El Derecho en la Actividad Financiera y Tributaria del Estado y sus ...

UNIVERSIDAD UNIVERSIDAD NACIONAL NACIONAL DE DE LOJA
LOJA
ÁREA ÁREA ÁREA JURÍDICA, JURÍDICA, JURÍDICA, SOCIAL SOCIAL Y Y ADMINISTRATIVA
ADMINISTRATIVA
CARRERA CARRERA DE DE DERECHO
DERECHO
DERECHO
MODULO MODULO XII XII
XII
EL EL DERECHO DERECHO EN EN LA LA ACTIVIDAD ACTIVIDAD FINANCIERA FINANCIERA Y
Y
TRIBUTARIA TRIBUTARIA TRIBUTARIA DEL DEL ESTADO ESTADO Y Y SUS SUS INSTITUCIONES
INSTITUCIONES
INSTITUCIONES
Loja Loja - 201 01 011
01

UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA
ÁREA JURÍDICA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA
CARRERA DE DERECHO
MODULO XII
EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL
ESTADO Y SUS INSTITUCIONES
1. PRESENTACIÓN
El Estado y los entes públicos menores al igual que los seres humanos para
sobrevivir necesitamos realizar una actividad específica denominada “Actividad
Financiera”, con la que se seleccionan los recursos públicos que ingresarán al
Presupuesto General del Estado, como: La exploración y explotación de los
recursos naturales renovables y no renovables, las utilidades de las empresas
del Estado que prestan servicios y el endeudamiento interno y externo, las
rentas patrimoniales entre las cuales se halla el Régimen Tributario; luego, con
las finalidad de recaudar y administrar estos recursos del Estado se organiza la
administración financiera y tributaria publica central, seccional y de excepción.
La misión del Estado Ecuatoriano, definido como Constitucional, de derecho y
justicia, justifica su existencia como: La entrega de obras y la prestación de
servicios públicos, como: La salud, la educación, la seguridad nacional interna
y externa, energía eléctrica, vialidad, seguridad jurídica, etc.
La financiación de las obras y servicios públicos requiere de recursos y se los
consigue mediante el ejercicio de la potestad imperativa del Estado de la
imposición y recaudación tributaria entre habitantes del país y más sujetos de
obligaciones tributarias. Pero la imposición y recaudación tributaria no es
arbitraria como lo fuera en los regímenes esclavista y feudal; la actividad
tributaria debe someterse a los principios constitucionales de generalidad,
progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa y retroactividad, equidad,
transparencia y suficiencia recaudadora y deben priorizarse los impuestos
directos y progresivos. Sobre la base de estos principios se organizan las
normas tributarias, tanto sustantivas como adjetivas, con la finalidad de
resolver con justicia los conflictos que se suscitan entre los sujetos activos y
pasivos de la tributación; que determina también los órganos de administración
de justica, basados en el principio de que todo acto de la administración pública
es impugnable en la vía administrativa y contenciosa; por eso se determinan
los órganos encargados de resolver los conflictos tanto administrativos como
judiciales, para garantizar un trato igual entre los sujetos activos y pasivos de la
tributación que son parte del problema.

Entre las principales leyes que integran este Régimen Financiero y Tributario,
constan:
La Ley de hacienda y la Ley del Presupuesto;
El Código Tributario;
Ley de Régimen Tributario Interno (Ley de Impuesto a la Renta, IVA, ICE).
Ley de Equidad Tributaria;
Ley de Aduanas;
Las Leyes de Régimen Municipal, Ley de Régimen Provincial, en la parte que
corresponde a la Tributación y su Administración.
El Módulo se refiere a la actividad financiera, tributaria y sus instituciones; pero
el tratamiento de estas temáticas amplias requiere de algunos módulos, razón
por la que al referirse a la actividad financiera del Estado y sus Instituciones,
solo se señalan aspectos conceptuales a fin de concentrar el máximo esfuerzo
en el tratamiento de la normatividad sustantiva y de procedimiento en el ámbito
tributario.
Sobre la actividad tributaria el desarrollo del Módulo comprende la información
teórica y doctrinaria para el estudio de la normativa en los siguientes aspectos:
1. Actividad Financiera y Tributaria del Estado y sus Instituciones.-
2. Derecho Tributario: Origen. Evolución y Principios Generales.-
3. Autonomía del Derecho Tributario y supuesta supremacía de la norma
tributaria.-
4. Administración Pública Tributaria: Central, Seccional y de Excepción.
Atribuciones y deberes. Notificación.- Intereses.
5. Obligación Tributaria y Hecho Generador.- Nacimiento. Sujetos: activo y
pasivo.- Obligaciones del sujeto pasivo. Domicilio Tributario.-
Exenciones.
6. Determinación Tributaria.- Clases de Tributos: Impuesto a la Renta, IVA,
Impuesto a los Consumos Especiales.
7. Modos de extinción de la obligación tributaria.-
8. Procedimientos Administrativos Tributarios: Reclamación. Consulta. Pago
Indebido.
9. Procedimiento Administrativo de Ejecución Coactiva. Embargo. Remate.-
10. Procedimiento Contencioso Tributario:- Trámite de las Acciones. Juicio
General.-
11. Procedimientos Contenciosos Especiales:- Excepciones e impugnación del
procedimiento de Coactivo. Tercerías Excluyentes.
Pago por consignación. Pago indebido. Recursos.-
12. Ilícito Tributario: Infracciones Tributarias. Responsabilidad. Sanciones.
Extinción de las acciones y de las penas.- Defraudación.-
13. Procedimiento Penal Tributario.-

14. Régimen Tributario Aduanero.-
15. Ilícito Aduanero.
16. Equidad Tributaria; y,
17. Tributación Seccional (Regional, Provincial, Cantonal y Parroquial)
El Módulo se inicia y termina con el desarrollo de una investigación modular a
través de una problemática de la realidad denominada Objeto de
Transformación.
El Objeto de Transformación en el Módulo XII, es un problema relevante de la
Práctica Profesional del Abogado, en materia financiera-tributaria. El
tratamiento de este problema lo habilita al futuro profesional para resolver
problemas similares. Pues, el profesional no resuelve temas sino problemas.
Cada caso sometido a conocimiento del Abogado es un problema de la
realidad jurídico – social que requiere ser investigado para plantear alternativas
de solución adecuadas a través de los Órganos de la Función Judicial y de la
Administración Pública en general. La Investigación es una herramienta del
profesional que le permite conjugar la teoría con la práctica para acertar en el
planteamiento de soluciones. Solo por excepción podría haber prácticas
profesionales en las que no se planteen hipótesis.
2. DESCRIPCIÓN DE LA PROBLEMÁTICA QUE ABORDA EL MÓDULO.
En el ámbito tributario encontramos algunas implicaciones relacionadas no solo
con los sujetos de la tributación, sino con concepciones filosófico-jurídicas,
autonomía del Derecho Tributario, supremacía de la Ley Tributaria, principios
de Derecho Tributario garantizados en la Constitución de la República del
Ecuador y principios actuales del Derecho Procesal como la oralidad, la
uniformidad y la simplicidad de los procedimientos en el anhelo de la justicia.
Esta problemática es motivo de teorías, de posicionamientos entre tratadistas y
planteamientos académicos como jurisprudenciales.
En la actividad tributaria los sujetos se implican en reclamaciones e
impugnaciones a las determinaciones tributarias, pago indebido, falta de
declaraciones, facturación, procedimientos coactivos, evasiones tributarias y
comercialización de mercaderías.
El pago de aranceles o de comercialización de mercancías de prohibida
importación y exportación. Estos conflictos pueden ser sometidos a la decisión
de la propia administración (sede administrativa), pero generalmente son
impugnados ante los Tribunales Fiscales y la correspondiente Sala de
Casación (sede judicial).

Ante un conflicto sometidos a la resolución administrativa estamos frente al
procedimiento administrativo tributario que tiene sus propios recursos de
impugnación, pero si el problema llega a los Tribunales Distritales Fiscales el
procedimiento general se denomina Contencioso Tributario General y Especial.
Finalmente en los casos ilícitos tributario debe aplicarse al procedimiento penal
tributario.
En el ámbito financiero las implicaciones frecuentes tienen relación con la
Administración Financiera del Estado y sus Instituciones, como el Ciclo
Presupuestario y los Organismos de Control. (Contraloría, Auditoría Interna y
Externa).
3. OBJETO DE TRANSFORMACIÓN:
El Estado y los entes públicos menores con el fin de abastecerse de recursos
económicos tiene establecida la tributación que se manifiesta en forma
deficiente por la amplia evasión de tributos por parte de los contribuyentes,
debido principalmente al desconocimiento de la normativa y de los procesos
tributarios, lo que ocasiona que no existan recursos suficientes para que el
sector público invierta el desarrollo social de la comunidad, por ello es
necesario alcanzar amplios conocimientos teóricos y prácticos de las procesos
tributarios que faciliten a los futuros profesionales del derecho su participación
en la solución de estos problemas.
4. OBJETIVOS:
4.1. Objetivo General:
Estudiar, analizar e interpretar la normativa sustantiva y adjetiva del Régimen
Financiero y Tributario del Estado y los entes públicos menores: Competencias,
acciones, recursos, procedimientos administrativos y contenciosos; el régimen
penal tributario, por medio de la práctica de procesos penales tributarios que
permitan operar la investigación con casos jurídicos tributarios.
4.2. Objetivos Específicos:
Obtener los conocimientos indispensables relacionados con el Sistema
Financiero y Régimen Tributario.
Adquirir destrezas para intervenir como profesional del Derecho en asuntos
de la actividad Financiera – Tributaria, fundamentalmente el Procedimiento
Contencioso Tributario y Procedimiento Penal Tributario.

Capacitar e incentivar al futuro profesional del Derecho para que pueda
desarrollar procedimientos y ejerza con idoneidad la asesoría jurídica en el
ámbito Tributario.
5. PROCESO DE INVESTIGACIÓN:
5.1. Fase Propedéutica y de Compresión del Objeto de Transformación
Encuadre
Comprensión del Objeto de Transformación
Selección de los problemas derivados del Objeto de Transformación (Matriz
Problemática)
5.2. Esquema del Proyecto:
• Definición y delimitación de problemas objeto de estudio o de investigación
• Planificación de las investigaciones modulares (equipos de investigación)
• Tema.
• Problema.
• Marco Referencial
• Justificación
• Objetivos Generales y Específicos.
• Hipótesis.
• Metodología.
5.3. Fase de Ejecución
Acopio de información teórica
Ejecución de la investigación que incluya estudio de casos
Análisis de los resultados de la investigación
Verificación de Objetivos
Contratación de Hipótesis.
5.4. Fase de Comunicación de Resultados.
- Esquema de Informe Final
- Introducción
- Presentación de Resultados
- Discusión de los Resultados de la Investigación
- Conclusiones y Recomendaciones

- Propuesta
- Bibliografía
- Socialización de los informes finales.
DETERMINACION DE TIEMPOS Y CREDITOS
MODULO 12:DURACION, 5 MESES PARCIAL CREDITOS HORAS
EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD
FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL
ESTADO
30 16 480
TOTAL TRABAJO PRESENCIAL 30 16 480
TRABAJO AUTONOMO
Pasantías: Vinculación con la colectividad Prácticas
pre profesionales relacionados con el sistema
tributario; financiero, la obligación tributaria, de
relación jurídica tributaria, de las infracciones
tributarias, del Régimen Aduanero y del Régimen
Tributario Aduanero, del ilícito tributario aduanero,
en instituciones del sector público, Municipios,
Juntas Parroquiales, SRI, Tribunal Distritales de lo
Fiscal, Contencioso Administrativo, CAE.
La Investigación Formativa 3.0 96
Tarea extra clase individual y grupal 3.5 112
TOTAL TRABAJO AUTONOMO 12.5 400
TOTAL CREDITOS 25.00 880
6. EVALUACIÓN, ACREDITACIÓN, CALIFICACIÓN (PRODUCTOS
ACREDITABLES.)
Cada una de las actividades del Módulo, como proceso de investigación, es
susceptible de Evaluación, Acreditación y Evaluación:
6.1. Evaluación:
2.0
4.0
64.
128
192

6.2. Acreditación.
Para acreditar el Módulo se tomará en cuenta los siguientes elementos:
No. NOMBRES Y APELLIDOS INVESTIGACIÓN
1 AB
2 CD
6.3. Calificación
La calificación constituye la sumatoria de las actividades efectuadas en los procesos de enseñanza – aprendizaje e
investigación en una escala de 0 a 10 de conformidad con la normativa vigente. Para la aprobación o reprobación del módulo
se requiere una calificación mínima de 7 puntos equivalente a buena.
7. PRÁCTICAS PROFESIONALES:
PRUEBAS
DE
CONOCIMIENTO
En el ámbito Financiero - Tributario del Estado y sus Instituciones consideramos que el campo de la profesión está constituido
por conocer los procedimientos contenciosos generales y especiales, el procedimiento penal tributario, los regímenes
especiales tributarios aduaneros, derivados de los impuestos: a la renta, al valor agregado y a los consumos especiales.
Comprende también las siguientes prácticas profesionales:
PARTICIPACIÓN
GRUPAL
ACTITUD
INDIVIDUAL
EXPRESIÓN
ORAL Y ESCRITA
ASISTENCIA
PUNTUALIDAD
Y DISCIPLINA
EJERCICIO
DE PRÁCTICA
30% 10% 10% 10% 10% 10% 20%

• EL asesorar los procedimientos administrativos generales, coactivos y sus incidentes.
• Intervenir en la defensa de lo que se deriva del ilícito tributario.
• Asesorar a los contribuyentes en los procesos derivados de los Tributos.
• Aplicar lo concerniente a la jurisdicción y competencia aduanera.
• Patrocinar la defensa de las acciones especiales.
• Aplicar los conocimientos relacionados a la jurisdicción y competencia de las entidades acreedoras de tributos.
• Ejercer la cátedra Universitaria y la asesoría en entidades financieras tributarias

8. MATRIZ DEL PROCESO DIDÁCTICO DEL MÓDULO
MÓDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES.
FASE PROPEDEUTICA Y DE COMPRENSIÓN DEL OBJETO DE TRANSFORMACIÓN (O.T.)
DURACIÓN: 25 días
PROCESO DE
INVESTIGACIÓN
Encuadre.
Organización del grupo
académico. Acuerdos y
compromisos del trabajo
académico.
Comprensión del Objeto
de Transformación.
Marco Teórico del Objeto
de Transformación.
Sondeos de la
Problemática del O.T.
ESTRATEGIAS METODOLÓGICAS
Aplicación reglamentaria con acuerdos y
compromisos para la actividad académica modular
Socialización del plan modular
Apoyo con lectura dirigida de los documentos
teóricos
Organización de grupos y eventos académicos para
el O.T.
Tareas Individuales y redacción sobre los contenidos
teóricos
CONTENIDOS TEÓRICOS
Análisis del módulo
Estudio de los lineamentos metodológicos,
para la comprensión del Objeto de
Transformación del Módulo.
La actividad financiera. Los principios
Constitucionales Tributarios
Derecho financiero Público
Gestión Pública y Administración Tributaria
Fuentes del Derecho Tributario
EVALUACIÓN –
ACREDITACIÓN
Intervención en el trabajo modular
Integración al trabajo en equipo
Análisis de Documentos.
Recopilación de información
bibliográfica
Reporte Grupal.

8.1. MATRIZ DEL PROCESO DIDÁCTICO DEL MÓDULO
MÓDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES.
FASE DE PROBLEMATIZACIÓN Y PLANIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN
DURACIÓN: 25 días
PROCESO DE
INVESTIGACIÓN
Construcción de la Matriz
Problemática derivada
del O. T.
Elaboración del Plan de
Investigación Modular.
Planteamiento del
Problema.
Elaboración del marco
referencial.
Fijación de los objetivos
e hipótesis.
Determinación de la
Metodología
Cronograma de Trabajo
ESTRATEGIAS METODOLÓGICAS CONTENIDOS TEÓRICOS EVALUACIÓN –
Consulta de textos en el aula y explicación del docente.
Análisis psicopedagógico para el trabajo intelectual
Lineamientos metodológicos para la fase de desarrollo
de la Planificación.
Explicaciones didácticas por el Coordinador Docente.
Planificación de la investigación modular.
Propuesta de un Plan de investigación Modular con
intervención de los alumnos
Elaboración de reportes sobre el contenido del Plan de
Investigación
Presentación de los borradores. Socialización de los
planes de investigación elaborados por los alumnos.
Institución de la Administración Pública
Tributaria y sus clases. De lo sustantivo
Tributario.
Procedimientos administrativos tributarios,
recursos, consultas tributarias
Procedimiento administrativo de la
ejecución de Coactiva
Lo Contencioso Tributario general
Lo Contencioso Tributario Especial
(Juicios Especiales)
El Ilícito Tributario General
ACREDITACIÓN
Concreción del problema de
investigación
Puntualidad y asistencia en el aula.
Disciplina en el trabajo académico.
Intervención en los grupos de
investigación
Trabajo individuales con sus reportes
y comunicación grupal.
Presentación de los Componentes del
plan de Investigación.
Presentación de los planes de
Investigación
Puntualidad, participación y reportes
grupales.

8.2. MATRIZ DEL PROCESO DIDÁCTICO DEL MÓDULO
MÓDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES.
FASE DE EJECUCIÓN DE LA INVESTIGACIÓN
DURACIÓN: 25 días
PROCESO DE INVESTIGACIÓN ESTRATEGIAS METODOLÓGICAS CONTENIDOS TEÓRICOS EVALUACIÓN – ACREDITACIÓN
Elaboración del plan de ejecución
de la investigación modular.
Recolección de información
Bibliográfica Y documental.
Selección y aplicación de los
instrumentos de investigación de
campo.
Procedimiento y tabulación de los
resultados de la investigación de
campo
Discusión de los resultados de la
Investigación Jurídica. Verificación
de objetivos, Contrastación de
Hipótesis.
Conclusiones y Recomendaciones
Participación del docente. Ejercicios prácticos de la
planificación
Debate para desarrollar las técnicas del plan de
investigación.
Aplicación de fichas bibliográficas en el acopio teórico.
Correcciones de los informes parciales del acopio
teórico. Aplicación de las técnicas de investigación de
campo
Corrección de los avances parciales de la
investigación de campo.
Presentación Estadística de resultados; análisis y
verificación de objetivos e hipótesis e hipótesis
Lineamientos metodológicos para la
fase de ejecución de la investigación.
Tribunal Especial.
Instituciones del Impuesto a la Renta.
Instituciones del Impuesto al valor
agregado y de los Consumos Especiales
Instituciones de la Aduana.
Ilícito tributario aduanero
Puntualidad, disciplina, participación
en las actividades.
Participación de los grupos de
investigación y trabajos individuales.
Percepción de los trabajos prácticos
del os grupos de investigación
modular.
Presentación y estilo en los planes de
Investigación modular
Revisión del fichero bibliográfico

8.3. MATRIZ DEL PROCESO DIDÁCTICO DEL MÓDULO
MÓDULO XII: EL DERECHO EN LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y TRIBUTARIA DEL ESTADO Y SUS INSTITUCIONES.
FASE DE COMUNICACIÓN DE RESULTADOS
DURACIÓN: 25 días
PROCESO DE
INVESTIGACIÓN
Estructura del Plan de Informe
Final
Paginas preliminares e
introducción
Cuerpo del informe y contenidos.
Conclusiones, recomendaciones
paginas finales
Corrección de texto y estilo del
informe final.
Socialización de los informes
finales
ESTRATEGIAS METODOLÓGICAS CONTENIDOS TEÓRICOS EVALUACIÓN –
Explicación de la metodología por parte de la
coordinación.
Practicas de construcción parcial de los esquemas
del plan de redacción
Revisión de las partes del informe final de cada
grupo de investigación.
Orientaciones para la presentación del análisis de la
investigación de campo
Revisión parcial y total de los informes finales.
Resultados de la Investigación de campo. Exposición
para socializar los informes finales.
Lineamientos metodológicos para la fase de
comunicación de los resultados e informe
final.
Instituciones de la equidad tributaria.
Presupuesto del Estado
Tributación Municipal
Tributación de entidades de excepción
Control de tributos. Contraloría, Auditoría
interna y externa
ACREDITACIÓN
Puntualidad, disciplina,
participación individual y grupal
Valoración de los avances parciales
de la redacción del informe final.
Presentación y análisis de la
investigación de campo.
Presentación y contenido de la
introducción.
Evaluación de la exposición parcial
y total de los informes
Revisión del informe final.
Evaluación y acreditación final del
módulo.

BIOGRAFÍA BÁSICA:
• CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA DEL ECUADOR, aprobada por la
Asamblea Nacional en 2008
• CÓDIGO TRIBUTARIO, Corporación de Estudios y Publicaciones, 2009
• GUZMÁN, Marco Antonio. DERECHO ECONÓMICO ECUATORIANO,
Volúmenes I y II. Universidad Andina Simón Bolívar en 1996.
• ITURALDE DÁVALOS, Felipe, MANUAL DE TRIBUTACIÓN. Municipio
Metropolitano, Quito 1998.
• LEY DE REGIMEN TRIBUTARIO INTERNO, Corporación de Estudios y
Publicaciones, 2009
• LEY DE EQUIDAD TRIBUTARIA, Corporación de Estudios y Publicaciones,
2009
• LEY DE REGIMEN MUNICIPAL, Corporación de Estudios y Publicaciones,
2009
• LEY ORGANICA DE ADUANAS, Corporación de Estudios y Publicaciones,
2009
• MONTAÑO GALARZA César, PROGRAMA DE DERECHO TRIBUTARIO,
Volumen I y II. Universidad Técnica Particular de Loja, marzo de 1999.
• RIOFRÍO MORA, José, PRÁCTICA FORENSE TRIBUTARIA. Facultad de
Jurisprudencia de la Universidad Nacional de Loja.
• RECLAMOS, CONSULTAS Y RECURSOS ADMINISTRATIVOS, Serie
Jurídica 4. AME, Quito 1996.
• TROYA JARAMILLO, José Vicente. DERECHO INTERNACIONAL
TRIBUTARIO. Corporación Editora Nacional, Quito 1990. Vol. 4
• TROYA JARAMILLO, José Vicente. ESTUDIOS DE DERECHO
ECONÓMICO. Estudios Jurídicos, Volumen 13. Universidad Andina "Simón
Bolívar", Quito 1998
• VELAZQUEZ BAQUERIZO, Ernesto, LA NUEVA JUSTICIA
ADMINISTRATIVA. Corporación Latinoamericana para el Desarrollo, en
Quito en 1995.
• ZAVALA E. Jorge, DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO. Ed. Edino 2002.

Documento 2
UNIVERSIDAD NACIONAL DE LOJA
CARRERA DE DERECHO
Módulo XII
DOCUMENTO DE APOYO TEÓRICO PARA PRIMERA FASE
(Definición de Tributo y principios de Derecho Tributario)
Docente responsable del texto: Hugo Monteros Paladines
1. 1.- Definición de Tributo
1. 2.- Principios de la Tributación
1.3. - Potestad Tributaria
1.4. Clasificación de los Tributos
1.4.1 Impuestos
1.4.2. Tasas
1.4.3. Contribuciones Especiales
INTRODUCCIÓN:
Los ingresos públicos constituyen uno de los temas de mayor importancia para
el Estado, por ser el instrumento básico con el que cuenta para afrontar los
gastos en que debe incurrir para satisfacer las necesidades de la colectividad,
esencialmente mediante la prestación de servicios públicos; dentro de estos
ingresos encontramos como fuente principal a los tributos, cuyo estudio
constituye el objetivo principal del presente módulo, razón por la que
empezaremos realizando un breve estudio sobre sus principales aspectos.
1. 1.- DEFINICIÓN DE TRIBUTO:
En términos generales consideramos tributos a los medios económicos de los
que se vale el estado y las instituciones que lo integran, para financiar sus
obligaciones. Esta idea se justifica al conocer la etimología del la palabra.
Tributo.

El término tributo proviene de la voz latina “Tributum”, palabra utilizada en la
primitiva Roma, para designar al impuesto que debían pagar todos los
ciudadanos y que era recaudado pro tribus; posteriormente, durante el Imperio
Romano, este término fue utilizado para designar a distintos gravámenes
fiscales que pesaban sobre los propietarios de tierras, especialmente en las
provincias imperiales, diferenciándose de un gravamen similar denominado
estipendio en que el primero se cobraba directamente a los contribuyentes a
favor del fisco, mientras que el segundo lo satisfacía la ciudad, sometida a la
autoridad del senado, que lo repartía luego entre sus habitantes especialmente
entre los terratenientes.
Este término dio origen a la acción denominada “tributación”, utilizada para
designar a la entrega de una cantidad por parte del vasallo al señor feudal, en
reconocimiento de su señorío; y posteriormente, en el período de la
desintegración feudal y en consecuencia de la consolidación del Estado como
una sociedad política, este término es utilizado para designar a los pagos que
realizan ciudadanos, por disposición de la ley o de las autoridades, para
contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y desarrollo de la sociedad;
por lo que es utilizado para significar los gravámenes o imposiciones que se
exigen a los ciudadanos en consecuencia de una disposición de la voluntad
soberana. Así, en la actualidad entendemos por tributos a los ingresos
económicos de las entidades públicas, legalmente establecidos y recaudados
por medios coactivos para cubrir los gastos que el Estado necesita realizar

para cumplir con la prestación de servicios.
El tratadista Héctor Villegas, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario”, concibe a los tributos como prestaciones económicas,
generalmente en dinero, que el Estado exige a sus ciudadanos en ejercicio
de su poder de imperio, sobre la base de la capacidad contributiva, en virtud de
una ley y con el objeto de cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de
sus fines.
Esta definición entraña la existencia de elementos esenciales que configuran
al tributo. El primero de éstos elementos se refiere a que constituyen
prestaciones económicas generalmente en dinero, característica propia de la
economía monetaria que actualmente es aceptada en forma mundial, sin
embargo éste elemento no es taxativo, así por ejemplo países como México o
Brasil admiten que la prestación tributaria sea en especie, situación que
también ocurre en nuestro país en el que la legislación tributaria acepta el pago
de esta prestación en especie aunque en casos especiales; pues si bien lo
común es que esta prestación sea en dinero el hecho de que su pago se
realice en especie no altera la estructura jurídica básica del tributo, siendo
suficiente que la prestación sea susceptible de valoración pecuniaria y
concurran los demás elementos característicos.
El segundo elemento considerado en el concepto formulado por el tratadista
Héctor Villegas, se encuentra en la coacción, esto es en que estas
obligaciones son exigidas en ejercicio del poder de imperio, esto es la facultad

que tiene el Estado para compeler y obligar al pago de la prestación requerida,
elemento conocido como potestad tributaria que será analizado en el siguiente
contenido.
El tercer elemento radica en que el tributo debe ser exigido tomando como
base la capacidad contributiva, elemento que tiene una doble significación;
por un lado debe entenderse que quien no tenga determinado nivel de
capacidad contributiva no debe ser exigido, así como el tributo debe ser
requerido solo a quienes disponen de medios económicos para efectuar el
pago; y, por otra parte exige que el sistema de tributación se estructure de
forma que quienes manifiestan mayor capacidad tengan una participación más
alta en el financiamiento de las actividades del Estado.
Un cuarto elemento está dado por la exigencia de una ley en virtud de la
cual es exigible, lo que significa un límite formal a la potestad tributaria del
Estado; el hecho de que el tributo esté contenido y determinado en una ley
significa someterlo al principio de legalidad; y como toda ley que establece
obligación la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandado se
concreta cuando se produce la circunstancia fáctica condicionante prevista
como presupuesto de la obligación, conocida como hecho generador.
Esta circunstancia fáctica hipotética, a su vez condicionante para la exigibilidad
del tributo puede ser de muy variada índole, pudiendo consistir en un acto
como en el caso de una venta; en un conjunto de actos como en el caso de una
actividad profesional o lucrativa habitual; en un resultado como en el caso de

las ganancias percibidas en un período, en una circunstancia en la que el
obligado se encuentra como el de ser propietario de un inmueble, o en una
situación que lo relaciona como en el caso de recibir una herencia. Es
necesario además considerar que el principio de legalidad considera a la
palabra ley como sinónimo de norma, pues en casos específicos se admite que
el tributo sea creado mediante la emisión de una norma de inferior jerarquía a
la ley como es el caso de ordenanzas municipales, situación aceptada en
nuestra Constitución de la República.
Como último elemento enunciado en este concepto encontramos que el
objetivo del tributo es fiscal, pues la frase “Para cubrir los gastos que
demanda el cumplimiento de sus fines” evidencia que su cobro tiene razón de
ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que demanda la
satisfacción de necesidades públicas.
La definición de obligación tributaria que contiene el artículo 14 del Código
Tributario Ecuatoriano es concordante con el concepto analizado, encontrando
en la misma el aporte de algunos elementos que permiten entender mejor a
esta figura jurídica. El citado artículo sostiene que “Obligación Tributaria es el
vínculo jurídico personal existente entre el Estado o las entidades acreedoras
de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos, en virtud del cual
debe satisfacerse una prestación en dinero, especies o servicios apreciables
en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la ley”.

