidas por distintos profesionales y profesores universitarios en varias revistas especializadas,
cuando al tratar esta cuestión y para respetar el derecho constitucional de no autoinculpación en
la infracción defiende, al menos como solución alternativa a otra igual de insatisfactoria, lo que hoy
(tras la separación de procedimientos) sería anticipar al ámbito del procedimiento de comprobación e
investigación previo al sancionador, el derecho constitucional a no declarar contra sí mismo y a no
confesarse culpable.
No son aceptables, no al menos cuando se otorga a esos derechos la amplitud que se
les da en el comentario de referencia. A juicio de su autor la atribución de esos derechos implica facultar
al contribuyente sometido a un procedimiento de comprobación e investigación a no colaborar
en nada, absolutamente en nada en el desarrollo de dicho procedimiento. Podría así –en palabras del
autor– no enseñar los libros y negarse a facilitar datos, informes o antecedentes con trascendencia
tributaria, para él mismo o para terceros, que se le requieran..., lo mismo que si no llevara libros ni
conservara antecedente alguno relacionado con el hecho imponible.
Lo cual, continúa el autor, “simplemente” (las comillas son nuestras) supone técnicamente
que la Administración no tiene derecho a obtener la documentación en poder del sujeto pasivo, y
menos aún a adoptar medidas cautelares al amparo del artículo 142.3 LGT.
La verdad es que no se que quiere decir el autor al hacer la manifestación que antecede,
ni cual es el discurso lógico que utiliza para dar el salto desde la afirmación contenida dos párrafos
más arriba hasta este corolario (en negrilla); pero si de verdad quiere decir lo que literalmente se lee,
6
Revista Quincena Fiscal, segunda quincena de diciembre, Editorial del número 22 del año 1995: “Un giro trascendental en la
jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo con incidencia inmediata en el procedimiento inspector: el derecho a no declarar”,
partiendo de la sentencia de 25 de febrero 1993 (Funke, Asunto 82/1991), y de la sentencia de 24 de febrero 1994 (Bendenoun,
Asunto 3/1993).
— 75 —

esto es, que durante el desarrollo de una actuación de comprobación e investigación, si el interesado
no quiere, la Administración no tiene derecho a obtener la documentación y demás medios de prueba
que halle en poder del sujeto pasivo, y que tampoco puede adoptar medidas cautelares, incautación
incluida, y si resultase además que ello es jurídicamente correcto y así lo santificasen los Tribunales
de Justicia, tendríamos que rendirnos a la evidencia y concluir que nuestro sistema tributario, más
que el “sistema tributario justo” que predica nuestra Constitución (art. 31), sería en ese caso una cosa
(que no “sistema”) seudotributaria (que no tributario, al carecer del poder de coacción) caótica (por
razones obvias).
Claro, que en ese caso, supuesto ese derecho, y para que el caos fuese total, imagino
que por la misma razón (que confieso ignorar completamente), tampoco podría la Administración
efectuar ningún acto de ejecución forzosa para la obtención de la pruebas que precise para la formación
del expediente, formulación de la propuesta de regularización y práctica de la liquidación en su
caso, ni entrar en el domicilio fiscal del contribuyente para los mismos menesteres, aunque la autoridad
judicial lo autorizase, ¡no digamos ya efectuar un registro¡, ni proceder al levantamiento del secreto
bancario del contribuyente...
Y tampoco nos vale como panacea, contrapunto o compensación de semejante mutilación
de facultades administrativas, que a cambio la Administración tributaria pueda, como se nos dice
7 , proceder a determinar la renta o cuantía defraudada en el tributo de que se trate a través de una
“estimación indirecta”, con la imposición también de las sanciones por las infracciones graves que
hayan logrado acreditarse, equiparándose de este modo la situación de quien no lleva libros o no
conserva las facturas u otros antecedentes con trascendencia tributaria (y por tanto le resulta mat e-
rialmente imposible facilitar tales documentos a la Inspección) con la de aquellas personas que teniendo
en su poder dicha documentación optan por no facilitarla al actuario, porque piensan que
puede resultar perjudicial a sus intereses (la cursiva, a modo de pellizco para constatar mi estado de
vigilia, es mía).
IV. REFLEXIONES PARA LA BÚSQUEDA DE UNA SOLUCIÓN CONCILIADORA
Desechadas por sus consecuencias soluciones como las propuestas, nos toca buscar
esos “matices”, tras los cuales y solo después de ellos, es posible trasladar al ámbito administrativo
sancionador los derechos constitucionales a no declarar contra sí mismo y a no
confesarse culpable.
A mi juicio, si queremos salir de ese callejón ciego a que de otra forma nos vemos todos
abocados, y que a nadie, salvo a los defraudadores y su entorno puede satisfacer, la solución pasa
por tener presentes, y evaluar, los siguientes extremos:
1) En primer lugar es preciso hacer un ejercicio de imaginación o representación mental
de lo que en la práctica ocurriría de admitir, doctrina que rechazamos, que la traslación
de los principios y derechos constitucionales del orden procesal penal –y en
particular, del derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable– al
7
R. Falcón y Tella, en la publicación consignada en la nota a pié de página anterior.
— 76 —

Instituto de Estudios Fiscales
orden administrativo sancionador, debe hacerse directamente, es decir, sin “matización”
alguna.
Ese ejercicio de imaginación debe practicarse de forma documentada, seria, responsable
y realista, esto es, con un mínimo de conocimiento de causa, en relación
con las dos posibilidades que más arriba hemos presentado: de una parte, para el
caso de que se optase por anticipar al procedimiento de comprobación e investigación
aquellos derechos constitucionales; y, de otra, para el caso de la solución alternativa,
esto es, de aplicar tales derechos a sólo el procedimiento sancionador, con la
consiguiente incomunicabilidad a este procedimiento de los datos obtenidos en el de
comprobación. Porque las conclusiones que saquemos pueden condicionar la solución
que se proponga.
2) En segundo lugar hay que examinar las diferencias existentes en la otra cara de la
moneda, esto es, las diferencias de facultades que el órgano instructor tiene en el
proceso judicial penal, y las que tiene en el procedimiento administrativo de comprobación
y en el de sanción administrativa.
Y ello porque muy bien puede ocurrir que si ahondamos en el fondo y razón de ser
de las cosas lleguemos a concluir que los derechos y garantías constitucionales del
proceso judicial penal se encuentran plenamente justificados en esa sede por motivo
de que, a cambio o en contrapartida, la Administración de Justicia dispone de tales
facultades de investigación que, pese a las limitaciones de actuación que los derechos
constitucionales del inculpado comporta, aquélla puede llegar, al menos en un
numero razonable de supuestos, al descubrimiento del delincuente y a su castigo.
Sin que algo parecido ocurra en vía procedimental....
3) En tercer lugar y como ya anticipábamos, debemos tener muy presentes en nuestro
análisis y búsqueda de soluciones los deberes, también constitucionales, de general
contribución al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a la capacidad ec o-
nómica, y el de hacer efectivo el principio de igualdad de todos ante la ley, que comportan
la posibilidad de la construcción entre todos del Estado social y democrático
de Derecho que la Constitución proclama (art. 1), correlativos derechos de la sociedad
inocente, que también suponemos deben ser respetados con la misma intens i-
dad que los de los presuntos infractores. Porque, en definitiva, la interpretación de
cualquier precepto normativo (y en este caso nos referimos al artículo 24 C.E.) debe
hacerse dentro del contexto conjunto del Ordenamiento Jurídico.
4) En siguiente lugar y para salvar el muro aparentemente infranqueable que a cualquier
solución se opone, hay que desechar la línea argumental de muchos estudiosos
de la materia que parece partir de un determinado paradigma –el sistema penal–
cuyos principios –recogidos en la Constitución y en el Código Penal– serían enteramente
aplicables, sin excepciones ni modulaciones, en el ámbito administrativo sancionador,
de suerte que cualquier apartamento de tales principios por las normas
administrativas sancionadoras determinaría fatalmente su contradicción con la Constitución.
5) Por último advertimos desde ahora que dejamos al margen de nuestras consideraciones
el estudio (y por tanto conclusiones) de la excepcional y complejísima situación
que provoca el caso de actuaciones de comprobación que, iniciadas en vía
administrativa, posteriormente y en un momento dado desembocan en un proceso
— 77 —

por delito fiscal o contra la Hacienda Pública, cuando en el desarrollo del procedimiento
administrativo que precede al proceso penal se ha contado con la colaboración
del contribuyente, y no se le ha advertido de sus derechos constitucionales a no
declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, cuyo análisis, que a mí me desborda
por completo, se efectuará en estas mismas Jornadas por el Abogado y Cat e-
drático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia Profesor Dr. Javier Boix.
Con la excepción anunciada (y en cuya solución, intuimos, mucho tendrá que ver el
conocimiento –datos previos– que antes de iniciar las actuaciones tenga la Administración
tributaria en relación con lo que persiga) pasamos a continuación al examen
de cada uno de los puntos anteriores.
V. ANÁLISIS DE CADA UNA DE LAS CUESTIONES QUE SE CONSIDERAN
PREMISA DE OBLIGADO EXAMEN EN ORDEN A LA FORMULACIÓN DE
CUALQUIER SOLUCIÓN AL PROBLEMA PLANTEADO
V.1.
Inferencia de lo que en la práctica ocurriría de admitir que la traslación de los principios y
derechos constitucionales del orden procesal penal –y en particular, del derecho a no
declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable– al orden administrativo
sancionador, debe hacerse directamente, es decir, sin “matización” alguna
a)—De esta primera cuestión, en su vertiente de anticipación al procedimiento de comprobación
e investigación de los derechos constitucionales a no declarar contra sí mismo y a no confesarse
culpable, ya hemos hablado algo antes, y concluido en el caos que se provocaría. Pero dada
la trascendencia de esta premisa en orden a la solución que se adopte, vamos a insistir en ello de
modo más gráfico y detenido. Las conclusiones vendrán entonces por sí mismas.
Como muy bien sabe el auditorio a que me dirijo, si a todos los contribuyentes que cada
año se someten a inspección en nuestro País se les admitiese negar su colaboración en los términos
más arriba descritos, en esa especial modalidad de desobediencia cívica, e hiciesen uso de esa opción,
como previsiblemente ocurriría, es obvio que solo las rentas del trabajo y otras sometidas a retención
se podrían regularizar (y con muchas reservas 8 ) en el régimen de estimación directa (ese que
la Norma Fundamental quiere y único a través del cual se mide de forma real e individual la capacidad
económica constitucionalmente llamada a contribuir).
Para la comprobación del resto de rentas (primordialmente de las empresariales y profesionales,
individualmente de mayor cuantía que las procedentes del trabajo personal), habría que
acudir a un procedimiento residual, impreciso por definición que, previsto como mal menor y último
remedio para supuestos muy limitados en número y excepcionalísimos en su producción (prácticamente
desconocido en los supuestos de las grandes empresas), trata de “estimar” (que no de determinar),
en términos de simple probabilidad, las rentas obtenidas por el contribuyente comprobado. En
8
En función de que al pagador (que por definición se podría acoger al régimen del silencio) le interese o no declarar las cantidades
abonadas (para él, gasto).
— 78 —

Instituto de Estudios Fiscales
definitiva la admisión de la solución que criticamos provocaría la generalización del régimen de estimación
indirecta, cuyos resultados se alejan, por definición, de la capacidad económica al gravar, in
extremis y como solución de emergencia, última y mala, una magnitud distinta (inferior o superior) a la
real.
¿Se imaginan Uds. a un médico diagnosticando una posible enfermedad de un ciudadano
sin saber tan siquiera si está enfermo, ni examinarle, ni disponer de análisis, radiografías, endoscopias,
resonancias magnéticas u otras pruebas o contrastes a los cuales se niega, y mirándole solo
su aspecto externo?. ¿Y a un mecánico detectando el posible fallo de un vehículo sin permitirle oír su
ruido ni acceder a su motor?. ¿Cuanto tiempo tardarían uno y otro en realizar su cometido? ¿Que
porcentaje o posibilidades de acierto darían los resultados ofrecidos?. ¿Se atrevería alguno de ellos a
defender como peritos y responsablemente ante un Tribunal la “alta” probabilidad de acierto de su
dictamen?. ¿Y el Tribunal a dictar sentencia confirmando el diagnóstico del profesional cuando en el
acto del juicio el presunto paciente o el dueño del vehículo le ofrecen datos que revelan el posible
error del perito?.
Y si no les gusta estos ejemplos y prefieren alguno más próximos a nosotros, les pondré
otros que pudieran ser dolorosamente realistas: ¿Se imaginan un Inspector de Hacienda, o media
docena de ellos, que para el caso es lo mismo, comprobando una empresa que facture un billón de
pesetas, o 700 mil millones, o 300 mil millones, con una plantilla de 20 mil trabajadores, sin que la
misma permita el examen de su contabilidad y documentos soportes?. ¿O cualquier corporación industrial,
o entidad bancaria, o compañía aseguradora, o gran superficie, o fábrica de calzado, o explotación
agrícola, o lo que Uds. quieran ....?.
O, para ser más modestos, ¿se imaginan ustedes a la Inspección de Hacienda haciendo
una estimación indirecta de los rendimientos obtenidos, por ejemplo, por un Abogado, profesional
independiente, que no cumplimente los libros registros a que la legislación fiscal le obliga, y que además
niegue su colaboración con la Administración en orden a la comprobación de su situación tribut a-
ria? ¿Por donde empezamos?, ¿donde compramos la bola de cristal?.
Si, en el ejemplo que proponemos, ocurriese que el profesional en cuestión ha defraudado
a Hacienda (cosa que a priori la Administración desconoce), y tenido buen cuidado de declarar
una cifra de ingresos que cubra las actuaciones que dejan rastro (actuaciones judiciales, ante el FO-
GASA y organismos oficiales, las efectivamente facturadas, y las que hayan devengado unos honorarios
que por cualquier causa hayan sido ingresados en cuentas bancarias a su nombre), y además
ocurriese que la Inspección tuviese la fortuna de “pillar” (y probar, que habría que ver cómo) unos
ingresos no declarados, por ejemplo de tres servicios, y con ello hubiera logrado demostrar la falsedad
de la cuenta de explotación declarada, ¿cómo “estimará” a continuación los servicios no declarados?,
¿cuantos?, ¿por qué importe?, ¿por qué tiene que haber más?, ¿en base a que estudios,
métodos, poderes o “revelaciones” se contesta a todas estas preguntas?. ¿Quien tiene valor, salero y
garbo para defender esa estimación como correcta y no frívola o caprichosa ante un Tribunal?.
Y si ante semejante perspectiva de ridículo tan importante la Administración tributaria optase
por limitarse a agregar a la autoliquidación practicada por nuestro Abogado únicamente los ingresos
efectivamente descubiertos y acreditados, ¿para qué le ha servido a la Inspección la
existencia de la pretendida panacea llamada “estimación indirecta”?. ¿Qué legión de Inspectores se
necesitaría para llegar a nada o a casi nada?.
¿Qué alma ingenua, cándida o angelicalmente inocente puede creer, si es que sabe de
qué habla, que el régimen de estimación indirecta puede resolver el problema con carácter general?.
— 79 —

Pero no acaban aquí, en el resultado nefasto, los males de la estimación indirecta. Ni
mucho menos. Porque si es malo en sí mismo y por la discriminación que ello implica, que las rentas
del trabajo (y otras sometidas a retención) queden sometidas a imposición por su integridad mientras
que las empresariales y profesionales lo son solo y en el mejor de los casos por mera estimación, con
la consiguiente consecuencia de que los trabajadores tengan que cubrir el déficit provocado por lo
dejado de pagar por los que pueden ocultar sus rentas (haciendo realidad lo que un ser muy querido
para mí siempre me decía, yo creía que en plan de broma,: “el listo vive del tonto, y el tonto de su
trabajo”), es o puede ser aún peor todavía que (como hemos visto una y otra vez) el contribuyente
que “haya optado” por ocultar a la Administración sus libros y papeles en el procedimiento de comprobación
e investigación, espere tranquilamente y con cierto divertimento a ver el resultado de las
cartas echadas sobre la mesa por la Inspección...
Y después, si la “estimación” es técnicamente “débil” ?cosa que resultará muy probable si
además se compara –como necesariamente hará el Juzgador– la “limitada” calidad de las apreciaciones,
cifras y aproximaciones que en un régimen así generalizado pueda llevar a los autos la Administración,
con los datos exactos, precisos y aplastantes que de contrario y por razones obvias pueda
presentar en su defensa el interesado?, ocurrirá que nuestro contribuyente acudirá a los Tribunales en
demanda de auxilio contra las tropelías administrativas, sentándose a continuación a esperar pacientemente
durante largos años, y cuantos más mejor, a la providencial y segura sentencia que anule,
pulverizándola, la injusta e improcedente regularización efectuada por la Administración mediante tan
perverso régimen estimativo.
Entonces, cuando varios años (¿3, 4, 5...?) más tarde el asunto vuelva a sede administrativa,
si es que, en el mejor de los casos y siempre discutible, a la Administración tributaria se le
permite “apuntar” otra vez (en términos del Tribunal Superior de Justicia de Valencia) y no se considera
que la cuestión está ya definitivamente zanjada, sucederá:
– Que el o los funcionarios que entonces, en los primeros intentos, habían actuado y
conocían el expediente que ellos mismos habían instruido, se hallarán ahora ya en mejor vida (aunque
no sea más que por ascensos debidos al devengo de trienios) y posiblemente en localidad distinta,
más próspera y ruidosa, ocupados en asuntos diferentes.
– Que, si se entiende que la “nueva” actuación no es tal, sino mera continuación de la
primeramente iniciada, no restará ya tiempo para analizar los datos y efectuar un estudio del que
resulte otra propuesta de regularización, por cuanto que, dada la limitación legal del tiempo de duración
de las actuaciones inspectoras (1 año, o 12 más 12 meses), éste ya se habrá consumido en el
primer intento, con lo que, vistos los efectos que produce la transgresión del plazo de duración de las
actuaciones, y los ejercicios o períodos impositivos a que las actuaciones se referían, sucederá que
ya estará prescrito el derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias mediante la
oportuna liquidación y, por supuesto, a imponer las sanciones que pudieran corresponder, todo ello,
suponemos, con gran regocijo del contribuyente.
– Que, tanto si se considera que la actuación que corresponda efectuar tras la interve n-
ción de los Tribunales y anulación de la liquidación anterior es la misma que determinó el examen del
expediente por los Órganos Jurisdiccionales, como si se entiende que ésta es una “nueva”, distinta de
aquella, y que por tanto la Administración dispone de nuevo de la totalidad del plazo de los 12 meses,
o el de éstos más su prórroga para su práctica, mal podrá desarrollar ésta cuando a esa fecha (5,6..
años después de aquél a que la comprobación se refiere), los terceros que en su día habrían podido
facilitar datos y antecedentes esenciales para esta comprobación, no guardarán ya (o eso dirán, probablemente)
tales informaciones, quedando imposibilitados los contrastes y cruces que es preciso
efectuar en el desarrollo de cualquier actuación inspectora medianamente seria, siendo el resultado
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Instituto de Estudios Fiscales
de tal carencia una comprobación absolutamente mutilada y, por definición, insuficiente de la situación
tributaria que se pretende verificar.
...Y si vienen mal dadas y pintas bastos para el contribuyente, y resulta que dado el tipo
de sector de actividad en que se produce, la estimación indirecta practicada sí que es suficientemente
sólida e incombustible (o no le interesa al obligado tributario atacarla para no desvelar cartas que
pudieran hacer que el remedio fuese peor que la enfermedad, que de todo hay en la viña del Señor),
pues nada, sin mayores problema: en el momento procedimental, mejor en el procesal oportuno, el
interesado blandirá frente a la Administración tributaria y ante el juzgador imparcial unos libros, documentos
y antecedentes que, si bien no han sido comprobados por la Administración por culpa de
los duendecillos infiltrados en la memoria de aquél, no importa porque ahora, expulsados aquellos y
recuperada ésta, pueden por fin exhibirse donde corresponda demostrando lo erróneo y perverso de
los cálculos administrativos.
Ese “descubrimiento” providencial y cuasimilagroso de la contabilidad y demás antec e-
dentes creará una nueva situación que será asumida por el Tribunal que, lógicamente y en aplicación
del sagrado y constitucional derecho de todos a la utilización de los medios de prueba pertinentes
para su defensa, acogerá la pretensión de la pobre “víctima” condenando en su sentencia a la Administración
a volver sobre sus pasos, ya que, aparecida la contabilidad, habrá decaído, haciéndose
añicos, la circunstancia habilitante de la aplicación de tan excepcional método de determinación de
bases y rendimientos, la estimación indirecta.
Y llegados a este punto, pues nada, otra vez como en el caso anterior, a volver a empezar,
¿o a continuar lo ya empezado?. Nos da igual que nos da lo mismo. Con toda esa retahíla de
dificultades que a la postre imposibilitan comprobar seriamente nada, poco se puede hacer. Y si generalizáramos
el sistema a todas las actuaciones inspectoras, sería mejor apagar y marcharse. Por lo
menos ahorraríamos la luz ministerial que en tal caso pagarían solo unos.
Es obvio que salvo que se sustituyesen los actuales Cuerpos de Inspección por otros de
“adivinos” o “videntes”, no vale el modelo. Aunque, claro está, alguien podría argumentar que lo que
falla no es el instituto de la estimación indirec ta como tal, sino la forma de practicarla. Y en ese caso
lo único que podríamos hacer es invitar a quien así opine a que nos enseñe cómo hacerlo, y después
no tengo ninguna duda de que le quedaríamos todos eternamente agradecidos. Y se le diera un homenaje,
yo sería el primero en apuntarme.
b)—El segundo punto, dentro de esta primera cuestión, en que según el programa de reflexión
propuesto teníamos que centrar nuestra atención, era el de la representación mental de lo que
ocurriría para el caso de que, fracasada la fórmula anterior (anticipación de los derechos constitucionales
a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable al procedimiento de comprobación e
investigación, con la subsiguiente aplicación generalizada del régimen de estimación indirecta), se
optase por adoptar la solución alternativa, esto es, la de aplicar tales derechos a solo el procedimiento
sancionador, con la consiguiente incomunicabilidad a este procedimiento de los datos obtenidos en
el de comprobación.
Como modelo teórico no está mal, e incluso podría resultar lo más correcto en puridad:
en cada procedimiento lo suyo, supuesto que “lo suyo” fuera que al procedimiento sancionador correspondiera
aplicar los derechos constitucionales de marras (lo que a base de repetirlo tantas veces
corremos el peligro de creer).
Ahora bien, de nuevo debemos tocar tierra. En efecto, para que la fórmula propuesta resulte
válida y sirva eficazmente a su objeto, que no es otro que evitar la contaminación del procedi-
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miento sancionador en que (según la doctrina que criticamos), se deben hallar presentes en toda su
integridad, literalidad y sin “matices” los derechos constitucionales a no declarar contra sí mismo y a
no confesarse culpable, sería preciso que se respetase (así lo dicen los defensores de esta solución)
la independencia absoluta de procedimientos, de modo y manera que –en las tesis maximalistas – no
se pueda trasladar al de sanción nada, absolutamente nada, de lo que en el procedimiento de comprobación
se haya obtenido mediando la colaboración forzosa del contribuyente.
Y lo primero que se habrá obtenido mediando esa colaboración (aunque de forma mediata,
obviamente) será la cuota tributaria, pues la actuación habrá partido del examen de la contabilidad
del obligado tributario que éste habrá puesto en manos de la Inspección en cumplimiento de su deber
de “colaboración”. Y del hilo al ovillo.
Si esto es así y se entiende que poner la contabilidad y sus anexos (contabilidad auxiliar,
documentos soporte de las anotaciones contables, etc.) a disposición de la Inspección es “colaborar”
con la Administración tributaria en cumplimiento de la obligación legal de colaboración (por tanto, de
modo forzoso y no voluntario), resultará que el órgano con facultades sancionadoras no podrá utilizar
en la instrucción de su expediente el dato de la cuota omitida. Y si desconoce este extremo primero
de su actuación, ocurrirá que no tendrá motivo alguno para iniciar el expediente. ¿En virtud de qué
indicio, sospecha o revelación diabólica va a abrir nadie un expediente sancionador contra un ciudadano
que como los demás nada debe si no se demuestra?.
Imaginemos no obstante y salvando ese escollo, que no es pequeño, que el instructor
del expediente sancionador sabe, bien porque sea el mismo que el que lo ha sido del expediente de
comprobación, bien porque así se lo indica alguien con capacidad para ello, que existe una cuota
omitida, y que además es conforme a Derecho que en tal situación “conozca” el antecedente de que
el expediente sancionador trae causa e inicie su instrucción. Entonces lo primero que tendría que
hacer el instructor del procedimiento sancionador sería desarrollar un nuevo procedimiento de comprobación
para determinar la cuota defraudada pero, en esta ocasión, sin contar para ello con la colaboración
del contribuyente. Las molestias serían infinitas (duplicidad de comprobación sobre el mismo
contribuyente), la pérdida de tiempo inconmensurable, y el resultado absurdo en cualquier caso (dos
cuotas distintas, recayendo la sanción precisamente sobre la que no es la exigida al contribuyente,
etc.). Como el resultado de este experimento, partiendo de las premisas de que se ha partido, es
absurdo, lo ponemos así de manifiesto y lo abandonamos sin más.
Imaginemos que, en una versión más dulcificada, se admitiese que el dato relativo a la
cuota descubierta en la actuación de comprobación e investigación, y base de la sanción que en su
caso se imponga, sí que se puede “arrastrar” al procedimiento sancionador, y además imaginemos
que existe consenso en que tal trasvase no “contamina” este procedimiento.
Entonces pueden darse, en principio, dos hipótesis de trabajo: En la primera de ellas partimos
de la consideración de que lo que se traslada al expediente sancionador es, no solo el importe
estricto de la cuota regularizada, sino también el acta (o acto de liquidación, como resolución motivada)
que, de estar correctamente confeccionada, recogerá en su cuerpo la totalidad de elementos,
informes y antecedentes que le acompañan y sirven de fundamento; En la segunda hipótesis tomamos
como premisa que lo que se traslada al expediente sancionador es única y exclusivamente el
dato relativo al “importe”, monto o cuantía a que la cuota asciende, tantas pesetas.
En el primer caso, ninguna efectividad practica tendría para el presunto infractor la invocación
por su parte de los derechos constitucionales que supuestamente le asisten en el procedimiento
sancionador, pues ahí, en ese legajo que se traslada, irán todos los elementos que sirvieron de
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Instituto de Estudios Fiscales
prueba para regularizar su situación tributaria, tanto los que se hayan facilitado voluntariamente (probablemente
ninguno), como los que se hayan suministrado coactivamente, esto es, en cumplimiento
de su obligación legal de colaborar. Con lo que sus presuntos derechos quedarían vacíos de contenido
real.
En el segundo, esto es, cuando lo que se traslada al expediente sancionador desde el de
comprobación es solo el dato relativo al importe en pesetas de la cuota dejada de ingresar, el instructor
de aquél procedimiento (el sancionador) tendría que obtener las circunstancias de toda índole que
rodearon a aquel dejar de ingresar, necesitando para ello reproducir por sí mismo, obviamente sin la
colaboración del interesado, las actuaciones en su día practicadas en el procedimiento de comprobación.
Y un procedimiento de comprobación realizado sin la colaboración del interesado (entendiendo
por tal la presentación de libros principales y auxiliares, de los documentos soportes de las operaciones,
etc.) 9 , ya sabemos donde nos lleva: a la estimación indirecta, y ésta al caos, luego a la nada, y
después al vacío total.
c)—Llegados a este punto y rechazadas las tesis que anteceden, por insatisfactorias,
traemos aquí a colación, recogiendo así una muestra más amplia de las diversas tendencias, posturas
intermedias entre la incomunicabilidad absoluta de los datos obrantes en el procedimiento de
comprobación al de sanción, y la comunicabilidad total de dichos datos. En este grupo se integran
posiciones como la de Clara Jiménez Jiménez que, citando a Zornoza Pérez J. J. 10 y a Juan Lozano
A.M. 11 , colocan como piedra clave para la búsqueda de una solución del problema el “diferente ámbito
al que la investigación se dirige en cada uno de los dos procedimientos ”.
Así –dice y transcribimos sus comentarios 12 – “si bien los hechos investigados
en el procedimiento de comprobación son los mismos que los del procedimiento
sancionador, este último no puede quedarse en ellos sino que existirán otros componentes,
los de índole subjetiva del comportamiento del presunto infractor, que no
pueden haber sido investigados en el procedimiento liquidador (y que para el caso
de que lo hayan sido, habrán originado unas pruebas que no pueden incorporarse al
sancionador).
Desde este planteamiento puede decirse que si bien las pruebas que se comunican
desde el procedimiento de comprobación al sancionador afectan a la tipicidad
(que se prueba íntegramente en aquél), los demás elementos que toda
infracción de cualquier rama del ordenamiento debe presentar: antijuricidad y culpabilidad,
han de ser objeto de comprobación. En el campo tributario este ámbito se
centra en analizar si concurre dolo, culpa o negligencia en la conducta del presunto
infractor y examinar si es aplicable alguna de las causas que según el apartado 4 del
9
Y ello suponiendo que el interesado no esgrima, que a lo mejor hasta podría hacerlo, el derecho a no aportar documentos ya
aportados con anterioridad (art. 17 LDGC), de modo que sitúe a la Administración en el centro mismo de una trampa saducea:
los aportados en el desarrollo del procedimiento de comprobación, no se pueden usar en el de sanción. Y cuando en éste se
vuelven a pedir, no se aportan porque ya se aportaron antes.
10
“El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador)”. Cívitas. Madrid,
1992.
11
“Una propuesta para la articulación entre los procedimientos tributarios sancionadores y los desarrollados por los órganos de gestión
e inspección en orden a la aplicación de los principios constitucionales”. (Revista del Centro de Estudios Financieros n. o 53/1997).
12
Estos comentarios se recogen de los apuntes utilizados como guión por la autora en la conferencia pronunciada por ella en
la Universidad del Mar (Universidad de Murcia), en el mes de septiembre del año 2000, dentro del ciclo que aquella Universidad
dedicó a la tributación y elusión y fraude fiscal, apuntes que han constituido el germen y la base de la charla que hoy impartimos
en Toledo.
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artículo 77 de la LGT exoneran de responsabilidad (y en las que se contienen tanto
auténticas causas de justificación, que afectarían a la antijuricidad, como supuestos
de ausencia de culpabilidad).
Dado que no coinciden los ámbitos de investigación de ambos procedimientos
–continúa la autora–, la incorporación de pruebas del procedimiento liquidador supone
afectar al derecho a guardar silencio por lo que a los hechos se refiere, pero
hay que considerar que se trata de una vulneración permitida por el ordenamiento
en cuanto que es parcial y que en virtud de la misma nunca puede determinarse de
manera completa la procedencia de la sanción, ya que los otros elementos de la infracción
sí se ven protegidos por el derecho a no declarar contra sí mismo.... En definitiva,
si bien como consecuencia de la actuación de comprobación desarrollada
estará clara la conducta seguida por el sujeto (por ejemplo dejar de ingresar una
cuantía de X millones), las circunstancias subjetivas de la comisión, y la concurrencia
de las circunstancias excluyentes de la responsabilidad deberán ser objeto de investigación,
lo cual implica:
1. Que en el procedimiento de comprobación e investigación no se pueden
investigar las circunstancias mencionadas.
2. Que las mismas deben ser investigadas durante el proc edimiento sancionador.
3. Que para el caso que durante el procedimiento de comprobación se hubieran
incorporado pruebas, datos o circunstancias relativos a las mismas,
no cabe su incorporación al expediente sancionador.
Estos tres matices –concluye la autora– pretenden actuar como “muro de contención”
en el trasvase de pruebas entre procedimientos, y simultáneamente definir
un contenido a investigar en el procedimiento sancionador, en definitiva, dar sentido
a la separación de procedimientos, en aras de evitar que la misma se conf igure como
una mera separación formal. No creemos que para conseguirlo haya que rechazar
el sistema creado por la LDGC y el Real Decreto 1930/1998, de 11 de
septiembre, sino dar una reposada y adecuada interpretación a dicha normativa.”
Es loable el intento de solución moderada y conciliadora que se propone, pero mucho
nos tememos que no sea suficientemente operativa. No al menos en todos los casos.
En efecto, la fórmula que se presenta toma como fundamento de su éxito la consideración,
hipótesis, estimación, idea o presunción de que en el desarrollo de una actuación de comprobación
e investigación es posible separar, para no entrar en ella, la parte de los hechos, circunstancias y
aspectos que se refieren, pueden afectar o condicionan después el juicio del instructor del procedimiento
sancionador sobre los elementos subjetivos de la infracción y, en consecuencia, sobre la existencia
misma de la infracción.
Pero en mi opinión esa posibilidad es más voluntarista que verosímil. Piénses e en todos,
prácticamente todos, los supuestos en que el fraude fiscal se comete por medio de ardides, mañas,
astucias, artificios y martingalas en general, esas que integran la categoría de los llamados negocios
fraudulentos, que muchos denominan “anómalos”, y otros, afortunadamente los menos, “economías
de opción”, en que la existencia misma del hecho imponible está absolutamente vinculada al elemento
espiritual, de modo y manera que, si el ardíz, como elemento de engaño o de búsqueda y provoca-
— 84 —

Instituto de Estudios Fiscales
ción del fraude, se demuestra, la existencia del hecho imponible queda acreditada y se produce la
liquidación pertinente, no exigiéndose el impuesto en caso contrario.
En esos casos, que por otra parte son muchos y cada día más dados los imparables
avances de la ciencia (nos referimos a los adelantos experimentados por la llamada “ingeniería fiscal”
–la mala, no la buena y correcta–, y a la proliferación de “ingenieros” de esta rama del saber), es imposible
que en el desarrollo del procedimiento de comprobación no se toque, no ya tangencialmente,
sino de modo frontal y pleno, el aspecto volitivo, ése que después va a propiciar el juicio sobre la antijuricidad
y la culpabilidad.
Y también pensamos que en los demás supuestos, en los que podríamos denominar “normales”
?esos bastante frecuentes en que el contribuyente, por una razón u otra, probablemente su mala
memoria, omite apuntar en contabilidad algunos ingresos millonarios, olvidándose también de pasar los
flujos dinerarios correspondientes a dichos ingresos por la cuenta bancaria del negocio; o en que, al
contrario del caso anterior, comete el imperdonable error –sin duda debido a los diablillos del ordenador–
de consignar, disponiendo, eso sí, de los correspondientes soportes documentales, algún gasto,
también millonario, que no ha sufrido, aunque la salida de dinero para el pago que no ha efectuado
quede perfectamente reflejada en cuentas; o en que, por razón de la complitud o integridad –
interpretada a su modo– que debe presentar una buena contabilidad anota en ella, arrastrándolos lógicamente
a la cuenta de explotación, todos los gastos del consumo diario, ordinario, extraordinario, y
suntuario, de su entorno familiar o del de sus socios y consejeros...?, será muy difícil que no queden
reflejadas en el expediente que documenta la actuación de comprobación, y en el propio acta, las circunstancias
que rodean la elevación de la base que se efectúa y que, como en el caso anterior, también
van a condicionar en mayor o menor medida el juicio del instructor del procedimient o sancionador.
No digamos ya cuando en la actuación de comprobación concurra resistencia, negativa u
obstrucción del interesado 13 , conducta que lógicamente quedará puesta de manifiesto en la descripción
que de las actuaciones se refleja en las correspondientes comunicaciones, diligencias e
informes, incluso con carácter preceptivo, en las multas por infracción simple impuestas contra
conductas resistentes u obstruccionistas, en las advertencias de ejecución forzosa, en la adopción
de medidas cautelares ..., y que luego constituirá un criterio de graduación de la sanción por la
posible infracción grave cometida, sin que su concurso pueda ser reproducido, ex novo, en el expediente
sancionador.
... O cuando el impago del tributo se efectúe al amparo o bajo la cobertura de medios
fraudulentos, o con la colaboración de persona interpuesta 14 . La descripción y reflejo del tinglado o
enredo montado por el contribuyente no se puede omitir en la instrucción del expediente que doc u-
menta el procedimiento de comprobación que es, precisa, simple y necesariamente, el lugar y momento
en que se descubre.
Y si esto es así, como creemos, poco consuelo traerá a los defensores de las otras teorías
(anticipación de garantías o incomunicabilidad absoluta de datos) el argumento de que será en el
expediente sancionador el lugar en el que se apreciarán los componentes de índole subjetiva del
comportamiento del presunto infractor (antijuricidad y culpabilidad), porque, sea quien fuere el instructor
del procedimiento sancionador, será muy difícil sustraerse al prejuicio resultante de la mera des-
13
Como criterio de graduación de las infracciones graves se encuentra recogido en el artículo 82.b) LGT, y desarrollado en el
artículo 18 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, conocido también como el Reglamento de Infracciones y Sanciones.
14
Como criterio de graduación de las infracciones graves se encuentra recogido en el artículo 82.c) LGT, y desarrollado en el
artículo 19 del Real Decreto 1930/1998.
— 85 —

cripción que de los hechos y circunstancias se haga en el expediente de comprobación. Y si se concluyese
que esos datos no se pueden traer al expediente sancionador, entonces será imposible tenerlos
en cuenta, por ejemplo, a la hora de graduar la sanción, y ello por la simple razón de que la
actuación en la que se descubren esas conductas no podrá repetirse jamás en sede del procedimiento
sancionador.
V.2.
Diferencia entre las facultades que el órgano instructor tiene en el proceso judicial
penal, y las que tiene en el procedimiento administrativo de comprobación y en el de
sanción
Según ya anticipábamos, el segundo punto a tener en cuenta a la hora de reflexionar sobre
la procedencia u obligación de trasladar al ámbito del procedimiento administrativo sancionador
los derechos constitucionales del proceso penal a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable,
era el de las posibles diferencias que puedan apreciarse entre las facultades que ostenta el
órgano jurisdiccional para investigar las circunstancias concurrentes en la infracción (presunto delito)
presuntamente cometida, y las que ostenta el instructor de un procedimiento sancionador (presunta
infracción administrativa). Y ello, decíamos, porque pudiera ocurrir que, una vez examinadas, se concluyese
en la procedencia del mantenimiento del derecho en el proceso penal, por razones de equilibrio
de las situaciones enfrentadas, y en la no necesaria procedencia de trasladar al procedimiento
administrativo aquellos derechos, por razones del desequilibrio, y exoneración práctica de sanción,
que ello provocaría en el ámbito administrativo. Se trataría en definitiva de proteger al defraudador
ante la ley, y a la sociedad ante el defraudador.
Un somero repaso del Estatuto del Ministerio Fiscal y de la Ley de Enjuiciamiento Criminal
permite apreciar una larga serie de notables y lógicas diferencias entre las muy importantes y
eficaces facultades que asisten al Ministerio Fiscal y al Juez de Instrucción, y las más livianas que
acompañan a la Administración tributaria en sus actuaciones autónomas, y que van, por ejemplo,
desde la posibilidad de inmediata intervención telefónica o de la correspondencia, hasta la detención
preventiva del sospechoso que pueden ordenar uno (el Ministerio Fiscal), u otro (el Juez de Instrucción),
o a la realización de sus investigaciones sin plazo alguno.
No pretendemos con ello decir que a la Inspección deba facultarse para el ejercicio por sí
de esas facultades exorbitantes, porque es evidente que las mismas están atribuidas a quienes se
otorgan por razón de la persecución y esclarecimiento por ellos de delitos perpetrados, cosa que no
se persigue, al menos en principio, con las actuaciones de comprobación tribut aria. Lo que sí queremos
decir y así queremos que se nos entienda, es que no parece procedente que se otorgue a los
contribuyentes no presuntos delincuentes unos derechos que, previstos para su defensa en un juicio
penal en el que está o se pone en juego su libertad, imposibilitarían total y absolutamente el esclarecimiento
de los hechos acaecidos por quien no está dotado de facultades tan amplias de investigación.
Porque además, y a diferencia de lo que ocurre en el proceso penal en que se actúa sobre o en
torno a un delito que se sabe cometido, en la comprobación e investigación tributaria lo primero que
se desconoce es si el “delito”, entre comillas, es decir, el hecho imponible (o su valoración distinta a la
señalada por el contribuyente), se ha realizado o no.
En resumidas cuentas, no vemos ninguna razón para otorgar a uno que es un “no presunto
delincuente”, sino todo lo contrario (el contribuyente), los derechos establecidos para amparar
la situación de un “sí presunto delincuente” (ese a quien va dirigido el precepto contenido en el art ículo
24.2 de la C.E. y en cuyo favor se crea), y menos cuando de ello se colige una vulneración frontal
de deberes constitucionales que, a su vez, constituyen derechos fundamentales de una colectividad
que tendría que pagar por aquel que los viola.
— 86 —

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V.3.
La obligación de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo
a capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios
de igualdad..., Y la obligaci ón constitucional de la administración publica de proveer a la
igualdad real
El tercero y último de los condicionantes que presentábamos como premisa inexcusable
a tener en cuenta a la hora de formular una propuesta de solución del problema abordado, cualquiera
que esta sea, era el relativo a la coexistencia, junto a los derechos procesales penales que enuncia el
artículo 24 C.E., de otros derechos y deberes también constitucionales que, aparente o realmente
incompatibles con aquéllos, son también dignos de igual tutela.
– Nos referimos en primer lugar a la obligación general de contribución al sostenimiento
de los gastos públicos con arreglo al principio de capacidad económica que pregona el artículo 31
CE, y al consiguiente deber del contribuyente de colaborar con la Administración tributaria en orden a
hacer efectiva aquélla.
No nos extenderemos sobre este punto, pues el alcance y contenido de aquella obligación
y este deber son bien conocidos de todos al constituir nada menos, en palabras del Tribunal
Constitucional, que la base, fundamento y sostén de un Estado social y democrático de Derecho.
Así que solo un par de apuntes en relación con la polémica en que estamos terciando.
El Tribunal Constitucional ya ha dejado sentado y reiteradamente (valga por todas la
Sentencia 76/1990, de 26 de abril, Fundamento de Derecho 10, en cita textual) su criterio sobre el
particular: “la Inspección de los Tributos tiene por finalidad verificar la conducta fiscal del contrib uyente
y comprobar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esta actividad investigadora
puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado
al Fisco, pero es evidente que con ello no se está exigiendo a aquél la difícil prueb a de su
inocencia, ya que lo único que se le impone es el “deber de aportar los datos que pueden ayudar a la
investigación”. Se comprende, por lo demás, continua el Tribunal Constitucional, que sin la colaboración
del contribuyente y la aportación por este de datos personales de alcance económico la labor
inspectora resultaría prácticamente imposible... (por lo que) el derecho a no declarar contra sí mismo
y a no confesarse culpable pregonado en el artículo 24.2 de la Constitución no puede entenderse del
tal modo que constituya un obstáculo que haga imposible o dificulte el cumplimiento del deber declarado
en el artículo 31 de la Constitución.”
Y esta afirmación (que no es nueva, pues ya la había sentado antes, por ejemplo en su
sentencia 110/1984, de 26 de noviembre, cuando se planteó el conflicto de prevalencia entre el derecho
a la intimidad personal –artículo 18.1 CE– y el deber de contribución al sostenimiento de los gastos
públicos –art. 31 CE–, con ocasión del levantamiento del secreto bancario de un contribuyente) no
la pronuncia el Tribunal Constitucional como obiter dicta, sino en contestación específica, directa y
frontal a una cuestión de inconstitucionalidad planteada por el propio Tribunal Supremo 15 cuando éste
estimó (y el Tribunal Constitucional se encargó de rebatir en la forma que hemos visto en el párrafo
anterior) que “el deber del contribuyente de aportar pruebas y documentos contables “no ha de reb a-
sar el umbral donde comienza el derecho del ciudadano a no autoinculparse como un elemento de
protección de su presunción de inocencia”.
15
Auto del TS de la Sala Tercera, presentado ante el TC el día 2 de diciembre de 1988, por el que se plantea cuestión de
inconstitucionalidad en relación, entre otros, con el artículo83.3.f) ?hoy, 83.3.g)? de la LGT, donde se establece como infracción
fiscal sancionable la falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición.
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Tribunal Constitucional entiende que el deber de colaborar en el sostenimiento de los
gastos públicos que impone la Constitución conlleva, a su vez y de modo indisoluble, el de “colaborar”
en las comprobaciones que se practiquen. En efecto en el Fundamento Jurídico 3 de su Sentencia
76/1990, de 26 de abril, dice textualmente que “Esta recepción constitucional del deber de contribuir
al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente (se
refiere al artículo 31.1 C.E.) configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a
los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este
deber de contribuir implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento
jurídico que el art. 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración
con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo
indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los
derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias
y potestades específicas en orden a la efectivi dad de su cumplimiento por los contribuyentes.
Para el Tribunal Constitucional la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de
inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es una opción que
quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es un
exigencia inherente a un “sistema tributario justo” como el que la Constitución propugna en el art.
31.1.: en una palabra (dice el Tribunal en su sentencia 76/1990, Fundamento Jurídico 3, in fine, y 9),
la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la constitución impone a todos los poderes
públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración Tributaria. De donde se
sigue asimismo que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean
necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales,
la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias sancionando
en su caso los incumplimientos de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o
las infracciones cometidas por quienes están sujetos a las normas tributarias.
– En segundo y último lugar nos referimos, también de modo muy somero, a la obligación
de los poderes públicos de velar por la igualdad real que predican, tanto el artículo 31.1, como el
9.2 y el 14 de la Constitución. Según el primero de ellos la contribución al sostenimiento de los gastos
públicos ha de hacerse, además de en base a otros principios, en base al principio de “igualdad”.
Conforme al segundo, corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad
y la “igualdad” del individuo y de los grupos en que se integran sean reales y efectivas. El tercero
pregona que todos los españoles son “iguales” ante la ley.
Ya hemos visto más arriba lo que ocurriría de permitir que el contribuyente no colaborase
con la Administración en orden a la comprobación de su situación tributaria, y las discriminaciones
que ello supondría en relación con la contribución real de los que sí colaborasen, e incluso, dentro de
los que no colaborasen, en función, principalmente, de la naturaleza de sus rentas (de trabajo, de una
parte, y resto de rentas, de otra), y del sector económico o profesional en que desplieguen su actividad.
Resumiendo, concluíamos allí que los que sí pagan tendrían que pagar más para que los que no
pagan sigan en tan cómoda posición porque, que nadie se lleve a engaño, el presupuesto de gastos
de la cosa pública es rígido y la cosa va a cubrirlo a como dé lugar. En definitiva, se llegaba a la más
absoluta negación del principio constitucional de igualdad en todas sus manifestaciones pos ibles.
Pues bien, en relación a este punto aunque referido a otra cuestión 16 , el Tribunal Constitucional
también ha tenido oportunidad de pronunciarse, por ejemplo en la repetida Sentencia
76/1990 (Fundamento Jurídico 6), señalando que “es preciso recordar que, una vez satisfechas las
16
En este caso el Tribunal Constitucional estaba argumentando sobre la procedencia, que estima, de atender a la capacidad
económica del sujeto infractor para atemperar a ella el monto de la sanción por la infracción grave cometida.
— 88 —

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exigencias de igualdad formal y no discriminación que impone el art. 14 de la Constitución, la propia
norma constitucional obliga a entender los requerimientos de igualdad real, a cuyo fin se ordena el
criterio legal de la “capacidad económica del sujeto infractor” que aquí se combate, y que resulta así
no sólo compatible con el art. 14 de la Constitución sino también justificado o exigido por el art. 31.1
en relación con el art. 9.2 del propio texto constitucional”.
V.4.
Translación matizada de los principios constitucionales de l orden penal al procedimiento
administrativo sancionador
La última tarea que nos hemos propuesto en la andadura del largo camino hacia la búsqueda
de una solución al problema planteado era la de reflexionar acerca de la supuesta trasladabilidad
de los principios constitucionales del orden penal al procedimiento administrativo sancionador.
En este punto sí que parece que pueda hablarse, en principio, de una trasladabilidad genérica
de los principios constitucionales del orden penal al administrativo sancionador. Lo que pasa
es que tal traslado debe hacerse con “matizaciones”, como ha dicho en reiteradísimas ocasiones, ya
jurisprudencia, el Tribunal Constitucional.
Y estas “matizaciones”, cuya existencia conceptual es aceptada por la totalidad de la
doctrina tributarista (aunque luego resulte que, ante el caso concreto, casi todos los autores pasen
olímpicamente de ellas, construyendo sus teorías prescindiendo total y absolutamente de las mismas,
como si no existiesen), llevan, en propia interpretación de dicho Tribunal, a limitar el ejercicio de derechos
constitucionales cuando colisionan con otros también constitucionales y que se estiman dignos
de mayor protección, e incluso a su supresión total y absoluta en determinados casos.
En efecto, si repasamos un poco la jurisprudencia Constitucional no es difícil encontrar
formulaciones que refrendan lo dicho. Veamos algunos ejemplos:
a) Algunas menciones a las “matizaciones” que deben hacerse a los principios constitucionales
del orden penal para su traslado al ámbito del procedimiento administrativo sancionador:
– Cuando allá por el año 1983 determinado contribuyente al que se le había levantado
el secreto bancario interpuso recurso de amparo contra dicho acuerdo, siendo el principal fundamento
del recurso la violación del derecho a la intimidad personal constitucionalmente amparado (artículo 18
CE), el TC (STC 110/1984, de 26 de noviembre) estableció la matización de que “este derecho –se
refiere al derecho a la intimidad personal– tiene sus límites que, en este caso, vienen marcados por el
deber de todos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo” (Fundamento Jurídico 8).
– Cuando el mismo Tribunal se enfrenta con det erminada cuestión de inconstitucionalidad
planteada por el propio Tribunal Supremo (en relación con la obligación positiva del contribuyente
de aportar datos y pruebas en el procedimiento de comprobación tributaria impuesta, entre otros, por
los artículos 35 y 83.s.f) ?hoy 83.3.g)? LGT, que el TS entiende incompatible con el derecho constitucional
a no declarar contra sí mismo), dice aquél (STC 76/1990, Fundamento de Derecho 10, in fine)
que: “Se impone aquí de nuevo (ya lo ha repetido muchas veces antes y después de esta sentencia)
la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios
del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como
en este caso, el de gestión tributaria”.
— 89 —

) Algunos supuestos de derechos procesales penales recogidos en la Constitución que
ya ha dicho nuestro más alto Tribunal no son trasladables al orden administrativo
– “No es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la int erdicción constitucional
de la responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo
responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal –en la medida en que la
pena consista en la privación de dicha libertad– que hacerlo a través del pago de una cierta suma de
dinero en la que se concreta la sanción tributaria. “De ahí la necesidad de tener en cuenta en esta
ocasión, como en otras semejantes, que la recepción de los principios constitucionales del orden penal
por el Derecho administrativo sancionador no puede hacerse mecánicamente y sin matices, esto
es, sin ponderar los aspectos que diferencian a uno y otro sector del ordenamiento jurídico” (Sentencia
76/1990, Fundamento Jurídico 4) 17 .
– “Por la naturaleza misma de los procedimientos administrativos, en ningún caso puede
exigirse una separación entre instrucción y resolución equivalente a la que respecto de los Jueces
ha de darse en los procesos jurisdiccionales. El derecho a Juez ordinario predeterminado por la ley y
a un proceso con todas las garantías –entre ellas la independencia e imparcialidad del juzgador– es
una garantía característica del proceso judicial que no se extiende al procedimiento administrativo, ya
que la estricta imparcialidad e independencia de los órganos del poder judicial no es, por esencia,
predicable con igual significado y en la misma medida de los órganos administrativos” ((Sentencia
76/1990, Fundamento Jurídico 8, letra A, in fine 18 . En el mismo sentido las SSTC 175/1987 y 22/1990,
y los Autos TC 320/1986, 170/1987 y 996/1987).
VI. DERECHO POSITIVO
Por lo que hace a nuestro Derecho positivo, la cuestión está muy clara (recordamos que
por las razones arriba expuestas prescindimos de los supuestos en que de la actuación administrativa
resulta el descubrimiento de indicios de delito contra la Hacienda Pública):
a) La obligación de colaboración del contribuyente con la Administración en orden a la
regularización de su situación tributaria está recogida a todos los niveles normativos. Así, a nivel
constitucional, en el artículo 31.1 C.E. (en la interpretación dada al precepto por el TC); a nivel de Ley
ordinaria, en la LGT, entre otros y principalmente, en los artículos 35, 104, 111 y 140; a nivel reglamentario,
en todo el RGIT y, principalmente, en su artículo 36.
b) La translabilidad de los datos obtenidos en el procedimiento de comprobación e investigación
al de sanción está admitida en todas las leyes en la medida que no está prohibida y, prin-
17
En la sentencia que incorpora el párrafo transcrito del Fundamento Jurídico que se menciona, el TC está resolviendo el
recurso de inconstitucionalidad interpuesto en el año 1985 contra el artículo 38.1 LGT en la redacción que le diera la Ley
10/1985, de 26 de abril, en la medida en que dicho precepto establece una responsabilidad solidaria en el pago de las obligaciones
tributarias cuando se pueda apreciar cierta colaboración del que será declarado responsable en la comisión de una
infracción tributaria.
18
En la sentencia que inc orpora el párrafo transcrito del Fundamento Jurídico que se menciona, el TC está resolviendo el
recurso de inconstitucionalidad interpuesto en el año 1985 contra el artículo 140.c) LGT en la redacción que le diera la Ley
10/1985, de 26 de abril, en la medida en que dicho precepto faculta a la Inspección para que, además de practicar las actuaciones
de comprobación, practique las liquidaciones que de las mismas resulten pertinentes.
— 90 —

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cipalmente, en el artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes
que expresamente prevé tal posibilidad al decir en su apartado 2 que “Cuando en el procedimiento
sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o
hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación
de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente
al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último.”
VII. CONCLUSIONES 19
De las consideraciones que preceden, y partiendo a los efectos de estos comentarios de
la premisa de que dentro del término “declarar” utilizado en el artículo 24.2 de la C.E. se incluye el
cumplimiento por el sujeto investigado de las obligaciones de colaboración impuestas por las vigentes
leyes tributarias, podemos extraer las siguientes conclusiones:
1. a Es doctrina incuestionada que las exigencias de la norma constitucional contenida
en el artículo 24.2 C.E. son de aplicación, pero sólo “matizadamente”, al procedimiento
administrativo sancionador.
2. a Ahora bien, lo que se aplica o traslada “matizadamente” desde el orden procesal
penal constitucional al administrativo sancionador no es “cada” uno de los “principios”
o derechos constitucionales recogidos en el artículo 24.2 de la C.E. y en dive r-
sos preceptos de las normas procesales en materia criminal (el derecho a un Juez
ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y asistencia de letrado, a ser informado
de la acusación formulada, etc.), sino el “conjunto” de derechos allí rec o-
nocidos.
3. a En consecuencia a nadie debiera escandalizar la posibilidad de que existan derechos
concretos del orden procesal penal, constitucional o no, que no se apliquen, por razones
serias de fondo, en sede de la Administración (ya hemos hablado, recogiendo la j u-
risprudencia constitucional sobre el particular, de la transmisibilidad en determinados
casos de las sanciones a responsables tributarios no infractores, o de la imposibilidad
de aplicar en el ámbito de la Administración pública –Poder Ejecutivo– principios tales
como el que exige la separación entre instrucción y resolución que respecto de los Jueces
ha de darse en los procesos jurisdiccionales; o del derecho a Juez ordinario predeterminado
por la ley y a un proceso con todas las garantías –entre ellas la
19
Prescindimos aquí de la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos generalmente invocada por los autores que
defienden tesis contrarias a la que mantenemos, porque:
- O bien se refiere a una infracción autónoma, administrativa, pero desvinculada de todo procedimiento de investigación que
naturalmente preceda a la aplicac ión de la sanción (caso Öztürk, sentencia de 21.02.84 );
- o bien se refiere a la petición directa de la prueba autoincriminatoria (caso Funke, sentencia de 25.02.93);
- o bien se trata de pasada (el problema que nos ocupa) con una mera mención de participación de la naturaleza de los
principios penales en el orden procesal penal al procedimiento administrativo (caso Bendenoun, sentencia de 24.02.94);
- o bien se refiere a actuaciones (en materia no tributaria) en las que la Administración viola en tal grado los derechos del
administrado (prosecución reiteradísima, y a sabiendas, en vía administrativa de actuaciones cuando ya existe incriminación
penal), que el Tribunal no tiene más remedio que dictar el pronunciamiento que dicta, como procede (caso Saunders, sentencia
de 17.12.96).
— 91 —

independencia e imparcialidad del juzgador– que es una garantía característica del proceso
judicial que tampoco se extiende al procedimiento administrativo).
Aceptada esa posibilidad, más bien hecho difícilmente discutible y tímidamente discutido
en casos muy aislados, y a la vista de los antecedentes que hemos dibujado
y de las consecuencias prácticas –desgarro total del sistema tributario y con él del
Estado social y democrático de Derecho– que la aceptación de las tesis contrarias
depararían necesariamente, no vemos inconveniente en concluir sin más trauma
que el derecho constitucional (no olvidemos, del “proceso penal” ) a no declarar contra
sí mismo (si por “declarar” se entiende, repito y como ya hemos apuntado en la
premisa de partida a estas conclusiones, atender a los requerimientos formulados
dentro del ámbito de las competencias y facultades que nuestro Derecho positivo
otorga a la Administración en sede de una comprobación tributaria) no sea aplicable
al procedimiento administrativo sancionador.
4. a Y ello porque, como tiene reiteradamente reconocido el TC, todo derecho tiene sus
límites que en relación a los derechos fundamentales establece la Constitución por
sí misma en algunas ocasiones, mientras en otras el límite deriva de una manera
mediata o indirecta de la norma, en cuanto ha de justificarse por la necesidad de
proteger o preservar no sólo otros derechos constitucionales, sino también otros
bienes constitucionales protegidos (ex SS/TC 11/1981, de 8 de abril, Fundamento
Jurídico 7, 2/1982, de 29 de enero, Fundamento Jurídico 5, 110/1984, de 26 de noviembre,
Fundamento Jurídico 5).
5. a Y es que, en cualquier caso el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse
culpable se encuentra limitado por la existencia de un “deber constitucional”
no solo de carácter genérico, sino muy concreto: el recogido por el artículo 31.1 de
la Constitución, que impone a todos la obligación de contribuir a los gastos públicos
de acuerdo con la capacidad económica de cada cual mediante un sistema tribut a-
rio justo (SS/TC 110/1984, de 26 de noviembre, Fundamento Jurídico 8, y 76/1990,
de 26 de abril, Fundamento Jurídico 10) 20 .
6. a El control por los poderes públicos de que esa obligación de general contribución se
ha cumplido en los distintos casos comprobados sólo puede llevarse a cabo mediante
o mediando la colaboración del obligado, de modo que si la colaboración no
se da, el ingreso no se produce y, si se produce, al carecer de herramienta de contraste
nadie será capaz de saber si lo ha sido o no en la medida requerida (con
arreglo a la capacidad económica medida por el hecho imponible realizado).
7. a A la obligación de general y proporcional contribución al sostenimiento de los gastos
públicos debe acompañar un eficaz sistema sancionador que castigue los incumplimientos
provocando la correspondiente aflicción al responsable, pues de otra
forma lo incentivado sería la elusión frente al pago. Y sin los ingresos públicos derivados
de la imposición sería imposible la construcción del Estado social y democrático
de Derecho pregonado de nuestro Estado por la Constitución.
20
La sentencia 76/1990 (Fundamento Jurídico 10) dice: “No existe un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los
datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal y esgrimible frente a la Administración tributaria. Tal pretendido derecho
haría virtualmente imposible la labor de comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la
Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber tributario que el art. 31.1 de la
Constitución consagra; lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos públicos en cuanto bien
constitucionalmente protegido.”
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8. a El deber constitucional de general contribución al sostenimiento de los gastos públicos
de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario justo
inspirado en los principios de igualdad y progresividad establecido en el artículo
31.1 del texto constitucional conlleva o incorpora la obligación también constitucional
del contribuyente de colaborar con la Hacienda pública en la comprobación de
su situación tributaria, sin que la Administración pueda renunciar a la correlativa facultad
por ir la misma dirigida a un fin “constitucionalmente imperativo”: la lucha y
represión del fraude fiscal.
Dada esta interpretación del alcance, extensión y contenido del artículo 31.1 de la Constitución,
que no es nuestra sino del Tribunal Constitucional, y supuesto que el término “colaboración”
incluyera la “declaración” a que se refiere el Texto Constitucional, resultará, que en el peor de los
casos para la Hacienda Pública, nos encontraríamos ante una antinomia (24.2 versus 31.1) que, al
menos en materia de infracciones y sanciones administrativas, debe resolverse a favor de la especialidad,
dando prevalencia a la obligación de colaboración contenida en el artículo 31.1, frente al derecho
a no declarar contra sí mismo (? derecho a guardar silencio) 24.2.
De esta forma el problema quedaría reconducido, no a determinar si, a la vista del precepto
contenido en el artículo 24.2 C.E., la colaboración del contribuyente en las actuaciones de
comprobación y subsiguiente sanción resulta exigible, que lo es en todo caso, sino, supuesta esa
exigibilidad, a concretar cual debe ser el grado, alcance, materia y extensión de esa colaboración o,
lo que es lo mismo pero a la inversa, a determinar los límites a la obligación de declarar.
A mi juicio no hay duda de que la colaboración del contribuyente, obviamente por lo que
se refiere a los elementos, antecedentes y circunstancias que afectan a la comprobación del tributo
devengado por cada hecho imponible, debe ser plena en el procedimiento de comprobación e investigación,
sin más límites que los que resultan de la interpretación a contrario de las normas que establecen
las obligaciones de colaboración (primordialmente la Ley General Tributaria, en particular el
artículo 35, y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en part icular el artículo 36).
De esta forma sería obligatoria, por ejemplo, la exhibición en todo caso de la contabilidad
principal y auxiliar, y resultaría muy discutible, también por ejemplo, la posibilidad de obligar al contribuyente
a manifestarse, en ciertos casos, sobre su conocimiento de determinado tercero, o la de exigirle,
bajo apercibimiento de sanción, que exponga las razones o motivos por los que ha efectuado tal
operación o dejado de realizar otra, o por las intenciones que albergaba al diseñarla del modo que lo
ha hecho, sin perjuicio claro está de que, si la cuestión tiene trascendencia para el servicio a juicio de
la Inspección y el contribuyente se niega a responder, el instructor pueda sacar sus conclusiones y
fundamentar en ellas, normalmente en compañía de otras circunstancias entre las que suele aparecer
lo absurdo de la operación investigada tanto desde el punto de vista económico como desde el de la
pura lógica, su propuesta de regularización.
Tampoco hay duda a mi juicio de que los datos, elementos o circunstancias que se hayan
obtenido en el procedimiento de comprobación son trasladables al sancionador en donde, a la vista de
los hechos y circunstancias recogidas en la actuación de comprobación, y de los que el instructor se
procure en el desarrollo del procedimiento sancionador, la autoridad competente se pronunciará sobre
la tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad de la conducta del presunto infractor.
Puesto que el procedimiento sancionador es un procedimiento acusatorio destinado únicamente
a la investigación de la existencia o no de indicios de una posible infracción y, en su caso, a sancio-
— 93 —

narla, no vemos ningún inconveniente a que, una vez en manos del instructor los antecedentes labrados
en el desarrollo de la actuación inspectora, el presunto infractor niegue su colaboración tant o como le
plazca, organizando su defensa en dicho procedimiento en la forma que estime más conveniente, y también
mediante silencio que, como todos bien sabemos, es el argumento más difícil de rebatir.
-----ooo000ooo-----
PS. UNAS DUDAS AÑADIDAS A LA POLÉMICA
Todas las teorías examinadas toman como fundamento y parten de la premisa, como si
se tratase de un punto incontrovertible, de que el contenido del procedimiento sancionador es propio
y distinto del de comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente.
Se pretende, en resumidas cuentas y acaso de modo inconsciente, dar un sentido y contenido
determinado, prejuzgado, a la separación de procedimientos.
Pero, ¿y si esto no fuera así?. ¿Y si resultase que la Ley (si es que ello fuera posible) se
hubiera equivocado y realmente, dada la naturaleza de las cosas, no fuera materialmente posible
encontrar contenidos diversos al objeto del procedimiento de comprobación e investigación y al del
procedimiento sancionador?. ¿Y si, lo que es más factible, ocurriese que lo que la Ley ordena respecto
de ambos expedientes, es simplemente eso que literalmente dice, que sean distintos o independientes,
sin más pretensiones?.
Pues si esto ocurriese resultaría que se solucionarían muchos problemas. Porque es que
ni la Ley (que decían los clásicos que lo puede todo, salvo convertir un hombre en mujer –
aseveración que hoy habría que poner en entredicho–) ni nadie puede ir contra natura.
Porque lo que ocurre es que, dado el modo de producirse el procedimiento de comprobación
e investigación (y no digamos ya si se lleva a cabo, como generalmente acontece, por la Inspección
de los tributos), ni en la teoría ni en la práctica es posible, aunque se forzasen los ojos para
mirar para otra parte, ignorar durante su desarrollo los aspectos de la infracción que se están poniendo
de manifiesto ante los ojos del actuario cuando comprueba, investiga y desvela los hechos imponibles
cuya localización y valoración pretende.
Y esto, además de ser así por la propia naturaleza de las cosas (no se puede mirar a un
objeto de vivos colores y verlo en blanco y negro), es algo que tanto el legislador como el reglamentista
deben, si no saber, que lo sabrán, sí al menos intuir. Y de ello tenemos varias pruebas en nuestro
Derecho positivo. Citamos aquí cuatro:
1. a En efecto, el artículo 77 de la Ley General Tributaria dispone (ordena) en su apartado
6 que “En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran
ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción
competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo...”.
— 94 —