En esta definición encontramos un primer elemento relacionado al vínculo
jurídico personal. Vínculo es la unión o relación que existe entre dos o más
sujetos, lo que supone la existencia de por lo menos dos partes. Jurídico esto
es, determinado y regulado por una norma jurídica que en materia tributaria
debe ser generalmente una ley; y, personal es decir que esta relación a de
producirse entre entes que tienen la calidad de personas, sean éstas naturales
o jurídicas, aunque aclarando que este elemento no es taxativo, pues nuestra
legislación admite como sujetos pasivos a las herencias yacentes, a las
comunidades de bienes y otras entidades que aunque carecen de personalidad
jurídica constituyen una unidad económica o un patrimonio independiente de
quienes son sus miembros, situación que podría hacernos pensar que este
vínculo puede tener el carácter de real, esto es persona – bien y no personal,
pero en realidad la relación se produce entre el Estado, o la entidad pública
acreedora, y el dueño o titular del patrimonio o unidad económica, por lo que el
tributo entraña la existencia de una relación que será siempre un vínculo
personal.
La definición de relación tributaria que establece nuestra legislación además
determina que el sujeto activo o entidad acreedora de esta relación es
esencialmente el Estado; pero también puede serlo cualquier otra persona
jurídica de carácter público; mientras que los sujetos pasivos de la obligación
son las personas naturales o jurídicas que están obligadas a pagar los tributos
en la forma y con los requisitos exigidos por la ley.

Aunque esta definición se refiere a obligación tributaria, y las obligaciones en
general pueden producir prestaciones de dar, hacer y de no hacer, la
obligación tributaria siempre conllevará una prestación de dar, esto es que el
sujeto pasivo tiene que entregar al acreedor una determinada cantidad de
dinero, o en los casos aceptados por la ley determinados bienes susceptibles
de valoración en dinero. Aunque el Código Tributario establezca la posibilidad
de que el tributo se pueda pagar mediante servicios apreciables en dinero,
actualmente no existe norma jurídica que contemple esta posibilidad por lo que
la prestación se reducirá a entregar dinero o especies en los casos de
excepción.
Finalmente encontramos en la definición analizada la exigencia de que se
verifique un hecho generador, el mismo que constituye un acto, contrato o
situación previsto de antemano en la ley para originar la obligación tributaria.
El artículo 15 del Código Tributario define al hecho generador como el “
presupuesto establecido por la ley para configurar cada tributo”; esta figura
constituye entonces el presupuesto legal hipotético condicionante, cuyo
cumplimiento, en el tiempo lugar y circunstancias determinadas en la ley,
produce como efecto que el sujeto activo tenga derecho a exigir el pago del
tributo.
1.2 PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACIÓN
El artículo 300 de la Constitución de la República del Ecuador sostiene: “El

égimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad,
eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y
suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos.-
La política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la
producción de bienes y servicios, y conductas ecológicas, sociales y
económicas responsables”; y, en su artículo 301 establece que sólo “por
iniciativa de la Función Ejecutiva y mediante ley sancionada por la Asamblea
Nacional se podrá establecer, modificar, exonerar o extinguir impuestos”,
determinando además que las Tasas Contribuciones Especiales podrán ser
establecidas, modificadas, exoneradas y extinguidas sólo por acto normativo de
órgano competente y que estos tributos se crearán y regularán de acuerdo con
la ley, sentando el principio de legalidad tributaria, principios que junto a los
demás que establece la misma Constitución como en el caso de la tutela
jurisdiccional y seguridad jurídica; y los que reconocen la legislación tributaria y
la doctrina como en el caso de la no confiscatoriedad y los contenidos en los
tratados internacionales sobre derechos humanos con proyección tributaria
serán analizados a continuación por constituir la base para la aplicación del
Derecho Tributario.
El Dr. Sandro Vallejo Aristizabal el su obra “Régimen Tributario y de Aduanas”
agrupa los principios del Derecho Tributario en seis fundamentales:
• Principio de Legalidad o de Reserva de Ley Tributaria
• Principio de no confiscatoriedad que engloba al deber de contribución
con relación al derecho de propiedad privada e intangibilidad de la
sustancia por vía tributaria.

• Principio de Igualdad
• Principio de Tutela Jurisdiccional
• Principios contenidos en los Tratados Internacionales con proyección
tributaria; y,
• Principio de Seguridad Jurídica.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
Según Albert Hensel citado por Mario Saccone “toda imposición ordenada
reposa sobre el principio financiero siguiente: La imposición debe relacionarse
a condiciones de hecho o acontecimientos de la vida, considerados pasibles de
impuesto. Este principio por si solo, no puede constituir una base de la
imposición en sentido jurídico. En toda colectividad ordenada como Estado de
derecho, aquel viene integrado con el siguiente principio fundamental: Todo
cobro de impuesto puede ser efectuado solamente en base a una ley. La
esencia del principio financiero y de aquel principio jurídico puede ser resumida
de la siguiente forma: El legislador debe juzgar cuales hechos de la vida son
pasibles de impuesto y debe expresar su voluntad de imposición a través de la
imposición de normas”. 1
Según el citado autor la obligación de pagar el tributo reconoce, según el
estado de derecho contemporáneo, como única fuente a la ley, reconocimiento
1 SACCONE Mario Augusto “Manual de Derecho Tributario” II edición. Fondo Editorial de
Derecho y Economía.- Buenos Aires 2005; página 63.

sintetizado en el aforismo “no hay tributo sin ley que lo establezca”, principio
que deriva de la facultad jurídica del Estado para exigir contribuciones a
personas que se hallan en su jurisdicción, facultad que requiere de la sanción
de una ley que necesariamente emana de los órganos depositarios de la
voluntad soberana.
En nuestro país este principio se encuentra reconocido expresamente en la
Constitución Política de la República no solamente en el citado artículo 301
sino además en los artículos 120 y 132 de la Carta Magna; el primero (120) en
su numeral séptimo determina que es facultad del Congreso Nacional la de
establecer, modificar o suprimir, mediante ley, impuestos, tasas u otros
ingresos públicos, excepto las tasas y contribuciones especiales que
corresponda crear a los organismos del régimen seccional autónomo; el
segundo (132) en su numeral tercero exige la ida una ley para la creación,
modificación o supresión de tributos, sin perjuicio de las atribuciones conferidas
a los gobiernos autónomos descentralizados; disposiciones que han
determinado que el Código Tributario establezca en su artículo 3º el principio
de reserva de ley disponiendo “la facultad de establecer, modificar o extinguir
tributos es exclusiva del Estado mediante Ley; en consecuencia, no hay tributo
sin ley”.
Del principio de legalidad o reserva de ley tributaria se derivan los de
inelegibilidad legislativa del poder tributario; exclusión de la materia tributaria de
las facultades legislativas de emergencia del ejecutivo; y, de irretroactividad y

anterioridad de las leyes tributarias.
El principio de indelegabilidad determina que la facultad de establecer tributos
es privativa del Congreso como máximo órgano de expresión de la soberanía,
por lo que ningún otro órgano o autoridad puede ejercer la facultad de imperio
que permite exigir el pago de un tributo, esto con las excepciones previstas en
la mima Constitución y la ley, pues la Carta Magna confiere al régimen
seccional autónomo facultades específicas respecto de tasas y contribuciones
especiales; y al Ejecutivo en relación con aranceles.
Igualmente el principio de legalidad entraña el de exclusión de facultadas
legislativas de emergencia, impidiendo al Ejecutivo emitir disposiciones
especiales con el carácter de emergentes respecto de la imposición,
modificación o extinción de tributos con la excepción de la posibilidad de
ordenar la recaudación anticipada de impuestos en el caso de que se declare el
estado de emergencia, como lo reconoce el artículo 181 numeral 1º de la
Constitución Política de la República.
La irretroactividad de la Ley Tributaria parte del principio general aplicable a
toda ley por el que ésta rige exclusivamente para el futuro, así el Código
Tributario en su artículo 10 señala que las leyes tributarias regirán desde el día
siguiente al de su publicación en el Registro Oficial aunque pueda señalarse
una fecha posterior a aquella. Además la Ley Tributaria deberá cumplir con el
principio de anterioridad que se refiere a que las leyes que regulan los tributos,
cuya determinación o liquidación deba realizarse por periodos anuales como en

el caso del Impuesto a la Renta, son aplicables desde el primer día del
siguiente año calendario; y si la determinación se realiza por periodos menores
se efectuará desde el primer día del período siguiente.
Este principio contiene una excepción en el caso de las normas tributarias
penales que en principio rigen solamente para el futuro, pero excepcionalmente
tendrán efecto retroactivo si son más favorables aún cuando haya sentencia
condenatoria, en aplicación al principio pro reo reconocido en el artículo 24
numeral 2 de la Constitución Política de la República.
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD EN RELACIÓN CON EL DEBER
DE CONTRIBUCIÓN.
Aunque varios autores al referirse a este principio lo hacen en forma
independiente como principios de generalidad o de proporcionalidad
consideramos conveniente agrupar éstos dentro del principio de la no
confiscación, pues el mismo está determinado desde la óptica del deber de
contribución, a partir del expreso reconocimiento que realiza la Constitución de
la República del Ecuador en el Art. 66 numeral 26, al derecho de propiedad
privada, que confiere a las personas como uno de sus derechos civiles la
facultad de usar y disponer de los bienes de su propiedad, por lo que en forma
concordante en su artículo 321 reconoce a la propiedad privada y establece la
necesidad de protegerla como una garantía constitucional y, en el artículo 323
prohíbe toda confiscación determinando además que las leyes tributarias

deben estimular la inversión, reinversión, el ahorro y su empleo para el
desarrollo nacional, procurando una justa distribución de las rentas y las
riquezas entre todos los habitantes del país; por lo que no tendría sentido que
la Constitución garantice la propiedad privada y nuestra legislación permitiese
establecer gravámenes con efecto confiscatorio sobre las rentas o capital aún
como sanciones de tipo penal. En materia tributaria el principio de no
confiscación es elemental porque de él depende que la sociedad tenga
oportunidad de ahorrar y de invertir y sobre ésta generar el desarrollo
económico y social.
Este principio engloba a su vez a los principios de generalidad, capacidad
contributiva, razonabilidad llamado también de proporcionalidad y
progresividad.
El principio de generalidad significa que las leyes tributarias han de ser
generales y abstractas, sin referirse en concreto a determinadas personas o
grupos de personas para concederles beneficios, exenciones o imponer
gravámenes. Esta generalidad equivale al deber de todos los administrados a
contribuir mediante tributación, sin que nadie deba quedar exento de la
imposición realizada por la ley tributaria, reduciendo las exenciones al mínimo y
solo en los casos determinados en la misma en casos de interés público sea
por circunstancias de orden económico y social a fin de lograr una efectiva
justicia social o fomentar las actividades convenientes para el desarrollo del
Estado.

La capacidad contributiva tiene su fundamento en el deber de contribución y
constituye a decir de Ernesto Leujene Valcárcel citado por el Dr. Sandro
Vallejo, “la obligación básica de todos los ciudadanos de contribuir al
sostenimiento del gasto público, contribución que se hará de acuerdo con la
capacidad contributiva de ellos. En esta fórmula se encuentran dos elementos
identificadores del tributo como prestación ex – lege: Su finalidad de cobertura
del gasto público y el criterio de la capacidad contributiva”. 2 ; esta capacidad
contributiva entonces es la idoneidad del sujeto pasivo para cumplir con la
prestación impuesta coactivamente por la ley, idoneidad que debe provenir de
un presupuesto económico que además constituye el límite máximo del tributo,
en el sentido de que no puede imponerse una prestación en un nivel superior a
la capacidad correspondiente al sujeto; este principio implica entonces la
existencia de dos elementos constitutivos, un elemento objetivo representado
por la riqueza o manifestación de riqueza y, un elemento subjetivo
representado por la evaluación que realiza el poder fiscal de la correspondiente
idoneidad del sujeto para contribuir con las finanzas del Estado.
El principio de razonabilidad deriva tanto del principio de generalidad como de
la capacidad contributiva y consiste en la necesidad de que los tributos sean
determinados de manera racional, esto es en proporción a la capacidad del
contribuyente para alcanzar que la imposición tributaria sea justa.
2
VALLEJO ARISTIZABAL Sandro. Régimen Tributario de Aduanas. Editorial de la Universidad
Técnica Particular de Loja. Loja 2006 pág. 37.

Finalmente el principio de progresividad que establece que no solamente los
integrantes del Estado que tengan capacidad contributiva han de contribuir al
sostenimiento de las cargas públicas, sino que es necesario determinar la
medida que corresponde a cada sujeto, así mientras más grande es la
operación o negocio gravado la tarifa aplicable para cuantificar la obligación es
progresivamente mayor como en el caso del impuesto a la renta.
PRINCIPIO DE IGUALDAD.
El principio de igualdad en sus diversas proyecciones se fundamenta en el
artículo 66 numeral 4 de la Constitución Política de la República y
esencialmente significa que no pueden concederse beneficios, exenciones ni
tampoco imponerse gravámenes por motivos de raza, color, género, religión,
filiación política o de cualquier otra índole, origen social o posición económica;
esto es que establece un sentido de igualdad entre todos los contribuyentes
pero además establece este mismo sentido de igualdad respecto de los sujetos
de la obligación tributaria, pues tanto el Estado acreedor como el sujeto deudor
están sujetos por igual a la misma ley y jurisdicción tanto por el principio de
legalidad que exige a la ley como premisa fundamental para establecer el
tributo como por el hecho que ninguna persona natural o jurídica, puede ser
juez de su propia causa.
El principio de igualdad presenta las derivaciones de igualdad ante la ley, en la
ley y por la ley.

La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la
Revolución Francesa, derivando del principio de universalidad de la ley, a
través de un sistema de normas que tiene como destinatarios al conjunto de
personas que forman una sociedad como reacción a las diferencias y
privilegios vigentes hasta ese entonces. Esta igualdad denominada formal o
jurídica se convierte en una noción fundamental para prohibir discriminaciones
fundadas en razones de raza, origen social o posición económica, pero acepta
y permite profundas disparidades en una sociedad no homogénea con clases
sociales y económicas marcadamente diferenciadas.
La igualdad en la ley en cambio obliga a que ésta trate en forma igual a los
iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y
a la materia imponible sobre la base de criterios de razonabilidad
esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos pasivos.
La igualdad por la ley tiene esencialmente una connotación social y exige un
mayor aporte contributivo de quienes más tienen para luego a través del gasto
y los servicios públicos poner especial atención en los requerimientos de
aquellos sectores con necesidades insatisfechas.
TUTELA JURISDICCIONAL.
La Constitución de la República del Ecuador en su artículo 75 garantiza el

derecho de toda persona tiene derecho al acceso gratuito a la justicia y a la
tutela efectiva, imparcial y expedita de sus derechos e intereses, con sujeción a
los principios de inmediación y celeridad; sin que en ningún caso quedará en
indefensión; y, en el artículo 76 establece que en todo proceso en el que se
determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurará el
derecho al debido proceso que incluirá las garantías básicas determinadas en
el mismo, disposiciones que entrañan el principio fundamental de que el
proceso judicial no tiene exclusivamente un fin ordenador sino que ha de servir
de instrumento para la realización y reconocimiento de los derechos
fundamentales. En materia tributaria esta garantía comporta los aspectos de
debido proceso legal, defensa de la persona y sus derechos, tutela de los
derechos y acceso a la jurisdicción y tutela cautelar.
El aceptar a la tutela judicial en materia tributaria implica eliminar las
limitaciones, implica intensificar el control de la acción administrativa y proteger
al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de exageradas
prerrogativas por parte del Estado, admitiendo la demandabilidad del Estado y
la revisión de actos de determinación tributaria sin que sea necesario el pago
previo del gravamen, permitiendo que se acceda al derecho a proceder contra
el Estado no solamente en teoría sino materializándose en hechos.
PRINCIPIOS CONTENIDOS EN LOS TRATADOS INTERNACIONALES CON
PROYECCIÓN TRIBUTARIA.
La incidencia que actualmente tiene el Derecho Internacional en la protección

de los derechos de los contribuyentes como parte de la protección de sus
derechos humanos ha determinado que nuestra Constitución Política recoja los
Tratados Internacionales debidamente ratificados en un nivel jerárquico
superior a la ley, así los tratados internacionales en materia tributaria ratificados
por nuestro país, una vez promulgados en el Registro Oficial, forman parte del
ordenamiento jurídico de la República y prevalecen sobre leyes y otras normas
de menor jerarquía conforme lo determina el artículo 163 de nuestra Carta
Magna.
PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA.
Este principio derivado del derecho civil fundamental de la seguridad jurídica,
reconocido en el artículo 75 de la Constitución de la República del Ecuador,
exige no solamente la existencia de un marco jurídico que regule y proteja la
sociedad, sino en forma específica la certeza de cada individuo de que las
obligaciones tributarias que se le imponen no son arbitrarias sino que la
cuantía, forma y ocasión para el pago de tributos están clara y precisamente
determinadas en la Ley, la misma que además establece los procedimientos y
mecanismos en que han de ser exigidas tales obligaciones; la seguridad
jurídica entonces entraña tanto la certidumbre del Derecho como la eliminación
de toda arbitrariedad, en función de la legalidad y justicia como fines esenciales
del Estado.
1.3. - POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria es el poder del que goza el Estado para imponer de
manera unilateral cargas tributarias a los habitantes sometidos a su soberanía,
algunos autores se refieren a la misma con distintas denominaciones como
supremacía tributaria o poder fiscal entre otras. Este poder o potestad tiene
como características esenciales las siguientes: Es de carácter originario porque
le corresponde a todo Estado como titular del poder tributario, si bien puede en
determinados casos ceder esta facultad sobre determinados bienes o
actividades a favor de organismos seccionales o personas jurídicas de derecho
público específicas, quienes pasan entonces a ejercer un poder tributario
derivado; es de carácter irrenunciable toda vez que se manifiesta en la ley
como expresión de la conciencia colectiva que el poder público no hace más
que recoger y sancionar, la exigencia de los tributos es por tanto una
consecuencia inevitable sin que el Estado pueda renunciar a su exigencia a
determinada persona o grupo; es de carácter imprescriptible por se de
naturaleza permanente y por ello no puede considerarse que el ente público
haya perdido el derecho de exigir por no haberlo ejercido, situación diferente a
la prescripción de los tributos en el que encontramos la caducidad de un
derecho pero jamás de la potestad tributaria; es de carácter abstracto porque
existe antes de ser ejercitado, se refiere en principio a la exigencia de
prestaciones a una colectividad y posteriormente el ejercicio de este poder
supone una concreción tanto en lo que se refiere a los contribuyentes como a
las actividades gravadas, forma de determinación y de recaudación; es de
carácter territorial pues se encuentra circunscrito a la jurisdicción que ejerce el

Estado en el territorio que le pertenece o que le es reconocido y es de carácter
legal porque debe establecerse en normas tanto constitucionales como legales,
pues se encuentra estrechamente vinculado con el principio de legalidad
anteriormente mencionado.
Sobre el fundamento de esta facultad han surgido discrepancias entre los
diferentes autores del Derecho Tributario, las mismas que pueden agruparse
básicamente en dos posturas contrapuestas, por un lado la doctrina germana
con aceptación entre los autores europeos encuentra en la soberanía del
Estado el fundamento principal de esta potestad, criterio de gran aceptación
entre las legislaciones anglosajonas, posición que considera al poder tributario
como una emanación de la soberanía sobre las personas que están dentro de
la competencia estatal y se expresa en la facultad de reclamar tributos a los
individuos sometidos a esa soberanía.
En contraposición a esta teoría se encuentran los tratadistas americanos,
quienes sostienen que el concepto de soberanía constituye una noción
esencialmente política antes que jurídica y que su utilización debe limitarse
tomando al Estado como a una entidad internacional; así dentro de su ámbito o
jurisdicción territorial el Estado no tiene por qué invocar su soberanía pues es
suficiente su poder de imperio ejercido mediante las tres funciones que ejercen
el poder del gobierno como son la legislativa, ejecutiva y judicial.

1.4. CLASIFICACIÓN DE TRIBUTOS
Doctrinariamente se ha utilizado dos tipos de criterio para clasificar a los
tributos; el primer criterio relacionado con su vinculación a una actividad del
poder público o a un hecho totalmente diferente de cualquier actividad estatal;
así se establece las categorías de tributos vinculados y de tributos no
vinculados. Los primeros aquellos en los que el hecho generador de la
obligación tributaria depende del desempeño de una actuación estatal
relacionada con el obligado mientras que los segundos son aquellos en los que
el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier actuación
estatal; sin embargo la clasificación más utilizada es aquella que los clasifica
en tres grandes grupos según las particularidades que los distinguen y
determinan sus efectos, estableciendo tres especies de tributos, tales son los
impuestos, tasas y las contribuciones especiales o de mejoras.
Clasificación utilizada en nuestra legislación en el artículo 1º inciso 2º del
Código Tributario que al establecer el ámbito de aplicación de ese cuerpo
normativo sostiene “para estos efectos entiéndase por tributo los impuestos,
las tasas y las contribuciones especiales o de mejora”; clasificación que
analizaremos con mayor detalle a continuación.
1.4.1 IMPUESTOS
El impuesto es el tributo principal y común en todos los estados generalmente

confundido con su género el tributo por ser el más frecuente y utilizado. El
impuesto es un tributo cuya obligación de pago tiene como hecho generador
una situación establecida en la ley, totalmente independiente de toda actividad
estatal relativa al contribuyente. El hecho generador por tanto debe
establecerse mediante ley y será siempre un hecho jurídico de naturaleza
económica, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación
de bienes, el ejercicio de una actividad económica o la adquisición de rentas o
ingresos, esto es, hechos que manifiesten la capacidad contributiva del sujeto
pasivo. El impuesto presenta las siguientes características: Tiene origen legal
ya que solo puede ser creado, modificado o extinguido por disposición de la
ley; genera una obligación pecuniaria a favor del Estado, que el sujeto pasivo
debe satisfacerla necesariamente en dinero; es de cumplimiento obligatorio, en
virtud de que es una expresión del poder de imperio del Estado que tiene los
medios coactivos para exigir; es aplicable tanto a personas naturales, jurídicas
como a patrimonios autónomos o sociedades de hecho que se encuentren
dentro de la previsión realizada por la ley; y su cumplimiento no genera
derecho a contraprestación alguna por parte del Estado, esto es que por pagar
el impuesto nada en particular se le puede exigir al Estado o al ente público
que lo recibe.
Los impuestos pueden ser clasificados de múltiples formas y en virtud de
muchos criterios clasificadores, sin embargo, las más frecuentes son aquellas
que lo hacen según su forma de imposición, la fuente o situación que la genera,
por la forma de establecer su cuantía, por su vinculación con el territorio

nacional y por su forma de previsión.
Por la forma de imposición se los clasifica en directos e indirectos, los primeros
gravan una fuente de riqueza que significa una manifestación inmediata de
capacidad contributiva, determinando con certeza al sujeto obligado y sin
transferir a un tercero la carga tributaria; mientras que los indirectos gravan una
manifestación mediata de la capacidad contributiva y el obligado tiene la
posibilidad de transferir a un tercero la carga tributaria, el hecho imponible de
los impuestos indirectos es el movimiento de rentas al salir de patrimonios
privados.
Por la fuente o situación que los genera pueden ser clasificados en reales o
personales. Impuestos reales son aquellos que gravan una manifestación
aislada de riqueza, determinada sin consideración a su relación con el sujeto
contribuyente, esto es que se grava la fuente sin vincularla con la persona que
percibe el beneficio, por lo que no constituyen un índice claro de capacidad
contributiva. Los impuestos personales tienen en cuenta situaciones
personales de manifestación de riqueza, su objeto es más cercano a la riqueza
total del individuo, gravan una riqueza que no puede deslindarse de su vínculo
con determinada persona como en el caso del impuesto a la renta.
Por la forma de establecer la cuantía del tributo pueden ser fijos, graduales,
proporcionales, progresivos y regresivos. Por su vinculación con la
circunscripción territorial pueden ser internos y externos; y, finalmente por la
forma de previsión pueden ser ordinarios y extraordinarios, los primeros son

aquellos que siempre y en forma general constan en el presupuesto del Estado
y que periódicamente son recaudados con la finalidad de financiar las
necesidades de la población que tienen el carácter de ordinario; y
extraordinarios aquellos que se establecen por excepción por motivos de orden
público y en caso de emergencia nacional y que terminadas las circunstancias
que los motivaron dejan de existir.
1.4.2. TASAS
Son tributos vinculados, esto es que el hecho generador está constituido por un
servicio público divisible y cuantificable respecto del contribuyente. Consisten
entonces en el pago que se realiza por un determinado servicio público,
generando una relación entre la prestación del servicio y el pago de la tarifa
que se entrega como contraprestación por el servicio que brinda el Estado.
A las tasas se las define como tributos cuyo hecho imponible consiste en la
utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, estatal o
seccional, así como la prestación de servicios o la realización de actividades en
régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al sujeto pasivo siempre que concurran las siguientes circunstancias:
que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los
administrados y que esos servicios o actividades no se presten o realicen
efectivamente por el sector privado.
La definición anotada entraña algunos elementos que debemos analizar. El

primero se refiere a la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público que exige que el particular acuda necesariamente a los
titulares de esos bienes y obtenga una autorización para su utilización o
aprovechamiento pagando en forma oportuna una tasa.
Y como segundo elemento esencial, prestación de servicios o realización de
actividades en régimen de derecho público. Se considera como hecho
imponible de las tasas la prestación de servicios o la realización de actividades
en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al contribuyente cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando la solicitud de la actividad administrativa o la recepción de la prestación
del servicio administrativo sea obligatoria para el administrado; o, cuando el
sector público sea el único que preste el servicio o realice la actividad como
consecuencia de que la ley así lo establezca.
La tasa es posiblemente el tributo que presenta mayores dificultades para su
caracterización, es posiblemente uno de los temas del Derecho Tributario que
mayores discrepancias doctrinales presenta, posiblemente porque en el estudio
de esta figura jurídica es donde más se ha confundido los elementos
económicos, políticos y jurídicos que integran el fenómeno financiero y, porque
el presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa es una
prestación estatal que presenta gran similitud desde el punto de vista objetivo
con las prestaciones que dan lugar al pago del precio lo que dificulta la
aplicación del criterio de distinción unánimemente admitido cuando se lo
considera en forma abstracta en relación con la fuente de la obligación esto es

ley para los tributos o acuerdo de voluntades para los precios, de ahí su
relación o posiblemente su falta de delimitación con los precios públicos,
preocupación que ha motivado este trabajo.
Como una definición elemental podríamos decir que la tasa es “el tributo cuya
obligación esta vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente” 3 ; idea que es generalmente
aceptada debiendo añadir que por tratarse de un tributo la obligación de
pagarlo debe estar creada por la ley y nace cuando se verifica el presupuesto
de hecho que en este tributo está constituido por una actividad del Estado o por
la utilización particular de un bien público. Si bien este concepto básico es
generalmente aceptado debemos acotar que es insuficiente pues la
circunstancia de que el Estado exija un pago del usuario cuando efectúa la
prestación puede ser también el presupuesto de hecho de un precio público o
de una contribución especial, por lo tanto una definición de tasa que sirva para
diferenciarla de los precios públicos y de los restantes tributos, requiere
entonces de la determinación de sus elementos propios y característicos.
Como consideración básica tenemos que razonar su origen legal, pues según
la constitución política de la república las tasas y las contribuciones especiales
se crearán y regularán de acuerdo con la ley, como lo determina la
Constitución Política del Ecuador en el inciso tercero del artículo 132, sin
embargo esta es una característica de los demás tributos, por lo que es
3 VALDES COSTA Ramón. “Curso de Derecho Tributario” Tercera Edición.- Editorial TEMIS
Bogotá 2001 pág. 155.