Instituto de Estudios Fiscales
Del precepto transcrito resulta claro que la apreciación por parte de la Administración tributaria
de la existencia de una posible “infracción tributaria” constituye un “prius” de la posterior valoración
por aquélla de unos supuestos indicios de delito fiscal.
Si, como pretende gran parte de la Doctrina, para respetar el principio de separación de
procedimientos (y no hacer de tan importante principio una mera formulación formal y carente de contenido)
durante el desarrollo del de comprobación e investigación la Administración tributaria tiene
que ponerse una venda en los ojos para no examinar, ver ni prejuzgar en modo alguno nada de lo
que puede afectar al ulterior procedimiento sancionador que se abra contra el contribuyente comprobado,
¿como puede la Administración tributaria (ésa es precisamente la previsión del artículo 77.6 de
la LGT) “estimar” que puede haberse producido una “infracción” tributaria cuya especial trascendencia
determina la remisión del expediente a la jurisdicción paralizando inmediatamente el procedimiento de
comprobación en curso?. ¿Cómo puede la Administración hacer semejante cosa si aún, por definición,
no ha abierto el procedimiento destinado, no ya a la apreciación de indicios de delito, sino de
mera infracción tributaria cuya trascendencia pueda elevarla a la categoría de delito?.
De ninguna forma. Entonces, ¿no implica bien a las claras esa formulación (la del artículo
77.6 de la LGT) la consciencia del legislador de que en la mayor parte de los casos, y se diga lo
que se diga, las infracciones tributarias se perciben (porque salvo disociación específica de las funciones
psíquicas del actuario, o desconocimiento por éste del régimen de infracciones y sanciones,
no puede ser de otra forma) por el instructor del procedimiento de comprobación e investigación simultáneamente
al desarrollo de dicho procedimiento, sin necesidad de llegar a la apertura formal de
procedimientos sancionador alguno (lo cual, por ministerio de la ley –art. 63.bis,1, párrafo 2, RGIT–)
tiene siempre lugar después de ultimarse la comprobación de la situación tributaria del contribuyente)?.
Claro que frente a este razonamiento podría argüirse que la redacción del artículo 77.6
de la LGT es anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes,
que es la que introduce la separación de procedimientos. Pero si eso es cierto, no lo es menos
que es precisamente ese mismo legislador el que en la misma sesión parlamentaria aprueba, convi r-
tiéndolo en Ley, el punto 3 de la Disposición derogatoria única, que aclara y ratifica de forma expresa,
por si hubiese alguna duda al respecto, que el artículo 77 de la Ley General Tributaria (todo él, y por
tanto también su apartado 6) sigue vigente tras la Ley 1/1998.
2. a Igual formulación haríamos trayendo a colación el precepto contenido en el artículo
5 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se aprueba el régimen sancionador tribut ario.
3. a Y a las mismas conclusiones llegamos si examinamos el artículo 49 del RGIT. Bajo la
rúbrica “Actas de inspección”, el artículo 49 del RGIT se destina a recoger las menciones que deben
contener las actas de la Inspección de los tributos. Y en su apartado 2.j) dispone que “En su caso se
hará constar (en el acta de inspección) la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento
sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación...”
Si el procedimiento sancionador fuera lo que gran parte de la Doctrina entiende (un procedimiento
separado y absolutamente independiente del de comprobación de la situación tributaria
del contribuyente, en el que se aprecia la concurrenc ia o no de indicios de infracción), ¿en virtud de
que clarividencia o revelación puede un actuario, sin abrir el procedimiento sancionador, entender, y
ponerlo por escrito, que una determinada conducta –que implique regularización de la situación tributaria
del contribuyente– constituye o no constituye infracción tributaria?.
— 95 —

4. a Igual manifestación externa de la sensación subliminal del reglamentista la encontramos,
por último, en el artículo 18.1 del RD 1930/1998. Al desarrollar el criterio de graduación de las
sanciones denominado “resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración
tributaria”, dicho precepto indica cuándo debe apreciarse su concurso, y dice: “...se considerará
que existe resistencia, negativa u obstrucción....cuando los obligados tributarios ... no atiendan los
requerimientos formulados ... en el curso de actuaciones de comprobación e investigación para regularizar
su situación tributaria en las que se ponga de manifiesto la comisión de infracciones graves.”
De lo transcrito en negrilla parece que el reglamentista (se trata de un Decreto del Consejo
de Ministros, que a su vez es quien aprobó el Proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes que fue remitido por él al Parlamento para su discusión y posterior aprobación en las
Cámaras) es de la opinión que la comisión de las infracciones, cuando media un procedimiento de
comprobación e investigación, se pone de manifiesto, precisamente, durante el desarrollo de ese
procedimiento.
Y es que existe tanta vinculación entre un procedimiento y otro que, al estar formalmente
separados, constituye después aquella e inmediatamente, y además obligatoriamente, motivo legal
de acumulación (art. 34.4 Ley 1/1998).
CONCLUSIÓN
Como según lo visto puede ocurrir que ambos procedimientos sean lo mismo (exclusión
hecha de las cuestiones relativas a la antijuricidad, culpabilidad y punibilidad, que se ventilan en el
procedimiento sancionador), también puede ocurrir que no se pueda aplicar a uno unos principios
(obligación de colaborar), y al otro los contrarios (derecho a guardar silencio o, lo que es lo mismo, a
no colaborar).
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Instituto de Estudios Fiscales
CUESTIONES RELATIVAS AL PROCESO PENAL POR DELITO FISCAL
JAVIER BOIX REIG
Catedrático de Derecho Penal
de la Universitat de València
SUMARIO: I. Introducción.—II. La competencia en materia penal tributaria.—III. Consecuencias
del principio non bis in idem .—IV. Las pruebas en el proceso penal.—1. Reflexión general.—
2. Valor de las diligencias y actas.—3. Valor de la documentación obtenida en e l procedimiento
inspector.—4. Las pruebas periciales.—V. Otras cuestiones.—1.La condena al pago de las
cuotas defraudadas en concepto de responsabilidad civil derivada del delito.—2. La prescripción.
I. INTRODUCCIÓN
Se me ha encomendado por los organizadores del presente Congreso que trate sobre
determinadas cuestiones procesales penales relativas al procedimiento por delito fiscal, en su relación
con los procedimientos administrativos tributarios.
Entiendo que el conjunto de problemas que se suscitan pueden agruparse en dos bloques
de materias. En primer término aquellas que guardan relación con el principio non bis in idem,
plenamente vigente y común para todo el derecho sancionador, atendidas sus consecuencias mat e-
riales y procesales. En segundo lugar las relativas al derecho fundamental a la presunción de inocencia
en el proceso penal y por lo tanto al sistema de pruebas válidas y legítimas que pueden enervar la
presunción de inocencia, debiéndose analizar el valor que a estos efectos pueden tener actuaciones
previas habidas en fase administrativa.
En el marco antes delimitado lo que siguen son meras reflexiones sobre la materia, que
someto a discusión, desde la preocupación que suscita la posible pretensión de convertir el proceso
penal en mero reflejo de actuaciones administrativas previas, trasladando a aquél presunciones legales
en el orden tributario, auténticas ficciones jurídicas, transformadas en elementos probatorios. Debe
adelantarse que semejante pretensión es inadmisible, por cuanto no sólo la Jurisdicción prevalece
sobre la Administración en todo Estado de Derecho, sino que en el seno de la jurisdicción penal operan
derechos y garantías de todo punto insoslayables.
Al término de esta exposición haré una somera consideración sobre el instituto de la
prescripción en materia tributaria y su incidencia en el proceso penal, así como a la valoración que
merece la condena al pago de las cuotas defraudadas en concepto de responsabilidad civil derivada
del delito.
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II. LA COMPETENCIA EN MATERIA PENAL TRIBUTARIA
Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social se regulan en el Título
XIV del Libro II del vigente Código penal (artículos 305 a 310). Las penas previstas en tales preceptos
son la de prisión de uno a cuatro años y multa del tanto al séxtuplo de lo defraudado para los tipos
básicos, pudiendo establecerse la mitad superior de dichas penas en determinados supuestos agravados
(art. 305.1, párrafo segundo, CP). La pena prevista para el llamado delito contable es de arresto
de siete a quince fines de semana y multa de tres a diez meses (art. 310 CP) En ningún caso,
pues, la pena a imponer puede superar los cuatro años de prisión, por lo que se refiere a la privación
de libertad. A igual conclusión se llega aunque en determinados supuestos llegara a apreciarse la
figura del delito continuado (lo que es controvertido en el caso del delito fiscal), pues la pena se impondrá
en su mitad superior, por lo que no podrá exceder de cuatro años de prisión.
La competencia objetiva para el enjuiciamiento de los delitos viene determinada en España
por la gravedad del delito, en función de la pena prevista en abstracto en el tipo legal.
Con motivo de la entrada en vigor del actual Código penal de 1995 se estableció la competencia
para el enjuiciamiento atendiendo a la clasificación que tal Código contiene entre penas graves
(pena de prisión superior a tres años) y menos graves (prisión de seis meses a tres años), incluyendo
en unas y otras penas de distinta naturaleza (ver art. 33 CP), de modo que los delitos menos graves
eran competencia de los Juzgados de lo Penal (tribunal unipersonal) en tanto que los graves eran objeto
de enjuiciamiento por las Audiencia Provinciales (tribunal formado por tres magistrados).
Se produjo, pues, una reforma de la competencia objetiva en la Ley de Enjuiciamiento
Criminal (art. 14 Ley de Enjuiciamiento Criminal.) en paralelo a la clasificación de los delitos en función
de la gravedad de la pena. Los delitos contra la Hacienda Pública debían ser en todo caso enjuiciados
por las Audiencias Provinciales en cuya circunscripción se hubiese realizado la infracción y
contra la sentencia que se dictase podía interponerse Recurso de Casación ante la Sala Segunda del
Tribunal Supremo.
Posteriormente el art. 14 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ha sido modificado. Se determina
el límite para el enjuiciamiento entre el Juzgado de lo Penal y la Audiencia Provincial en la
pena de prisión de cinco años (me refiero únicamente al límite en función de las penas privativas de
libertad, si bien el art. 14 de la Lecrim. establece límites para las otras penas), siendo la fecha en la
que se dicta por el Juzgado de Instrucción el Auto de apertura de Juicio Oral la que permite resolver
problemas de derecho transitorio en el orden competencial.
Cabe observar que con la última modificación introducida la competencia para juzgar
conductas que pueden constituir delito fiscal no es de la Audiencia Provincial, sino del Juzgado de lo
Penal, pudiéndose interponer contra la sentencia que el mismo dicte Recurso de Apelación ante la
Audiencia Provincial, sin que pueda formalizarse contra la sentencia que dicte ésta, ulterior Recurso
de Casación ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo. Así pues, la competencia para el enjuiciamiento
y fallo de los delitos contra la Hacienda Pública está residenciada en estos momentos en los
Juzgados de lo Penal (órgano unipersonal).
No existe, pues, una jurisdicción especial en materia penal tributaria. Son los órganos jurisdiccionales
ordinarios quienes ostentan la compet encia. Es más, puede decirse que no existen
planteamientos doctrinales sólidos que pretendan una especialización de la jurisdicción en esta mat e-
ria, lo que valoro positivamente. El sistema de garantías del ámbito procesal penal no debe sufrir fisuras,
siquiera formales, cualquiera que sea la materia objeto de enjuiciamiento. La especialización en
— 120 —

Instituto de Estudios Fiscales
materia tributaria puede dar lugar a tales fisuras y producir un efecto real de incidencia tal de la Administración
en la jurisdicción, dándose lugar a que el proc eso penal se convierta en un trámite, formalmente
bendecido, en el que se proyecten planteamientos tributarios a nivel material y probatorio que,
cualquiera que sea su apreciación en el orden administrativo, pueden no compadecerse con exigencias
derivadas de los principios materiales penales y procesales, estos últimos a efectos de enervar la
presunción de inocencia. Hay que fortalecer la jurisdicción en esta materia, en todas las materias; y
esto pasa por establecer un sistema de competencias adecuado, art icular un procedimiento penal
acorde con las garantías procesales exigibles y en su seno requerir las necesarias pruebas, con imprescindibles
contenidos técnicos, que se produzcan con contradicción plena, con respecto al princ i-
pio de igualdad de las partes y con la independencia formal, aparencial y material que las mismas
precisan para ser tenidas en cuenta en un proceso penal que tutele suficientemente los derechos del
ciudadano.
Por lo que se refiere a la actual situación, antes descrita, sobre la compet encia para enjuiciar
los delitos fiscales, cabe hacer las siguientes reflexiones:
1. Las modificaciones realizadas sucesivamente del art. 14 de la Ley de Enjuiciamiento
Criminal., que finalmente han hecho que la competencia para enjuiciar estos delitos no sea de la Audiencia
Provincial sino de los Juzgados de lo Penal, parecen deberse más bien a “razones” estadísticas
centradas en el mayor o menor trabajo acumulado en unos u otros órganos jurisdiccionales. No
parece que hayan operado criterios sustanciales relativos a la gravedad del delito ni a la complejidad
de determinadas materias a enjuiciar. Sólo cabe lamentar esta clase de política legislativa que atiende
más bien a criterios de funcionamiento asentados en que no se acumulen los asuntos y no a criterios
de resolución con todas las garantías.
2. La atribución de la competencia para el enjuiciamiento a los Juzgados de lo Penal,
priva a este tipo de procedimientos de la existencia de una jurisprudencia un tanto uniforme en la
materia. Salvo en aquellos supuestos en los que por razón de conexidad con otros delitos más graves
la competencia se atribuya a las Audiencias Provinciales, el procedimiento concluirá en estas Audiencias
caso de haberse interpuesto Recurso de Apelación contra la sentencia dictada por el Juzgado de
lo Penal. Como antes se ha reseñado, no cabe en interponer ulterior Recurso de Casación ante el
Tribunal Supremo.
Ni que decir tiene que la ausencia, salvo en los casos antes dichos, de jurisprudencia
emanada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, no existiendo por otra parte en el proceso penal
un recurso de unificación de doctrina, genera no poca inseguridad jurídica, prestándose esta situación
a posiciones jurisdiccionales dispares según sea el término judicial en que se produzcan los hechos y
finalmente se dicte sentencia. En aquellos supuestos, como el referido a la materia tributaria, en los
que la interpretación de determinados elementos típicos y su aplicación al caso concreto previa valoración
de la compleja prueba, no está exenta de dificultades, es más necesario, si cabe, disponer de
criterios orientadores claros y uniformes, elaborados por una asentada a la par que evolutiva jurisprudencia
emanada por nuestro Tribunal Supremo. De lo contrario, la seguridad jurídica puede vers e
afectada, y situaciones jurídicas consolidadas mediante sentencia firme, difícilmente podrán verse
modificadas por cambios jurisprudenciales más favorables, si es que aceptamos planteamientos tales
como el de la retroactividad de jurisprudencia más favorable o aquellos otros que fundan un posible
recurso de revisión en la existencia de una nuevo línea jurisprudencial (salvo que pretendan residenciarse
estas posturas en la “jurisprudencia” del propio órgano jurisdiccional menor que emitió la sentencia
firme).
En todo caso, debe dejarse constancia de la preocupación que suscita que buen número
de delitos, también los delitos fiscales, no tengan acceso a su control jurisdiccional por el Tribunal
— 121 —

Supremo, con las consecuencias ya señaladas. Es una característica más del llamado Procedimiento
Abreviado, que se aplica a este tipo de delitos y que produce, entre otras, las serias disfunciones
mencionadas.
3. El hecho de residenciar la competencia en los Juzgados de lo Penal, supone atribuir
a órganos jurisdiccionales unipersonales el enjuiciamiento de, a menudo, causas sumamente complejas,
por lo que se refiere a la práctica de la prueba, entre otras con pruebas periciales especialmente
técnicas, no habituales en los procesos penales, y también con complejidad real en la tarea de subsunción
de los hechos que se analizan en los tipos legales, estructurados en forma de ley penal en
blanco o mediante elementos normativos, que suelen remitirse a una amplia y diversificada normativa
no penal, legal o reglamentaria, que debe integrarse en el tipo penal (así, por ejemplo los delitos contra
los recursos naturales y el medio ambiente, o los delitos contra la Hacienda Pública).
Entiendo que la asunción de la labor de juzgar por parte de un órgano unipersonal, más
aún en momentos en los que se carece de una cierta tradición judicial en la materia y desde luego de
jurisprudencia consolidada sobre ella, supone atribuir una responsabilidad excesiva y puede dar lugar
a entendimientos dispares sobre similares hechos, que abocan a un cierto grado de inseguridad. Es
por ello conveniente que la competencia se atribuya a las Audiencias Provinciales, lo que de otra
parte posibilitaría el acceso al Recurso de Casación ante el Tribunal Supremo, con las consecuencias
positivas antes señaladas que ello comporta.
Puede concluirse que en los procedimientos ordinarios, la Administración Tributaria remitirá
sus actuaciones, al observar posibles indicios por delito fiscal, al Ministerio Fiscal, si bien puede
hacerlo directamente al órgano jurisdiccional, pudiéndose incoar el procedimiento de oficio o mediante
denuncia de terceros.
Cabe recordar que el art. 37 de la Ley de medidas urgentes de reforma fiscal, de 14 de
noviembre de 1977, vigente hasta la reforma del Código penal en esta materia de 1.985, establecía
determinadas limitaciones procesales para la perseguibilidad de estos delitos. Reservaba la misma a
la Administración Tributaria y establecía la necesidad de obtener una resolución firme en tal ámbito.,
a modo de prejudicialidad 1 . La supresión de tal precepto con motivo de la indicada reforma ha dado
pie a sustentar que no existen las limitaciones procesales dichas, no concurre requisito de perseguibilidad
alguno, por mas que se haya mantenido que si bien ha desaparecido el límite propio de la prejudicialidad
subsiste el de la necesidad de la denuncia por parte de la Administración Tributaria, de
modo que seguirá siendo preciso que sea ésta quien denuncie sin perjuicio del estado en que se encuentre
la tramitación del expediente. No es el momento de detenerme en el análisis de este problema,
y los argumentos que se traen a colación. Baste su mera cita para evidenciar, en todo caso, el
significativo papel que se otorga a la Administración Tributaria, desde una u otra posición, en relación
con la perseguibilidad del delito fiscal.
1
Artículo 37 de la Ley de medidas urgentes de reforma fiscal, de 14 de noviembre de 1977:
“Uno.- Los delitos fiscales sólo son perseguibles a instancia de la Administración, si necesidad de querella.
Dos.- Una vez hayan adquirido firmeza las actuaciones administrativas y, en todo caso, cuando haya recaído resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central, el Delegado de Hacienda de la provincia respectiva, previo informe del Subdelegado
de Inspección a Inspector Jefe, del Administrador de Tributos, Impuestos Inmobiliarios o de Aduanas, según el tributo de
que se trate, y del Abogado del Estado, deberá poner en conocimiento del Ministerio Fiscal los hechos que se estimen constitutivos
de delitos fiscales cometidos en el ámbito de su jurisdicción. Si los hechos afectaren a varias provincias, la competencia
vendrá determinada por razón del domicilio de la persona física o jurídica.
Tres.- En las defraudaciones de las Haciendas locales compete a los Alcaldes o al Presidente de la Diputación, según los
casos, previo informe de sus Secciones de Hacienda y del Abogado de la corporación perjudicada, poner en conocimiento del
Ministerio Fiscal los hechos que se estimen constitutivos de delitos fiscales cometidos en el ámbito de sus respectivas jurisdicciones
y en los tributos, arbitrarios y tasas establecidos a su favor”.
— 122 —

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Recibidas las actuaciones en la Fiscalía, ésta puede decidir, tras su análisis, remitirlas
inmediatamente al Juzgado de Instrucción o tramitar las llamadas diligencias de investigación (art.
785 bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.), las que se concluirán con su archivo (al entender que
no concurren indicios de delito) o acordando su remisión al Juzgado de Instrucción. Dado que dichas
diligencias de investigación no tienen naturaleza de procedimiento judicial, su inc oación no interrumpe
el término de la prescripción penal, si bien si puede desarrollar efectos en orden a impedir que tenga
lugar la exención de la responsabilidad penal que como consecuencia de la regularización prevé el
artículo 305.4 CP.
Una vez incoadas diligencias previas por el Juzgado de Instrucción competente, que es
aquel al que por turno corresponda de los existentes en el territorio en el que se han realizado los
hechos, tiene lugar la práctica de los diferentes medios de prueba, que permite conc luir las actuaciones
con un Auto de sobreseimiento libre o provisional (no entramos en el exámen del momento procesal
en que pueden dictarse tales autos) o acordar la apertura de Juicio Oral. Dicho Juicio se
celebrará, como ya se ha analizado, ante el Juzgado de lo Penal, pudiéndose interponer contra la
sentencia que se dicte Recurso de Apelación ante la Audiencia Provincial, la que dicta sentencia definitiva.
Sólo puede plantearse la interposición de Recurso de Amparo ante el Tribunal Constitucional,
caso de apreciarse la vulneración de algún derecho fundamental durante el proceso.
Se ha suscitado si para determinados delitos contra la Hacienda Pública cabe plantear la
competencia no de la jurisdicción ordinaria, en los términos hasta ahora expuestos, sino de la Audiencia
Nacional. Este Tribunal, residenciado en Madrid, tiene competencias atribuidas por razón de la materia.
El artículo 14 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal se refiere a la misma y se establecen las infracciones
sobre las que es competente en el art. 65.1. o de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).
El apartado 1, c) de dicho precepto establece la competencia para los supuestos de “defraudaciones
y maquinaciones para alterar el precio de las cosas, que produzcan o puedan producir
grave repercusión en la seguridad del tráfico mercantil, en la economía nacional o perjuicio patrimonial
en una generalidad de personas en el territorio de más de una Audiencia”. En la práctica viene
realizándose una interpretación material del concepto de “defraudación”, de modo que cualquier estructura
típica de contenido defraudatorio puede dar lugar a la competencia de la Audiencia Nacional,
si concurren los otros elementos del art. 65.1. o c) de la LOPJ. Semejante interpretación es del todo
criticable, por cuant o sólo cabe entender por defraudaciones las que el Código penal comprende sistemáticamente
como tales, esto es las comprendidas en el capitulo VI del Título XII del Libro II del
actual Código penal (que ha restringido el ámbito de las defraudaciones). Como con acierto ha explicado
Del Moral García 2 la interpretación extensiva que se viene realizando, incluyendo en el concepto
de defraudación aquí utilizado toda conducta materialmente defraudatoria y no sólo las incluidas bajo
el epígrafe de las defraudaciones en el aludido capítulo del Código penal, no es fiel a la letra y espíritu
de la LOPJ (dicho autor expone claramente las reformas del precepto que se comenta para llegar a
tal conclusión).
Lo cierto es que con la criticable interpretación que se realiza en la práctica, las conductas
contra la Hacienda Pública por su estructura defraudatoria se entienden competencia de la Audiencia
Nacional en la medida en “que produzcan o puedan producir grave repercusión en la
seguridad del tráfico mercantil o en la economía nacional”. Conceptos imprecisos, necesitados de
prueba, que son los que realmente hacen que se atribuya la competencia a la Audiencia Nacional,
como órgano judicial especializado, y no el hecho mismo de la defraudación tributaria. Como destaca
el citado autor no cabe referirse en este delito a generalidad de personas, en sentido jurídico.
2
Del Moral García, A.: en Enjuiciamiento Criminal. Doctrina y jurisprudencia. T-I, obra colectiva dir. por C. Conde-Pumpido
Ferreiro. Trivium. Madrid 1998. págs. 311-312.
— 123 —

No obstante, debo insistir en la improcedencia de tal interpretación e incluso en la nec e-
sidad de llevar a cabo una interpretación sumamente restrictiva de las compet encias de la Audiencia
Nacional, órgano judicial cuya existencia es sumamente criticada.
III. CONSECUENCIAS DEL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM
El conjunto de cuestiones sobre el que también se me ha indicado que ponga de manifiesto
su estado en el Derecho español, lo que requiere un tratamiento ciertamente sucinto, deriva de
las relaciones entre los procedimientos tributarios y el proceso penal por delito fiscal. Pueden agruparse,
de una parte, en aquellas cuestiones relacionadas con la vigencia del principio non bis in idem
en el ámbito del derecho sancionador y, de otra, las que afectan a la práctica de las pruebas en el
proceso penal y el derecho fundamental a la presunción de inocencia.
Como es sabido el principio non bis in idem no se encuentra expresament e recogido en
nuestra Constitución, lo que no obsta a que sí tenga carácter constitucional, como reiteradamente ha
reconocido nuestro Tribunal Constitucional, que ha entendido que el mismo se encuentra implícitamente
constitucionalizado en el art. 25.1 de la Constitución. La inexistencia, pues, de la proclamación
constitucional expresa de dicho principio 3 , no empece a su pleno reconocimiento constitucional y a
que despliegue plena eficacia en todo el ámbito sancionador, también el tributario, tanto en el orden
material como en el procesal.
En realidad tal vigencia debe contemplarse desde la perspectiva, debe decirse que incuestionable,
de la comunidad de principios que informa el referido derecho sancionador desde la
entrada en vigor de la Constitución española de 1978. Comunidad de principios que también informa
al derecho tributario sancionador, de lo que constituye un exponente, que sin duda es un avance en la
línea indicada, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.
Por lo que se refiere al principio non bis in idem, supone en el aspecto material la prohibición
de doble sanción. Partiendo de una distinción estrictamente cuantitativa de los ilícitos, sin diferencias
sustanciales o cualitativas entre sí, no cabe imponer una sanción administrativa y otra penal
ante la realización de una conducta que pueda integrar ambos ilícitos. Lo mismo cabe predicar de las
infracciones tributarias, pues, admitiéndose que su naturaleza es de heterotutela, su relación con el
ilícito penal tributario viene presidida por el citado principio. La diferencia entre ambos es cuantitativa,
no ontológica, hasta el punto que depende de la cuantía de la cuota defraudada (quince millones) el
que estemos en presencia de un delito fiscal (si la cuantía es superior) o de una infracción tributaria,
siendo los casos de negligencia en todo caso constitutivos de infracción tributaria cualquiera que sea
la cuantía de la cuota impagada.
Pero interesa ahora destacar en mayor medida, como así se me solicita, los efectos procesales
del meritado principio en relación estrecha con los de la cosa juzgada y con las garantías
procesales establecidas en el art. 24 de la Constitución 4 , que indudablemente proyecta sus efectos al
3
Al respecto ver Cobo del Rosal, M. y Boix Reig, J.: Garantías Constitucionales del derecho sancionador, en Derecho Penal y
Constitución. Comentarios a la legislación penal T-I. Edersa. Madrid 1982, págs. 213 a 215.
4
De interés, De la Oliva Santos, A.: Sobre la cosa juzgada. Ed. Centro Estudios Ramón Areces, S.A. Madrid 1991.
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derecho administrativo sancionador, también al tributario. La doctrina sentada por nuestro Tribunal
Constitucional es reiterada y clara desde su sentencia 2/81 de 31 de enero, y aplicable no sólo al
supuesto de duplicidad de sanciones penales sino para las que generalmente se tiene en cuenta,
entre sanciones administrativas y penales.
Desde la perspectiva procesal las consecuencias son también evidentes: subordinación
de la Administración a la Jurisdicción, lo que supone no sólo el control jurisdiccional de los actos administrativos,
sino también, por lo que aquí interesa, la imposibilidad de que los órganos de la Administración
lleven a cabo actuaciones sobre hechos constitutivos de delito o falta y la necesidad de que
posteriormente se respete por la Administración la cosa juzgada (ver, entre otras, la Sentencia del
Tribunal Constitucional de 3 de octubre de 1983). En definitiva primacía absoluta de la Jurisdicción, lo
que es consecuencia lógica de todo Estado de Derecho y en concreto del principio que coment amos.
El ámbito tributario es uno de los primeros que “respondió” a las exigencias constitucionales
en esta materia, a través de la reforma de la Ley General Tributaria de 1985. Puede decirse que
en la actualidad la regulación del principio non bis in idem es clara en dicho sector normativo 5 .
El artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley de reforma
de 20 de julio de 1995 6 , y el artículo 5 del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre sobre el
régimen sancionador tributario 7 , conforman la actual regulación en la materia de un modo ciertamente
satisfactorio en términos constitucionales.
Con carácter general, con independencia de aquellos procedimientos penales que se
hayan iniciado de oficio o mediante querella o denuncia del Fiscal o de un particular, la Administración
Tributaria siempre que compruebe la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública, cualquiera
que sea el estado del expediente administrativo, siguiendo los trámites reglamentariamente
previstos, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción o al Ministerio Fiscal, interrumpiéndose la
5
Boix Reig, J y Mira Benavent, J.: Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social . De. Tirant lo Blanch.
Valencia 2000, págs. 38 a 40.
6
Artículo 77.6 de la Ley General Tributaria: “En los supuestos en los que la Administración tributaria estime que las infracciones
pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y
se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el
sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base
en los hechos que los tribunales hayan considerado probados”.
7
Artículo 5 del Real Decreto 1.930/1998, de 11 de septiembre:
“1.- En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones cometidas pudieran ser constitutivas de
los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal, pasará, previa notificación al interesado, el tanto de culpa
a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme,
tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución por el Ministerio Fiscal .
2.- A tales efectos, los Jefes de las Unidades Administrativas competentes remitirán a los Delegados especiales de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria o a los Directores de Departamento correspondientes todas las actuaciones practicadas
y diligencias incoadas con el informe de funcionario competente sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos
constitutivos de delito contra la Hacienda Pública. Los Delegados especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
y los Directores de Departamento pasarán las actuaciones a la jurisdicción competente o acordarán de forma motivada la
continuación de las actuaciones administrativas.
3.- La remisión del expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones
administrativas y la impos ición de sanciones tributarias. Asimismo, esta circunstancia se considerará causa justif i-
cada de interrupción del cómputo del plazo de duración del respectivo procedimiento.
4.- Si la autoridad judicial no apreciara la existencia de delito, la Administrac ión tributaria continuará el expediente, practicando
las liquidaciones y, en su caso, tramitando los correspondientes expedientes sancionadores, que procedan, con base en
los hechos que los tribunales hayan considerado probados”.
— 125 —

tramitación del expediente y sin llevar a cabo más actuaciones por propia iniciativa para la investigación
del supuesto delito 8 .
El análisis de la concurrencia de indicios de delito debe serlo respecto de todos los elementos
del delito, y no sólo del elemento objetivo relativo a la cuantía de la cuota tributaria debida,
pues no cabe olvidar que el delito fiscal es eminentemente doloso, por lo que deben existir datos
objetivos suficientes que permitan concluir que el sujeto actuó con la necesaria finalidad
defraudadora. Es claro que la diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las
normas tributarias excluye el elemento subjetivo (ver Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de
noviembre de 1987).
Caso de remitirse las actuaciones a la Fiscalía, ésta puede incoar diligencias de investigación
que concluirán con el archivo y subsiguiente devolución del expediente a la Administración
Tributaria, la que reanudará su tramitación, o acordar su remisión al Jugado de Instrucción al apreciar
indicios de delito. Este al recibir las actuaciones de Fiscalía, o por denuncia de terceros o acuerdo de
oficio de un órgano jurisdiccional, decidirá si incoa diligencias previas, al entender que existen indicios
de delito. En tal caso se inicia la fase de instrucción, con la práctica de las diligencias necesarias, que
permitirán concluir la misma mediante sobreseimiento o dictando un Auto incoando procedimiento
abreviado (art. 789 de la Lecrim..) que motivadamente establezca los hechos indiciariamente constitutivos
de delito, el o los delitos respecto de los que concurren indicios y las personas indiciariamente
autoras o partícipes criminales (sobre el sentido y estructura de este Auto ver la Sentencia del Tribunal
Constitucional de 15 de noviembre de 1.990 y la jurisprudencia que le sigue). Tras la formulación
de los escritos de acusación por el Fiscal y/o la Abogacía del Estado (en nombre de la Administración
Tributaria), se acordará la apertura de Juicio Oral. Si alguna de las partes solicita el sobreseimiento,
el Juzgado puede acordarlo y no abrir Juicio Oral (art. 790 de la Lecrim..) acordando dicho sobreseimiento.
En el caso de que antes de dictar Auto de procedimiento abreviado, o después, se acordare
tal sobreseimiento se devolverá el expediente a la Administración, la que lo retomará, pudiendo continuar
el mismo, con vinculación a lo establecido en las resoluciones judiciales, sin contuvieren elementos
que afecten a su ulterior tramitación, dado que las razones por las que se sobresea pueden ser
distintas, afectando tanto a los elementos objetivos como al subjetivo del delito fiscal.
Si se han producido escritos de acusación, tras abrirse juicio oral y formularse el o los
escritos de defensa, la Causa pasa al Juzgado de lo Penal, el que tras la celebración del Juicio Oral
dicta sentencia, como se ha dicho susceptible de Recurso de Apelación ante la Audiencia Provincial.
Firme la sentencia, si es condenatoria, como consecuencia del principio non bis in idem, la Administración
ya no puede retornar el expediente, pues no cabe doble sanción y por lo que se refiere al cálculo
de la cuota tributaria se establece en la propia sentencia, la que viene condenando al pago de la
misma en concepto de responsabilidad civil derivada del delito. Cuestión ésta controvertida, a la que
luego me referiré, por más que en la práctica viene resolviéndose por la mayor parte de los tribunales
en el sentido indicado, que adelanto que lo considero criticable.
De ser absolutoria la sentencia firme, el Tribunal notifica la resolución a la Administración
Tributaria, la que retoma y continúa la tramitación del expediente (la prescripción ha quedado int e-
rrumpida desde que se pasó el tanto de culpa a la jurisdicción o a Fiscalía), sujetándose estrictamente
a lo establecido en la sentencia, que es cosa juzgada, tanto por lo que se refiere a la existencia o
no de infracción, al elemento culpabilístico e incluso al cálculo de la cuota, si así se hiciere. Tan sólo
cabe recordar que la tramitación del expediente administrativo deberá sujetarse en todos sus términos
a lo establecido por la sentencia y resolverse de conformidad a la misma.
8
Un estudio de los pasos a seguir por la Administración Tributaria, realizado por Collado Yurrita, P: La actuación de la inspección
financiera y tributaria en la instrucción de proceso por delito fiscal . Ed. Tirant lo Blanch. Valencia, 1996, pág. 63 y siguientes.
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Hasta el momento he planteado el estado de la cuestión sobre la imprescindible vinculación
de la Administración Tributaria a la Jurisdicción y la obligación de aquella de remitir las actuaciones
a esta en cuanto observe la concurrencia de indicios de delito fiscal, hasta el extremo de que de
no hacerlo con conocimiento de la existencia de tales indicios pudiera incurrir en responsabilidad incluso
penal.
Procede ahora suscitar una situación un tanto contraria. Que la Administración Tributaria
considere que no hay indicios de delito, no pasando el tanto de culpa, y se inicie un procedimiento
penal. Esta situación puede aboc ar en la formalización de actas de conformidad o de disconformidad,
pudiendo llegar, en el ámbito de todo procedimiento sancionador, a la ejecución, incluso por vía de
apremio, de la sanción administrativa finalmente impuesta. La incoación de un procedimiento penal
por los mismos hechos, de oficio o a instancia del Ministerio Fiscal u otra parte, puede dar lugar a
interpretaciones contradictorias, desde luego disfuncionales y con relevancia material en orden a la
efectiva apreciación del delito supuestament e realizado.
Con independencia de interpretaciones formales, ya mencionadas, sobre la vigencia o no
del requisito de perseguibilidad que establecía el art. 37 de la Ley de 1977, tras su derogación por la
reforma de 1985, es lo cierto que este tipo de disfunciones permite traer a colación dos elementos
que restan si no anulan, desde la perspectiva material, la posibilidad de criminalizar las conductas no
entendidas como punibles por la propia Administración.
De una parte, partiendo de que no estamos ante un mero hecho de cálculo de cuota defraudada
(en cuya sede no es lógico que se produzcan este tipo de problemas) sino de concretar si
efectivamente es defraudada (en cuantía superior a 15 millones de pesetas), si la Administración no
pasa el tanto de culpa por responsabilidad penal es porque entiende que tal elemento no concurre, lo
que puede derivar a apreciar la inexistencia del elemento subjetivo, esto es de auténtica defraudación,
o porque se justifica suficientemente la ausencia de cuota en cuantía típica. Debe insistirse en la
referencia antes hecha, relativa a que las meras diferencias sobre interpretación de las normas jurídico-tributarias
aplicables en ningún caso pueden dar lugar a responsabilidades penales, por lo que el
planteamiento que tenga la Administración tributaria respecto de tales divergencias, tendrá que afectar
sustancialmente cuando se trate de estimar por la jurisdicción si hay o no responsabilidad.
De otra parte, el hecho de que la Administración Tributaria decida no deducir el tanto de
culpa, al entender que no existen indicios de delito fiscal, es relevante en el hipotético procedimiento
penal, dado que resultará que en un delito cuya estructura típica es defraudatoria, el sujeto pasivo
habrá de considerar previamente que tal defraudación no existe y que por lo tanto no existe perjuicio
derivado de la defraudación. Las consecuencias deben ser relevantes en el proceso penal, como lo
son en todo delito defraudatorio.
Por último, quiero referirme al supuesto en que por parte de la Administración se concluya
en que sí existe infracción y que por las razones que sean no se deduzcan el tanto de culpa, aun
en el caso que existan datos que ofrezcan indicios sobre el carácter defraudatorio del ilícito, dando
lugar al correspondiente expediente sancionador, adquiriendo firmeza la resolución administrativa
sancionadora. Cuestión aparte es el de la posible responsabilidad de quienes así intervienen en nombre
de la Administración, si efectivamente constataron datos de carácter defraudatorio, pues puede
suceder y será lo normal que el expediente continuó y se terminó sin constatar tal carácter. Hasta
aquí ninguna cuestión especial surge. El problema se da cuando se inicia simultáneamente un proc e-
dimiento penal (sin que por algún órgano judicial se interrumpa el procedimiento administrativo) o que
se inicie una vez concluido el procedimiento administrativo, concluyendo tal procedimiento penal con
sentencia condenatoria por el mismo hecho que ya dio lugar a la sanción administrativa.
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La infracción del principio non bis in idem es clara. No cabe la doble sanción. Ante ello el
expediente fácil que se ha planteado es el de anular la sanción administrativa en la sentencia penal o
simplemente computar la sanción administrativa “a cuenta” de la pena impuesta. Des de el prisma de
la primacía de la Jurisdicción sobre la Administración, parecían soluciones materialmente aceptables
y elusivas de la doble sanción, por más que sean jurídico-formalmente rechazables, pues por mecanismos
procesales desviados se permitía inc idir en un estado jurídico ya consolidado mediante sanción
administrativa firme, y sobre todo se afectaba a la seguridad jurídica del ciudadano que no puede olvidarse
constituye el fundamento mismo del principio de legalidad, cuya vertiente material viene recogida
en el art. 25.1 de la Constitución, precepto del que dimana el propio principio non bis in idem.
Ante esta situación se ha pronunciado nuestro Tribunal Constitucional mediante su Sentencia
177/1999, de 11 de octubre, que, con el voto reservado de dos de los magistrados, establece
no sólo la imposibilidad de la doble sanción, sino también la imposibilidad de dictarse una sentencia
penal si ya existe una resolución sancionadora administrativa firme 9 . Esta sentencia que versa sobre
un ilícito relativo al medio ambiente es aplicable a todo el derecho sancionador, estableciendo una
doctrina sobre el principio non bis in idem que vincula profundamente su aspecto procesal con el material,
destacando el carácter garantista del principio que no puede verse limitado por el de una lectura
de su vertiente procesal desvinculada del fundamento mismo del principio.
Se refiere la sentencia a la articulación procedimental del principio en el ámbito administrativo,
señalando al respecto el art. 133 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas,
y su desarrollo en los artículos 5 y 7 del Real Decreto 1.398/1993, de 4 de agosto, que
contiene el Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora 10 , y recuerda
que “esta dimensión procesal del principio non bis in idem cobra su pleno sentido a partir de su ve r-
tiente material”. Sigue afirmando: “Desde esta perspectiva sustancial, el principio non bis in idem se
configura como un derecho fundamental del ciudadano frente a la decisión de un poder público de
castigarlo por unos hechos que ya fueron objeto de sanción, como consecuencia del anterior ejercicio
de ius puniendi del Estado. Por ello, en cuanto al derecho de defensa del ciudadano frente a una
desproporcionada reacción punitiva, la interdicción del bis in idem no puede depender del orden de
preferencia que normativamente se hubiese establecido entre los poderes constitucionalmente legitimados
para el ejercicio del derecho punitivo y sancionador del Estado, ni menos aún de la eventual
inobservancia, por la Administración sancionadora, de la legalidad aplicable, lo que significa que la
preferencia de la jurisdicción penal sobre la potestad administrativa sancionadora ha de ser entendida
como una garantía del ciudadano, complementaria de su derecho a no ser sancionado dos veces por
unos mismos hechos, y nunca como una circunstancia limitativa de la garantía que implica aquel derecho
fundamental”.
Concluye el Tribunal Constitucional “que irrogada una sanción, sea ésta de índole penal
o administrativa, no cabe, sin vulnerar el mencionado derecho fundamental, superponer o adicionar
otra distinta, siempre que concurran las tan repetidas identidades de sujeto, hechos y fundamento. Es
este núcleo esencial el que ha de ser respetado en el ámbito de la potestad punitiva genéricamente
considerado, para evitar que una única conducta infractora reciba un doble reproche aflictivo”.
Estamos, pues, ante una resolución del Tribunal Constitucional aplicable a todo el derecho
sancionador, también el tribut ario, que pone claramente de manifiesto que la perspectiva procesal
9
El Ponente de la Sentencia es el Magistrado Sr. García Manzano, quien formaba la Sala 1. a del Tribunal Constitucional junto
con los Magistrados Sres. Cruz Villalón, Jiménez de Parga y Cabrera, Cachón Villar, Garrido Falla y Casas Baamonde. El voto
reservado lo formulan el Sr. Cruz Villalón y la Sra. Casas Baamonde.
10
Normativa aplicable con carácter general en relación con la potestad sancionadora de la Administración. Recuérdese que en
el ámbito tributario existe una normativa específica, ya citada, atinente a este principio.
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de la interdicción del bis in idem es complementaria de la material, la que constituye el núcleo esencial
del derecho que se protege mediante tal principio.
No es el momento de analizar la mencionada sentencia. Sí debe destacarse lo que de
novedad tiene, su evidente incidencia en la resolución de supuestos prácticos, generalmente debidos
a disfunciones entre Administración y órganos jurisdiccionales, por más que ofrece clara solución a
los casos planteados en los que la Administración, también la Tributaria, concluye el procedimiento
sancionador, con carácter de firmeza en su resolución, sin haber interrumpido previamente el mismo
remitiendo el tanto de culpa a los tributarios.
IV. LAS PRUEBAS EN EL PROCESO PENAL
1. Se plantean en este apartado las cuestiones relativas al valor probatorio, en el proceso
penal, de determinadas actuaciones previamente realizadas en el expediente administrativo, a
efectos de que produzcan sus efectos en el mismo y en su caso tengan capacidad para enervar la
presunción de inocencia (art. 24 de la Constitución).
Debo realizar una afirmación previa. En si mismas no tendrán carácter probatorio aquellas
actuaciones que se hayan realizado sin preservar las garantías por decir así procedimentales,
también comunes a todo el derecho sancionador. Cuando se cuestiona en este Congreso sobre los
derechos y garantías del presunto delincuente fiscal, durante la tramitación del expediente administrativo
que luego se remite al proceso penal, hemos de decir que son todos los derechos y garantías
necesarios para que lo allí actuado pueda efectivamente ser llevado al procedimiento sin que vicie y
provoque la nulidad de las pruebas que deriven de aquellas actuaciones, pues no cabe olvidar el carácter
de prueba ilícita de las obtenidas con lesión de derechos fundamentales (art. 11.1 de la LOPJ),
e igualmente sus derivadas como ha reconocido nuestro Tribunal Constitucional. Y las garantías son
comunes a todo el derecho sancionador, dimanantes directamente de lo establecido en el art. 24 de
la Constitución, sin perjuicio de la regulación específica de orden administrativo y la establecida en la
normativa tributaria. Pueden especificarse en mayor medida tales garantías, proyectándose a la naturaleza
propia del procedimiento sancionador, pero no pueden soslayarse.
La ya citada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 1998, “se adentra en
el camino de la protección de los derechos del contribuyente, estableciendo para ello unos principios
generales dirigidos a la consecución de tal fin” 11 , por lo que debe ser bienvenida. En todo caso, debe
tenerse en cuenta que ni el contenido de dicha Ley ni el de las regulaciones particulares de los procedimientos
sancionadores en el ámbito de al Administración pueden tener lecturas restrictivas ni
menos aún limitativas de las garantías antes anunciadas, de carácter constitucional, respecto de
quien es sometido a un procedimiento sancionador y desde luego a un procedimiento penal derivado
de aquél. Sólo cabe una lectura de las mismas, que es la constitucional. De ahí que entradas y registros
sin garantías jurisdiccionales, declaraciones sin asistencia letrada, etc..., no podrán configurar
pruebas válidas en el ulterior procedimiento penal, es más como ya se ha indicado pueden viciar las
que se pretendan practicar como consecuencia de ellas, configurando la llamada prueba ilícitamente
obtenida. Y debe repetirse que por exigencia constitucional ningún procedimiento puede escaparse a
11
Boix Reig, J. y Mira Benavent, J.: Ob. cit. pág. 23. Vid. Collado Yurrita: ob. cit. pág. 91 y siguientes.
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tales planteamientos, ni pueden plantearse excepciones por mor de la materia o naturaleza del procedimiento,
pues aquél en el que se trata de tutelar los bienes jurídicos más relevantes, el proceso
penal, debe ajustarse a las repetidas garantías procesales residenciadas en el art. 24 de la Constitución
12 .
2. Las diligencias y actas extendidas por la Inspección de Tributos no constituyen prueba
en el proceso penal de lo que en las mismas se afirma respecto de los hechos investigados, ni
vinculan al Juez penal respecto de las conclusiones que se alcancen en el ámbito tributario. Entiendo
que las mismas configuran la notitia criminis, teniendo el valor propio de una denuncia. En el proceso
penal deben articularse las pruebas válidas necesarias en orden a verificar con las garantías procesales
y la debida contradicción, los hechos acaecidos 13 .
Entiendo que no otro es el significado que debe darse al art. 145.3 de la Ley General Tr i-
butaria, al establecer que “las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen
naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo
prueba en contrario”.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril 14 , delimitó el valor como
medio de prueba de tales diligencias y ac tas, que deben someterse a las reglas del sistema de pruebas
en el proceso penal, bajo el criterio de libre valoración de la prueba (art. 741 de la Lecrim.), siendo
documentos aportados al procedimiento, que constata la actuación de los funcionarios
intervinientes. Indica el Tribunal Constitucional que “ese valor probatorio sólo puede referirse a los
hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones
jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas o
diligencias”. La presunción de inocencia rige en el proceso penal y sólo puede enervarse mediante
prueba de cargo practicada en el mismo, no siendo admisible “que el proceso penal pueda resultar
condicionado por una presunción previa derivada del procedimiento administrativo de inspección y
comprobación de la situación tributaria del contribuyente”.
Las presunciones que puedan establecerse en el ámbito tributario no pueden tener ac o-
gida en el orden penal. La prueba de cargo que se practique en el Juicio Oral tendrá que validar o no
las conclusiones derivadas de tales presunciones. A este respecto, debe hacerse referencia a que en
ocasiones habrá que acudir a la llamada prueba indiciaria para constatar tanto los presupuestos en
que se articula la presunción como para establecer la conexión lógica necesaria que permita llegar a
conclusiones aceptables en términos de prueba de cargo.
No voy a centrarme en el estudio de los requisitos necesarios para entender que existe
prueba de cargo indirecta o indiciaria, según la jurisprudencia de nuestros Tribunal Constitucional y
Tribunal Supremo. Sí debe recordarse que deben quedar probados con prueba directa, varios indicios
relacionados con el hecho criminal, conectados lógicamente entre ellos de modo que ofrezcan la convicción
al juzgador de la conclusión que se alcanza, sin que quepa plantear una explicación alternativa
igualmente satisfactoria, en términos de análisis racional, derivada de tales probados indicios.
La prueba de cargo indiciaria o indirecta ha de ser apreciada con suma cautela, debiendo
el Tribunal como consecuencia de la misma motivar en sentencia su concurrencia y deducción
12
Vid, al respecto, López Díaz, A.: El derecho a no autoinculparse y a no declarar contra sí mismo en el procedimiento sancionador
en materia tributaria, en Temas de Derecho Penal Tributario. Marcial Pons. Edic. Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid 2000,
págs. 60 a 62.
13
14
Boix Reig, J. y Mira Benavent, J.: Ob. cit. págs. 40 a 42.
De interés, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991.
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lógica que sigue para llegar a la plena convicción. En el ámbito penal tributario se acude en ocasiones
a este sistema de pruebas, por ejemplo en relación con supuestos de evaluación de las bases imponibles
por parte de la Administración Tributaria por el sistema de estimación objetiva o indirecta. En
estos casos, el Tribunal penal no debe limitarse a constatar tal sistema y asumir sus conclusiones,
sino que naturalmente habrá de analizar la prueba practicada en el proceso y concluir, aun mediante
la prueba de indicios, la efectiva realización o no del fraude fiscal, análisis que podrá coincidir o no
con el realizado por la Administración 15 .
Como se ha indicado por Bacigalupo “el artículo 50 Ley General Tributaria autoriza estimaciones
indirectas que difícilmente cumplirán con los requisitos de validez de las pruebas indirectas
en el proceso penal”, y añade “los criterios de la estimación indirecta (art. 50 de la LGT) no pueden
reemplazar tales requisitos de legitimidad de la prueba de indicios ni dejar de lado el principio de personalidad
de las penas” 16 .
Mas compleja es aun la traslación al ámbito penal de determinadas presunciones legales
del ámbito tributario al orden penal. Así las denominadas ganancias patrimoniales no justificadas (art.
37 de la Ley 49/1998), de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que
sustituy e el art. 49 de la anterior Ley 18/1991, configurador de los supuestos de incremento de patrimonio
no justificado), que suponen un sistema de lucha contra el fraude en aquellos casos en los que
el contribuyente no declaró en su momento rentas que se ganaron y que afloran posteriormente. Se
opera con un claro sistema de presunciones, integrándose tales ganancias en la base liquidable general
del periodo impositivo en el que se descubren, salvo prueba en contrario del contribuyente. No
voy a detenerme en el análisis de estas presunciones tributarias que permiten calcular una base liquidable
y la consecuente cuota, haciendo concluir tales presunciones sobre que efectivamente son
rentas o ganancias de quien aparece como titular y atribuyendo además las mismas de determinado
periodo impositivo. Como digo no me detengo en su análisis, ni es mi especialidad 17 , pero sí queda
claro que el citado artículo 37 de la Ley 40/1998 comporta un sistema de presunciones ex lege para
determinar la base liquidable en dicho impuesto, que no admite su traslación al proceso penal, en el
que tendrán que probarse los distintos presupuestos fácticos que aún por la vía de la prueba de indicios,
permitan concluir al Tribunal penal sobre la efectiva concurrencia de los elementos típicos del
delito fiscal.
Las presunciones establecidas en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas,
derivadas del citado precepto, como explica Alonso González 18 afecta y supone un “serio menoscabo
al derecho a la prueba del art. 24.2 CE”. Alude a la necesidad de hacer el “máximo esfuerzo
para recuperar la visión real y exacta de las rentas y gastos habidos en cada periodo impositivo aun
cuando las rentas en su momento fueron ocultas y, mas tarde, descubiertas, aunque sea por métodos
presuntivos”. El sistema establecido por el legislador en el citado art. 37 de la Ley 49/98 no es mas
15
Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 1997.
16
Bacigalupo Zapater, E.: Código Penal. Doctrina y Jurisprudencia. dir. Conde-Pumpido Ferreiro. De. Trivium. Madrid 1.997 T-
II, pág. 3.107. Indica que “en particular no resultan válidos en el proceso penal los criterios previstos en los apartados b) y c)
del artículo 50 de la Ley General Tributaria, que se remiten a «los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales
en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse
en términos tributarios» y a «los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes”. Tales criterios,
manifiesta, “no se ajustan a las máximas de la experiencia que permiten legitimar la prueba sobre los hechos con respecto del
principio in dubio pro reo”.
17
Ver extensamente sobre el tema Alonso González, L.M.: Las garantías patrimoniales no justificadas y la lucha contra el fraude
fiscal , en Temas de Derecho Penal Tributario. Marcial Pons. Edic. Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid 2000, págs. 14 y sgs.
18
Ob. cit. págs. 22 y 24.
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que una técnica puesta a disposición de la Administración, lo que, al decir de dicho autor, supone
“una intolerable subordinación de la ley a la comodidad de la administración gestora” Las consecuencias
a que llega son evidentes en el ámbito penal, pues tras referirse a que el actual art. 305 CP (delito
fiscal) se estructura como una ley penal en blanco, manifiesta que dado que la regulación
contenida en el art. 37 de la mencionada ley tributaria “es refractaria a la determinación concreta del
periodo al que corresponde la renta defraudada y más tarde aflorada en determinados elementos
patrimoniales impide llenar de contenido el tipo penal en blanco del art. 305”. Remite a la necesidad
de prueba en el procedimiento penal para su determinación por el Juez, lo que habrá de hacerse en
todo caso para los distintos elementos del tipo legal sin que puedan tener reflejo en tal valoración
judicial las presunciones establecidas en el art. 37 de la Ley 40/98.
La Sala Segunda del Tribunal Supremo resolvió mediante sentencia de 20 de mayo de
1.996 un supuesto de incremento patrimonial no justificado, en el que el delito fiscal configurado como
ley penal en blanco integraba a efectos del cálculo de la cuota el art. 20.13, de la entonces vigente
Ley del Impuesto sobre la Renta, entendiendo que realmente tal precepto “no contiene una presunción
que invierta la carga de la prueba o que excluya la prueba en contrario, como sostiene la Defensa.
No obliga, al acusado a probar lo contrario, sino que, como se vio, proporciona un criterio de
valoración de la prueba compatible con las exigencias de la prueba del proceso penal”. Posteriormente
indica, frente a la alegación de que la Audiencia introdujo una presunción iuris tantum en relación
con que el incremento patrimonial tuvo lugar en un año concreto (1998), que “una vez demostrado
que el método inductivo del Tribunal a quo, apoyado en el artículo 20.13 (IRPF) es compatible con las
reglas de la lógica y, sobre todo con las máximas de la experiencia, no cabe admitir que se haya invertido
la carga de la prueba. En efecto el Tribunal a quo, siguiendo el informe pericial, no ha fundamentado
su convicción en la ausencia de prueba aportada por la Defensa, sino en atención a
elementos indiciarios a partir de los que ha inferido los hechos en los que basa la imputación”. Se
observa que esta sentencia trae a colación el sistema de prueba indiciaria, si bien lo hace aceptando
la estructura lógica de la norma tributaria relativa al supuesto de incremento no justificado de patrimonio
bajo el manto de las “máximas de la experiencia”.
De otro tenor y consecuencias es la sentencia de la misma Sala de fecha 17 de noviembre
de 1999 en relación con incrementos de patrimonio no justificados (esta vez en aplicación del art.
49 de la Ley de 1991 sobre el IRPF). Tras indicar que “los incrementos no justificados de patrimonio a
que se refiere el mencionado precepto y los que, con una redacción similar, le han precedido, han
sido objeto de atención por doctrina y jurisprudencia especialmente en relación con el principio constitucional
de presunción de inocencia que alcanza su máxima expresión en la jurisdicción penal”, reconoce
que el meritado precepto recoge dos presunciones el gales relativas o iuris tantum, a las que
antes nos hemos referido. Indica el Tribunal Supremo que para admitir el hecho presunto, la obtención
en un determinado periodo de tiempo de rentas gravables que se han ocultado a hacienda y que
generan una cuota encuadrable en el tipo de delito fiscal, a partir del hecho probado (incremento no
justificado de patrimonio, esto es cuya financiación no aparece justificada en la renta declarada), debe
atenderse a la jurisprudencia existente sobre “los requisitos que deben para que la prueba de presunciones
o indicios tenga virtualidad como prueba de cargo en la que se pueda sustentar una sentencia
condenatoria”, que no es otra que la relativa a la prueba de indicios, a la que se refiere con detalle la
sentencia que comento. No basta, pues, con trasladar al proceso penal las presunciones legales contenidas
en la norma tributaria, debe procederse a la efectiva verificación con prueba de cargo, aun
indiciaria, de las consecuencia de los elementos típicos, pues con tales presunciones y en el caso
concreto, en el que la sentencia revoca la de la Audiencia y acuerda la absolución, no se prueba “el
origen de las rentas puestas de manifiesto con el bien o con los ingresos que constituyen el hecho
base de la presunción, tampoco que se trate de rentas gravables, ni que se hayan obtenido en el
ejercicio fiscal en el que aparecen descubiertas o ingresadas, extremos estos que deben quedar
— 132 —