necesario determinar sus elementos característicos específicos.
Un primer elemento es su divisibilidad, esto es la posibilidad de que el servicio
sea susceptible de dividirse en forma de poder individualizar a quienes
reciben la prestación. Otro elemento está en la naturaleza jurídica de la
prestación estatal, concerniente a que la prestación debe tratarse de una
función concerniente al Estado, o de un servicio económico prestado por
razones de su oportunidad o conveniencia. Otro elemento encontramos en su
efectividad, pues no es suficiente la sola organización del servicio, sino que es
esencial su funcionamiento efectivo respecto del contribuyente, elemento que
junto con la naturaleza jurídica será analizado en el próximo contenido. Otros
elementos característicos de la tasa son: la ventaja que obtiene el sujeto
pasivo con la prestación del servicio; la voluntad, considerada tanto respecto
de la demanda del servicio como en lo que respecta al consentimiento de la
obligación; y, el destino de la recaudación y su equivalencia, desde el punto de
vista cuantitativo, entre las prestaciones realizadas por el contribuyente y las
necesidades financieras del servicio, situación que genera la regla denominada
en doctrina como razonable equivalencia.
1.4.3. CONTRIBUCIONES ESPECIALES O DE MEJORAS.
Son aquellos tributos cuya obligación tiene como hecho imponible el beneficio
que los particulares obtienen como consecuencia de la realización de una obra
pública; obra que además de beneficiar a un determinado sector de la

sociedad, beneficia también en forma directa e individual a los propietarios de
los inmuebles que están dentro de la zona de beneficio o influencia; esto
sucede porque la obra pública produce el incremento del valor de los inmuebles
que están a su alrededor.
Este tipo de tributo presenta las siguientes características: La prestación que
realiza el Estado no solo constituye un servicio sino que produce un beneficio
de tipo concreto a favor del patrimonio del contribuyente al revalorizar un
inmueble de su propiedad; el beneficio que recibe el contribuyente debe
entonces ser posible de cuantificar monetariamente; otra característica está en
el hecho que las contribuciones especiales generan la concesión de un
determinado plazo para el pago según la cuantía de la obligación que en
algunos casos puede ser de hasta quince años como lo establece el artículo
422 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal; el tributo debe ser calculado
sobre la base del costo de la obra realizada y pagado a prorrata por los
propietarios de los inmuebles beneficiados; se trata de tributos que
principalmente se producen en el ámbito municipal como es el caso de
apertura, pavimentación, ensanche y construcción de vías, repavimentación
urbana, aceras y bordillos, alcantarillado, alumbrado público, etc.

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- VI JORNADAS ECUATORIANAS DE DERECHO TRIBUTARIO, 20 y 21 de octubre de
2005.- Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario.- Cuenca 2005.

Documento 3
CAPITULO
1. La relación jurídica tributaria
2. La obligación tributaria
3. Sujetos activos
4. Sujetos Pasivos
5. Hecho generador
CONTENIDOS
6. Nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria
8. Exoneraciones
9. Obligaciones formales de los sujetos pasivos y de terceros
1. Naturaleza y contenido de la relación jurídico-tributaria.
Dr. José Vicente Troya
La relación jurídico-tributaria, es un modo de explicar al conjunto de mutuos
derechos y obligaciones que surgen entre la administración y los particulares,
con ocasión del nacimiento, exigibilidad y extinción de la obligación tributaria.
Es una relación compleja que incluye dentro de sí, lo que se conoce como la
obligación tributaria principal o de carácter material y otras de carácter formal.
No es una relación de poder que dimana de la soberanía del Estado. Huelga
diferenciar entre la creación de los tributos que se apalanca en la soberanía y
la aplicación de los mismos actividad posterior de la administración que es de
carácter reglado y supone la igualdad de los sujetos involucrados en ella. Juan
Martín Queralt1, alude a las diferentes proposiciones prospectadas al efecto,
cuales son los tributos como relación de poder, los tributos como relación
jurídica obligacional y la tesis del procedimiento impositivo.

Las administraciones tributarias central seccional y de excepción tienen dos
grandes cometidos en el orden tributario, determinar y liquidar las
contribuciones y luego recaudarlas.
La relación jurídico-tributaria comprende un nexo principal y otros menores que
vinculan a la administración y a los particulares. Sin embargo en mérito de las
potestades de la administración mencionadas, y para su cabal realización y
cumplimiento, existen deberes de terceros, funcionarios públicos o
administrados particulares, quienes, siendo intrínsecamente ajenos a la
relación, deben observar determinadas conductas previstas en las normas.
En la relación jurídico-tributaria, no siempre la administración es la parte
acreedora y el sujeto pasivo la parte deudora. Ello por su complejidad que
supone mutuos deberes y derechos. Lo que sí es verdad, es que, en la
obligación tributaria principal, centro de gravitación de la relación jurídico
tributaria, la parte acreedora es siempre la administración y el particular la parte
deudora.
Las otras obligaciones, las formales, definen el entorno global de la relación
jurídico tributaria. Existen con un sentido instrumental con referencia a la
principal, a pesar de lo cual gozan de autonomía. Así lo sostiene el Profesor de
la Garza cuando expresa: "Las relaciones tributarías formales pueden existir
independientemente de la relación tributaría principal o existir sin aquella".
Abona la tesis en cuestión, los efectos singulares que se producen por su
incumplimiento. Por no pagar oportunamente la obligación tributaria se causan
recargos e intereses; por el incumplimiento en las obligaciones formales,
multas. Así deben entenderse los deberes formales del Art. 46 del Código
Tributario Ecuatoriano CTE, 121 del Código Tributario de Bolivia CTB y 120 del
Modelo de Código Tributario para América Latina.
Forma parte de la relación jurídico-tributaria la obligación de la administración
de devolver al sujeto pasivo lo que éste hubiese pagado indebidamente. Esta
obligación, por su contenido, no puede ser calificada de formal. Es también

principal o de carácter material, con la singularidad que en este caso, la
administración es la parte deudora y el contribuyente la parte acreedora. La
devolución acaece luego del pago, por no haber nacido la obligación principal a
cargo del contribuyente, por haber nacido en menor medida que la exigida o
por habérsela satisfecho por error.
Entre la relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria existe la diferencia
del todo a la parte. El autor Margain Manautou, denota la diferencia y
manifiesta: "Definición.- con base a las ideas expuestas, la relación jurídica
tributaria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben al sujeto
pasivo y al sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades
reguladas por la ley tributaría. Por obligación jurídica tributaría debe entenderse
la cantidad debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a
dicha obligación.
La relación jurídico-tributaria comporta la explicación global de las potestades y
deberes de la administración, la obligación tributaria únicamente la referente a
la prestación de dar la contribución. La obligación tributaria y la de devolución
de lo indebidamente pagado, nacen directa y exclusivamente de la ley. Las
obligaciones formales nacen también de la ley, mas, en ciertos casos, pueden
originarse en reglamento o en actos administrativos expedidos en base de ley.
Los denominados terceros, funcionarios públicos o particulares, pueden estar
sujetos al cumplimiento de determinados deberes, necesarios para el
surgimiento de la obligación tributaria, así como para su cumplimiento, los
cuales tienen un carácter instrumental, similar a de las obligaciones formales.
Al caso conciernen los Arts. 98 y 100 del CTE, 142, 142, 144 y HSdeICTBy
139, 140 y 141 del Modelo
Preponderantemente, las obligaciones formales son de los sujetos pasivos, los
deberes, de terceros extraños a la relación jurídico-tributaria.

Quienes propician la teoría de la función tributaria o la teoría del procedimiento
de imposición sobre la de la obligación tributaria, parte trascendental de la
relación jurídico-tributaria, centran su atención en la actividad administrativa
encaminada a la obtención de las prestaciones tributarias en lugar de centrarla
en la visión intersubjetiva. Esta última es el cardumen del derecho material
tributario, la primera del derecho formal o administrativo tributario. Menéndez
Moreno defiende la explicación basada en la obligación tributaria.
La relación jurídico-tributaria no suele encontrarse recogida por el derecho
positivo. Es un modo de explicar las variadas relaciones que surgen con
ocasión del nacimiento, exigibilidad y extinción de la obligación tributaria entre
la administración, los sujetos pasivos y terceros. Es evidente que el centro de
esta proposición se encuentra en la obligación tributaria y que las demás están
a su servicio. Bravo Arteaga nos trae un caso conocido por el Consejo de
Estado de Colombia en el cual este Tribunal se refiere a la relación jurídico
tributarias
2. La obligación tributaria
La obligación tributaria de derecho material o principal es la que da origen al
crédito tributario de la administración y le permite ejercitar una pretensión
concreta de cobro al sujeto pasivo. Es una típica obligación de dar. Por su
cumplimiento se produce la disminución del patrimonio del contribuyente y el
acrecimiento del que corresponde a la entidad acreedora. La dación con la que
se cumple el pago de la obligación es definitiva e irrecuperable. En esto se
diferencia de otras daciones, cual sucede en los depósitos previos a la
importación de mercaderías establecidos con fines estrictamente monetarios,
los que han de devolverse al depositante, caso en el cual, de no reconocerse el
pago de intereses en beneficio del importador, el monto de ellos constituirían
un decremento patrimonial del contribuyente, y si no en el orden jurídico-formal,
al menos en el económico se producirían los efectos de un verdadero tributo.

Por razones análogas la obligación tributaria, se diferencia del depósito para
garantizar el interés fiscal referido en el art. 263 N° 1 del Código Tributario.
La obligación tributaria es de dar dinero o especies. Comúnmente ocurre lo
primero y sólo excepcionalmente, cuando la ley lo permite de modo expreso se
da el pago.
La obligación tributaria es de derecho y no de poder. Ello significa, que al
originarse en la ley, la parte acreedora, la administración, y deudora el sujeto
pasivo, se encuentran en pie de igualdad. La relación de poder se da entre el
Estado y los administrados, en cuanto el primero, tiene la potestad de crear,
suprimir y modificar los tributos y fijar sus elementos esenciales, actividad
derivada de la soberanía y demostración del imperíum. Tal cosa no ocurre
cuando los entes públicos determinan y recaudan tributos. La potestad
tributaria o de creación es propia del Estado, que la ejercita a través.de sus
organismos legislativos y excepcionalmente por el Presidente de la República,
y de los consejos provinciales y municipios respecto de tasas y contribuciones
especiales, en tanto que la potestad para determinar y recaudar tributos son del
Estado, de los consejos provinciales, de los municipios y de las entidades
descentralizadas.
La obligación tributaria, en cuanto a su desenvolvimiento es similar a la del
derecho privado. De no existir disposiciones expresas en la legislación fiscal,
se deben aplicar las del derecho común según lo prevén el art. 13 del CTE, 7
del CTB y 7 del Modelo. Sin embargo, la obligación tributaria es una obligación
ex-/ege, es decir, gobernada por la ley, en la cual encuentra su fuente. Este
atributo no es exclusivo de la obligación tributaria, pues, la ley es también
fuente de otras obligaciones. Tal característica conlleva su inderogabilidad, lo
cual comporta que la administración no puede renunciar al crédito tributario, ni
transmitirlo a un tercero, aún con causa onerosa, ni puede aceptar un cambio o
novación/'. La obligación tributaria se encuentra disciplinada por la ley y es de
derecho público. Ello significa que su nacimiento, exigibilidad, cumplimiento,

etc. se regula por la ley y que la voluntad de las partes no incide en su ser y en
su funcionamiento. Igualmente significa que la administración no puede a
trasladado. Como proyección de ser de derecho público, la ley es la que
establece las modalidades y cuantía del tributo, "regulando de modo exhaustivo
cualquier incidencia que pudiera afectarle.
La obligación tributaria es un vínculo jurídico personal que ocurre entre dos
partes concretas y conocibles, la administración acreedora y el sujeto pasivo
deudor, que da lugar a un derecho de crédito y a la correspondiente acción de
cobro. La obligación tributaria no es un derecho real u objetivo, como aquél que
se tiene respecto de un bien, oponible a cualquier persona. En algunos casos,
determinados bienes se encuentran especialmente comprometidos o afectados
al cumplimiento de la obligación. Ello ocurre en materia aduanera, al impedirse
el retiro de las mercaderías, hasta tanto se efectúe el pago de los impuestos.
Así lo manda el art. 56 de la Ley Orgánica de Aduanas del Ecuador, el inciso
segundo del art. 18 del CTB y el inciso segundo del art. 18 del Modelo. En este
supuesto la obligación tributaria, no deja de ser un vínculo jurídico de carácter
personal que tiene la singularidad de estar respaldado con determinados
bienes. Como en la obligación del derecho común, en la tributaria, para su
cumplimiento, queda comprometido el patrimonio del contribuyente, siendo ésta
una consecuencia importante, de que se la conceptúe como un vínculo jurídico
personal. La administración, salvo los bienes inembargables, podrá hacer
efectivo su crédito, en cualquier clase de bienes del contribuyente. El art. 27
numeral 2 del CTE y el art. 419 de la Ley de Régimen Municipal del Ecuador,
en forma excepcional, establecen una limitación a esta responsabilidad, cuando
en su orden se refieren a la responsabilidad como adquirentes de bienes y a
las contribuciones de mejoras.
La obligación tributaria es de dar la prestación principal. En similar sentido los
incisos últimos del los arts. 28 y 29 del CTB y en los incisos finales de los
artículos 28 y 29 del Modelo. Este es su contenido esencial y mínimo para

existir y configurarse. Hay casos en los cuales con ello no se agota su
contenido y surgen otras obligaciones subordinadas a la principal.
La obligación tributaria aduanera es considerada también un vínculo jurídico
personal que se concreta en el cumplimiento de las prestaciones tributarias y
en virtud de la sujeción a la potestad aduanera en el de deberes formales; todo
al verificarse el hecho generador. La definición del art. 10 de la Ley Orgánica
de Aduanas concierne no sólo a la obligación tributaria sino también a la
relación jurídico tributaria.
Un problema interesante de la obligación tributaria, es el de su causa. Para su
estudio es necesario precisar los términos en que se lo plantea. El alcance que
se dé al término causa, tiene gran importancia. Si se tiene por causa el
fundamento para cobrar contribuciones, no se afronta la cuestión respecto de la
obligación tributaria, concebida como un vínculo jurídico personal, que da
origen al cumplimiento de una determinada prestación. Podemos por lo tanto
hablar de una causa general para el cobro de contribuciones y de una causa
particular que involucra a una determinada obligación tributaria. Lo segundo es
propio de esta reflexión. Tampoco se da al término causa, la significación de
origen o generación del pago del tributo. En este sentido causa o causamiento,
equivale a nacimiento y exigibilidad. Por su complejidad, no es apropiado
hablar de la causa de la relación jurídico-tributaria, según enuncia Beltrán
Flores. La causa, en caso de existir, sería atribuible a la obligación tributaria
principal o a las de carácter formal. Perulles Bassas dice que es menester
distinguir entre la causa de las obligaciones y la causa de los contratos.
Sostiene que en el Código Civil, se refiere al de España, se legisla sobre la
causa de los contratos, mas no sobre la de las obligaciones. Ello permitiría
concluir que el problema de la causa no es propio de la materia tributaria, en la
que las obligaciones dimanan de la ley y no del contrato. Aún en el derecho
privado, el problema de la causa ha sido objeto de vivas discusiones y los
autores se han dividido en causalistas y anticausalistas. Se ha entendido que la
causa de los contratos sinalagmáticos se la encuentra en las obligaciones

ecíprocas, como en la compraventa, la de entregar la cosa y pagar el precio;
en los contratos reales, la entrega de la cosa; y, en los gratuitos, la pura
liberalidad.
La causa de la obligación tributaria la situaríamos en la ley, en donde encuentra
su origen, pero, esta sería de carácter general. Si se aplicase a las
prestaciones coactivas que satisfacen los contribuyentes, por encontrarse
comprendidos en el caso previsto por la norma legal, con cuyo producto se
financian los servicios y obras públicas de carácter general, mal cabría que su
exigibilidad se enerve, en cada caso particular, que es el de la obligación
tributaria, por demostrarse, - lo que habría de lograrse posteriormente -, que su
importe no sirvió para el financiamiento de tales obras y servicios. En
tratándose de las contribuciones especiales, su fundamento se encuentra en el
beneficio que obtiene el contribuyente. Allí sí cabría asegurar, que la causa de
la prestación del contribuyente es el beneficio, y que la obligación respectiva no
sería exigible de no aparecer éste. En las tasas de modo similar, la causa de la
prestación radicaría en la prestación del servicio.
También se relaciona la causa con la capacidad contributiva. Este aspecto de
carácter general, debe ser la base para que el legislador ejercite su potestad
tributaria o de creación de tributos, la manifestación de riqueza es índice de
capacidad contributiva, que sirve para configurar el caso impositivo en la
norma, supuesto general que se concretiza en cada caso particular. La
capacidad contributiva es el fundamento de la imposición y no su causa, por lo
que al menos, desde este ángulo cabría decir que se torna innecesario referirse
a la causa.
3. Sujetos activos de la obligación tributaria.
El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente acreedor del tributo. Así le
considera el Modelo y otros textos como el Código Tributario del Uruguay, el de
Bolivia y el de Ecuador. No siempre la ley tiene definiciones como ésta. El

sujeto activo es el titular del derecho de crédito quien, por tanto, puede
legítimamente ejercitar una pretensión de cobro. La titularidad de la potestad
tributaria o de creación, no debe confundirse con la calidad de sujeto activo.
Aunque principalmente el sujeto activo es el acreedor de la obligación, no debe
dejar de considerarse que a él atañe la gestión que comporta la determinación
y recaudación de la obligación. Así lo expresa con gran acierto Martín Queralt.*.
Se debe en todo caso tener presente que la condición de acreedor concierne al
derecho material tributario, la de titular de la gestión al derecho formal o
administrativo
El sujeto activo de la obligación no es por ese sólo hecho, el beneficiario del
ingreso tributario, aspecto este último que pertenece al orden presupuestario.
Lo que ocurre que a falta de expresa disposición, se entiende que el sujeto
activo es el beneficiario del tributo.
Giuliani Fonrouge menciona el caso de la ONU, que ha establecido un
impuesto progresivo al sueldo de sus funcionarios y a la Comunidad Europea
del Acero y del Carbón, que estableció un gravamen sobre la producción de
esos elementos, que lo cobra compulsivamente a las empresas.» Se trata de
un verdadero tributo supranacional, que supone la existencia de un sujeto
activo en ese ámbito.
El sujeto activo es un ente público, ya el Estado, ya las regiones, ya las
provincias, municipios o entidades diversas con competencia político territorial,
así como otros que no la posean pero que tienen a su cargo variados
cometidos de carácter público. En ellos antes que el territorio prima la materia.
Gaffuri se refiere las cámaras de comercio, personas jurídicas públicas no
territoriales, las que tienen la condición de sujetos activos. En Ecuador las
cámaras de comercio no tienen esa condición. Igualmente alude al curioso
caso de la Comunidad Israelita que en Italia, por atribución legal, puede tener la
condición de sujeto activo y cobrar a sus miembros un tributo específicamente
establecido. Finalmente se refiere al remate de impuestos, appalto en italiano,

por el cual es posible ceder a particulares el cobro de los créditos tributarios.
Este sistema ya no rige en Ecuador. La intervención de particulares en la
cobranza o el factoring o cesión de cartera tributaria, no confieren a quienes
intervengan la calidad de sujetos activos.
Para caracterizar de mejor manera al sujeto activo, en su magnífica monografía
sobre el tema, el Profesor Manuel González Sánchez, nos dice que es "el titular
del supuesto de hecho que genera su derecho a percibir el crédito tributario".
Cabría complementar este apotegma con la afirmación que el contribuyente
directo, el principal sujeto pasivo, es también titular del supuesto de hecho. El
primero en condición de acreedor, el segundo de deudor. El autor sostiene la
existencia de un sustituto activo del crédito tributario, el cual no tiene la
condición de acreedor de la obligación tributaria, pero sí de la de gestión.
4. Sujetos pasivos de la obligación tributaria.
El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el llamado al cumplimiento de la
prestación, sea por obligación propia, sea por obligación ajena. No se requiere
para tener tal condición el sufrir el gravamen, o sea, la disminución patrimonial.
La carga tributaria no corre necesariamente por cuenta del sujeto pasivo y, por
tanto, no es definitoria de tal calidad. La traslación del gravamen es un hecho
económico que puede estar o no regulado por la ley.
La existencia de sujetos pasivos de hecho no es admisible en el ámbito
jurídico, pues no aparece el vínculo jurídico. Montero Traibel dice al respecto:
"Una primera precisión, de la que hay que partir, es a nuestro juicio, la no
aceptación de lo que se ha dado en llamar el sujeto pasivo de hecho.
Efectivamente, si la formalización de la relación jurídica tributaria, tiene como
consecuencia crear entre el Estado y los particulares un vínculo jurídico,
solamente puede ser sujeto pasivo, aquel que es alcanzado por ese vínculo"*".
El sujeto pasivo de hecho, expresión que pretende referirse a quien
efectivamente sufre el gravamen, es una categoría económica.

El sujeto pasivo se encuentra además obligado al cumplimiento de otras
prestaciones, las de carácter formal. No es ello definitorio de la calidad de
sujeto pasivo, pues, las obligaciones formales son consecuencia de la
obligación principal, ya sea porque
efectivamente esta surja, o, ya al menos, porque potencialmente,
concurran las condiciones para su nacimiento.
Las obligaciones de pagar recargos, intereses y gastos de ejecución, suponen
la existencia de la obligación tributaria.
Otras obligaciones, como la de inscribirse en el Registro Único de
Contribuyentes, la de llevar contabilidad etc., son antes que obligaciones
formales, deberes de sujeción a la potestad de la administración, dispuestos
por las normas, cuando el particular efectúa determinadas actividades. Esos
deberes preexisten a la obligación tributaria, por lo que resulta prematuro
hablar de los sujetos de la misma.
El artículo 16 del Código Tributario del Uruguay, considera que, para tener la
calidad del sujeto pasivo, es suficiente estar obligado al cumplimiento de la
prestación. El Modelo, el del Ecuador, el de Bolivia y la Ley General de España
previenen, que a la condición de sujeto pasivo es inherente el cumplimiento de
varias prestaciones.
Pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria las personas naturales y
las jurídicas. La posibilidad de que lo sean también las entidades carentes de
personalidad jurídica que constituyan una unidad económica, es excepcional y
debería tener consagración expresa en la legislación. Se trata de una creación
propia del derecho tributario, aún sujeta a discusión, que se aparta de la
construcción clásica del derecho privado. El fundamento, según Pérez de Ayala
para atribuir a las unidades económicas el carácter de sujetos pasivos, se

encuentra en que estas pueden ser titulares de hechos imponibles de modo
autónomo y unitario. No se pretende atribuir personalidad jurídica a estas
unidades económicas, pues no reúnen los requisitos para el efecto. Se procura
añadir un caso más de subjetividad pasiva en el orden tributario. De ahí que no
quepa oponerse a su existencia con argumentos referidos a la personalidad
jurídica. Es una realidad sui géneris, que básicamente se explica, porque de
este modo se facilita a la administración el cumplimiento de sus facultades de
determinación y recaudación de los tributos respecto de capacidades
contributivas indiscutidas.
Para aceptar semejante realidad, se requiere resolver dos problemas
fundamentales, el de su representación y el de su autonomía patrimonial. El
primero podría dilucidarse examinando los acuerdos o normas internas que los
gobiernan, el segundo, supone que es elemento necesario en estas unidades,
la existencia de bienes involucrados en el quehacer económico, sobre los
cuales pueda la administración efectivizar su pretensión de cobro.
La Ley General Tributaria de España en el Art. 33 consigna los elementos de
estas unidades económicas. Por su importancia se lo transcribe: "Art. 33.-
Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarías en que así
se establezca, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y demás
entidades que carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad
económica o un patrimonio, susceptibles de imposición". Se concluye de esta
norma los siguientes elementos: atribución de sujeto pasivo por una ley
expresa, que no sean personas jurídicas, que sean unidades económicas o
patrimonios, y que puedan ser susceptibles, de imposición. El texto nos
presenta un matiz, cual es de que a estas entidades, no se les declara sujetos
pasivos sino que se les debe considerar como tales. Si bien en el orden
práctico el resultado podría ser semejante, en el orden conceptual, se
encuentra una diferencia, pues, no es lo mismo disponer que determinadas
personas pueden ser sujetos pasivos, que considerar también como a tales, a
las unidades económicas.