Instituto de Estudios Fiscales
acreditados, aunque sea por vía indiciaria, para que pueda afirmarse la presencia del supuesto fáctico
del delito de que se acusa” 19 .
3. Constituye una garantía vinculada al derecho de defensa y al derecho a la presunción
de inocencia, derechos reconocidos en el art. 24.2 de la Constitución, el derecho “a no declarar
contra si mismos, a no confesarse culpables”.
En este contexto, la doctrina viene tratando la cuestión relativa a si la entrega de doc u-
mentación por parte del contribuyente, requerido al efecto por la Inspección, hasta el punto de que el
no cumplimiento de tal requerimiento supone una infracción tributaria, lesiona el derecho a no declarar
contra sí mismo, en suma al derecho a no autoinculparse. Cuestión que ha cobrado especial relevancia
a partir de la Sentencia dictada en fecha 17 de diciembre de 1996 por el Tribunal Europeo de
Derechos Humanos, al amparo de lo establecido en el apartado 1 del art. 6 del Convenio Europeo de
Derechos Humanos, en el CASO SAUNDERS contra el Reino Unido. La obligación que en el expediente
previo tenía el contribuyente a responder a las preguntas que se le formularan por los inspectores,
da lugar a la estimación del Recurso por vulneración del derecho a no declarar contra sí mismo y
a no confesarse culpable, y se establece que no puede invocarse el interés público de combatir el
fraude para justificar la utilización de respuestas obtenidas coactivamente en una investigación no
judicial con el fin de incriminar al demandante durante su proceso.
La normativa tributaria prevé en España la obligación de aportar pruebas y documentación
contable, hasta el extremo que el art. 83.3 f) de la Ley General Tributaria tipifica como infracción
simple la no aportación de las mismas. De otra parte entre los procedimientos de liquidación y de
imposición de sanciones se articula la posibilidad de comunicación documental, incorporando al segundo
datos y documentos que figuren en el primero 20 . Puede decirse que el contribuyente está obligado
a entregar la documentación a que sea requerido por la Administración Tributaria, que esta
documentación puede llegar a dar lugar al presupuesto mismo de una sanción tributaria o si previ a-
mente se ha remitido el tanto de culpa a la jurisdicción penal, tal documentación contable, datos aportados
por el contribuyente y manifestaciones realizadas por el mismo en las diligencias puede llegar a
configurar, si se entiende prueba lícitamente obtenida, el presupuesto fáctico del delito fiscal por el
que es condenado.
Obsérvese el absurdo que supone que en el proceso penal el ciudadano puede ser requerido
pero no obligado a entregar tal documentación y sin embargo se admite que así sea en el procedimiento
previo, con los posibles efectos sancionadores y penales que ulteriormente puede tener.
No obstante, en nuestro país el Tribunal Constitucional viene sentando una doctrina que
avala el planteamiento que critico, pues entiendo que lesiona los mencionados derechos fundamentales.
Así, es significativa la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, que respecto de la obligación
de exhibir o aportar determinados documentos contables estableció que con ello quien se ve
sometido a esas pruebas no está haciendo una declaración de voluntad ni emite una declaración que
exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad, y más recientemente las sentencias del mismo
Tribunal 161/1997, de 2 de octubre y 234/1997, de 18 de diciembre que, aunque con significativos
votos reservados, rechaza las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas respecto del nuevo tipo
legal del art. 380 CP que configura como delito específico de desobediencia, si bien entre los delitos
contra la seguridad del tráfico, la conducta de negarse a la práctica de las pruebas necesarias para la
comprobación de si se conduce bajo los efectos de bebidas alcohólicas u otras sustancias.
19
Ver el comentario a dicha sentencia, realizado por Vázquez González, C.: La prueba de indicios y el derecho constitucional
de presunción de inocencia en los delitos contra la Hacienda Pública, en El Derecho, núm. 1.155. 20 de marzo de 2000.
20
Vid. extensamente López Díaz: ob. cit. pág. 58 y 59.
— 133 —

Entiendo que estas últimas sentencias, a mi juicio criticables, continúan una doctrina jurisprudencial,
si bien profundizan en la lesión que creo se produce de los derechos fundamentales ya
citados al validar constitucionalmente un precepto que responsabiliza penalmente a quien se niega a
colaborar voluntariamente con la realización de una prueba que puede ser, o el sujeto sabe que es,
inculpatoria. También en estos casos se rechaza la quiebra del principio de proporcionalidad que con
independencia de otros argumentos finalmente residencia en el ámbito de las potestades del legislador
ordinario, por más que considero que procede realizar un juicio de proporcionalidad en sede constitucional
de los intereses que se dice proteger en el art. 380 CP y los propios de carácter
constitucional relativos al derecho de defensa y a la presunción de inocencia, pues no cabe olvidar
que como el propio Tribunal Constitucional ha sostenido en otras ocasiones tal control de constitucionalidad
puede ser efectivamente realizado 21 .
Entiendo ajustadas las críticas que ha realizado López Díaz a la tes is hasta ahora sostenida
por el Tribunal Constitucional, en relación con el ámbito tributario, quien recoge con claridad que
“la no autoinculpación rige cuando el inculpado es sujeto de las pruebas, pero no cuando se trate de
pruebas que puedan tenerle como objeto” 22 , proponiendo la necesaria separación entre el expediente
administrativo de liquidación y el sancionador, al que no podrá incorporarse la documentación unida a
aquél como consecuencia de los requerimientos de cumplimiento obligatorio por parte de la Administración,
con determinadas correcciones 23 .
Debe recordarse que el Tribunal Constitucional en una de las sentencias antes citadas 24
llega a excluir casos que serían catalogables como obligación de autoincriminarse, y por lo tanto no
parangonable a la obligación de someterse a la prueba de alcoholemia, como los supuestos de “aportaciones
o contribuciones del sujeto que sostengan o puedan sostener directamente, en el sent ido
antes dicho, su propia imputación penal o administrativa”, si bien seguidament e cita de su propia Sentencia
76/1990, ya citada, relativa a la obligación de exhibir o aportar documentos contables.
Quien es requerido para que en unas diligencias administrativas tributarias aporte determinada
documentación, mediante comparecencia propia o por representante, haciéndose constar en
sucesivas diligencias su aportación o no, total o parcial, solicitando al contribuyente que justifique o
aclare los diversos extremos a los que en relación con dicha documentación sea requerido, lo es para
que aporte documentación y aclaraciones sobre la misma, todo ello mediante entrega y manifestaciones
que se diligencian con la firma de los actuarios y del propio contribuyente. Entiendo que sí estamos
generando la obligación de una conducta que puede incriminar o que claramente incrimina,
según los casos, en la que el contribuyen es sujeto activo de la prueba y no objeto de la misma: tal
obligación no sería posible en un proceso penal, menos aun debe serlo en un procedimiento administrativo
previo con posibles derivaciones penales.
4. Cuestión de singular interés es la relativa a las pruebas periciales en el proceso penal,
en relación con el papel que puede desarrollar la Inspección, mas concretamente los miembros
de la misma que han intervenido previamente en el procedimiento administrativo.
En la práctica actual de nuestros Tribunales no se cuestiona, salvo excepciones, que dichos
actuarios puedan ser nombrados como peritos en el proceso penal. Tal práctica debe ser revisada
pues considero que dichos inspectores o subinspectores no pueden ostentar la condición de
21
22
23
24
De interés, la Sentencia del Tribunal Constitucional 136/1999, de 20 de julio.
Ob. cit. pág. 66. Sobre esta cuestión, vid. Collado Yurrita,. ob. cit. págs. 130 a 135.
Ob. cit. págs. 74 a 77.
Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 1617 1997, de 2 de octubre.
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peritos, por cuanto concurre en ellos una evidente falta de imparcialidad objetiva, estando contaminados
por su actuación previa, por lo que de ser nombrados peritos podrán ser recusados, debiendo
prosperar tal recusación.
La Ley de Enjuiciamiento Criminal regula el informe pericial y su práctica en los artículos
456 a 485, así como en los artículos 723 a 727 por lo que se refiere a la fase de Juicio Oral, estableciéndose
las causas de recusación en el art. 468 al que se remite el art. 723. Entre dichas causas se
recoge la del “interés directo o indirecto en la causa”. Por lo que se refiere al interés indirecto, debe
vincularse tal causa de recusación o abstención con el derecho fundamental con todas las garantías
(art. 24 de la Constitución) y a la consecuente exigencia de imparcialidad que cabe exigirse. En este
sentido entiendo que es aplicable tanto la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos
(derivada de lo previsto en el art. 6.1 del Convenio de Roma), como la dictada por nuestro Tribunal
Constitucional y Tribunal Supremo en lo que respecta a la exigencia de imparcialidad de Jueces y
Magistrados. La imparcialidad puede ser objetiva y subjetiva. La primera de ellas supone la existencia
de un contacto previo con el objeto del procedimiento, en cuyo caso debe asegurarse que no se dé
prevención o prejuicio alguno sobre el mismo. Se trata tanto de evitar que se dé y por ende influya tal
tipo de prejuicio, pero también de evitar todo tipo de apariencia de tal posibilidad ante el ciudadano
que es enjuiciado, el cual debe serlo sin que se le transmita tal tipo de apariencia, como garantía sustancial
del derecho a un proceso justo 25 .
Como se ha dicho, nuestros Tribunales vienen admitiendo, con carácter general, que los
Inspectores previamente actuantes intervengan como peritos en el procedimiento penal, de acuerdo
con criterios asentados en el carácter funcionarial de los mismos y por tanto en la incuestionable objetividad
e imparcialidad que preside su actuación, aludiendo a que de otra parte son los funcionarios
normativamente competentes para realizar la función atinente a la práctica de la liquidación de los
tributos, teniendo igualmente atribuida la labor de auxilio a la Administración de Justicia 26 .
Tal parecer que parte mas de la idea de la cualificación de la Inspección de Hacienda,
y del carácter objetivo e imparcial de los funcionarios actuantes, no tiene en cuenta el planteamiento
antes aludido relativo a la falta de imparcialidad objetiva. De ahí que cada vez sean
más las voces, también judiciales, que cuestionan la posición por decir así tradicional en la mat e-
ria. Posición que entiendo que tiene que ver más con razones de eficacia, pero que contravienen
el derecho a un proceso justo, pervirtiendo éste por la traslación a su ámbito de la previa postura
adoptada por la Hacienda Pública, nada mas y nada menos que a través de una prueba pericial,
por peritos que judicialmente son considerados como “oficiales, objetivos e imparciales”, prueba
que en este tipo de procedimientos se convierte en la prueba principal y determinante del fallo
que se vaya a dictar.
Entre dichas voces discrepantes tiene interés, a mi juicio, la dé Marchena Gómez, Fiscal
de la Secretaría Técnica de la Fiscalía General del Estado, quien al estudiar lo que denomina “hipervaloración
jurisprudencial de los informes periciales prestados durante la investigación por centros
oficiales” realiza un análisis crítico de la jurisprudencia vertida al efecto 27 .
Considero que en estos casos, las diligencias y subsiguientes actuaciones e informes
emitidos por los Inspectores no pueden denominarse informes periciales, pues se trata de actuacio-
25
26
27
Entre otras, ver Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 31 de enero de 1995.
Vid. por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 2 de marzo de 1998.
Marchena Gómez, M.: en Ley de Enjuiciamiento Criminal. Doctrina y Jurisprudencia. T-I, dir. por Conde-Pumpido Ferreiro.
Ed. Trivium. Madrid 1998, pág. 1.599 y sgs.
— 135 —

nes administrativas en un procedimiento de liquidación o sancionador con conclusiones valorativas e
informes en los que se estima la concurrencia de indicios de delito. Los informes técnicos previos
emitidos por centros oficiales versan sobre aspectos de la investigación relativos a análisis científico o
de determinados hechos, emitidos a su vez por ent idades que en nada guardan relación por lo general
con el sujeto pasivo del delito 28 . Ninguna relación guardan las diligencias, valoraciones e informes
habidos en los procedimientos administrativos tributarios con los repetidos informes de entidades
oficiales, por lo que aun en el contexto de la citada hipervalorada jurisprudencia, no podemos admitir
calificaciones procesales sobre los mismos, como la de cuasi-periciales o la intervención ulterior en el
procedimiento de los actuarios no ya como peritos sino tampoco bajo la fórmula del testigo-perito.
Podrán ser testigos de sus actuaciones previas, sin que sea admisible valoración alguna.
Testigos de haber efectuado las correspondientes diligencias o actas, en orden a validar las mismas
para que puedan tener los limitados efectos probatorios a que antes me he referido.
Admitir que quienes suscriben tales diligencias o actas, dando lugar a valoraciones e informes
finales, puedan ser peritos, para que mediante tal prueba ellos mismos acrediten que su actuación
previa es normativamente correcta y que sus valoraciones y conclusiones tributarias son las
acertadas, no sólo hace pensar que para eso sobra el propio procedimiento judicial en curso, que
como antes he señalado se pervierte sustancialmente, sino que se cont raviene frontalmente lo establecido
por la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, antes citada, respecto del
valor probatorio de actas o diligencias. Si no hacen prueba del “alcance de las calificaciones jurídicas,
los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consiguen en ellas, y luego se nombra
peritos a tales inspectores para que acrediten y hagan prueba de las referidas valoraciones y opiniones”
por la vía de una prueba pericial espuria se acaba dando valor procesal pleno a toda la actuación
administrativa previa. Como se comprenderá, la configuración de esta suerte de periciales es de
todo punto rechazable.
El autor antes citado muestra su preocupación de la siguiente manera: “El problema
apuntado (se refiere a la hipervaloración de informes periciales emitidos por centros oficiales) se
agrava en todas aquellas ocasiones en que el centro oficial en el que se integra orgánicamente el
perito no es del todo ajeno al hecho que es objeto de investigación. La experiencia diaria está demostrando
que no faltan supuestos en los que el interés administrativo en el desenlace de un determinado
proceso va mucho más allá de lo que podría considerarse la equidistante posición de tercero, absolutamente
ajeno al hecho justiciable. Advertido ese interés por parte de las autoridades con capacidad
de decisión en una determinada unidad administrativa, no parece procedente que un funcionario integrado
en aquélla sea llamado a suplir las carencias científicas o artísticas del Juez” 29 .
Se alude al genérico deber de cooperación con las autoridades jurisdiccionales al que
obliga el art. 118 de la Constitución o en relación con el ámbito tributario cita tal autor el art. 15.2 del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril) que
impone a dicha Inspección las actuaciones propias de auxilio y colaboración funcional, también con el
poder judicial “en los casos y formas previstos por la ley” 30 , pero tal deber de cooperación no tiene por
qué configurarse en forma de informes y pruebas periciales, sino de cumplimiento de los requerimientos
que les sean efectuados por la jurisdicción, más aun si, como se ha explicado, tales pericias no
son aceptables desde la perspectiva de las garantías procesales.
28
Sobre tales informes emitidos por organismos oficiales ver, por todos, Climent Durá, C.: La prueba penal . Ed. Tirant lo
Blanch. Valencia 1999, pág. 496 y sgs.
29
30
Ob. cit. pág. 1.600.
Ob. cit. págs. 1.600-1.601.
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De ahí que Marchena insista en que “pese a ello, no parece que dichos preceptos –a los
que podrían añadirse otros de semejante significado– proporcionen una incondicional cobertura a una
tan extendida como censurable práctica que no duda en incorporar a las tareas de investigación a
funcionarios provenientes de organismo administrativos que, con carácter previo al proceso penal,
han podido adoptar decisiones en el plano administrativo que, por su propia naturaleza, no sitúan al
funcionario-perito en las mejores condiciones para el desinteresado asesoramiento”. Añade, con
acierto, que “la confianza jurisprudencial en esa pintoresca categoría de la pericial institucional habría
de dejar paso a una mayor prevención y, en consecuencia, a una rígida exigencia de aquellos princ i-
pios que confieren al informe pericial su verdadero significado procesal” 31 .
V. OTRAS CUESTIONES
1. En aquellos casos en los que se dicta una sentencia condenatoria, los tribunales mayoritariamente
vienen imponiendo no sólo la pena correspondiente (privación de libertad y multa) sino
también condenan al pago de la cuota que se establece como defraudada en concepto de respons a-
bilidad civil derivada del delito.
Es esta una cuestión ciertamente debatida doctrinalmente, por cuanto no cabe admitir
que la cuota que se defrauda constituya un perjuicio que se produce con motivo de la comisión del
delito. Tal y como establece el art. 109 CP “la ejecución de un hecho descrito por la Ley como delito o
falta obliga a reparar, en los términos previstos en las Leyes, los daños y perjuicio por él causados”. A
su vez, el art. 116 CP señala que “toda persona criminalmente responsable de un delito o falta lo es
también civilmente si del hecho se derivaren daños o perjuicios”. Debe darse, en consecuencia, una
“relación directa entre el hecho delictivo y los daños y perjuicios irrogados”, una relación de causalidad
entre ambos elementos según reiterada jurisprudencia 32 .
En el delito fiscal la obligación de pago “preexiste y es anterior al momento de la realización
del hecho delictivo por parte del sujeto: precisamente el delito consiste en no pagar mediante
fraude, a Hacienda lo que ya se debía”. No deben imperar razones de eficacia para sustentar la postura
contraria y el pretendido efecto de prevención general “resulta ya cumplimentado con la previsión
en el artículo 305.1 del Código penal de una multa del tanto a séxtuplo de la cuantía defraudada, lo
que es demostrativo de un planteamiento punitivo seguramente contradictorio con la exigencia de
responsabilidad civil en sede penal” 33 .
31
32
Ob. cit. pág. 1.601.
Suárez González, C.: en Comentarios al Código penal . Dir. Rodríguez Mourullo. Ed. Civitas. Madrid 1997, pág. 329.
33
Boix Reig, J y Mira Benavent, J: Ob. cit. pág. 87. En las páginas 86 a 88 se explica el estado de la cuestión en doctrina y
jurisprudencia. Además de la jurisprudencia allí citada que sustenta el criterio mayoritario en favor de la condena en concepto
de responsabilidad civil (sentencias de 30 de enero, 9 de febrero y 3 de diciembre de 1991, 24 de febrero de 1993, todas ellas
del Tribunal Supremo) cabe citar la de 25 de febrero de 1998 del mismo Tribunal. La jurisprudencia de Audiencias y Juzgados
de lo penal es también mayoritaria en igual sentido, debiéndose destacar en sentido contrario (el mantenido en el texto) la
sentencia de 16 de octubre de 1998 de la Sección Quinta de la Audiencia Provincial de Valencia, que establece que no proc e-
de “señalar indemnización alguna en favor de la Hacienda Pública toda vez que la deuda no es consecuencia del delito sino,
por el contrario, la deuda es causa del delito” y la sentencia de 20 de junio de 1992 del Juzgado de lo Penal n. o 12 de Valencia
que indica que “no procede efectuar pronunciamiento alguno respecto de la responsabilidad civil reclamada en el presente
cauce procesal, ya que la obligación de pago a la Hacienda Pública que tenían los acusados, y que genera tales peticiones
indemnizatorias, no nace de la comisión del delito, sino que es anterior a éste, por lo que, aplicando la doctrina jurisprudencial
sentada respecto de los delitos de alzamiento de bienes, cheque en descubierto e impago de pensiones o abandono de familia,
procede concluir que no hay, en el caso de autos, responsabilidad civil ex delicto alguna”.
— 137 —

Que no proceda condenar en concepto de responsabilidad civil, no supone negar que el
Tribunal penal tenga competencia para determinar la cuota efectivamente defraudada. Debe hacerlo
pues constituye un elemento del tipo legal 34 , vinculando los hechos declarados probados a la Administración
tributaria, debiendo ésta proceder en base a los mismos a la correspondiente liquidación del
impuesto. A este respecto Suarez González indica que “en la medida en que la cuota adeudada coincida
con la fijada dentro del proceso penal, cabe entender que el pronunciamiento penal provee a la
Hacienda de un único título (judicial) para hacer efectiva dicha deuda. Sin embargo, en la medida en
que la cantidad adeudada difiera de la defraudada, el pronunciamiento judicial no podrá surtir ese
efecto” 35 .
2. Finalmente quiero referirme al instituto de la prescripción. Dadas las penas establec i-
das en los artículos 305 a 310 CP (delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social) el
plazo para la prescripción y subsiguiente extinción de la responsabilidad penal por tales delitos es de
cinco años , según lo dispuesto en el art. 131 CP. Constituye en la actualidad objeto de debate la inc i-
dencia que puede tener en tal plazo la entrada en vigor de la Ley de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes de 1998, cuyo art. 24 establece un plazo de prescripción de cuatro años en relación
con las obligaciones jurídico-tributarias, modificando el art. 64 de la Ley General Tributaria en el sentido
que el derecho de la Administración para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación y
la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas prescribirá a los cuatro años.
Estamos pues ante dos plazos de prescripción, uno tributario y otro penal. La naturaleza
de la prescripción es común en ambos sectores del ordenamiento jurídico, igual su fundamento y sus
efectos, pues estos son extintivos, bien de la obligación tributaria, bien de la responsabilidad penal.
La prescripción extingue, en el orden tributario, la deuda y también la responsabilidad por el ilícito
tributario, y en el orden penal la responsabilidad criminal.
El nuevo plazo de prescripción establecido en el orden tributario en modo alguno significa
que se haya acortado a cuatro años la prescripción penal. Son plazos distintos que se mantienen y
para el ilícito más grave, el penal, subsiste la prescripción de cinco años.
No obstante, el hecho de la menor duración de la prescripción tributaria que la penal,
puede dar lugar a situaciones en las que no habiendo prescrito el delito si prescribió la obligación y
responsabilidad tributaria, por el transcurso de los cuatro años, de modo que al inicio de las actuaciones
penales o incluso de la deducción del tanto de culpa (otra cosa es la determinación del moment o
interruptivo de la prescripción) ya se ha cumplido el plazo de prescripción tributaria pero no el penal.
En tales casos, la reforma operada en 1.998 sí que cumple efectos sustanciales, no porque se haya
acortado la prescripción penal, sino porque al haberse dado la prescripción tributaria deja de darse el
presupuesto típico del delito fiscal que es la preexistencia de una deuda tributaria, que deja de existir.
De otra parte, debe tenerse en cuenta que dado que las normas tributarias integran el tipo penal configurador
del delito fiscal, toda modificación favorable de las mismas es aplicable retroactivamente, de
conformidad con el art. 2.2. del CP 36 .
En el ámbito doctrinal éste es el criterio mayoritario, bien por cuanto la prescripción tributaria
de cuatro años afecta al bien jurídico protegido en estos delitos que deja de subsistir, por lo que
34
Véase, Bacigalupo Zapater, E.: Ob. cit., pág. 3.107.
35
Ob. cit. pág. 880.- El citado autor desarrolla su criterio, de acuerdo con el sostenido en el texto, con una interpretación de la
normativa tributaria que entiende que se establece en función de que sea la Hacienda Pública quien “liquide el impuesto una
vez depuradas las responsabilidades penales”.
36
De interés, Pérez Royo, F.: La aplicación retroactiva de la ley penal más favorable en los casos de modificaciones en la
normativa tributaria. Revista Técnica Tributaria, núm. 43, 1998.
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carece de todo sentido la iniciación de un procedimiento penal, lo que explica Córdoba, detallando las
consecuencias de tal criterio 37 , por más que en dichas circunstancias exigir responsabilidades penales
supondría una quiebra del principio de ofensividad. A similar criterio llega Ferreiro, quien, tras un análisis
pormenorizado de la cuestión, concluye que “la prescripción de la deuda tributaria determina la
exclusión del tipo de injusto, y afecta, como ya hemos dicho tanto al resultado como al bien jurídico
protegido” 38 . En definitiva, entiendo que la desaparición del presupuesto normativo del delito fiscal, la
inexistencia en suma de deuda tributaria, al haber quedado extinguida por la prescripción, provoca la
falta de responsabilidad penal, lo que permite compartir plenamente las conclusiones alcanzadas por
los citados autores, así como los contenidos en los trabajos realizados por Sola y Clavijo y por Ayala
39 .
En el ámbito jurisdiccional se han comenzado a dar resoluciones de distinto signo 40 . Tiene
especial interés, a mi juicio, la resolución de 10 de noviembre de 1.999, dictada por la Sección
Primera de la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional que expresamente trat a esta cuestión, que
pone de manifiesto cómo transcurrido el plazo de la prescripción tributaria “la relación jurídicotributaria
se encontraría extinguida”, y que extinguida la misma “no existe ya necesidad de pena, el
Derecho Penal no debe intervenir”. Concluye afirmando “que el delito fiscal está sujeto a un pres u-
puesto general de punibilidad, la subsistencia de la deuda tributaria, de acuerdo con las finalidades
político-criminales del tipo penal, que no son otras que la de proteger la política de ingresos y gastos
del Estado, y ésta ya no es tutelable cuando la Administración, sin haber ejercitado sus facultades de
autoprotección, ha dejado prescribir la acción para reclamar el pago”.
Se observa que la Audiencia Nacional expresamente no entra en las pos ibles soluciones
dogmáticas al problema 41 , atendiendo al interés jurídico y a la efectiva extinción de la relación jurídicotributaria
como consecuencia de la prescripción en tal ámbito.
Concluyo esta cuestión reiterando que la prescripción penal de cinco año no se ve afectada
por la modificación producida en la prescripción tributaria, que se reduce a cuatro años. Esta
reducción sí puede afectar a la inexistencia del tipo de injusto del delito fiscal, en la medida en que los
efectos indudables extintivos de dicha prescripción comportan la inexistencia de deuda tributaria,
dejando de concurrir el presupuesto mismo referido en el tipo penal, no habiendo, por otra parte, int e-
rés jurídico a proteger.
37
38
Córdoba Roda, J.: Prescripción tributaria y delitos contra la Hacienda Pública. La Ley, núm. 4.886, 1999.
Ferreiro Lapatza, J.: Prescripción tributaria y delito fiscal . La Ley, núm. 4.886, 1999.
39
Sola Reche, E. y Clavijo Hernández, F.: Delito fiscal y prescripción tributaria, Tributo Fiscal núm. 101, 1999, págs. 73 a 83;
Ayala Gómez, I.: Consumación y prescripción del delito fiscal . Terceras Jornadas sobre el delito fiscal. Gaceta Fiscal.
40
El citado número 4.886, 1999, de la Ley trae a colación la sentencia de 22 de enero de 1999 de la Sección 3. a de la Audiencia
Provincial de Barcelona y sendos Autos de 23 de abril y 22 de enero de 1999 de los Juzgados de Instrucción n. o 2 y 22 de
la misma Capital, de distinto signo estos últimos respecto de la dicha sentencia que entiende que la reforma tributaria de 1998
en esta materia en nada afecta a las responsabilidades penales por delito fiscal.
41
Alude previamente en la resolución a que “dada la naturaleza en cierta medida accesoria del delito fiscal, podría sostenerse
que es condición de punibilidad la subsistencia de la deuda tributaria al tiempo de ejercicio de la acción penal. A idéntica solución
se llegaría aplicando la doctrina, sostenida por un sector de la teoría, de la atipicidad sobrevenida o por la aplicación analógica
de la excusa absolutoria de regularización tributaria, aunque en el caso que nos ocupa existen dificultades para apreciar
la identidad de razón que requiere todo procedimiento de aplicación analógica de la norma”.
— 139 —

PRINCÍPIOS, DIREITOS E GARANTIAS CONSTITUCIONAIS
NO DIREITO SANCIONATÓRIO TRIBUTÁRIO PORTUGUÊS 42
MANUEL PIRES
Profesor de Derecho Tributario
de la Universidade Lusíada (Lisboa e Porto)
SUMÁRIO: 1. Aspectos históricos.—2. Regras e princípios constitucionais relevantes.—3. Distinção
entre crimes e contra-ordenações fiscais.—4. Contra-ordenações fiscais.—5. Actual regime
substantivo das contra-ordenações fiscais.—6. Actual regime adjectivo das contra-ordenações:
procedimento e processo tributários.—7. Anteprojecto do regime geral das infracções
tributárias —8. Aspectos finais.
1. ASPECTOS HISTÓRICOS
1.1. As contra-ordenações fiscais integram a categoria mais ampla das contra-ordenações ou do
ilícito de mera ordenação social, reguladas pelo direito de ordenação social ou contra-ordenacional,
o direito em que, já se afirmou, «não está em causa a satisfação das necessidades colectivas, mas
a realização da paz jurídica dos cidadãos, da justiça, no seu pleno sentido».
Esta figura foi acolhida pela Lei portugues a, pela primeira vez em termos gerais, pelo Decreto-Lei
n. o 232/79, de 24 de Julho, sendo o actual diploma regulador o Decreto-Lei n. o 433/82, de 27 de
Outubro, com diversas modificações, tendo sido republicado em 14 de Setembro de 1995 (Decreto-
Lei n. o 244/95).
Constituem razões de existência das contra-ordenações e como é sabido, o planeamento, o
desígnio de uma melhor prevenção dos interesses da sociedade, a necessidade de a Administração
dispor de mecanismos punitivos face à crescente intervenção económica e social do Estado bem
como o “downsizing” do Direito penal de modo a ocupar-se apenas da violação dos bens jurídicos
fundamentais.
O intervencionismo do Estado, ampliado a extensos domínios (economia, saúde, educação, cultura,
equilíbrio ecológico, et c.), é assinalado no preâmbulo do primeiro diploma, associado à necessidade
de punição das actuações contrárias ao que é pretendido. Acresce –continua a ser referido o que tem
vindo a dizer-se– a não gravidade de que se revestem as respectivas sanções comparadas com as
penalidades integradoras da punição criminal.
Por último, a necessidade de dispor dos meios apropriados para actuar tão amplamente quanto
possível foi outra circunstância ponderosa para a criação do direito contra-ordenacional.
42
Não se trata dos crimes fiscais, conforme indicado nas directivas. Ainda, por razões de limitação assim como de tratamento
diferencial tradicional, o relatório ocupa-se apenas das contra-ordenações fiscais não aduaneiras.
— 140 —

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Este direito veio a ser consagrado constitucionalmente nos artigos 165. o n. o 1, alínea d) e 227. o n. o
1, alínea q) do texto fundamental (Constituição de 1976, após a revisão de 1982 - Lei Constitucional
n. o 1/82, de 30 de Setembro).
1.2. E no domínio fiscal? A criminalização da infracção fiscal (simulação) já fora aceite no artigo 112. o do
Regulamento de 1899, sobre a Contribuição de Registo.
Nos anos 30, os Decretos -Leis n. o 27153, de 31 Outubro de 1936 (artigo 10. o ), e o Decreto-Lei n. o
28221, de 24 de Novembro de 1937 (artigo 4. o ), estabeleceram a criminalização da infracção de deveres
relativos à duplicação, viciação ou falsificação de escrita e ao não arquivamento de documentos,
mediante remissão para tipos criminais previstos no C P da ocasião (de 1886, artigos 451. o e 421. o n. o
4).
Depois de, na Reforma Fiscal de 1958 – 1963, não se ter incluído a criminalização, surgiu, em
1976, o Decreto-Lei n. o 619/76, de 27 de Julho, com a sanção de pena de prisão para diversas
violações da lei fiscal. Tais infracções eram consideradas como constituindo ofensa de valores
éticos fundamentais da consciência colectiva. Daí terem sido objecto de criminalização.
O diploma, todavia, não foi praticamente aplicado e na Reforma Fiscal de 1984 não foram
estabelecidas quaisquer penalizações.
1.3. Apesar de já o artigo 43. o da lei n. o 42/83, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do
Estado para 1984, autorizar «a rever as disposições legais relativas às infracções tributárias e sua
punição e a definir tipos legais de crimes fiscais, respectivas penas», “órgãos competentes para o seu
julgamento e normas processuais aplicáveis”, surge em 1990, em 15 de Janeiro, o Decreto-Lei n. o 20-
A/90, aprovando o RJIFNA, com, pelo menos, duas inovações realçáveis
? definição de certos comportamentos como crimes fiscais (fraude fiscal, abuso de confiança
fiscal, frustração de créditos fiscais e violação do segredo fiscal), sancionados com multa
ou, no caso de não pagamento desta e tratando-se de pessoas singulares, com prisão; e
? aceitação do “tipo” contra-ordenação fiscal, sancionada com coima.
Esse diploma regula ainda o processo relativo aos crimes e contra-ordenações. O direito
subsidiário, nos aspectos material e processual, respeitante às contra-ordenações, é constituído
pelas disposições do Decreto-Lei n. o 433/82 (RG) –como se viu, regulador em geral do ilícito de
mera ordenação social e respectivo processo–, ressalvando-se as disposições processuais das
contra-ordenações fiscais dispondo de forma diferente.
O diploma veio a ser modificado, em 24 de Novembro de 1993, pelo Decreto-lei n. o 394/93 que
agravou o sancionamento dos crimes e, nalguns casos, a impossibilidade de a prisão ser
substituída por multa.
1.4. Seguidamente, a LGT –Decreto-lei n. o 398/98, de 17 de Dezembro– no seu título V (artigos
106. o a 120. o ), veio estabelecer regras relativas às infracções fiscais.
Embora defina infracção fiscal e considere nela incluídos os crimes e as contra-ordenações, remete
para «diploma próprio» o «tipo de crime, contra-ordenação fiscal, sanções e regras de
procedimento» (artigo 107. o n. o 1). Não obstante, estabelece, no artigo 107. o n. o 2 – à semelhança
do que já constava do artigo 52. o do RJIFNA -, como direito subsidiário
? o regime geral do ilícito de mera ordenação social, quanto às contra-ordenações fiscais.
— 141 —

Há também a mencionar que, neste quadro e sempre sem intuito de exaustão, as regras relativas
ao processo constantes do CPT (aprovado pelo Decreto-Lei n. o 154/91, de 23 de Abril) foram
ressalvadas pelo Decreto-lei n. o 433/99, de 26 de Outubro (artigo 3. o ), posterior àquela lei geral e
que aprovou o Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Do que se escreveu, retira-se que a “vexata quaestio” da natureza das regras relativas às
infracções fiscais, se estas têm ou não natureza autónoma face ao direito penal, foi resolvida no
sentido afirmativo, o que conduz a existir um direito fiscal penal –influenciado pela arrecadação de
receita, que caracteriza fundamentalmente a fiscalidade–, a uma especialização das infracções
fiscais. Há, pois, uma autonomização face ao CP no relativo às infracções previstas na lei fiscal.
Aliás, é o artigo 13. o RJIFNA que estabelece: «se o mesmo facto constituir simultaneamente crime
previsto neste Regime Jurídico e crime comum, as penas previstas para ambos os crimes são
cumuláveis desde que tenham sido violados interesses jurídicos distintos» (de terceiros ou do
próprio Estado, fora do âmbito da percepção da receita). Logo, «a contrario», se o interesse jurídico
violado for o mesmo, prevalece a qualificação como fiscal. De qualquer modo –e sem intuito de
aprofundar a análise, inenquadrável no tema–, importa mencionar não ter a tese da autonomia
obtido sempre a adesão jurisprudencial.
1.5. Entretanto –em 1999– foi apresentado um «Anteprojecto do Regime Geral das Infracções
Tributárias» que espera aprovação e que discriminaliza algumas infracções relativas a prestações
tributárias de montantes inferiores a certos limites.
2. REGRAS E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS RELEVANTES
2.1. Constitucionalmente e como não poderia deixar de ser, as infracções foram objecto de atenção.
Assim, segundo o artigo 29. o do texto fundamental, subordinado à epígrafe “Aplicação da lei criminal”.
? «Ninguém pode ser sentenciado criminalmente senão em virtude de lei anterior que declare
punível a acção ou a omissão, …» (n. o 1);
? «não podem ser aplicadas penas ou medidas de segurança que não estejam
expressamente cominadas em lei anterior» (n. o 3);
? «não podem ser aplicadas penas ou medidas de segurança mais graves do que as previstas
no momento da correspondente conduta ou da verificação dos respectivos pressupostos,
aplicando-se retroactivamente as leis penais de conteúdo mais favorável ao arguido» (n. o 4);
? «ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime» (n. o 5).
Depois de, em nove números do artigo 32. o , terem sido estabelecidas as garantias de processo criminal
? garantias de defesa, incluindo o recurso (n. o 1);
? presunção de inocência até ao trânsito em julgado da sentença de condenação e julgamento
no mais curto prazo compatível com as garantias de defesa (n. o 2);
? escolha de defensor e sua assistência em todos os actos do processo (n. o 3);
— 142 —

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? competência judicial para a instrução (n. 4);
? estrutura acusatória do processo criminal e princípio do contraditório no âmbito da audiência
de julgamento e actos instrutórios (n. o 5);
? casos de dispensa da presença do arguido ou acusado em actos processuais (n. o 6);
? direito de intervenção do ofendido no processo (n. o 7);
? nulidade de provas obtidas em certas circunstâncias (n. o 8);
? manutenção da competência do tribunal face a modificação de lei (n. o 9), estabelece-se,
relativamente aos «processos de contra-ordenação, bem como em quaisquer processos
sancionatórios, que são assegurados ao arguido os direitos de audiência e defesa» (n. o 10 –a
referência a quaisquer processos sancionatórios foi acrescentada na última revisão
constitucional– Lei Constitucional n. o 1/97, de 20 de Setembro).
Por seu turno, o artigo 165. o n. o 1, estabelece a competência exclusiva da Assembleia da
República, salvo autorização ao Governo, para legislar sobre
? “direitos, liberdades e garantias” (alínea b);
o
? “definição dos crimes, penas, medidas de segurança e respectivos pressupostos, bem como
processo criminal” (alínea c);
? “regime geral de punição (…) dos actos ilícitos de mera ordenação social e do respectivo
processo” (alínea d).
Ainda, as Regiões Autónomas (dos Açores e da Madeira) têm o poder de «definir actos ilícitos de
mera ordenação social e respectivas sanções, sem prejuízo do disposto na alínea d) do n. o 1 do
artigo 165. o » (artigo 227. o n. o 1, alínea q).
O que se exige no citado artigo 165. o n. o 1, alínea d) é, segundo a doutrina constitucional, que a
Assembleia da República estabeleça o regime comum das contra-ordenações – natureza do ilícito,
tipos de sanções, respectivos limites, regras gerais do correspondente processo, incluindo o
processo de execução (cfr. neste sentido, Ac. TC n. o 74/95, de 21 de Fevereiro de 1995, in Col., vol.
30, pags. 461 e segs.) 43 (1)
, embora possam ser fixados regimes especiais pelo Governo ou pelas
assembleias regionais que, no entanto, devem obediência ao regime geral, à lei-quadro, indicando
esta os aspectos em que podem ser estabelecidas especialidades. Está-se, assim, numa posição
intermédia: sem necessidade de toda a regulamentação ser fixada pela Assembleia –caso dos
crimes – nem estabelecimento apenas de bases gerais, podendo o Governo, neste último caso,
desenvolver não só aspectos especiais mas também gerais.
Quanto à regulamentação a mesma doutrina distingue duas situações
? a lei reserva explicitamente para o Governo ou assembleias regionais «os pormenores
executivos»;
? a lei nada estabelece e, nesse caso, não pode ser objecto de regulamentação pelo Governo
ou assembleias regionais, sendo da competência da Assembleia da República (ou do
43
A indicação de arestos não significa que sejam esgotada a menção dos que poderiam ser apresentados. Trata-se apenas de
exemplo ou exemplos.
— 143 —

Governo autorizado) essa regulamentação (a lei, no âmbito da reserva, tem de prever os
casos em que pode existir o regulamento).
2.2. Do enunciado dos preceitos constitucionais verifica-se existirem disposições aplicáveis
especificamente às contra-ordenações, mas, para além dessas e também como já se viu, existem
outras que são expressamente aplicáveis aos crimes, mas que se entende também aplicáveis às
contra-ordenações. De entre elas, conta-se as disposições que estabelecem a aplicação retroactiva
da lei sancionatória mais favorável (lex mitior) (artigo 29. o n. o 4 da Constituição). Nesse sentido,
existe múltipla jurisprudência (Ac. TC. n. o 227/92, de 17 de Junho de 1992, in Col., vol. 22, pags.
561 e segs.), resultando da não observância dessa regra a inconstitucionalidade de disposições
legais (cit. Ac. TC no relativo ao Decreto-Lei n. o 20-A/90, de 15 de Janeiro, que aprovou o RJIFNA),
entendendo-se como lei mais favorável “a que menos agrava o infractor depois de feita a respectiva
comparação” (Ac. do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15 de Julho de 1992,
in Ap., de 30 de Setembro de 1994, pag. 174). A indivisibilidade do novo regime aplicável é
consagrada também jurispru-dencialmente. («Assim, não é lícito construir regimes particulares pela
conjugação de elementos retirados de uma e outra lei, com o perigo da quebra de coerência e a
obtenção de um resultado aberrante, ainda que concretamente vantajos o para o agente. Proíbe-se
o que, em expressão curiosa, já se designou por ‘aplicação simbiótica das leis penais» - Ass. de
15.02.89, in BMJ, n. o 384, pags. 163 e segs.).
Ainda se decidiu ser de carácter oficioso a aplicação da lei mais favorável (Ac. do STA, de 30 de
Setembro de 1992, in Ap., de 30 de Junho de 1995, pag. 2433, no caso de normas relativas à
prescrição).
2.3. Como resulta do enunciado legal, se houve uma grande precisão relativa à regulação dos
crimes, sob os aspectos substantivo e adjectivo (reserva relativa da Assembleia da República
concernente à aplicação da lei criminal, limites das penas e das medidas de segurança bem como
garantias de processo criminal), o mesmo não ocorreu com as contra-ordenações, em que se
dispõe apenas a necessidade de a Assembleia da República estabelecer o respectivo “regime geral
de punição” “e do respectivo processo” (reserva igualmente relativa).
A diferença de exigência é patente, embora sejam atenuadas as consequências em virtude de, pelo
menos, alguns dos preceitos constitucionalmente estabelecidos apenas para os crimes serem
considerados igualmente aplicáveis às contra-ordenações, como antes foi mencionado.
De qualquer modo, o Governo pode definir contra-ordenações e estabelecer a respectiva punição,
desde que respeite os princípios gerais definidos em lei. Daí e como se verá, os princípios de
legalidade e da tipicidade não revestirem o carácter que ocorre no domínio criminal, com
consequências, também como se verá, designadamente quanto às normas em branco, tudo com a
diminuição das garantias dos contribuintes, mau grado existirem autores que parecem considerar
não aceitável a aplicação das regras criminais às contra-ordenações.
2.4. O princípio da legalidade assume, como já foi sublinhado por doutrina, notável importância pela
vinculação do Estado aos esquemas formais estabelecidos pela lei e não apenas pelo que decorra
da ideologia que esse Estado adopte, constituindo uma garantia dos cidadãos.
As fórmulas de Feuerbach «nullum crimem sine lege» e «nulla poena sine lege» têm por função
garantir os cidadãos contra o arbítrio do juiz no domínio da incriminação e da aplicação das penas e
traduzem em ser necessária, para o efeito, a lei em sentido formal, salvo autorização da
Assembleia da República ao Governo.
Como doutrina penal tem assinalado, têm de ser distinguidos vários corolários do princípio
? «nullum crimen sine lege previa» –proibindo a retroactividade– «et certa»
— 144 —

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– «definição pela lei, da acção ou omissão infrigidora», ainda se acrescentando que «nullum
crimen sine lege stricta» que implica a proibição da analogia (artigo 29. o n. o 1 CRP e artigos
1. o e 2. o CP). Aqui podendo incluir-se «nullum crimen, nulla poena sine lege scripta», salvo o
costume internacional («delicta juris gentium») – artigo 29. o número 2 CRP;
– «nulla poena sine culpa», dele decorrendo a presunção da inocência e a
proporcionalidade da pena à culpa;
– «nulla poena sine judicio» (artigos 29. o n. os 1 e 5 e 32. o CRP), regra compósita
– quanto à forma: o processo deve ser estruturado de modo a conduzir, com
intervenção do arguido, a certeza;
– quanto à aplicação da pena: é necessária a imparcialidade.
Aliás, segundo o artigo 10. o
da Declaração Universal dos Direitos do Homem,
aplicável, por força do artigo 16. o n. o
2 CRP, na interpretação e integração de
preceitos constitucionais e regras relativas aos direitos fundamentais, a decisão
sobre as «razões de qualquer acusação em matéria penal» será da competência de
«um tribunal independente e imparcial».
Esta necessidade es tá também consagrada no artigo 11. o n. o 1 da mesma Declaração,
segundo o qual
– existe presunção de inocência, até se provar a culpabilidade;
– a culpabilidade deve ser «provada no decurso de um processo público em que todas
as garantias necessárias de defesa (…) sejam asseguradas».
É certo que, desde há muito, existem sanções aplicadas por funcionários fiscais, sem a existência
do processo judicial. Mas trata-se de casos em que o faltoso, por se considerar culpado (ou, muitas
vezes, por comodidade), renuncia aos seus direitos de defesa.
A CRP estabelece, como se viu, que a «definição dos crimes, penas e medidas de segurança e
respectivos pressupostos» é da competência (relativa) da Assembleia, embora esta possa autorizar
o Governo, norma que deve ser interpretada –o que é corroborado pelo Tribunal Constitucional (Ac.
n. o 56/84, de 12 de Junho de 1984, in Col., vol. 3, pags. 153 e segs.)– como aplicável à
discriminalização.
Quanto ao papel dos regulamentos e complementando o que se escreveu atrás, importa mencionar
que tem sido entendido que, se a Constituição não referir “bases”, “bases gerais” ou “regime geral”,
a matéria pertence integralmente à Assembleia da República, salvo algo deixado ao domínio da
execução. Ora tal não sucede com a matéria das cont ra-ordenações, visto a CRP incluir apenas “o
regime geral de punição” e “do respectivo processo” (artigo 165. o n. o 1, alínea d). Assim e conforme
explanação anterior, não se estaria face a uma reserva relativa integral e, portanto, não existiria
uma vinculação por decreto-lei.
Sobre o princípio da legalidade, face à fixação do regime geral pela Assembleia da República,
também o Tribunal Constitucional, no caso das contra-ordenações, já se pronunciou como se
indicou atrás (cit. Ac. n. o 74/95).
Tal significa ter o Governo, com subordinação à lei - quadro, uma competência legislativa
concorrente com a da Assembleia, podendo estabelecer contra-ordenações e as respectivas
— 145 —

sanções ou ainda regras processuais. No entanto, conforme o Tribunal Constitucional, tal não
significa que possa derrogar o regime quadro, pois tal só o pode fazer a Assembleia.
Ainda, quanto às contra-ordenações, já foram considerados como aplicáveis os princípios relativos
à não aplicação da lei penal por analogia «in malam partem».
Não se afigura, pois, que se possa recorrer, com facilidade, a, por exemplo, cláusulas gerais ou
conceitos normativos indeterminados bem como a normas em branco que enfraquecem as garantias
dos cidadãos, tanto mais quanto o princípio da legalidade é consagrado explicitamente na legislação.
Quanto aos limites máximo e mínimo das coimas, fixados em diploma estabelecendo o regime geral
das contra-ordenações, já foi considerada impossível a respectiva modificação pelo Governo sem
autorização legislativa (cit. Ac. n. o 74/95, TC). Nele se escreve: «o Tribunal entende que o Governo
tem competência (concorrente com a Assembleia da República) para definir, alterar e eliminar
contra-ordenações, e bem assim para modificar a sua punição; porém, é matéria de competência
reservada da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre o regime geral
do ilícito de mera ordenação social, isto é, sobre a definição da natureza do ilícito contraordenacional,
a definição do tipo de sanções aplicáveis às contra-ordenações e a fixação dos
respectivos limites e das linhas gerais da tramitação processual a seguir para a aplicação concreta
de tais sanções (coimas).
Nesse regime geral está incluída, sem dúvida, a fixação dos limites mínimo e máximo das coimas a
estabelecer». E acrescenta-se: «…o Governo só mediante autorização legislativa parlamentar pode
estabelecer coimas com valores mínimos inferiores aos limites mínimos (…) previstos, ou com
valores máximos aos limites máximos (…) previstos. Podem, porém, estabelecer valores mínimos
superiores àqueles limites mínimos desde que, evidentemente, sejam inferiores aos
correspondentes limites máximos».
Das normas resulta algo antagónico: se a discriminalização envolve, pelo menos, em geral, uma
menor penalização, ela implica igualmente uma diminuição das garantias individuais.
Recordam-se diversos aspectos que, embora indicados noutro contexto, podem aqui ter lugar:
? «maleabilidade dos tipos legais»;
? «indeterminação do conceito de bem jurídico, e, portanto, do conteúdo da própria ilicitude
material»;
? «toda uma distorção dos elementos da própria infracção criminal».
Importa, porém, notar que esta tendência para a indeterminação encontra-se igualmente no Código
Penal, como tem sido mencionado por doutrina que aponta «a existência de medidas
sancionatórias de extrema amplitude» (v.g., artigos 132. o
–homicídio qualificado, 144. o – ofensa
grave à integridade física –e 161. o – tomada de reféns) e ainda o «recurso à chamada técnica dos
exemplos –padrão» (cfr. artigo 146. o – ofensa qualificada à integridade física).
2.5. No domínio da infracção penal, a tipicidade surge associada ao facto, correspondendo este à
descrição legal. Está-se perante o facto típico. Só que, numa acepção actual, a tipicidade não
integra apenas a tipicidade objectiva –do facto ilícito previsto na lei– mas a tipicidade subjectiva no
concernente ao dolo e à mera negligência. São os dois aspectos a que se deve atender, porque
todos desenham o facto criminoso incluído na lei.
— 146 —

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Do princípio da tipicidade já se retirou
? a irretroactividade da lei menos favorável e retroactividade da lei mais favorável;
? proibição da analogia «in malam partem», mas aceitação nas disposições favoráveis;
? o princípio de «ne bis in idem»;
? o princípio da proporcionalidade.
No entanto, julgo que o princípio da tipicidade é logicamente compatível com a retroactividade da lei
e, bem assim, com a negação do «ne bis in idem» e da proporcionalidade. Já quanto à proibição da
analogia, nomeadamente, «in malam partem», parece ser uma sua consequência lógica.
Todavia, a tipicidade, no caso das contra-ordenações, não é encarada de um modo assaz estrito. O
facto de a contra-ordenação consistir em violação não tão grave como os crimes e, bem assim,
como sua consequência, a circunstância de a respectiva punição não ser tão grave como nos
crimes poderia justificar uma maior maleabilidade. No entanto, embora as consequências se limitem
fundamentalmente à área patrimonial, não deixa de ser relevante, vista a protecção da propriedade
privada, devendo ainda ter-se em atenção que outras sanções – as acessórias - podem existir e
revestir-se de gravidade e, bem assim, que sobre todas elas paira uma censura, posto que não
ética, que deve ter origem determinada.
2.6. Como se viu, o princípio da legalidade, embora numa acepção não totalmente rígida, impõe-se
no direito contra-ordenacional.
Coloca-se, todavia, a questão da admissibilidade das normas penais em branco, na terminologia de
Binding, isto é, normas que, estabelecendo directamente as sanções, reenviam para outra norma o
preenchimento do tipo legal.
Esta categoria de normas, no âmbito criminal, não é aceitável face à Constituição portuguesa, visto
nela se estabelecer a competência da Assembleia da República para a «definição dos crimes,
penas, medidas de segurança e respectivos pressupostos».
Com efeito, os eventuais destinatários de tais normas não têm acesso imediato, directo ao tipo
penal. Por outro lado, se a norma para que se remete não emanou da Assembleia, estar-se-ia em
desacordo com a raz ão da reserva legislativa. Diferente será o caso quando a lei formal é
completada por decreto-lei do Governo, conforme autorização legislativa, dada a competência
relativa da Assembleia.
Não é possível, pois e «a fortiori», uma lei que deixa ao julgador o seu preenchimento ou este
esteja feito em termos genéricos. Dai que, “a fortiori” ainda, se não possa remeter para uma decisão
administrativa e que seja possível apenas o preenchimento através da lei. Diferente será o caso de a
lei ser integrada através de facto normativo suficiente, como já se escreveu acima.
Diversa é a perspectiva das contra-ordenações. Aqui acentua-se a possibilidade de normas em
branco, cabendo às autoridades administrativas o respectivo preenchimento. Tal possibilidade
resulta do carácter menos estrito do princípio da legalidade no âmbito contra-ordenacional, embora
também aqui tenha de se colocar limites à discricionariedade das autoridades administrativas que,
em primeira linha, são as competentes para aplicar as normas do direito do mesmo ilícito social e,
também, ao órgão legislativo Governo que pode desenvolver o regime geral fixado pela Assembleia
da República.
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2.7. A limitação do «ius puniendi» do Estado verifica-se numa dupla perspectiva: proibição da
retroactividade, em geral, da lei penal bem como a retroactividade da lei mais favorável – lex mitior
(retroactividade in bonum ou in melius e já não in peius ou in malam partem).
Tal está assegurado na lei portuguesa para os crimes (artigo 29. o n. os 1, 3 e 4 CRP e artigo 2. o CP).
No sentido de o artigo 29. o n. o 4 da Constituição ser aplicável às contra-ordenações, cfr. cit. Ac. TC
n. o 227/92. Aliás, a Declaração Universal dos Direitos do Homem estabelece no seu artigo 11. o n. o
2: «Ninguém será condenado por acções ou omissões que, no momento da sua prática, não
constituíam acto delituoso à face do direito interno ou internacional. Do mesmo modo, não será
infligida pena mais grave do que a que era aplicável no momento em que o acto delituoso foi
cometido» proibição de retroactividade.
Mas não é apenas quanto à incriminação, que o princípio se põe - cessando a execução da
condenação e os seus efeitos penais («prius impossibile, posterius possibile, ergo possibile», tendo,
porém, em atenção as leis penais temporárias: o facto praticado durante a sua vigência continua a
ser punível). Também se aplica quanto à pena, se a decisão não tiver transitado em julgado (artigo
2. o n. o 4 CP), restrição considerada inconstitucional pela maioria da doutrina.
2.8. A regra in dubio pro reo, consagrada no direito português e decorrente da presunção de
inocência até ao trânsito em julgado da sentença de condenação (artigo 32. o n. o 2 CRP), está
incluída no processo criminal mas é também aplicável às contra-ordenações (Ac. TC. n. o 103/87, de
24 de Março de 1987, in Col., vol., 9 pags. 83 e segs., conclusão XXIII do Sumário). Não é uma
regra de interpretação, mas apenas uma regra ou princípio no domínio da prova: para alguém ser
condenado, têm de ser provados «todos os elementos constitutivos essenciais da infracção», isto é,
tem de ser feita a prova de todos os factos que integram a infracção e, como tem acentuado
doutrina, de qualquer aspecto da matéria de facto necessária à condenação (v.g., a imputabilidade).
3. DISTINÇÃO ENTRE CRIMES E CONTRA-ORDENAÇÕES FISCAIS
3.1. É evidente não ser difícil distinguir “de iure condito” os crimes das contra-ordenações. Basta
atentar na
? natureza da sanção (coima vs. prisão ou multa);
? natureza do órgão aplicador das sanções (administrativa vs. judicial);
? natureza do procedimento (1. a fase-administrativa, 2. a fase, se existir, judicial vs. judicial).
Mas esta diferenciação não é suficiente. Qual o critério que subjaz à fixação do regime?
3.2. Agora a distinção já não é fácil, recorrendo-se, para o efeito, a critérios substancial (qualitativo)
ou formal (quantitativo).
Por força do critério substancial (qualitativo), crimes e contra-ordenações têm natureza diversa.
Como já foi escrito, «… referência dos crimes a bens jurídicos mais ou menos cristalizados na
ordem social de valores e pela ligação das contra-ordenações a meras funções sociais, relativas
nomeadamente a interesses de controlo da Administração sem ressonância ética imediata». Com
este critério, as contra-ordenações seriam condutas «material - axiologicamente neutras» ou
indiferentes, enquanto que, para os crimes, se faz apelo ao bem jurídico e à ressonância ético-jurídica.
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O critério qualitativo ou material assenta no carácter dos bens jurídicos afectados
(Rechtsgüterschutz), na ressonância ética. O critério ético-jurídico é que indicaria o que o direito
criminal tutelaria, os valores que deveriam ser essenciais para a vida em comunidade. Serão bens
jurídicos representando «interesses socialmente relevantes», com carácter de essencialidade para a
convivência social. O crime não é um “maius” face à contra-ordenação, mas um “aliud”. A par
destes aspectos relativos ao ilícito, existem, no domínio da culpa, relevantes diferenças, sendo a
censura diferente, na perspectiva da gravidade; nos casos das contra-ordenações, estar-se-á
apenas face a uma advertência, existindo ainda, como considera doutrina, consequências de
distinção quanto às sanções –não multa, não prisão, apenas uma sanção pecuniária denominada
coima– e seu regime.
Consoante o segundo critério –formal (quantitativo)–, apura-se a gravidade do comportamento,
estando ausentes da distinção aspectos substanciais e incumbindo ao legislador determinar os
casos. Estaríamos perante uma mesma realidade, diferente apenas na gravidade. Seria um “minus”
face a um “maius” «quer pela menor relevância do bem jurídico quer pelo carácter puramente
abstracto do perigo», conforme já foi dito. Este critério baseado na gravidade da conduta, faculta ao
legislador um amplo poder na qualificação das infracções.
Deste modo, as contra-ordenações não seriam essencialmente diferentes dos crimes, sendo a
distinção apenas de grau, de quantidade. Daí dizer-se existir, em ambas as infracções –crimes
e contra-ordenações–, ilicitude material, embora menos intensa nas contra-ordenações («bagatelas
penais»), mas sempre existente. Acrescenta-se compreenderem as contra-ordenações, a par de
infracções eticamente neutras, infracções com algo de ético-social. Ao legislador competiria
determinar a diferença de gravidade das actuações, inex istindo critério material, mas apenas critério
formal, diferentemente da orientação qualitativa a que o legislador estaria subordinado. Na
sequência desta orientação também se afirma que o facto de a coima não paga não poder ser
convertida em pena privativa da liberdade, contrariamente ao que sucede com a multa aplicável nos
casos de crimes, traduziria a menor gravidade.
Procurando ultrapassar esta dicotomia, já se apelou a um critério político –pragmático, tendo em
conta as grandes linhas constitucionais. Aceite a diferença entre pena e coima, procura-se por em
realce os critérios orientadores do legislador (no plano técnico-empírico– análise histórica,
sociológica e psicanalítica –e no plano jurídico– político –procura dos princípios que conduzem a
considerar como penal dada conduta– aqui com relevância para os preceitos constitucionais de
carácter substancial e que imperam sobre o legislador na matéria em causa), o que não significa,
acrescenta-se, que as concretizações sejam nomeadamente racionais e mereç am o consenso. Perante
toda esta problemática, não surpreende ter-se já invertido o sentido da distinção, partindo- se da
sanção –pena ou coima– para o facto sancionado, como acima já foi assinalado.
Por outro lado, lança-se ainda mão de elementos extrínsec os, tais como a fonte, formas de
participação (tentativa e delito frustrado), graduação (agravamento e atenuação), penas, efeitos das
penas e extinção da responsabilidade penal.
Estas distinções não significam que o legislador, como já foi assinalado em Portugal, não possa
aproximar ou aproxime o regime das contra-ordenações do regime penal geral, fenómeno que
poderia ser denominado de intensificação criminalística das contra-ordenações, com os
inconvenientes e vantagens daí resultantes: perda «em grande parte» da «eficácia da intervenção
administrativa que se buscou realizar mediante as especialidades de regime, material e processual,
estabelecidas nos primeiros diplomas» mas ganho das garantias concedidas.
Importante é ainda considerar que a remissão para o Direito Penal como direito subsidiário não
significa necessariamente estar-se perante ilícitos da mesma natureza, mas apenas que o
legislador está a proteger garantias individuais, embora no quadro patrimonial, que podem ser
— 149 —

afectadas, apesar de essa garantia não ser tão estrita como sucede nos crimes, visto a
competência da Assembleia da República limitar-se, no caso das contra- ordenações e como se
viu, a estabelecer o regime jurídico geral.
E o tema é tão controverso que já se afirmou ser o direito contra-ordenacional um direito penal
secundário –abrangendo os ilícitos ocorridos no âmbito do interesse do Estado na ordem sócioeconómica–
, o que é negado por outros. Será que todo o regime legal das contra-ordenações se
destina a iludir a violação do princípio constitucional da separação dos poderes e a atribuição de
jurisdição aos órgãos administrativos?
3.3. Relativamente à distinção entre crimes e contra-ordenações, coloca-se, assim, a questão de
saber se a distinção se filia em razões de essência no quadro do ilícito ou apenas em razões de
oportunidade. A questão não é despicienda porque está em causa nomeadamente a
proporcionalidade da pena – será exorbitante ou, pelo contrário, conforme à justiça? Ou ainda: não
se sujeitará o cidadão a uma disciplina inapropriada, em qualquer das modalidades em que esta
inadequação se manifeste? E sob o signo da oportunidade, como obter cumprimento eficiente
relativamente aos múltiplos deveres criados no Estado moderno? Como, para além de uma
possível ineficiência ou ineficácia operativa da Administração, se poderá compatibilizar a
operacionalidade da tributação face aos múltiplos deveres estabelecidos? Deve concordar-se que
«as contra-ordenações não são mais do que um reservatório de recolha (Sammmelbecken) de
infracções de proveniência muito díspar»?.
Como se escreveu acima, já foi tentada a distinção essencial com base na existência de bem
jurídico tutelado –no crime - ou na sua reduzida importância, não existindo valor ético– na contraordenação.
Só que essas distinções não oferecem via indiscutível de “concretização” para delimitar
as duas categorias de infracções, até porque sujeitas a um processo evolutivo (ou às vezes
involutivo …).
De qualquer modo, têm sido apresentadas diferenças entre o regime dos crimes e o das contraordenações
? nas contra-ordenações violam-se apenas deveres administrativos;
? a culpa na contra-ordenação vai implicar uma censura não ética, uma mera advertência;
? as coimas são sempre pecuniárias;
? as coimas não são convertíveis em prisão;
? as coimas não são tomadas para efeitos, v.g., da reinc idência;
? as coimas não constam do registo criminal;
? nas contra-ordenações, existe a impossibilidade de prisão preventiva ou até de simples
detenção;
? as coimas, desde sempre, foram consideradas aplicáveis tanto às pessoas singulares como
às pessoas colectivas, tendo em atenção, como se escreveu acima, o carácter de mera
advertência sem perspectiva ética;
? o processo de aplicação das coimas é administrativo –salvo no caso de concurso com
crimes em que é da competência dos tribunais– , só sendo judicial na fase do
impropriamente chamado recurso (aliás, o poder judicial nunca poderá estar afastado da
— 150 —