El artículo 24 del Código de Bolivia presenta gran elaboración doctrinaria.
Observamos que incluye este tercer género dentro de los contribuyentes en
particular y no dentro de los sujetos pasivos en general, lo cual es apropiado,
ya que las unidades económicas, por su propia naturaleza no pueden ser
responsables por deuda ajena.
La existencia de las unidades económicas como sujetos pasivos, es restringida
a los tributos respecto de los cuales una norma determinada efectúa semejante
determinación. Por el contrario, las personas naturales y las jurídicas, en su
condición de tales, tienen la calidad de sujetos pasivos de la obligación
tributaria, sin que sea necesaria atribución especial alguna.
Los entes públicos pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria. No
existe razón para sostener, de modo absoluto, el principio de su inmunidad. En
los sistemas federales, la potestad tributaria o de creación corresponde a la
Nación, a los Estados, y de acuerdo al derecho público interno de cada país,
inclusive a los municipios, por lo cual no se produciría una coincidencia
necesaria entre las calidades de acreedor y deudor, que es el fundamento que
se suele presentar para sostener el principio de la inimponiblidad del Estado y
de los entes públicos. Micheli da una razón para apoyar la tesis que considera
la posibilidad de que los entes públicos sean sujetos pasivos. Dice: "En este
último caso, se refiere al Estado como sujeto pasivo, el tributo no corresponde
a la función de contribuir a los gastos propios, de tal modo que la imposición se
convierte en un criterio para el cálculo del coste del servicio público.
La tesis de que los entes públicos, en la medida que prestan servicios públicos,
no deberían contribuir, es razonable, como lo es la que afirma que sí deben
hacerlo cuando actúan empresarialmente en la provisión de bienes y servicios
que no comportan servicio público, y ello, a fin de que no se produzca una
situación desventajosa respecto de los particulares. Con relación a las
contribuciones especiales, por el beneficio y a las tasas, por el servicio se ve

aún más fácilmente, que los entes públicos que gocen de los mismos, pueden y
deben ser sujetos pasivos de la obligación tributaria.
El art. 34 numeral 1 del CTE establece la desgravación de los entes públicos,
mas limita este beneficio a los impuestos y no la extiende a las tasas y
contribuciones especiales ni al Impuesto al Valor Agregado, como tampoco al
Impuesto a los Consumos Especiales.
Los sujetos pasivos pueden serlo por obligación propia o por obligación ajena.
Los primeros son los contribuyentes, los segundos son conocidos como
responsables por deuda ajena o simplemente responsables. Los contribuyentes
o causantes directos de la obligación son los deudores de la misma, por
haberse cumplido respecto de ellos, el hecho generador de la obligación
tributaria. Son los titulares de la materia imponible, que ostentan capacidad
contributiva, y por lo tanto, están naturalmente obligados al cumplimiento de la
prestación. Cuando el contribuyente cumple la prestación, ocurre lo que
debería ocurrir, se extingue la obligación tributaria por pago. Nunca pierde la
condición de contribuyente quién en conformidad con la ley debe satisfacer la
carga tributaria aunque la traslade a otra persona. La exención concedida a un
contribuyente, no puede trasladarla a un tercero. El gozar de tal beneficio es
demostrativo de la condición de contribuyente. Todas estas son aplicaciones
del principio de legalidad de la obligación tributaria.
En la Ley Orgánica de Aduanas, Art. 11, se acepta la existencia de sujetos
pasivos por obligación propia o contribuyentes y de sujetos pasivos por
obligación ajena, responsables. Se tiene por contribuyentes en las
importaciones al propietario o consignatario y en las exportaciones al
consignante.
Pueden existir varios contribuyentes vinculados a un solo hecho imponible, en
cuyo caso cabría a la enunciación de dos tesis alternativas. La primera
conceptúa que existe una sola obligación que engloba a varios codeudores

solidarios, en contra de los cuales la administración puede ejercitar su
pretensión, ya sea a cargo de uno o de todos. Al efectuarse el pago por uno de
ellos, tendría derecho a repetir a cargo de los otros, en proporción a sus
derechos. Esta es la postura del Código Tributario del Uruguay (Art. 20) y de la
Ley General Tributaria de España (art. 34).XIX La otra alternativa, explica el
fenómeno en el sentido de que cada individuo vinculado al
mismo hecho imponible, es contribuyente directo respecto de la prestación
proporcional a sus derechos, y, si alguna ley lo establece, responsable solidario
por deuda ajena de lo que deben los otros, ello bajo el supuesto de que se trata
no de una, sino de varias obligaciones tributarias. Falsitta se propone la
cuestión del siguiente modo: se pregunta si realizado un hecho generador
unitario respecto de una pluralidad de sujetos nace una obligación
plurisubjetiva e inescindible o una pluralidad de obligaciones solidarias.. Para
que surja solidaridad entre los coobligados en el caso que se sostenga que
existe un solo vínculo, hace falta ley expresa. En esos términos se pronuncia
Tesauro. En la sucesión a título universal, los herederos, en proporción a su
derecho en la herencia, deben asumir las cargas tributarias que se hubieren
generado en vida del causante. ver Código Civil. En el CTB y en el Modelo está
tratada la materia en sus arts. 29.
Los sujetos pasivos por obligación ajena o responsables se encuentran
obligados al cumplimiento de la obligación principal, así como también al de las
obligaciones formales. No son codeudores sino garantes. Su existencia es una
creación del derecho tributario, a fin de asegurar el pago de la prestación. Se
diferencian de los contribuyentes en que éstos se encuentran directamente
vinculados al deber de contribuir, en tanto aquellos están para garantizar el
pago del tributo.
Los responsables no son titulares de la materia imponible, ni tienen relación
directa con el hecho generador. La tienen con el contribuyente. La ley define
las situaciones que dan lugar a la responsabilidad por deuda ajena. La

esponsabilidad por deuda ajena, tiene estrecha vinculación con la solidaridad
pasiva. Frente a la administración, el contribuyente y el responsable responden
in solidum, de tal manera que la primera, puede indistintamente dirigir su acción
contra cualquiera uno de ellos o contra ambos. Extinguida la obligación
tributaria, las relaciones entre contribuyentes y responsable pertenecen al
derecho común.
En el derecho común la solidaridad pasiva tiene como fuente la ley o la
voluntad de los particulares. En el orden tributario la solidaridad nace de la ley,
instrumento que consagra la responsabilidad por deuda ajena. Los
responsables son obligados junto al contribuyente y no en lugar de él, es decir,
lo hacen en forma solidaria y no subsidiaria. Es pertinente al punto la
afirmación de Giuliani Fonrouge. Él dice: "No son deudores subsidiarios, pues,
esta expresión en el sentido que tiene entre nosotros, supone una situación
condicionada a la actuación de otra persona, lo que no siempre ocurre: el
responsable tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto
activo, de modo que actúa paralelamente o en lugar del deudor, pero
generalmente en defecto de éste. La existencia del derecho de repercusión es
el elemento revelador de la deuda del responsable por deuda ajena. Así lo
estima Pariato, debiéndose advertir que esa es una de las principales
diferencias con el sustituto*. Aquellos que únicamente son titulares de
obligaciones formales no pueden considerarse por ese sólo hecho
responsables, ni tienen esa calidad los coobligados solidarios^. Respecto de
los deberes formales, el cumplimiento del codeudor libera a los demás.
Los responsables lo son tales por diferentes títulos. Estos son por
representación, como adquirentes de bienes y negocios, como retentares y
perceptores. Todos estos sujetos por obligación ajena, responden
solidariamente, pero con modalidades distintas, lo que permite hablar de una
subclasificación de los responsables por deuda ajena, acorde a los criterios
antes referidos.

Los responsables por representación son aquellos que se encuentran en una
determinada relación con el contribuyente, circunstancia de que se vale la ley
para decretar la solidaridad. El Modelo, art. 29, numerales 2, 3 y 4 considera
responsables en forma general, a los representantes legales de las personas
morales, a los que administren, dirijan o tengan la disponibilidad de los bienes
pertenecientes a las unidades económicas desprovistas de personalidad
jurídica, e inclusive a los mandatarios, respecto de los bienes que administren y
dispongan. Los Códigos Tributarios de Bolivia, Art. 28 y del Ecuador, Art. 26,
regulan en forma semejante la responsabilidad solidaria de los
una sanción al dolo o a la ayuda en el cometimiento de las infracciones de
defraudación realizadas por el sujeto pasivo, en tanto que la responsabilidad
subsidiaria surge por incumplimiento, negligencia o mala fe. El Código
Tributario del Uruguay, sanciona con la solidaridad a los representantes legales
y voluntarios que no procedan con la debida diligencia.
Las soluciones legislativas van por dos caminos distintos. En el primer caso la
responsabilidad por representación, opera por el sólo hecho de ser
representante legal, estableciéndose una tesis que difiere del derecho común,
que no admite responsabilidad propia y patrimonial del representante, por los
actos que efectúa a nombre del representado. En el segundo caso, la
solidaridad o la responsabilidad solidaria, se produce por dolo o culpa. Se trata
de una responsabilidad por deuda ajena que ocurre a modo de sanción. El
Profesor Valdés Costa da sobre el punto una explicación trascendente. Afirma
que la responsabilidad de los representantes debería imputarse en virtud de las
funciones que les corresponde las cuales pueden incidir en la materia tributaria.
Los responsables como adquirentes de bienes o negocios, lo son con
referencia a su antecesor en el derecho, quien tiene la condición de
contribuyente. A esta responsabilidad se la conoce como objetiva, pues, se
refiere a la materia imponible u objeto de la imposición. El responsable por
adquisición de bienes, al igual que aquel que lo es por representación, ve
comprometido su patrimonio para el cumplimiento de la obligación ajena, a

menos que expresamente se haya establecido algún límite. En este último
caso, la obligación está especialmente garantizada por determinados bienes,
sin que ello signifique necesariamente una limitación de responsabilidad. La
distinción anterior se encuentra claramente expuesta por el Prof. de la Garza.
El CTE se refiere en el art. 27 a este tipo de responsables.
La responsabilidad de los retentores y perceptores, a quienes la ley ha
impuesto la obligación de recaudar tributos, presenta una cuestión de gran
importancia referida al contribuyente. Efectuada la retención o percepción
desaparece la responsabilidad solidaria del contribuyente junto al retentor o
perceptor, lo que es justo, pues, en el primer supuesto, el agente de retención o
percepción, ya tiene en su poder los fondos respectivos, los que deben ser
entregados a la administración. Adoptan esta posición el Modelo, art. 31, los
Códigos Tributarios de Uruguay, art. 23, Ecuador, art. 29 y de Solivia art. 31. La
existencia de retentores o agentes de retención, se explica para facilitar la
actividad recaudatoria de la administración. Su obligación radica en separar por
cuenta del tributo, una parte de los fondos que a cualquier título deban entregar
al contribuyente y remesarla a la administración.
El retentor debe practicar la liquidación tributaria, a fin de poder cumplir con su
obligación y detraer lo que justamente debe. El agente de retención no es
necesariamente un funcionario público. Puede ser un particular, encargado al
efecto, de colaborar con la administración en la recaudación de los tributos. A
los retentores les obliga a efectuar la entrega de los valores a la administración,
aún cuando no hayan efectuado la retención según así lo previenen los Arts. 28
y 29 del CTE.
Los sujetos conocidos como agentes de percepción efectúan una verdadera
cobranza tributaria, a tiempo que exigen al contribuyente el pago de algún otro
adeudo. En los impuestos sobre los consumos de energía eléctrica y teléfono
puede ocurrir el caso. Quien suministra los mismos, debe junto a la tarifa de
consumo, cobrar el importe del tributo. Semejante situación puede ocurrir

tratándose de los impuestos sobre los espectáculos públicos, caso en el cual,
de acuerdo a lo que establezca la legislación positiva, habría que dilucidar si el
gravamen está a cargo del empresario u organizador, que sería el
contribuyente o de quienes concurren al espectáculo, lo que es muy difícil de
sostener, pues, aparecería un universo de contribuyentes - los espectadores -
de difícil singularización que impediría que la administración dirija en contra de
ellos su acción. Lo expresado en el supuesto de que no pueda existir un
responsable, si al propio tiempo no existe un contribuyente. En este caso, la
solución más obvia es reconocer que el empresario u organizador es el
contribuyente, quien tiene la facultad de trasladar la carga tributaria al
espectador, el cual es ajeno a la obligación tributaria. Por lo demás el
mecanismo del traslado del gravamen en términos semejantes, es frecuente en
la imposición indirecta. En conclusión sería exorbitante que la ley, efectuada la
retención o percepción, mantenga la responsabilidad del contribuyente.
En determinados casos la ley dispone que los funcionarios públicos,
previamente a dar curso a un trámite o actuación, han de exigir el pago de las
correspondientes contribuciones. Tal el caso de los notarios. Aquí, la
fundamentación de la solidaridad en que incurre el funcionario omiso, radica en
el incumplimiento de un deber impuesto por la ley y tiene carácter
sancionatorio.
Sin que exista responsabilidad por representación que es otro caso, pueden
haber algunos, en los cuales en razón de su actividad, determinadas personas,
respondan solidariamente con el contribuyente. En esa consideración se basan
los casos previstos en las fracciones II, IV y V del artículo 41 de la Ley
Aduanera de México, que en su orden, se refieren a los propietarios,
empresarios y más que actúan en el transporte de mercaderías, a los
remitentes de mercaderías desde zona libre, y a los que enajenan mercaderías
en los casos de subrogación. * En el Ecuador existe un caso similar en el art.
22 de la Ley Orgánica de Aduanas.

A más del contribuyente y del responsable por deuda ajena, aunque no en
forma tan indiscutida, aparece la figura del sustituto del tributo. Autores de tanta
notoriedad como Giuliani Fonrouge, enfáticamente proclaman que no existe tal
construcción en el Derecho Tributario.xxix El sustituto lo es del contribuyente,
en tal forma, que al menos la urgencia de cumplir la obligación principal, se
desplaza del contribuyente al sustituto. En esos casos, la administración debe
limitar su pretensión de cobro exclusivamente a cargo del sustituto y no del
contribuyente, quien queda liberado en el orden tributario. El sustituto
reemplaza al contribuyente, toma su lugar, sin que sea necesaria la
inexistencia del segundo. Pérez de Ayala, quien ha profundizado sobre el tema,
distingue la sustitución de la sucesión tributaria, en los siguientes términos: "La
sucesión presupone que los sujetos sucedido y sucesor son contribuyentes y
que son sujetos pasivos de la obligación tributaria el uno después del otro,
mientras que en el fenómeno de la sustitución del contribuyente, el sustituto no
tiene esta última naturaleza"***. El sustituto concurre en lugar del contribuyente,
el responsable por deuda ajena junto al contribuyente. De allí que entre
contribuyentes y sustituto no medie solidaridad frente a la administración.
Nuevamente acudimos a Pérez de Ayala. Él dice: "Por el contrarío sustituto y
sustituido, sustituto del contribuyente, no son nunca obligados solidariamente a
la misma prestación, sino de que en caso de que exista sustitución, es el
sustituto el que debe realizarla y no el sustituido"***. El sustituto debe ser
designado por la ley y al igual de lo que sucede con el responsable por deuda
ajena; no se puede presumir esa calidad. El contribuyente es el titular de la
materia imponible, relación que sirve de basamento al legislador para
considerar la sustitución, institución que facilita los propósitos recaudatorios, al
igual que acaece con la responsabilidad por deuda ajena. La Ley General
Tributaria de España reconoce la existencia del sustituto y lo define en estos
términos: "Art. 32.- Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por
imposición de la ley y en lugar de aquel, ésta obligado a cumplirlas
prestaciones materiales y formales de la obligación tributaría. El concepto se
aplica especialmente a quienes se hallan obligados por ley a detraer con
ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario

correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro".
A su vez el numeral 3° del art. 9 del Reglamento Ge neral de Recaudación del
mismo país dice: "La falta de pago del sustituto no libera al contribuyente del
débito con la administración, salvo que demuestre haberse realizado retención
del tributo por aquel...". Como se ve, la situación más clara de sustitución, se
da en el caso analizado de los agentes de retención y percepción, en la medida
que, las dichas actividades de retención y percepción se hayan cumplido.
Entonces los agentes de retención y percepción devienen en verdaderos
sustitutos, únicos responsables frente a la administración, por el pago de lo
retenido o percibido. Pérez Royo sustenta que en
Costa alude al caso excepcional en que se excluyen a determinados
contribuyentes por la imposibilidad de identificárselos caso en el que se imputa
la obligación a un tercero quién actúa como sustituto.»005''' Denomina regreso
externo, que se produce cuando el responsable adelanta el pago del impuesto,
en los segundos, que son la mayoría, la acción es interna o de derecho civil. El
art. 26 del CTE, regula expresamente la acción de repetición y prevé que la
correspondiente acción es de derecho privado.
Satisfecha la obligación por el responsable, se extingue la obligación tributaria.
Quedan entonces pendientes las relaciones entre el contribuyente y el
responsable, pues, lo que ha sucedido es que este último ha pagado por el
primero, en virtud de la solidaridad pasiva. Es innegable que el responsable
tiene una acción de regreso a cargo del contribuyente. El profesor de la Garza
manifiesta: "En cuanto el responsable paga una deuda que no ¡e es propia, y
que la ley ha establecido para el sujeto pasivo "por naturaleza" del impuesto es
forzoso reconocer que por el simple juego de las instituciones de derecho
privado, aplicadas supletoriamente, tiene un derecho de regreso o de repetición
en contra del último. En términos semejantes se refiere al caso de los sustitutos
y al de los que tienen que responder objetivamente. La naturaleza de esta
acción se discute. De conceptuar que es tributaria, habría de considerar que el
responsable se pone en lugar del titular del crédito fiscal, lo que es difícil de

sostener, pues, este quedó extinguido. Más propio es atribuir a esta acción el
carácter privado. Carretero Pérez distingue entre casos en que la acción puede
ser fiscal y aquellos en los que puede situarse en el derecho privado.
Se debe aceptar que los planteamientos expuestos son aplicables con mayor
soltura a los impuestos directos. Respecto a los indirectos, que de modo
general afectan a los consumidores finales, el esquema no funciona con tanta
fluidez. Pérez de Ayala sienta una premisa que alumbra el tema cuando dice
que en el IVA los sujetos pasivos lo son a título contributivo ajeno.. Desde otro
ángulo Pérez Royo prospecta una posición similar, cuando afirma que en el IVA
surge una contracción entre la definición formal de su hecho imponible y su
condición de impuesto al consumo. Valdés Costa sustenta en forma decidida
que los esquemas en actual vigencia respecto de los sujetos pasivos no son
necesariamente aplicables al IVA; que los sujetos con derecho a transferir el
IVA no tienen las características propias de los contribuyentes y antes bien
ostentan las de los responsables; que los sujetos que intervienen, salvo en la
última etapa y en algunos casos de importaciones, tienen similitudes con el
agente de percepción; que en la última etapa el sujeto pasivo se asimila al
responsable sustituto; y, que el consumidor final, injustificadamente, carece de
derechos frente al Estado. Esta formulación ha sido aceptada por la Ley de
Régimen Tributario Interno del Ecuador.
En tratándose del IVA importaciones el planteamiento que resultaría clásico, no
ofrece dificultad, pues, el importador, titular del hecho imponible, y por ello
contribuyente, tiene el derecho de trasladar la carga del IVA a su inmediato
comprador. En tratándose de la transferencia de bienes y servicios, es
apropiado efectuar las siguientes reflexiones: que el problema de la capacidad
contributiva, que es el que suele causar mayor preocupación, obtiene solución
al considerar que el hecho de efectuar transferencias de bienes y servicios es
indicio de poseer la misma, aserto que se refuerza con el derecho y el deber de
trasladar la carga tributaria, los cuales no son simples hechos económicos, sino
que tienen consistencia jurídica en cuanto constituyen la piedra ciliar del

funcionamiento del sistema IVA; que no es posible la existencia de agentes de
percepción per se, vale decir desrelacionados con determinados
contribuyentes, pues los responsables por deuda ajena, solidarios o no,
sustitutos, simplemente responsables u otra figuras afines, necesariamente,
existen y funcionan con referencia a contribuyentes titulares del hecho
imponible; y, que los dineros que los contribuyentes emplean en la compra de
bienes y servicios y los que recaudan por la ventas de bienes y servicios,
integran su patrimonio. Finalmente estimamos que siendo verdad que la
formulación denominada clásica siempre será perfectible, no se ve que se haya
propuesto otra con visos de seriedad que la sustituya. Además débese tener
presente que los indicios de capacidad contributiva y la capacidad contributiva
misma no se produce y manifiesta de igual manera en los impuestos directos y
en los indirectos.
Al estudiar quienes pueden ser sujetos pasivos, nos hemos referido a la
capacidad de carácter material. Tres son los tipos de sujetos al respecto, las
personas naturales, las personas jurídicas y las unidades económicas. Falta
referirse a la capacidad de ejercicio o formal en virtud de lo cual los sujetos
pasivos entran en relación con la administración e inclusive actúan ante los
tribunales que administran la justicia tributaria. Este punto no se refiere a la
capacidad contributiva que se traduce en indicios de riqueza, y que sirve al
legislador para la implantación de los tributos. Para colocar debidamente el
tema nos valemos de Kruse, quien califica a esta capacidad como capacidad
jurídica impositiva, la que subsume dentro de sí la capacidad procesal
tributaria. Dice el autor: "Si se habla de una capacidad jurídica impositiva, o
más exactamente de una "capacidad impositiva", cabe hablar además de una
"capacidad de obrar impositiva". El concepto de "capacidad procesar es
demasiado estricto, pues, concierne sólo en sentido originario a la capacidad
para actos procesales. No obstante, la notificación de los actos administrativos,
las declaraciones de deudas tributarías, la presentación de solicitudes etc.
presuponen la capacidad procesal, de forma que se hable más propiamente de
una capacidad de obrar impositiva. Tengamos presente que la doctrina

alemana no concuerda con la aceptada en Italia, España y América Latina, por
lo que se refiere al derecho impositivo, antes que al tributario y al fiscal.
Podríamos, pues, siguiendo a Kruse en su idea fundamental, en lo que es
aplicable a nuestra terminología, referimos a la "capacidad de obrar tributaria".
Hensel da un giro interesante al punto cuando afirma: "Della capacita giuridica
tributaria deriva no soltanto l' obbligo di tollerare iI prelievo da parte del
creditore de//' imposta, ma anche in date circonstaze, il dirítto attivo a far valere
contra lo stato le pretese di restituzione, di rífusione, di esenz/one o de
interporre un mezzo d' impugnativa contra una pretesa ingustificata"**. La
capacidad según este autor tiene dos fases, una pasiva para tolerar la exacción
y otra activa para actuar ante la administración. Se considera que tienen
capacidad de obrar quienes actúan a nombre de las unidades económicas
desprovistas de personalidad jurídica.
La capacidad del derecho privado se aplica al derecho tributario, a menos que
este último contenga normas particulares. Por lo general los Códigos
Tributarios, no suelen contener normas sobre la capacidad, la que se regula
por la normativa privada. Existen, sin embargo, excepciones. Así los arts. 42 a
44 de la Ley General Tributaria de España, disponen que tienen capacidad en
el orden tributario, quienes la tienen en el derecho privado, con excepción de la
mujer casada y los menores, a quienes considera capaces por las actividades
que puedan desenvolver autónomamente sin que medie la representación del
marido, o de quien deba representar al menor en su orden. Pérez Royo ratifica
este aserto de que la capacidad de obrar en el orden tributario se rige, salvas
excepciones, por el derecho privado.
La representación legal y la voluntaria tienen cabida en el ámbito tributario. La
primera se produce de modo necesario respecto de los incapaces, la segunda
es una opción a la que pueden acudir los capaces, para actuar por sí mismos o
por mandatario. Los arts. 8 y 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
México, contemplan un caso especial de cuasi-representación necesaria no
referida a incapaces, cuando manda que el asociante y la fiduciaria "por cuenta

de los asociados" y "por cuenta del conjunto de fideicomisarios",
respectivamente, cumplirán las obligaciones señaladas en la ley, e inclusive
efectuarán los pagos provisionales. El inciso 2° de l art. 62 del CTE, tiene como
representantes a quienes actuaren a nombre de los extranjeros. Según el art.
75 de la Ley Orgánica de Aduanas del Ecuador, los despachadores de aduana,
son responsables por deuda ajena.
El domicilio tributario no coincide siempre con el domicilio general. De los
elementos que conforman el domicilio, el corpus o residencia y el animus o
intención, en materia tributaria, prevalece el primero, por lo que este domicilio
especial tiene un carácter objetivo. Montero Traibel, expresa en apoyo de la
tesis: Efectivamente, mientras que en el concepto privatista prima un criterio
netamente subjetivo ya que se atiende sobre todo el ánimo de permanencia del
sujeto, en el tributaría no ocurre así, sino que por el servicio de la fácil
liquidación de los tributos. Dice al respecto: Para agilitar la operación de
liquidación de los tributos el legislador ha introducido la noción del domicilio
fiscal. El domicilio al igual que la nacionalidad, el origen de los capitales, la
fuente de producción de la riqueza, puede ser criterio para establecer y cobrar
tributos. No es pertinente al punto objeto de estudio, tomar esa faz del
domicilio.
Los países que en mayor o menor grado se encuentran en vías de desarrollo,
como son los latinoamericanos, suelen dar preeminencia a la fuente, como
criterio para cobrar tributos. El domicilio se examina en este ítem con referencia
a los sujetos pasivos de la obligación, es decir, como lugar donde se
concretizan sus relaciones impositivas con la administración.
El domicilio fiscal o de negocios corresponde al lugar donde se ejercita la
actividad gravada, donde se encuentran los bienes, o en general donde se
produce el hecho generador de la obligación tributaria.