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decisão relativa à violação dos deveres, ainda que o seja apenas numa segunda fase, após
a intervenção inicial da Administração).
Como aspecto de distinção aponta ainda doutrina a proibição da «reformatio in peius » e a não
presença do Ministério Público nas audiências de julgamento, o que aliás, não é invocável no caso
português, pelo menos quanto ao primeiro aspecto.
3.4. Há lugar a perguntar mais uma vez: todas as contra-ordenações são «bagatelas jurídicas»?
Minus face a maius ou aliud?.
O legislador português, quando introduziu o RG –Decreto-Lei n. o 232/79, de 24 de Julho–, lançou
mão do critério da “ressonância moral característica do direito penal”, da «tutela dos valores éticos -
sociais fundamentais». Como consequência, existe «uma gama diferenciada de sanções ajustada à
natureza e gravidade dos ilícitos a reprimir ou prevenir».
E, transcrevendo palavras de um reputado criminalista, escrevia-se no respectivo preâmbulo, a
contra-ordenação «é um aliud que se diferencia qualitativamente do crime na medida em que o
respectivo ilícito e as reacções que lhe cabem não são directamente fundamentáveis num plano
ético-jurídico, não estando, portanto, sujeitas aos princípios e corolários do direito criminal». Tinhase
escrito imediatamente antes: «Hoje é pacífica a ideia de que entre os dois ramos de direito
medeia uma autêntica diferença: não se trata apenas de uma diferença de quantidade ou
puramente formal, mas de uma diferença de natureza». E esta diferença de ilícitude implica «um
quadro próprio de reacções sancionatórias e um novo tipo de processo».
No entanto, concorda-se, ainda no preâmbulo, em que se não verifica «acordo quanto ao critério ou
sinal único verdadeiramente identificador do direito de mera ordenação social e capaz de explicar
todas as características do seu regime».
Daí a sanção não dever pressupor «a expiação da censura ética-penal», tendo apenas «o sentido
dissuasor de uma advertência social». Assim, pode aplicar-se às pessoas colectivas e adoptar-se
«um processo extremamente simplificado e aberto aos corolários do princípio da oportunidade»,
tudo sem prejuízo –como se adita nesse diploma– da aplicação de um estrito princípio de
legalidade e do direito de defesa e audiência bem como o recurso para a autoridade judicial.
No preâmbulo do Decreto-Lei n. o
433/82, escreve-se sobre a distinção entre crimes e contraordenações:
«uma distinção que não esquece que aquelas duas categorias de ilícito tendem a
extremar-se, quer pela natureza dos respectivos bens jurídicos quer pela desigual ressonância
ética. Mas uma distinção que terá, em última instância, de ser jurídico-pragmático e, por isso,
também necessariamente formal», como a prática exige, poder-se-ia acrescentar.
A infracção traduz -se num facto que viola os interesses que podem afectar a existência,
conservação e progresso da vida social. Todavia, para distinguir no género infracção, a espécie
crime, não resolve só por si o problema, pelo menos em todas as circunstâncias, dizer-se que
naquele se reprova a lesão ou o perigo de lesão dos «bens ou interesses, individuais ou colectivos,
fundamentais para uma justa ordenação social» que se procura assegurar ou proteger. Nunca suscita
interrogações a determinação dos casos em que tal se verifica? E o mesmo importa escrever das
«condições essenciais da vida em sociedade» ou do «comportamento humano que lesa ou põe em
perigo de lesão» «bens jurídicos especialmente relevantes para a vida em sociedade».
Critérios de «menor dignidade penal», «bagatelas penais». «bem jurídico menos fundamental» são
outros critérios que não indicam caminho seguro e objectivo na delimitação pretendida para as
contra-ordenações.
— 151 —

Aliás, podem ser considerados menos fundamentais bens que permitem a vida, como a saúde
pública? E a maior ou menor estigmatização social poderá ser critério, embora possa ser explicada
pelo “acolhimento favorável” de que as infracções fiscais beneficiam por parte da sociedade?.
Mas há diferença essencial? Como se sustenta na Alemanha e em Portugal, existe uma
impossibilidade de delimitação material dos dois ilícitos, visto, em ambos os casos, estar-se perante
um direito sancionatório de carácter punitivo.
No entanto, o relatório do diploma legal hoje fundamental faz apelo, como se viu, à diversidade da
«natureza dos respectivos bens jurídicos» e à «desigual ressonância ética».
A recusa do critério de essência diversa conduz, como acima se escreveu, a critérios que não
limitam, ao menos, a discricionariedade dos legisladores: sejam critérios formais –é contraordenação
o que é punido com coima–, sejam quantitativos –maior ou menor ressonância ética–,
sejam outros ainda.
3.5. E mais concret amente no domínio fiscal? A lei portuguesa ligou-se, relativamente à definição de
infracção, a uma definição de natureza formal: a infracção é o que é punido por lei. E quanto à
distinção entre crimes e contra-ordenações?
A distinção afigura-se ter de ver com a questão que consiste em saber qual o bem jurídico protegido
na punição da infracção fiscal. Sem aprofundamento, importa apenas relembrar serem sustentadas
diversas orientações, designadamente
? a que sublinha a natureza fundamentalmente patrimonial da tributação (o Estado carece de
receitas fiscais não apenas para satisfazer as despesas mas também como via de
redistribuição de rendimentos, de correcção das desigualdades – artigo 103. o n. o 1 CRP);
? a que realça a conexão do bem jurídico com os deveres de colaboração dos contribuintes,
por força das leis fiscais, de modo a apreender-se a realidade fiscal relevante;
? a orientação mista que já se disse ter sido a acolhida pela lei portuguesa, dado terem sido
objecto de preocupação não só as receitas fiscais mas também o resultante do
cumprimento quer dos deveres de colaboração relativos directamente à obrigação de pagar
o imposto (crime) quer dos outros deveres auxiliares da obrigação fiscal (contraordenações).
A relevância da receita fiscal bem pode ver-se na LGT quando, de entre as circunstâncias a
considerar para o efeito de não aplicação da coima, indica não ocasionar a prática da infracção
prejuízo efectivo à receita fiscal (artigo 116. o , alínea a). Também num caso –crimes –, trata-se de
deveres auxiliares imediatos em relação à obrigação principal, no outro caso –contra-ordenações– de
deveres relativos mediatamente à mesma obrigação. A importância dos deveres para o
desenvolvimento normal do fenómeno tributário propiciador de receita pode constituir o critério
distintivo.
Atentando-se nos critérios acima indicados com carácter geral, é certo ter-se afirmado que “o
sentido ético” é cada vez maior no ordenamento jurídico-tributário, mas também é verdade que,
para além do sentimento de injustiça do cumpridor face ao defraudador, continua a sociedade a não
encarar as infracções fiscais como o faz face às violações no domínio criminal. Para além dos
aspectos objectivos que justificam actuações severas do legislador, é necessário ter em conta o
sentido social e este é, muitas vezes, o de “admiração” pela argúcia e inteligência reveladas pelo
incumpridor da lei fiscal. As contra-ordenações fiscais, associadas à violação de deveres auxiliares,
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não se revestiriam de valor material – axiológico negativo, são, como normalmente se diz,
axiologicamente neutras, irrelevantes, não implicando desvalor.
No quadro português –certamente por se entender que os interesses em causa não são os
considerados no CP –, o artigo 107. o LGT. foi, como já se escreveu, no sentido de autonomização
do direito fiscal penal, visto prever a elaboração de diploma próprio. A uniformidade de tratamento,
a facilidade de conhecimento do regime punitivo e, o que não é o menos importante, a influência
que a finalidade de arrecadação de receitas pode ter na regulação correspondente teriam
contribuído para a autonomização.
Mas não terminam aqui os problemas. Para além dos grandes princípios sobre as contra-ordenações
consagradas na Lei Geral Tributária, existe uma outra problemática: a tipificação daquelas e dos
crimes fiscais e respectivo regime bem como as correspondentes normas processuais.
Já no n. o 30 da Lei de autorização da lei geral tributária se escrevia: «introduzir na lei geral tributária um
título sobre infracções tributárias visando a unificação dos regimes jurídicos das infracções fiscais
aduaneiras e não aduaneiras e contendo os princípios fundamentais relativos àquelas infracções,
especialmente quanto às espécies de infracções, penas aplicáveis, responsabilidade e processo de
contra-ordenação, ficando para proposta de lei, a elaborar, os tipos de crimes e contra-ordenações
fiscais e aduaneiras, sanções e regras de procedimentos e de processo, em obediência aos princípios
gerais contidos na Constituição e na lei geral tributária, com a tipificação e estabilização das
modalidades de crimes e contra-ordenações com relevo em matéria tributária».
De qualquer modo, importa lembrar o princípio da subsidiariedade. Embora não esteja em causa a
liberdade ou vida dos individuos, está o respectivo património e assim não devem ser estabelecidas
contra-ordenações quando os interesses não justifiquem tal «contra-ordenacionalização».
4. CONTRA-ORDENAÇÕES FISCAIS
4.1. A LGT –contendo as regras gerais fundamentais em matéria de tributação–, acolheu, no artigo
106. o n. o 2, a classificação dual das infracções: crimes e contra-ordenações, depois de, no n. o 1, ter
definido infracções fiscais como os factos
? típicos
? ilícitos
? culposos
? declarados puníveis pelas leis tributárias.
Repete-se nesta disposição o que consta do artigo 2. o do RJIFNA –consagrando assim, os
princípios da legalidade e da tipicidade, mas não referindo exigência de a lei fiscal dever ser anterior
(princípio da não retroactividade da lei), princípios também acolhidos no CP – artigo 1. o - e no R.G.
artigos 1. o e 2. o , respectivamente: «Constitui contra-ordenação todo o facto ilícito e censurável que
preencha um tipo legal no qual se comine uma coima» e «só será punido como contra-ordenação o
facto descrito e declarado passível de coima por lei anterior ao momento da sua prática».
— 153 —

Como indicação para a lei autónoma que regulará a matéria das sanções aplicáveis às contraordenações,
estabelece a LGT, no seu artigo 113. o , que as contra-ordenações «podem ser
qualificadas» «como simples, graves ou muito graves». Duas notas relativamente a este aspecto:
? o previsto está em desconformidade com a respectiva Lei de Autorização que prevê apenas
dois tipos: graves e simples;
? não fornece a lei o critério de classificação ou quais as infracções integrantes de cada uma
das categorias (enumeração), deixando, pois, liberdade à lei autónoma, e o mesmo se diga
quanto às sanções aplicáveis.
4.2. O legislador continuou a não considerar como crime ou contra-ordenação a falta de pagamento
atempado do imposto. Esse incumprimento implica consequências quanto ao pagamento de juros
(nalguns casos compensatórios, noutros de mora) e ao pagamento coercivo, através do processo de
execução fiscal que, para ser iniciado, não carece de declaração judicial sobre a existência da divida
(privilégio de execução prévia). Não implica, porém, multa, prisão ou ainda coima.
A legislação actual prevê as seguintes contra-ordenações:
? Recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos fiscalmente
relevantes.
? Falta de entrega de prestação tributária.
? Violação de segredo fiscal.
? Falta de entrega de declarações ou sua entrega fora do prazo legal.
? Falta de entrega, ou entrega fora do prazo, de exibição ou de apresentação de document os
e de declarações.
? Falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes.
? Omissões ou inexactidões nas declarações ou em outros documentos fiscalmente relevantes.
? Inexistência de contabilidade ou de livros fiscalmente releva ntes.
? Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização
contabilística e atrasos na sua execução.
? Falta de apresentação, antes da respectiva utilização, dos livros de escrituração.
? Violação do dever de emitir ou exigir recibos ou facturas.
? Falta de designação de representantes.
? Transferência para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a tributação.
Numa sistematização não original, poderá afirmar-se existirem quatro grandes categorias:
? Comportamentos com dolo ou negligência correspondentes a crimes fiscais, mas como tal
não devem ser qualificados.
– Recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos fiscalmente
relevantes.
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– Falta de entrega da prestação tributária.
– Omissões ou inexactidões nas declarações ou em outros documentos fiscalmente
relevantes.
? Comportamentos com dolo ou a negligência que não correspondem a qualquer tipo de crime.
– Falta de entrega de declarações ou a sua entrega fora do prazo legal.
– Falta de entrega, ou entrega fora do prazo, de exibição ou de apresentação de
documentos e de declarações.
– Falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes.
– Inexistência de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes.
– Não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização
contabilística e atrasos na sua execução.
– Falta de apresentação, antes da respectiva utilização, dos livros de escrituração.
– Violação do dever de emitir ou exigir recibos ou facturas.
? Comportamentos puníveis apenas verificando-se dolo, mas não correspondentes a crime.
– Falta de designação de representante.
– Transferência para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a tributação.
? Comportamento apenas punível ocorrendo negligência: violação do segredo fiscal.
5. ACTUAL REGIME SUBSTANTIVO DAS CONTRA-ORDENAÇÕES
5.1. Aspectos introdutórios
Como se escreveu, as contra-ordenações, a par dos crimes fiscais, integram a categoria das
infracções fiscais (artigos 106. o n. o 2 LGT e 3. o RJIFNA). Por seu turno e também como se viu,
considera-se infracção fiscal, «o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei fiscal
anterior» (artigos 106. o n. o 1 LGT e 2. o RJIFNA).
Como direito subsidiário da regulação das contra-ordenações e ainda como já se indicou, são
aplicáveis, por força da LGT e do RJIFNA, as disposições do Decreto-Lei n. o 433/82, de 27 de
Outubro, isto é, o Regime Geral das Contra-Ordenações.
No entanto, em tudo o que não for contrário ao referido Regime Geral, são aplicáveis
subsidiariamente
? no que respeita à fixação do regime substantivo das contra-ordenações, as normas do CP
(artigo 32. o RG);
— 155 —

? no relativo à fixação do regime adjectivo, os preceitos reguladores do processo criminal,
devidamente adaptados (artigo 41. o n. o 1 RG), acrescentando-se que, «no processo de
aplicação da coima e das sanções acessórias, as autoridades administrativas gozam dos
mesmos direitos e estão subordinadas aos mesmos deveres das autoridades competentes
para o processo criminal, sempre que o contrário não resulte do (…) diploma » (artigo 41. o
n. o 2 RG).
Isto significa que, no presente regime, as contra-ordenações fiscais não aduaneiras são reguladas
sucessivamente pela
– CRP;
– LGT;
– RJIFNA e CPT (enquanto não for aprovado o Regime Geral das Infracções Tributárias);
– RG;
– CP e CPP
Consequências desta remissão para o RG, como direito subsidiário, é, por exemplo, a aplicação do
respectivo 27. o –prazo para a prescrição–, visto tratar-se de um regime mais favorável do que o
estabelecido no artigo 15. o do CPCI de 1963, então vigente (cfr. Ac. do STA, P. o 015499, de
25.02.93, e P. o 019413, de 04.10.95).
Aliás, em aspecto menos limitado (aplicação da lei mais favorável em geral), já foram invocados os
artigos 27. o e 28. o do RG (cfr. Ac. do STA, 2.ª secção, de 17.02.93, P. o 015407).
Também a subsidiariedade de 2. o grau teve aplicação, por exemplo, num acórdão do STA, de 12 de
Junho de 1996 –P. o 017949–, relativo à regra de prescrição prevista no artigo 121. o n. o 3 CP («a
prescrição do procedimento criminal tem sempre lugar quando, desde o seu início e ressalvado o
tempo de suspensão, tiver decorrido o prazo normal de prescrição acrescido de metade …»)
5.2. Responsabilidade
5.2.1. A responsabilidade das pessoas colectivas no domínio das contra-ordenações resultaria da
natureza das sanções bem como da neutralidade ética que caracteriza o comportamento integrado
naquele tipo de infracção.
Mas, se é admitida esta responsabilidade, já foi considerada injustificável, por se tratar de um «ne
bis idem», a responsabilidade cumulativa das pessoas colectivas e os seus órgãos.
A responsabilidade das pessoas colectivas tem vindo a aceitar-se, mesmo no domínio penal. É
certo que a responsabilidade criminal reveste tradicionalmente carácter pes soal, atento o carácter
ético da pena (societas delinquere non potest). No entanto, a responsabilidade tem vindo a ser
objecto da extensão em virtude designadamente da adopção das doutrinas que dão um relevo
muito especial à prevenção que se opera em virtude da pena, tendo sido até já afirmado que a
prevenção foi consagrada como finalidade exclusiva da punição (artigos 40. o n. o 1, 70. o , 71. o n. o 1 e
74. o n. o 1, alínea c) CP).
Mesmo não falando dos que admitem a culpa como juízo de censura dessa mesma categoria de
pessoas, não referindo aqueles que sustentam a possibilidade de responsabilidade sem culpa ou
ainda os que substituem este conceito pelo conceito de interesse público e qualquer que seja a
designação dada a essa responsabilidade – indirecta, funcional ou outra –, é uma realidade a
existência da responsabilidade fiscal das pessoas colectivas, o que, aliás, não surpreende, dada a
intensa ligação da entidade colectiva aos seus órgãos, considerando-se culpa daquela a culpa
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destes. Importa, contudo, notar não ter sido a orientação admitida em termos gerais pelo artigo 11. o
CP que só prevê a responsabilidade sob referência em legislação especial.
Aliás, o Tribunal Constitucional pronunciou-se pela não inconstitucionalidade de disposições nesse
sentido no âmbito da legislação relativa às infracções anti-económicas e contra a saúde pública,
resultando não existir violação designadamente dos artigos 2. o e 12. o do texto fundamental e não
tendo consagração expressa na Constituição a individualidade da responsabilidade penal. Além
disso, afirma-se ainda que a responsabilidade cumulativa da sociedade e dos órgãos dirigentes não
ofende o princípio «ne bis in idem» (Ac. n. o 212/95, de 20 de Abril de 1995, in Col., vol. 30, pags.
967 e seguintes). Ainda o TC releva que a não responsabilidade das pessoas colectivas traduzir-seia
numa discriminação contra as pessoas singulares (Ac. n. o 302/95, de 8 de Junho de 1955, in D
R., II série, n. o 174, pags. 8812 e segs.).
Não constitui, assim, obstáculo para a responsabilidade em causa a invocação do princípio da
individualidade da responsabilidade penal.
5.2.2. No direito português adoptou-se a solução chamada por doutrina responsabilidade cumulativa
diferenciada, cumulativa porque é responsável não só a sociedade mas também os suportes dos seus
órgãos, diferenciada em virtude de as sanções serem diversas, devendo a exclusão da culpabilidade
do agente excluir a responsabilidade da pessoa colectiva.
Há ainda a referir que as pessoas colectivas respondem solidariamente pelas multas e coimas dos
autores das infracções que actuam como respectivos órgãos ou representantes, em seu nome e no
correspondente interesse (artigo 6. o RJIFNA). Trata-se de uma responsabilidade objectiva, visto a
não exigência de culpa por parte da pessoa colec tiva (cfr. artigos 165. o e 500. o CC).
Aliás, a responsabilidade criminal das pessoas colectivas está estabelecida já em diversos Estados,
embora nem sempre com o mesmo âmbito (v.g., Alemanha, Austrália, Canadá, Estados Unidos,
Luxemburgo e Reino Unido). Também o estudo da possibilidade da responsabilidade penal das
pessoas colectivas foi objecto de diversas deliberações do Conselho da Europa, nomeadamente a
Resolução n. o (77) 28, de 27 de Setembro, e Recomendações de 25 de Junho de 1981, de 24 de
Setembro de 1982 e de 20 de Outubro de 1988, sobre protecção dos consumidores e criminalidade
económica.
5.2.3. No capítulo da responsabilidade, a LGT contém duas disposições, respectivamente artigos
111. o e 112. o , segundo as quais
? responsabilidade das pessoas colectivas e equiparadas (artigo 111. o , aplicável a todo o tipo
de infracção fiscal; cfr. o artigo 7. o RJIFNA, aplicável apenas a crimes fiscais), praticadas
pelos respectivos órgãos ou representantes no exercício das suas funções, salvo, e porque
a responsabilidade da pessoa colectiva deriva de actuação em seu nome e no interesse
colectivo, quando o agente da infracção tiver comprovadamente actuado contra ordens ou
instruções expressas de quem de direito, de quem é competente no âmbito da sociedade.
A responsabilidade das pessoas colectivas não exclui a responsabilidade individual dos
agentes, ainda que a finalidade e a natureza das sanções possam ser diferentes das
aplicáveis às pessoas singulares (no RJIFNA - artigo 7. o e à semelhança do RG, esta
cumulação não existia, no caso das contra-ordenações).
Assim
– evita-se não só o privilégio da não penalização face às pessoas singulares mas também
tornar-se operante a punição, visto que não existindo a punição da pessoa colectiva seria
difícil, em muitos casos, determinar de quem proveio a violação;
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– consagra-se uma excepção à regra geral do Código Penal da não responsabilidade
criminal das pessoas colectivas, entendendo-se justificável no domínio criminalidade
económica, incluindo aqui a criminalidade fiscal, como meio de actuar uma política de
prevenção e de repressão com carácter eficaz.
A responsabilidade contra-ordenacional das pessoas colectivas tem, portanto, carácter geral,
diferentemente do que sucede com a responsabilidade criminal que tem carác ter especial. Tal não
significa inexistir interesse na distinção dos responsáveis no quadro das contra-ordenações, visto o
montante das coimas ser agravado no caso das pessoas colectivas (em geral, o dobro), o que já foi
considerado pelo TC como não violando o princípio da igualdade (Ac. n. o 569/98, de 7 de Outubro
de 1998, in D.R. II série, n. o 276, de 26.11.1999, pags. 1782 e segs).
Importa notar que, na lei de autorização da LGT (n. o
33 da Lei n. o 48/98), se exigia algo para a
possibilidade de responsabilidade individual dos agentes: tratar-se de contra-ordenação dolosa e a
responsabilização decorrer directamente da norma aplicável.
? responsabilidade subsidiária dos administradores, directores, gerentes e outras pessoas que
exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas e
entes fiscalmente equiparados, pelas coimas
– cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exerc ício do seu cargo;
– vencidas antes do início do referido período, quando, por culpa sua, o património da
entidade se tornou insuficiente para o seu pagamento (a responsabilidade é solidária no
caso de serem várias pessoas a praticar os actos ou omissões culposos);
– vencidas no período do mandato, salvo quando provem que a falta de pagamento lhes
não é imputável.
Também é preceituado que quem colabora dolosamente na prática de infracção
tributária é solidariamente responsável pelo pagamento das coimas aplicadas ao
agente principal da infracção.
A disposição é mais ampla do que o disposto no RJIFNA (artigo 7. o A).
5.2.4. De interesse por regular a responsabilidade criminal e contra-ordenacional de quem actua em
nome de outrém, o estabelecido no já referido artigo 6. o do RJIFNA
? punição da actuação voluntária, como órgão, membro ou representante de uma pessoa
colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou de mera associação de facto,
ou também em representação legal ou voluntária de outrém, ainda que seja ineficaz o acto
jurídico fonte dos respectivos poderes e mesmo quando o tipo de contra-ordenação exija
– determinados elementos pessoais e estes só se verifiquem na pessoa do representado;
– prática do facto no próprio interesse do agente e o representante actue no interesse do
representado.
Estabelece ainda o RJIFNA, no mesmo artigo, que as entidades colectivas referidas respondem
solidariamente, nos termos da lei civil, pelo pagamento das coimas em que os agentes forem
condenados no caso da ineficácia.
5.3. Dolo e negligência
— 158 —

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5.3.1. Segundo a orientação qualitativa na distinção entre crimes e contra-ordenações e como já foi
escrito, naqueles a culpa envolve uma censura ética, enquanto nas segundas ocorre apenas uma
advertência social.
A punição obedece aos princípios da necessidade e proporcionalidade, tem de se adapt ar à culpa,
o agente poderia ter-se comportado em conformidade com a lei, porque tinha possibilidade de a
conhecer, mas não o fez quer agindo quer omitindo. Todavia, a culpa não foi exigida inicialmente no
regime geral das contra-ordenações.
No passado e no âmbito genérico das infracções fiscais, defrontavam-se ainda orientações várias,
como a responsabilidade objectiva fiscal e a presunção genérica de culpabilidade, implicando a
inversão do ónus da prova (orientação subjectiva não pura). De qualquer modo, a culpa é hoje
exigida (orientação subjectiva pura), embora deva ter-se em atenção a diversidade de aspectos
acima assinalados. Daí as penas relativas aos crimes serem aplicadas pelos tribunais, enquanto
que as coimas são aplicadas, em regra, por entidades administrativas, embora com recurso –esta
palavra utilizada sem grande rigor– para tribunais.
Contrariamente aos crimes que exigem o dolo e só em casos especialmente previstos, a
negligência (artigo 13. o CP) e do mesmo modo o RG –artigo 8. o n. o 1– , as contra-ordenações
podem ser punidas a título de dolo ou negligência (artigo 108. o da LGT).
Assim, no actual direito fiscal penal, a negligência nas contra-ordenações é, em geral, aceite (cfr. artigos
29. o n. o 4 e 8, 30. o , 31. o n. o 2, 32. o n. o 5, 34. o n. o 5, 35. o n. o 3, 36. o n. o 2, 37. o n. o 4 e 38. o n. o 3 RJIFNA).
O legislador fiscal português reduziu para metade as coimas aplicáveis às contra-ordenações
fiscais praticadas com negligência (v.g., artigos 29. o n. o 5 e 31. o n. o 2 RJIFNA).
No caso das pessoas colec tivas ou fiscalmente equiparadas e como se viu, de acordo com o R.G. e
diferentemente do que se passa, em regra, no CP, foi admitida a respectiva responsabilidade. No
quadro da legislação fiscal, as coimas aplicáveis a essa categoria de pessoas, são o dobro das
aplicáveis às pessoas singulares (artigos 18. o e 29. o n. o 9 RJIFNA).
De qualquer modo, afasta-se a responsabilidade objectiva. Por outro lado, adequa-se a punição à
culpa que deve ser considerada pelas circunstâncias existentes aquando da prática do acto
reprovável.
De interesse a referência de já se ter posto em dúvida a aplicação no direito contra-ordenacional da
distinção clássica entre dolo e negligência do âmbito do direito criminal, visto a distinção não dever
ser aplicável a condutas neutras, sem ressonância ética, tendência hoje não adoptada.
5.4. Erro
A indiferença ética da contra-ordenação tem conduzido a entender-se existirem aspectos peculiares
sobre o erro. Assim, atendendo a que os princípios da legalidade e da tipicidade não são exigidos
com o rigor verificado no âmbito do crime, tem-se afirmado que envolve consequências, para «a
concretização do bem jurídico, o conteúdo da própria ilicitude material», envolvendo ainda aspectos
peculiares para a relevância da inexigibilidade.
A LGT estabelece a imputabilidade do erro aos serviços, com consequências quanto ao pagamento
de juros indemnizatórios ao contribuinte no caso de, apesar de a liquidação ser efectuada com base
na declaração daquele, ele ter obedecido, no seu preenchimento, às orient ações genéricas da
administração tributária, devidamente publicadas, publicação que deve ocorrer no prazo de seis
meses (artigos 43. o n. o 2 e 59. o n. o 3, alínea b).
— 159 —

O RJIFNA, ao invés, não contém qualquer disposição sobre o erro, diferentemente do RG (artigos
8. o e 9. o ). Neste distingue-se entre
? erro sobre elementos integradores do tipo, seja de facto ou de direito;
? erro sobre a proibição (o CP –artigo 16. o – acrescenta «cujo conhecimento for razoavelmente
indispensável para que o agente possa tomar consciência da ilicitude do facto»), isto é,
sobre o carácter anti-jurídico do comportamento;
? erro sobre um estado de coisas que, a existir, afastaria a ilicitude do facto ou a culpa do
agente, casos em que o dolo é excluído –existem, como se viu, contra-ordenações fiscais
que podem ser praticadas com dolo–, mas ficando ressalvada a possibilidade da
negligência nos termos gerais;
? erro sobre a ilicitude (actuação sem consciência da ilicitude do facto);
– se o erro não for censurável, exclui-se a culpa;
– se o erro for censurável, a coima pode ser especialmente atenuada.
Isto é, como assinala a doutrina, qualquer espécie de erro relevante seja sobre a factualidade típica,
proibição legal ou ilicitude, desde que não seja censurável, conduz à inexistência da culpa, de que
depende a punição do agente.
Importa ainda acrescentar que a ignorância da lei a ninguém aproveita. No entanto, diferente é o
caso se a actuação resultar de informação vinculativa da Administração Fiscal (artigos 59. o n. o 3,
alínea a) e 68. o LGT).
5.5. Imputabilidade
Em matéria de imputabilidade (não excluindo, pois, a «ideia ética de expiação»), esta existe depois
dos 16 anos (artigo 10. o RG). Existe, porém, inimputabilidade se, em razão de anomalia psíquica, o
agente for incapaz no momento da prática do facto
? de avaliar a ilicitude deste;
? de se determinar de acordo com essa avaliação.
A inimputabilidade em razão de anomalia psíquica não releva «quando provocada pelo próprio
agente com intenção de cometer o facto» (artigo 11. o RG).
No entanto, os incapazes imputáveis são pessoalmente responsáveis pelas infracções comissivas
por si praticadas (artigo 8. o RJIFNA e 192. o CPT), fazendo-se excepção à regra que os
representantes dos incapazes são os responsáveis pelas contra-ordenações, regra acolhida
também pelo artigo 192. o CPT: “Pela contra-ordenação cometida por incapaz é responsável o seu
representante …”.
5.6. Formas de infracção
A tentativa teve acolhimento na lei contra-ordenacional (artigos 12. o a 14. o RG). Contraria-se, assim,
a ideia de essa forma de infracção não ser razoável neste domínio, tratando-se de prevenir
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«perigos longínquos e indeterminados para bens jurídicos individuais». De qualquer modo,
compreende-se a sua não grande relevância, visto ela surgir em infracções materiais dolosas
integradas por uma sucessão de factos.
5.7. Tipologia dos agentes
As diversas formas de participação na infracção podem existir nas contra-ordenações fiscais
? autoria
– material: quem pratica o facto ilícito;
– moral: quem conduz o autor material a praticar o facto ilícito mercê do seu conselho ou
instigação ;
? cumplicidade: o que dolosamente auxilia material ou moralmente a outrém na conduta
dolosa;
? receptação e auxílio material em crimes contra o património;
? favorecimento pessoal.
Não há indicação sobre esta matéria na LGT ou no RJIFNA. A nível do agente, o artigo 16. o RG
adoptou uma concepção ampla, estabelecendo que, “se vários agentes comparticipam no facto,
qualquer deles incorre em responsabilidade por cont ra-ordenação mesmo que a ilicitude ou o grau
de ilicitude do facto dependam de certas qualidades ou relações especiais do agente e estas só
existam num dos comparticipantes”.
Suscitaram-se outrora interrogações quanto à admissibilidade da cumplicidade nas contraordenações.
Mas hoje, face ao artigo 16. o n. o 3 RG, não existem dúvidas: “É aplicável ao cúmplice a
coima fixada para o autor, especialmente atenuada”.
Importa ainda notar que, consagrando-se o princípio da personalidade da responsabilidade, segundo o
artigo 16. o n. o 2 do RG, cada comparticipante é punido de acordo com a sua culpa.
5.8. Causas de exclusão da ilicitude e da culpa
Nem a LGT, nem o RJIFNA, nem o RG regulam directamente as causas de exclusão da ilicitude e
da culpa. Contudo, no CP - aqui aplicável pelas regras de subsidiariedade -, indicam-se, a título não
exaustivo, diversas causas da exclusão da ilicitude e da culpa (artigos 31. o a 39. o ). O CPT – artigo
191. o - remete para o CP a regulação das causas de exclusão da ilicitude.
De entre as circunstâncias que excluem a ilicitude, inclui o CP, nos seus artigos 31. o , 34. o , 36. o ,38. o e39. o .
? legitima defesa;
? exercício de um direito de necessidade;
? cumprimento de um dever imposto por lei ou por ordem legitima da autoridade;
? consentimento do titular do interesse jurídico lesado.
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Nem todas estas causas de exclusão da ilicitude são admissíveis no campo das contra-ordenações
fiscais, embora a remissão do RJIFNA possa em abstracto todas compreender.
As que não são adoptáveis são
? a legitima defesa – artigo 32. o (onde existe a« agressão actual e ilícita de interesses
juridicamente protegidos do contribuinte? Constitui violação ilícita dos interesses do
contribuinte o exerc ício do poder tributário?); e
? o consentimento do Estado – artigo 38. o (visto não se estar perante «interesses jurídicos
livremente disponíveis»).
E o mesmo já se não diga
? da obediência hierárquica – artigo 36. o do C.R. (cfr. artigos 271. o n. o 3 CRP e 36. o . o 2 CP,
tornando irrelevante o dever de obediência no caso de crimes), visto estar-se aqui no
domínio das contra-ordenações e que pode ocorrer no caso da violação de segredo fiscal
por negligência (artigo 30. o RJIFNA)
? do exercício do direito de necessidade (a remoção de um perigo actual ameaçando
interesses juridicamente protegidos do agente ou de terceiro pode implicar a prática de um
acto adequado a evitá-lo).
Segundo o CP (artigo 34. o ), são os seguintes os requisitos necessários à sua verificação:
? não ter sido voluntariamente criada pelo agente a situação de perigo, salvo tratando-se de
proteger o interesse de terceiro;
? haver sensível superioridade do interesse a salvaguardar relativamente ao interesse
sacrificado; e
? ser razoável impor ao lesado o sacrifício do seu interesse em atenção à natureza ou ao
valor do interesse ameaçado.
As causas de exclusão da culpa são também admissíveis no direito contra-ordenacional pela via –
Código Penal– já utilizada para as causas de exclusão da ilicitude.
No actual CP, são explicitamente indicadas –recorde-se não ser a enumeração exaustiva–
? o excesso de legítima defesa resultante de perturbação, medo ou susto, não censuráveis
(artigo 33. o n. o 2 CP);
? o estado de necessidade desculpante –a não exigibilidade– em que se não verifica a
superioridade dos interesses a salvaguardar (artigo 35. o CP);
? a obediência indevida desculpante (artigo 37. o CP): age sem culpa o funcionário que cumpre
uma ordem sem conhecer que ela conduz à prática de um crime –e no caso, contraordenação–,
não sendo isso evidente no quadro das circunstâncias por ele representadas.
Afastando o excesso de legitima defesa pelas razões acima escritas para o afastamento da legitima
defesa, as outras duas causas podem existir, embora a última restrita à violação de segredo fiscal
por negligência.
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5.9. Cumulação de infracções
O concurso de infracções pode verificar-se
? entre contra-ordenações – quando um agente pratica várias contra-ordenações fiscais
(artigo 19. o n. o 1 do RG; cfr. artigo 206. o CPT) por
– violação da mesma norma várias vezes;
– violação de várias normas
(cumulação das punições, com limite - artigo 19. o RG);
? entre crimes e contra-ordenações
– concurso real – quando o mesmo agente pratica factos subsumíveis ao tipo crime e
outros ao tipo contra-ordenação (possibilidade de punição cumulativa).
O concurso é aparente quando o mesmo facto integra concomitantemente crime e contraordenação
imputáveis ao mesmo agente (artigo 14. o RJIFNA – a punição é só a do crime).
5.10. Penologia
5.10.1. A aplicação das penas tem de envolver a sua fixação em lei anterior (princípios da legalidade
e da tipicidade) e deve atingir o participante de acção ou omissão em função da sua respectiva
culpabilidade (princípio da pessoalidade).
Importa ainda mencionar o princípio da proporcionalidade ou proibição do excesso, princípio
consagrado constitucionalmente –artigos18 n. o 2, 19 n. o 4, 265, 266 n. o 2 e 277 n. o 1 CRP– e que
constitui comando para o legislador e para o aplicador da norma: as sanções devem ser
necessárias e apropriadas à protecção dos fins visados pela lei, não excedendo o indispensável.
Importa notar ser o princípio da proporcionalidade mencionado expressamente no n. o 37 da Lei de
Autorização da LGT («tendo, porém, em consideração o princípio da proporcionalidade»), mas não
vir referido no artigo 115. o LGT, embora a omissão não suscite dificuldade, dada a força
constitucional do princípio.
5.10.2. A sanção das contra-ordenações é a coima, sanção ordenativa ou advertência ou censura social,
cuja aplicação é feita mediante processo regulado nos artigos 52. o e seguintes do RJIFNA bem como no
CPT –artigos 180. o a 232. o – e, a título subsidiário, no RG e, bem assim, no CPP.
Os montantes máximos das coimas são diferentes no caso de pessoas colectivas ou entidades
equiparadas e pessoas singulares, neste caso reduzido a metade, mas sempre com um mínimo 2
400$00. Distingue-se ainda, quanto ao limite máximo, entre os casos de dolo e de negligência –
para a primeira categoria de contribuintes, respectivamente, 21 904 400$00 e 5 476 200$00 (artigo
18. o RJIFNA).
São indicados os critérios para a determinação da medida da coima, observados os limites
? a aferição objectiva da gravidade da contra-ordenação;
? a graduação da culpa do agente;
? a apreciação da situação económica do agente;
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? o beneficio económico efectivo resultante da prática da contra-ordenação (artigo 115. o LGT,
cfr. artigo 19. o RJIFNA, não vigente).
A estes elementos devem ser acrescentados outros indicados no artigo 190. o CPT que, entretanto,
se manteve vigente, elementos que são
? valor do imposto devido, se não existisse contra-ordenação;
? actos de ocultação, na medida que dificultam a descoberta da contra- ordenação;
? carácter acidental ou frequente da sua ocorrência;
? efectivo prejuízo da Fazenda Pública;
? tentativa de suborno ou de obtenção de vantagem ilegal junto dos funcionários;
? especial obrigação de não cometer a infracção;
? outras circunstâncias que possam influir no grau de culpa do agente;
? os dois elementos referidos em último e penúltimo lugar na LGT, dispondo, porém, o CPT,
que a coima deverá exceder o benefício.
Nestas circunstâncias revela-se acentuadamente a preocupação de determinar a culpa do agente
base da sanção, culminando-se pelas «outras circunstâncias que possam influir no grau de culpa
do agente» e com esta fórmula geral, aceitam-se quaisquer circunstâncias agravantes e
circunstâncias atenuantes enunciadas na lei penal –artigo 71. o – com uma enumeração exemplificativa,
terminando assim uma referência genérica e sem distinção expressa entre circunstâncias atenuantes e
agravantes, considerando circunstâncias anteriores e posteriores à infracção.
Questão que pode suscitar-se é se há lugar, a título de aplicação subsidiária, da atenuação especial
da pena estabelecida no artigo 72. o CP que preceitua: «O tribunal atenua especialmente a pena,
para além dos casos expressamente previstos na lei, quando existirem circunstância anteriores ou
posteriores ao crime, ou contemporâneas dele, que diminuam por forma acentuada a ilicitude do
facto, a culpa do agente ou a necessidade da pena». Para o efeito «são consideradas, entre outras,
as circunstâncias seguintes:
? ter o agente actuado sob influência de ameaça grave ou sob ascendente de pessoa de
quem dependa ou a quem deva obediência;
? ter sido a conduta do agente determinada por motivo honroso, por forte solicitação ou
tentação da própria vítima ou por provocação injusta ou ofensa imerecida;
? ter havido actos demonstrativos de arrependimento sincero do agente, nomeadamente a
reparação, até onde lhe era possível, dos danos causados;
? ter decorrido muito tempo sobre a prática do crime, mantendo o agente boa conduta».
«No entanto, só pode ser tomada em conta uma única vez a circunstância que, por si mesma ou
conjuntamente com outras circunstâncias, der lugar simultaneamente a uma atenuação
especialmente prevista na lei e à prevista neste artigo».
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Trata-se de um dever da entidade que aplica a punição, sendo também exemplificativa a
enumeração nela feita, parecendo possível a sua aplicação no domínio fiscal, tendo-se em atenção
os casos de redução da coima indicados seguidamente.
5.10.3. Podem acrescer à coima as chamadas sanções acessórias (artigos 20. o RJIFNA e 109. o n. o 1
LGT).
Como sanções acessórias e com a duração de dois anos a partir da execução condenatória
definitiva (artigo 21. o n. o 2 RG), estão previstas actualmente no artigo 20. o RJIFNA, aliás, apenas
para contra-ordenações puníveis com coima cujo limite máximo seja superior a 547 700$, a
? privação do direito a receber subsídios ou subvenções concedidos por entidades ou serviços
públicos;
? privação do direito de participação em arrematações e concursos promovidos por entidades
ou serviços públicos de obras públicas, de fornecimento de bens ou serviços ou de
concessão de serviços, licenças ou alvarás;
? suspensão de benefícios fiscais ou inibição de os obter.
Existe também a possibilidade da publicação da decisão condenatória, a expensas do infractor,
quando a coima aplicada é superior ao limite acima indicado.
Não mencionando quais as sanções –que necessariamente têm de ser diversas, visto, de outro
modo, estar-se perante incongruência na classificação das contra-ordenações em simples, graves e
muito graves–, o artigo 114. o LGT estabelece que “só as contra-ordenações fiscais muito graves
podem ser sancionadas simultaneamente a título principal e acessório”.
5.10.4. Importa recordar «se o mesmo facto constituir simultaneamente crime e contra-ordenação,
será o agente punido apenas pelo crime (artigo 14. o
RJIFNA)», sem prejuízo da aplicação das
sanções acessórias previstas para a contra-ordenação (artigo 26. o RG).
Quando ocorrer o concurso de contra-ordenações, a coima, também como já se escreveu, tem
como limite máximo a soma das coimas concretamente aplicadas às infracções em concurso, mas
com correcções quanto aos limites superior e inferior (artigo 19. o RG).
As sanções acessórias são aplicadas em cumulação.
5.10.5. A redução de coima é regulada no artigo117. o LGT, segundo o qual, independentemente do
disposto sobre a extinção da responsabilidade por contra-ordenação, pode ser reduzida a coima, no
«caso de o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regular a situação tributária até à decisão
do processo de contra-ordenação fiscal».
No CPT
? existe o direito à redução das coimas mas com regulação diversa, consoante o pedido seja
feito antes ou depois da instauração do processo (respectivamente, artigos 25. o , 26. o , 209. o e
211. o CPT), com condições e percentagens diversas, sendo ainda tida em atenção, no
primeiro caso, a data em que o pedido do contribuinte é formulado (v.g., antes do auto de
notícia, exame à escrita, início de fiscalização, início do processo, etc.). Não haverá, porém,
direito à redução das coimas se à infracção couberem sanções acessórias , caso em que será
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instaurado de imediato o processo contra-ordenacional, recuperando, porém, o infractor o
direito à redução no caso de no processo não serem aplicadas tais sanções (artigo 30. o CPT).
5.11. Extinção da responsabilidade
5.11.1. O artigo 116. o LGT prevê a possibilidade da extinção da responsabilidade por contraordenação,
para além dos casos previstos na lei, se cumulativamente,
? inexistir prejuízo efectivo à receita fiscal derivada da prática da infracção;
? mostrar estar regularizada a falta cometida;
? poder claramente considerar-se que a falta revela um diminuto grau de culpa.
A esta figura já se chamou «reposição da verdade fiscal» e já foi considerada como um poder – dever
do tribunal e não algo de discricionário, segundo o princípio de oportunidade processual. Está-se face à
dispensa de sanção visto tratar-se de casos em que, ocorrendo os pressupostos de sancionamento, se
não justifica a aplicação de sanção, existindo culpa, ainda que diminuta.
Já o artigo 21. o
RJIFNA previa o afastamento excepcional da aplicação de coimas, verificadas as
seguintes circunstâncias:
? a coima derivar de omissões, irregularidades, atrasos de escrituração ou de entrega de
quaisquer documentos ou elementos de escrita exigidos pelas leis fiscais;
? estes factos não constituírem crime;
? não ter havido efectivo prejuízo para a Fazenda Nacional;
? encontrar-se regularizada a falta;
? a falta poder ser claramente considerada de carácter puramente acidental e gravidade
mínima.
5.11.2. O prazo de prescrição das sanções contra-ordenacionais é de cinco anos a contar da data
da correspondente aplicação, sem prejuízo das causas de interrupção e suspensão previstas na Lei
(artigo 120. o LGT; cfr. artigo 36. o CPT que estabelecia como «dies a quo» a data do trânsito em
julgado da decisão condenatória).
A prescrição do procedimento por contra-ordenação é também de cinco anos sobre a prática da
contra-ordenação, sem prejuízo da interrupção e da suspensão previstas na lei (artigo 119. o LGT;
cfr. artigo 35. o CPT).
Este prazo não é coincidente com o prazo para prescrição do procedimento por contraordenação
em geral: dois ou um ano, conforme o montante da coima (artigo 27. o
do RG).
Perante essa diferença de prazos, o TC não se pronunciou pela inconstitucionalidade que
poderia resultar da violação do princípio da igualdade (Ac. n. o 302/97, de 16 de Abril, in Col., vol.
36, pags. 793 e segs).
5.11.3. O artigo 193. o CPT indica os casos de extinção do procedimento
? Morte do infractor.
? Prescrição ou amnistia, se a coima ainda não tiver sido paga.
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? Pagamento voluntário da coima no decurso do processo de contra-ordenação.
? Acusação recebida em procedimento criminal.
5.11.4. A morte do arguido é ainda indicada, no mesmo Código, como facto extintivo da obrigação
do pagamento da coima e do cumprimento das sanções acessórias (artigo 194. o ).
No quadro da extinção da responsabilidade, importa incluir, quanto às sanções acessórias, o
decurso do prazo por que foram estabelecidas. Por outro lado, a interrupção ou a suspensão da
prescrição só pode operar-se, por força de actos da Administração que visem efectivamente
prosseguir o procedimento.
Não quer isto dizer serem a dispensa da sanção, a prescrição e a morte do arguido as únicas
causas de extinção das sanções. Também a responsabilidade se extingue pela amnistia e pelo
perdão genérico da infracção (competência da Assembleia da República, artigo 161. o alínea l) CRP)
e pelo perdão individual –indulto (competência do Presidente da República, artigo 134. o , alínea f)
CRP), embora pareça pouco provável a utilização do perdão, não podendo, por outro lado,
esquecer-se o cumprimento da sanção que também extingue a responsabilidade. Já o TC.
considerou constitucional o artigo 35. o n. o 1 CPT– prescrição do procedimento por contra-ordenação
fiscal, disposição parcialmente substituída pela LGT (Ac. n. o 213/98, in DR, II Série, n. o 169 de 24
de Julho de 1998, pags. 10352).
5.11.5. Diferente é a figura da caducidade da decisão da autoridade fiscal que aplicou a coima e que
ocorre quando o arguido for condenado em processo criminal pelo mesmo facto (artigo 231. o n. o 1
CPT), tendo o mesmo efeito a decisão final de processo criminal que, não consistindo numa
condenação, seja incompatível com a aplicação da coima (artigo 231. o n. o 2 CPT).
5.11.6. Por último, estabelece-se que o cumprimento da coima nunca exclui o pagamento do
imposto devido e acréscimos legais (artigo 110. o LGT, cfr. artigo 22. o RJIFNA), disposição inútil,
admissível apenas como norma didáctica.
6. REGIME ADJECTIVO ACTUAL DAS CONTRA ORDENAÇÕES FISCAIS:
PROCEDIMENTO E PROCESSO TRIBUTÁRIOS
6.1. Em 1 de Janeiro de 2000, entrou em vigor o Código de Procedimento e de Processo Tributário
que revogou o anterior Código de Processo Tributário. No entanto, as disposições relativas ao
processo contra-ordenacional fiscal foram mantidas em vigor –e continuam em vigor– até à revisão
do regime jurídico das infracções fiscais não aduaneiras.
Assim, no âmbito adjectivo, são aplicáveis
? primariamente, as disposições processuais das contra-ordenações fiscais, isto é, a LGT, o
RJIFNA e o CPT;
? subsidiariamente, as disposições da II Parte do Decreto-Lei n. o 433/82, de 27 de Outubro –RG–,
que serão afastadas quando as primeiras dispuserem de forma diferente.
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6.2. O processo de contra-ordenação fiscal compreende
? as infracções fiscais sem natureza criminal;
no qual intervêm autoridades administrativas e tribunais especiais tributários.
No entanto, o conhecimento das contra-ordenações que caiba ao tribunal comum é exceptuado do
processo de contra-ordenação fiscal (artigo 180. o CPT). Cabe ao tribunal comum o conhecimento
do concurso entre crime e contra-ordenação fiscal ou, quando, pelo mesmo facto, uma pessoa deva
responder a título de crime e outra a título de contra-ordenação (artigos 53. o e 54. o n. o 4 RJIFNA)
ou, quando o mesmo facto constitua simultaneamente crime e contra-ordenação imputáveis ao
mesmo agente, visto, no caso e como se viu, ser aplicável a sanção correspondente ao crime
(artigo 14. o RJIFNA).
Pode, porém, suceder que, no decurso do processo contra-ordenacional (investigação e instrução),
sejam apurados indícios de crime fiscal. Nesse caso, serão comunicados, pelo chefe de finanças ou
outro órgão da administração fiscal, ao director de finanças –competent e para a instrução de crimes
fiscais– para que este instaure o processo de averiguação (artigo 203. o n. o 1 CPT), sempre que os
indícios respeitam a concurso de crime e contra-ordenação (concurso real) ou, quando uma pessoa
deva responder, pelo mesmo facto, a título de crime e de contra-ordenação (concurso aparente). A
comunicação ao director distrital de finanças suspende o processo de aplicação da coima (artigo
203. o n. o 3 CPT).
Embora não expressamente previsto, a disposição parece também incluir o caso de pessoas
diversas responderem pelo mesmo facto, uma a título de crime e outra a título de contra-ordenação.
O procedimento contra-ordenacional
? será extinto, se da acusação recebida em processo criminal constarem os factos integrantes
da infracção fiscal objecto do processo de contra-ordenação (artigo 203. o n. o 5 CPT);
? prosseguirá, quando a acusação não for deduzida ou, deduzida, for rejeitada (artigo 209. o n o 7 CPT).
6.3. O processo contra-ordenacional tem duas fases
? administrativa. Nela são investigados os factos e, concluindo-se pela sua verificação, são
aplicadas as sanções;
? judicial, em que se recorre da referida aplicação.
Está-se, portanto, perante uma semi-jurisdicionalização
6.3.1. Procedimento administrativo
6.3.1.1. O princípio da legalidade governa todo o procedimento (artigos 266. o n. o 2 CRP e 55. o LGT).
Mas, não existe apenas este princípio. O princípio do contraditório, na fase do procedimento, está
assegurado quando a Constituição exige a «participação dos cidadãos na formação de decisões ou
deliberação que lhes disserem respeito» (artigo 267. o n. o 5 CRP), estando ainda estabelecido o
direito de audiência e defesa.
E outros princípios se impõem à Administração: respeito pelos direitos fundamentais (artigo 266. o n. o 1
CRP), igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e boa fé (artigo 266. o n. o 2 CRP), informação
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e conhecimento das resoluções definitivas (artigo 268. o n. o 1 CPT), notificação e fundamentação dos
actos denominados lesivos (artigo 268. o n. o 3), e revisibilidade (artigos 268. o n. o 4 e 20. o n. os 1 e 5 CRP).
Segundo o princípio da proporcionalidade, os actos devem ser os apropriados às finalidades, o que
significa que devem corresponder à eficiência, praticabilidade e simplicidade. Por outro lado, é ilimitado o
acesso aos tribunais para efeitos de controle das sanções tributárias.
6.3.1.2. No procedimento, ocorrem
? a instauração (artigo 197. o CPT);
? a investigação e instrução (artigo 198. o CPT).
A competência para a investigação e instrução cabe aos serviços de finanças onde tiver sido
cometida a infracção (artigo 196. o n. o 1 CPT), dirigindo aquelas o respectivo chefe (artigo 198. o n. o 1
CPT). O auto de notícia levantado por funcionário competente pode servir de base ao processo de
contra-ordenação.
Os poderes não estão enumerados completamente na lei fiscal (RJIFNA e CPT), recorrendo-se ao
Decreto-Lei n. o 432/82 (RG), por força do 4. o n. o
2 RJIFNA, em virtude do qual as autoridades
administrativas têm os mesmos direitos e estão submetidas aos mesmos deveres das entidades
competentes para o processo criminal, com excepção do que resultar do referido Regime Geral.
Importa assinalar a circunstância de, contrariamente à anterior legislação, o auto de notícia não
fazer fé em juízo até prova em contrário.
No entanto, importa também assinalar a circunstância de o auto de notícia, levantado nos termos
legais, dispensar a investigação e instrução do processo de contra-ordenação, embora possam ser
obtidos outros elementos (artigo 198. o n. o
2 CPT). De qualquer modo, como sublinha doutrina,
existe diferença entre fazer prova plena, que implica ter de se provar o contrário para afastar
aquela, ou apenas tornar duvidosa a verdade dos factos constantes do auto, o que conduzirá à
aplicação da regra «in dubio pro reo».
Aliás, como se escreveu em Ac. TC, em contexto diverso: «Deste modo, a fé em juízo dos autos de
notícia a que se reporta o artigo 169. o do Código do Processo Penal não acrescenta qualquer
presunção de culpabilidade, nem envolve uma manipulação arbitrária do princípio in dubio pro reo.
Se alguma das comprovações materiais constantes do auto de notícia suscitar ao juiz dúvida
razoável, deverá este usar o seu poder – dever de investigação oficiosa para a dissipar, ordenando
a realização das diligências probatórias havidas por necessário para a descoberta da verdade» (n. o
167/88, in D. Rep .II s., n. o 275, de 28 de Novembro de 1988, pág. 11 101).
? Notificação e defesa do arguido (artigos 199. o e 200. o CPT).
? Diligências complementares (artigo 198. o e 208. o CPT).
? Decisão pelo chefe de finanças, director de finanças ou Ministro das Finanças (no caso de
aplicação de sanções acessórias), sendo aplicadas as sanções (artigos 204. o e 205. o CPT)
ou arquivado o processo (artigo 207. o CPT).
? Pagamento voluntário (artigos 209. o a 211. o CPT).
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Novidade é a constituição, por força do artigo 118. o LGT, de uma comissão –a comissão de
infracções fiscais–, composta por quatro especialistas de reconhecida competência técnica,
nomeados pelo Ministro das Finanças, com os poderes que a lei lhe deferir para
? aplicar as sanções principais e acessórias previstas na lei para as infracções fiscais;
? contribuir para a uniformização dos critérios utilizados pela administração tributária.
De sublinhar o propósito de distinção, nalguns casos, entre a entidade competente para a instrução
e a entidade competente para aplicar sanções.
No direito português distingue-se o processo sancionatório do que é relevante para liquidação do
imposto, incluindo as reclamações ou as impugnações do acto de liquidação. Daí suspender-se
aquele até à conclusão daquelas questões (artigos 182. o CPT e 107. o n. o 3 LGT).
As decisões administrativas sobre a fixação de coimas, antes de instaurado o processo –o que sucede
no caso de pedido do pagamento respectivo, com redução do montante (artigos 25. o e seguintes do
CPT)– podem ser objecto de recurso hierárquico e da decisão sobre este recurso existe
possibilidade de recurso judicial para os tribunais tributários.
6.3.1.3. A distinção entre procedimentos de liquidação, de inspecção e sancionador deve ser
mantida. O último tem por finalidade saber da existência ou não de infracção e, no caso afirmativo,
a aplicação da respectiva sanção, depois de determinado a quem seja imputável a infracção,
enquanto que o procedimento de inspecção visa saber da existência de factos não revelados ou
revelados insuficientemente e o procedimento de liquidação tem por objectivo apurar se é devido
imposto e, no caso afirmativo, o correspondente montante e o seu sujeito passivo.
É evidente que, devendo ser diversos os pressupostos, essa diversidade pode implicar
consequências quanto aos direitos e garantias dos contribuintes, mas, pelo menos e em nome
da imparcialidade, não devem os mesmos funcionários ser os encarregados de diversos
procedimentos.
6.3.2. Processo judicial
O artigo 20. o n. o 4 CRP estabelece: «Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja
objecto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitat ivo».
6.3.2.1. Por força do artigo 268. o n. o 4 CRP e como mencionado atrás, os administrados têm
garantida «a tutela jurisdicional efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos,
incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses …» (cfr. ainda artigo 20. o
n. o 1 e 5 CRP) e a LGT, no seu artigo 9. o n. o 1, repete: «É garantido o acesso à justiça tributária
para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos» e
acrescenta o n. o
2: «todos os actos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses
legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei» e, depois de no n. o 1
repetir a garantia, inclui no artigo 95. o n. o 2, como actos que podem ser lesivos, «a aplicação de
coimas e sanções acessórias».
O processo está subordinado a diversos princípios, uns estabelecidos especificamente para as
contra-ordenações, outros estabelecidos de modo genérico e ainda outros preceituados para o
domínio criminal mas aplicáveis por analogia ao quadro contra-ordenacional: legalidade, «ne bis in
idem» (artigo 29. o n. o 5), igualdade das partes (artigos 13. o e 20. o ), audiência e defesa (artigos 20. o
n. o 2 e 32. o n. o 2), razoabilidade do prazo para a decisão (artigos 20. o n. os 4 e 5 e 32. o n. o 2),
processo equitativo (artigo 20. o n. o 4), presunção de inocência (artigo 32. o n. o 2), bem como direito à
assistência jurídica (artigo 32. o n. o 3), acusatório e do contraditório (artigo 32. o n. o 5 e 107. o LGT),
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direito da intervenção (artigo 32. o n. o 7) –o que envolve a ideia do devido processo legal que
reflecte, como é referido por doutrina, as ideias de justiça e adequação de acesso ao direito e sua
realização pelo juiz legal– bem como o direito de dupla instância, visto existir recurso da decisão no
denominado recurso judicial (artigo 32. o n. o
1), e o direito à fundamentação dos actos jurídicos
(artigo 205. o n. o 1 CRP como todos os outros artigos citados sem referência).
Estão consagradas no direito português – as três exigências do processo equitativo: equidade (não
discriminação), celeridade e publicidade, resultando o primeiro de o contribuinte gozar da
presunção de inocência e do contraditório, estando em plano de igualdade com o fisco.
6.3.2.2. Quanto ao processo, a LGT não contém muitas disposições. Assim, «a aplicação das
sanções fiscais é sempre efectuada em processo contraditório autónomo do processo de liquidação
dos tributos» (artigo 107. o n. o 3). Já foi considerado estar-se face ao princípio da adequação
finalística do processo. Nem sempre foi assim. Visa-se com essa separação a maior imparcialidade
na matéria.
Como tem sido afirmado, o contencioso contra-ordenacional é um contencioso de plena jurisdição
(artigo 64. o n. o 3 do Decreto-Lei n. o 433/82, aplicável por força dos artigos 107. o n. o 2 LGT e 52. o
RJIFNA).
6.3.2.3. O processo é integrado pelo recurso das decisões de aplicação das coimas e sanções
acessórias, para o tribunal tributário de 1.ª instância. Inclui (não são aqui indicadas especialidades).
? apresentação do recurso (artigo 213. o CPT) e remessa ao tribunal competente (artigo 234. o CPT);
? julgamento por despacho, quando não há diligências de prova (artigo 216. o CPT.);
? produção de prova (artigo 217. o CPT);
? audiência de discussão e julgamento (artigo 220. o CPT);
? recurso para o Tribunal Central Administrativo, não cabendo recurso deste. Se o funda-mento
exclusivo for matéria de direito, o recurso será dirigido à Secção do Contencioso Tributário do
STA, não cabendo recurso das decisões deste (artigo 223. o CPT).
Ainda pode ocorrer a revisão das coimas e sanções acessórias (artigos 228. o e 229. o CPT), com
recurso, em matéria de direito, para a referida Secção do Contencioso (artigo 230. o CPT)
Também pode existir a cobrança coerciva em processo de execução fiscal –para o qual são
competentes, os tribunais fiscais–, no caso de não pagamento voluntário das sanções pecuniárias.
As provas obtidas no procedimento inspector e tidas em consideração no processo de averiguações
são normalmente aceites pelo Ministério Público aquando da acusação e, se recebida esta, o juiz
apreciá-las-á segundo a sua convicção.
De assinalar que «o arguido não é obrigado a comparecer para ser ouvido, salvo se o juiz
considerar expressamente necessária a sua presença para o conhecimento dos factos» (artigo
221. o CPT). O mesmo se diga do Ministério Público e do representante da Fazenda Nacional (artigo
220. o CPT). O presumido infractor goza do direito a «não responder a perguntas feitas por qualquer
entidade, sobre os factos que lhe forem imputados e sobre o conteúdo das declarações que acerca
deles prestar». Assim não é obrigado a prestar declarações, podendo confessar ou negar os factos
que lhe são atribuídos ou a sua participação neles e indicar os casos de exclusão de ilicitude e da
culpabilidade bem como quaisquer outros factos relevantes para a determinação da sua
— 171 —

esponsabilidade ou da medida de sanções (artigo 141. o n. o 5 CPP aplicável por força dos artigos
52. o RJIFNA e 41. o n. o 1 RG). Assim o arguido tem direito ao silêncio que não pode ser interpretado
como algo contra si (artigo 61. o n. o 1, alínea c) CPP). O direito ao silêncio surge classificado pela
doutrina como decorrendo da presunção de inocência, consequência do direito de não auto
incriminação, evitando este direito que possam ser obtidos do acusado –mediante comportamentos
não aceitáveis– elementos que deveriam resultar das diligências das autoridades.
Pode colocar-se a questão se as presunções são compatíveis como a presunção de inocência.
Aquelas terão como resultado fazer recair a prova sobre quem beneficia da presunção geral de
inocência. É um facto a existência de presunções em muitos –se não em todos – sistemas
jurídico-fiscais. A questão está –aliás, como for julgado pelo Tribunal dos Direitos do Homem
(caso Salabiaku, de 7 de Outubro de 1988, A – 141-A)– em não se ultrapassar o limite do
razoável, sempre tendo em conta, a possibilidade de elisão, impedindo-se, as presunções «juris
et de iure» e de dolo.
O direito de defesa requer a assistência do defensor e a possibilidade de preparação apropriada da
defesa, incluindo o conhecimento das peças processuais relevantes.
Por outro lado, o bom funcionamento da justiça impõe a celeridade ou razoabilidade quanto ao
prazo de decisão e a transparência, não só pelo carácter público da audiência mas também pela
possibilidade de conhecimento, com carácter geral, das decisões.
O princípio do “non bis in idem” tem aplicação quando se dispõe: «Tornada definitiva a decisão que
aplicou a coima ou transitado em julgado o despacho, sentença ou acórdão que a manteve ou
apenas alterou o seu montante, preclude a possibilidade de novo conhecimento dos mesmos factos
como contra-ordenação» e, no caso de despacho, sentença ou acórdão, preclude igualmente a
possibilidade de novo conhecimento dos mesmos factos como crime, sem prejuízo de revisão a
favor do arguido (artigo 227. o n. o 1 e 2 CPT).
No entanto, «o tribunal, no recurso da decisão da coima, não está vinculado à apreciação do facto
como contra-ordenação, devendo, se o considerar de natureza criminal, enviar o processo para o
tribunal competente oficios amente ou a requerimento do Ministério Público ou do representante da
Fazenda Pública» (artigo 227. o n. o 3 CPT).
A «reformatio in pejus », nos casos de impugnação da decisão da autoridade administrativa ou de
interposição de recurso da decisão judicial somente pelo arguido, ou no seu exclusivo interesse,
está proibida no RG (artigo 72. o -A n. o 1), aplicável no âmbito fiscal, mercê do disposto no RJIFNA
(artigo 52. o ).
No entanto, é possível o agravamento do montante da coima, se a situação económica e financeira
do arguido tiver entretanto melhorado de forma sensível (citado artigo 72. o -A n. o 2).
O juiz não tem o poder de liquidar o imposto, poder que pertence à Administração fiscal,
constituindo caso julgado, no processo de contra-ordenação, a sentença proferida no processo de
impugnação da liquidação do imposto (sobre a existência ou não dos pressupostos da tributação),
desde que naquele tenha intervindo o presumido infractor.
7. ANTEPROJECTO DO REGIME GERAL DAS INFRACÇÕES TRIBUTÁRIAS
— 172 —

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7.1. Visando nomeadamente conjugar os valores de justiça com os objectivos de prevenção e
repressão, adequar o sistema ao combate à fraude e evasão fiscais e aduaneiras, bem como a
harmonização dos sistemas sancionatórios contemplados no Regime Jurídico das Infracções
Fiscais Aduaneiras e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras e diplomas
complementares (Resolução do Conselho de Ministros n. o 119/97, de 14 de Julho; cfr. ainda
Relatório Justificativo da mesma Resolução), apontou-se, em conformidade, como princípios
orientadores do direito relativo às infracções fiscais e no que ora interessa,
? a «criação de um conjunto de princípios comuns ao Direito Tributário comum e ao Direito
Aduaneiro, especialmente no que diz respeito à actuação em nome de outrém,
responsabilidade das pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados e
responsabilidade subsidiária»;
? a revisão e harmonização dos «tipos e dosimetria das sanções aplicáveis às infracções
fiscais e aduaneiras, quer sejam crimes, quer meras contra-ordenações»;
? a simplificação, racionalização e coordenação, «sem prejuízo das garantias dos arguidos, do
processo de aplicação» das sanções «dos crimes e contra-ordenações fiscais, aduaneiras
ou não aduaneiras»;
? distinção das «entidades que intervêm na fase de acusação daquelas que intervêm na fase
da decisão».
7.2. Dos trabalhos da Comissão, entretanto nomeada, resultou um Anteprojecto em que, na Parte I
são estabelecidos princípios gerais comuns a todas as infracções e especificos dos crimes e contraordenações
tributárias, na Parte II se ocupa do processo, também com a bicefalia –crimes e contraordenações–
e, por último, a Parte III trata das infracções tributárias em especial, distinguindo-se
uma vez mais os seus dois tipos.
7.2.1. Nesse Anteprojecto, «constitui infracção tributária todo o facto típico, ilícito e culposo
declarado punível por lei tributária anterior» (artigo 1. o n. o 1), dividindo-se as infracções, em crimes
e contra-ordenações (artigo 1. o n. o 2). Prevê-se ainda que, «se o mesmo fac to constituir
simultaneamente crime e contra-ordenação, o agente será punido a título de crime, sem prejuízo
das sanções acessórias previstas para a contra-ordenação» (artigo 1. o n. o 3).
O direito subsidiário, também como sucede actualmente, é «o regime geral do ilícito de mera
ordenação social» e, quanto à execução das coimas, «as disposições do Código do Procedimento e
Processo Tributário» (artigo 3. o ).
7.2.2. Inclui-se uma disposição sobre a «actuação em nome de outrém» mas só para crimes, punindo
qualquer actuação como titular de órgãos, membro ou representante de uma pessoa colectiva ou
outro ente colectivo, ou ainda em representação legal ou voluntária de outrém (artigo 6. o ).
No domínio da responsabilidade contra-ordenacional das pessoas colectivas e equiparadas
(fiscalmente), exclui-se a responsabilidade individual dos respectivos agentes (artigo 7. o n. o 4). A
razão da exclusão foi o carácter «ineficaz e porventura perverso» demonstrado pela experiência do
«sistema do cúmulo de responsabilidade no domínio contra-ordenacional». Esta cumulação
«constitui um grande entrave à efectivação da responsabilidade pela dificuldade na investigação e
apuramento dos responsáveis individuais a nível das empresas, o que contribui para o arrastar dos
processos na fase administrativa, que se pretende célere para que seja eficaz».
7.2.3. No domínio das contra-ordenações, as sanções são fundamentalmente pecuniárias, daí que a
responsabilidade civil subsidiária dos agentes acima referidos constitua garantia do cumpriment o,
— 173 —

acrescentando ainda a Comissão «não se justificar, no domínio das contra-ordenações, a
imposição aos serviços da necessidade de apuramento da culpa dos agentes singulares» (cfr.
artigo 112. o LGT).
7.2.4. As contra-ordenações são classificadas, no artigo 23. o , em
? simples – puníveis com coimas cujo limite máximo não exceda 400 000$ (? 2 000 Euros);
? graves – puníveis como coimas com limite máximo entre 400 000$ e 1 800 000$ (? 2 000
e 9 000 Euros);
? muito graves - com o limite máximo da coima superior a 1800 000$ (? 9 000 Euros);
? atendendo-se á coima considerada em abstracto no tipo legal (artigo 23. o n. o 5).
A tentativa só é punível nos casos expressamente previstos na lei (artigo 27. o n. o 3).
No relativo ao elemento subjectivo, «salvo disposição expressa da lei em contrário, as contraordenações
tributárias são sempre puníveis a título de negligência» (artigo 24. o n. o
1), com o
sentido de e salvo se o legislador exigir o dolo, verificada a negligência –não envolvendo a
respectiva presunção–, a contra-ordenação será punida, independentemente ou não de «o tipo
legal dizê-lo expressamente». atenta a dificuldade de prova da existência de dolo ou da culpa na
prática da infracção. Este princípio contraria o estabelecido no CP e no RG, como se viu.
A distinção entre o dolo e a negligência é relevante quanto ao montante das coimas, cujos máximos
são mais elevados em caso de dolo do que em caso de negligência (aliás, existe também a
distinção entre pessoas singulares e pessoas colectivas ou a elas fiscalmente equiparadas, sendo
para aquelas os máximos reduzidos a metade) (artigos 25. o e 26. o ) . Existe ainda uma regra de
carácter geral
? se a lei, relativamente ao montante máximo da coima, não distinguir as infracções com dolo
ou negligência, estas últimas só podem ser sancionadas até metade do montante máximo
da coima (artigo 24. o n. o 2).
7.2.5. Na determinação da medida da coima atende-se à
? gravidade do facto;
? culpa do agente;
? situação económica do agente;
e, sempre que possível, a coima deve exceder o benefício económico retirado pelo agente da
prática da contra-ordenação (artigo 27. o n. o 1).
Constitui, segundo o artigo 27. o n. o
2, circunstância agravante para efeitos da determinação da
coima aplicável ser a mercadoria objecto da contra-ordenação
? de importação ou de exportação proibida;
? tabacos;
? gado;
? carne e produtos cárneos;
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? álcool ou bebidas alcoólicas.
Os limites mínimo e máximo das coimas são reduzidos a metade no caso de tentativa (artigo 27. o n. o 3).
Quando de trate de contra-ordenações muito graves são admissíveis sanções acessórias, v.g.,
encerramento de estabelecimento ou depósito, publicação da sentença condenatória a expensas do
agente da infracção (artigo 28. o ).
As coimas podem ser reduzidas, dispensado o respectivo pagamento ou especialmente atenuadas
? reduzidas de modo diverso consoante a data do pedido de pagamento (artigo 29. o );
? não aplicadas, para além dos casos especialmente previstos na lei, ocorrendo cumulação de
circunstâncias (não prejuízo efectivo à receita tributária, estar regu-larizada a falta cometida,
revelar a falta um diminuto grau de culpa) (artigo 32. o n. o 1);
? especialmente atenuadas, se o infractor reconhecer a sua responsabilidade e regularizar a
situação tributária até à decisão do processo (artigo 32. o n. o 2).
7.2.6. A prescrição está regulada para o procedimento e para as sanções contra-ordenacionais:
prazo comum de cinco anos, sendo o «dies quo», respectivamente, a prática da infracção e a data da
aplicação das sanções, admitindo-se as correspondentes suspensão e interrupção (artigos 33. o e 34. o ).
7.2.7. São previstas, nos artigos 108. o a 121. o , como «contra-ordenações tributárias não
aduaneiras», para além das contra-ordenações tributárias em matérias de imposto especiais de
consumo (álcool e bebidas alcoólicas, produtos petrolíferos e tabacos), a
? recusa de entrega, exibição ou apresentação de escrita e de documentos fiscalmente relevantes;
? falta de entrega de prestação tributária;
? violação do segredo fiscal;
? falta de entrega de declarações ou sua entrega fora do prazo legal;
? falta de entrega ou entrega fora do prazo, de exibição ou de apresentação de documentos
ou de declarações;
? falsificação, viciação e alteração de documentos fiscalmente relevantes;
? omissões e inexactidões nas declarações ou em outros documentos fiscalmente relevantes;
? inexistência de contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes;
? não organização da contabilidade de harmonia com as regras de normalização contabilística
e atrasos na sua execução;
? falta de apresentação, antes da respectiva utilização, dos livros de escrituração;
? violação do dever de emitir ou exigir recibos ou facturas;
— 175 —

? falta de designação de representantes;
? pagamento indevido de rendimentos;
? transferência para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a tributação».
7.2.8. No aspecto processual, o âmbito material é amplo, visto ficarem «sujeitas ao processo de contraordenação
tributário as infracções tributárias sem natureza criminal, salvo nos casos em que o
conhecimento das contra-ordenações caiba aos tribunais comuns …» (artigo 51. o n. o 1).
As autoridades tributárias têm competência para aplicação das coimas e sanções acessórias –
neste caso a Comissão de Infracções Fiscais (artigo 52. o n. o
2)–, mas das suas decisões cabe
recurso para o tribunal tributário de 1.ª instância, exceptuado o julgamento das contra-ordenações
em 1.ª instância pelo tribunal comum (artigo 53. o ).
Prevê-se a suspensão do processo de contra-ordenação no caso de esta implicar «a existência de
facto pelo qual seja devido tributo ainda não liquidado» (artigo 55. o ).
Segundo o artigo 61. o , o procedimento por contra-ordenação extingue-se nos seguintes casos
? morte do infractor, que extingue também a obrigação de pagamento da coima e do
cumprimento das sanções acessórias (artigo 62. o );
? prescrição ou amnistia, se a coima ainda não tiver sido paga;
? pagamento voluntário da coima no decurso do processo de contra-ordenação fiscal;
? acusação recebida em procedimento criminal.
O processo de aplicação das coimas subdivide-se em processo administrativo de contra-ordenação
tributária e processo judicial de contra-ordenação tributária.
Na respectiva regulação, a competência para a instauração (artigo 67. o e 69. o ) é dada aos serviços
tributários e para a investigação e instrução (orientação) ao dirigente do serviço tributário
competente (o auto de notícia tem a mesma força que no regime actual). É dado o direito de
defesa, juntando o arguido ao processo os elementos probatórios que entender (a par desta
possibilidade, dá-se o direito de pagar antecipadamente a coima ou requerer o seu pagamento
voluntário, aliás, pode o pedido ser feito até à decisão do processo) – artigos 71. o e 72. o .
Nele está ainda consagrada a proibição da “reformatio in peius ”, «sem prejuízo da possibilidade de
agravamento da coima, sempre que a situação económica e financeira do infractor tiver entretanto
melhorado de forma sensível».
Proferida a decisão de aplicação das coimas e sanções ac essórias, como se escreveu acima , há
direito de recurso para Tribunal Tributário de 1.ª instância (artigo 80. o ). Na audiência de discussão e
julgamento e diferentemente do que sucede hoje, devem estar presentes o Ministério Público e o
representante da Fazenda Nacional (o regime do infractor é idêntico ao actual) – artigo 82. o .
Da decisão do Tribunal Tributário da 1.ª instância cabe recurso para
? o Tribunal Central Administrativo, excepto se o valor da coima aplicada não ultrapassar um
quarto da alçada fixada para os tribunais judiciais de 1.ª instância (750 contos, isto é, ?
3758 Euros);
? a secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, se o fundamento
exclusivo do recurso for matéria de direito.
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O recurso só tem efeito suspensivo se o infractor prestar garantia no prazo de 20 dias, por qualquer
das formas previstas nas leis tributárias, salvo se demonstrar, em igual prazo, que não pode
prestar, no todo ou em parte, por insuficiência de meios económicos, o que , aliás, hoje também
está estabelecido.
Admite-se ainda a revisão de decisão da autoridade administrativa para o tribunal competente para o
conhecimento do respectivo recurso judicial, dela cabendo recurso para a instância imediatamente
superior, instância a que cabe também a revisão, se a coima tiver sido aplicada pelo
tribunal, salvo se a decisão tiver sido tomada pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 85. o ). Da
decisão proferida em processo judicial de revisão da coima aplicada pelo tribunal tributário de 1. a
instânc ia ou pelo tribunal central administrativo só cabe recurso em matéria de direito para a secção
de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 86. o ).
9. ASPECTOS FINAIS
Na matéria das contra-ordenações está subjacente o conflito entre, por um lado, a oportunidade, a
celeridade, a eficácia e a protecção de funções sociais e, por outro, os direitos e garantias dos
cidadãos, no caso, principalmente como contribuintes, mas também como terceiros, conflito aliás,
que pode notar-se no âmbito da parafiscalidade. O incumprimento do papel de órgãos de
colaboração ou de auxílio (Hilfesorgan) requer uma reacção não muito severa, mas que pode colidir
com as garantias mencionadas relativas á legalidade, culpabilidade e jurisdicionalização
sancionatória e mais, o quadro sancionatório pode suscitar interrogações face a infracções –crimes
- que, revestindo-se, nalguns casos, de menor gravidade na punição, são assistidas por todos os
princípios e regras garantísticas dos cidadãos. No entanto, tem de se convir suscitar dificuldades a
compatibilização referida, embora a aplicação analógica, no domínio contra-ordenacional, de princípios
estabelecidos para o domínio penal, corresponda à preocupação mencionada. Mais uma vez, estão
presentes exigências conflituantes que hoje se encontram na sociedade, nomeadamente no domínio
fiscal– assim a justiça vs. eficiência. Também aqui se encontra a necessidade do “trade off”.
É que, para além das diversas concepções sobre o crime e a contra-ordenação, com
consequências sobre a respectiva punição e o modo da respectiva aplicação, sempre se coloca a
questão das garantias, visto o património das pessoas –e não apenas a sua vida e liberdade–
merecerem protecção, ainda que a respectiva agressão não implique um juízo ou possa não
implicar num juízo semelhante ao que se formula face à agressão da vida ou da liberdade. De
qualquer modo, o facto de se estar face a censura social e não a censura ético-social não pode
justificar o afastamento de certas exigências, o despojamento de certos princípios. Exactamente,
porque se trata de áreas em que surge a discriminalização associada ao princípio da
oportunidade é que se requer um conjunto de medidas orientadas ou, melhor exigidas, pelos
direitos e garantias dos contribuintes.
Mais uma vez a antinomia entre o propiciar-se a eficácia das normas, embora limitada aos domínios
da «planificação, propulsão e conformação da vida económica e social» (cfr. Preâmbulo do
Decreto-Lei n. o 232/79), e as garantias dos contribuintes, posto que importe considerar a «justiça
social» e a «elevação dos índices da qualidade de vida e do bem-estar material e cultural» que
aquelas tarefas pressupõem.
Mas outra interrogação se coloca: «sendo o direito de mera ordenação social» «consequência de
confluência de duas ordens de factores: a superação definitiva do Estado liberal, por um lado, e o
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conhecido movimento de discriminalização, por outro», e, embora a primeira ordem de factores seja
muito discutível, atentas as orientações que vão progredindo –mau grado a lição de história–, pode
afirmar-se com tanto vigor a bondade do direito contra-ordenacional?.
E veja-se a interrogação corroborada no que se escreveu num acórdão do STA, segundo o qual, «É
que, em síntese, estão ainda em causa medidas coactivas de carácter pat rimonial, com efeitos
idênticos às penas criminais de tal natureza, podendo constituir, também, restrição assinalável, pelo
seu montante, dos direitos e garantias individuais, constitucionalmente previstos» (Ac. do STA, de
25.11.92, in AD, 1993, pags. 544 e segs).
E nem sequer se diga que ao julgador compete a concretização dos direitos e defesas do
contribuinte. Como se escreveu no parecer n. o 18/81, da extinta Comissão Constitucional, «os
direitos do arguido em processo penal [e certamente no processo contra-ordenacional,
acrescentamos nós] devem em primeira linha ser defendidos pelo legislador e não deixados à
possibilidade de aquele deparar ou não com um bom juiz. Como a doutrina e a jurisprudência
sempre têm assinalado, é inadmissível transferir para a responsabilidade do juiz aquilo que […] só
ao legislador deve competir» (COLC, vol. 16. o , pag. 156).
Ainda nesta matéria, importa não esquecer o artigo 18. o n. o 2 CRP, segundo o qual «a lei só pode
restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição,
devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses
constitucionalmente protegidos».
Aliás, o artigo 6. o
da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, exigindo um conjunto de
garantias, tem sido considerado pelo correspondente tribunal, aplicável aos litígios relativos a
sanções fiscais, excluídos os juros de mora e penalidades reduzidas. Nas garantias, é incluído o
processo equitativo, entendido como o direito de beneficiar de julgamento equitativo, público e num
prazo razoável, por um tribunal independente e imparcial (imparcialidade subjectiva e objectiva do
juiz), reconhecendo-se o direito de contestação, o que compreende as condições necessárias –
v.g., questões de interpretação e prazos indispensáveis - a uma devida justiça, pressumindo-se a
inocência até que a culpabilidade seja legalmente estabelecida. No entanto, tal norma não parece
aplicável aos actos pré-judiciais, existindo todo o interesse em que, para além do aspecto
fundamental da fixação do quadro das infracções e das respectivas sanções, se apliquem às
normas na fase pré-contenciosa. De qualquer modo, o sentido da protecção do arguido é patente:
julgamento equitativo, juiz capaz de garantir o respeito das regras do processo equitativo, direito de
contestar as sanções e um bom processamento sancionatório, eis alguns aspectos para que a
doutrina tem chamado a atenção conforme diversos arestos do Tribunal de Estrasburgo. No referido
acima, as três exigências acentuadas pela doutrina são de notável importância: proibição de
discriminação (equidade), razoabilidade do prazo (celeridade) e o conhecimento do julgado
(publicidade).
Sempre a todo o transe deve evitar-se o referido por Forsthoff: «um Estado que aproveita as
necessidades dos seus súbditos para coarctar o seu poder … não realiza um Estado social, mas
afirma-se como um Estado totalitário».
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Instituto de Estudios Fiscales
SIGLAS
Ac. –
AD –
Ap. –
Ass -
BMJ -
CC -
COL -
COLC -
CP -
CPCI –
CPPT –
CPT -
CRP -
DR -
LGT -
RG -
RJIFNA -
STA -
STJ -
TC -
Acórdão
Acórdãos Doutrinários do Supremo Tribunal Administrativo
Apêndice ao Diário da República Portuguesa
Assento do Supremo Tribunal de Justiça
Boletim do Ministério da Justiça
Código Civil
Colecção de Acórdãos do Tribunal Constitucional
Colecção de Pareceres da Comissão Constitucional
Código Penal
Código de Processos dos Contribuições e Impostos
Código de Procedimento e de Processo Tributário
Código de Processo Tributário
Constituição da República Portuguesa
Diário da República
Lei Geral Tributária
Regime Geral das Contra-Ordenações
Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras
Supremo Tribunal Administrativo
Supremo Tribunal de Justiça
Tribunal Constitucional
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PRINCIPI, DIRITTI E GARANZIE COSTITUZIONALI
NEL SISTEMA TRIBUTARIO SANZIONATORIO
L’ESPERIENZA ITALIANA
SALVATORE SAMMARTINO
Profesor de Derecho Tributario
de la Universidad de Palermo
SUMARIO: Considerazioni preliminari.—In materia di sanzioni amministrative.—In materia di sanzioni
penali.—Parte I. Legalita ’E Tipicita’.—Parte II. Colpevolezza.—In materia di sanzioni a m-
ministrative.—In materia di sanzioni penali.—Parte III. Questioni attineni ai procedimenti di
irrogazione e al processo.— .—In materia di sanzioni amministrative.—In materia di sanzioni
penali.—Parte IV. Valutazione globale.
Il sistema sanzionatorio in materia fiscale ha subito in Italia modifiche significative in
tempi recenti.
In particolare, in materia di sanzioni amministrative trovano applicazione, a far data dal 1.
aprile 1998, le norme contenute nei decreti legislativi 18 dicembre 1997, n. o 471, 472 e 473, emessi in
esecuzione della legge delega 23 dicembre 1996, n. o 662.
Il legislatore nell’arco di circa due anni e mezzo dall’entrata in vigore di tali decreti, è già
intervenuto quattro volte introducendo significative modifiche.
Può affermarsi, pertanto, che la disciplina delle sanzioni amministrative in materia fiscale
è ancora in fase di costante evoluzione.
Con riguardo alle sanzioni penali, la nuova disciplina, in vigore dal 14 aprile 2000, è
contenuta nel Decreto legislativo 10 marzo 2000 n. o 74, emesso in esecuzione della legge delega 25
giugno 1999, n. o 205.
L’apparato sanzionatorio, sia quello amministrativo che quello penale, disciplinato dalle
recenti norme è completamente diverso rispetto al precedente: si tratta di differenze sostanziali che
vanno dalla identificazione dell’autore della violazione all’individuazione dell’interesse protetto, dai
principi generali in tema di colpevolezza e di responsabilità ai procedimenti di irrogazione, dai criteri di
determinazione della sanzione, alle aggravanti, alle attenuanti e alle esimenti.
Non è questa la sede idonea per operare un raffronto tra la precedente e l’attuale
disciplina. L’indagine verrà limitata ai tratti essenziali della nuova disciplina.
E’ appena il caso di osservare che, trattandosi di norme recenti, sono ancora pochi gli
interventi scritti degli studiosi, i quali hanno tuttavia, numerosi, espresso oralmente i loro orientamenti
in molteplici convegni di studio.
Non risulta che vi siano interventi della giurisprudenza, se non limitatamente alle norme
transitorie destinate a regolare il passaggio dal vecchio al nuovo regime. I giudici, infatti, dovendo
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Instituto de Estudios Fiscales
pronunciarsi sull’irrogazione di sanzioni per violazioni commesse anteriormente all’entrata in vigore
delle nuove norme, si sono limitati sino ad oggi ad applicare tra le nuove disposizioni quelle che
disciplinano gli aspetti procedimentali nonché quelle che disciplinano gli aspetti sostanziali ma solo nei
casi in cui, in virtù del principio del favor rei, esse si ritenessero applicabili alle fattispecie pregresse.
Posto che il termine di decadenza per l’irrogazione delle sanzioni amministrative varia da
3 a 5 anni a seconda dei tributi e normalmente l’Ufficio provvede in termini prossimi alla scadenza, è
improbabile che per le violazioni commesse successivamente al 1.° aprile 1998 siano state già
irrogate le sanzioni ed ancora più improbabile che si sia già avviato il processo e sia stata emessa la
sentenza.
Lo stesso può dirsi per le sanzioni penali la cui nuova disciplina è in vigore appena dal 1.°
aprile 2000 e per la cui irrogazione i termini di prescrizione sono quelli ben più ampi previsti dal codice
penale.
Occorre, in via preliminare, stabilire quali siano i tributi per i quali trova applicazione il
nuovo assetto normativo.
In materia di sanzioni amministrative, il citato decreto legislativo n. o 472/1997 contiene i
principi generali (in tema di legalità, imputabilità, colpevolezza, responsabilità, concorso di persone e
concorso di violazioni, riscossione, misure cautelati a favore dell’Amministrazione finanziaria e tutela
giurisdizionale) valevoli per tutti i tributi. Le singole disposizioni sanzionatorie sono invece contenute in
testi normativi diversi: quelle in materia di imposta sul valore aggiunto e di imposte sui redditi in un
unico provvedimento normativo (decreto legislativo n. o 471/1997), mentre le altre all’interno delle
singole leggi che disciplinano i vari tributi. Sarebbe stato opportuno, per esigenze sistematiche, che
tutte le norme in tema di sanzioni amministrative venissero inserite in unico testo normativo.
La situazione si presenta ancora diversa in materia di sanzioni penali. Il decreto
legislativo n. o 74/2000 contiene esclusivamente le norme sanzionatorie penali in materia di imposta
sul valore aggiunto e di imposte sui redditi. Le fattispecie penali riguardanti altri tributi (ad esempio, le
imposte sulla produzione e sui consumi, cioè le accise, e le imposte doganali) sono disciplinate in altri
testi normat ivi. Ne consegue che le violazioni penalmente rilevanti sono soggette a una disciplina
diversa a seconda dei tributi ai quali si riferiscono.
E’ appena il caso di ricordare che per molti tributi (imposta di registro, imposta sulle
successioni e donazioni, imposte catastali, imposte ipotecarie ecc…) la normativa non prevede
sanzioni penali.
Per esigenze di brevità nel prosieguo della presente relazione si farà riferimento
esclusivamente alla disciplina delle sanzioni, sia amministrative che penali, in materia di imposte sui
redditi e di imposta sul valore aggiunto.
La presente relazione, seguendo lo schema proposto dagli organizzatori del convegno, si
snoderà in quattro parti: 1) legalità e tipicità; 2) colpevolezza; 3) questioni attinenti ai procedimenti di
irrogazione e al processo; 4) valutazione complessiva.
In ciascuna di queste parti, verranno trattate separatamente le sanzioni amministrative e
quelle penali.
Prima di affrontare la trattazione dei singoli aspetti, verranno formulate talune
considerazioni preliminari.
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CONSIDERAZIONI PRELIMINARI
In materia di sanzioni amministrative
La normativa distingue tra sanzione principale e sanzioni accessorie.
La sanzione principale è la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una
somma di denaro. Tale somma è prevista dalla legge: A) in misura fissa, cioè invariabile, che può
consistere in una cifra fissa (ad esempio, lire un milione) o in una percentuale (ad esempio, il 10%, il
20% del tributo che si è tentato di evadere); B) in misura variabile, compresa tra un minimo e un
massimo fissati dalla legge; tali misure minima e massima possono essere a loro volta espresse in
cifra fissa (ad esempio, da lire un milione a lire cinque milioni) o in percentuale (ad esempio, dal 100%
al 200% dell’imposta che si è tentato di evadere).
Il Ministro delle Finanze, con proprio decreto di concerto con il Ministro del Tesoro, ha
facoltà di aggiornare, ogni tre anni, le sanzioni pecuniarie in misura pari alla variazione del costo della
vita, espressa dall’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati predisposto
dall’Istituto centrale di statistica. La ratio della norma starebbe nell’esigenza di evitare che una elevata
inflazione riducesse la forza deterrente delle sanzioni previste in cifra fissa. Si tratta comunque di una
facoltà e non di un obbligo, che potrebbe essere esercitata, anche in termini di riduzione, nel caso in
cui nel triennio si fosse verificata una deflazione anziché un’inflazione.
La sanzione pecuniaria consiste in una obbligazione al pagamento di una somma di
denaro distinta dall’obbligazione al pagamento del tributo.
Le due obbligazioni, pur avendo entrambe come oggetto il pagamento di una somma di
denaro, sono diverse in quanto diversi sono i presupposti e i soggetti passivi e diversa ne è la
disciplina sia con riguardo ai procedimenti di applicazione che in materia di riscossione, di misure
cautelari e di tutela giurisdizionale.
L’obbligazione tributaria ha come presupposto il verificarsi del presupposto del tributo,
cioè di quel fatto espressivo di capacità contributiva alla cui realizzazione consegue l’obbligo al
pagamento dell’imposta. Tale obbligazione quindi grava sul soggetto passivo del tributo, cioè sul
soggetto che ha posto in essere il presupposto e che, a seconda della disciplina delle singole imposte,
può essere una persona fisica, ovvero una società, una associazione, una fondazione o un qualsiasi
altro ente pubblico o privato.
Soggetto attivo dell’obbligazione tributaria è l’ente pubblico che ricopre il lato attivo del
rapporto obbligatorio e che può non coincidere con il soggetto destinatario del gettito. In taluni casi,
infatti, soggetto attivo è un ente pubblico (ad esempio, lo Stato) e soggetto destinatario del gettito,
estraneo al rapporto giuridico con il contribuente, è altro ente pubblico, al quale il primo riversa le
somme dopo che sono state riscosse.
L’obbligazione tributaria, in caso di ritardo nell’adempimento, produce interessi in favore
dell’ente pubblico, ai quali va riconosciuta, alla stregua della normativa civilistica, natura compensativa
del mancato godimento della somma per il periodo di ritardo, e non natura sanzionatoria.
Va ricordato altresì che l’obbligazione tributaria si trasmette agli eredi.
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Instituto de Estudios Fiscales
L’obbligazione sanzionatoria ha come presupposto la violaz ione volontaria di una norma
tributaria che prevede un obbligo.
Ne consegue che in assenza di volontarietà del comportamento in cui si sostanzia la
violazione, l’obbligazione sanzionatoria non sorge. E’ il caso, ad esempio, di forza maggiore, sia in
senso fisico (è l’ipotesi dell’incendio dei locali in cui è conservata la contabilità) sia in senso giuridico
(il curatore fallimentare non può osservare i termini di pagamento del tributo, dovendo attendere la
completa ricognizione dei debiti del fallito e proc edere successivamente al pagamento rispettando la
graduatoria prevista dalla legge.
Soggetto passivo è sempre ed esclusivamente la persona fisica che ha commesso la
violazione. Nel caso, quindi, di un tributo che colpisca una società (cioè un soggetto dive rso dalla
persona fisica), si assiste alla frattura tra il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (che è la
società o l’ente) e il soggetto passivo dell’obbligazione sanzionatoria (che è la persona fisica che
riveste la qualifica di rappresentante legale della società ovvero quella di dipendente di quest’ultima
incaricato degli adempimenti fiscali).
Tale frattura comporta che il soggetto destinatario dell’obbligo fiscale, sia esso formale
(emissione di fattura, registrazione di un documento, dichiarazione ecc…) o sostanziale (pagamento
del tributo), cioè il soggetto destinatario della norma che prevede tale obbligo, che nell’esempio di cui
sopra è la società, è un soggetto diverso dal destinatario della norma che punisce la violazione di tale
obbligo (che è il legale rappresentante o il dipendente della società). La citata frattura fa sì che la
società che si è giovata, ad esempio, del risparmio fiscale connesso alla tentata evasione non subisce
la conseguenza negativa costituita dall’obbligazione sanzionatoria.
L’introduzione del principio di personalità, secondo il quale solo la persona fisica può
essere destinataria della sanzione, è strettamente collegato all’intento del legislatore della riforma di
estendere alle sanzioni amministrative una serie di principi propri del diritto penale, tra i quali quello
societas delinquere non potest.
Soggetto attivo dell’obbligazione sanzionatoria è il soggetto attivo del tributo, la cui
normativa è stata violata. Soggetto destinatario delle somme riscosse a titolo di sanzione è il soggetto
destinatario del gettito del tributo.
L’obbligazione sanzionatoria non si trasmette agli eredi e non è produttiva di interessi.
Le sanzioni accessorie sono quelle che hanno come presupposto l’irrogazione della
sanzione principale, cioè di quella pecuniaria. Se quest’ultima non viene applicata, nessuna sanzione
accessoria può essere irrogata.
Le leggi che disciplinano i singoli tributi prevedono, in casi di particolare gravità,
l’irrogazione di sanzioni accessorie in aggiunta a quella principale. Tra le sanzioni accessorie figurano,
tra le altre, la sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa e l’interdizione dal
conseguimento di licenze, concessioni, o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di
attività di lavoro autonomo.
Le sanzioni amministrative, sia quella principale che quelle accessorie, si dicono tali,
perché il potere di irrogarle spetta all’Amministrazione finanziaria che è un ramo della pubblica
amministrazione.
Nei casi molto frequenti (si pensi all’omessa presentazione della dichiarazione dei
redditi o della dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sul valore aggiunto nonché alla
— 183 —

presentazione di una dichiarazione infedele) in cui la legge fissa la sanzione tra un minimo e un
massimo compete all’Amministrazione finanziaria stabilire la misura della sanzione con riguardo alla
fattispecie concreta. Nel determinare la sanzione essa è tenuta ad osservare i criteri espressamente
previsti dalla legge.
Tali criteri sono i seguenti:
1) la gravità della violazione, espressa normalmente dall’entità del danno che si sarebbe
recato all’Erario ove l’infrazione non fosse stata scoperta. Tale gravità può essere anche desunta dal
diverso atteggiarsi della condotta del trasgressore: si pensi alla violazione degli obblighi relativi alla
contabilità, per la quale la sanzione verrà fissata tra il limite minimo di lire due milioni e quello
massimo di quindici milioni, a seconda che, per esempio, la mancata o irregolare tenuta riguardi uno o
più registri;
2) l’opera svolta dal trasgressore per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze
negative per il soggetto attivo del tributo. Si pensi, ad esempio, ad un soggetto che abbia violato la
norma che prevede un obbligo di carattere formale, che tuttavia abbia provveduto all’integrale
pagamento del tributo dovuto;
3) la personalità del trasgressore desunta da eventuali violazioni fiscali commesse in
precedenza e più in generale dall’atteggiamento di osservanza o di inosservanza assunto dal soggetto
nei confronti delle leggi dello Stato;
4) le condizioni economiche e sociali del trasgressore. Tanto più le condizioni
economiche sono agiate ed egli goda di prestigio sul piano sociale, tanto più le sanzioni potranno
essere fissate in misura net tamente superiore al minimo. Se le sue condizioni economiche sono
modeste ed egli non gode di prestigio sul piano sociale, le sanzioni saranno irrogate in misura minima
o prossima al minimo.
In materia di sanzioni penali
La nuova normativa, contenuta nel Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. o 74, prevede
soltanto sette ipotesi di violazioni costituenti reato in materia di IVA e di imposte sui redditi:
1) omessa presentazione della dichiarazione;
2) presentazione di dichiarazione infedele fraudolenta mediante utilizzo di fatture o altri
documenti relativi ad operazioni inesistenti;
3) presentazione di dichiarazione infedele fraudolenta mediante artifici diversi
dall’utilizzo di fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti;
4) presentaz ione di dichiarazione infedele non fraudolenta;
5) emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
6) occultamento o distruzione di documenti contabili;
7) compimento di vendite simulate o altri atti fraudolenti al fine di rendere inefficace la
riscossione coattiva delle maggiori imposte connesse all’evasione.
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In Italia si qualificano contravvenzioni i reati meno gravi puniti con l’arresto o con
l’ammenda; sono invece delitti i reati più gravi puniti con la reclusione o con la multa.
Tutti i sette reati in materia di IVA e di imposte sui redditi sono delitti puniti con la pena
più grave della reclusione, che consiste nella privazione della libertà personale.
Dal punto di vista soggettivo sono tutti delitti che richiedono la presenza del dolo
specifico. L’azione o l’omissione deve essere caratterizzata dal preciso intento di evadere le imposte
sui redditi o sul valore aggiunto di conseguire un indebito rimborso ovvero di consentire a terzo di
evadere o di conseguire un indebito rimborso: non basta la semplice volontà del fatto previsto dalla
norma incriminatrice. In presenza di sola colpa o di dolo generico le fattispecie non sono penalmente
rilevanti.
Ben quattro ipotesi delittuose su sette sono legate all’adempimento della dichiarazione, la
cui omessa presentazione o presentazione con dati non veritieri segna il momento in cui il
contribuente esprime in via definitiva l’intento di evadere le imposte.
Ne consegue che le eventuali violazioni poste in essere prima del momento di
presentaz ione della dichiarazione (ad esempio, mancata emissione di fatture, l’omessa annotazione di
fatture nei registri contabili, l’irregolare tenuta delle scritture contabili) non costituiscono reati, come
invece avveniva in passato.
In definitiva il legislatore penale non punisce più, come avveniva in passato, le violazioni
di obblighi meramente formali, cioè i fatti preparatori dell’evasione, bensì la violazione dell’obbligo
sostanziale che consiste nel pagamento del tributo. Tale violazione si realizza con l’omessa
presentazione della dichiarazione o con la presentazione di una dichiarazione infedele.
L’evasione è pure a fondamento delle altre tre fattispecie delittuose non legate alla
dichiarazione. L’emissione di fatture per operazioni inesistenti consente l’evasione ai destinatari di tali
fatture, cioè degli acquirenti dei beni e dei servizi. L’occultamento è la distruzione, ovviamente
volontaria, delle scritture contabili impedisce la corretta determinazione delle basi imponibili,
consentendo l’evasione.
Il compimento di atti fraudolenti (ad esempio, vendite simulate) tende a ridurre le
garanzie patrimoniali a favore dell’Erario e quindi a rendere in tutto o in parte inefficace la riscossione
coattiva delle maggiori imposte connesse all’evasione.
La rilevanza dell’evasione come elemento della fattispecie induce a ritenere che
l’interesse protetto dalla norma penale sia quello dell’Erario alla percezione dei tributi.
I reati di cui ai nn.o 1, 3, 4 e 7 presentano una soglia di punibilità: il delitto sussiste
sempre che l’imposta evasa, con riferimento a ciascuno dei tributi dovuti e a ciascun periodo
d’imposta, sia superiore ad un determinato ammontare.
Tale ammontare è di centocinquanta milioni di lire (circa 75.000 euro) per i reati di cui ai
nn.o 1 e 3, di duecento milioni (circa 100.000 euro) per il reato di cui al n.o 4 e di cento milioni di lire
(circa 50.000 euro) per il reato di cui al n.o 7.
Non esiste sogli di punibilità per il reato consistente nella presentazione di dichiarazione
infedele fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti relativi ad operazioni inesistenti, né per il
delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti né per il reato consistente
nell’occultamento o distruzione di documenti contabili.
— 185 —

E’ facile osservare che i delitti connessi alla presenza di fatture per operazioni inesistenti
sono trattati dal legislatore con maggiore rigore. Per tali delitti assume rilevanza l’ammontare delle
operazioni inesistenti (non della relativa imposta) ai fini della misura della sanzione (non della
punibilità o meno del fatto). Se l’ammontare delle operazioni è inferiore a lire trecento milioni di lire per
periodo d’imposta (quindi anche se è di poche lire), si applicherà la pena della reclusione da sei mesi
a due anni; se l’ammontare delle operazioni inesistenti è di trecento milioni di lire o più, verrà irrogata
la pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.
Va osservato che la nuova normativa non considera più come reato il mero utilizzo di
fatture per operazioni inesistenti, intendendosi per tale la loro acquisizione, conservazione e
annotazione nelle scritture contabili.
Il delitto sussiste solo se il soggetto presenti la dichiarazione ai fini delle imposte sui
redditi o dell’IVA indicando in essa elementi passivi fittizi documentati da fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti.
E’ interessante ricordare, per completezza, che per il delitto consistente nella
presentazione di dichiarazione infedele non fraudolenta e per quello consistente nella presentazione
di dichiarazione infedele fraudolenta mediante artifici diversi dall’utilizzo di fatture o di altri documenti
relativi ad operazioni inesistenti, la legge prevede due soglie di punibilità:
a) quella relativa all’ammontare dell’imposta evasa, di cui già si è detto;
b) quella relativa alla somma degli elementi attivi non dichiarati con i maggiori elementi
passivi dichiarati rispetto a quelli effettivi.
Tale somma dovrà essere per il reato di dichiarazione infedele non fraudolenta, superiore
al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque
superiore a lire quattro miliardi; tali misure si riducono rispettivamente al 5% e a lire tre miliardi per il
delitto di dichiarazione infedele fraudolenta mediante artifici diversi dall’utilizzo di fatture o altri
documenti relativi ad operazioni inesistenti.
E’ appena il caso di osservare che per questi due delitti e per quello di omessa
presentazione della dichiarazione compete al giudice penale l’accertamento circa l’avvenuto
superamento o meno delle soglie di punibilità. Tale accertamento richiede un’indagine complessa che
dovrà estendersi alla corretta applicazione o meno delle numerose norme tributarie in materia di
imposte sui redditi o di imposta sul valore aggiunto.
La pena più pesante, la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, mai in passato
prevista per un reato fiscale, è applicata per i delitti consistenti nella presentazione di dichiarazione
infedele fraudolenta, mediante l’uso di fatture per operazioni inesistenti o mediante altri artifici, ovvero
nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti.
La fissazione della pena massima nella misura di sei anni comporta, secondo le norme di
carattere generale 1) l’arresto facoltativo in flagranza; 2) la possibile custodia cautelare in carcere nel
corso del processo; 3) l’utilizzo di mezzi di ricerca della prova particolarmente incisivi e lesivi della
sfera giuridica personale, quali le intercettazioni telefoniche ed ambientali; 4) la prescrizione del reato
in dieci anni, periodo che si estenderà nella normalità dei casi sino a quindici anni in presenza di atti
interruttivi del corso della prescrizione. Tra tali atti, oltre a quelli previsti dal codice penale, figurano il
processo verbale di constatazione atto istruttorio in cui vengono descritte le violazioni, redatto, in sede
di ispezione, dalla Guardia di Finanza o dai funzionari dell’Amministrazione finanziaria nonché l’atto,
emesso dall’Ufficio fiscale competente, con cui vengono contestate le violazioni.
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Instituto de Estudios Fiscales
Per i reati di dichiarazione infedele non fraudolenta e di omessa presentazione della
dichiarazione, essendo la pena della reclusione fissata da uno a tre anni, non sono consentite le
intercettazioni telefoniche ed ambientali, né l’arresto in flagranza, né la custodia cautelare in carcere,
la prescrizione di tali reati avviene in cinque anni, periodo che, nella normalità dei casi, si estenderà a
sette anni e mezzo in presenza di atti interruttivi del corso della prescrizione.
Per il reato consistent e nell’occultamento o distruzione di documenti contabili e per quello
consistente nel compimento di vendite simulate o altri atti fraudolenti al fine di rendere inefficace la
riscossione coattiva delle maggiori imposte connesse all’evasione, essendo la rec lusione prevista,
rispettivamente, da sei mesi a cinque anni e da sei mesi a quattro anni, sono previsti l’arresto
facoltativo in flagranza e la possibile custodia cautelare in carcere, ma non sono consentite le
intercettazioni telefoniche ed ambientali. Il primo reato si prescrive in dieci anni estensibile sino a
quindici in presenza di fatti interruttivi; la prescrizione del secondo reato avviene in cinque anni
estensibili sino a sette anni e mezzo in caso di intercettazioni.
E’ appena il caso di osservare che la varietà delle conseguenze è legata alla misura
massima della pena prevista per ciascun delitto, così come avviene per tutti gli altri reati sulla base
della normativa di carattere generale contenuta nel codice penale.
Particolare attenzione merita il principio del divieto di cumulo della sanzione penale con
quella pecuniaria, altrimenti detto dal legislatore “principio di specialità”. Se uno stesso fatto è
riconducibile ad una delle sette ipotesi di delitto e nel contempo costituisce violazione punita con una
sanzione amministrativa, le due sanzioni non si considerano e si applicherà solo la norma
sanzionatoria speciale: in definitiva si applicherà la sola sanzione prevista dalla disposizione speciale.
Tale principio di non cumulabilità troverà frequente applicazione, posto che le condotte
sanzionate penalmente, collegate all’adempimento della dichiarazione, costituiscono altrettante ipotesi
di violazioni amministrative, punite con la sanzione pecuniaria.
Posto che gli elementi specializzanti si riscontrano agevolmente nelle condotte
penalmente rilevanti (si pensi al dolo e alle soglie di punibilità) e non in quelle punite con la sanzione
pecuniaria, è da ritenere che troverà applicazione la norma che prevede la sanzione penale e non
quella che fissa la sanzione amministrativa.
L’abbandono della sanzione pecuniaria non è legato al semplice avvio del processo
penale ma alla sua conclusione con sentenza definitiva di condanna. Ne consegue che ove il
processo penale dovesse concludersi in senso favorevole all’imputato, quest’ultimo sarà tenuto al
pagamento della sanzione amministrativa.
Al fine di evitare, per decorso dei termini previsti dalla legge, la decadenza
dell’Amministrazione finanziaria dal potere di irrogare la sanzione amministrativa, il legislatore ha
stabilito che l’Ufficio fiscale non dovrà attendere la conclusione del processo penale.
L’Amministrazione finanziaria provvederà comunque ad irrogare tempestivamente le sanzioni
amministrative, la cui esecuzione tuttavia sarà sottoposta all’avveramento della condizione sospensiva
consistente nella conclusione del processo penale in senso favorevole all’imputato.
L’ipotesi per la quale possa essere eseguita una sanzione amministrativa, pur in
presenza di una conclusione del processo penale favorevole all’autore della violazione, è da
considerare certamente realizzabile.
Si consideri infatti che, quand’anche il trasgressore impugnasse davanti al giudice
tributario il provvedimento di irrogazione della sanzione pecuniaria, le due autorità giudiziarie, quella
— 187 —