La mera residencia se distingue del domicilio y tiene especial relevancia para el
caso de que la persona física o natural la mantenga en diferentes lugares.
Según el artículo 58 del CTE, el art. 32 del CTB y el art. 32 del Modelo, el
criterio general del domicilio tributario de las personas naturales, es su
residencia.
La residencia es el elemento de mayor importancia del domicilio fiscal, pero no
se confunde con él. Tesauro apunta felizmente que la residencia es un
concepto de derecho sustancial, el domicilio lo es de derecho formal. En efecto
el domicilio es un lugar preciso dentro del territorio nacional, la residencia no,
se la mantiene dentro o fuera del país. Hay casos en los cuales la ley obliga a
señalar domicilio, lo cual no ocurre con la residencia. El domicilio es el lugar
desde el cual se mantendrá las relaciones con la administración respecto de
sus actividades determinadora y recaudadora; la residencia, según lo dicho,
sirve para el tratamiento impositivo diferenciado, de acuerdo a que se la tenga
dentro o fuera del país.
El Modelo, art. 38, prevé la posibilidad que el sujeto pasivo fije un lugar como
domicilio, el cual será tenido como tal, previa aceptación de la administración.
Dentro de la misma línea se encuentra para las personas jurídicas, la facultad
de las que tengan varios establecimientos, para escoger en cuál de ellos se
radica su domicilio. El Modelo art. 36, el Código Tributario del Uruguay, art. 27,
y el de Bolivia, art. 36, imponen a los sujetos pasivos la obligación de fijar
domicilio y hacer conocer del particular a la administración. El Modelo y el
Boliviano incluyen el deber adicional de hacer referencia al domicilio en todas
las actuaciones. Se trata de una obligación formal de carácter general, y no
referida únicamente a determinados tributos, lo que en la práctica no es
aplicable de modo total, dadas las particularidades de los diferentes
gravámenes, que pueden cobrarse de modo permanente u ocasional.

Los arts. 114 y 245 del CTE para las reclamaciones y para las demandas, en
su orden, mandan que se señalará domicilio tributario y domicilio procesal
tributario. El art. 228 del CTB se refiere al punto respecto de las demandas.
5. El hecho generador de la obligación tributaria.
Respecto de este instituto la doctrina presenta gran elaboración, pues, es el
punto de partida de la construcción de la teoría tributaria. Puede afirmarse que
el tema ha sido excesivamente tratado y que en ocasiones se ha llegado a
disquisiciones y sutilezas exageradas, que antes que una explicación del
fenómeno, han constituido una muestra de la pura ejercitación mental. Existe,
precisamente como consecuencia de lo anterior, una proliferación terminológica
que llama a confusión y que es necesario someterla a criba.
Sobre el hecho generador de la obligación tributaria, existe una doctrina que
hoy es tenida como clásica y que fue posiblemente novedosa en su tiempo, la
cual ya ha producido sus frutos. Ha servido de base para varias construcciones
legislativas y da sustento para explicar las normativas vigentes. Decididamente
a partir de los años setenta, se han movido los rescoldos de la crítica que
siempre suscitó la doctrina clásica, y se han hecho aportes de innegable valía,
que han puesto en tela de juicio algunas de las piezas maestras de la
construcción anterior.
Los autores que se inscriben en la nueva corriente son principalmente Geraldo
Ataliba, profesor de San Pablo, Brasil, quien con su Hipótesis de Incidencia
Tributaria, ha causado gran revuelo, a tal punto que ya se nota su influencia en
algunos estudiosos, y José Luis Pérez de Ayala, profesor de Madrid, quien con
Eusebia González, profesor de Salamanca, dieron a luz su Curso que introduce
innovaciones de trascendencia. Los referidos, pueden considerarse trabajos
tipos. Existen otros, que con matices propios, van en dirección similar y que
también forman parte de la nueva corriente. Ejemplos notables son la obra
Curso de Derecho Tributario, del profesor Gian Antonio Micheli, quien fuera

Ordinario de la Universidad de Roma, Montero Traibel de Uruguay, autor del
Derecho Tributario Moderno, el profesor de la Garza, quien en las últimas
ediciones de su obra Derecho Financiero Mexicano, hace alusión frecuente a
las teorizaciones de Ataliba.
Es conveniente, sin perderse en detalles irrelevantes establecer el estado de la
cuestión. A este respecto es necesario tomar algunos autores y procurar la
síntesis de su pensamiento. Por la doctrina clásica analizamos la parte
correspondiente de la obra Diritto Tributario de Albert Hensel, quien fue
profesor de Konigsberg, traducida al italiano por el profesor Diño Jarach,
italiano afincado en Argentina, y muy conocido por su tesis sobre el hecho
generador. Por ser representativos de las nuevas corrientes nos detendremos
en las proposiciones de Ataliba y de Pérez de Ayala y González.
Hensel distingue entre la actividad por la cual el Estado expide normas con las
cuales establece el presupuesto de hecho del tributo, y la actividad mediante la
cual recauda el importe de los mismos, para lo cual es necesario que en la vida
económica, se realice jurídicamente el presupuesto, el mismo que respecto de
la obligación tributaria, realiza la función que en el derecho privado,
corresponde a la voluntad de las partes. En síntesis, la obligación tributaria
nace al realizarse el presupuesto del tributo.
El autor define el presupuesto de hecho o "fattispede de//' imposta", como el
conjunto de circunstancias contenidas en forma abstracta en la norma de
derecho tributario material, de cuya concreta realización, se derivan
determinadas consecuencias jurídicas. El presupuesto de hecho, es la imagen
abstracta de la concreción de la vida real.
Tiene capital importancia en esta tesis, el conceptuar que con la simple
realización del presupuesto, nace la obligación tributaria. La determinación del
tributo fija el monto, pero de ninguna manera pospone el nacimiento de la
obligación.

El presupuesto de hecho tiene un aspecto objetivo, pues, para que surja la
obligación es necesario que existan los bienes, se haya perfeccionado el
negocio jurídico o se verifique un hecho económico que la ley considera base
de un crédito tributario. Además, se requiere que el sujeto pasivo tenga el
grado de atribución previsto por la norma, con relación a ese aspecto objetivo.
El aspecto objetivo del presupuesto de hecho, describe los acontecimientos
jurídicos y económicos que sirven de base al tributo, y no se lo debe confundir
con el objeto de la imposición, que es una noción de la ciencia de las finanzas,
para indicar el objeto que debe ser económicamente gravado. El presupuesto
del tributo es siempre un hecho jurídico, descrito por el legislador en la norma,
según los móviles político-financieros que le han servido de guía. Los
conceptos de la ciencia de las finanzas, especialmente los de renta y
patrimonio, sirven de materia prima al derecho tributario, aunque con
frecuencia la recepción de los mismos en su ámbito, sufra modificaciones. La
interpretación de las normas, debe tener presente los fines perseguidos al
dictárselas, debe referirse a esas.
La obligación tributaria existe únicamente, cuando el objeto del presupuesto
puede atribuirse a una persona, respecto de la cual la administración puede
ejercitar su pretensión. El modo o manera de esta atribución se encuentra en el
contenido del presupuesto de cada ley tributaria singular.
Hensel se refiere además a los presupuestos subrógatenos, que consisten en
normas complementarias a fin de atacar la elusión con la cual los particulares,
orquestan conductas y actuaciones pendientes a no verse incluidos en la
descripción táctica del presupuesto. Consisten estos presupuestos en cláusulas
generales que tratan de cubrir el mayor número de casos particulares.
La construcción de Ataliba se basa en la hipótesis de incidencia, según la cual
la norma jurídica, y también la tributaria contiene tres elementos: la hipótesis, el
mandato y la sanción. La hipótesis es el supuesto descrito de la norma, la
previsión de hechos que pueden ocurrir. El mandato es la orden de observar

una conducta determinada para el evento de que se cumpla la hipótesis. La
sanción se produce ante el incumplimiento del mandato.
Distingue el autor, y aquí introduce una diferenciación no tan clara en la
doctrina clásica, entre hipótesis de incidencia tributaria o descripción legal del
supuesto y el hecho imponible en sí mismo, el efectivamente ocurrido, en unos
determinados tiempo y lugar.
La hipótesis es la descripción de un hecho, de un estado de hecho, o de un
conjunto de circunstancias de hecho, cumplidos los cuales en un caso
concreto, da como resultado el hecho imponible.
La ley al describir un estado de hecho u otro de los fenómenos inmediatamente
referidos, selecciona los caracteres que estima necesarios para el
establecimiento de la hipótesis. Pueden ser uno o varios los caracteres
seleccionados, la hipótesis es un concepto legal autosuficiente, es decir, que se
explica por sí misma.
La hipótesis es única e inescindible, por lo que no consta de elementos, sino
que respecto de ella, pueden estudiarse sus varios aspectos. Estos son el
aspecto personal, el material, el temporal y el espacial. Los diversos aspectos
no vienen siempre indicados en la ley en forma explícita, didáctica y ordenada.
Constan dispersos, implícitos y es el intérprete a quien corresponde
identificarlos, aplicando sus nociones y métodos. El hecho imponible es un
hecho concretoxlvi. El estudio de las propiedades no jurídicas, tácticas,
corresponde a los economistas y financistas. El hecho imponible es un hecho
jurídico, no un acto jurídico. El concepto hecho económico es una categoría
inexistente en el mundo del derecho.
El hecho imponible se realiza en unos determinados tiempo y espacio, tiene
una forma propia y una mensurabilidad definida y ha de referirse a una persona
determinada e individualizada.

Por la subsunción, el hecho imponible coincide con la previsión o hipótesis de
la ley. La subsunción debe ser completa y rigurosamente correspondiente a la
descripción de la norma. Sólo cuando esa subsunción se produce un hecho es
imponible. De lo contrario existe un hecho irrelevante para el derecho tributario.
Ataliba, con una forma distinta de proponer los conceptos, llega a igual
conclusión que la doctrina clásica, respecto de la existencia de la obligación
tributaria, por la realización del hecho imponible. Dice: La configuración del
hecho, (aspecto material), su conexión con alguien, (aspecto personal), su
localización (aspecto espacial), y su consumación en un momento táctico
determinado (aspecto temporal), reunidos materialmente, determinan
inexorablemente el efecto jurídico deseado por la ley: creación de una
obligación jurídica concreta, a cargo de determinada persona, en un preciso
momento.
El aspecto temporal se refiere a la designación implícita o explícita de la norma,
de cuando se debe considerar sucedido el hecho. Ordinariamente se considera
acontecido cuando efectivamente ocurrió. Ataliba hace expresamente suya, la
tesis de Paulo Barros Carvalho, Profesor de la Universidad Católica de San
Pablo y apoya el punto de vista de que en cuanto al aspecto temporal, se debe
diferenciar entre hipótesis que prevén el momento exacto para la ocurrencia del
hecho imponible y aquellas otras que no hacen alusión al momento en que
debe ocurrir. Critica la teoría clásica que divide a los presupuestos en de
ejecución instantánea y de tracto sucesivo. Sustenta que en los últimos, donde
se presenta el problema, lo relevante es el momento de la consumación, sin
que tenga importancia previa, el proceso anterior que pertenece al mundo
prejurídico.
Pérez de Ayala y González desarrollan una teoría sólida y crítica de la doctrina
clásica. Comienzan por afirmar que el fenómeno tributario debe examinarse
tanto desde el punto de vista estático, según ha ocurrido al estudiar la relación
jurídico tributaria, cuanto desde el punto de vista dinámico, debiendo estudiarse
la formación y extinción de las situaciones jurídicas que devienen en la

ealización del hecho imponible, y no únicamente la obligación tributaria y el
derecho de crédito que le corresponde.
En la moderna teoría tiene importancia el procedimiento de imposición que es
un conjunto de actos originarios en el deber tributario y en el poder de
imposición. De este modo se traslada el centro de gravedad de la teoría
tributaria, desde el presupuesto de hecho o hecho imponible en sí, a sus
efectos jurídicos. Para ello hace falta referirse a los deberes jurídicos
obligacionales y a los deberes jurídicos no obligacionales, según exista o no,
correlativamente a los mismos, un derecho subjetivo de crédito de la
administración. En la teoría general del derecho se presentan - al decir de los
autores -, las siguientes situaciones jurídicas: obligatoriedad, o deber jurídico
general que entraña un sometimiento y adecuación de conducta al sistema
jurídico; deber jurídico particular, que se refiere a quien en concreto, se sitúa
dentro de la esfera de actuación de la norma, sin que necesariamente aparezca
del otro lado, en forma correlativa, un derecho subjetivo; y, obligación, una
clase de deber jurídico particular, integrado en una relación que da lugar a una
deuda y a un derecho subjetivo de crédito, discutiéndose si la patrimonialidad,
es o no una de sus notas esenciales.
La nueva idea radica en sustentar que la obligación de dar, en que se traduce
el pago del tributo, no es siempre objeto y contenido de una obligación
tributaria, sino que pueden haber casos, en los que sea objeto únicamente, de
un deber jurídico no obligacional.
Del lado de la administración procede referir lo siguiente: la facultad de ejercitar
actos de imposición, la de ejercitar potestades frente a una serie de deberes
específicos de los administrados, previas o posteriores a la realización del
hecho imponible, las que por lo general son regladas y la de ejercitar una
pretensión concreta de cobro.

En conclusión esta nueva doctrina asegura que de la realización del hecho
imponible, no surge inmediatamente un derecho de crédito a favor del Estado.
Dicen los autores: "De la realización del hecho imponible no nace
inmediatamente un derecho de crédito al tributo, a favor del Estado, sino un
comportamiento legalmente debido a cargo del contribuyente, impuesto por la
ley, y en favor del Estado, que debe calificarse no como una obligación
propiamente dicha del administrado, sino un deber jurídico particular frente al
cual no existe un derecho subjetivo del Estado.
Respecto del hecho imponible cabe analizar algunos puntos de interés. En
primer lugar es necesario referirse a su concepto y naturaleza y luego tratar de
sus aspectos subjetivo, material y temporal.
Ocurrido en la realidad es de suma importancia. Entre los dos extremos media
la diferencia que existe entre los abstracto y lo concreto. El hecho imponible es
un hecho jurídico contemplado por la norma. Puede consistir en cualquier
manifestación de capacidad contributiva, que el legislador la tiene en cuenta y
que la configura como apta para el surgimiento de la obligación tributaria.
El hecho imponible no es un hecho económico, ni es pertinente la división entre
hechos imponibles que son actos jurídicos y otros que no lo son, a los que se
denomina genéricamente hechos económicos. Unos y otros son hechos
jurídicos, al ser consignados como hipótesis de incidencia tributaria. La
expresión de voluntad, característica de los hechos negociables, produce sus
efectos dentro de su campo, pero no trasciende al ámbito tributario.
El Modelo, art. 38, contempla situaciones de hecho y situaciones jurídicas que
pueden servir de base al hecho generador. Ello no contraría lo expuesto, pues,
la diferenciación se la hace para el efecto de conocer el modo como puede
ocurrir el hecho generador. La ley española, art. 28, expresamente clasifica el
hecho imponible y dice que pueden ser de naturaleza jurídica o de naturaleza
económica. No es apropiada esa clasificación, pues, los hechos imponibles son

siempre hechos jurídicos, según antes se indica. Podrían haber otros hechos
que no se encasillen inequívocamente como jurídicos o económicos, a menos
que se designe como económicos, a todos aquellos que no son jurídicos, lo
que resulta arbitrario y falto d fundamento. Igual observación cabe al CTE, art.
16, el cual se refiere al hecho generador, atendiendo a que consista en un acto
jurídico, o a que se delimite atendiendo a conceptos económicos. El Código del
Uruguay, art. 24. el Código mexicano, art. 6, y aluden a situaciones de hecho y
a situaciones jurídicas y en esa parte siguen al Modelo. Considerar la situación
de hecho y las situaciones jurídicas del hecho imponible, es útil para la
interpretación de las normas que lo establecen y poder dilucidar si se han
cumplido o no.
De acuerdo con la legislación común, existen requisitos de los actos
negociables, y bajo ese respecto, satisfechos o no los mismos, podremos
concluir, que la situación que de ello deriva, da o no como resultado la
existencia del hecho imponible.
El hecho imponible sirve para configurar el tributo. Cada hecho imponible es
diferente y específico. La norma al describirlo, incluye los aspectos que
considera son los relevantes para que se produzca sus efectos peculiares. El
hecho imponible es un todo global e inescindible, que se produce o no en la
realidad. El Modelo, art. 39, el del Uruguay, art. 25, y el de Bolivia, art. 39,
prevén la posibilidad de que esté sujeto a condición. Siguiendo los principios
del derecho obligacional, disponen que se considerarán perfeccionados, al
momento de su realización, si la condición fuese resolutoria y al cumplimiento
de la misma, si ésta fuere suspensiva. Sin embargo, el hecho imponible es un
todo y los problemas referidos a los efectos de las condiciones, son del
derecho común, se resuelven dentro de su órbita, y lo que hace la norma
tributaria, es tomarlos como hechos ocurridos o no. De allí que los otros
Códigos, a los que veníamos refiriéndonos, no incluyen en sus disposiciones lo
relativo a las condiciones. El Modelo, art. 40, va más lejos, trata no solo de los

actos jurídicos sujetos a condición, sino inclusive de los hechos generadores
condicionados, lo que no es un logro.
El hecho imponible se cumple respecto de un determinado sujeto, que por ese
mismo acontecer, tiene la condición de contribuyente. El elemento material
constante en la hipótesis, debe encontrarse en una determinada relación con el
particular. En cada caso hay que desentrañar esa relación, que no siempre es
explícita. Al intérprete toca descubrirla mediante el análisis de la norma y del
sistema. Los responsables por deuda ajena, también deben encontrarse en una
determinada relación con el elemento material, pero no directamente, sino a
través del contribuyente.
El hecho imponible debe ocurrir en el tiempo, como todo suceso. Decir que
para que produzca efectos debe haber ocurrido, es demasiado simplista y no
refleja las dificultades que se presentan en la práctica. Existen hechos
imponibles que se producen en un momento preciso, respecto de los cuales no
surgen problemas, pero hay otros que requieren de un período de tiempo para
su existencia. Entonces cabe la cuestión del valor que aisladamente pueden
tener las sucesivas etapas que van decurriendo. Esto especialmente porque
durante ese lapso, pueden producirse reformas legales, dentro de las cuales no
se regule expresamente respecto de las situaciones ya producidas. Existe un
real peligro de que se opere un efecto retroactivo de una ley.
Frente al problema se han adoptado dos soluciones. La primera divide a los
hechos imponibles en de ejecución instantánea y de tracto sucesivo; la
segunda, sostenida por Ataliba y Barros Carvalho, divide a los hechos
imponibles en dos clases: unos respecto de los cuales la norma prevé el
momento de su cumplimiento, y otros en los que la norma no lo prevé.
La doctrina clásica que propicia la primera de las dos soluciones, supone un
proceso de consolidación de ciertos hechos imponibles, la de Ataliba y Barros
Carvalho, simplemente que haya ocurrido o no el hecho imponible. Para el

nacimiento de la obligación principal, es decir, la de pagar la prestación, es
aplicable la tesis de Ataliba y Barros Carvalho, más para el cumplimiento de las
otras obligaciones, la de carácter formal, tiene importancia la consideración de
la doctrina clásica sobre la existencia de hechos generadores de tracto
sucesivo. También lo tiene, para el caso de que se produzcan reformas legales
durante el proceso de consolidación del hecho imponible, que deriven en una
mayor o menor carga tributaria, caso en el cual, al no haberse producido
cabalmente el hecho imponible, ni haber nacido la obligación tributaria
principal, mal cabría asegurar que se ha dado efecto retroactivo a la norma.
Sobre los efectos que atribuye al hecho imponible la doctrina clásica, asienta
Pérez de Ayala su crítica y su construcción tributaria. Según el autor, por el
sólo cumplimiento del hecho imponible, no nace siempre la obligación tributaria,
la que supone necesariamente un correlativo derecho subjetivo de crédito de la
administración, sino únicamente un deber particular de pago del tributo, y un
poder de la administración, no correlativo, poder que se denomina potestad
impositiva, que comprende facultades para determinar y liquidar tributos, ya
originariamente, ya en vía de control y corrección de la actividad del
administrado.
Es necesario poner de relieve tres planos: el nacimiento de la obligación, su
exigibilidad y los consecuentes poderes de la administración. Es verdad que
toda obligación supone un derecho subjetivo de crédito que le corresponda,
pero no lo es, el que este último se puede ejercitar instantáneamente a su
surgimiento. De allí que quepa diferenciar entre nacimiento de la obligación y
su exigibilidad. El conocer el monto al que alcanza la obligación, lo que obtiene
gracias a su determinación y liquidación, efectuadas por el contribuyente o por
la administración, es indispensable para ejercitar la pretensión de cobro. Las
facultades de la administración que integran la potestad de imposición, para
determinar y recaudar tributos, le son propias y las ostenta de modo general,
sin referencia a sujeto alguno. Cuando se produce el hecho imponible, se
concretizan esas facultades, respecto de un determinado contribuyente y con
referencia a un determinado caso impositivo.

Araujo Falcao, enfatiza que el hecho generador es un hecho o conjunto de
hechos o el estado de hecho y no un acto jurídico de voluntad con contenido
negocial y que sin definición en la ley no existe. Al igual que Hensel señala que
los hay contenidos en cláusulas generales a fin de evitar la elusión que pueden
ser supletorios, suplementarios, sucedáneos o subrogatorios.
6. Nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria.
El nacimiento y la exigibilidad de la obligación tributaria pueden ocurrir de modo
diverso según el sistema jurídico opte por una de las construcciones referidas
en el ítem que antecede. En conformidad con el Art. 17 del CTE la obligación
tributaria nace cuando se cumple respecto de un determinado sujeto el hecho
generador. Nacida la obligación se la puede satisfacer e inclusive, en el orden
contable.
La exigibilidad se produce con posterioridad al nacimiento y por ella la
administración puede ejercitar la pretensión de cobro. Al efecto el CTE, Art. 18,
dispone que la exigibilidad ocurre en la fecha que la ley señale. Si no existe
fecha, en los casos de los tributos cuya liquidación debe efectuarla el
contribuyente, que son los más importantes y productivos (Impuesto a la Renta,
Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a los Consumos Especiales) la
exigibilidad ocurre cuando vence el plazo para presentar la declaración. En los
tributos en los que en forma originaria compete a la administración efectuar la
liquidación, la exigibilidad se produce al día siguiente en que se notifica con la
misma al particular. El nacimiento y la exigibilidad de la obligación tributaria
adquieren otra proyección cuando se los vincula en forma necesaria a la
actuación de la administración. En tal caso el tema forma parte del derecho
formal o administrativo tributario. Martín Queralt1 alude al caso de la
declaración-liquidación que tiene el efecto de cuantificar la prestación debida y
cumplirla ingresando su importe, el cual es un caso particular diverso de la
declaración que sirve de base al procedimiento de gestión por el cual la
administración realiza la liquidación provisional.

La exigibilidad de la obligación tributaria en la medida que faculta a la
administración ejercite la pretensión de cobro queda en suspenso en el caso de
que el sujeto pasivo, e inclusive un tercero, discutan, ya en sede administrativa,
ya en sede contenciosa la legitimidad de la obligación tributaria. De su parte la
administración, para garantizar el cumplimiento de la obligación, puede solicitar
al correspondiente tribunal de lo contencioso tributario, o ella misma disponer
en el procedimiento coactivo o de ejecución, la práctica de medidas
precautorias que pueden cesar si se asegura el interés fiscal.
La LOA concibe al cumplimiento del hecho generador, al nacimiento y a la
exigibilidad de la obligación tributaria de modo diverso a lo que determina el
Código Tributario. El Art. 12 de la LOA dice: Art. 12. Hecho Generador de la
Obligación Tributaría Aduanera.- El hecho generador de la obligación tributaria
aduanera, es el ingreso o la salida de los bienes; para el pago de los impuestos
al comercio exterior, es la presentación de la declaración; en las tasas es la
prestación de servicios aduanero. Esta disposición es confusa en la medida de
que se refiere al hecho generador de la obligación tributaria aduanera y al
hecho generador del pago de los impuestos al comercio exterior. Lo que ocurre
es que luego del ingreso o salida de los bienes, en las operaciones de
importación y exportación, sin perjuicio del derecho a solicitar el reembarque
hacia el exterior, Art. 42 de la LOA, los contribuyentes están obligados a
presentar las declaraciones ante la administración, Art. 43 de la LOA.
Con posterioridad a la declaración, la obligación tributaria aduanera nace no
por el simple cumplimiento del hecho generador, que de suyo es confuso,
según se aprecia en el texto transcrito, sino que ha menester la aceptación de
la declaración por la administración aduanera, Art. 13 de la LOA. Este sistema
cumple los postulados de Pérez de Ayala y González que quedan expuestos y
que se resumen en sustentar que por el sólo cumplimiento del hecho imponible
no nace la obligación tributaria, siendo necesaria al propósito la gestión de la
administración. Bien cabe aseverar que en el país el criterio general previsto en

el CTE es que la obligación tributaria nace por el simple cumplimiento del
hecho generador y que ello no acaece en el fuero aduanero.
Respecto de la exigibilidad de la obligación tributaria aduanera no existe
innovación, pues, sea que exista aceptación de la declaración por la
administración, sea que ésta practique una reliquidación, tal fenómeno se
produce desde el día hábil siguiente en que se haga conocer el particular al
interesado. Así debe entenderse el Art. 16 de la LOA.
Desde que la obligación tributaria es exigible y hasta que se la satisfaga se
causan intereses de mora sin que se requiera pronunciamiento alguno de la
administración. No inciden en el causamiento de los intereses la discusión
propuesta por los particulares sobre la legitimidad de la obligación tributaria, la
concesión de facilidades para el pago ni el afianzamiento del interés fiscal. El
tipo de interés previsto en el Art. 20 del CTE hasufrido numerosas
modificaciones cuyo propósito ha sido el de estimular el pago oportuno de los
créditos tributarios Para cumplir dicha finalidad se ha fijado un interés superior
al de mercado. Actualmente es de 1.1 veces la tasa activa referencial para
noventa días establecida por el Banco Central del Ecuador.
El interés tiene carácter resarcitorio y se explica cuando es a favor de la
administración por el hecho de que por la mora del sujeto pasivo no dispone
oportunamente de los recursos a que tiene derecho. El interés a favor del
particular, Art. 21 del CTE, en caso de devoluciones tributarias, por las mismas
razones, es de tipo similar aplicándose para ambos casos criterios simétricos.
Pueden también aplicarse otros recargos por el incumpliendo de obligaciones
formales como la de presentar declaraciones o porque la administración ha
debido asumir costos de notificación o cobranza por la mora del deudor
tributario.
Los arts. 97, 102 y 117 de la Ley de Régimen Tributario Interno del Ecuador
establecen verdaderos recargos del 20% y del doble de la tasa de interés,

ubros que sin constituir en estricto sentido multas, exceden en mucho la
función resarcitoria del interés de mora. En economías inflacionarias, es
necesario desestimular posibles conductas retentivas de los particulares
quienes hacen cálculos financieros y a riesgo de pagar adicionales, prefieren
invertir privadamente, antes que prontamente entregar los dineros que deben
por contribuciones. Podrían sustentarse que los recargos, por lo elevados,
tienen naturaleza sancionatoria y no simplemente resarcitoria. En similar
sentido el art. 117 del CTB y los arts. 116 y 117 del Modelo. La Ley 06 que
reformó el art. 20 del CTE prevé que los intereses de mora tributaria los fijará la
Junta Monetaria, hoy el Directorio del Banco Central, intereses que no podrán
ser inferiores a los de libre contratación. Los arts. 58 y 59 del CTB mandan que
para el caso de mora se satisfará "un interés cuya tasa será igual a la tasa
activa bancaria comercial promedio nominal utilizada para créditos en moneda
nacional con la cláusula de mantenimiento de valor, publicada en el Banco
Central de Solivia", el mismo que deberá actualizarse automáticamente.
A partir de la fecha de exigibilidad se inicia el plazo de prescripción de la
obligación tributaria. El tema se retomará al analizar esta institución.
7. Extinción de la obligación tributaria.
La obligación tributaria nace de la ley y por esa razón no le son aplicables los
medios de extinción propios del orden voluntarístico. A ella, según el Art. 36 del
CTE son aplicables el pago, la compensación, la confusión, la remisión y la
prescripción. En el ámbito aduanero por su índole peculiar se presentan otros
medios.
7.1. El pago, al igual que en el derecho común, es la solución de lo que se
debe. La obligación tributaria es de dar y su pago se resume en la entrega de
su importe por el deudor al acreedor tributario. Dicha entrega es una dación
definitiva e incondicional. En la Ley de Régimen Tributario Interno, artículos 69-
A, 69-B y 69-C, se ha previsto casos particulares en los cuales algunos