penale e quella tributaria, data l’autonomia dei due processi, come meglio si vedrà nella parte quarta
della presente relazione, potrebbero concludere l’una in senso favorevole e l’altra in senso
sfavorevole all’autore della violazione.
PARTE I. LEGALITA’ E TIPICITA’
Mentre i principi in tema di sanzioni amministrative sono contenuti in atti normativi
specifici, che hanno per oggetto esclusivamente la disciplina delle sanzioni in materia fiscale, per le
sanzioni penali tributarie trovano applicazione, tranne che non vi sia una deroga espressa i principi
contenuti nel codice penale, e valevoli per qualsiasi reati.
Il principio di legalità è espressamente previsto dall’art.3 del Decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. o 471, per le sanzioni amministrative e dall’art.2 del codice penale.
Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non per un fatto che costituiva violazione
in forza di una legge vigente nel momento in cui fu commesso.
Nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, pur cos tituendo violazione
nel tempo in cui fu commesso in virtù di una norma allora vigente, non sia considerato più illecito in
forza di una legge posteriore.
In quest’ultimo caso, se si tratta di una sanzione amministrativa già irrogata con
provvedimento definitivo, possono presentarsi due ipotesi:
a) la sanzione è stata irrogata con provvedimento definitivo anteriormente all’entrata in
vigore della legge posteriore. Tale provvedimento può essere quello emesso
dall’amministrazione finanziaria e non impugnato ovvero una sentenza passata in
giudicato.
Se il trasgressore non ha ancora estinto l’obbligazione sanzionatoria, non sarà più tenuto
a farlo. Se ha già provveduto a pagare in tutto o in parte, non avrà diritto al rimborso.
E’ da segnalare l’iniquità della norma che, a parità di situazioni con riguardo al disvalore
della condotta, ormai venuto meno, penalizza il trasgressore più solerte che ha provveduto ad
estinguere il suo debito a titolo di sanzione e premia il trasgressore che, pur in presenza di un
provvedimento definitivo, non ha provveduto al pagamento;
b) la sanzione è stata irrogata con provvedimento non definitivo anteriormente
all’entrata in vigore della legge posteriore.
E’ il caso del provvedimento di irrogazione della sanzione, emesso dall’Amministrazione
finanziaria, già impugnato o ancora impugnabile ovvero dalla sentenza non avente ancora autorità di
cosa giudicata. In tale ipotesi il procedimento si arresta e nulla sarà dovuto dal trasgressore. Posto
che la normativa prevede la riscossione parziale della sanzione pecuniaria, a titolo provvisorio, nel
corso del procedimento, il trasgressore, ove avesse pagato, avrà diritto al rimborso.
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Con riguardo alle sanzioni penali, se la legge successiva non considera più la condotta
come reato, se vi è stata condanna, ne cessa immediatamente l’esecuzione.
Le norme sopracitate fanno espresso riferimento alla legge, intendendosi per tale non
soltanto la legge in senso formale, approvata da entrambi i rami del Parlamento ma anche ogni altro
atto avente forza di legge secondo la Costituzione Italiana (il decreto legislativo, emesso dal potere
esecutivo, in esecuzione di una delega conferita dal Parlamento, e il decreto - legge, emesso dal
Governo in casi di necessità ed urgenza, da convertire in legge entro sessanta giorni, a pena di
decadenza, ad opera delle Camere).
Il regolamento, inteso come atto normativo del potere esecutivo, ancorchè ad esso rinvii
un atto avente forza di legge, non può in ogni caso contenere sanzionatorie.
In Italia, in virtù della tendenza al federalismo, si presenta più pregnante, oggi rispetto al
passato, il potere regolamentare degli enti territoriali (Regioni, Provincie, Comuni).
In materia fiscale i regolamenti emessi da tali enti possono contenere norme in ordine
all’applicabilità o meno nel loro territorio di un tributo introdotto con legge dello Stato, alla scelta
dell’aliquota tra quella minima e massima fissata dal legislatore, all’introduzione di esenzioni e di
riduzioni del tributo, alla previsione di obblighi relativi alla fase dell’accertamento e della riscossione
del tributo, ma non possono disegnare violazioni e prevederne le sanzioni.
Non sono ammesse norme sanzionatorie in bianco, in cui si faccia riferimento alla
violazione di obblighi che verrebbero precisati da atti normativi non ancora in vigore.
Non sono altresì ammesse norme sanzionatorie residuali. E’ l’ipotesi in cui, ad esempio, il
legislatore, dopo aver descritto talune violazioni ed averne previsto la sanzione, introduce una norma
destinata a punire la violazione di ogni altro obbligo, previsto dalla normativa relativa ad un
determinato tributo, la cui inosservanza non sia stata già espressamente disciplinata.
Sia in materia di sanzioni amministrative che in materia di sanzioni penali opera il
principio del favor rei. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le
leggi posteriori prevedono sanzioni di entità diversa, si applica la legge le cui disposizioni sono più
favorevoli al trasgressore. Tale norma non opera solo nel caso in cui, anteriormente all’entrata in
vigore della legge successiva più favorevole, sia stata già pronunciata sentenza irrevocabile, se si
tratta di una sanzione penale, ovvero sia divenuto definitivo il provvedimento, sia esso amministrativo
o giudiziario, di irrogazione della sanzione amministrativa. In questa ipotesi, diversamente da quanto
avviene nel caso in cui la legge posteriore non considera più la condotta come violazione punibile, la
sanzione dovrà comunque essere eseguita nella misura più onerosa prevista dalla legge in vigore al
tempo del compimento del fatto.
Nel caso in cui si susseguono nel tempo più leggi, di cui una più favorevole al
trasgressore rispetto a quella vigente nel momento in cui il fatto è stato commesso e le successive più
sfavorevoli (in Italia un caso del genere si è già verificato in materia di sanzioni amministrative
nell’ipotesi di concorso di violazioni), sarà applicata quella più favorevole all’autore della violazione,
ancorchè già superata.
Il bene, protetto dalle norme sanzionatorie penali è l’interesse pubblico alla percezione
del tributo e, non più, come poteva sostenersi in passato in base alla normativa previgente, l’interesse
dell’Erario all’accertamento del tributo, cioè l’interesse a disporre di dati completi e veritieri ai fini
dell’applicazione delle norme fiscali.
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A sostegno di tale tesi è sufficiente rilevare: 1) che le fattispecie delittuose richiedono il
dolo specifico volto all’evasione; 2) che il pagamento della maggiore imposta, degli interessi e delle
sanzioni, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, costituisce una
circostanza attenuante; 3) che la soglia di punibilità, per quattro delle sette fattispecie di reato, è
espressa in termini di imposta evasa.
Appare pertanto sostenibile che i reati legati all’adempimento della dichiarazione non
sussistono nel caso in cui, pur essendo stata compiuta la condotta (ad esempio, l’omessa
presentazione della dichiarazione sino a novanta giorni dalla scadenza del termine previsto dalla
legge), il soggetto abbia già provveduto ad effettuare il versamento di quanto dovuto. Verrebbe
sicuramente meno, in tal caso, l’elemento soggettivo del reato.
La tesi, secondo cui il bene giuridico tutelato dalle norme sanzionatorie penali coincide
con l’interesse pubblico alla percezione del tributo, appare, tra l’altro, più conforme ai principi
costituzionali. Invero la privazione della libertà personale, che è un bene costituzionalmente tutelato,
può essere consentita sempre che sia stato leso un altro bene di eguale rilevanza, cioè anch’esso
garantito dalla Costituzione. L’interesse dello Stato alla percezione delle imposte rientra tra i beni
espressamente tutelati dalla Carta Costituzionale (art.53, comma 1.°), mentre non vi rientra l’interesse
puramente strumentale, del soggetto attivo di poter disporre di dati completi e veritieri.
Anche le norme sanzionatorie amministrative tutelano l’interesse dell’Erario alla
percezione dei tributi. Tuttavia mentre l’illecito penale consiste nella lesione dell’interesse pubblico alla
percezione dei tributi, l’illecito amministrativo è riconducibile sia alla lesione che alla messa in pericolo.
E’ appena il caso di ricordare che la sanzione tributaria è l’effetto giuridico, sfavorevole
per il destinatario, che la legge ricollega alla violazione di norme che prevedono obblighi in materia
fiscale.
Questi ultimi possono essere sostanziali o formali.
Sono sostanziali se consistono nel pagamento del tributo: il loro inadempimento
comporta la lesione dell’interesse pubblico alla percezione dei tributi con il conseguente danno per
l’Erario valutabile in termini di minor gettito fiscale. Sono invece formali se consistono in adempimenti
diversi dall’adempimento dell’obbligazione tributaria e strumentali nei confronti di quest’ultimo: il loro
inadempimento comporta solo la messa in pericolo che il danno si realizzi, cioè la messa in pericolo
dell’interesse pubblico alla percezione dei tributi.
Se l’accertamento della violazione, oltre alla sanzione, comporta il pagamento di una
somma a titolo di tributo, si è in presenza di un obbligo di natura sostanziale; in ogni altro caso si tratta
di obblighi formali.
Con le sanzioni amministrative si puniscono le violazioni sia di obblighi sostanziali che di
obblighi, sia quindi la lesione che la mes sa in pericolo dell’interesse pubblico alla percezione dei
tributi.
Trattandosi di sanzione pecuniarie che incidono sulle disponibilità economiche del
trasgressore e non sulla sua libertà personale, esse sono compatibili con i principi costituzionali
quand’anche si riferissero a violazioni di obblighi formali. Invero, mentre solo la lesione dell’interesse
pubblico alla percezione dei tributi può giustificare la sanzione penale consistente nella privazione
della libertà personale, che è un bene costituzionalmente garantito, lo stesso non può dirsi per la
sanzione amministrativa. L’integrità patrimoniale non è un bene costituzionalmente protetto e quindi la
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sanzione amministrativa può essere irrogata sia in caso di lesione che di semplice messa in pericolo
dell’interesse pubblico alla percezione del tributo.
L’offesa di tale interesse costituisce un preciso limite che incontra il legislatore nella
previsione delle violazioni. Tale limite può apprezzarsi: a) in ordine all’introduzione della norma che
disciplina la violazione, nel senso che in assenza di danno o di pericolo una tale norma non trova
alcuna giustificazione; b) in sede di determinazione della sanzione, che dovrà essere proporzionata al
danno o al pericolo insito nella violazione; c) in termini di equilibrio, all’interno dell’apparato
sanzionatorio, tra le diverse violazioni e le sanzioni previste per ciascuna di esse.
Tale equilibrio si esprime in termini di proporzionalità in due sensi: a) ciascuna sanzione
dovrà essere commisurata al disvalore che la violazione esprime, apprezzabile sulla base del comune
sentire; b) il parametro adottato dovrà applicarsi per tutte le sanzioni, nel senso che, a parità di
disvalore, le violazioni devono essere punite con sanzioni di eguale entità. In definitiva, quand’anche
fosse accettabile una pesante sanzione per un determinato illecito, quest’ultima non dovrà essere
introdotta se per altra violazione di eguale disvalore il legislatore abbia già previsto una sanzione
meno grave.
Il principio di proporzionalità, quand’anche non espressamente previsto in alcuna norma,
risolvendosi in un’esigenza di ragionevolezza (principio più volte richiamato nelle sentenze della Corte
Costituzionale, soprattutto in materia penale), certamente è tenuto in considerazione dal legislatore
ordinario in sede di introduzione di sanzioni tributarie, sia amministrative che penali.
Tale principio limita anche il potere di irrogazione delle sanzioni amministrative spettante
all’Amministrazione finanziaria. Come si è detto nelle considerazioni preliminari, spessissimo il
legislatore fissa la sanzione tra un minino e un massimo: spetta poi all’Amministrazione finanziaria
fissarne la misura con riguardo a ciascuna fattispecie concreta. Ove l’Erario per situazioni simili
irrogasse in concreto sanzioni di diverso ammontare, si violerebbe il principio del buon andamento
della pubblica amministrazione, previsto dall’art.97 della Costituzione, che, oltre all’inefficienza,
esclude la disparità di trattamento.
Come si è detto nelle considerazioni preliminari, uno dei criteri per la determinazione in
concreto della sanzione da irrogare, entro i limiti minino e massimo, fissati dalla legge, è dato dalla
gravità della violazione. Le norme precedenti facevano espresso riferimento, in materia di IVA e di
imposte sui redditi, alla gravità del danno o del pericolo per l’Erario. La circostanza che un tale
esplicito richiamo non figuri più nel testo della norma in atto vigente non può indurre a ritenere che
non se ne debba tener conto.
Non vi è dubbio che la gravità della violazione è espressa soprattutto dall’entità del
danno, sia nell’ipotesi in cui esso si sia già realizzato, trattandosi di violazione di obblighi sostanziali,
sia dell’ipotesi in cui sia sorto il pericolo che il danno si realizzi, ove si sia in presenza di una
violazione di obblighi formali.
E’ appena il caso di evidenziare che l’entità del danno incide sulla misura della sanzione
da irrogare in concreto, ma non sulla misura fissata dal legislatore. Ad esempio, in caso di infedele
dichiarazione dei redditi, la sanzione è fissata dalla legge tra il 100% e il 200% della maggiore imposta
dovuta e tali percentuali restano immutate ancorchè la maggiore imposta di modesto importo.
In materia di sanzioni penali, invece, l’entità del danno rileva ai fini della determinazione
in concreto della sanzione tra il minimo e il massimo fissati dalla legge, nonché in quattro ipotesi
delittuose come soglia di punibilità ai fini della sussistenza del reato e in due ipotesi come attenuante.
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Ad una violazione, intendendosi per tale quella relativa ad una determinata norma,
corrisponde una sola sanzione amministrativa: non è ipotizzabile che una stessa violazione sia colpita
da due norme sanzionatorie amministrative.
Avviene invece che una stessa violazione sia riconducibile nel contempo a due
fattispecie sanzionatorie, una amministrativa e una penale. In tal caso opera il principio di specialità, di
cui si è detto nelle considerazioni preliminari.
Un cenno merita l’istituto della continuazione. Se vengono commesse più violazioni della
stessa norma, anche in periodi d’imposta diversi, si applica la sanzione prevista per la violazione più
grave aumentata di una determinata percentuale. L’ammontare complessivo della sanzione irrogata
non può, comunque, essere superiore all’import o che sarebbe dovuto ove si applicasse una sanzione
per ciascuna violazione.
L’istituto della continuazione, anche in materia penale, opera in termini riduttivi della
sanzione, in deroga al principio tot poenae, tot delicta.
PARTE II. COLPEVOLEZZA
In materia di sanzioni amministrative
Prima di soffermarsi sul tema della colpevolezza, occorre brevemente richiamare l’istituto
del concorso di persone e le ipotesi di estensione della responsabilità.
Come si è già detto nelle considerazioni preliminari, sogget to passivo dell’obbligazione
sanzionatoria è la persona fisica che ha commesso la violazione. Fino a prova contraria, si presume
autore della violazione chi, essendone destinatario, non osserva una norma che prevede un obbligo,
attraverso il compimento (ad esempio, l’emissione di una fattura) o l’omissione di un atto in difformità
di quanto previsto dalla legge ovvero attraverso la semplice sottoscrizione.
Quando più persone concorrono al compimento della violazione, ciascuna di esse, in
virtù del recepimento di principi penalistici nella disciplina delle sanzioni amministrative, è destinataria
della sanzione. Pertanto, in caso di concorso di persone, l’Erario incasserà tante volte la sanzione
quanti sono i soggetti concorrenti: l’entità del singolo apporto avrà rilevanza ai fini della
determinazione in concreto della sanzione da irrogare a ciascuno di essi (sanzione che potrà, quindi,
essere di diverso ammontare, pur sempre entro i limiti minimo e massimo fissati dalla legge).
In deroga a tale regola di carattere generale, viene irrogata una sola sanzione solo nel
caso in cui più soggetti siano obbligati all’adempimento di un medesimo obbligo e lo abbiano omesso.
Ai fini dell’applicazione di una sola sanzione è necessario che la condotta sia omissiva, non
commissiva: vi rientra quindi il caso dell’omessa presentazione di una dichiarazione, ma non quello
dell’infedele dichiarazione. Si pensi, a titolo esemplificativo, a due rappresentanti legali, di una società
entrambi tenuti, quindi, a presentare la dichiaraz ione, i quali si astengono dal farlo.
Un’ipotesi tipica di concorso peraltro espressamente disciplinata dalla legge, è quella tra
il destinatario della norma che prevede l’obbligo che è stato violato e il consulente fiscale che,
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nell’esercizio della sua at tività, abbia recato un apporto al compimento dell’illecito. In questo caso,
come in ogni altra ipotesi di concorso, tranne quella soggetta alla deroga di cui si è detto, l’Erario
incasserà la sanzione due volte.
Ipotesi del tutto diversa e non riconducibile al concorso di persone è quella disciplinata
dall’art.11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. o 472, che suscita non poche difficoltà interpretative.
La fattispecie è caratterizzata dai seguenti elementi:
1) si tratta di violazione di norme che prevedono obblighi sostanziali, attinenti cioè alla
determinazione del tributo nella fase dell’accertamento (ad esempio l’omessa presentazione della
dichiarazione ovvero la presentazione di una dichiarazione infedele) o al pagamento nella fase della
riscossione (ad esempio, l’omesso o insufficiente pagamento);
2) unico autore della violazione, come tale espressamente considerato dalla legge, è
considerato: a) il rappresentante legale o l’amministratore anche di fatto, di società ed enti, che opera
nell’esercizio delle sue funzioni; b) il dipendente di società ed enti che agisce nello svolgimento delle
mansioni ad esso affidate; c) il rappresentante legale di una persona fisica (è il caso, ad esempio, del
tutore di un incapace) che opera nell’adempimento del suo ufficio; d) il rappresentante negoziale di
una persona fisica (è il caso di un soggetto al quale sia stata conferita una procura) che agisce
nell’adempimento del suo mandato; e) il dipendente di una persona fisica che agisce nello
svolgimento delle mansioni ad esso affidate.
In presenza di tale fattispecie il legislatore estende la responsabilità nel pagamento della
sanzione alla società, ente o persona fisica nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione.
E’ da ritenere che la società (e così lo stesso l’ente o la persona fisica) assume la veste
di coobbligato solidale dipendente con diritto di regresso nei confronti dell’autore della violazione, da
far valere in sede civilistica.
Si tratta di solidarietà dipendente e non paritaria, e quindi la società, essendo la violazione,
cioè il presupposto dell’obbligazione sanzionatoria, riferibile esclusivamente alla persona fisica del legale
rappresentante, potrà sottrarsi al pagamento sollevando eccezioni proprie del trasgressore.
L’Amministrazione finanziaria dovrà far notificare l’atto di irrogazione delle sanzioni prima
all’autore della violazione e poi alla società. In caso contrario, trattandosi di solidarietà dipendente,
non si avrà l’estensione della responsabilità.
Non essendo previsto espressamente il beneficium excussionis, l’Amministrazione
finanziaria potrà aggredire i beni della società senza prima avere escusso quelli del trasgressore.
L’estensione della responsabilità alla società, è spiegabile con l’esigenza di evitare che legali
rappresentanti della società siano nominati soggetti privi di disponibilità economiche al fine di evitare il
pagamento delle sanzioni nonché con quella di incrementare le possibilità di riscossione, ampliando la
platea dei soggetti obbligati (come spesso fa il legislatore in materia di tributi, oltre che di sanzioni).
Tuttavia va rilevato che una tale estensione non appare in alcun modo spiegabile in un
impianto normativo sanzionatorio, nettamente ispirato ai principio penalistici (imputabilità,
colpevolezza ecc…), che, a differenza del passato in cui il destinatario della sanzione (persona fisica,
società o ente) coincideva con il soggetto passivo del tributo, considera trasgressore sempre e
soltanto la persona fisica.
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Tale incongruenza è ancor più manifesta, ove si consideri che in caso di decesso del
legale rappresentante della società, pur estinguendosi la relativa obbligazione e quindi pur non
trasferendosi agli eredi del trasgressore, permanga la responsabilità della società il cui patrimonio
potrà essere aggredito dall’Amministrazione, ancorchè alla data del decesso la sanzione non sia stata
ancora neppure irrogata.
Non si riesce a spiegare, se non con l’esigenza dell’Erario di incassare ad ogni costo,
come mai venuta meno l’obbligazione sanzionatoria in capo al trasgressore, coobbligato principale,
possa essere ancora chiamata a rispondere la società, coobbligato solidale dipendente, ove si
consideri che l’obbligazione del coobbligato dipendente in tanto può esistere in quanto esiste
l’obbligazione in capo al coobbligato princ ipale.
Dopo queste precisazioni in tema di concorso di persone e di estensione della
responsabilità, può affrontarsi il tema della colpevolezza.
Recependo un principio valevole per i reati contravvenzionali, il legislatore statuisce che,
ai fini della punibilità delle violazioni, ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e
volontaria, sia essa dolosa o colposa.
La coscienza e volontà dell’azione o omissione, in cui si sostanzia la violazione, è
esclusa ove si dimostri che, al momento in cui ha commesso il fatto, il soggetto non era imputabile,
perché privo della capacità di intendere e di volere in base ai criteri indicati nel codice penale (vizio
totale di mente, ubriachezza o intossicazione da sostanze stupefac enti derivata da caso fortuito o da
forza maggiore ecc…).
Ai fini della punibilità è richiesto l’elemento psicologico che può essere il dolo o la colpa.
Il legislatore definisce il dolo e la colpa grave; viene affidato all’interprete il compito di
individuare la nozione di colpa lieve.
La violazione è dolosa se è attuata con l’intento di alterare la determinazione della base
imponibile o dell’imposta ovvero se è diretta ad ostacolare l’attività di accertamento
dell’amministrazione finanziaria.
Espressioni atecniche ed originali usa il legislatore per identificare la colpa grave, che
sussiste “quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile
dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta
evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari”.
Le locuzioni adottate suscitano molte perplessità.
Quando la negligenza può essere indiscutibile? Vi è qualcosa nel mondo del diritto su cui
non si possa discutere? Quando un dubbio può essere sicuramente privo di ragionevolezza? E
quando l’inosservanza di una norma, in un ordinamento così complesso quale quello fiscale, può
considerarsi evidente e macroscopico? Ed esistono obblighi tributari elementari, se è vero che ormai il
ricorso al consulente è pressochè generalizzato?.
Vero è che purtroppo per il cittadino nulla in materia fiscale è indiscutibile, ragionevole,
evidente, macroscopico o elementare: il vero interlocutore del legislatore non è più il contribuente,
naturale destinatario della norma, ma l’esperto, il consulente.
Le frasi adottate dal legislatore rispondono forse alla sola esigenza di comprimere l’area
della colpa grave a vantaggio di quella della colpa lieve.
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La nozione di colpa sic et simpliciter, e quindi quella residuale di colpa lieve, può ricavarsi
dalla normativa penalistica in cui si fa riferimento alla negligenza, all’imprudenza, all’imperizia ovvero
all’inosservanza di leggi.
In materia fiscale ricorre, più precisamente, il caso dell’inosservanza di leggi. Se è vero
che tale inosservanza è già di per sé espressiva della colpa, può affermarsi che quest’ultima, nella
sua forma lieve, si manifesta in tutte le violazioni.
Se così è, ai fini dell’applicazione della sanzione, l’esistenza della colpa lieve si presume.
L’Amministrazione finanziaria non è obbligata a provarla; spetta all’autore della violazione provare il
contrario. In definitiva incombe sul trasgressore che volesse sottrarsi alla sanzione provare, e non è
affatto facile, di aver prestato la massima diligenza e perizia, sì da potersi affermare che non abbia
alcuna colpa.
Se da un canto il trasgressore risponde della sanzione, quale che sia l’elemento
psicologico (dolo, colpa grave o colpa lieve), dall’altro va rilevato che la distinzione fra le tre figure non
è priva di rilevanza.
Se il legale rappresentante della società (e le altre figure soprarichiamate di cui all’art.11
del Decreto Legislativo n. o 472/1997) ha commesso la violazione con colpa lieve e non ha tratto diretto
vantaggio da essa, risponderà della sanzione sino ad un massimo di cento milioni di lire; negli altri
casi risponderà dell’intero ammontare della sanzione.
Va subito evidenziata un’anomalia: quand’anche la sanzione nei confronti del legale
rappresentante non possa essere eseguita oltre i cento milioni, la società, coobbligato solidale
dipendente, risponderà sempre e comunque per l’intera sanzione.
Per le violazioni commesse con colpa lieve la società può assumere il debito del
trasgressore (legale rappresentante, amministratore, dipendente). La norma è stata introdotta per
evitare che nessuno può accettare la carica di legale rappresentante della società o di dipendente
incaricato degli adempimenti fiscali, nel timore di dover rispondere di eventuali sanzioni col proprio
patrimonio.
Posto che l’accollo del debito è un istituto civilistico, la circostanza che sia stata introdotta
una esplicita norma in tema di sanzioni amministrative induce a ritenere che si tratti di un accollo con
effetti immediati anche per l’Amministrazione finanziaria alla quale sia portato a conoscenza. Ne
consegue che quest’ultima aggredirà prima i beni della società, ma in caso di incapienza potrà sempre
pretendere la somma dal trasgressore.
La distinzione tra dolo, colpa grave o colpa lieve incide anche sui limiti della
responsabilità del consulente fiscale, chiamato a rispondere col trasgressore di concorso nel
compimento della violazione. Se nella sua attività di consulenza tributaria, ha affrontato problemi di
speciale difficoltà (è questa la locuzione usata dal legislatore) risponderà solo in caso di dolo o colpa
grave. Se invece è stato chiamato a risolvere con la sua consulenza problemi facili (ammesso che ce
ne siano nell’ordinamento tributario italiano!) o comunque di difficoltà non speciale, risponderà anche
per colpa lieve.
Una particolare figura è quella dell’autore mediato della violazione. E’ il caso in cui un
soggetto determina il compimento della violazione, non ponendola in essere direttamente, ma
facendola materialmente attuare da un altro soggetto inducendolo in errore incolpevole o
costringendolo con violenza o minaccia.
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In questo caso risponde l’autore mediato della violazione e non quello materiale, tranne
che non si possa ravvisare un’ipotesi di concorso tra i due e in tal caso il Fisco irrogherà la sanzione a
ciascuno dei due e incasserà la somma due volte.
Le cause di non punibilità possono così sintetizzarsi:
1) il compimento della violazione per causa di forza maggiore in senso fisico o giuridico.
Si rinvia a quanto detto nelle considerazioni preliminari;
2) l’ignoranza della legge tributaria solo se inevitabile. Anche questa ipotesi è
riconducibile all’area della forza maggiore;
3) l’errore sul fatto rilevante ai fini dell’applicazione delle norme fiscali ma solo se non è
determinato da colpa dell’autore della violazione. Non si tratta quindi di errore sulla riconducibilità o
meno di fatto alla sfera di applicazione di una norma tributaria o di un’altra, bensì di un errore sulla
tipologia e sulla consistenza del fat to nella sua materialità.
In materia di reddito d’impresa, ad esempio, talune voci (ad esempio, le rimanenze)
incidono sulla sua determinazione in base al loro valore da determinarsi attraverso una stima. Se il
contribuente cade in errore incolpevole sulla consistenza materiale della voce, la stima risulterà
falsata, il reddito sarà dichiarato in misura inferiore rispetto a quella effettiva ma la violazione non sarà
punita.
Va ricordato che in caso di poste soggette a valutazione, la violazione non sarà in ogni
caso punita, anche se l’errore è determinato da colpa, nel caso in cui lo scarto tra la stima corretta e
quella effettuata dal contribuente non superi il 5%;
4) la violazione è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla partita e
sull’ambito di applicazione delle disposizioni che si assumono violate.
Si tratta di un’esimente già presente, negli stessi termini, nella previgente normativa.
La non punibilità non è legata alla c.d. buona fede soggettiva: è necessario che l’errore o
l’ignoranza in ordine alla partita e all’ambito di applicazione delle norme violate siano dipesi da
situazioni obiettive. Deve trattarsi di condizioni di incertezza apprezzabili in senso obiettivo e non
soltanto dall’autore della violazione, sia pure in buona fede.
La dottrina e la giurisprudenza hanno ravvisato le condizioni di incertezza in presenza di:
a) previsioni normative equivoche e ambigue tali da ammettere interpretazioni diverse; b) carenza di
una norma specifica che regola chiaramente il caso concreto; c) oscurità del testo normativo in
assenza di univoche interpretazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria o dalla giurisprudenza.
La violazione, pertanto, è stata ritenuta non punibile: a) se il contribuente si è adeguato
all’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria fornita mediante circolari e ciò nonostante sia stato
perseguito; b) se al Ministero delle Finanze ha fornito interpretazioni contrastanti con diverse circolari
susseguitesi nel tempo; c) se esistono precedenti giurisprudenziali contrastanti;
5) la violazione è determinata di richieste, incomprensibili o equivoche, di informazioni
da parte dell’Amministrazione finanziaria.
E’ il caso in cui l’Erario, invii al contribuente un questionario, atto istruttorio della fase
dell’accertamento, inserendo richieste oscure di dati e notizie;
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6) la violazione è determinata dalla redazione dei modelli da usare per rendere le
dichiarazioni fiscali o effettuare i pagamenti.
Molto spesso tali modelli si presentano di difficilissima lettura e in es si sono contenute
richieste, a volte incomprensibili, di presunti dati e notizie a conoscenza del contribuente.
Occorre richiamare infine l’attenzione di altre due ipotesi di non punibilità.
La prima riguarda non tutte le violazioni ma solo quelle attinent i alla fase della
riscossione, consistenti cioè nel mancato o insufficiente versamento dei tributi.
Essa si realizza ove si dimostri che il pagamento nella misura corretta non è stato
eseguito per un fatto addebitabile esclusivamente ad altri e che sia stato denunciato, ai fini della
sanzione penale, all’autorità giudiziaria. E’ il caso del contribuente che abbia versato al consulente le
somme da pagare all’Amministrazione finanziaria e quest’ultimo non abbia proceduto al pagamento e
se ne sia impossessato.
Anche la seconda ipotesi riguarda non tutte le violazioni ma solo quelle che attengono ad
obblighi formali e che comunque non ostacolano un’eventuale attività di accertamento in corso.
La non punibilità ha luogo ove il trasgressore entro tre mesi dalla vi olazione provveda al
ravvedimento, ponendo in essere l’adempimento omesso correggendo, in caso di errore, il
comportamento in precedenza assunto.
La normativa precede anche ipotesi di aumento e di riduzione della sanzione pecuniaria.
L’unica ipotesi di aumento, fino alla metà del limite massimo fissato dalla legge, è
prevista in caso di recidiva e precisamente nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in
altra violazione della stessa indole. Sono considerate della stessa indole le violazioni delle stesse
disposizioni e quelle di disposizioni diverse che si presentano sostanzialmente identiche per la natura
dei fatti, dei motivi o delle modalità della condotta.
Diverse sono le ipotesi di riduzione, alcune riconducibili a fatti e circostanze che si
verificano prima della notifica del provvedimento di irrogazione, altre connesse a fatti e circostanze
realizzatisi successivamente.
Tra le prime vanno ricordate:
1) la riduzione, fino alla metà del limite minimo previsto dalla legge, solo per le violazioni
sostanziali, quando ricorrono eccezionali circostanze che rendono evidente la sproporzione tra l’entità
del tributo evaso e la sanzione;
2) la riduzione, a un ottavo o ad un quinto del minimo a seconda dei casi, in presenza di
ravvedimento, consistente nella effettuazione dell’adempimento omesso o nella correzione, in caso di
errore, dell’adempimento già effettuato (si pensi alla dichiarazione infedele successivamente corretta)
sempre che ricorrano i seguenti presupposti:
a) che la violazione non sia stata già constatata (attraverso, ad esempio, un
processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza) e
comunque non siano neppure iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività
di accertamento formalmente rese note al trasgressore o ai soggetti
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solidalmente obbligati (ad esempio, alla società se l’autore della violazione è il
legale rappresentante);
b) che l’effettuazione dell’adempimento a suo tempo omesso o la regolarizzazione
di quello già effettuato avvengono entro un preciso termine fissato dalla legge
(trenta giorni, un anno, novanta giorni ecc… a seconda dei casi);
c) che si provveda entro lo stesso termine al versamento della sanzione ridotta,
unitamente al maggior tributo dovuto e agli interessi moratori calcolat i
esclusivamente sull’ammontare dell’imposta.
Tra le ipotesi di riduzione riconducibili a fatti e circostanze realizzatesi successivamente
al provvedimento di irrogazione delle sanzioni figura la definizione agevolata.
Essa consiste nel versamento di una somma pari a un quarto della sanzione irrogata
entro il termine previsto per la proposizione del ricorso decorrente dalla data di ricezione dell’atto di
irrogazione delle sanzioni. Tale termine è normalmente di sessanta giorni, elevabile a centosei giorni
in dipendenza del periodo di sospensioni feriale che va dal 1.° agosto al 15 settembre.
Il pagamento della somma è limitato alla sola sanzione, non all’imposta e agli interessi
moratori, e produce l’effetto di definire esclusivamente il rapporto giuridico sanzionatorio.
In presenza di definizione agevolata non possono essere irrogate sanzioni accessorie.
Ove con lo stesso atto viene irrogata la sanzione e viene accertato un maggior tributo, il
destinatario potrà procedere alla definizione agevolata per quanto concerne la sanzione e impugnare
l’atto davanti al giudice per quanto riguarda il tributo.
Altri istituti che consentono la riduzione delle sanzioni e nel contempo mirano a ridurre il
contenzioso sono l’accertamento con adesione (il c.d. concordato) e la conciliazione giudiziale.
Tali istituti attengono a provvedimenti con i quali unitamente alla sanzione, si pretende
anche una maggiore imposta. Il destinatario definisce nel contenuto l’obbligazione al pagamento del
tributo e l’obbligazione al pagamento della sanzione.
Mentre l’accesso al ravvedimento e alla definizione agevolata è un diritto del contribuente
l’utilizzo dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale richiede la previa intesa con
l’Amministrazione finanziaria sull’ammontare del maggior tributo dovuto.
In caso di mancato accordo, tali istituti, con i vantaggi che essi presentano, non potranno
essere esperiti.
L’accesso all’accertamento con adesione può avvenire nell’arco di tempo che va dalla
constatazione della violazione, ni fase istruttoria, da parte della Guardia di Finanza o dei funzionari
dell’Amministrazione sino al termine maggiorato di novanta giorni, previsto per la proposizione del
ricorso avverso il provvedimento con cui l’Amministrazione finanziaria pretende la sanzione e la
maggiore imposta. Se si accede all’accertamento con adesione, le sanzioni vengono ridotte a un
quarto della misura minima.
La conciliazione giudiziale è un istituto del processo. Il ricorso avverso l’atto di impugnazione
è stato presentato e, i n presenza di determinate condizioni e con l’assenso del giudice, i rapporti tributario e
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sanzionatorio possono essere definiti prima che intervenga la sentenza di primo grado. Se si accede alla
conciliazione giudiziale, le sanzioni vengono ridotte a un terzo della misura minima.
E’ facile osservare che questa pluralità di istituti (ravvedimento, definizione agevolata,
accertamento con adesione, conciliazione giudiziale), tutti orientati alla riduzione della misura edittale
delle sanzioni, è destinata ad as solvere a due funzioni: a) la riduzione delle controversie, attraverso la
definizione del rapporto sanzionatorio in fase amministrativa o della prima fase giudiziale, b) la
riscossione in tempi brevissimi delle sanzioni pecuniarie, ancorchè in misura ridot ta, con immediati
vantaggi per le casse dell’Erario.
In materia di sanzioni penali
Le garanzie valevoli per qualsiasi imputato secondo il codice penale valgono anche per
l’imputato di delitti in materia fiscale (presunzione di innocenza, principio in dubio pro reo), così come
le regole in tema di imputabilità e di elemento soggettivo del reato.
Trattandosi di delitti, la punibilità è legata alla presenza del dolo: la colpa non è
sufficiente. Il dolo sussiste se l’evento è dall’agente preveduto e voluto come conseguenza della
propria azione od omissione. Come si è detto nelle considerazioni preliminari, per tutte le fattispecie si
richiede il dolo specifico, cioè il preciso intento di evadere o di agevolare l’evasione di altri soggetti.
Unico destinatario della sanzione penale non può che essere la persona fisica, che
agisce per sé ovvero nella qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o
persone fisiche.
Oltre alle cause di non punibilità previste dal codice penale (forza maggiore, costringimento
fisico, errore sul fatto, stato di necessità ecc…), la normativa specialistica ne prevede altre.
Come per le sanzioni amministrative, le violazioni di norme tributarie non sono punibili se
dipendono da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle
disposizioni che si assumono violate. Una norma di identico contenuto era già presente nel sistema.
Si rinvia alle considerazioni svolte in precedenza in tema di sanzioni amministrative.
Per i reati consistenti nella presentazione di dichiarazione infedele non fraudolenta o di
dichiarazione fraudolenta realizzata con artifici diversi dall’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti,
la punibilità è esclusa per gli esercenti imprese, se la maggiore imposta dipende:
a) da rilevazioni contabili effettuate in violazione della regola della competenza purchè
sulla base di metodi di impostazione contabile seguiti costantemente nei diversi esercizi. In questo
caso il danno subito dall’Erario in un periodo d’impos ta viene compensato da un maggior gettito in
altro esercizio;
b) da valutazioni estimative, per le poste che concorrono alla determinazione del reddito
d’impresa in base ad un valore da stimare (ad esempio, le rimanenze), purchè i criteri applicati dal
contribuente siano puntualmente indicati nel bilancio (imposta integrativa o nella relazione degli
amministratori).
Con riguardo alle valutazioni estimative la norma esclude la punibilità anche nell’ipotesi in
cui i criteri non siano indicati in bilancio, purchè lo scarto tra la stima corretta e quella effettuata dal
contribuente non superi il 10%.
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E’ appena il caso di ricordare che tale scarto è del 5% per le sanzioni amministrative.
Particolare attenzione merita la restrizione della fattispecie penale cons istente
nell’omessa presentazione della dichiarazione, reato che dovrebbe considerarsi consumato allo
spirare del termine previsto dalla legge per la presentazione. Il legislatore considera espressamente
come non omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine nonché
quella non sottoscritta o non redatta su stampato conforme al modello prescritto.
Vanno segnalate due deroghe alla normativa prevista dal codice penale in materia di
delitto tentato o di concorso di persone nel reato.
I tre delitti consistenti nella presentazione di una dichiarazione infedele non sono punibili
a titolo di tentativo.
L’emittente di fatture per operazioni inesistenti non è punibile a titolo di concorso nel
reato di presentazione di dichiarazione infedele fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni
inesistenti o allo stesso modo l’utilizzatore di tali fatture non è punibile a titolo di concorso nel reato di
emissione di fatture per operazioni inesistenti.
Va segnalata un’altra grave anomalia del sistema.
E’ stato già scritto nelle considerazioni preliminari che se uno stesso fatto è riconducibile
ad una delle sette ipotesi di delitto e nel contempo costituisce violazione punita con una sanzione
amministrativa, opera il principio del divi eto di cumulo o principio di specialità. Posto che gli elementi
specializzanti sono presenti nella norma penale, dovrebbe applicarsi esclusivamente quest’ultima.
Purtroppo non è proprio così, e sta qui l’anomalia. Se l’autore della violazione è una
persona fisica che opera in qualità di rappresentante legale di una società (lo stesso avviene se si
tratta di amministratore o dipendente nonché di rappresentante legale o negoziale ovvero dipendente
di un’altra persona fisica), egli subirà la sanzione penale ma la società sarà comunque tenuta al
pagamento della sanzione amministrative.
Viene così falsato il principio di specialità e si realizza altresì un’aperta violazione del
principio di uguaglianza, costituzionalmente garantito. Si assiste infatti ad una manifesta disparità di
trattamento di fronte a situazioni sostanzialmente simili. Se il trasgressore coincide con il contribuente,
verrà applicata solo la sanzione penale; a parità di evasione se l’autore della violazione agisce in
qualità di rappresentante legale di una società, verranno applicate due sanzioni, una penale alla
persona fisica e una amministrativa al trasgressore.
Non si riesce a spiegare, se non con l’esigenza dell’Erario di incassare ad ogni costo,
come mai non essendo applicabile la norma che prevede la sanzione amministrativa e quindi non
sussistendo l’obbligazione sanzionatoria in capo al trasgressore, possa essere chiamata a rispondere
la società, coobbligato solidale dipendente.
Oltre alle aggravanti e alle attenuanti previste da codice penale, la normativa specialistica
prevede due circostanze attenuanti entrambe consistenti nel pagamento di una somma di denaro e
relative a tutte le sette fattispecie delittuose.
La prima attenuante che consente al giudice penale di ridurre la pena sino alla metà
consiste nel pagamento integrale delle imposte, degli interessi di mora e delle sanzioni amministrative
prima della dichiarazione di apertura del trattamento di primo grado. L’importo da versare deve essere
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quello dovuto per estinguere sia l’obbligazione tributaria che quella sanzionatoria connesse ai fatti che
configurano le ipotesi delittuose.
Due gravi anomalie caratterizzano l’utilizzo di questa circostanza attenuante.
L’imputato deve procedere al pagamento del tributo e dei relativi interessi, ancorchè ad
esempio, avendo agito in qualità di legale rappresentante di una società, non può essere in ogni caso
soggetto passivo dell’obbligazione tributaria.
L’imputato deve procedere al pagamento della sanzione pecuniaria, ancorchè, in virtù del
principio di specialità, non possa trovare applicazione nei suoi confronti la norma che prevede la
sanzione amministrativa.
In definitiva, se l’imputato ha agito in qualità di legale rappresentante di una società, egli
sarà tenuto, per godere della circostanza at tenuante, a versare somme a titolo di tributo, di interesse e
di sanzioni, riferite ad obbligazioni che gravano esclusivamente sulla società.
La seconda circostanza attenuante consiste nel pagamento di una somma indicata dallo
stesso imputato a titolo di equa, riparazione dell’offesa arrecata all’interesse pubblico alla percezione
dei tributi. La norma trova applicazione solo nel caso in cui i debiti tributari risultino estinti per
prescrizione o per decadenza. La somma deve essere ritenuto congrua del giudice penale e se il
pagamento viene eseguito la pena può essere diminuita fino alla metà.
Mentre il pagamento del debito tributario di cui alla prima attenuante avviene a titolo
definitivo e in caso può avvenire la restituzione, la somma pagata a titolo di riparazione dell’offesa, di
cui alla seconda attenuante verrà restituita in caso di assoluzione o di proscioglimento.
PARTE III. QUESTIONI ATTINENTI AI PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE E AL
PROCESSO
In materia di sanzioni amministrative
L’Amministrazione finanziaria, attraverso le indagini condotte dai suoi funzionari o dalla
Guardia di Finanza, nell’esercizio dei poteri istruttori ad essa espressamente conferiti dalla legge,
acquisisce le prove in ordine alla correttezza o meno degli adempimenti fiscali posti in essere dal
contribuente.
Spetta alla stessa Amministrazione, utilizzando le prove raccolte, emettere sia gli atti
diretti al prelievo del maggior tributo dovuto sia gli atti relativi alla contestazione delle violazioni e
all’irrogazione delle sanzioni.
Il maggior tributo dovuto viene normalmente richiesto mediante avvisi di accertamento, in
cui si procede sia alla quantificazione della corretta base imponibile, in misura diversa da quella
indicata dal contribuente nella dichiarazione, sia alla quantificazione della maggiore imposta. Solo
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successivamente, e in caso di mancato spontaneo pagamento della maggiore imposta, si procede
all’emissione di un altro atto, il ruolo, tipico della fase della riscossione e avente efficacia di titolo esecutivo.
Se il contribuente ha indicato nella dichiarazione l’esatta base imponibile (ovvero una
base imponibile inferiore a quella corretta in dipendenza di semplici errori materiali o di calcolo o
comunque facilmente rilevabili in sede di controllo meramente formale da parte dell’Amministrazione
finanziaria) e l’esatta imposta da pagare (fatti salvi i citati errori), ma non ha provveduto
spontaneamente al versamento, il Fisco pretenderà l’imposta dovuta (o la maggiore imposta in caso di
errori) direttamente con l’iscrizione a ruolo, senza emettere alcun avviso di accertamento.
Destinatario dell’avviso di accertamento e dell’iscrizione a ruolo sarà il soggetto passivo
dell’obbligazione tributaria, cioè colui che ha posto in essere il presupposto del tributo.
Se, nel corso dello svolgimento delle indagini istruttorie, viene scoperto il compimento di
violazioni di norme che prevedono obblighi, formali o sostanziali, l’Erario eserciterà il potere
sanzionatorio. Mentre le violazioni di norme che prevedono obblighi sostanziali si manifestano tutte le
volte in cui il contribuente tenta di sottrarsi al prelievo o esponendo una base imponibile inferiore a
quella effettiva o astenendosi dall’effettuare il versamento di quanto già indicato come dovuto, le
violazioni di norme che prevedono obblighi formali (ad esempio, attinenti alla tenuta della contabilità)
prescindono dai tentativi di evasione del tributo.
Come si è detto in precedenza, il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria può non
coincidere con il soggetto pas sivo dell’obbligazione sanzionatoria.
Ove il Fisco accerti il compimento di una violazione, dovrà procedere all’irrogazione della
relativa sanzione nei confronti, ovviamente, dell’autore della violazione e, ove ne ricorra l’ipotesi, nei
confronti del coobbligato solidale dipendente, (è il caso della società per le violazioni poste in essere
dal legale rappresentante).
Sono previsti tre procedimenti, uno di carattere generale valevole per tutti i tipi di
violazioni e altri due, ai quali il Fisco ha facoltà di ricorrere in alternativa al primo (ove lo ritenga
opportuno per semplificare l’attività amministrativa), da utilizzare solo per le violazioni di norme che
prevedono obblighi sostanziali.
Il primo procedimento consiste nell’emissione di un atto di contestazione, motivato a
pena di nullità, in cui vengono descritte le violazioni e vengono determinate le sanzioni. Al destinatario
vengono offerte quattro possibilità:
a) non porre in essere alcuna iniziativa e far decorrere invano il termine per impugnare.
In questo caso il Fisco iscriverà successivamente a ruolo l’intero importo della sanzione, procedendo
così alla riscossione coattiva;
b) decidere di non impugnare il provvedimento e procedere alla definizione agevolata
attraverso il pagamento di un quarto della sanzione indicata nell’atto entro il termine previsto per la
proposizione del ricorso;
provinciale;
c) impugnare l’atto davanti al giudice di primo grado, che è la Commissione tributaria
d) produrre all’ufficio che ha emesso l’atto deduzioni difensive. In tal caso
l’Amministrazione finanziaria, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, deciderà
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se abbandonare la pretesa, trovando fondate le ragioni del trasgressore (e in tal caso non emetterà
alcun altro atto e allo scadere dell’anno il rapporto si intenderà definito) ovvero emetterà un avviso di
irrogazione della sanzione, motivato a pena di nullità anche in ordine alle argomentazioni contenute
nelle deduzioni, avverso il quale il destinatario potrà presentare ricorso.
Va espresso apprezzamento per la novità legislativa consistente nella citata possibilità
per il trasgressore di presentare deduzioni difensive. Si tratta di una partecipazione dell’autore della
violazione al procedimento amministrativo di irrogazione della sanzione. In definitiva si stabilisce un
contraddittorio tra Fisco e trasgressore in una fase precedente a quella contenziosa, nel preciso
intento di ridurre il numero delle controversie.
Il secondo procedimento, facoltativo, alternativo al primo e limitato alle sole violazioni di
norme che prevedono obblighi sostanziali relativi alla fase dell’accertamento (ad esempio, in materia
di dichiarazione), consiste nella diretta irrogazione della sanzione (senza previo atto di contestazione e
quindi senza alcun contraddittorio con il trasgressore) con atto contestuale all’avviso di
accertamento. In definitiva lo stesso documento contiene due atti, quello di accertamento dei tributi e
quello di irrogazione della sanzione, motivato a pena di nullità alla stessa stregua dell’atto di
contestazione.
Il terzo procedimento, facoltativo, alternativo al primo e limitato alle sole violazioni di
norme che prevedono obblighi sostanziali relativi alla fase della riscossione (ad esempio, il mancato
versamento di somme già indicate in dichiarazione come dovute), consiste nella diretta irrogazione
della sanzione (senza previo atto di contestazione e quindi senza alcun contraddittorio con il
trasgressore) mediante iscrizione a ruolo della somma dovuta.
E’ appena il caso di osservare che in seno all’atto di contestazione, in seno all’atto di
irrogazione contestuale all’avviso di accertamento e, in modo più succinto, nella cartella di pagamento
notificata al trasgressore in dipendenza dell’iscrizione a ruolo, saranno indicate le prove a sostegno
della pretesa sanzionatoria acquisite nell’esercizio dei poteri istruttori spettanti all’Amministrazione
finanziaria.
Le presunzioni, largamente diffuse nel sistema tributario italiano, potranno essere poste a
fondamento della pretesa sia del maggior tributo che della sanzione amministrativa.
In caso di ricorso avverso il provvedimento sanzionatorio, l’Amministrazione finanziaria è
tenuta a provare la sua pretesa e presenterà al giudice la documentazione raccolta nell’esercizio dei
suoi poteri istruttori. Il valore probatorio di tale documentazione è legato al rispetto delle modalità di
acquisizione previste dalla legge. Se i poteri istruttori sono stati esercitati al di fuori dei precisi limiti
previsti dalla legge per ciascun tipo di attività (accesi, ispezioni, verifiche, invio di questionari, richieste
di notizie circa i rapporti intrattenuti con le aziende di credito ecc.), il giudice dovrà annullare il
provvedimento sanzionatorio (e così anche l’avviso di accertamento con cui si pretende la maggiore
imposta) che si fonda sulle risultanze della documentazione acquisita.
Il giudice, nel pronunciarsi sulla legittimità del provvedimento sanzionatorio, valuterà la
congruità delle prove offerte e ne potrà raccogliere altre, essendo titolare degli stessi poteri di indagine
spettanti all’Amministrazione finanziaria e potendo anche disporre consulenze tecniche e richiedere
apposite relazioni ad organi dell’Amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici.
Come si è già detto in precedenza non sono ammessi nel processo tributario nè il
giuramento nè la confessione: si tratta di un processo sostanzialmente documentale. E’ evidente che
l’Amministrazione finanziaria, nell’esercizio di poteri istruttori, non potrà raccogliere testimonianze di
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terzi e poi present are al giudice il documento che le contiene: in caso contrario, la testimonianza
entrerebbe surrettiziamente nel fascicolo del processo.
Spetta al giudice non soltanto pronunciarsi sulla sussistenza o meno delle violazioni, ma
anche sulla correttezza del procedimento di irrogazione seguito dall’Ufficio e sulla congruità della
misura della sanzione nel rispetto dei criteri di determinazione previsti dalla legge.
Il giudice tributario ha competenza sia in materia di obbligazione tributaria che in materia
di obbligazione sanzionatoria. Il giudizio si snoda in tre gradi: il primo e il secondo di legittimità e di
merito, rispettivamente davanti alla Commissione tributaria provinciale e davanti alla Commissione
tributaria regionale; il terzo, solo di legittimità, davanti alla sezione speciale della Corte di Cassazione.
Per mere esigenze di gettito è previsto che il trasgressore, ancorchè impugna il
provvedimento sanzionatorio, sia comunque tenuto a procedere al versamento di una quota della
sanzione, (un terzo o la metà, a seconda dei tributi), identica alla quota del tributo, di cui pure è
previsto il versamento a titolo provvisorio in pendenza di giudizio.
La percentuale è più elevata dopo la sentenza di primo grado e l’importo da versare è
commisurato alla sanzione fissata dal giudice. Dopo la decisione di primo grado, se il trasgressore ha
già versato un importo maggiore, avrà diritto al rimborso dell’eccedenza; se ha versato un importo
minore, dovrà procedere a versare la differenza.
A seguito della decisione di II grado, ancorchè impugnata davanti alla Cassazione, dovrà
procedersi al pagamento dell’intera sanzione che risulta dovuta in base alla sentenza. Anche in
questo caso, se il trasgressore ha versato in più avrà diritto al rimborso.
Merita di essere ricordato l’istituto della sospensione dell’esecuzione del provvedimento
sanzionatorio, introdotto dal legislatore anche per gli atti impositivi relativi al tributo, al fine di evitare la
riscossione provvisoria in pendenza di giudizio. La Commissione tributaria provinciale, cioè il giudice
di primo grado, in presenza di ricorso e di apposita istanza, può disporre la sospensione
dell’esecuzione del provvedimento sino alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado, in
presenza di due presupposti: il fumus boni iuris, cioè la non manifesta infondatezza delle ragioni del
trasgressore a sostegno dell’illegittimità dell’atto, e il periculum in mora, cioè il danno grave e
irreparabile che potrebbe derivargli dal pagamento delle somme.
Va ricordato che è possibile chiedere al giudice di II grado, in caso di impugnazione della
sentenza dei primi giudici che confermi la legittimità del provvedimento sanzionatorio la sospensione
dell’esecuzione di quest’ultima sentenza. Tale possibilità vale solo per le sanzioni amministrative ed è
ampiamente dibattuto se possa sussistere anche per il debito a titolo di tributo.
Per completezza va ricordato che, per garantire la riscossione della sanzione pecuniaria, il
Fisco può richiedere al giudice di primo grado l’adozione di misure cautelari (ipoteca sugli immobili
del trasgressore e sequestro conservativo), sin dalla data di chiusura del processo verbale di
constatazione delle violazioni e quindi ancor prima che venga emesso il provvedimento sanzionatorio.
Si darà vita ad un giudizio incidentale al quale, a differenza di quanto avveniva in
passato, sarà invitato il trasgressore, il quale sarà ascoltato e potrà presentare memorie e documenti
difensivi a sostegno dell’insussistenza del presupposto (fondato timore del Fisco di perdere la
garanzia del proprio credito) della misura cautelare.
E’ curioso che tali misure cautelari non siano previste a garanzia del credito derivante
dall’obbligazione tributaria ma solo di quello connesse all’obbligazione sanzionatoria.
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In materia di sanzioni penali
Nel processo penale tributario, fatte salve talune deroghe in tema di interruzione della
prescrizione e di competenza per territorio, trovano applicazione tutte le regole, anche in termini di
garanzia per l’imputato (diritto di essere assistito da un difensore, diritto di non rispondere all’interrogatorio,
ecc.), contenute nel codice di procedura penale, oggetto negli ultimi anni di rilevantissime e frequenti
modifiche.
Non esiste una norma speciale in materia di competenza per i reati tributari. Trovano,
quindi, applicazione le norme contenute nel codice di procedura penale.
In Italia è stata recentemente soppressa la figura del Pretore e i reati, tranne pochissimi il
cui accertamento è affidato ad altri giudici, rientrano tutti nella competenza del Tribunale, nella sua
composizione monocratica ovvero in quella collegiale. L’attribuzione di competenze al giudice
monocratico è stata ispirata all’esigenza di agevolare il corso della giustizia, riducendo la durata dei
processi. Essendo pacifico che la composizione collegiale offre maggiori garanzie di equilibrio e di
preparazione del giudice, i reati che richiedono indagini complesse, come quelli societari, sono rimasti
nella competenza del collegio.
I reati fiscali, secondo la normativa precedente e da sempre, rientravano nella
giurisdizione del Tribunale: in dipendenza della complessità di tali fattispecie, si adottava il criterio
della competenza speciale qualitativa.
La nuova normativa, non derogando espressamente alle norme del codice di procedura
penale, finisce con l’attribuire la competenza al Tribunale nella sua composizione monocratica.
Una scelta che può qualificarsi certamente infelice: si tratta di fattispecie complesse che
richiedono indagini lunghe e che pertanto mal si adattano ad essere prese in esame dal giudice
monocratico.
Mentre per le cause amministrative, la competenza in terzo grado è affidata ad una
sezione speciale della Corte di Cassazione, proprio in relazione alla complessità e alla peculiarità
della materia, le cause penali in primo grado sono affidate a un giudice monocratico, solitario e
ritenuto onnisciente.
Ma vi è di più. Per i reati la cui pena massima non supera i quattro anni di reclusione (è il
caso della presentazione della dichiarazione infedele non fraudolenta, dell’omessa presentazione
della dichiarazione e del compimento di vendite simulate per rendere inefficace la riscossione coattiva
dei tributi), non è neppure prevista la previa udienza davanti al giudice per le indagini preliminari: già
la prima udienza si svolgerà davanti al Tribunale in composizione monocratica.
Nè può dirsi agevole il compito del giudice penale. I fatti da accertare non si presentano
semplici, bensì particolarmente complessi anche per la presenza della soglia di punibilità che
costituisce un limite all’antigiuridicità.
Nel processo penale italiano, ispirato al principio accusatorio, le prove si creano nel corso
del dibattimento. I processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza o da funzionari
dell’Amministrazione finanz iaria, che stanno a base della notizia di reato, non possono far parte del
fascicolo del processo, se non con l’accordo tra il Pubblico Ministero e il difensore dell’imputato.
Il redattore del processo verbale di constatazione assume la veste di testimone e dovrà
riferire oralmente davanti al giudice.
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Al fine di accertare il superamento o meno della soglia di punibilità occorre determinare
l’imposta evasa che, nel caso di infedeltà, è pari alla differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e
quella indicat a in dichiarazione. Se l’infedeltà, ad esempio, attiene alla dichiarazione dei redditi, per
determinare l’imposta effettivamente dovuta occorre individuare con esattezza tutti i dati relativi alla
situazione reddituale del contribuente, in tutti i suoi elementi attivi e passivi (che si presentano
particolarmente numerosi e articolati se si tratta di reddito d’impresa) e procedere alla corretta
applicazione della relativa normativa.
Data la complessità e il tecnicismo della normativa fiscale l’indagine si rivelerà
estremamente difficile. Essendo il processo penale sostanzialmente orale e non documentale, il
giudice, per fondare la sentenza su prove chiare e credibili sarà indotto a giovarsi della prestazione di
un perito.
Si rischia che in concreto la “sentenza” venga emessa dal perito e non dal giudice.
Nella ricostruzione dell’imposta effettivamente dovuta, il giudice potrà avvalersi di tutti i
mezzi di prova ammessi nel processo penale, compresa ovviamente la testimonianza, che, assieme al
giuramento, non trova ingresso nel processo tributario. Nel contempo, però, va precisato che, non
potendo nel processo penale l’esistenza del fatto fondarsi su presunzioni, il giudice, nella
determinazione dell’imposta dovuta, non potrà fare ricorso a queste ultime, assai numerose in materia
fiscale.
Le rilevanti diversità tra il processo penale e il processo tributario (il primo, orale e
caratterizzato dalla possibilità di ricorrere a tutti i mezzi di prova, purchè esperiti nel corso del
dibattimento; il secondo, documentale e caratterizzato, sul versante della ricerca della prova,
dall’impossibilità di ricorrere alla testimonianza e al giuramento) inducono a ritenere che le relative
sentenze possano essere contrastanti. Proprio tale circostanza ha indotto il legislatore a saparare
nettamente i due processi, ciascuno dei quali segue la propria strada: è esclusa la sospensione
dell’uno in pendenza dell’altro e viceversa.
Una tale scelta del legislatore non può non suscitare perplessità: viene compromessa
l’esigenza imprescindibile della certezza.
Sarebbe stato preferibile affidare ad un unico giudice speciale la competenza sia in
materia amministrativa che penale ovvero reintrodurre la pregiudiziale, un tempo presente
nell’ordinamento italiano e soppressa nel 1982, consistente nel divieto di avviare il processo penale e
nell’obbligo di sospenderlo, se già avviato, sino a quando non si concluda il processo tributario con
sentenza in passata in giudicato.
Tuttavia va precisato che l’autonomia dei due processi non esclude che in qualche modo
vi possano essere rapporti tra gli stessi.
Gli esiti delle investigazioni condotte in sede penale possono trovare ingresso nel
processo tributario ed essere valutati dal giudice alla stregua di documenti acquisiti nel fascicolo,
purchè non contengano verbali di testimonianze; in caso contrario, le testimonianze, non ammesse
nel processo tributario, finirebbero surrettiziamente con l’essere prese in considerazione.
La sentenza penale passata in giudicato di certo non vincola il giudice tributario, ma da
essa ove portata a sua conoscenza, il giudice tributario può trarre elementi utili, sempre che non sia
fondata su testimonianze. Ove il giudice tributario fondasse la sua decisione sulla sentenza penale,
che tra le prove comprenda anche testimonianze, tale decisione sarebbe illegittima.
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Il giudice penale, ai fini del suo libero convincimento, può trarre a sua volta utili spunti
dalla sentenza del giudice tributario, se portata a sua conoscenza, ma in nessun caso può recepire
come prove le presunzioni su cui essa eventualmente si fondi.
Netta separazione esiste pure tra il processo penale e il procedimento di accertamento
del tributo e di irrogazione delle sanzioni avviato dall’Amministrazione finanziaria. Quest’ultima dovrà
procedere senza attendere l’esito del processo penale, a pena di decadere irreparabilmente
dall’esercizio del potere impositivo e di quello sanzionatorio per decorrenza dei termini previsti dalla
legge.
PARTE IV. VALUTAZIONE GLOBALE
La nuova normativa presenta luci ed ombre, ma a giudizio di chi scrive le seconde sono
più delle prime.
In materia di sanzioni tributarie il legislatore è intervenuto in tempi diversi (1997 e 2000)
sulla base di leggi di delega diverse, mentre un riordino della materia sarebbe dovuto avvenire in
unica soluzione per le sanzioni amministrative e per quelle penali.
Non viene assicurato il rispetto dei principi solennemente enunciati, ai quali dovrebbe
uniformarsi il nuovo impianto normativo.
In materia penale, oltre alle anomalie già richiamate, vanno segnalate le difficoltà
interpretative connesse alla disciplina nei medesimi articoli dei delitti sia in tema di imposta sul valore
aggiunto che in materia di imposte sui redditi. Il legislatore usa le medesime locuzioni per descrivere
la condotta, ignorando che il loro significato cambia a seconda del tributo e che talvolta l’espressione
usata (ad esempio, elementi attivi o passivi intesi come componenti che concorrono alla
determinazione delle basi imponibili) può avere un senso ai fini delle imposte sui redditi e non averne
alcuno ai fini dell’IVA. E’ noto che nell’IVA la base imponibile è relativa alla singola operazione, mentre
l’imposta dovuta va calcolata per masse di operazioni sottraendo dall’IVA a volte l’IVA a monte.
E’ apprezzabile la riduzione delle fattispecie criminose, voluta anche al fine di ridurre il
vastissimo contenzioso che non poco ha contribuito a ostacolare il normale svolgimento della giustizia
penale.
Ed è altresì apprezzabile l’abbandono della penalizzazione delle violazioni di obblighi
meramente formali, prodromici rispetto all’evasione, e il corretto ancoraggio delle fattispecie penali alla
lesione dell’interesse pubblico alla percezione dei tributi.
Ma la ragione fiscale ha prevalso spesso sulla coerenza. E’ sufficiente rinviare a quanto
già detto in tema di circostanze attenuanti e di principio di specialità.
Con riguardo alle sanzioni amministrative non appare felice la scelta di recepire i principi
penalistici. Non si riesce a comprendere come il giudice tributario, limitato nell’esercizio dei poteri
istruttori e nel ricorso alle prove, possa pronunciarsi agevolmente in tema di imputabilità o di elementi
soggettivo della violazione o di cause di non punibilità.
— 207 —

Se si condivide la tesi di estendere l’applicazione dei principi penalistici a tutto il settore
delle sanzioni tributarie, allora occorre affidare un unico giudice togato il compito di pronunciarsi sulla
debenza del tributo, sulle sanzioni amministrative e su quelle penali.
Il meccanismo, complesso e perverso dell’estensione alla società della responsabilità nel
pagamento della sanzione irrogata al legale rappresentante, risponde alla logica della ragion fiscale e
contrasta manifestamente con il principio di ispirazione penalistica, secondo cui, autore della
violazione e quindi destinatario della sanzione non può che essere la persona fisica.
L’applicazione della normativa in tema di concorso da violazioni e di continuazione, che
risponde all’esigenza di ridurre in tali ipotesi le sanzioni rispetto a quelle che sarebbero applicabili se
le violazioni venissero colpite singolarmente, presenta difficoltà insolubili.
Si rivela, infatti, inconciliabile tale esigenza, che presupporrebbe la contestazione, con
unico atto, di tutte le violazioni per IVA e imposte sui redditi realizzate in tutti gli anni interessati, con la
disciplina degli atti impositivi, secondo la quale va emesso un provvedimento per ciascun periodo
d’imposta e per ciascun tributo.
Può affermarsi che il legislatore italiano, nel riscrivere le norme sanzionatorie, ha avuto
paura di avere coraggio, mentre avrebbe dovuto avere il coraggio di non avere paura.
Ad un sistema tributario inteso come insieme organico di tributi, legati tra di loro secondo
criteri di logica relazione, in funzione di un’equa ripartizione del carico fiscale nel rispetto dei principi
costituzionali, va affiancato, per assicurarne l’efficienza, un sistema sanzionatorio.
Come ho avuto occasione di scrivere, diversi anni or sono, nell’Enciclopedia del Diritto,
per sistema sanzionatorio è da intendere un insieme organico di sanzioni, disciplinate secondo criteri
omogenei e caratterizzate dai requisiti della certezza e della proporzionalità.
L’organicità postula che uno stesso fatto lesivo dell’interesse pubblico alla percezione dei
tributi non possa essere colpito da una pluralità di misure punitive.
La cumulabilità delle sanzioni penali con quelle amministrative (ancora praticata,
ancorchè il principio enunciato sia diverso) contrasta con il requisito di organicità del sistema
sanzionatorio. La misura penale, soprattutto se limitativa della libertà personale, è sufficientemente
idonea ad assolvere la funzione deterrente e punitiva, quale che sia la gravità del reato.
L’omogeneità richiede che il trattamento sanzionatorio previsto per le violazioni attinent i
ad un tributo non si discosti, in modo significativo, da quello applicabile per altre imposte.
La certezza esige l’assenza di perplessità interpretative circa le norme che prevedono
obblighi e quelle che ne disciplinano l’inosservanza.
La proporzionalità reclama che la sanzione sia commisurata alla violazione secondo
criteri di ragionevolezza, tenendo conto della gravità del danno o del pericolo per l’erario.
La proporzionalità richiede altresì che non siano previste sanzioni significativamente
diversificate per violazioni espressive del medesimo disvalore, attinenti a norme che disciplinano
tributi diversi. Allo stesso modo va evitato che il sistema sanzionatorio, in presenza del medesimo
danno o pericolo per l’erario, si presenti più rigido per talune categorie di contribuenti (ad esempio,
imprenditori e professionisti) rispetto ad altre, quasi che la punizione debba essere più intensa in
relazione alla presunta maggiore attitudine all’evasione.
— 208 —

Instituto de Estudios Fiscales
Un apparato sanzionatorio carente dei requisiti di organicità, omogeneità e
proporzionalità, rischia di porsi in contrasto con i principi di capacità contributiva e di uguaglianza
previsti dagli artt. 3 e 53 della Costituzione.
La condizione di incertezza, poi, non risponde alle aspettative riconducibili al principio di
riserva di legge di cui all’art.23 della Costituzione
L’attuale apparato delle misure punitive in materia fiscale, per la molteplicità delle
distorsioni che lo caratterizzano, non è configurabile come sistema.
Per diventarlo, occorre riconoscerne la specialità, anche a livello processuale, rispetto ad
altri apparati sanzionatori e inserire in un unico testo normativo, al fine di un più agevole
coordinamento, la disciplina generale delle misure punitive amministrative e penali.
E’ auspicabile, per concludere, che si proceda all’armonizzazione dei sistemi sanzionatori
dei diversi paesi dell’Unione Europea: solo così potrà darsi anche una spinta all’armonizzazione dei
sistemi tributari.
— 209 —

PRINCIPIOS, DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL
REGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO
VICENTE OSCAR DÍAZ
Profesor Emérito de Derecho Fiscal
de la Universidad de Buenos Aires
SUMARIO: I. Introducción.—II. Principios aplicables.—a) Delitos tributarios.—b) Evolución en el
tratamiento del fraude tributario.—c) Principios básicos.—d) Los principios del derecho penal en
su conexión al derecho tributario.— III. Infracciones no criminalizadas.—Conclusión
I. INTRODUCCIÓN
Esta ponencia está referida en especial a los principios garantistas constitucionales que se
deben aplicar a la sistemática sancionadora, tanto criminalizada como administrativa, algunos de los
cuales tienen plena vigencia en Latinoamérica, otros lamentablemente no, y su comparación en casos
puntuales con la jurisprudencia de los Estados Unidos de Norte América, en cuyo alcance se citarán
decisiones judiciales de los máximos tribunales interpretando la problemática de esta convocatoria.
II. PRINCIPIOS APLICABLES
A) Delitos tributarios
La evolución jurisprudencial en la República Argentina ha llevado al análisis de que toda
política criminal requiere indagar en los presupuestos básicos de racionalidad en que aquella se
asienta, más si se trata de criminalizar conductas que la doctrina califica dentro de los delitos no convencionales
1 .
Si asigno importancia, e insisto en la precitada racionalidad, lo hago basado en la experiencia
de criminalización tributaria que se observa en determinados países miembros del Instituto Lat i-
noamericano de Derecho Tributario, lo cual resulta sumamente ilustrativo para extraer conclusiones.
La prudencia del legislador, no traspasando los límites que justifican la sanción criminal,
y buscando tan solo la rehabilitación de las conductas disvaliosas, deben ser reglas a adoptar como
premisa fundamental.
1
Criminalización de las infracciones tributarias , Vicente Oscar Díaz, Editorial Depalma, Buenos Aires,1999.
— 210 —

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B) Evolución en el tratamiento del fraude tributario
Son totalmente distintas las condiciones socio-políticas, y en especial, de política criminal
que imperan en el mundo actual, con relación al tratamiento del fraude fiscal que, las que imperaban
o se merituaban al momento que, por antaño, Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario se ocuparon de dicho tema; teoría que luego fue remozada en el año 1998 en las mismas
Jornadas celebradas en Portugal.
La evolución que preanuncio, imposible de ignorar, me lleva a un enfoque renovado de la
problemática penal tributaria, donde los institutos del derecho penal aparecen después de verificada
una situación tributaria-aduanera disvaliosa, para conexarse a esto último y formular al unísono la
dogmática penal tributaria, en tanto que la conducta, por la dimensión de su peligrosidad, merezca
realmente reproche.
Pero no se puede ignorar, para merituar el alcance de dicha peligrosidad, el contraste
que significa el hecho que, en forma paulatina, se produce en la actualidad, como resulta ser el fenómeno
de discriminalizar una amplia gama de delitos comunes, como nueva tendencia penal mundial,
contra la creciente criminalización de las conductas tributarias que se observa, muchas veces, sin
razón suficiente, en los cánones del derecho penal.
Bajo esta premisa, teniendo presente lo señalado en el párrafo anterior, intento fijar premisas
que sean compatibles con el orden constitucional a fin de establecer un patrón que justifique o
rechace la criminalización tributaria.
Desde ya estoy anticipando, lo que se verá reflejado en mi cometido, que presto la debida
atención a los principios constitucionales que hacen a su vigencia irrestricta dentro del campo del
derecho represor, como lo postulan los criterios garantistas que emanan de la doctrina más calificada
2 ; y también tengo en cuenta dichos principios cuando los mismos manifiesten la improcedencia de
tipos penales desproporcionados, incluso en la vía de las sanciones administrativas.
El Dr. Jorge Damarco, Juez de la Cámara Federal de la Capital Federal de la República
Argentina, entre otros, hace un credo de la vigencia intransable de los principios constitucionales del
derecho y proceso penal, del respeto a dichos principios, y como los mismos deben ser observados
en la justa configuración de la criminalización tributaria y del derecho sancionador administrativo, todo
lo cual, a mi entender, debe ser receptado por este evento.
Mas aún, efectúa una defensa irrestricta de principios supra constitucionales, como
resultan ser los Tratados Internacionales en la parte aplicable al juzgamiento de conductas tributarias,
lo que también debe merecer la debida atención de esta convocatoria.
Así corresponde acoger porque si bien la Administración Tributaria dispone de un. poder
importante para cumplir el cometido a su cargo y evitar fraudes, no existe antimonia entre fiscalidad y
derechos del hombre, donde estos últimos tienen como objetivo intransable preservar equitativamente
a los ciudadanos en el juego de los principios individuales, como representan ser, la propia dignidad
humana.
No es en vano que en la República Oriental del URUGUAY se califica el delito tributario
como aquella violación del orden jurídico en materia tributaria que, definido por la ley, se encuentra
castigado con penas privativas de libertad u otros derechos consagrados constitucionalmente.
2
Horacio García Belsunce Derecho Penal Tributario Depalma, Buenos Aires, Argentina.
— 211 —

Por lo tanto es imposible reputar la deuda tributaria insatisfecha como una condición objetiva
de punibilidad. Si afirmo que ello es delicado, mi tesis encuentra sustento comparativo en el
Código Federal de Impuestos de los Estados Unidos de Norte America cuyo articulo 7201(IRC) al
tipificar la evasión tributaria –tax evasión– indica que “la falta de pago de un tributo por si sola no es
suficiente para establecer que el sujeto ha incurrido en una acción disvaliosa, y que la presentación
de una declaración falsa necesita evidencia afirmativa de intención de no pagar”.
Algunos países de Latinoamérica se han adherido a la tesis que postula el artículo 148
del Proyecto de Código Tributario del Centro Interamericano de Administradores Tributarios 3 el cual
define el delito tributario como la amenaza o daño del patrimonio fiscal mediante el incumplimiento
doloso o culposo de las obligaciones tributarias, es decir, que en cuanto a la intencionalidad da por
configura la conducta punible por el dolo y además por la existencia de negligencia grave, supuesto
de los delitos culposos.
Empero, no se puede tomar a la ligera el dolo como una determinación de voluntad criminal
4 , visto que en materia de culpabilidad penal "el debía saber" no es jamas suficiente para integrar
el saber y conocer real y efectivo, exigido como contenido del dolo.
Ante esta alternativa debo adelantar opinión mayoritaria acerca que la punición tributaria
por la punición misma es tan solo terror penal.
Tampoco creo que es idóneo reconstruir la persecución penal tributaria bajo signos de
terror administrativo, habida cuenta que cabe hacer una reflexión acerca de si ello traduce la esencia
del debido proceso de ley.
Dicha reflexión no es otra que tener presente que no se puede caer en la arbitrariedad
cuando se pretende sostener que basta apelar a la política criminal para saciar los fines recaudatorios
del Estado.
Se debe recordar que no existe un Estado absoluto erigido en fin en si mismo donde la
pena es un instrumento tendencialmente ilimitado de sometimiento de los súbditos, porque de así
aceptarse, lamentablemente deberíamos admitir que lo que se pretende es instalar el “terror penal” 5 .
La tesis del “terror” poco favor hacen a la vigencia del Estado Democrático de Derecho,
más cuando de ello pueden converger condenas como ejemplo del “terror penal” y no como muestra
de un país civilizado.
Lamentablemente, el “terror penal” es un arma de permanente utilización de las Administraciones
tributarias 6 ; Administraciones que han calcado sus procedimientos de países no democráticos.
Cuando hago alusión a la prioridad constitucional, lo efectuó porque las Cartas Magnas
tienen por objetivo asegurar los beneficios de la libertad, donde aparecen de un modo manifiesto y claro
de ilegalidad e ilegitimad el actuar de la autoridad pública bajo los cánones de terror que menciono.
3
Centro Interamericano de Administradores Tributarios -CIAT-España, Francia y Alemania tienen misiones permanentes en el
mismo.
4
5
6
Francisco Muñoz Conde Teoría general del delito Tirant lo Blanch, Valencia, España.
El autor español Pérez Royo es el mejor exponente del término “terrorismo penal”.
La legislación de Perú es un ejemplo de ello en su aplicación, donde se ha repudiado, en la mayoría de los casos, el perfil
subjetivo que integra la teoría del delito.
— 212 —

Instituto de Estudios Fiscales
Por ello ya anticipo que no es posible olvidar que en el procedimiento penal tiene excepcional
relevancia y debe ser siempre tutelado “el interés público que reclama la determinación de la
verdad en el juicio”, ya que aquél no es sino el medio para alcanzar los valores más altos: la verdad y
la justicia 7 .
Giovanni Conso explicita con una crudeza inusual que por ante los procesos penales tributarios
se alza un momento dramático de crisis de justicia, no solo de punto de vista científico y cultural,
sino en la confusión que se incurre aceptando en el mismo vías administrativas impropias que
crean procesos contra legem 8 . Este criterio se reproduce con bastante frecuencia en la jurisprudencia
de la República de Ecuador.
En realidad, intentaré formular principios adecuados de criminalización tributaria donde
no se tendrá en cuenta la deuda fiscal sino el despliegue de conducta disvaliosa relevante en la formulación
de los hechos tributarios protegidos.
Por ello para esta convocatoria no es válida la premisa que, no importa saber tanto si lo
prohibido lo está realmente, como darle preeminencia al “castigo”.
Si se pretende que la ley penal elimine la infracción fiscal se acabará castigando cualquier
incumplimiento de los deberes tributarios con graves penas de prisión, convirtiendo al fin y al
cabo la ley represiva en un instrumento de terror tributario.
En cambio, y en la hipótesis de transitar por un Estado pleno de derecho, ello busca la
limitación jurídica de la potestad punitiva antes que la prevención sin límites del delito.
De resultas, no cabe olvidar que el sistema de derecho penal tributario ha de construirse
a partir de la función del derecho penal en el Estado Democrático de Derecho y el proceso penal adecuarse
expresamente a dicha premisa.
Ergo, la función del derecho penal aparece como una función de prevención limitada. Este
concepto adquiere, así, una función limitadora del ius puniendi que aleja el peligro de una ampliación
antiliberal de la intervención jurídica-penal.
Sin embargo, a fines de 1998, existía en Brasil una utilización abusiva del derecho penal
que contraría los principios de mínima intervención a que aludo ut-supra, y sobre todo en la aplicación
del principio de subsidiaridad penal.
El caso de Bolivia es distinto. El hecho que dicho país es un Estado pluricultural, ello dificulta
excesivamente la adopción de una política criminal única, puesto que las “costumbres” tribut a-
rias y los valores axiológicos de cada una de las “culturas” involucradas, estatus sociales, económicos
e idiosincrasias regionales son distintas, definiéndose de esta manera una tutela moral propia de cada
región.
De lo que antecede puedo extraer que la ”defensa del ordenamiento jurídico” por intermedio
de la criminalización tributaria no es tan solo un problema de prevención especial, sino de la
valoración de la gravedad del hecho, teniendo presente para ello, la posible existencia de normas
dudosas en el cont exto legal, entre uno de los supuestos a tener en consideración, a los fines de definir
la política criminal.
7
8
US Court Stone vs. Powell, 428 US 465,1976.
Nuovi profile nei raporti e processo penale, Associazione fra gli studiosi del proceso penale, Giufrre Editore, Milano, Italia.
— 213 —

Estoy afirmando, que la interpretación del derecho penal tributario se encuentra vinculado
a decisiones valorativas contenidas en el ordenamiento constitucional. Por consiguiente, el sentido
de los preceptos penales se debe establecer, en la medida que ello sea consentido por su tenor literal
mediante una interpretación conforme a la Constitución de manera tal que su aplicación se mantenga
en el marco de la ley fundamental.
C) Principios básicos
Es conocido que un sistema fiscal eficiente exige no solo el diseño óptimo de los componentes
impositivos, sino también la aplicación efectiva de los tributos que lo componen, para lo cual es necesario
aislar al mínimo el fraude, investigando cuales son las determinantes de las conductas evasoras.
Durante todo esta exposición tendré presente que los problemas que ocupan la criminalización
de las infracciones tributaria se basan en el difícil e inexcusable ensamble del sector jurídico tributario
y del penal respectivamente, y de cuya interdependencia se derivan los propios tipos penales.
Por otra parte doctrina calificada de la República Oriental del Uruguay, hace notar una
circunstancia de enorme peso en la fase aplicativa de los delitos tributarios. Ello es que, aún en aquellos
casos en los cuales la norma hace una descripción típica de la conducta penada, normalmente
lleva implícito conceptos de neto cuño tributario.
Puedo informar que en la República Argentina al comienzo del dictado de la ley 23.771
(año 1990), en el juzgamiento de delitos tributarios no se aplicó el principio de intervención mínima
del derecho penal, cosa que luego fue atemperada, llegándose por consecuencia a la aplicación del
precepto de legalidad, principio de hecho y del bien jurídico protegido; culpabilidad, proporcionalidad,
el sistema causalista y finalista; concepto de acción, los elementos del dolo, teoría del error en el derecho
penal, la antijuridicidad y el tipo, el iter criminis, la comisión por omisión,la omisión de hacer, el
peligro concreto, el abstracto, y sobre todas las cosas distingue el fraude civil del fraude penal, todo
ello en el marco del debido proceso de ley que consagra el artículo 18 de la Constitución Nacional.
Sin embargo, en mas de una ocasión la Administración Tributaria, ha incurrido en la crisis
de la tendencia estatal de considerar inmersas en la vía penal todos los actos que no suponen una
colaboración activa y eficaz con la Administración Tributaria, supuesto que es descartado en su aplicación
absoluta por Enrique Ramos Mejía 9 .
Por vía de dicha tendencia, se atribuye en esta instancia al sistema represor, en la usual
expresión de Ennio Amodio 10 , una función promocional de la colaboración tributaria sin cons iderar que
muchas de las conductas tenidas por "disvaliosas" no amenazan o lesionan en grado mínimo el ordenamiento
fundamental.
La evolución jurisprudencial de la República Argentina muestra que la sanción penal tributaria
debe limitarse como recurso en relación a las violaciones muy graves y peligrosas no debiendo
incluirse en su ámbito las de mínima relevancia. La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la
causa “GODOY s/clausura”, revoca la sanción de clausura del establecimiento comercial, en atención
que la infracción tributaria imputada a dicha persona es una infracción de bagatela con lo cual surge
que, la necesidad del auxilio penal solo procede para el caso de hechos graves.
9
"Economía y derecho penal" Separata n. o 26 año XXXIII de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos
Aires.
10
Evasione fiscale e repressione penale-Atti del Convegno di Torino-Cedam, Padova.
— 214 —

Instituto de Estudios Fiscales
En la República Oriental del Uruguay, a la luz de su ordenamiento constitucional se enfatiza
en el principio de trascendencia donde su sentido proviene de la misma importancia del derecho
penal como sancionador de un mínimo ético, lo cual hace criticable la penalización de conductas que
no configuran una grave transgresión a los bienes jurídicos que la sociedad aprecia.
Va de suyo que las garantías constitucionales, tanto de Uruguay como Argentina, a título
de ejemplo se inscribe en los principios del derecho penal moderno y apuntan a una definición precisa
donde el hecho nimio es intrascendente, porque no tiene entidad suficiente como para motivar el castigo
y por ende no conmueve a la ley penal 11 .
La doctrina de la República de Ecuador, sostiene que, cuando el legislador insiste en
sancionar el mismo hecho con penas que no son uniformes, provoca una conducta que reacciona de
diferente manera y hace que el propósito de la ley fracase.
A su turno la doctrina de la República de Venezuela, se inscribe en la tesis que la criminalización
tributaria solo se justifica eventualmente sobre las infracciones más graves y especialmente
a los hechos criminalizados por el derecho penal común, recordando al efecto que la propia
naturaleza del derecho penal indica que solo debe intervenir como última “ratio”, es decir postulando
la no criminalización de infracciones fiscales que son mas eficazmente reprimidas a través de medidas
administrativas más flexibles.
Donde aparece una crisis es en las legislaciones penales tributarias de Latinoamérica es
en aquello que en casi ninguna de ellas ha recogido las corrientes modernas del pensamiento penal
alemán en lo referente a la liberación de pena por el arrepentimiento activo postdelictual.
Toda la legislación Latinoamericana sigue el principio “societas delinquere non potest”,
contrario a la regulación penal de los Estados Unidos de Norte América. Empero en un caso de excepción,
el Código Aduanero Argentino en la represión del contrabando –art. 876– dispone como
pena la disolución de la persona jurídica participante en el ilícito 12 .
Como bien se sostuviera en las V Jornadas Luso Hispano-Americanas de Estudios
Tributarios, no puede elevarse a la categoría de delito la infracción tributaria, mientras el sistema
tributario no responda a los postulados de justicia social en sus principios de legalidad, generalidad
de la imposición e igualdad de sacrificio.
D) Los principios del derecho penal en su conexión al derecho tributario
En primer lugar es necesario recordar a cada momento que el Estado de Derecho no es
solamente el Estado de una Administración absolutista, sino que el mismo se define como el que
reconoce los derechos fundamentales de los individuos, en especial, cuando se intenta la punición de
delitos no convencionales 13 .
Claus Wilhem Canaris habla en todo momento del necesario equilibrio que debe reinar
en el marco del derecho represor, y hace hincapié en la descripción y tareas de las teorías jurídicas
necesarias que se deben indagar para no caer en excesos 14 .
11
12
13
14
John Rawls Teoría de la justicia, Fondo de Cultura Económica, México, 1993.
Fallo de la Corte Suprema de Justicia en los autos “Wakis Miguel Angel”.
Terminología utilizada por el Profesor Julio B. J. Maier, en la República Argentina.
Función, estructura y falsación de las teorías jurídicas , Civitas, Madrid, España 1995.
— 215 —

Acorde a tan calificado pensamiento científico resulta necesario sin duda, tener presente
a cada instante que, la pena criminal no es ningún bien, por el contrario es un mal, que expresa un
reproche ético-jurídico sobre un comportamiento incorrecto acaecido que, por tanto, tal consecuencia
debe ser considerada en su verdadera dimensión social para no incurrir en excesos punitivos, lo que
converge a postular que solo se debe reprimir una culpabilidad jurídico-penalmente relevante.
Ello no significa que se pueda justificar que, para paliar tales contradicciones, exista un
excesivo apego, por determinado sector judicial, a la aplicación de las instituciones generales de la
dogmática jurídico-penal del modelo de los delitos violentos para juzgar el delito especial tributario, lo
que ha traído el menoscabo de este último con gran mácula constitucional.
Asimismo enfatizo, como lo acentúo al comienzo de este informe, que existe un ámbito
de cuestiones fundamentales de la dogmática penal que están abiertas a la influencia del orden constitucional,
en cuyo alcance no es posible traspasar las fronteras de la Constitución por el mero interés
recaudatorio.
Sobre esto ultimo haré un postulado de las preclaras y permanentes advertencias que
fluyen de la incuestionable pluma de Profesor Académico Dr. Horacio García Belsunce, que desde
vieja data ha priorizado la vigencia irrestricta de las tutelas constitucionales en el campo tributario
global y especial en el penal 15 .
Me apego a García Belsunce, no solo por la coherencia de su pensamiento, sino por lo
estable del mismo, que ha debido soportar el embate de doctrinas circunstanciales teñidas de oscuridad
garantista, y que la brillantez de este autor han doblegado desde la función publica como de la
académica.
Al fijar el esquema legal del delito tributario no puede olvidarse que las circunstancias de
dicho delito, como los delitos aduaneros son regulados por leyes especiales, ello no los excluye de
los principios generales del derecho penal ni de las garantías del debido proceso de ley.
1) Monetización del Código Penal
Algunas legislaciones penales tributarias olvidan su verdadero objetivo y pretenden monetizar
el Código Penal al mejor estilo de una institución bancaria de recaudación de tributos.
La criminalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento de “caja”,
es decir, que para definir el alcance de la misma deben existir razones de fundada identidad, porque
no es posible asignar al derecho penal el rol de monetizar la vida en sociedad para que el Estado
recomponga sus finanzas a cualquier trance.
Por dicho camino el derecho tributario aparece desplazado del eje central de toda su razón
de ser-el tributo-y solo pone su afán en un momento concreto llamado recaudación.
Siguiendo esta línea de pensamiento, el derecho penal pasa a ser simplemente un instrumento
recaudatorio de la Administración con una función promocional sobre el sujeto en la asunción
de determinación de los deberes de los propios tributos. Con el avance de los hechos que
preanuncio, lamentablemente, aparece lo que eminentes penalistas denominan "terrorismo fiscal" en
15
Creo muy necesario investigar en las conferencias pronunciadas por este autor en las Academias Nacionales de Derecho y
de Ciencias Económicas respectivamente, donde uno se puede gratificar en el espíritu garantista del Profesor Horacio García
Belsunce.
— 216 —

Instituto de Estudios Fiscales
cuyo alcance ello se entiende a través de una abusiva utilización de reiteradas normas sancionatorias,
en forma especial las de tipo penal, que en este campo resultan aplicadas sin las debidas garantías
para los imputados 16 .
Perú es un ejemplo de esto último en la proliferación de tipos de peligro abstracto, sin el
debido resguardo constitucional. A su turno la legislación inicial penal tributaria de la República
Argentina –ley 23.771–, en su artículo 1° había introducido el delito contable de peligro, el que fue
derogado por la ley posterior 24.769 en razón que toda la doctrina lo entendió como un exceso de
criminalización, dado que el bien jurídico podía protegerse adecuadamente por la vía de la sanción
administrativa.
Para así derogarlo se tuvo en cuenta que la elevación a injusto penal de las infracciones
tributarias se trata en todos los casos de infracciones de contralor fiscal, en cuyo alcance, se había
elevado a la categoría de delitos puros actos de desobediencia sin contenido material que justificara
el merecimient o de pena.
El legislador de la ley 24.769 entendió sabiamente que resultaba inconstitucional la presunción
del ánimo de defraudar que se pretendió corporizar en las anomalías contables según el texto
de la ley 23.771,bajo el principio de la llamada obstruc ción al principio de verificación tributaria.
Toda la discordia interpretativa administrativa aún que se tiña de repente de indebido
contenido criminal, ello de manera alguna puede justificar que el derecho penal satisfaga sus auténticos
fines, salvo que estos últimos se justifiquen por cualquier medio.
Las tesis que introducen una consideración especial de lo que se debe entender por el
riesgo permitido en derecho penal 17 sobre las conductas tributarias, suelen contener definiciones de
los perfiles de conceptos jurídicos ajenos a nuestra sistemática; los que por la generalidad se adosan
a contrapelo de esta ultima para estructurar una singular teoría del delito, que, peca de pagar el principio
de certeza.
Tal singular ideología obliga en realidad a investigar si el sujeto imputado carecía de voluntad
lesiva, y sobre todo, donde la conducta desplegada recaía sobre un objeto lícito 18 .
Desde ya preanuncio que no se puede incurrir en la contradicción de una sociedad organizada
bajo los cánones garantistas con aquella que hace de la ética jurídica un presupuesto secundario,
o para ser más precisos, de una persecución penal alimentada por otros fines que los debidos.
Por lo tanto estamos por ante la presencia de una urgencia jurídica que enfrenta dos posiciones,
donde el resultado justiciable, bien entendido, debe prevalecer en el resguardo de garantías
constitucionales .
Pero dicha prevalencia es requisito fundamental para poner coto a los privilegios en que
se ampara la Administración en los procesos penales, que, con sus abusos se suelen inundar los
Tribunales, y se traducen en una injusticia de fondo, que tienen por objetivo no disimulado agotar a
los denunciados sobre la base de la extraordinaria duración de los procesos que les toca sufrir 19 .
16
Giuseppe Giuliani en su obra "Violazioni e sanzioni delle leggi tributarie", Giuffre. Milano, 1986, efectúa una tipificación del
concepto "imputado" en el derecho represivo comparado.
17
18
19
José Manuel Paredes Castañon “El riesgo permitido en derecho penal”, Ministerio de Justicia, España, Publicación Oficial.
Caso concreto de la evitación de impuestos mediante planeamiento fiscal.
Vicente Oscar Díaz “La seguridad jurídica en los procesos tributarios” Depalma, Buenos Aires, Argentina”.
— 217 —

En este aspecto es jurisprudencia constante y pacífica de la Corte Suprema de Justicia de
mi país que si los tribunales pudieran limitar sin término la decisión de los casos, los derechos podrán
quedar indefinidamente sin su debida aplicación, con graves e injustificados perjuicio de quienes los
invocan y vulneración de la garantía constitucional de la defensa en juicio y presunción de inocencia 20 .
Todo ello sin entrar en discusión sobre la legitimidad de las llamadas leyes penales en
blanco, pues es evidente que en el delito tributario los bienes jurídicos protegidos únicamente pueden
resultar delimitados y definidos mediante normas no penales, y por lo tanto es impensable una infracción
al ordenamiento penal sin la previa y coetánea conculcación de una ley tributaria que configure la
realidad protegida 21 .
2) Principio de intervención mínima del derecho penal
En una sociedad democrática, los objetivos básicos del derecho penal es la protección
eficaz de ciertos valores e intereses fundamentales de orden social, que cuentan con un amplio y
significativo consenso comunitario, pero no corresponde al derecho penal la asignación de otras funciones
que pueden estar debidamente cubiertas y protegidas por las restantes ramas del derecho 22 .
Luis Rodríguez Ramos enseña que es evidente que no merece la pena ni debe acudirse
al derecho penal para defender un bien jurídico previamente defendido y previamente configurado en
otro ámbito jurídico, si en dicho ámbito no se han agotado las posibilidades de protección 23 .
La República Argentina al dictar la ley penal tributaria del año 1990 no había agotado en
la vía administrativa tal protección, en especial en los casos de delitos de peligro incorporados al ordenamiento
represivo.
Si bien estoy conteste que, lo que el derecho penal tiene por objetivo es limitarse a tut e-
lar “bienes jurídicos” de real identidad 24 , también estoy convencido que varias legislaciones latinoamericanas
de represión tributaria son dicotómicas sobre el alcance del propio concepto, el sustrato
fáctico del bien jurídico, su función dentro del sistema jurídico-penal y su posible trascendencia para
la critica del mismo 25 .
No obstante lo que debe quedar en claro es que el bien jurídico cumple una función sistemática
innamante al sistema penal y una función legitimadora trascendente de es te ultimo.
Ello no importa desconocer que para legitimar el injusto penal, en especial en el campo
tributario, se deben considerar las condiciones concretas de cada país a la época en que se dicta la
criminalización y a los enfoques que se otorgan a la reprimenda para desnudar su matiz ideológico
que en mas de una ocasión es antagónico a preceptos básicos.
Sabemos que la vida, integridad personal, así como la libertad aparecen y coinciden como
bienes jurídicos desde el punto de vista constitucional que requieren protección penal y a los cuales
el Estado les debe prestar la debida tutela.
20
21
22
23
24
25
“Administración Nacional de Aduanas s/denuncia de contrabando” fallo del 28-9-93.
Vicente Oscar Díaz, Ensayos de derecho penal tributario, Errepar, Buenos Aires, Argentina.
Hans-Heinrich Jescheck, Tratado de derecho penal cuarta edición, Editorial Comares -Granada, España.
Los fraudes del IVA, Hacia un derecho penal económico europeo. Universidad Autónoma de Madrid, España.
Luis Iglesias Pujol, La Hacienda publica como bien jurídico protegido. Bosch, Barcelona, España.
Maurach y Zipf, Derecho Penal parte general, Tª 1, Editorial Astrea, Buenos Aires, 1994) 7. a Edición.
— 218 —

Instituto de Estudios Fiscales
Otro sector del derecho penal más amplio, que tiene por objeto bienes jurídicos instrumentales
requiere para recurrir a su tutela penal, que se produzca un consenso al respecto en forma
de desaprobación generalizada de la conducta, y solo dicho consenso puede ser excepcionalmente
sustituido por el legislador cuando existen razones valederas para ello ajeno a otros fines que no
sean de dogmática penal pura; es decir que si det ermina una conducta de daño social en forma empírica,
la misma debe complementarse con el principio de proporcionalidad.
Agrego un párrafo adicional sobre el principio de proporcionalidad. Ello nos está indicando
que toda política de criminalizar las conductas tributarias no puede estar fundada en normas de
punición excesiva con relación a la identidad del propio hecho disvalioso, es decir, se debe adecuar la
conminación de una sanción a la gravedad de la violación de la ley tributaria 26 .
Si lo expreso de es ta manera ello se corresponde porque cada día aparece mas a la óptica
del descubrimiento que los bienes jurídicos no existen como tal automáticamente 27 , sino que son
producidos mediante conceptos normativos, de creación artificial y que a veces son manipulados y
pervertidos en sus elementos esenciales 28 .
En algunos casos la legislación punitiva de la República Argentina no escapa de dichos
males, lo que es remediado con posterioridad por la jurisprudencia constitucional.
Lo que afirmo en el párrafo anterior se ha debido en razón que en mi país se ha pretendido,
a los comienzos de la década del noventa, que a través de leyes extrapenales el derecho penal
actúe como autentico motor del cambio social. A partir de ese momento empezamos a advertir que, la
represión había comenzado con un mal signo, dado que la misión del derecho penal es reafirmar el
consenso social preexistente y no concitarlo ni promoverlo 29 .
Estoy indicando que la intervención penal debe ser siempre una intervención esencialmente
limitada, donde debe preocupar mucho más la delimitación de sus presupuestos para aventar
todo vestigio de despotismo, razón por la cual se debe bregar para la racionalización del derecho
penal, en especial en el campo de la punición tributaria.
Concuerdo con Manuel Tejerizo López que no toda violación de las normas puede agruparse
entre los ilícitos, porque ha calado en la conciencia jurídica actual la aplicación del principio de
proporcionalidad en el derecho penal.
No se puede soslayar que la aplicación indebida, desmedida e irracional del derecho penal
se presenta como un ataque a la dignidad de la persona y en consecuencia ello traduce una
afrenta a los derechos inviolables que son inherentes al ser humano y que tienen tutela constitucional.
Esta protección de la ley penal se traduce en que es exigible una exacta tipificación como
delitos de los atentados a aquellos valores superiores, o al menos de los atentados mas graves 30 .
En dicho alcance, la actuación en defensa de los mismos que constituya o que pueda constituir
delito debe gozar de un trato penal que posibilite llegar a la exención de la responsabilidad penal.
26
27
28
29
Vicente Oscar Díaz, Ensayos de derecho penal tributario, obra antes citada.
Eduardo Aguirre Obarrio citado por Teresa Gómez –Derecho Tributario– tomo X, pagt. 389, República Argentina.
Bien jurídico y estado social y democrático de derecho Hernan Hormazabal Malaree, PPU, Barcelona, España.
Derecho Penal parte general Emilio Octavio de Toledo y Ubieto Susana Huerta Tocildo Editor Rafael Castellanos, Madrid,
España.
30
Jesús González Pérez, La dignidad de las personas , Civitas, España.
— 219 —

Para ser más comprensible, como lo afirman autores de indiscutible prestigio, se tiene
que tener presente que, cuando el derecho penal en la descripción de los tipos se refiere a contenido
de otras disciplinas jurídicas, como es en el presente caso el derecho tributario, debe recurrirse a la
interpretación de este último, que resulta a la interpretación de mayor operatividad puesta en manos
de la Justicia 31 , y en forma primordial para determinar si en realidad la figura jurídica esta descripta
como tal en el ordenamiento tributario.
3) Principio de culpabilidad
El gran avance jurisprudencial de la República Argentina, en el juzgamiento de las infracciones
y delitos tributarios aparece con el decisorio “Parafina del Plata” donde la Corte Suprema
de Justicia valora sobre el tipo objetivo de punibilidad, la conducta desplegada por el encartado. Antes
de dicha sentencia se había asomado al panorama nacional igual criterio en la causa “Zielli”.
Es por ello que tenemos que empezar por distinguir el derecho penal “accesorio” que
subyace en la reprimenda tributaria en la usual expresión de Tiedemann 32 del derecho penal ordinario
que pregona con énfasis el Profesor argentino Dr. Pablo Medrano 33 , a fin de no prescindir de las correspondientes
referencias del derecho constitucional y del derecho administrativo, pero respetando
en todos los casos las garantías propias del derecho penal general.
Si hago mención al reenvío al derecho constitucional ello encuentra razón, en vista que
muchas veces los tipos son de formalización demasiado amplia o ambigua en las leyes penales especiales
que no cumplen el rol de garantía que exigen los valores constitucionales.
Parafraseando al maestro Sebastián Soler 34 se puede afirmar que la misión de la pena
en realidad no es realizar justicia, sino que tiene por objetivo algo mas modesto, lo que se manifiesta
como una triste necesidad para evitar en lo posible la comisión de delitos.
Ello requiere ponderar para comprender debidamente su función es si las penas que
proyecta el sistema represor tienen en cada supuesto la identidad tan absoluta de conducta antisocial
que se haga merecedor de la reprimenda en la forma dispuesta por el legislador.
Debe llamar la atención en primera instancia el reformismo penal que se puede concentrar
en algunos supuestos de la criminalización tributaria donde sus escalas penales a veces resultan
excesivas en comparación con otros delitos que, pese a su peligrosidad, y que inciden en forma cotidiana
en la estadística criminal, son tratados con mas benevolencia por el Código Penal 35 .
Esta advertencia debe ser siempre considerada para quienes incursionen tratando de interpretar
la problemática del delito tributario tal como se presenta en el positivismo.
José Díaz Ortiz, Norberto Marconi “Errepar, Doctrina Tributaria, n. o 181, pag. 803,tº XV, República Argentina.
Hacia un derecho penal económico europeo, Universidad Autónoma de Madrid, Edición del Boletín Oficial del Estado, Madrid,
España.
31
32
33
Delitos tributarios, bien jurídico y tipos legales, Delitos no convencionales , Ediciones del Puerto, Buenos Aires, Argentina,
1994.
34
35
Derecho penal argentino, TEA, Buenos Aires”.
“Antinomias penales y medición de la pena” Roberto Chimeri Sorrentino, Gaceta del Foro, año 80 n. o 3746; España.
— 220 —

Instituto de Estudios Fiscales
Pero sobre todas las cosas hago énfasis como mención especial a la vigencia del principio
de culpabilidad en razón que es necesaria la existencia del elemento subjetivo para considerar
configuradas tanto los delitos tributarios como las infracciones administrativas.
Con relación a estas últimas, y con apego al orden constitucional, en la mayoría de los ordenamientos
latinoamericanos se pone un decidido acento en la necesaria culpabilidad del sujeto
infractor, lo que da lugar a la ausencia de responsabilidad cuando se ha actuado con la debida diligencia.”
El principio penal de la culpabilidad que subrayo en este apartado nos introduce en una solución
digna de considerar, la que se basa en permitir adecuar la pena al grado correspondiente de
culpabilidad, autorizando al Juez a tomar en consideración el error como liberador de la conducta
disvaliosa.
Es decir, la teoría de la culpabilidad concibe el dolo como dolo de la realización del hecho
y la conciencia de la antijuridicidad como un elemento de la culpabilidad autónomo separado
del dolo.
Ello me permite definir a la culpabilidad como la realización a sabiendas y voluntaria del
hecho típico y antijurídico cometida en dicho grado si el autor conoce el carácter antijurídico de esta
realización del tipo y realiza libremente la acción prohibida.
Se puede observar que en la evolución jurisprudencial de Argentina, Uruguay, Brasil, Chile
entre otros países, el requisito de culpabilidad sigue siendo imprescindible, y el que mismo tiene
rango constitucional al estar consagrado a través del principio de personalidad en el Estado de
Derecho.
Debo advertir que con relación a la llamada infracción del deber de cuidado en la República
Argentina se la enjuicia desde una doble perspectiva, es decir, en primer lugar se atiende al deber
“objetivo” de cuidado, el cual toma en consideración el deber generalmente exigible, esto es, el
que los hombres en abstracto pueden normalmente observar.
Pero junto a ello, a nivel constitucional, desde una perspectiva subjetiva, se atiende a las
peculiares características y capacidades del autor concreto, con el objeto que la desigualdad entre
las personas pueda ser convenientemente valorada.
Va de suyo que la indagación entre las condiciones personales del autor permite resolver
sobre el grado de diligencia debida y sobre la posibilidad de aquél de prever y evitar el resultado
dañoso.
Por lo tanto, está arraigado en varios de los países de Latinoamérica que la culpabilidad
en materia tributaria debe ser probada por el acusador –la Administración– debido a la vigencia constitucional
del principio de la presunción de inocencia.
4) Principio acusatorio
En un Estado de Derecho-Argentina lo es - se presta debida atención al principio acus a-
torio, que si bien hace a la esencia de las normas procesales ello empero debe ser interpretado en su
verdadera dimensión atendiendo que, la clásica actuación del “derecho de penar” del Estado se la
debe valorar, en un sistema contemporáneo democrático, con las protecciones proces ales inherentes
a la misma.
— 221 —

Si el principio de legalidad determina las condiciones, a través de las cuales se inicia y
finaliza el proceso penal, el binomio acusatorio-inquisitivo tiene la virtualidad de indicar mediante que
distribución de roles y bajo que condiciones se realizara el enjuiciamiento del objeto procesal penal.
De esa forma se debe sostener sin la menor claudicación, porque el principio acusatorio
también hace a la dignidad de la persona en el proceso penal. Perú, en el campo tributario, mues tra
una crisis manifiesta.
Pese que en forma paulatina se han ido conquistando en Latinoamérica garantías elementales,
ofreciendo la legislación una regulación del proceso penal que en líneas generales, apunta
a respetar y garantizar dicha dignidad, también es posible observar una distancia entre la norma y la
realidad que varía en razón del sistema político imperante 36 , donde llega a mediar un abismo en contra
del presunto evasor, lo que solo puede ser revertido si se concreta en forma contundente una
protección jurisdiccional actuando en dicho sentido 37 .
Lo referido en el párrafo anterior esta preavisando que no resulta admisible la atribución
al juzgador de la posibilidad de sancionar infracciones penales en caso de inexistencia de pretensión
acusadora 38 y por consecuencia del propio delito.
Sobre esto Michel Mallet alerta la existencia de desarmonía en la judicatura penal, porque
esta no se puede fundar en una voluntad de fraude probable, sino exigir una voluntad de fraude
indiscutible para considerar una ac usación 39 .
Creo conveniente recordar que "fraude" equivale semánticamente a "engaño" o a "acción
contraria a la verdad o la rectitud"; "defraudación" a "acción o efecto de defraudar" y "defraudar",
siendo palabras polisemica, en cuya acción mas ajustada al caso, a "cometer un fraude" en perjuicio
de alguno", y tomando en consideración que no se trata de resuscitar la vieja prisión por deudas , es
preciso llegar a una conclusión distinta, conforme a lo cual lo relevante, a los efectos punitivos, es
ocultar o desfigurar el hecho tributario o las bases tributarias con el fin de eludir la obligación de satisfacer
determinados impuestos y con la evidente intención defraudatoria cons iguiente.
Aquí entramos en los clásicos problemas de prueba indiciaria y presunción de inocencia
habida cuenta que la denominada prueba de indicios en la mas subjetiva de todas, pues en ella se
hace mas presente el proceso mental del Juzgador que la objetividad de las pruebas directas y a la
postre la inseguridad de la prueba indiciaria es el medio más idóneo para vulnerar la presunción de
inocencia.
5) Principios aplicables del derecho penal ordinario
Los países de América del Sur que han establecido legislaciones criminalizando el delito
tributario, lo han hecho por la generalidad de los casos tomando la función garantista que inspira al
derecho penal liberal; de su sistema procesal que prohibe al órgano decisor realizar las funciones de
36
37
Luis Prieto Sanchis, Problemas de razonamiento jurídico Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, España.
Tesis sustentada entre otros por el Dr. Brugo en su calidad de Juez Nacional de Primera Instancia en lo Penal Económico
de la República Argentina sentenciando en la causa “Financiera Bullrich“ Diario La Nacion, 4/7/95.
38
Tesis que en la doctrina comparada esta explicitada por Vicente Gimeno Sendra; Víctor Moreno Catena y Valentin Cortes
Domínguez en su obra Derecho Procesal Penal Tirant lo Blanch Editores, Valencia, España.
39
La repression penale de la delinquance fiscale Montpellier, Francia, 1981.
— 222 —

Instituto de Estudios Fiscales
la parte acusadora, y de la necesaria relación de la pena a la personalidad del autor aparecen tres
caracteres básicos del derecho penal dignos de considerar.
a) El hecho: esto representa el sustracto material sobre el cual actúa la sanción punitiva
que se ha infringido al ordenamiento tributario. Se trata en todos los casos de un hecho tributario o
derivado del mismo.
Sin la existencia del hecho, de inequívoco carácter tributario, la criminalización tributaria
es un sistema de normas que daría vuelta la represión de la libre manifestación del individuo y pasaría a
ser la función de simple instrumento de la realización de la voluntad política de la clase dominante.
b) La personalidad del autor: tiene una relevancia fundamental para la realización como expresión
de la conducta humana, y ello se encuentra reflejado en los términos de la legislación respectiva.
c) La consecuencia penal: es la consecuencia que la norma penal previene contra la
comisión de un hecho ilícito, a contrasentido de otros ilícitos reprimidos bajo la faz infraccional por la
vía administrativa.
En otras palabras, lo antedicho se conjuga para formular el concepto de ilícito como el
comportamiento social indeseado, que se manifiesta como un acto contrario a derecho y por ende
antijurídico.
Llevada dicha definición al campo que nos ocupa veremos que el delito fiscal aparece como
el acto de una persona, positivo o negativo, tentado o consumado, contrario a la ley y sujeto a
pena, por medio del cual la aplicación del tributo es violada en todo o en parte, o también por intermedio
de dicho acto se viola la disposición legal de control, res altado que, en todos los casos,
la violación consiste en la vulneración del reparto jurídico tributario.
Como lo sostiene la doctrina italiana en general, podemos definir el delito tributario como
un delito de tendencia 40 al que se le deben aplicar en su proceso todas las garantías del ordenamiento
constitucional.
6) Conexidad del derecho penal al crimen tributario
El recorrido que antecede nos orienta sobre la necesidad de introducirse en los principios
liminares del derecho penal en su conexión a la criminalización de conductas tributarias para clarificar
el problema bajo examen.
Para ello se ha visto cuan necesario es investigar en las fuentes constitucionales del derecho
penal; la noción específica del delito tributario, el análisis de su perfil material, el objeto del delito,
análisis desde el perfil subjetivo, y formas de aparición del delito en el iter criminis 41 .
El concepto liminar a establecer es que la culpabilidad o responsabilidad penal rechaza
la aplicación de la analogía para introducirse en su dominio.
40
Francesco
Antolisei Manuele di diritto penale II I reati tributari Octava edición Giuffre Editore, Milan, Italia.
41
Corporate and white collar crime Kathleen F. Brickey; Little Brown and Company, Boston, USA. Recomiendo prestar la
debida atención a la tesis de dicha obra en razón que la autora efectúa un excepcional enfoque como la doctrina de la ley no
criminal se inserta con la doctrina de la ley criminal . De su lectura pausada se puede conocer como los principios generales de
ley penal pueden distorsionar el contexto del crimen tributario y ocasionar severas deformaciones de la prueba en la persec u-
ción del delito tributario.
— 223 —

En la República Argentina, salvo un caso muy excepcional, intentando aplicar el criterio de
la realidad económica al campo penal-fallo de primera instancia en la causa “Clemente Lococo SA” se
ha repudiado la interpretación analógica del hecho disvalioso en el campo penal porque ello viola
abiertamente la garantía constitucional de ley previa y del principio de tipicidad.
La Cámara en lo Penal Económico revocando el fallo del Juez de Primera Instancia ha
doctrinado que la elección de un acto jurídico no gravado no es evasión, con lo cual la jurisprudencia
argentina no tipifica penalmente la elusión tributaria.
Existen diversos modelos para perseguir la culpa en el derecho penal: a) un modelo autoritario
que se apoya en la severidad de mantener el orden público o que utiliza la severidad penal
para permitir un cambio político y social; b) la infracción: donde la persecución se sustenta en analogías,
redacción vaga de textos (tipos abiertos), leyes en blanco, etc.
En este último supuesto la incriminación se apoya en simples resoluciones criminales,
siendo ejemplo de ello la “Conspirancy act” de Inglaterra. Dentro de las incriminaciones reglament a-
rias aparece como su mejor muestra o modelo los llamados “simples estados peligrosos”, y que se ha
resaltado en su aplicación, lamentablemente, en el campo de la punición administrativa.
La legislación represiva fiscal de Perú muestra un abuso en la tipificación de “simples estados
peligrosos tributarios” y en determinados supuestos, han existido proyectos en al República
Argentina, vía de una Codificación Tributaria, de introducir dichas figuras penales, lo cual fue repudiado
por la sociedad y doctrina calificada en su totalidad 42 .
En algunos países de América del Sur, el fraude fiscal está conformado claramente como
delito de peligro y no de resultado, dado que se pena como fraude fiscal actos preparatorios como
sucede con la falsificación o uso de documentos fiscales falsos, es decir, ello antes que se consuma
el perjuicio para la Hacienda Pública.
La legislación penal tributaria argentina, cuando se trata de la obtención de beneficios
fiscales, indica que en el objeto de las actividades criminosas se ha cambiado también el elemento
subjetivo del elemento penal tributario, porque el dolo requerido no es daño sino de peligro, ya que
presupone que el sujeto adopta la conducta criminosa con el deliberado fin de evadir o de conseguir
un indebido reembolso o de conseguir que un tercero realice tales fines.
No hace falta advertir, que a lo que debe propenderse es inequívocamente a un modelo
penal liberal donde el sistema tiene confianza relativa en la represión, dado que apunta en forma
principal y prioritaria a la reinserción social del delincuente, visto que a partir del modelo infraccional
lleva a que rara vez la infracción es definida por el legislador cuando se trata de códigos o leyes con
gran sesgo de óptica política.
Sobre el particular adquiere relieve especial la definición de la función del tipo en el delito
especial, la acción, la relación causal y el resultado, la autoría y la participación, como la técnica legislativa
de la estructura del delito tributario, y sus bases metodológicas.
42
Pronunciamientos de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, de los Profesores Titulares de Finanzas y Derecho
Financiero de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires; de los Profesores Titulares,
Eméritos y Consultos del Departamento de Tributación de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos
Aires,; del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal; del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital
Federal, de la Federación de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, etc.
— 224 —

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En algunos ordenamientos latinoamericanos. el legislador, trata el delito tributario bajo
los supuestos del delito común, con especial inclinación a la estafa sin ningún refinamiento a la mat e-
ria tributaria, supuesto que merece suficiente crítica.
7) Fuentes aplicables del derecho penal
A) Por la generalidad de los casos las legislaciones latinoamericanas hacen constar,
cuando consideran el fraude tributario como delito especial que, con relación a la normativa de la
violación tributaria le son aplicables la disciplina genérica del código penal dado que, ello comporta automáticamente
el principio de la garantía que se ofrece a la normativa de la aplicación de la sanción.
Es por consiguiente que, para el juzgamiento de los delitos tributarios se debe tener presente
que el derecho penal aporta cuatro principios fundamentales, citándose en primer término el
principio de legalidad, luego el de reserva de ley, taxatividad y prohibición de analogía e irretroactividad
de la ley penal.
Cuando me refiero al principio de legalidad actuando como contraseña, lo hago entendiendo,
la legalidad como sustancial nullum crimen, nulla poena, sine praevia lege, dado que no pueden
constituir fuente del derecho penal los reglamentos y ordenanzas del Gobierno.
Este dogma llega al ordenamiento argentino a través de la constitución Americana (sección
IX del art. 1), y de la Declaración de los Derechos Del Hombre y del Ciudadano de 1789 (art. 8. o )
y que ha recibido consagración universal en la Declaración Universal de Derechos Humanos de las
Naciones Unidas de 1948 (art. 1. o ).
Esto nos alerta que el supuesto del hecho típico debe estar descripto legalmente desde
un principio, y más aún, el individuo no solo debe conocer los límites del comportamiento no penado,
sino también, en caso de contravenir ese límite, la especie y gravedad de la pena que le puede corresponder.
De acuerdo con el contenido material, la función garantizadora de la ley penal se estructura
bajo los siguientes principios que actúan conjuntamente: a) lex scripta; b) lex certa; c) lex stricta;
d) lex praevia.
Se debe tener presente no obstante que aparece en doctrina la tesis de la retroactividad
de las disposiciones favorables en el caso de las leyes penales en blanco, donde la vigencia en el
tiempo de estas ultimas se halla presidida por el principio de la irretroactividad.
Algunos ordenamientos represivos latinoamericanos, ponen en los delitos tributarios una
naturaleza meramente formal, constituida por la simple desobediencia de la norma, cosa que debe
ser rechazada a la luz de los principios constitucionales básicos.
Corresponde considerar que siempre el ordenamiento supremo de un país –la Constitución–
debe ser resguardado por las autoridades administrativas en las denuncias y colección de datos
que sustentan los procesos penales tributarios 43 , visto que ello es la fuente prima del derecho penal
como resguardo del carácter objetivo y subjetivo del delito, como también la personalidad del autor, la
sanción, la técnica de formulación del precepto penal y su aplicación.
Es decir, las fuentes del derecho penal, debidamente aplicadas, y no como simples metas
recaudatorias, reguardan el principio personalístico y el principio de solidaridad social.
43
Asociación Española de Asesores Fiscales Constitución y normas tributarias , Aranzadi, Pamplona, España.
— 225 —

Toda la jurisprudencia argentina enfatiza en los principios “nulla poena sine culpa” y “nulla
poena sine judicio” donde en este último debe prevalecer el principio de contradicción, estructura
acusatoria del proceso penal, garantía de defensa del imputado, la presunción de inocencia y a la
prohibición a autoincriminarse.
En el sistema argentino a través del fallo “Higtech Cosmetical Corp s/ infracción art. 8 de
la ley penal tributaria” se han aplicado normas en igual alcance que las imperantes en el “United States
Department of the TReasury” las cuales imponen al inspector tributario la obligación de avisar al
contribuyente que la inspección está colectando datos para una investigación criminal en cuyo orden
se debe informaren forma cierta que el inspeccionado tiene derecho de consultar a su asesor fiscal, y
el derecho de no producir información que lo pueda incriminar –art. 296 del Código Procesal Penal de
la Nación– 44 .
Esta garantía surge ínsita del fallo United States V. Dickerson entre otros, donde el Tribunal
razona que la mera presencia de un inspector tributario opera como una coerción similar a un
interrogatorio.
En los Estados Unidos de Norte América y por directa aplicación de la protección de la
Cuarta Enmienda Constitucional, el contribuyente americano está garantizado de los excesos de inspección
bajo el principio de “unreasonable searches and seizures”.
El ordenamiento norteamericano hace un culto intransable en el iter procesal de la lucha
contra el crimen fiscal, de los principios garantistas de orden constitucional que devienen de la Cuarta,
Quinta, y Sexta Enmienda respectivamente.
En dicho alcance y a través del fallo Elkins v. United States se puede comprobar que las
garantías previstas en el proceso penal se extienden al campo administrativo, cuando como cons e-
cuencia del accionar administrativo pueda surgir la evidencia de un delito tributario 45 .
No por algo la jurisprudencia argentina ha consagrado en forma expresa que el sistema
de fiscalización no puede sustraerse a los límites constitucionales que son exigibles a cualquier actividad
estatal, y ni siquiera el noble propósito de combatir la evasión puede esgrimirse para violar dichos
límites 46 .
Cabe recordar que es imperativa la vigencia de la presunción de inocencia en las etapas
administrativas y ello debe ser trasladado a la actividad inspectora de la Administración, dado que
dicha actividad actúa como una verdadera antesala del ,procedimiento sancionador, actividad que
culmina con la existencia de una acta que puede condicioanar su suerte entera 47 .
Existen algunos aspectos que son dignos de considerar para la comprensión global del
tema doctrina calificada señala que hay sistemas represivos autoritarios donde el signo característico
no es el principio garantista, sino afirmar la voluntad del Estado 48 .
44
45
46
La conocida cláusula “Miranda” que proviene del fallo Miranda v. Arizona 384 US 436 del año 1966.
Vicente Oscar Díaz Limites del accionar de la inspección tributaria y derecho de los administrados Depalma, Buenos Aires.
Juzgado en lo Penal Económico n° 3, causa “Yu Lim s/infracción ley 11.683” sentencia del 24-5-99.
47
Sentencia de la Sala A de la Cámara Nacional en lo Penal Económico causa ”Benitez Elvio s/infracción ley 11.683” entre
otros.
48
Francisco Muñoz Conde Teoría general del delito Tirant lo Blanch, Valencia, España.
— 226 —