contribuyentes, entre ellos entidades del sector público, otrora exoneradas del
Impuesto al Valor Agregado, están obligados a pagar este tributo sin perjuicio
de que posteriormente se reintegre su importe siempre que se cumplan
determinados requisitos. Ello con la finalidad de que el sistema IVA se cumpla
sin tropiezos. Tales reintegros no inciden en la naturaleza del pago ni le tornan
condicional o modal.
Varias cuestiones sobre el pago encuentran solución en el orden tributario;
otras, por su carácter subsidiario en el derecho común. Las principales se
refieren a cómo hacer el pago, por quién, a quién, y donde. Existen otras
cuestiones de interés que deben afrontarse.
El pago debe hacerse en dinero o equivalentes. Arts. 42 v 43 del CTE. Cuando
se
Con el poder liberatorio del cheque cuyo protesto, orden de no pago u otras
circunstancias particulares, se rigen por el fuero mercantil. Otros medios de
pago se encuentran prohibidos a menos que exista ley expresa autorizativa. Tal
el caso de bonos u otros papeles públicos que se emiten a título de deuda. De
permitirse el pago con tales efectos en forma liberal se enervaría el
endeudamiento y se atentaría contra el crédito público. Las notas de crédito
emitidas por tributos pagados en forma indebida constituyen un caso particular.
Las mismas sirven para pagar obligaciones tributarias propias o de otros
contribuyentes previa la cesión correspondiente. En el fondo, en el orden
económico, aunque no en el jurídico, se trata de una verdadera compensación.
Dentro del procedimiento coactivo cabría que la administración acreedora por
cuenta de su crédito remate los bienes del deudor tributario y se haga pago del
mismo. La dación en pago o sea la entrega de bienes para solucionar los
créditos tributarios debe encontrarse expresamente autorizada. En la Ley de
Impuesto a las Herencias Legados y Donaciones publicada en el Registro
Oficial 532 de 29 de septiembre de 1986 que fuera derogada por la Ley de
Régimen Tributario Interno se preveía que los beneficiarios de los

acrecimientos patrimoniales gratuitos pudiesen entregar los bienes recibidos
por cuenta del Impuesto debido.
El pago debe efectuarlo el sujeto pasivo, contribuyente o responsable por
deuda ajena. Puede hacerlo un tercero a sabiendas que paga obligación ajena,
en cuyo caso se extingue la obligación tributaria sin perjuicio de su derecho de
solicitar el reintegro al contribuyente, cuestión de naturaleza civil que ha de
ventilarse en juicio verbal sumario ante la justicia civil. Así lo prevén los
Artículos 37, 38 y 25 del Código Tributario. Es importante anotar que el tercero
que paga no se subroga en los derechos de la administración acreedora,
particularmente en aquellos que dimanan del procedimiento coactivo los cuales
por su propia índole no pueden transferirse a los particulares. Es diferente el
caso del tercero que paga por error. En el caso paga obligación ajena
creyéndola propia. Ese no es un pago bien hecho; no extingue la obligación
tributaria. El tercero puede solicitar a la administración la devolución de dicho
pago a cuyo propósito deberá demostrar el error. Las relaciones que surjan
entre el tercero que paga a sabiendas una obligación tributaria que no le es
propia y el sujeto pasivo de la misma pertenecen al derecho privado. Ese ramo
jurídico dará respuesta a varias interrogantes como las que se refieren a si el
pago se efectuó con o sin conocimiento del deudor; si se lo hizo con su
consentimiento, sin su consentimiento o en contra de su consentimiento. En
ese mismo ámbito se debería analizar si es aplicable al caso el cuasi contrato
de agencia oficiosa.
El pago debe efectuarse al funcionario público diputado al efecto por las
normas. Para que el pago sea válido debe hacérselo a quienes ostentan la
condición de agentes de recaudación, designación propia de los funcionarios
públicos encargados de este cometido. Debe hacérselo por intermedio de los
agentes de retención y percepción, sujetos pasivos por obligación ajena,
quienes no son necesariamente funcionarios públicos. Puede también
efectuárselo por medio de la red bancaria en los casos en que, previo acuerdo
de las instituciones financieras con la administración, éstas se hayan

comprometido a prestar sus servicios de cobranza. De no realizarse el pago a
quién corresponde, el mismo sería mal hecho, según cabe inferir del Art. 39 del
CTE.
El pago, según el Art. 41 del CTE debe efectuarse en el lugar que prevean las
normas; en el que funcionen las oficinas recaudadoras; donde se hubiere
producido el hecho generador, o donde tenga su domicilio el deudor. Se trata
de criterios alternativos, no excluyentes que facilitan el cumplimiento de la
obligación tributaria. En la Ley de Régimen Municipal se prevé que los tributos
municipales podrán ser pagados indistintamente en cualquiera de estas
entidades las cuales cobran la comisión del diez por ciento por el servicio de
cobranza.
La obligación de satisfacer anticipos por cuenta de la obligación tributaria debe
estar prevista en ley. Así lo previene el Art. 44 del CTE. Ello sucede
particularmente respecto de impuestos de ejercicio como el que grava la renta
de las personas naturales y de las personas jurídicas. Jurídicamente es una
obligación diferente aunque correlacionada con la principal. Su incumplimiento
conlleva el pago de intereses de mora. Por motivos presupuestarios,
señaladamente de liquidez de la caja fiscal, se requiere que los créditos
tributarios se satisfagan en forma escalonada a lo largo del año. En economías
inflacionarias los estados procuran recaudar los tributos con anticipación y en
caso de mora aplican intereses y recargos para enjugar ese fenómeno. Los
intentos de que se reconozca la inconstitucionalidad de los anticipos no han
tenido éxito, los cuales sujetos al principio de reserva de ley, no atentan contra
los principios constitucionales de la tributación tanto más que constituyen
pagos en cuenta que, llegado el caso, están sujetos a reintegro con los
intereses respectivos.
Como contrapartida el sistema ha previsto la posibilidad 'de que el deudor
tributario que carezca de liquidez solicite a la administración facilidades para el
pago siempre que se comprometa a efectuar un pago inicial, se someta a un

plan de pagos, continúe reconociendo los intereses de mora y garantice el
saldo adeudado. No tienen derecho a solicitar facilidades para el pago los
agentes de retención y percepción. La administración acreedora, cumplidos los
requisitos está en la obligación de conceder facilidades e inclusive la resolución
negativa puede ser impugnada en vía jurisdiccional. Los siguientes artículos del
CTE se refieren a las facilidades de pago del siguiente modo, el 45 a la
posibilidad de que se los solicite; el 153 a los requisitos de la solicitud; el 154 a
los plazos que se pueden conceder; el 155 a los efectos de la petición; el 156 y
el 157 a la negativa de la administración; y, el 234 numeral 7 a la competencia
del tribunal distrital de lo fiscal respectivo para conocer de las acciones de los
contribuyentes en contra de la negativa de la administración.
Otro derecho importante del deudor tributario es el de pagar la parte de la
obligación tributaria que no impugna. Esto con la finalidad de que no dejar de
pagar intereses sobre esa parte. Ante la negativa de la administración a recibir
el pago parcial cabe la acción de consignación. Este debe ser conocida por los
tribunales distritales de lo fiscal en forma similar a la que los jueces comunes la
conocen ante la repugnancia del acreedor a recibir lo que se le adeuda.
En los artículos 46, 47, 56, 57 y 212 del CTE regulan lo concerniente a la
imputación de los pagos que se efectúen para solucionar el crédito tributario y
de sus privilegios frente a otros créditos. El supuesto de estos dos casos es
que el deudor tributario no tiene lo suficiente para pagar todas sus obligaciones
tributarias en el primero, o que no tiene lo suficiente para pagar a todos sus
acreedores, tributarios o no, en el segundo. El sistema responde y dice qué se
paga primero y qué en segundo lugar.
7.2. La compensación, artículos 50 y 51 del CTE, se encuentra admitida en
el ámbito tributario. Se la puede reconocer a petición de parte y aún de oficio
en dos casos cuando la administración deba devolver tributos a los
contribuyentes, siempre que el derecho de estos sea líquido y se encuentre
consolidado vale decir reconocido por acto administrativo o sentencia y que no

haya prescrito. Cabe también que el particular a quién la administración
adeude partidas no tributarias alegue su compensación con créditos tributarios.
Tales partidas o rubro extra tributarios deben ser reconocidos en los órdenes
administrativo o judicial. No cabe compensación por los créditos recaudados
por agentes de retención o percepción ni respecto de los efectos emitidos por
la deuda pública. Cuando se paga con notas de crédito que son representativas
de devoluciones tributarias, en el orden económico, ocurre una
compensación.
7.3. El artículo 52 del CTE acepta la confusión como medio de extinguir la
obligación tributaria. Dice: Se extingue por confusión la obligación tributaria,
cuando el acreedor de ésta se concierte en deudor de dicha obligación, como
consecuencia de la transmisión o transferencia de los bienes o derechos que
originen el tributo respectivo.
El caso se produce respecto de las herencias abintestato que las recibe el
Estado a
7.4. La condonación o remisión de la deuda tributaria puede darse
exclusivamente en virtud de ley. Igual ocurre respecto de intereses, recargos,
multas y otros adeudos tributarios. La administración per se no puede proceder
discrecionalmente en esta materia. Lo que le corresponde es dilucidar si se han
cumplido en un caso concreto los requisitos de ley. Obviamente, el
interesado bien podría impugnar en la vía contenciosa la negativa de la
administración a reconocer un caso de condonación.
Dicho de otro modo, la actividad de la administración es simplemente
declarativa de la condonación; de ninguna manera constitutiva. Así debe
entenderse el artículo 53 del CTE.
7.5. Las obligaciones tributarias, sus intereses y las multas se extinguen por
prescripción. Igual debe entenderse acontece con los recargos. El artículo 34

del CTE expresa que la obligación tributaria, entre otros modos, se extingue por
prescripción. El artículo 54, expresa que prescribe la acción de cobro de los
créditos tributarios. Existe discrepancia entre estas disposiciones. No se sabe
si prescribe la obligación o si la acción. Si lo segundo, la obligación tributaria se
convertiría en obligación natural, con todos los efectos que ello comporta. Debe
recordarse que si bien la obligación natural es aquella respecto de la cual no
existe acción, cumplida no cabe solicitar su devolución.
Martín Queralt1' menciona que la Ley General Tributaria de España denomina
prescripción al derecho de la administración para determinar la deuda tributaria
y a la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. El autor
crítica el que se haya entremezclado ese derecho y esa acción. En el CTE
existe una clara distinción entre la caducidad o decaimiento de la facultad de la
administración para determinar y liquidar obligaciones tributarias, institución
que pertenece al derecho formal o administrativo tributario y que opera
oficiosamente, aunque puede ser reclamada por los particulares y la
prescripción de la obligación tributaria y de la acción para exigirla, institución
que se explica como una aplicación al fuero tributario de una institución del
derecho privado. Es ya remota la época en que se sostenía que las
obligaciones para con el Estado y entre ellas las tributarias eran
imprescriptibles. Ese tabú fue desvelado más por razones administrativas que
por consideraciones jurídicas. Efectivamente, las administraciones, cuando aún
no se había iniciado la era de los sistemas computacionales, no estaban en la
posibilidad de conservar archivos sin límite de tiempo. El derecho material
tributario del Ecuador, particularmente los artículos 54 y 55 del CTE,
regimientan exclusivamente la prescripción de la obligación tributaria, sus
intereses y las multas impuestas por el incumplimiento de deberes formales. La
prescripción de la acción para solicitar devoluciones se encuentra regulada en
las normas que conforman el derecho procesal tributario; y las prescripción de
los delitos tributarios obra entre las normas que configuran el derecho penal
tributario y el derecho procesal penal tributario. No se ha regulado lo atinente a
la prescripción de las obligaciones formales y de los deberes de terceros en el

campo tributario, ni tampoco la que se refiere al derecho de los beneficiarios de
notas de crédito para hacerlo valer frente a la administración. Por el principio de
supletoriedad del derecho común habría que aplicar las normas que sobre la
prescripción extintiva obran en el Código Civil.
El plazo de prescripción es de cinco años desde la fecha de exigibilidad.
Débese tomar en cuenta lo consignado en el ítem 6 respecto de la exigibilidad.
La prescripción es de siete años cuando el particular no presentó su
declaración o si la misma resultare incompleta. La jurisprudencia ha resuelto
que se entiende que la declaración es incompleta cuando se ha ocultado un
rubro completo, pues, de lo contrario toda prescripción sería de siete años.
La regla del inciso tercero del artículo 54 supone que la administración en virtud
de su facultad controladora y verificadora ha determinado y liquidado
obligaciones tributarias cuya exigibilidad se produjo con anterioridad, ya porque
eran de aquellas con fecha de exigibilidad, ya porque venció el plazo para la
autoliquidación, ya porque se notificó la liquidación que inicialmente
correspondía hacer la administración, precisamente en aquellos tributos no
sujetos a autoliquidación. Por lo tanto tal regla contiene una causa de
suspensión del plazo de prescripción en la medida que no cabe que este
decurra mientras se encuentra en discusión la legitimidad de la obligación
tributaria, en sede contenciosa o en sede administrativa. Esta solución fue
tomada de la jurisprudencia que tempranamente dictaminó esa forma de
suspensión.
Esa misma jurisprudencia, apartándose de la solución del derecho privado,
estableció que la prescripción en materia tributaria es de orden público y que
podía declarársela a petición de parte o aún de oficio. Con la reforma de-1999
se ha previsto que la prescripción debe ser declara sólo a petición de parte
interesada. Con ello se ha enfatizado su carácter privado. A la fecha se ha
declarar la prescripción aún de oficio la atinente a aquellas obligaciones que

fueron exigibles antes de la reforma. Respecto de las posteriores se deberá
reconocer la prescripción únicamente a petición de interesado.
La prescripción, en consonancia con su carácter privado se interrumpe por el
reconocimiento expreso o tácito de la obligación. El hacer abonos parciales o
pedir facilidades para el pago comporta un reconocimiento tácito. También se.
interrumpe con la citación del auto coactivo, a menos que hubiese dejado decir
la ejecución por más de dos años. Finalmente hay que destacar la norma
especial de prescripción cuando se conceda facilidades de pago. En el caso, la
prescripción operará respecto de cada cuota o dividendo a partir de su
vencimiento.
En el campo aduanero Artículos 17 a 27 de la LOA, la obligación tributaria se
extingue por pago, compensación y prescripción y además por la aceptación
del abandono expreso de las mercaderías; por la pérdida o destrucción total de
las mercaderías y por el decomiso administrativo de las mercaderías. La
exigibilidad de las obligaciones tributarias aduaneras y el causamiento de
intereses de mora se produce luego de dos días de aceptada la declaración o
de efectuado el aforo físico; en los demás casos luego de ocho días de la
notificación del título de crédito u orden de cobro; y en las tasas luego de dos
días de la prestación del servicio. No se aceptan facilidades para el pago. La
exigibilidad corresponde al sistema propio de este ramo cuyas obligaciones
tributarias para adquirir tal condición, requieren de la intervención de la
administración. Se acepta la compensación entre créditos tributarios y
devoluciones tributarias y también con indemnizaciones originadas en pérdidas
o daños de su mercancía durante el almacenamiento temporal o en depósito
aduaneros. Debe entenderse que existe reconocimiento en firme respecto de
las indemnizaciones mencionadas. La prescripción de la acción de cobro opera
en tres años contados desde la fecha de exigibilidad, ya se trate de
autoliquidación, ya de que la rectificación de tributos se haya convertido en acto
firme o ejecutoriado. La prescripción se declarará de oficio o a petición de
parte. Aquí la solución difiere de la del Código Tributario que prevé que la

prescripción debe ser necesariamente alegada. Corresponde al juez fiscal
reconocer la prescripción, mas, debe hacerse conocer de la petición a la
administración acreedora.
En el abandono expreso de las mercaderías para que se extinga la obligación
tributaria es necesaria la aceptación de la administración. Para que la pérdida o
destrucción produzca la extinción debe mediar caso fortuito o fuerza mayor
aceptado por la administración. Sobre las mercaderías rezagadas, naufragas,
sustraídas de los recintos aduaneros, de prohibida importación, y aquellas cuyo
reembarque se ha ordenado sin que se haya dado cumplimiento al mismo
pueden pudo recaer decomiso administrativo.
8. Exoneraciones.
El artículo 34 del CTE define lo que es exoneración o exención y dice que es la
exclusión o dispensa de la obligación tributaria establecida por razones de
orden.
Términos que se los puede usar indistintamente. Para que opere la
exoneración debe haber nacido la obligación tributaria. Cuando una
determinada situación no coincide con los supuestos del hecho generador, la
obligación tributaria no llega a nacer y mal cabe afirmar que se está ante una
exoneración. La ley delimita el hecho generador; en casos indica qué hechos
forman parte de él; en otros señala los que no lo integran. Estas acciones de
incluir y excluir no son de carácter exonerativo. Se debe distinguir entre
exoneración y no-sujeción. Los mínimos vitales libres de impuesto y en general
las rebajas que se aplican en los impuestos directos por consideraciones de
carácter personal, como las concernientes a las cargas familiares por estado
civil, por hijos y parientes a cargo del sujeto pasivo no son exoneraciones.
Tampoco los son las deducciones y depuraciones de las materias imponibles
que sirven para delimitar la base imponible. Su aplicación se la encuentra
dentro de lógica interna de cada contribución. Son elementos que la definen e

integran. Pueden estas rebajas y deducciones producir un efecto similar al de
la exención, mas, aún en ese supuesto no se las debe confundir.
Las exoneraciones se explican por razones de orden público, económico y
social. No son óbices a los principios de generalidad, igualdad y equidad en la
tributación. Por ello no cabe se las conceda intullae personae.
La exoneración nace de la ley. Dicho de otro modo, el principio de reserva de
ley abarca también a la exoneración. La administración no concede
exoneraciones; simplemente las reconoce. Al intento la función de ésta no es
constitutiva, sino simplemente declarativa. A lo más lo que puede la
administración es pronunciarse si en un determinado caso se han cumplido o
no los requisitos previstos para que opere la exoneración. Casos hay en los
cuales el propio contribuyente se autoaplica las exoneraciones, pues, considera
que su caso encaja con el previsto en la ley. Ello ocurre en los tributos sujetos
a autodeterminación y autoliquidación. Todo ello sin perjuicio de que las
facultades de control y fiscalización de la administración. La supresión o
modificación de las exoneraciones también han de obrar de ley. El inciso último
del artículo 7 CTE expresamente dispone que el reglamento no es bastante
para establecer exoneraciones.
Existen dos tipos de exoneraciones. Aquéllas denominadas por el artículo 34
del CTE como exoneraciones genera/es, que configuran verdaderos estatus
exonerativos y que comportan verdaderas desgravaciones. Los sujetos
beneficiarios están exentos del pago de toda clase de tributos excepto tasas y
contribuciones especiales, el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a los
Consumos Especiales. Además se debe considerar las exoneraciones
especiales que obran en leyes especiales como la Ley de Régimen Tributario
Interno respecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto al Valor Agregado; la
Ley Orgánica de Aduanas; la Ley de Régimen Municipal, en cuyos textos
constan tales exoneraciones.

El artículo 32 del CTE prevé que la exoneración alcanza exclusivamente a los
tributos vigentes a la fecha en que se expida la ley exonerativa a menos que en
la misma se dispusiese lo contrario. Esta norma, que por su sentido parece
más apropiada a las exoneraciones generales no puede constituir una
limitación al legislador para que con posterioridad pueda restringir el alcance de
la exoneración. Es más discutible la norma del inciso segundo del artículo 33
del CTE que señala que la exoneración concedida por un determinado plazo,
pese a haber sido derogada o modificada, subsistirá hasta su conclusión. Estas
exoneraciones han solido concederse como incentivos. Al efecto sus
beneficiarios han debido cumplir determinados requisitos. Esta norma, por lo
tanto, se explica dentro de los fines extrafiscales de la tributación que tienen
asidero en la Constitución Política. No sería equitativo que concedidas se las
dejase sin efecto en forma intempestiva. Al expedirse la Ley de Régimen
Tributario Interno en disposiciones especiales se estableció un tratamiento
particular mediante el cual se respetó exoneraciones anteriores concedidas por
determinados plazos. No surgió problema porque el instrumento utilizado para
ese reconocimiento fue la propia ley.
Las exoneraciones generales del artículo 34 son acumulables a las que
constan en leyes especiales, a menos que del tenor de estas últimas se infiera
lo contrario. A guisa de ejemplo cabe referir lo ocurrido con la Ley de Régimen
Tributario Interno expedida a fines de 1989. En cuanto a exoneraciones, se
constató mediante estudios previos, que las mismas habían proliferado en
forma inconsulta. Ante ello fue la intención, y así aparece en las disposiciones
pertinentes de esa Ley, dejar sin efecto las exoneraciones hasta entonces
vigentes y regular nuevamente la materia. Con ello quedaron sin efecto las
exoneraciones generales. A este propósito, el encabezamiento del artículo 9 de
la Ley de Régimen Tributario Interno dice: Para fines de la determinación y
liquidación del impuesto a la renta están exonerados exclusivamente los
siguientes ingresos:-. Lo expuesto no implica que con posterioridad a la entrada
en vigor de este precepto, mediante ley, se innove el sistema exoneratorio del
mencionado impuesto. El inciso penúltimo del artículo 27 de la Ley Orgánica de

Aduanas manda que no se reconocerán otras exoneraciones que las previstas
en tal norma. También en este caso podría válidamente establecerse
exoneraciones con posterioridad.
Por cuanto la obligación tributaria nace de la ley, los acuerdos de los
particulares no son oponibles a la administración. Respecto a exoneraciones,
los beneficiarios de las mismas no pueden asumir obligaciones de terceros ni
hacer extensivas a ellos las exoneraciones. Así lo previene el artículo 35 del
CTE.
9. Obligaciones formales de sujetos pasivos y de terceros.
Las obligaciones y deberes formales de los sujetos pasivos y de terceros se
fincan sobre supuestos de hecho que no coinciden con el hecho generador de
obligación tributaria o hecho imponible1". La denominación obligaciones
formales se ha aplicado preferentemente a aquéllas que deben cumplir los
sujetos pasivos y tienen relación directa con la obligación tributaria. La
denominación deberes forma/es se ha aplicado a aquéllos que deben cumplir
sujetos pasivos y terceros y que tienen sólo una relación mediata con la
obligación tributaria.
El alcance de las obligaciones formales y de los deberes formales se encuentra
vinculado a la forma cómo se conciba el nacimiento de la obligación tributaria.
Si con el acaecimiento del hecho imponible lo único que surge es un deber de
sujeción a la administración, la naturaleza misma de tales obligaciones y
deberes tiene una proyección; si por el contrario, según lo estatuye el CTE, el
nacimiento de la obligación tributaria se produce por el cumplimiento del hecho
generador dichos obligaciones y deberes formales tienen otra proyección. Se
asumirá esta última forma de explicar el tema.

Las obligaciones formales deben cumplirlas los sujetos pasivos de la obligación
tributaria y coadyuvan a su debido cumplimiento. Se denominan formales en
contraposición al carácter material de la obligación tributaria.
Las obligaciones formales al igual que la obligación tributaria entrañan
derechos subjetivos cuya violación puede ser impugnada en las vías
administrativa y contenciosa. Los deberes formales son de sujeción a la
administración. En ambos casos, frente a sanciones impuestas por la
administración, sujetos pasivos y terceros pueden proponer impugnaciones en
las vías mencionadas.
La obligación tributaria es de dar la prestación, sus intereses y accesorios, las
obligaciones formales suelen ser de hacer y excepcionalmente de no hacer. El
artículo 96 del CTE, en forma poco cuidadosa alude a los deberes formales,
cuya base se la encuentra en las leyes, en las ordenanzas, en los reglamentos
e inclusive en las órdenes de autoridad. Se refiere a los principales: inscribirse
en los registros pertinentes, proporcionando los datos relativos a su actividad.
Este deber que se concreta en el Registro Único de Contribuyentes, RUC, no
tiene relación directa con la obligación tributaria, su nacimiento y exigibilidad.
Solicitar permisos previos y llevar libros de contabilidad. Respecto de estos
deberes cabe similar comentario respecto
Se resume en verdadera obligaciones formales relacionados con la obligación
tributaria. Similar apreciación cabe sobre la obligación de exhibir a los
funcionarios de la administración, las declaraciones, informes, libros y más
documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias.
Terceros, para efecto del cumplimiento de los deberes formales, pueden ser
personas particulares o funcionarios públicos quienes, en su orden pueden
estar obligados a dar informes y testimonios, así como a efectuar controles
respecto del pago de tributos, previamente al cumplimiento de trámites y
actuaciones, según lo previenen los artículos 98 y 100 deI CTE.

El cumplimiento de los deberes formales por parte de terceros, no cabe
confundir con la solidaridad por deuda ajena. Para que se produzca este
segundo efecto a menester que exista norma expresa, pues, la solidaridad no
se presume ni puede surgir de interpretaciones analógicas.
:
BIBLIOGRAFÍA.
1 Martín Queralt, Juan y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario,
Tecnos, Madrid, 11a. Edición, 2000, pp. 251-253. Creemos que el poder o
potestad concierne a la creación del tributo y el procedimiento de imposición,
dentro de una visión dinámica, a las facultades de la administración para
determinar las obligaciones tributarias y recaudarlas. El criterio apropiado es el
que asevera que la obligación tributaria, junto a las obligaciones y deberes
formales de los sujetos pasivos y de terceros, conforman un todo denominado
relación jurídico-tributaria.
De la Garza, Sergio F. Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa S.A.
México 1986 p. 427.
Margain Monotou, Emilio. Introducción al estudio del Derecho Tributario
Mexicano, Universidad Autónoma de San Luis Potosí, México 1983 p. 294.
Menéndez Moreno, Alejandro, Derecho Financiero y Tributario, Editorial Lex
Nova, 2a edición, Valladolid, España, 2001, pp. 209-210. Sobre el punto afirma:
"A pesar de este mérito, parece difícil justificar el desplazamiento del centro de
gravedad en la concepción general del tributo, desde el núcleo de la obligación

tributaria al de la actividad administrativa encaminada a conseguir su
cumplimiento".
Bravo Arteaga, Juan Rafael, Nociones Fundamentales de Derecho Tributario,
2a edición, Ediciones Rosaristas, Santa Fe de Bogotá, 1997, pp. 187-191. El
auto de 20 de mayo de 1994 del Consejo de Estado, expediente 5457 es
como sigue: " la relación jurídico-tributaria comprende, además de la
obligación tributaria sustancial, cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de
obligaciones y deberes de carácter formal, que están destinados a suministrar
elementos con base en los cuales el Gobierno puede determinar los impuestos,
para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sustantivas".
Pérez Royo, Fernando, Derecho Financiero y Tributario, 11a. Edición, CIVITAS,
Madrid 2001, pp.126.
"Martín Queralt, Juan Martín Ob. cit. Pp. 254.
Beltrán Flores, Luis. Lecciones de Derecho Fiscal, Editora Lex Nova. Valladolid,
España 1968 p. 14.
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Barcelona, España 1961 ps. 221 a 225.
Martín Queralt, Ob. cit. pp. 269.
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero Vol. I, Ediciones Depalma,
Buenos Aires 1976 p. 363.
Gaffuri, Gianfranco, Lezioni di Diritto Tributario, CEDAM, Padova, Italia 1999,
pp. 67-70.
González Sánchez, Manuel, Los sujetos pasivos, El Estado, los Entes Locales
y otros sujetos, en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea
Amatucci, Tomo Segundo, TEMIS, Bogotá, 2001, pp. 135 y sgts.

Documento 4
PORTADA
ÍNDICE DE CONTENIDOS ORIENTACIONES DE ESTUDIO CAPITULO I
1. Concepto de tributo
2. Naturaleza
3. Clases de Tributos
3.1 Impuesto
3.1.1 Noción y Naturaleza
3.1.2 Clasificación
3.2 Tasas
3.2.1 Noción y Naturaleza
3.2.2 El sistema ecuatoriano
3.3 Contribuciones Especiales
3.3.1 Clasificación
3.3.2 ¿Es el peaje una tasa o una contribución?
3.3.3 Las contribuciones de mejoras en Ecuador
3.4 Las Contribuciones Parafiscales
3.4.1 Las contribuciones para la seguridad social.

1. Concepto de Tributo
LOS TRIBUTOS
Dr. José Vicente Troya Jaramillo
El derecho tributario es la rama del derecho que estudia el conjunto de normas
jurídicas que regulan los tributos. El tributo es el instituto propio del derecho
tributario, constituye un eficaz instrumento de la política fiscal y es la principal
fuente de ingresos del estado.
El término "tributo" es usado en forma variada, denotándose en las diferentes
expresiones la importancia que el mismo ha tenido. La expresión contribución
es utilizada con frecuencia como sinónimo de tributo, mas este término es
demasiado amplio y puede referirse a realidades muy diversas. Así, se está
obligado a contribuir con el concurso personal a la defensa del país, al servicio
de jurados, a alfabetizar, a ayudar al desenvolvimiento del proceso electoral.
Algunos de estos deberes se cumplen en forma gratuita, otras previas
remuneraciones. Además, dentro de la terminología predominante, fruto de un
serio proceso de elaboración, una de las especies del género tributo, es la
contribución especial. En el lenguaje cotidiano tiene amplia aceptación el
término contribución que se aplica a los valores que se entregan al Estado, así
como a los que se aportan en el sector privado para diversas finalidades.
Otra expresión utilizada como sinónimo de tributo es la de exacción, que pone
de relieve la coacción del Estado para exigir el pago; gravamen, que se refiere-
a la incidencia económica que sufren los contribuyentes; derecho, término
equívoco utilizado indistintamente para los honorarios con que se remuneran
los servicios profesionales, para las tasas que se cobran con relación a los
servicios públicos divisibles, y aún en el fuero aduanero, para los impuestos
que se generan en las operaciones del comercio exterior; entre otros.

El término tributo no deja de tener inconvenientes, especialmente porque
sugiere un estado de sujeción y de menos valer. En la antigüedad los
vencedores sometían a tributo a los vencidos. Hoy las circunstancias han
cambiado, han surgido nuevas concepciones sobre este recurso público, la voz
tributo se ha revalorizado y paulatinamente ha dejado de proyectar una imagen
negativa. No es de excluir, a pesar de todo ello, que se idee nuevas
expresiones para designar este tipo de ingresos. Los Códigos de Bolivia, Brasil,
Ecuador, España (Ley), el Modelo para América Latina y el de Uruguay
emplean el término tributo. La doctrina italiana emplea también el término
tributo, no así la alemana que se refiere a los impuestos. Podemos con estas
referencias concluir que el término tributo se ha consolidado en América Latina,
España e Italia, e inclusive en Portugal y que es aconsejable seguir utilizándolo
hasta que no surja otro más apropiado.
2. Naturaleza
El tributo es una institución de derecho público. Según se ha reconocido
paladinamente, ya no cabe sostener que fuese una carga real, lo que
corresponde a una óptica privatista, como tampoco puede calificárselo como
una contraprestación al servicio público efectuada contractualmente,
explicación que no puede aplicarse ni siquiera a las tasas, según se verá más
adelante.
El tributo constituye una prestación exigida unilateralmente por el estado a los
particulares para solventar el gasto público en virtud de su potestad de imperio
, deriva de la soberanía, la misma que radica en el pueblo y se ejercita por
medio de de sus representantes. El concepto de tributo ha evolucionado desde
el derecho privado radicándose firmemente en el ámbito del derecho público.
Modernamente se pone de relieve que el deber de contribuir no se explica
exclusivamente por la sujeción a la potestad del estado, sino además por la
pertenencia del individuo a la colectividad organizada, y en último término, por
lasolidaridad.

Destaca como nota sobresaliente de los tributos, la unilateralidad, pues es el
Estado quien los decreta, sin que medie el acuerdo de los obligados al pago.
Esta afirmación no implica desconocer la intervención que puede y debe tener
el pueblo por medio de sus representantes en la votación de los tributos; los
cuales, una vez creados se exigen aún contra la voluntad de los particulares
obligados a su pago. La unilateralidad no significa arbitrariedad. Las normas
constitucionales en un estado de derecho son las que prevén qué autoridad es
la encargada de instaurarlos; los procedimientos idóneos que al efecto deben
cumplirse para su promulgación; los límites a la potestad tributaria o de
creación de tributos; así como los remedios que el sistema pone en manos de
los particulares para atacar y enervar las disposiciones ¡legítimas de las
autoridades.
La prestación exigida como tributo se la debe establecer expresamente como
tal. Existen otros instrumentos que producen en la economía de los particulares
similares efectos que la detracción tributaria. Así encontramos los de carácter
monetario, medidas inherentes al comercio internacional, devaluaciones, tipos
de interés, tipos de cambio, condicionamiento a las inversiones, que en un
determinado estado de la economía generan inflación, el impuesto más
pernicioso para las rentas fijas, y que además es regresivo. Estas
disposiciones, medidas y efectos, no son tributos.
A la unilateralidad va aparejada la coacción. Los tributos son las principales
prestaciones coactivas, más vale advertir que no todas las prestaciones
coactivas son tributos. Micheli distingue entre "prestaciones personales
impuestas" y "prestaciones patrimoniales impuestas", y sitúa a los tributos
como una especie de las segundas. Esta construcción es útil para distinguir al
tributo de otras prestaciones como por ejemplo, del servicio de armas, por el
cual los habitantes de un país están obligados al servicio militar. Existen otras
prestaciones personales como las de jurados, servicios electorales, Etc.

Respecto de las prestaciones patrimoniales impuestas el propio autor,
refiriéndose a la coactividad tributaria, cree que ésta puede entenderse como
"falta de libertad de elección en cuanto al cumplimiento de una obligación" o
"como falta de elección acerca del medio de satisfacer ciertas necesidades en
relación con determinados servicios prestados únicamente por el ente público".
En estricto sentido, la coactividad jurídica se da en el primero de los dos
supuestos antes indicados; en el segundo, lo que existe es un monopolio. La
una, es una coactividad jurídica, la otra lo es de hecho o económica. Son casos
de prestaciones patrimoniales impuestas diferentes de los tributos la
expropiación por utilidad pública, en la que debe satisfacerse un precio al
propietario; el empréstito forzoso, de escasa o casi nula utilización, por el cual
el ente público se sujeta a servir intereses y amortizar capitales; la multa que
constituye un tipo de sanción, cuyo producto acrece también al tesoro público,
pero cuya razón de ser es la punición; la obligación que imponen determinadas
legislaciones referidas a la propiedad intelectual, (marcas, patentes por
inventos, nombres comerciales, entre otros). Ello permite afirmar que la
coactividad no es definitoria ni exclusiva de los tributos.
El tributo se resume y concreta en una prestación pecuniaria que los sujetos
pasivos se ven obligados a hacer en los casos y medida previstos por la ley. La
prestación concebida en tales términos, significa que son las personas las que
deben tributos, de ninguna manera las cosas o bienes. De allí que las
expresiones tributos reales e impuestos reales sean equívocas.
Ordinariamente, la prestación es de dar dinero o equivalentes,
excepcionalmente bienes. Conceptualmente no hay dificultad en que pudiera
consistir en una prestación de hacer, aunque en los tiempos que corren, tal
posibilidad no se da. En el ámbito tributario existen además otras prestaciones
de dar, hacer, no hacer, permitir o tolerar que se suscitan entre la
administración y los particulares al aplicarse los tributos. La prestación es de
dar a título definitivo, por medio de la cual se opera un enriquecimiento
patrimonial del ente público y el correspondiente empobrecimiento del particular
que la satisface. En esto difiere el tributo de los depósitos previos a la

importación de mercaderías, que son establecidos a fin de contraer el dinero en
poder del público y son devueltos una vez transcurrido el plazo. Si no se
reconoce el pago de intereses por parte del ente público, respecto de éstos, en
el orden financiero, se produciría un efecto parecido al cobro de un tributo.
Los tributos existen para que el Estado, a más de otros, cuente con recursos y
pueda cumplir sus fines. Las prestaciones pecuniarias por tanto, se entregan
con este objeto. Sin embargo, es necesario examinar si este elemento es o no
definitorio del tributo. Montero Traibel sustenta que el elemento obtención de
recursos es totalmente irrelevante, pues, gozan también del carácter de tributo,
aquellos que tienen por objeto el ingreso, así como aquellos que buscan fines
extrafiscales. Aún más, advierte el autor, que ese elemento no es idóneo para
distinguir los diferentes tipos de tributos. Autores como Valdés Costa y Villegas
incluyen en su definición el que los tributos son prestaciones creadas para
cubrir el gasto público. Blumenstein no incluye esa característica en su
definición. El asunto debe ser examinado en los planos anterior y posterior a la
efectiva aplicación de los tributos. Es evidente, que la razón fundamental de los
tributos es la de ser recursos públicos y por eso, las prestaciones que se exijan
coactivamente y no tengan esa vocación, no deben considerarse tributos. Tales
rubros tendrán otra naturaleza. Con todo, al mismo tiempo, puede perseguirse
otros propósitos con la aplicación de tributos, singularmente de política fiscal.
Así redistribuir el ingreso, alentar determinadas actividades, restringir otras, es
decir, de modo general, procurar fines extrafiscales. Estos objetivos se añaden
a los recaudatorios o fiscales. Puede ocurrir que en la efectiva aplicación de los
tributos, y por eso la importancia de considerar un plano anterior y otro
posterior, se consiga únicamente fines extrafiscales y que los recaudatorios
sean nulos o casi nulos. En este supuesto, el tributo no deja de ser tal.
Otra consideración a hacerse es que establecido un tributo, al mismo tiempo
pueden determinarse criterios para su atenuación cuales son exenciones,
reducción de la prestación, deducciones especiales, entre otros. En tal caso lo
general y de principio es la creación del tributo como instrumento idóneo para

generar recursos públicos, lo adicional, pero también importante, los variados
instrumentos utilizados para conseguir finalidades extrafiscales. En conclusión
hay que afirmar que la principal razón de ser de los tributos es fiscal, a más de
lo cual pueden trazarse designios de política fiscal.
En un plano posterior, de resultados, de efectivo conseguimiento o no de las
finalidades recaudatorias, la cosa puede ser diferente y mal puede influir en la
naturaleza de la prestación. Al respecto, De la Garza sostiene que un tributo no
destinado a cubrir el gasto público seria inconstitucional. Apoya su aserto en la
jurisprudencia. En similar sentido, Eusebia González afirma que el tributo antes
de todo y por sobre todo es un instrumento jurídico ideado para cubrir los
gastos públicos y que una prestación que no tenga esa finalidad puede tener
mucho interés, mas, no se la puede considerar tributo.
El Modelo (art. 13) define a los tributos como "Prestaciones en dinero que el
estado en ejercicio de su poder de imperio exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines". El Código de Solivia (art. 13) sigue
su texto fielmente. En esta definición merecen destacarse dos aspectos: el
primero que se considera tributos exclusivamente a las prestaciones dineradas;
y, el segundo, que la expresión "cumplimiento de sus fines" es lo
suficientemente amplia para incluir dentro de sí los fines fiscales y extrafiscales.
Respecto de lo primero hay que anotar que no es prudente restringir la
prestación a dinero, pues, aunque la entrega de bienes o la realización de un
servicio como forma de cumplir un tributo no es frecuente, esta puede hacerse.
Así mismo, vale indicar que la mera adquisición de sellos, estampillas, especies
valoradas y similares no constituye pago del tributo, sino que hace falta a ese
propósito, la utilización, y en ocasiones, inclusive la anulación de esos efectos.
La Constitución Política de Ecuador desde la que se expidió en 1967, hasta la
vigente de 1998, han incluido en su texto los fines exírafiscales de la tributación
al prever que las leyes tributarias estimularán la inversión, la reinversión, el
ahorro para el desarrollo nacional y que procurarán una justa distribución de las

entas y de la riqueza entre todos los habitantes del país. (art. 256, inciso
segundo). No se puede inferir del texto de esa disposición que puedan existir
tributos con fines exclusivamente extra fiscales. Yebra Martul-Ortega, asegura
que no existen impuestos fiscales químicamente puros, lo que significa que
todo tributo, de alguna manera, proyecta fines extra fiscales. Se refiere este
autor a la distinción entre fines fiscales y efectos extra fiscales así como a la
doctrina y legislación alemanas que conciben impuestos en los cuales la
obtención de recursos puede constituir un fin secundario de carácter esencial.
El Código de Brasil (art.3) en la definición de tributo incluye tres características
de interés: una negativa, que no sea una sanción de un acto ilícito; el que sea
previsto por una norma legal; y, que para su recaudación se desarrolle una
actividad administrativa vinculada. Estos puntos tienen que ver con los tributos,
pero no son elementos de su configuración. La diferencia entre el tributo y la
multa se encuentra en su razón de ser, el primero persigue la obtención de
recursos públicos y eventualmente otros fines, la segunda es una forma de
sanción, sin perjuicio de que su producido sirva también para el gasto público.
Al propósito la consideración de que "Tributo y sanción responden a principios
materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad económica y
restablecimiento de un orden vulnerado, respectivamente", son certeras. Uno
de los principios fundamentales de los tributos es la legalidad, a pesar de lo
cual no es uno de sus elementos. Pueden haber diferentes formas de crear
tributos, de acuerdo al régimen político de un país. Es deseable que se los
establezca por ley formal o por un acto que tenga semejante valor y que el
particular conste en la Constitución Política, más, ni aún en ese caso se lo
puede considerar elemento definitorio de esta categoría de ingresos. Mutatis
mutandi, similares reflexiones caben sobre la forma en que deben recaudarse
los tributos, incluida en la definición que se comenta. El monopolio en la
producción de bienes y servicios decretado por el Estado es una realidad de
gran interés y que con frecuencia tiene una faz tributaria. Blumenstein sostiene
que el Estado monopolista de un servicio privado puede cobrar un precio por
prestarlo, y, dentro del precio, un sobreprecio que es en el fondo un tributo.

Para que el monopolio tenga el carácter de fiscal debe procurar ingresos para
el Estado y además tener contenidos diversos del servicio público. Esto porque
el servicio público es en sí un monopolio del Estado.
A más de procurar ingresos públicos, el monopolio puede perseguir otros fines
como la eficaz oferta de bienes y servicios, su restricción o difusión, su control
respecto de consumidores y usuarios. Cocivera define el monopolio fiscal en
los siguientes términos: "II diritto assoluto che lo stato, in base a la postetá di
impero, nei limiti e nei modi fissati dalla legge, si atribuisce od atribuisce ad
altro ente pubblico di produrre o venderé, neU'ambito del territorio nazionale o
¡n una parte di esso, un determinato bene o servizio, alio scopo di procurarsi un
"entrata tributaria". En resumen los caracteres del monopolio fiscal son: un
régimen exclusivo, que impide en el campo de que se trate, la concurrencia de
otros agentes que los beneficiarios del sistema; su origen estatal; y el propósito
de lograr ingresos, que los diferencia de otros, en los cuales, por razones de
política social y económica, no se obtienen recursos y aún para funcionar,
requieren subsidio. Siguiendo a Cocivera se ve que el monopolio puede
constituirse a favor de un privado, en cuyo caso el Estado está en la posibilidad
de aprovechar la oportunidad de cobrar un impuesto. Entonces el monopolista
es el sujeto pasivo y el pago que le hagan terceros por el bien o servicio de que
se trate un precio que incluye el coste y el tributo. Jurídicamente tributo y
monopolio son realidades distintas, como distintas son las prestaciones y
contraprestaciones que les sirven de base.
Es verdad que la suma que el particular paga para que se le brinden bienes o
servicios sometidos a monopolio no es estrictamente un precio libremente
convenido, pero tampoco podemos calificar a esa contraprestación como
tributo, pese a que parte de la misma tenga un componente tributario. Lo que
se satisface para retribuir lo recibido en régimen de monopolio, no se explica,
no puede explicarse, dentro de la noción y teoría de los tributos y las relaciones
entre el Estado y los particulares que surgen al aplicarse ambos institutos son
diferentes. El Código Tributario de Uruguay (art. 10) en el párrafo segundo,

luego de definir que son tributos, consigna un criterio acertado para distinguir
estos ingresos de las contraprestaciones, inclusive en los casos de monopolio.
Por la importancia que tiene, se lo transcribe: "No constituyen tributos las
prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de contraprestación por el
consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza económica o de cualquier
otro carácter, proporcionados por el estado, ya sean en régimen de libre
concurrencia o de monopolio, directamente en sociedades de economía mixta
o en concesión". Habría que entender que en algunos casos sobre todo en el
monopolio- las contraprestaciones pueden incluir rubros tributarios, pese a lo
cual las mismas, desde el prisma jurídico, no pueden considerarse tributos.
3. Clases de Tributos
Existen varias clasificaciones de los tributos. Es necesario referirse únicamente
a aquellas que tienen interés para el campo jurídico. La clasificación más
conocida es la que acepta la doctrina latinoamericana, incluida también la
española y la italiana, la cual reconoce la existencia de tres especies de
tributos: los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.
Cocivera, al tratar sobre el tema afirma que si el único fundamento jurídico del
tributo es la potestad del imperio del estado, el de sus especies se encuentra
en los diferentes tipos de hechos generadores.
Otro basamento para clasificarlos, es el fin perseguido al establecer el tributo y
el destino del producto. Montero Traibel se refiere a estos criterios propios del
Modelo, y de la doctrina regional. El fin que se persigue en la implantación de
tributos, es la obtención de recursos para solventar el gasto, lo cual es genérico
para todos los tributos, y no aplicable únicamente a alguna o algunas de sus
especies. Al respecto cabe tan sólo afirmar que el impuesto es un instrumento
más versátil que la tasa y la contribución especial para conseguir metas de
política fiscal.

Igual cabe sostener sobre las finalidades, las que tampoco constituyen criterio
diferenciador de los tributos. No porque un tributo tenga exclusivamente fines
extrafiscales pierde su condición de tal.
Tampoco el destino concreto o utilización de lo recaudado sirve como criterio
diferenciador de los tributos. Se trata de un hecho posterior, que mal puede
incidir en la naturaleza de los mismos, la que se asienta y sustenta en una
realidad anterior.
La diferenciación entre impuestos, tasas y contribuciones especiales no es
pues, inoficiosa.
Valdés Costa, respecto de la creación de los tributos, manifiesta que puede
disponerse que determinadas entidades puedan crear únicamente algunos
tipos de ellos. En los estados Federales, la Federación suele tener
competencia sobre todas las especies. Igual facultad se asigna a los estados
federados, previo el señalamiento de las materias que serán gravadas, en
cambio, a los municipios y a otros entes menores, únicamente se les faculta
crear contribuciones especiales y tasas, o inclusive en algunos casos,
únicamente las ultimas. Además hay que dejar en claro que si bien, existen una
teoría general, unos conceptos y unas normas que incumben a todos los
tributos, no es menos cierto que algunos aspectos de los mismos son
diferenciados y tienen un tratamiento peculiar, según se trata de impuestos,
tasas o contribuciones especiales.
Ataliba distingue entre tributos vinculados y no vinculados. Los primeros son
aquellos cuyo presupuesto de hecho consiste en una actividad estatal dirigida
al particular; los segundos, aquellos cuyo presupuesto do hecho no se
relaciona con ninguna actividad del Estado. A la primera categoría pertenecen
las tasas y contribuciones especiales, a la segunda, los impuestos. Esta
concepción bipartita no se opone sino más bien complementa la concepción
tripartita enunciada.

A más de la clasificación en impuestos, tasas y contribuciones, debemos
señalar que existe otra categoría de tributos, que es la de los ingresos o
tributos parafiscales, sobre cuya naturaleza se dubita aún, pese a que es de
gran importancia en nuestros días, pues su recaudación alcanza rendimientos
notables dentro de las finanzas del Estado. Estudiaremos la parafiscalidad
luego de analizar cada una de las tres primeras especies tributarias.
3.1. Los impuestos
El impuesto es el principal ingreso tributario, tanto por su rendimiento, cuanto
porque es el instrumento más versátil para la actuación de la política fiscal. Es
además el prototipo que se ha tenido presente para la construcción de la teoría
tributaria. El derecho tributario material que analiza las relaciones entre
administración y los particulares con ocasión de la determinación y recaudación
de los tributos, se aplica de modo preferente al impuesto.
La existencia de la categoría impuesto y su denominación, no suelen entrañar
dificultad, cual ocurre con otro tipo de tributos. Estos dos aspectos han sido
aceptados unánimemente por la doctrina y la legislación. No faltan quienes lo
consideran el único ingreso que supone una prestación, en tanto que la tasa y
la contribución especial se traducen en contraprestaciones. Lo cierto es que
son exigidas unilateral y coactivamente, y por ello, se explican mejor de
acuerdo a la teoría de los precios.
En los tiempos que corren, a diferencia de lo ocurrido en épocas pasadas, el
impuesto es un recurso público permanente que los estados lo crean y exigen
sistemáticamente. Se lo considera la forma corriente mediante la cual los
habitantes de un país, cumplen con su obligación de contribuir al sostenimiento
del gasto público.
Representa el predominio del ingreso contribucional, frente al ingreso
patrimonial de épocas pretéritas.

Admitiendo como punto de partida que el impuesto no es el único tributo, sino
que existen otras categorías, antes de estudiarlo, se requiere sentar algunas
precisiones
En primer término se debe considerar que las notas características del tributo,
lo son también del impuesto, en el cual suelen aparecer debidamente
configuradas. Sin embargo, tales notas, que por lo demás han sido ya
expuestas, al menos que aparezcan en el impuesto de un modo peculiar, no
son suficientes para delinear su especificidad. Por tanto, el esfuerzo principal
se ha de dirigir a descubrir cuáles son los perfiles propios del impuesto.
Buena parte de la doctrina incurre en el error de no tener presente esta
consideración y discierne sobre el impuesto en términos tales, que los mismos
podrían aplicarse a los tributos en general. Sobre la existencia de elementos
comunes a los tributos e impuestos son pertinentes las palabras de Jiménez,
quien afirma acertadamente que los caracteres del tributo que es el género,
son aplicables al impuesto que es su especie. Es dable añadir que tales
caracteres se presentan en los impuestos mejor delineados que en las otras
especies tributarias, pero éstos no son por sí solos suficientes para desentrañar
su naturaleza.
En segundo lugar se advierte que la noción de impuesto es compleja y no tiene
una significación unívoca para todos los campos del conocimiento. Al constituir
el principal recurso público, ha sido objeto de gran preocupación de parte de la
ciencia financiera. Impuestos, aunque eventuales, han existido siempre, sean
con esa designación o con otras, mas, una construcción sistemática de este
ingreso público, no es tan antigua. Al respecto se ha elaborado mucho y como
consecuencia se ha definido en demasía. El derecho tributario, que aparece
con posterioridad la ciencia de las finanzas públicas, ha partido de
elaboraciones de ésta, y ha debido producir una propia sobre el impuesto, la
cual necesariamente se ha de referir a aquellos aspectos que tengan
relevancia jurídica. No es de extrañar que el vasto instituto del impuesto

proyecte diferentes expresiones, según el campo de que se trate, así una
política, otra económico-financiera, otra jurídica.
Al respecto, vale retomar nuevamente a Jiménez quién señala: "Antes de entrar
al análisis y exposición de la noción de impuesto, resulta de capital importancia,
señalar que se está ante una figura encrucijada, es decir, a una noción en la
que confluyen ingredientes de muy diversa índole: económicos, jurídicos,
contables, etc. etc., lo que dificulta, definitivamente, una visión clara de la
misma y que en gran medida permite explicar el por qué de ciertas actitudes
doctrinarias al respecto". Al derecho tributario, huelga decirlo, atañe lo jurídico
del impuesto, a la ciencia de las finanzas públicas, a la ciencia política y
administrativa, otros ángulos. Por eso se omite insertar en estas páginas tantas
definiciones producidas, las que no hieren punto jurídico, y habrá que referirse
sólo a unas pocas que incumben a este campo.
De lo expuesto se puede establecer que los tributos y entre ellos
específicamente el impuesto, se rige por unos principios, ya económico-
financieros, ya jurídicos. Tales principios no integran necesariamente la noción
de semejantes ingresos públicos. Son marco de su aparición y funcionamiento,
mas no requisito de su ser. Por esta razón tampoco cabe aludirlos, en el afán
de estudiar la noción y naturaleza del impuesto. Además, será necesario
discriminar si son principios de los tributos en general, o únicamente de los
impuestos en particular.
La creación y cobro del impuesto tampoco es característica que sirva para
distinguirlo de otras categorías tributarias. Tales cometidos corresponden
generalmente al organismo legislativo y a la administración, en su orden.
Pueden existir modalidades propias en el régimen interno de los diversos
países, singularmente acordes a su estructura federal o unitaria, que
diferencien el régimen del impuesto del de los otros tributos.