Instituto de Estudios Fiscales
Esto último sucede en algunos países de América del Sur donde en realidad tiene poco
sustento el Estado de Derecho.
También existen otros ordenamientos que se basan en la causalidad 49 la que se sustenta
en la personalidad del autor, con la hipótesis residual de la responsabilidad objetiva y de la inexcus a-
bilidad absoluta de la ignorancia de la ley penal, pero esto ultimo no debe ser aplicado al campo de la
criminalización tributaria por tratarse de un delito especial conformado por leyes extrapenales.
Lo que antecede me permite sostener que el error de prohibición penal es superado por
el error de tipo que se anida en la interpretación de las leyes extrapenales y dan sustento a la falta de
culpa del imputado.
Es conocido que los códigos modernos evolucionan sobre nuevos modelos de hechos
criminosos que sugieren al legislador atravesar el análisis y la relevancia jurídica del valor expresado
en la Constitución sobre cada hecho, empero ello tiene un límite de razonabilidad cuando tal transito
delata la persecución por la persecución misma 50 .
Esto ultimo invita a tener presente que, desde el enfoque de referencia dogmático, la
conducta punible es aquella que siendo típicamente antijurídica puede reprocharse al autor imputable
a causa de su culpabilidad en el hecho.
Esta garantía rige en la República Argentina en su correlato con la jurisprudencia de la
Corte Suprema de los Estados Unidos de Norte América.
Va de suyo que lo que antecede no me hace perder de consideración las causas de justificación
y de atipicidad en el derecho penal para su debida interpretación.
Las causas de atipicidad son circunstancias que excluyen la tipicidad de la conducta y
suponen por tanto la negación del tipo reprimido. Es decir, aún que aparentemente la conducta encaja
a priori en la descripción legal, sin embargo la misma no ataca a bienes jurídicos.
Hasta este preciso momento en la República Argentina, salvo contadas excepciones. para
nuestro tema se considera conducta atípica, la que deviene del planeamiento impositivo ( tax planning)
mas favorable al sujeto, por más que este, sin violar norma impositiva alguna, rebaje la carga
tributaria.
Cuando se aprecia una exclusión de la tipicidad penal con ello se exime de responsabilidad
en el ámbito de la punición tributaria, pero no de la responsabilidad administrativa -tributario que
pudiera corresponder.
Por lo tanto, el criterio de la realidad económica puede surtir sus efectos en sede civil pero
de manera alguna tiene identidad para insertarse como tipicidad de una conducta penal tributaria
relevante.
Vale la pena recordar que el principio de legalidad penal no tolera la aplicación analógica
in peius de las normas penales y exige una aplicación rigurosa de manera que solo se pueda anudar
la sanción a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descripto y que sean objetivamente
perseguibles.
49
50
Santiago Mir Puig Derecho Penal parte general, PPU, Barcelona, España.
Gunter Stratenwerth El futuro del principio jurídico penal de culpabilidad Universidad Complutense de Madrid, España.
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Bajo esta prevención conviene precisar algo mas sobre legalidad formal y sustancial El
principio de legalidad formal parte del principio de penar un hecho que al momento de su consumación
no estaba previsto como hecho legalmente ilícito.
Por el contrario, la legalidad sustancial, se apoya en la taxatividad, la irretroactividad de
la ley penal, y la reserva de ley, esto ultimo actúa como la función garantista del individuo. De ello
extraemos diferencias a saber: la legalidad formal aparece en el sistema como un hecho socialmente
peligroso y no como un hecho legalmente ilícito.
Esta ultima conceptualización, se encuentra imbuida al máximo del “principio recaudat o-
rio” anteponiéndose a los principios sacros del derecho penal 51 .
En lo referente a” reserva de ley”, la regulación reglamentaria de delitos y/o infracciones
hace entrar en crisis el ámbito de operatividad del principio de legalidad, como también lo hace entrar
en crisis la simple habilitación a la Administración por norma de rango legal, cuando esta última está
vacía de todo contenido material propio.
La postulación de configurar una reserva de ley en materia represora siempre es favorable
en su ejercicio al Poder Legislativo respecto de la potestad reglamentaria, la que despliega su
carácter de garantía en cuatro niveles: de cara a la tipificacación de los ilícitos, estableciendo de las
consecuencias jurídicas que aquellos producirán; el enjuiciamiento de los hechos, y la ejecución de
las penas y sanciones.
La valoración de la gravedad del daño causado por el delito tributario requiere exigir
siempre una ley ordinaria para prever y sancionar toda clase de ilícitos con el fin de impedir un eventual
daño a derechos fundamentales.
Sobre la prohibición de la analogía in malam partem esto es, de la que crea un titulo de
responsabilidad penal, o de una circunstancia de agravación de esta, conviene precisar que si el Juez
pudiera castigar como delito una determinada conducta no incriminada por la ley penal, amparándose
en la semejanza existente entre dicha conducta y otra u otras tipificadas en aquellas 52 , se convertiría
en legislador invadiendo sus competencias.
Con relación a las figuras de opción tributaria, conviene anticipar que cuando el legislador
crea conscientemente una opción tributaria el contribuyente de manera alguna está impedido de
elegir el camino menos oneroso y lo mismo sucede cuando el legislador no ha establecido mediante
forma expresa una determinada tipificación, en cuyo caso, el contribuyente no está impedido de realizar
el acto por una opción jurídicamente permitida que genera gravamen menor 53 .
B) Garantía del non bis in idem
No podemos de dejar de considerar el problema del non bis in idem que tanta significación
tiene para dilucidar la exégesis de la doble persecución.
51
Existen decisorios que hacen un culto del criterio civilista de “realidad económica” como equivalente de ardid mutando por
dicha vía interpretativa la esencia de la propia f igura jurídica. Creo que ello bien puede evitarse si el Juzgador se adentra en la
forma exigida en los presupuestos validos del derecho tributario y no en los inferidos, dado que ello ocasiona un evidente
desmedro a los derechos de los imputados.
52
Caso de la utilización de figuras de economía de opción tributaria.
53
Conviene recordar la clásica cita de los tribunales ingleses que expresa “que nadie es mejor súbdito de la Corona porque
pague un penique de más en calidad de impuesto, si puede pagar uno menos utilizando figuras jurídicas válidas en el mismo
negocio.”
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Instituto de Estudios Fiscales
Este principio, determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y
penales respecto a unos mismos hechos que conduce a la imposibilidad de permitir dualidad de sanciones
que se refieren a la apreciación de dichos hechos.
Dicho de otra manera, existe un impedimento para que las autoridades del mismo orden
y por intermedio de procedimientos distintos sancionen repetidamente la misma conducta, dado que
lo contrario entrañaría una inadmisible reiteración del ius puniendi del Estado 54 .
No obstante ello, un autor argentino, el Dr. Jose Díaz Ortiz 55 , al proponer soluciones con
el fin de resolver los conflictos que origina la doble jurisdicción penal tributaria que atribuye al sistema
afirma que, entre las infracciones administrativas y los delitos tributarios existe concurrencia solo en el
caso hubiera mediado condena en sede penal, en cuyo caso pueden aplicarse, si fuera pertinente, las
infracciones de la primera, dado, según su criterio, que las sanciones pecuniarias administrativas
tienen carácter reparador del daño causado a la Administración por la evasión del impuesto, y el dispendio
administrativo que significa desbaratar la maniobra, lo que no acontece con las penas de orden
criminal que tienen el carácter preventivo y retributivo propio del derecho penal.
Hilando mas fino en la interpretación del tema obtengo en conclusión que Díaz Ortiz opina
que tratándose de entes ideales, al referirse la norma legal al “infractor”, en sentido fiscal se dirige
al ente y en sentido penal a las personas físicas.
Otros autores, participan de una tesis contraria a la antes expresada por Díaz Ortiz, porque
en el entendimiento de aquellos, los intereses que la Administración pretende tutelar en sede
penal y en sede administrativa no son diferentes y la naturaleza de ambas sanciones para reclamar
en ambos ámbitos son idénticas, con independencia del interés o procedimiento que se utilice para
posibilitar el hipotét ico doble juzgamiento 56 .
Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth 57 ofrecen a la doctrina una razonada explicación del
instituto bajo examen, y publicitan con precisa argumentación jurídica que debe interpretarse que si
una misma conducta se subsume típicamente en una infracción de la ley administrativa y en un delito
de la ley penal tributaria debe considerarse excluido el tipo infraccional de la primera, porque la culpabilidad
y el contenido de lo injusto del delito tributario comprende al de la infracción tipificada en la
ley administrativa, aplicando para ello el criterio de consunción.
Para este criterio autoral la consunción pone el acento en la contemplación, no de los tipos
delictivos abstractamente formulados, sino en los hechos concretamente verificados.
Va de suyo que se están refiriendo al “hecho acompañante típico” 58 donde en la determinación
del marco penal conminatorio, el legislador al prever el tratamiento para el delito mas grave fija
en el mismo una sanción adecuada para cubrir también el desvalor de las infracciones menos grave
que acompañan normalmente a las primeras dentro de la ley administrativa.
54
55
56
Ramón García Albero Non bis in idem material y concurso de leyes penales , Cedecs Editorial, Barcelona, 1995.
Revista Impuestos t. o LII-B, pags. 1581 y siguientes, La Ley, Buenos Aires.
Elías y Fernando Lisicki, Cesar Litvin Revista de Derecho Penal Tributario; Centro Argentino de Derecho Penal Tributario,
Buenos Aires, Argentina, año 1,n. o 2, pags. 21 y siguientes.
57
58
Procedimiento tributario. Ediciones Macchi, Buenos Aires.
”Mir Puig en su tratado de Derecho Penal -parte general lo denomina intra factum.
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Si así no se entendiera, una imputación sancionadora adicional supone una doble desvalorización
del hecho acompañante, dado que la reprobación de este último aparece implícita en la del
delito de la ley penal tributaria.
Creo que la posición de estos últimos autores es la que mejor se concilia con los princ i-
pios garantistas del derecho penal liberal.
Tanto en la legislación ecuatoriana como la argentina y otras similares, cuando se repulsa
la vigencia de una doble persecución en la materia, se lo hace fundado ello en principios constitucionales
y pactos internacionales.
La legislación uruguaya señala en su recta interpretación que, la mayor gravedad de una
conducta, si sustancialmente se trata de los mismos hechos, no debe dar lugar a la duplicación de la
tipificación y del castigo, a opción del organismo encargado de la persecución.
En dicho alcance se establece una graduación lógica de la pena a cargo de un tribunal
único que conoce todos los hechos o una regulación que obliga a tener en cuenta, para la fijación de
la pena, la existencia de otras sanciones impuestas y cumplidas en otras sedes.
Para el sistema argentino se debe, analizar el principio bajo examen atendiendo a una
distinción muy importante. El mismo debe entender en las normas garantistas procesales penales
como la prohibición del doble juzgamiento, lo cual indica, no debe confundirse tan solo con la doble
condena, sino que sobre todas las cosas, el principio non bis in idem repulsa ante todo el doble proceso.
De resultas, en lo que se refiere a concurso entre crímenes fiscales y crimen común, es
un mismo hecho constituir simultáneamente crimen fiscal y crimen común, más si el único interés
violado fuera el bien jurídico protegido de la Hacienda Pública.
En dicho supuesto no habrá concurso de crimen sino concurso aparente de normas criminales,
penales y fiscales, aplicando solamente la sanción criminal fiscal, lo que acredita que en
algunas legislaciones se aplica en este supuesto el principio “lex specialis derogat lege generali”.
De lo que antecede, resulta que es necesario merituar el procedimiento aplicable a los
delitos cometidos por personas físicas y/o personas morales, como las sanciones posibles de aplicar
a estas últimas.
Sobre ello fluye el principio del non bis in idem, en su posible aplicación, más precisamente
cuando el Juez Penal determina la propia inexistencia del hecho tributario y no tan solo la conducta
del sujeto en su pronunciamiento liberatorio de toda sanción 59 .
En este último supuesto, el relato de los hechos probados en las sentencias condenatorias
y la declaración de no haber existido los mismos, en las de sentido absolutorio, vinculan a la
jurisdicción tributaria que debe conocer de ellos para resolver sobre el fondo de la cuestión que a
ella se somete; es decir, se extingue el juicio civil tributario en virtud que, por haberse declarado en
sede penal, por sentencia firme, que no existe el hecho de que la jurisdicción tributaria hubiera podido
nacer.
59
Juan Carlos Bonzon Rafart en su artículo aparecido en periódico El Derecho del día 8/7/97 denominado “Difícil armonización
de fallos emanados de distintas jurisdicciones que analizan idénticas bases fácticas” descalifica in totum el fallo dictado por la
Sala A del Tribunal Fiscal en la causa “Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA” haciendo expresa referencia a mi
artículo publicado en el PET n. o 118 caratulado “Escándalo jurídic o....”.
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C) Aplicación del principio in dubio pro reo
No puedo dejar de analizar el principio in dubio pro reo que debe aplicarse para merituar
determinadas situaciones contravertidas, porque tal principio rige cuando aparece dubitativo el hecho
de que se ha de partir para formular la declaración de imputabilidad, en cuyo caso el juzgador debe
resolver a favor de la presunción normal de inocencia del inculpado.
Cabe recordar que la duda impide la afirmación; toda norma punitiva es de aplicación estricta
sin ampliaciones ni exégesis no autorizadas legal y expresamente que perjudiquen al encartado,
y en el delito que nos ocupa los jueces no pueden tomar en consideración como fundamento de sus
resoluciones, posibilidades o supuestos imaginarios o de formación presuntiva, razón por la cual se
debe aplicar el principio general de derecho in dubis resus est absolvendus .
D) Autores y participes en el delito fiscal
1) Principios de capacidad penal
Casi todos los sistemas legales de los países latinoamericanos respetan para la reprimenda
penal el principio de la “capacidad jurídica penal” tan solo sobre las personas físicas, a contrario
de otros regímenes jurídicos que han establecido el concepto de “capacidad jurídica tributaria
penal” como de aplicación a todos los sujetos, incluidos los de personería ideal.
Para los que postulan la vigencia de este último principio parten de la premisa que, el delito,
tal como se concibió desde el nacimiento del derecho penal liberal, donde hay un sujeto individual
que vulnera un bien jurídico y el sujeto pasivo es una persona individual, es un esquema ya ampliamente
superado por la realidad criminológica de nuestros días.
Claro está que para admitir en forma irrestricta dicha tesis se debería cambiar los conceptos
de acción y de culpabilidad para que ambas nociones sirvan tanto para las personas físicas
como para las personas jurídicas.
La capacidad tributaria penal de los entes colectivos ha sido desarrollada in extenso por
Salvatore y Graziano Gallo en la escuela italiana a través de su obra la legge penale e processuale
tributaria-illeciti fiscali e norma di procedura 60 y también en Francia por autores de valía 61 .
Los sistemas que sustentan la teoría de la punibilidad de las personas jurídicas lo hacen
partiendo de la premisa que la intención de la persona física participe en un hecho delictual debe
atribuirse a la persona ideal.
La tesis de la responsabilidad penal de los entes colectivos merece desmenuzarse del
siguiente modo. Si bien las personas jurídicas pueden realizar acciones jurídicamente relevantes que
desde el punto de vista penal implican el cumplimiento del aspecto objetivo de la descripción típica,
tales comportamientos en realidad los realiza el ente ideal a través de una persona física, que produce
el fenómeno de actuación en nombre de otro, lo que aparece como una cláusula de extensión de
la autoría 62 .
60
Pirola Editore, Milan, Italia, 1994.
61
Hidalgo Salomon y Morvan Entreprise et responsabilite penale LGDJ París, Francia 1994 y el enfoque que realiza Giuseppe
Stassano Illeciti societari...., Pirola Editor, Milán ,Italia.
62
Luis Gracia Martín Responsabilidad de directivos, órganos y representantes de una persona jurídica por delitos especiales
Bosch, Barcelona, España y José María Garreta Such La responsabilidad civil, fiscal y penal de los administradores de las
sociedades , Marcial Pons, Madrid, España.
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Siguiendo dicho criterio, el fundamento de la extensión de la responsabilidad penal sobre
los sujetos físicos en el caso bajo examen se apoya en el principio de equivalencia, es decir, que la
ley castiga a quien obrando en nombre de otro su conducta es equivalente a la del sujeto idóneo desde
el punto de vista del contenido del tipo del injusto 63 .
Si bien en principio la sociedad aparece como portadora de la cualidad de la autoría que
requiere el tipo del delito tributario, lo cierto es que, tales entes solo pueden expresar y ejecutar su
voluntad a través de los órganos y sus representantes y por lo tanto, la acción típica delictual es
siempre materialmente ejecutada tanto en los aspectos objetivos como subjetivos por las personas
físicas que ocupan tales cargos.
Siguiendo este encuadre se asigna una posición de garante al representante del ente
ideal en relación a los procesos de riesgo que el misma desata y respecto de las personas que sin
margen de autonomía que actúan o se encuentran bajo su dominio.
En todos los casos se debe tratar de procesos o factores de peligro que el empresario
domina o debe dominar y que parten de su circulo de organización.
En la legislación penal del Perú está recogida la figura de la representación, aplicable
plenamente al delito tributario, que opera cuando el deudor tributario no es una persona natural y, por
tanto, no es materialmente posible aplicar la sanción de prisión.
La norma pertinente establece que “el que actúa como órgano de representación autorizado
de una persona jurídica o como socio representante autorizado de una sociedad y realiza el tipo
legal de un delito es responsable como autor, aún que los element os especiales que fundamentan la
penalidad de este tipo no concurran en él, pero sí en la representada”.
2) Societas delinquere non potest
Bajo los principios rectores del derecho latino –civil law–, como expresé en el párrafo anterior,
se tipifica el sujeto activo físico que corresponde incriminar cuando los hechos delictuales se
imputan a personas ideales.
Aquí se parte del principio societas delinquere non potest y se adopta el criterio de que,
en los delitos cometidos en el ejercicio de la propia actividad de la empresa, el destinatario de la sanción
penal se individualiza en el sujeto físico que intervino en la concreción del hecho punible y que,
por ende, corporiza la voluntad del órgano.
Cabe recordar que, con relación a la responsabilidad penal de la persona jurídica, en
nuestro positivismo penal rige el principio societe delinquire non potest, en razón que no son acciones
los actos de las personas jurídicas, pues al faltarles sustancia animico-espiritual no pueden manifestarse
por si mismas.
Empero conviene alertar que los que abogan por el principio de societas delinquire potest
lo hacen bajo la tesis que el derecho penal moderno rechaza la idea de retribución y adopta en la
pena un concepto funcional de prevención general y especial positiva, lo cual hace abandono del
autor para sufrir la pena.
Según esta última corriente autoral, la misión del Derecho Penal no es más causar sufrimiento,
sino reforzar en el ámbito de la población, la utilidad e importancia para la sociedad de la
63
V.O. Díaz La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal , Ediciones Machi, Buenos Aires.
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norma violada por el infractor. De resultas, que poco importa que el productor de la conducta disvaliosa
sea un persona física o ideal.
La doctrina argentina clásica publicita que es preciso reconocer que una reacción sancionadora
ante entes colectivos constituye una infracción a los principios del derecho sancionador
liberal de culpabilidad y personalidad de las penas, dado que cuando se aplican sanciones a las personas
ideales la dogmática penal no descansa en los principios tradicionales de culpabilidad por el
acto aislado y la personalidad, sino que admite una responsabilidad objetiva.
El legislador latino participa del criterio de que el principio añejo societas delinquere non
potest repudia la responsabilidad penal de las personas jurídicas o morales, por faltarles capac idad
de culpabilidad e imputación, no se cree posible, al no poseer unidad de conciencia y voluntad, por
cuyo intermedio ha decretado la consecuencia teórica y practica ante la realidad de delitos por ellos
cometidos y la necesidad de la represión, de pers onalizar la conducta ilegal criminalmente, en los
componentes de los órganos de manifiestación, o personas físicas, que integrando las universitas
posean expresas y directas facultades de dirección, gestión, representación o administración, o que
meramente impulsen el comportamiento de la persona colectiva en dirección punible y bien actúen en
provecho de ello o en el suyo propio, a cuyo fin ha de valorase judicialmente, tanto la situación de
derecho de tales personas dentro del ente pluripersonal, como la de hecho constituida por la realidad
practicada, pues una veces obedece la representatividad a normas legales pactadas y otras se actúa
de manera irregular, y en ambos supuestos la responsabilidad penal recaerá sobre el órgano de gestión
operante".
En la aplicación de la norma sobre los destinatarios previstos por el legislador, es fundamental
comprobar que la conducta del sujeto es equivalente a la del sujeto idóneo-la persona jurídica-desde
el punto de vista del contenido del tipo injusto.
Por consecuencia, la tipicidad debe asentarse en un juicio de equivalencia material analizando
las características objetivas personales en las que el actuante por otro realiza su gestión en
cuya comparación saldrán los extremos para formular el juicio de equivalencia ant es citado. Esto ultimo,
descarta todo posible exceso penal o adjudicar indebidamente un accionar doloso a quien no lo realizo.
Empero, algunas corrientes de opinión consideran que la sociedad actúa directamente
en el ilícito porque omite adoptar los recaudos destinados a evitar la transgresión de su propio estatuto
con motivo de la conducta ilícita asumida por las personas físicas que obran en su represent aciones
y ello lleva, por ese camino, a determinar racionalmente la atribuibilidad del injusto a una
empresa, no solo a través de los beneficios que le trajo aparejado el accionar del sujeto físico, sino
también, por el indudable conocimiento que de aquel tenían sus representantes.
Para la legislación de Ecuador el actor del delito o ilícito tributario es siempre la persona
física o natural que lo realiza, si el culpable es una persona jurídica, es autor el representante legal
del ente el cual debe responder por los actos disvaliosos.
Cuando el sistema penal consagra la responsabilidad de la actuación en nombre de otro;
la responsabilidad de personas colectivas y de personas fiscalmente equiparadas por los crímenes
cometidos por sus órganos y representantes en su nombre o del interés colectivo, cabe advertir que
esta responsabilidad no excluye la responsabilidad concomitante de los respectivos agentes.
Interpretando lo que antecede, se da lugar a la doble y concomitante incriminación y punición
de personas colectivas y personas individuales, donde el ente ideal responden por el pago de
multas en que fueran condenadas las respectivas personas individuales de dichos entes.
— 233 —

De manera alguna participo de dicha tesis y tengo fundadas dudas acerca de la validez
constitucional de este sistema basado ello en la violación de los principios de intransabilidad y pers o-
nalidad de la penal, al igual que el principio de proporcionalidad.
3) No puedo dejar de señalar que en los países de latinoamérica con poca o escasa intensidad se
dan algunos supuestos que se reflejan en el ámbito de Norte América.
Cuando se valora el accionar del sujeto que asiste en la preparación de declaración o
documento falso (Aiding or assisting in the preparation of a false fraudulent document ) 64 en el cual la
conducta desplegada por el asesor es asistir o dar consejo en la preparación de un documento que
fue utilizado en la presentación de una declaración jurada u otro documento a la Administración; declaración
o documento que contiene información falsa o datos que son materialmente falsos, y que
las acciones de asesor fueron intencionales, la jurisprudencia argentina ha recogido la corriente jurisprudencial
de los Estados Unidos de Norte América para incriminar a dicho sujeto bajo la tipificación
de partícipe necesario en el delito.
Sin embargo, no existen supuestos como en la corriente jurisprudencial de los Estados
Unidos de Norte América, que por aplicación de la norma tributaria-penal precitada, en que se ha
declarado inocente al contribuyente y se ha concretado la culpabilidad contra los consejeros fiscales.
La legislación americana penaliza al as esor fiscal promotor de “abrigos tributarios excesivos”
(abusive tax shelters ) cuando en los mismos se despliegan conductas que demuestran la configuración
de atípicas, destinadas a erosionar evasivamente la magnitud de la verdadera obligación
tributaria 65 .
Tampoco no puede imputarse responsabilidad penal a los miembros del consejo de vigilancia
que, si conociendo irregularidades tributarias de los administradores, no denuncian la misma al
órgano societario.
La esencia de la responsabilidad penal atribuida por un ordenamiento criminal a los sujetos
referidos por la generalidad se basa en la teoría alemana de la cooperación y esfera de custodia
que no es otra que la responsabilidad en cuestión tiene un fundamento punitivo, sancionando aquellos
que no cumplen con la obligación de diligencia que le impone su condición.
Visto desde el plano final, los sujetos en cuestión solo estarán incursos en el delito previsto
si la conciencia y la voluntad de dichos participes se confunde con el propio comportamiento
causal a la realización del evento penado y el fin logrado.
Me parece improcedente pretender ejercer la acción penal contra los sujetos de marras
con independencia de la lesión o no del interés protegido e independiente del resultado obtenido.
Algunos ordenamientos además, disponen una pena accesoria consistente en interdictar
el ejercicio de la profesión respectiva la que se enmarca como sostiene Giuliani, por delito cometido
por abuso doloso de ejercicio profesional en esta materia.
Si bien es cierto que la doctrina penalista, al explicar los delitos de comisión por omisión,
acude a la figura del garante, se tiene que tener presente al momento de calificar de dicho modo al
64
65
Internal Revenue Code 7206.
Véase Tax fraud and evasion, Warren, Gorham and Lamot-Boston, USA.
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Instituto de Estudios Fiscales
asesor fiscal que el delito tributario reclama el incumplimiento por parte del autor de un deber jurídico
extrapenal, cualificado y acotado por el ordenamiento tributario de carácter propio, personal e intransferible,
de lo cual surge en forma diáfana que la tesis que postulan algunas Administraciones Tributarias
de Latinoamérica representan un verdadero desatino jurídico en razón que de manera alguna el
asesor fiscal puede ser objetivamente garante de la pretensión recaudadora.
Realmente, cuando el legislador proyecta la responsabilidad sobre los sujetos que he
mencionado, se busca proporcionar a la autoridad fiscal una "supra" garantía que torne mas fácil y
seguro el resguardo y percepción del crédito fiscal.
Por lo tanto, la responsabilidad penal legislada aspira a funcionar como complemento
obligado de una efectiva recaudación de los derechos fiscales; recaudación que es incapaz, por su
ineficiencia operativa, de cristalizar por si misma el organismo público.
Empero, visto desde el plano final, los sujetos en cuestión solo estarán incursos en el delito
previsto si la conciencia y la voluntad de dichos participes se confunde con el propio comport a-
miento causal a la realización del evento penado y el fin logrado.
Sobre el asesor fiscal debe descartarse de inicio la presunción que es el mismo el cual
con mayor frecuencia interviene en la realización de una participación activa en los actos preparatorios
de este tipo de delitos.
No puede admitirse que una persona en su condición de asesor fiscal y contable asuma
como obligación personal la responsabilidad de que todo lo que el mismo refleja en los libros y declaraciones
efectuadas por las empresas o sujetos a los que presta un servicio, sea el fiel reflejo
de la realidad económica de la empresa, atendiendo que el asesor no dispone directamente de la
información necesaria para realizarlo, considerando para ello que toda su actuación depende de la
supervisión y conformidad de la persona a la que presta sus servicios, a lo que hay que sumar que
carece del dominio del acto que realiza, salvo en los supuestos de extralimitación o incumplimiento
de las funciones encomendadas, únicos casos en que puede existir una responsabilidad personal
frente a un cliente 66 .
Lo que antecede permite afirmar que salvo contadas excepciones no es el asesor fiscal,
en su condición de tercero extraneus, el que desarrolla una labor imprescindible para llevar a cabo el
comportamiento típico. Y ello no puede ser contradecido por la presunción que la actividad habitual
de los asesores fiscales es especialmente versada en materias contables y tribut arias 67 .
En todo país organizado jurídicamente, y donde impera en forma efectiva el Estado de
Derecho, y por ende la Constitución como ley suprema, anticipar presunciones de conductas disvaliosas
por el mero hecho de portar un título profesional, no es solo una impertinencia inaceptable, sino
que es degradar, por calificaciones anticipadas, la conquista de presunción de inocencia.
Ello determina por si solo, que es imposible menoscabar por anticipado al ejercicio de la
profesión en asesor fiscal en el campo tributario, dado que las leyes penales tributarias son instrumentos
apropiados para penalizar las conductas disvaliosas de dichos profesionales, una vez comprobado
judicialmente que su accionar posibilitó la concreción del delito.
66
67
Vicente Oscar Díaz La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal , Ediciones Macchi, Buenos Aires.
Tesis que contiene el Proyecto del art.154 del Modelo de Código Tributario del CIAT.
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Lo que antecede me permite alertar, que toda calificación penal a priori por la propia
condición profesional agravia tutelas constitucionales. En efecto, al analizar la responsabilidad de los
mismos en los términos del derecho represor, habrá que recorrerse todos los items que integran la
teoría fragmentaria del delito desde la autoria, tipificación, antijuridicad y culpabilidad a fin de obtener
una imputación concreta y válida de responsabilidad penal.
El hacer disvalioso penalmente de un asesor en el campo del delito tributario se cons u-
mará como tal, cuando el profesional pone de manifiesto una intención dolosa generando actos que
permiten violar el bien jurídico protegido.
La tipicidad de dicho accionar se dará cuando su conducta se manifieste penalmente
opuesta a la protección de la norma cuyo incumplimiento genera el delito fiscal.
Si falta tipicidad en la acción desplegada por el asesor o consultor fiscal, no puede imputarse
al mismo reproche penal, porque el principio de taxatividad que gobierna al derecho penal occidental,
prohibe penar por analogía.
Habida cuenta la trascendencia jurídica y moral que tiene sobre los asesores fiscales el
rol que a priori se le asigna en la configuración del delito tributario, ello debe merituarse bajo el prisma
constitucional.
El partícipe no infringe la norma que respalda el tipo penal de la parte especial, sino que
viola la prohibición contenida en las reglas de participación reguladas por las leyes penales tribut arias.
Si el autor –contribuyente o responsable– comete una ilicitud tributaria, el partícipe será
imputado penalmente cuando el resultado de su conducta ataca el mismo bien jurídico, dado que en
este supuesto, el partícipe contribuye a la producción del ilícito.
En esto último reside la problemática a observar, si se quieren tomar las debidas precauciones
de conducta profesional en el ejercicio de asesoramiento tributario-previsional.
Empero quiero advertir que de manera alguna comporto una idea que proviene del derecho
marxista, y que no es otra de aprehender como “rehenes” a determinados sujetos por port a-
ción de rango profesional, antes que por la certeza que los mismos han participado en forma
equivalente a la conducta lograda por el contribuyente principal.
Es imposible presumir anticipadamente una falsa tipicidad de conducta productora de lo
disvalioso por el mero hecho de ser asesor fiscal, cuando no se comprueba en forma cierta que dicha
conducta representa el accionar positivo y equivalente de configuración del delito fiscal.
La persecución penal de un derecho clasista 68 hace largo tiempo que ha sido repudiado
por nuestro ordenamiento legal positivo y ello no puede pasar desapercibido en las presentes circunstancias.
En el delito tributario siempre habrá que atenderse a la persona que ostenta el carácter
de obligado y que materialmente haya ejecutado los elementos objetivos del delito habida cuenta que
se trata de un delito calificado en doctrina de propia o única mano, lo cual descarta por si, que el as e-
sor fiscal pueda tener el “rol relevante” que se le intenta asignar a priori.
68
Gunther Jakobs Sociedad, norma y persona en una teoría de un derecho penal funcional , Civitas, España.
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Instituto de Estudios Fiscales
Mas aún, y en la hipótesis que se dieran sobre el asesor fiscal todos los elementos calificadores
y definitorios que traducen la teoría del delito, habrá que tener presente que corresponde una
atenuación de la pena sobre los mismos en su condición de partícipes, fundamentada en la menor
ilicitud que presenta su conducta en relación a la del autor, porque el partícipe no infringe el deber
específico del autor.
No hay injustos de participación, sino participación en injustos ajenos, donde a nadie se
le puede acusar del delito de participación, sino de participación en un delito sobre el cual otro ejerce
el dominio.
Siempre la participación accede a la autoría y su existencia depende, ello también en el
delito tributario, que el obligado verdaderamente realice el injusto mediante el cubrimiento del modelo
de conducta descripto en la ley penal tributaria.
Por lo tanto, por la teoría del “dominio del injusto” surge como fórmula eficiente para distinguir
al actor del partícipe, pues el autor domina el injusto y el partícipe no, y es por ende que Juez y
no la Administración, es el que debe resolver la conducta de ambos atendiendo los parámetros que
anteceden.
El organismo administrativo tributario argentino, cosa que no comparto, mediante circulares
o instrucciones internas, ha postulado la tesis de la accesoridad extrema, porque con ello se daría
vida a la “autoria mediata” en la calificación impropia del consultor tributario.
Se conocen algunos intentos jurisprudenciales, a mi entender contra legem, que han intentado
plasmar en el campo de la criminalización tributaria la subsodicha calificación penal sobre
quienes realizan el hecho por medio de otro del que se sirvan como instrumento.
Va de suyo que ello no se conjuga con el precepto de autoría que rige en el delito especial
tributario, visto que en este supuesto aparece demasiado oscuro establecer como se obtiene el
dominio de la cualidad lesiva de la acción.
Así debe entenderse porque la naturaleza de propia mano del delito tributario alude a los tipos
penales se crean para reprochar una determinada forma asocial de asistencia, donde el contenido del
injusto únicamente se revela a partir de una acción personal que responda a un tipo de personalidad.
Es decir, como en el delito tributario la condición personal, sea física o jurídica viene ex i-
gida por el sentido del tipo, ello habla de estar por ante la presencia de un delito propio 69 .
De manera alguna debe admitirse calificación penal de autoría mediata sobre el asesor
fiscal, porque bajo ninguna circunstancia el asesor actuando desde atrás domina el hec ho y determina
al sujeto tributario, bajo amenaza o coacción, para que realice el supuesto disvalioso, teniendo
presente para ello que se trata de un delito, el tributario, de autoría inmediata o de propia mano del
obligado tributario.
El Estado y el Derec ho no pueden, por principio, para la protección de sus derechos, exigir
a terceros, extraños al hecho imponible, que sean estos últimos los que brinden dicha protección.
Por el contrario es el Estado el que debe proteger a los individuos, dado que el planteamiento
victodomágtico que propugnan algunas Administraciones altera la relación entre derechos y
deberes, entre la interacción Estado y ciudadano, con graves consecuencias en el sistema penal.
69
Gonzalo Quintero Olivares Los delitos especiales y la teoría de la participación, Cymys, Barcelona, España, 1974.
— 237 —

Los tipos penales surgen sobre la base de la protección de bienes jurídicos, los cuales
están en relación con el que surja al ataque y no con el que lo realiza.
Consecuentemente el principio de asignar responsabilidad penal a priori o inferida por la
condición profesional de un sujeto, desnaturaliza las bases mismas del derecho penal.
No es posible imputar un “concurso delictual moral” sobre el asesor fiscal aún por ante la
existencia de un comportamiento de instigación capaz de condicionar al autor del delito fiscal.
Solo existirá tal concurso si la actividad instigadora del asesor fiscal en la conclusión del
delito puede ejercer tal efecto de impulso sobre la resolución volitiva del autor, en cuyo y único caso
existirá una contribución causal a la conducta realizadora del hecho criminoso.
En todos los casos el juicio de responsabilidad penal del asesor fiscal resulta ex post y
no ex ante, es decir, cuando se verifique judicialmente el resultado obtenido por la conducta concursal.
Diré en resumen que para enmarcar en responsabilidad a los asesores o consultores tributarios
debe darse por parte de dichos profesionales una colaboración A SABIENDAS en la presentación
o asesoramiento de informaciones falsas que hagan a la medición del hecho imponible.
Dicha colaboración debe ser activa, y en razón que su posición en la relación jurídica tributaria
le permite realizar el acto respecto del cual tiene lugar la violación.
Visto desde otro plano, a los profesionales se los incluye en el fundamento punitivo a tenor
que la sanción tiene razón de ser en el incumplimiento de diligencia cierta que les impone su propia
condición. Pero, la responsabilidad dictada sobre los mismos requiere una EFECTIVA
participación de los profesionales en la adopción o el cumplimiento de las decisiones de los contribuyentes
que desemboquen en un tipo penal regulado por la ley respectiva.
Por lo tanto, solo responderán en la norma punitiva los que pueden influir sobre el contribuyente
para determinar una incorrecta ejecución de la prestación tributaria.
Siempre, bajo pena de fulminante violación de principios constitucionales, la acción fiscal
frente al responsable y los profesionales aludidos SIEMPRE habrá de ir precedido de un acto administrativo
de declaración de responsabilidad en que se aprecie la existencia de un presupuesto de
hecho que genere dicha responsabilidad.
No se puede presumir para calificar al sujeto por su cultura que el mismo tiene dominio
por ello de inicio sobre el hecho en razón que tal dominio no es suficiente objetivamente bajo la premisa
homo eiusdem professionis et condicionis.
Y ello es aplicable todos los sujetos como pasibles de ser encausados porque el numero
y la complejidad de los hechos que configuran el hecho disvalioso, el numero frecuente de mutaciones
de los respectivos hechos y de las normas que así lo disponen no pueden ser imaginadas de una
sensibilidad social tal, imposibles de errar en el precepto legal.
E) Fenomenologia criminal
En apartados anteriores he opinado sobre problemática penal, pero advierto que el cuadro
compresivo del delito fiscal no se lo puede enfocar por una vía sintética, obviando en forma deliberada
el análisis global en que versa la materia evasiva.
— 238 —

Instituto de Estudios Fiscales
Mas aún, ello es de rigor profundizar porque en ciertas circunstancias las autoridades
administrativas instan causas penales mediante la aplicación de las presunciones contenidas en leyes
administrativas, como si estas fueran sinónimo de la verdad objet iva.
Del momento que los presupuestos presuntivos de las leyes tributarias son meras reconstrucciones
de la base imponible para fundar esta ultima, aparece incuestionable que los mismos
que no son prueba idónea para generar una indagación penal.
Una presunción tributaria generalmente esta basada sobre una elaboración carente de
elemento cierto sobre el presumido derivada de procesos análogos de terceros a los que por ley se
les imputa identidad para el primero de los sujetos, y ello hace imposible integrar este evento administrativo
como valor probatorio al juicio penal.
Cuando se funda una causa penal en presunciones de las leyes extrapenales, se observa
que el perfil sustancial de la acción penal se basa en un hecho primario al cual se lo “asimila” como
constitutivo de una categoría homogénea dentro de la relación con el derecho tributario violado, lo
cual exige que se haya individualizado, por parte de la Justicia, una conducta fraudulenta verdadera
antes que una prefigurada conducta de dicha entidad.
La transferibilidad al fuero penal de las presunciones tributarias, está mas que condicionada.
En realidad se encuentra supeditada a que representen el hecho concreto incriminado convenciendo
al juzgador de la existencia del delito.
Mientras tanto, cabe manifestar que las presunciones tributarias actúan a lo sumo como
simple indicio no vinculante a la actividad instructoria en el juicio penal, dado que este ultimo debe
recibir la verdad efectiva y real del hecho y no puede valerse preclusivamente su vinculación derivada
de presunciones para fundar la pretensión de un ilícito.
Las presunciones tributarias no pueden ser un dato de incontestable relevancia lógica y
común a la prueba por presunciones con relación a la prueba indiciaria en presencia de determinado
requisito lógico elaborado de la jurisprudencia en forma estable, dado que la prueba debe seguir el
criterio propio del proceso penal y no aquella de la valuación fiscal.
Pese a que las leyes fiscales autorizan el criterio de la determinación inductiva en presencia
de irregularidades de naturaleza formal, ello no meritua en sede penal consideración alguna
como integrante de una presunción de culpabilidad, en razón que trasuntar del todo ajena a la cultura
y a la civilidad jurídica contemporánea sobre el tema del proceso penal.
Este criterio ha sido sostenido por Tribunales de la República Argentina en varios casos,
los que han tenido por antecedentes los decisorios, en entre otros, del Tribunal de Varese el día 5 de
diciembre de 1989 en la causa "Fazio"; del Tribunal de Torino el día 20 de mayo de 1987 en la causa
"Buzano" del Tribunal de Terni el 23 de setiembre de 1988 en la causa "De Pascalis" y el Tribunal de
Bologna en una decisión del 16 de febrero de 1990 70 .
Siempre en el plano constitucional es necesario verificar que papel pueden desempeñar
las presunciones fiscales simples en el ámbito privatístico bajo el perfil de su eventual importancia en
el plano de la notitia criminis y de la prueba mediante indicios.
Si bien los actos de la Administración Financiera son fuente privilegiada de adquisición
del delito tributario, ello no obstante obliga a verificar si objetivamente dichas presunciones simples
70
Vicente Oscar Díaz La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal , Editorial Macchi, Buenos Aires.
— 239 —

presentan el mínimo de estabilidad que legitimen la obligación de denuncia, pero en todos los casos
el juez debe construir un iterm propio no necesariamente distinto al de la autoridad administrativa.
Este fenómeno viene dado en orden a una configuración defectuosa de la norma incriminatoria
71 y de la ausencia de la necesidad practica de acciones concurrentes a la determinación del
correspondiente comportamiento penal tributario.
Refuerza mi tesis, Rosa Galán Sánchez cuando sostiene que los incrementos patrimoniales
no justificados provienen de un presunción de la ley tributaria impropia de la verdad objetiva
que requiere el delito fiscal en su configuración en el ámbito penal, y subraya jurisprudencia de su
país que establece que no se puede admitir el injerto de presunciones legales en el tipo delictivo a
través de la norma extrapenal que lo complementa, en razón que esta clase de injertos deben ser
rechazados en el ámbito punitivo, al ir en contra de un derecho subsidiario, fragmentario y de intervención
mínima, y no casar, sobre todo, con el derecho fundamental a la presunción de inocencia.
En tal alcance sostengo que no pueden existir apreciaciones abstractas sustentadas en
el reenvío de normas penales comunes ajenas al delito especial, dado que es imposible por su intermedio
intentar circunscribir indebidamente el concepto de fraude fiscal con la pretensión de consolidar
un desvalor social sin la previa determinación cierta del ilícito tribut ario.
Por consecuencia, no cabe olvidar que la fenomenologia de un proceso para un delito
determinado o categoría de delito, en especial el tributario viene dada de la combinación de los institutos
utilizables en concreto para la determinación del ilícito no de la mera aplicación simple y llana de
normas procesales.
Sobre esto ultimo cabe efectuar una expresa observación y ella no es otra que existe
una pronunciada diferencia entre fenomenología criminal y fenomenología procesal. Si se hace tal
advertencia, ello encuentra su razón atendiendo que no se puede prestar mas atención al último de
los fenómenos como si el primero de ellos no tuviera influencia en la determinación fina del litigio.
Lo que antecede está alertando en averiguar si el proceso penal común es un terreno
idóneo o no para medir la funcionalidad del proceso penal tributario desde la perspectiva de la capacidad
de determinar una especifica categoría de delito, teniendo presente para ello, que en razón de
la abolición, en determinadas legislaciones, de la prejudicialidad tributaria, el hecho tributario criminoso
debe ser verificado en sede penal. (La Argentina la reincorporó en la ley 24.769).
Sin cortapisa alguna, resulta necesario examinar la eficacia del instrumento procesal penal,
para asegurar la aplicación efectiva que se ha propuesto el legislador penal tributario.
En realidad, el estudio del proceso penal tributario debe ser visto en su visión integral,
porque si el juzgador alivia su ímproba tarea dándole preferencia a normas procesales penales comunes
subestimando por dicha vía la fenomenología criminal tributaria, podremos decir una vez mas
que no existirá decisión justa y de proceso solo tendrá el nombre pero no sustancia 72 .
No puede olvidarse que la constitucionalidad de las presunciones y reglas de prueba debe
ser analizadas, tanto a la luz de los principios constitucionales del derecho penal sustantivo, como
71
Alfonso Serrano Gómez Casos prácticos de Derecho Penal Dykinson, España.
72
V. O. Díaz La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal , Ediciones Macchi, Buenos Aires.
— 240 —

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a los estrechamente relacionados principios probatorios del derecho procesal penal 73 el cual tiene por
objeto el descubrimiento de la verdad material y no la verdad formal o aparente.
Apelando al art. 8. o inciso 2. o , apartado h) de la Convención Americana de los Derechos
Humanos, en la República Argentina se, aboga por la existencia irrestricta de la doble instancia en el
proceso penal, a tenor que toda norma que veda la admisión de recursos de casación penal por el
monto de la pena, se alza contra dicha garantía supra.
III. INFRACCIONES NO CRIMINALIZADAS
1) Determinadas conductas tributarias generan en su desarrollo ataques a bienes jurídicos
a lo cual se le atribuye una identidad insuficiente o no relevante para ser criminalizadas, lo que
genera la reprimeda de dichas conductas por la vía administrativa.
Pero ello no es por si solo suficiente para establecer sin contradicción la viabilidad punitiva
de aquellas conductas, atendiendo que se pone bajo tela de juicio la aceptable racionalidad de la
estructura infraccional administrativa, en razón que, en determinadas ocasiones, el sistema infraccional
se contrapone con la proporcionalidad a asignar a la merituación del hecho disvalioso y la correspondiente
sanción.
Conozco y comparto la tesis de autores españoles que en el juzgamiento de las infracciones
administrativas” la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, y corresponde
que la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que
determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias”.
Sumado a ello en la República Argentina se cobran intereses resarcitorios, en razón del
cumplimiento tardío de las obligaciones fiscales, lo cual no logra alejar en su esencia, su carácter de
sanción encubierta atendiendo que, tal cobro sobre la espontaneidad tardía del contribuyente, no es
solo compensatoria por la mora en si mismo, sino también coercitiva como corresponde a las sanciones,
desde el momento en que su aplicación es automática por el mero resultado, sin poner el acento
en la necesaria culpabilidad del infractor.
La doctrina boliviana enfatiza que la multa por mora no debe ser conceptualizada como
recargo, puesto que se trata de una sanción punitiva y consecuentemente no puede ser acumulada
con otro tipo de sanciones, mientras que los recargos, por su carácter resarcitorio o indemnizatorio,
permiten su acumulación con las penas de carácter represivo o intimidatorio.
Me ocuparé acto seguido de establecer si existen diferencias ontológicas en el trat amiento
de las sanciones administrativas, pero previo a tal diferencia debo aclarar, tesis a la que me suscribo,
la creciente importancia que ha adquirido la Convención Europea de los Derechos Humanos en el
área del juzgamiento de conductas tributarias, dado que al amparo del art. 6. o de dicha Convención,
las infracciones administrativas deben gozar de un juicio limpio 74 como materia penal, y en especial,
73
Artículo “Los límites constitucionales a las presunciones del derecho penal económico alemán” AAVV Estudios de derecho
penal económico Universidad de Castilla La Ma ncha, España.
74
Fair trail.
— 241 —

en el caso “Meric”, el Consejo de Estado de Francia 75 ha considerado las penalidades tributarias como
cargos penales y deben ser juzgadas bajo los principios del derecho criminal 76 .
Por intermedio del decisorio “Meric” doctrina calificada europea pronostica que el sistema
tradicional y objetivo de la punición tributaria administrativa debe ser revisado y gracias a la aplicación
de la subsodicha Convención ello representa una mini revolución tributaria.
Toda la doctrina calificada de la República de Brasil sostiene que la infracción fiscal administrativa
,al igual que el crimen fiscal, se caracteriza por una aintijuridicidad de conducta, por la
tipicidad de las respectivas figuras penales y, por la culpabilidad del agente.
Actualmente en la Argentina la posición dominante de la doctrina rechaza el punto de
vista según el cual entre el delito y la contravención existen diferencias cualitativas, dado que estas
últimas son delitos veniales sobre los cuales corresponde aplicar todo el catálogo de garantías de
tipificación y juzgamiento que devienen de Tratados Internacionales vigentes en la materia.
Quiero anticipar que el principio que la represión administrativa tiene inserta todas las garantías
del derecho represivo, por más que se intente discriminar sobre la proliferación de competencias
de sanciones administrativas.
La doctrina paraguaya en especial sostiene que las sanciones administrativas son normas
no penales y pertenecen en exclusividad al derecho administrativo. Un argumento de tal identidad
apunta a modificar las características de un objeto cambiando su nombre, y como lo referencia el
Profesor Spolansky,a ello se lo ha dado en llamar, por la forma de abordar el tema, “un derecho
penal de etiquetas” 77 .
En dicho alcance se debe concordar que dentro de las teorías modernas ha fenecido
por si el criterio de la sanción meramente objetiva, donde impera ahora el principio de presunción de
inocencia también en el campo de la punición administrativa.
Bajo estos postulados se hace énfasis en materia de represión administrativa del princ i-
pio de proporcionalidad de la sanción; y la interdicción de la reformatio in peius en la medición de la
penalidad administrativa.
Ello me lleva a resaltar una transposición de reglas de procedencia penal a la materia
represiva administrativa, dado que esta última y la represión penal forman parte del mismo fenómeno
jurídico y están sometidas a un régimen idéntico dentro de dichos principios.
Tal cuestión importa que las garantías que anticipo se aplican con el mismo rigor dentro
de los dos sectores del derecho, dado que la calificación penal o administrativa de una infracción
resulta solamente de una elección u opción legislativa.
Estoy afirmando que las normas penales irradian a la sanciones administrativas, donde tiene
relevancia la personalidad del infractor, la gravedad de la conducta, el carácter desfavorable del acto, la
correlación entre el hecho y la sanción, y las causas eximentes de responsabilidad entre otros supuestos.
75
76
Tribunal Supremo de Justicia.
Delphine de Drauas and Isabelle Sienko “The incresing importance of the European Convention on human Rights in the tax
area” International Tax Review-INTERTAX, Volume 25, october 1997,Kluwer Law International, Amsterdam, Holanda.
77
Obra antes citada.
— 242 —

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La jurisprudencia del Perú decreta que las sanciones administrativas proceden aún
cuando el deudor alegue error o ignorancia de la ley, dado que el ámbito administrativo rige la
presunción de derecho que postula que la obligación tributaria se presume conocida desde su
vigencia, y ello es precisamente lo que diferencia a una simple infracción administrativa de la
infracción delictiva.
No obstante debo advertir, como señalo en párrafos anteriores, que existe una corriente
moderna dentro del derecho sancionador administrativo que postula con fundada argumentación la
vigencia irrestricta de la presunción de inocencia también en el campo de la sanción administrativa,
donde tiene relevancia para ello la vigencia de la ignorancia de la ley entre otros supuestos.
Ello no impide puntualizar que la infracción tributaria es la lesión a las normas jurídicas
que establecen las obligaciones tributarias formales y sustanciales, donde existe una contrave n-
ción que perturba y altera el orden de la actividad administrativa.
Tomando como antecedente lo definido en las Primeras Jornadas Luso-Hispano Americanas
de Estudios Tributarias 78 , se puede considerar que infracciones tributarias son aquellas modalidades
de comportamiento de los sujetos pasivos tributarios que determinan por acción u omisión, una
transgresión de las normas jurídicas que importan obligaciones sustantivas de realización de prestaciones
tributarias o de deberes formales de colaboración con la autoridad tributaria.
Lo primero que se debe considerar es si existe a favor del organismo público administrativo
una independencia institucional total del derecho sancionador administrativo con relación a los
principios rectores del derecho penal, lo cual, como es obvio, y conforme lo antes citado, que carece
de toda validez.
La potestad sancionadora de la Administración guarda una estrecha relación con el derecho
penal, por ende ni aún los esfuerzos más denodados pueden persuadir que el derecho administrativo
represivo goza de tal autonomía que le permite apartarse de los principios rectores del derecho
penal.
A la luz de la legislación imperante en la República Argentina, y conforme las exigencias
generales de la Justicia, el derecho a no declararse culpable, se aplica en todos los procesos, desde
el más simple al más complejo.
No cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones obtenidas coactivamente
en una verificación no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal.
La represión penal que es de carácter público es una manifestación del poder estatal tal
como lo es también en su manifestación las acciones administrativas represivas, es decir, ambas son
un fenómeno homogéneo que actúan contra actos contrarios a ciertas circunstancias consideradas
como indeseables, lo que alerta que las reglas punitivas del derecho penal y del derecho administrat i-
vo son materialmente idénticas.
En la actualidad están superadas las posturas que antaño postulaban que existían diferencias
cualitativas entre delitos e infracciones administrativas, lo cual rechaza que las infracciones
administrativas son puramente objetivas.
78
Portugal 1969.
— 243 —

La necesidad de enriquecer el régimen sancionador administrativo de ciertas reglas del
derecho penal es una cuestión claramente reconocida por la doctrina calificada en general 79 .
En base a ello se debe tener presente que el carácter sancionador de una medida constituye
el fundamento jurídico que impone el respeto a las garantías constitucionales y considerar en
forma principal que siempre el efecto preventivo de medidas individuales del llamado poder de policía
administrativa deriva expresamente de su acción represiva” 80 .
No puede perderse de vista la influencia de los principios liminares del derecho penal sobre
el derecho administrativo represivo, porque de no hacerse caso a ello, podría resultar que la Administración
en la mayoría de los casos pudiera ampararse en la denigrante premisa de "penar sin juzgar" .
Tal premisa permite observar la elaboración de un derecho represivo general en sus
principios que se expande en sus efectos al derecho administrativo sancionador. Para decirlo de otra
manera, muestra un derecho constitucional sustancial afirmado como el dogma común formando un
cuerpo de principios aplicables a disciplinas homogéneas.
Creo que se debe desterrar la autonomía que se pretende asignar al sistema sancionador
administrativo de los principios intransables del derecho y proceso penal. Bajo dicho entendimiento,
las sanciones de tipo tributario tienen un definido carácter represivo y que por lo tanto, exceden de
la simple calificación que les pueda asignar el legislador por resultar verdaderas penas en todo su
sentido.
Vertidos estos conceptos preliminares, pasaré a desarrollar la temática sobre determinadas
sanciones que el legislador las califica bajo el rótulo de “administrativas”.
Existen supuestos en que se penalizan conductas administrativas en forma totalmente
desproporcionada al bien protegido. Ello denota un patético abuso del poder punitivo dentro de los
cánones del Estado Democrático, habida cuenta que entre las conductas penalizadas que asientan la
sanción administrativa y la pena suele no existir proporción.
Debo alertar que muchas de las sanciones tributarias administrativas apuntan a la pers e-
cución de un “orden especial social” que se contrapone al principio de peligrosidad del sujeto a quien
se la impone.
También vulnerando los principios de transparencia, existen ordenamientos tributarios
donde un gran número de medidas de carácter sancionatorio se encuentran diseminadas en el ordenamiento,
quizás convendría que, debido al carácter sancionatorio de dichas medidas, las sanciones
en cuestión, de tipo encubiertas o virtuales, fuesen establecidas con las mínimas garantías que dimanan
del ámbito sancionador.
No es posible convertir dichas sanciones en algo independiente del orden jurídico constituido,
olvidando que la infracción administrativa debe ser medida por parámetros penales y bajo las
coordenadas de estos últimos.
Las pretendidas conductas disvaliosas que generan la sanción administrativa responden
a una misma estructura penal y principios básicos, es decir a una misma sustancia penal, razón por la
cual su juzgamiento se debe regir por unos mismos principios.
79
80
Loic Philip Droit fiscal constitutional Económica, París, Francia 1990.
George Dellis Droit penal el droit administratif LGDJ. París, Francia, 1997.
— 244 —

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Como bien dice Otto Bahr, la ley y el derecho solo tienen significado y fuerza real cuando
tienen a su disposición la posibilidad de un pronunciamiento judicial que haga efectiva su consec u-
ción 81 .
Si las infracciones tributarias responde a una conducta, acción o actos humanos bas a-
dos en la voluntariedad o capacidad psíquica de voluntad del sujeto que actúa, va de suyo que las
mismas se valoran por principios penales y debe ser juzgado con las garantías y no interdicciones,
que los mismos contienen.
Es decir, no deben ser tipos abiertos, y es requisito que sean de identidad válida proporcional
suficiente dentro del cuadro represor con identidad definida para representar el hecho reproche
de esta categoría.
He de citar a la pluma brillante del autor italiano Orlando cuando publicita “que si todos
los actos en si mismo inocuos se quisiesen someter a una intervención preventiva de la autoridad
solo porque casualmente podrían dar lugar a un hecho lesivo para la seguridad o al orden público, se
sofocaría todo derecho individual y los Estados modernos se reducirían a enormes conventos regidos
por una disciplina rigurosa e intolerable” 82 .
Notifico que en la gran mayoría de los países de Latinoamérica, han extendido al ámbito
sancionador administrativo las garantías previstas en materia penal.
Por efecto de este último principio se afirma de un modo pleno y explícito la necesidad a
los fines de la punibilidad no de la sola imputabilidad del hecho comisivo u omisivo, sino de la culpab i-
lidad del sujeto en armonía al principio a la personalidad de la responsabilidad.
Preservando garantías constitucionales, el sistema infraccional argentino, salvo excepciones,
acertadamente establece que la determinación de la entidad de la sanción tributaria tenga en
cuenta la gravedad del hecho y que sea reconducible en el caso de manifiesta desproporción respecto
al tributo al cual se refiere la violación.
2) Sanción de clausura
Determinadas legislaciones tienen introducido tipos de sanciones –la clausura es una de
ellas– que exteriorizan supuestos de reprimenda penal antes que meramente contravencional (A rgentina
es una de ellas).
Un prestigioso profesor brasileño, el Dr. Hugo de Brito Machado, denomina a la pena de
clausura dentro de la expresión sanciones políticas por la cual se impone al contribuyente restricciones
o prohibiciones en su actividad, y que ello, sin distinción alguna, tiene manifiesto carácter inconstitucional
83 , dado que no es lícito la autoridad prohibir al contribuyente, aún con deuda, ejercer sus
actividades habituales.
En la sanción de clausura se está por ante la presencia de la politización de las normas
sancionatorias; sanción que se apoya en los vaivenes que sufre la misma según la ideología de quien
detenta el poder en cada momento.
81
82
83
V. O. Díaz Límites del accionar de la inspección tributaria y derechos del admini strado, Depalma, Buenos Aires, 997.
V. E. Orlando Principios de derecho administrativo traducción española, Madrid, 1978.
“Sanciones políticas en el derecho tributario brasileño”, edición mimiografiada.
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Por lo general se persiguen infracciones de mínima que representan una supuesta violación
al orden de emitir comprobantes de ventas, aún de montos insignificantes, no llevar la contabilidad
en forma ordenada o la documentación en igual orden.
Ello de por sí denota estar por ante un caso de patético abuso del poder punitivo dentro
de los cánones del Estado Democrático, habida cuenta que entre las conductas penalizadas que
asientan la sanción de clausura y la pena por la generalidad de los casos no existe proporción.
La legislación argentina que desde sus inicios incorporó la sanción de clausura provocó
una reacción generalizada de desaprobación. La doctrina entendió que se trataba de una sanción
sumamente rigurosa para la clase de ilícitos que se sancionaban y expuso diversos argumentos en
relación a su irrazonabilidad.
Si bien que los tribunales de justicia por distintos argumentos arribaban a la inconstitucionalidad
de dicha pena, advierto que la Corte Suprema de Justicia, en la causa “Mickey” expuso un
criterio diferente y consideró constitucional la sanción de clausura, dado que este último decisorio
considera como bien jurídico protegido: el mercado.
No obstante dicho criterio jurisprudencial la misma Corte Suprema de Justicia en la causa
“Lapiduz” ha establecido que no se puede efectivizar la sanción de clausura sin revisión judicial
previa, reafirmando por dicha vía la vigencia de los principios constitucionales que garantizan el adecuado
ejercicio de derecho de defensa que reconocen como requisito insoslayable para la aplicación
de una sanción penal.
En lo personal, he de tomar una postura negativa sobre la ubicación de la sanción de
clausura dentro del ordenamiento válido, porque en realidad, dicha sanción está mostrando, a espaldas
del orden legislativo, la persecución de un “especial orden social” que se contrapone al principio
de peligrosidad criminal del sujeto a quien se la impone.
Sobre esto, el Profesor Hugo de Brito Machado, señala que las sanciones políticas, son
propias de resabios de regímenes políticos dictatoriales.
En la especie prima el criterio del legislador, consintiendo deseos fervientes del Administrador
de convertir dicha sanción en algo independiente del orden jurídico constituido, olvidando que
la misma debe ser medida por parámetros penales y bajo las coordenadas de estos últimos.
Las pretendidas conductas disvaliosas que generan la sanción de clausura responden a
una misma estructura penal y principios básicos, es decir a una misma sustancia penal, razón por la
cual su juzgamiento se debe regir por unos mismos principios.
Desde ya puedo preanunciar que dicha sanción, cuando se trata de la clausura prevent i-
va, en su forma de aplicación, interdicta lisa y llanamente con gravedad institucional los derechos de
defensa de los particulares; e interdicta en igual alcance la subordinación a la autoridad judicial, donde
esto último comporta una excepcional importancia en el juego del marco constitucional y la división
de poderes 84 .
En la forma que operan las consecuencias de la clausura y visto la posibilidad jurídica de
incidencia sobre la esfera de los derechos constitucionales de los administrados y de las libertades
públicas, hechos constitucionalmente reservados al derecho penal, todo ello me permite alertar que
84
V. O. Díaz Límites al accionar, Depalma, Buenos Aires.
— 246 —

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no pueden transferirse al ámbito de las disposiciones administrativas la aplicación de tal sanción como
suele pretenderlo el legislador.
Si la sanción de clausura responde a una conducta, acción o actos humanos basados en
la voluntariedad o capacidad psíquica de voluntad del sujeto que actúa, va de suyo que la misma se
valora por principios penales y debe ser juzgado con las garantías y no interdicciones, que los mismos
contienen.
No hace falta advertir que por la generalidad de los casos los tipos que confi guran la
conducta pasible a dicha sanción, además de ser abiertos no tienen identidad válida proporcional
suficiente dentro del cuadro represor con sustancia definida para representar el hecho reproche de
esta categoría.
Debe tenerse presente que la noción jurídica de la clausura, como sanción, corresponde
a la temática del derecho sustantivo del momento que la propia semántica de la clausura nos remite a
la presencia de una hipotética acción disvaliosa, como resultado de una conducta que, a consecuencia
de la misma se debe asumir la imposición de una pena.
Ello de por sí nos marca que sobre la temática de la clausura no es posible desatenderse
de las consecuencias del derecho penal que ello irroga, habida cuenta que dicha sanción es de
carácter penal que implica una privación del ejercicio de derechos individuales que solo puede ser
aplicada por los órganos judiciales 85 .
En forma sensata nadie puede negar que la tipología penal de la sanción de clausura se
inscribe dentro de una especie del catálogo represor como medio de lucha o de prevención de la evasión
fiscal; sanción que traduce un ataque contra la libertad de ejercer la actividad al clausurado 86 .
Olvidar esto último es creer que la Administración se encuentra validada a actuar sin
sometimiento a reglas jurídicas del ordenamiento constitucional.
Visto lo que antecede la sanción de clausura se inserta en un panorama anarquizante de
la regulación de la infracción, que por tal motivo no puede excluirse en su juzgamiento y valoración de
la parte sustancial de la materia penal.
Más aún, si el organismo estatal mediante atribuciones de policía administrativa fiscaliza
el cumplimiento de los mandatos de hacer, y usurpando potestad sancionadora de otro poder castiga
la vulneración, ello indica que se estará por ant e la presencia de dos medios distintos imposibles de
fundirlos con las garantías para el sancionado en un solo ente.
No cabe olvidar que en la aplicación de esta clase de sanción, tal como suelen estar legislada,
privan al presunto infractor de las garantías habituales del proceso penal en igual alcance de
las clásicas ordenanzas represivas del régimen hitleriano de Alemania sobre la misma especie.
Creo que la transcripción de esta última ley es suficientemente significativa para situarnos
sobre la filosofía que inspira al legislador al dictar la sanción de clausura en la forma como se
efectúa habitualmente.
85
Referencio, entre varios, el fallo recaído en la causa Citanovic Andrés Elías y otro del Juzgado Federal de Mar del Plata,
Secretaría Penal n. o 6, /7/4/97 en el cual se hace un recorrido preciso del instituto jurídico de la clausura. Debo advertir que los
Tribunales de las provincias han sido más solícitos que los de la Capital Federal en considerar la clausura dentro del esquema
penal y regido por los principios del derecho penal, lo cual es un signo garantista de mayor envergadura para considerar la
inconstitucionalidad de dicha medida.
86
Fallo en causa Restaurant Teresa s/apelación de clausura Juzgado Federal n. o 1 de Mar del Plata con fecha 17/3/97.
— 247 —

La doctrina especializada uruguaya preavisa que los problemas jurídicos y prácticos que
presenta la clausura de establecimientos son graves con relación al régimen jurídico en general.
El dicho país, al igual que en la República Argentina, la sanción se aplica sobre conductas
fiscales instrumentales de bagatela de hipotético peligro abstracto donde la misma se brega en su
efectividad a sola decisión administrativa del órgano tributario.
En dicho alcance sostengo lo inconstitucional de la clausura administrativa dispuesta por
la Administración, dado que la misma no está validada a que condene y ejecute sus decisiones.
Para, reafirmar de plano la inconstituc ionalidad de dicha sanción, a la cual sabiamente le
cabe asignar carácter penal vale remitirse incluso a las Convenciones Internacionales sobre derechos
humanos, donde se señala que “el proceso penal se debe sustanciar ante un tribunal independiente y
no ante la administración activa, en el doble carácter de juez y parte”.
3) Sanción al consumidor final
En la República Argentina se han incorporado sanciones al consumidor final en conexión
a la sanción de clausura de establecimientos comerciales, en igual alcance que lo contempla la legislación
chilena.
La ley que regula tal sanción dispone que los consumidores finales están obligados a
exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones y que esta obligación
incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlas a los inspectores fiscales cuando así lo exijan a la
salida del establecimiento, y el alzamiento a tal mandato, está sancionado como multa.
Lo que ha hecho el legislador es introducir una esfera de custodia sobre el consumidor,
reprimida con sanción, acerca de exhibir sus facturas de compras a los inspectores fiscales al momento
coetáneo de la operación.
Esta exigencia está conminada con sanción de multa sobre el consumidor cuando la
conducta de este último revele connivencia o complacencia con el emisor de la factura.
Antes que nada he de precisar que se entiende connivencia dentro del esquema penal.
En dicho alcance el término importa una complicidad negativa que opera sobre el hecho
de guardar silencio acerca de la conducta disvaliosa que se sabe que otro quiere cometer y con no
denunciarlo deja que se consuma.
Siguiendo al maestro Carrara entre otros, la connivencia se apoya en un acto positivo y
en la eficiencia de voluntad que se adhiere al hecho reprimido, adhesión que tiene por base la presunción
de quien conoció el designio del mal actuar del obligado a emitir o entregar la factura, al no
delatarlo, pese a que no tiene el deber jurídico de hacerlo, quiere que se consuma la conducta del
vendedor.
En el hecho descripto toma la conducta del comprador valorativamente negativa, pese a
que no es posible sostener que la omisión de exhibir la factura de compra cause la evasión tributaria,
lo cual indica que dicha sanción adolece del nexo de causalidad entre la evasión del tributo y la conducta
omisiva del comprador, es decir, falta el requisito indispensable para comprobar la tipicidad de
la acción, lo cual intenta ser salvado como lo advierte con pulcritud jurídica el Dr. Horacio Díaz Sieiro 87
87
“Autoria y participación en los delitos dolosos de omisión”, trabajo de investigación presentado a la Cátedra de Derecho
Penal de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, a cargo del Dr. Esteban Righi.
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Instituto de Estudios Fiscales
por una cláusula “general de equivalencia” mediante la cual la omisión de exhibir la factura se equipara
a la comisión del hecho.
En conclusión, opino que sanciones de esta clase nos hacen retroceder a la Alemania de
la época de la vigencia del nacional-socialismo en la cual predominó la tendenc ia a la admisión de la
obligación de decir verdad al concebirse la pena no como una retribución, sino como una prurificación
de la comunidad popular, lo que se descartó cuando fue abolido dicho sistema político y sustituido por
un Estado de Derecho democrático.
Tomar posición favorable a esta clase de sanciones es aceptar la validez de la obligación
de suministrar hechos y pruebas en su propio detrimento, dado que ello es contrario al postulado de
la inviolabilidad de la persona, es decir, nadie puede ser obligado a edere contra se, postulado penal
que se relaciona sobre las garantías del debido proceso penal.
Lo que antecede autoriza a repulsar la existencia de dicha clase de sanciones dentro de
los ordenamientos jurídicos tributarios democráticos.
CONCLUSIÓN
Lo que expreso es tan solo la punta del iceberg que navega por la problemática penal
tributaria en los países de latinoamérica, empero, la masa sumergida, –el proceso en si– es el problema
que aflige con respeto a las garantías constitucionales en la obtención de la notitia criminis.
La urgencia de obtener recursos tributarios y/o aduaneros, por parte de las Administraciones
Tributarias de dichos países, hace en más de una ocasión que se dejen jirones de seguridad
jurídica en el logro de tal cometido, y en especial, que se “olviden” algunas premisas constitucionales
propias de dicha seguridad, lo que a la postre desmerece la propia existencia de un Estado de Derecho.
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