3.1.1. Noción y naturaleza
Los servicios públicos, generales e indivisibles, deben financiarse con
impuestos; en tanto que los servicios públicos, generales y divisibles con tasas;
y las obras públicas que comportan un beneficio brindado a la comunidad, pero
que al propio tiempo conllevan una ventaja especial a ciertos administrados, en
parte con impuestos y en parte con contribuciones especiales denominadas de
mejoras. De lo que resulta que el impuesto, .bajo el ángulo financiero, es el
tributo que financia servicios públicos generales indivisibles y parcialmente las
obras públicas, precisamente en aquella parte que las mismas son de interés
general.
Esta visión financiera del problema y que responde al propósito de las ciencias
de las finanzas públicas de estudiar el problema del reparto de la carga
financiera entre los gobernadores, es una cuestión que ha preocupado
grandemente a los estudiosos y constituye uno de los capítulos principales de
esa disciplina. Las formas tributarias de financiar el gasto público en sus varias
aplicaciones presentan mucha lógica, pero constituyen únicamente, soluciones
indicativas. En efecto, aunque los tributos son los ingresos públicos
predominantes en la hacienda pública actual, no son los únicos, pues existen
otros, como los precios, las rentas patrimoniales, los que provienen de la
utilización del crédito interno y externo, cuyo servicio ha de hacerse con los
rendimientos de los otros tipos de ingresos. La financiación que aportan los
tributos al gasto es considerable, pero de todos modos parcial.
Además debe considerarse que la distribución de la aplicación de los varios
tributos al gasto público en los términos dichos, no se cumple ni puede
cumplirse en forma absoluta. El estado para alentar la utilización de un servicio
divisible, por razones políticas, económicas o sociales, puede brindarlo ya sea
gratuitamente o mediante el cobro de una tarifa insuficiente, caso en el cual, el
mantenimiento de tal servicio debería hacerse en base de impuestos. En el
supuesto contrario, de cobro de una tarifa mayor que la necesaria para

sostener el servicio, el exceso, seria un verdadero impuesto. Otra acotación
necesaria es la que procede respecto de las obras públicas, en lo que toca a la
estimación de lo que debe financiarse mediante contribuciones especiales por
mejoras, lo cual estará sujeto a los designios de la política del Estado en esta
materia.
En conclusión se puede observar que las consideraciones financieras, no
conducen a una noción precisa del impuesto, ni las mismas son válidas para la
ciencia jurídica. De todas maneras una idea útil que permite inferir el
planteamiento financiero, es la falta de nexo que se da para el administrado
entre la aportación impuesto y los servicios públicos generales e indivisibles.
Por lo expuesto, resulta coherente la diferenciación entre tributos no vinculados
al servicio público, el impuesto, y tributos vinculados al servicio público, la tasa
y la contribución especial.
La visión jurídica del tributo, y por ende del impuesto, coloca al contribuyente
individualmente considerado frente al estado, de la que se deriva el tema del
nacimiento de la obligación correspondiente, en tanto que la visión financiera
mira al universo de contribuyentes requeridos a ceder parte de su riqueza para
el sostenimiento del gasto público. La una es visión global de derechos
correlativos, la otra global, de mejores resultados económicos. Es por eso
atinado en su planteamiento básico la proposición de Giannini, quien distingue
entre el impuesto, el tributo especial y la tasa acudiendo al criterio de como el
Estado en los diversos supuestos, puede exigir el cumplimiento de la
prestación al contribuyente.
.
El propio Giannini, Cocivera y en general, quienes han sustentado la doctrina
que hoy se tiene por clásica, son escuetos sobre el punto y se limita a decir que
el impuesto es la prestación que se cobra en los casos, en la medida y en las
formas establecidos por la ley. En verdad se dice poco, pero no tan poco como
parecería, si se considera que a esta forma de definir al impuesto precede la
explicación ya dicha, de que este recurso financia servicios públicos generales

e indivisibles. La ¡dea no expresada en la definición, pero que va incita es que
el impuesto se da sin que exista relación entre la prestación y el servicio.
La idea posterior de diferenciar los tributos en conformidad a sus diversos
hechos generadores es atinada, pues esto significa que el hecho generador del
impuesto pertenece a una categoría peculiar distinta y distinguible de las que
son propias de la contribución especial y de la tasa. Si ese enfoque se acepta,
todo el quid de la cuestión radica en precisar el o los elementos que
caracterizan el hecho generador del impuesto. Jiménez opina con propiedad
sobre el punto y lo hace del siguiente modo: "La diferencia entre las diversas
figuras tributarias habría que buscarla en la naturaleza de los hechos jurídicos
a cuya realización vincula el legislador el momento del nacimiento de la
obligación del pago del tributo".
La capacidad contributiva, según parecer de Montero Traibel, se debe tomar
como criterio configurador del presupuesto de hecho propio del impuesto. Esta
tesis es también aplicable a los otros tributos. La tasa y la contribución especial
se exigen por existir capacidad contributiva en los obligados. Este enunciado es
por tanto genérico y aplicable a todo el ámbito tributario, es ante todo un
principio propio de este campo, y en definitiva no sirve para singularizar al
impuesto. Al fundamentar el impuesto, Cocivera opina que el impuesto se debe
a la potestad tributaria del Estado independientemente de la capacidad
contributiva del sujeto pasivo o de cualquier beneficio relacionado con los
servicios públicos. Notemos que este autor, no pretende definir el impuesto, y
lo que hace es mencionar los elementos capacidad contributiva y beneficio
relacionado con los servicios públicos, como irrelevantes para definir a los
impuestos. El aserto se puede aceptar, siempre que con él no se pretenda
excluir la capacidad contributiva como elemento genérico de los tributos. Por lo
demás, la posición de Cocivera es orientadora en la medida que previene los
criterios que no son aptos para desentrañar la naturaleza del impuesto e induce
a la búsqueda de otros caminos para resolver la cuestión.

En relación a la definición del impuesto, vale la pena referir que la Ley General
Tributaria de España (Art. 26), lo define del siguiente modo: "Son impuestos los
tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de
manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la
posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto
de la renta". Concluye el artículo: "Participan de la naturaleza de los impuestos
las denominadas exacciones parafiscales cuando se exigen sin especial
consideración a servicios o actos de la Administración que beneficien o afecten
al sujeto pasivo". A partir de esta afirmación podemos concluir que en la
definición transcrita se acude al hecho generador como criterio caracterizador
del impuesto y se dice que el mismo ha de poner de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, pues, la expresión que rige y da la tónica es
"ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo". Claro que tal
cualificación se infiere de la existencia de negocios, actos o hechos de
naturaleza jurídica o económica, que luego se los concretiza al concluir la
definición y que podría servir para clasificar los impuestos. La frase "tributos
exigidos sin contraprestación", hace suponer que existen otros con
contraprestación, lo que no ocurre. Los tributos, cualesquiera que sean, son
prestaciones exigidas unilateral y coactivamente.
En referencia a las exacciones parafiscales, se dice que éstas participan de la
naturaleza de los impuestos cuando se "exijan sin especial consideración a
servicios o actos de la administración", expresión que a su vez rige y da tónica
a este párrafo. Como colofón cabe afirmar que en el artículo 26 de la Ley
España se consigna dos criterios para tipificar al impuesto, el de la capacidad
contributiva derivada de ciertos hechos muy precisos y el de la desvinculación
de la prestación a los actos y servicios de la administración.
Del texto transcrito no parece que lo que se quiere es la aplicación conjunta de
ambos criterios, pues, el primero, de la capacidad contributiva, se lo inserta en
la definición de impuesto, el segundo el de desvinculación, a propósito de las

exacciones parafiscales. Queda al menos la duda. Sobre la capacidad
contributiva, aunque se refiera a situaciones muy específicas, como es el caso
del artículo 26 aludido, se puede afirmar que no es criterio suficiente, preciso y
unívoco, y además, por más que procure abarcar todo el conjunto de
situaciones posibles, siempre podrán presentarse otras como hechos
imponibles de los impuestos. ¿Querrá decirse que no caben otros impuestos
que los referentes a la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o
la adquisición o gasto de la renta?. De todos modos, el mérito de la definición
esta en orientarla en base a elementos positivos, no como otros casos, en los
que se indican lo que no es este ingreso. En cuanto a la desvinculación a los
servicios o actos administrativos, más adelante habrá oportunidad de comentar.
La dificultad de precisar la especificidad del hecho generador del impuesto ha
llegado a posiciones residualistas que se limitan a sostener que son impuestos
las prestaciones cuyo hecho generador es aquel que no corresponde al de las
otras categorías tributarias. Es el caso del Código Fiscal de México cuyo
artículo 2, fracción dice: "Impuestos son las contribuciones establecidas en ley
que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren
comprendidas en la situación jurídica o hecho prevista por la misma y que sean
distintas que las señaladas en las fracciones II III y IV de este artículo". La
posición residualista no dice que son impuestos, únicamente contesta la
inquietud de cómo conocer que un tributo es impuesto. Aunque no digan
expresamente, puede inferirse que en caso de la duda una determinada
contribución, se debe considerar como impuesto. Esta posición no resuelve el
fondo de la cuestión que pretende dilucidar la naturaleza peculiar del impuesto.
.
Partiendo del hecho imponible como criterio diferenciador, otra posición utiliza
el criterio de la desvinculación de la actividad del Estado como idóneo para
definir al impuesto. Esta es la postura que va ganando terreno. De la Garza
sostiene "el criterio que preside el uso del impuesto para procurar ingresos al
Estado es el de la capacidad contributiva con independencia de la prestación
de un servicio o del logro de una ventaja económica" y define este tributo del
siguiente modo: "El impuesto es una prestación tributaria obligatoria ex-lege

cuyo presupuesto de hecho no es una actividad del Estado referida al obligado
y destinada a cubrir los gastos públicos". El elemento de importancia, pues los
otros son inherentes a los tributos en general, es que el hecho imponible no
depende de la actividad del Estado.
El Modelo hace dos décadas ya había incorporado a la definición este criterio,
según se lee en su artículo 15 del cuerpo legal invocado que dice: "Impuesto es
el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación
independiente a toda actividad estatal relativa al contribuyente". Los Códigos
de Solivia (artículo 15), Brasil (artículo 16), y Uruguay (artículo 11), incluyen en
sus textos conceptos similares.
Los Códigos del Ecuador y Venezuela no definen al impuesto y libran a la
doctrina tal cometido, limitándose a considerarlo, junto a otras, como una
especie tributaria. La Ordenanza Tributaria Alemana de 16 de marzo de 1976,
artículo 3, texto que se toma de la obra de Jiménez dice a la letra: "Impuestos
son prestaciones pecuniarias que constituyen la contraprestación de una
prestación especial, impuesta por un ente público para la obtención de ingresos
a todos aquellos respecto de quienes se realice el supuesto de hecho al que la
Ley vincula el deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin
secundario".
La definición supone la posibilidad de que existan otros tributos o ingresos
públicos que constituyan contraprestación a una prestación. Sobre este punto
se consigna antes el correspondiente comentario de lo inapropiado del
planteamiento, sin embargo de lo cual es menester señalar que para la doctrina
alemana, las tasas no son necesariamente tributos y que a estos ingresos se
les puede incluir dentro de los precios.
Bajo esta consideración el concepto "impuesto" de la ordenanza alemana no
resulta ilógico. Aunque no se diga expresamente, parece traslucir el texto de la
referencia, que el supuesto es la desvinculación de la prestación con a

actividad de la administración. Por fin, el que la obtención de ingresos puede
ser secundaria, supone que en otros casos es primaria. Así, sin desconocer
que los impuestos existen para recabar ingresos, los mismos cuentan con una
proyección extrafiscal, que de acuerdo a la posición que se viene manteniendo
en este trabajo, es aplicable a los tributos en general y no únicamente a los
impuestos.
Las posiciones de Pérez de Ayala y González, Villegas y de Micheli van por
igual camino en lo sustancial. Las expresiones que utilizan estos autores, son
en su orden: prestación no condicionada por una actividad administrativa
particular y concreta; hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa
al obligado; y, prestación debida sin ninguna relación específica con una
particular actividad del ente público y menos a favor del sujeto mismo que está
obligado cumplirla. Todas son matices de una misma idea.
Valdés Costa afirma que el presupuesto de hecho se relaciona exclusivamente
con la situación económica del contribuyente, sin que tenga relevancia el
destino de la recaudación. El autor concluye asentando el principio de la
independencia de las prestaciones entre el Estado y el contribuyente. Este
principio es un novedoso planteamiento para connotar la desrelación entre la
obligación impositiva y la actividad del Estado, con lo que se reitera la tesis que
hoy prepondera sobre la naturaleza del impuesto.
Finalmente y para concluir este punto, dentro del mismo enfoque, cabe
transcribir la definición de Ataliba, propulsor de la distinción entre tributos
vinculados y tributos no vinculados. Dice: "Se define el impuesto como tributo
no vinculado, o sea tributo cuya hipótesis de incidencia consiste en un hecho
cualquiera que no sea una actuación estatal".
Se ha llegado entonces a definir al impuesto como tributo desvinculado del
servicio público. Sin embargo, esta afirmación parecería insuficiente, pues

siempre queda la pregunta de qué es en sí misma esta contribución legal,
unilateral y coactiva.
3.1.2. Clasificación.
Por su importancia, el impuesto ha sido objeto de variadas clasificaciones, que
han atendido a los mas dispares criterios, por ello es pertinente referirse sólo a
aquellas que interesan al ámbito jurídico, y prescindir de aquellas que son
propias de la ciencia financiera. Ejemplo de estas últimas es la que trata de los
impuestos al patrimonio, a la renta, a los actos de cambio, producción y
consumo.
La clasificación más conocida y discutida es la que diferencia entre impuestos
directos e indirectos.' Los criterios para llegar a esta división son variados. El de
la capacidad contributiva dice que son directos, los impuestos que atacan
manifestaciones inmediatas de riqueza como el patrimonio y la renta, los
indirectos los que inciden en manifestaciones mediatas de riqueza, como los
actos de cambio, producción y consumo. El criterio administrativo dice a su vez
que son directos los de nómina o padrón en los que consta inscritos los
contribuyentes, indirectos los que no cumplen este requisito. El criterio de la
traslación del gravamen sostiene en cambio que en los impuestos directos
sufre el gravamen el contribuyente, en los indirectos se produce la
transferencia de la exacción por el contribuyente a un tercero, a quien
impropiamente se denomina contribuyente de hecho.
Sainz de Bujanda estudia los impuestos directos e indirectos y especialmente
se refiere a la trascendencia jurídica que pueda tener la clasificación.
Sostiene que esa división tiene importancia siempre que la propia ley tributaria
contemple y regule los efectos de la traslación y expresa al propósito:
"Considero, en efecto, que pueda hablarse lógicamente con lógica jurídica se
entiende, de impuestos directos, cuando el método seguido por la norma
jurídica tributaria consiste en establecerse la obligación de pago del impuesto a

cargo de una determinada persona sin conceder a esta, facultades legales para
resarcirse, a cargo de otra persona, que no forma parte del círculo de personas
obligadas en la relación, jurídica tributaria, de la suma pagada al ente público
acreedor. Entiendo por el contrario, que son impuestos indirectos aquellos en
los que la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del
impuesto para obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de
obligados en la relación jurídica tributaria, al reembolso del impuesto pagado al
ente público acreedor".
La traslación del gravamen es un fenómeno económico que no suele
producirse en los impuestos llamados directos, y qué al contrario ocurre en los
denominados indirectos. Serios estudios de economía financiera demuestran
que en base a la planeación, bien puede la empresa trasladar la imposición a la
renta, tenida por antonomasia como imposición directa. Igualmente demuestran
casos en los cuales la imposición indirecta, a fin de evitar la contracción del
mercado, puede asumirse parcial o totalmente, por el productor de bienes y
servicios, quien normalmente tales contribuciones las incorpora en los precios.
Por esas distorsiones es que la división entre impuestos directos e indirectos,
basada en la traslación de la carga tributaria, se torna relativa y poco segura y
mal puede ser el fundamento de categorías jurídicas.
La posición de Sainz de Bujanda es atinada, pues lo que importa al derecho es
el cumplimiento de las obligaciones impositivas a lo administración, la cual
exige la prestación a los sujetos pasivos, es decir a contribuyentes y
responsables por deuda ajena. Otros sujetos son extraños para el derecho a
menos que la ley se refiera expresamente a ellos, siendo entonces
íntegramente aplicables sus conclusiones.
Tal vez un punto que merece añadir es que, admitida la tesis del profesor
español, y por lo endeble que resulta usar los términos impuestos directos e
indirectos para la ciencia jurídica es preferible referirse a las dos categorías,
como impuestos cuya traslación está prevista y regulada por la ley y aquellos
en que no está prevista y regulada. Sin lugar a dudas, casi todos los impuestos

pertenecen a la segunda categoría, pues en el sistema jurídico, sólo en pocos
casos se norman expresamente estos efectos.
Un ejemplo interesante es el artículo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta del
Ecuador que regulaba los contratos de mutuo y que disponía: "El impuesto
establecido en esta Ley corresponde pagarlo al acreedor, sin que éste pueda
trasladarlo al deudor."
Una definición importante consta en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de
México, cuyo artículo 1, párrafo cuarto, expresamente autoriza el traslado del
impuesto, señalando: "El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma
expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o
gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del
impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas
de un monto equivalente al impuesto establecido en esta ley ".
3.2. Las tasas
La tasa o "derecho", según la terminología de la legislación mexicana, es el
tributo que mayor dificultad presenta respecto de su naturaleza.
Sobre su existencia, comúnmente no se controvierte y se la acepta como un
tipo de ingresos tributarios diferentes del impuesto y de frecuente empleo en
las finanzas públicas del estado.
Mas existen otros puntos de discrepancia. En primer lugar se discute si la tasa
es un tributo. De incluirse en esta categoría de ingresos públicos, se inquiere si
es una prestación o una contraprestación al servicio público. Se interroga sobre
la incidencia del particular en el nacimiento de la correspondiente obligación,
así mismo se debate sobre la cuantía o tarifa de la tasa y se pregunta si la
cuantía de lo recaudado es elemento constitutivo de este tributo. Se interroga si
las tasas se cobran por el uso de los servicios públicos divisibles que brinda el

estado, o también por la utilización y aprovechamiento de los bienes del
dominio público. Es evidente que de considerar que la tasa es un tributo, queda
a resolver el problema de los criterios que sirven para diferenciarla de los
precios que cobra el estado, punto éste de muy difícil discernimiento.
Sobre las tasas, usadas cada vez con mayor profusión, existen estudios
demostrativos de las posturas más disímiles, particular que lleva a concluir que
no se ha consolidado totalmente una doctrina sobre su naturaleza y
funcionamiento.
Siguiendo el análisis es importante precisar las características del hecho
generador de la tasa, las mismas que le diferencian del impuesto y de la
contribución especial, inclusive de las contribuciones para la seguridad social.
Al estudiar la tasa, es necesario considerar que existen varios ángulos a
examinar, y que el que interesa es el jurídico por tratarse de un análisis de
derecho tributario. La ciencia de las finanzas públicas se ha preocupado de
este ingreso, mas, obviamente, con otros designios. Existen ángulos en los que
se imbrican los perfiles jurídicos y los financieros. En ese caso es necesario
hacer el correspondiente esfuerzo por develar cuál es la trascendencia de ese
entrecruzamiento, situación que pasaremos a tratar a continuación.
3.2.1. Concepto y naturaleza
El punto inicial a afrontar es la condición tributaria de las tasas o derechos. Se
entiende que las tasas son tributos, pues consisten en prestaciones que cobra
el estado unilateralmente sin que se requiera necesariamente el consentimiento
del particular. Hay casos en los cuales el administrado requiere el servicio, pero
hay otros en los cuales no se produce tal requerimiento. Ejemplo de éstas
últimas son las que se cobra al acusado en una causa penal, al igual que las de
control referidas al desempeño de determinadas actividades. La voluntad del
gobernado en la comisión del delito y en el ejercicio de la actividad, son
únicamente causa mediata del pago de la prestación, al igual que lo que ocurre

tratándose del impuesto, ingreso en el cual la posesión de un patrimonio, la
obtención de una renta u otros hechos generadores como la circulación,
producción o consumo de bienes y servicio, siempre tienen como última
explicación un acto de voluntad del interesado.
Las tasas son prestaciones que se aplican coactivamente aún contra la
voluntad del particular. Basta con que éste se encuentre en el caso previsto por
la norma, para que se vea obligado al pago.
Al ser la tasa una prestación unilateral y coactiva, no es apropiado considerarla
como una contraprestación, pues este término denotaría un carácter
contractual que no le es aplicable. Pérez de Ayala y González manifiestan que
la diferencia entre las concepciones clásica y moderna de la tasa, radica en
este punto. Para la primera de las dos concepciones, la tasa es la
contraprestación del beneficio que obtiene el contribuyente por el servicio
público. Para la segunda, es la prestación exigible con ocasión del servicio
público.
Reafirma la tesis Montero Traibel al sustentar que la tasa se paga, no por la
prestación de un servicio, sino con ocasión del mismo.
Aceptando que la tasa es un tributo, sin desconocer la dificultad de diferenciarla
del precio y siguiendo a Valdés Costa, se ha de convenir, que el único punto
que no causa dificultad en la tasa, es reconocer que la misma se vincula a una
actividad del Estado. Al respecto dice el autor: "Como noción preliminar
podemos decir que la tasa es un tributo cuya obligación está vinculada
jurídicamente a una actividad del estado, relacionada directamente con el
contribuyente. Es lo único que está fuera de discusión". Es esta la diferencia
sustancial con el impuesto, categoría en la que no se da esta vinculación.
Continúa el profesor uruguayo y señala varios elementos que dan lugar a la
discrepancia sobre la tasa, cuales son: la divisibilidad del servicio público, la

naturaleza de éste, la incidencia de la voluntad, la ventaja para el particular, la
equivalencia entre la prestación y el beneficio, y, la eficiencia.
La existencia de servicios públicos divisibles e indivisibles, es una
categorización de gran utilidad señalada por la ciencia de las finanzas públicas.
Es incuestionable que la tasa se desenvuelve en la órbita de los primeros. El
criterio para diferenciar unos de otros está en la posibilidad real de que el
usuario no pueda percibir concretamente el servicio que se brinda, y no
necesariamente el que le reporte un beneficio. Este criterio teórico, no es
siempre de fácil aplicación práctica. No de otro modo se explica que tributos
como el de registro o el de timbre referidos a de terminados actos o contratos,
puedan ser considerados como impuestos o como tasa. Sería el caso en el que
se cobre timbre por el simple otorgamiento del contrato y tasa por el necesario
registro del mismo.
En cada caso particular que nos atañe será necesario examinar el respectivo
texto legal a fin de inferir la naturaleza de la contribución que se aplica. Los
servicios que sirven de antecedentes a la tasa han de ser públicos, condición
ligada a los fines del estado, los cuales al menos en parte, dependen de
circunstancias de tiempo y lugar. Ello relativiza la naturaleza de este ingreso.
Los servicios públicos pueden ser gratuitos o remunerados. Toca a la ciencia
de las finanzas públicas y especialmente a la política fiscal, expresar el deber
ser sobre este punto. En el campo jurídico para que surja la tasa se
sobreentiende que se trata de servicios públicos divisibles no gratuitos,
característica esta que ha de aparecer expresamente, dado que de principio, el
servicio público es gratuito. Otros servicios del Estado, los privados, en cambio,
son ordinariamente remunerados con el sistema de precios.
El requerimiento del servicio, según queda indicado, no es elemento relevante
y puede existir o no. Bajo esta óptica se ha clasificado a las tasas en
voluntarias y obligatorias, correspondiendo en el primer caso la denominación
de usuarios a los particulares involucrados Aunque para la noción del tributo

tasa, no tenga importancia definitoria este elemento, no puede desconocerse
que, para que nazca la obligación tributaria en las tasas llamadas voluntarias,
ha de preceder el requerimiento del servicio. Montero Traibel sobre este tema
manifiesta: "La obligación de pagar la tasa es una obligación ex lege que
supone que aquellas personas que están dentro del presupuesto de hecho,
hayan o no solicitado el servicio, deban pagarla. El particular será libre de
adquirir un inmueble, pero de hecho, no puede de acuerdo a su voluntad, dejar
de pagarla tasa de registro".
La actividad administrativa debe haber efectivamente producido el servicio
público. No basta la existencia potencial del mismo, ni menos la existencia de
un sistema apto para brindarlo, aun garantizado por el estado. Valdés Costa
expone al respecto: "Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la
tasa es el funcionamiento de un servicio publico respecto de contribuyente, es
innegable que si el servicio no funciona, no se produce el hecho generador de
la obligación, o sea, que esta no llega a nacer. En este sentido la jurisprudencia
es categórica".
El Modelo Latinoamericano en el artículo 16 consigna que la tasa tiene como
hecho generador "La prestación efectiva o potencial de un servicio público
individualizado", expresión que permitiría que se genere la prestación
correspondiente aún en el caso de que no se hubiere efectivamente brindado el
servicio público. El Código de México en su última versión amplía el concepto
de tasa e incluye en la definición a los ingresos por el uso o aprovechamiento
de los bienes del dominio publico. La Ley Española efectúa similar inclusión.
Dice el artículo 26: "Tasas son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste
en la utilización del dominio público, la prestación de un servicio público o a la
realización de la Administración de una actividad que se refiera, afecte o
beneficie de modo particular al sujeto pasivo". Sobre el tema vale preguntarnos
¿Qué se puede decir sobre los ingresos cobrados por la utilización de los
bienes del dominio público? ¿Son realmente tasas?

De la Garza se refiere al tema, partiendo de la visión de que las tasas son
tributos relacionados con una determinada actividad del estado, referidos en
forma directa a una determinada persona, para luego de varias
consideraciones concluir afirmando que esos ingresos no son tributarios sino
precios, sin embargo de lo cual en la forma como se establecen en la
legislación positiva, constituyen verdaderos impuestos. Afirma el autor: "En
esas circunstancias, creemos que debe concluirse que independientemente del
nombre de derechos que les da el legislador, las contraprestaciones que se
pagan al estado por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público no
tienen el carácter de derechos, toda vez que la situación que se grava con el
tributo no tiene el carácter de una actividad del Estado, referida inmediata o
mediatamente, directa ni indirectamente al obligado. Por consecuencia el
tributo que se establece tiene el carácter de impuesto".
Flores Zavala en su estudio intitulado "Los derechos o taxas" niega que los
ingresos cobrados por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio
público de la nación puedan considerarse tasas. Al respecto señala que la
relación que surge cuando se presta un servicio es diferente de aquella que
ocurre cuando se permite el uso. Afirma el autor que no existe diferencia entre
el uso de un bien del dominio público y uno del dominio privado y que los
cobros que de ello se derive, son de la misma naturaleza. Luego de transcribir
varias definiciones de tasas, provenientes de diferentes estudiosos, concluye
que el elemento común de las mismas, es considerar que este tributo aparece
como una contraprestación por servicios prestados por el Estado.
Arrioja distingue entre ingresos provenientes de la relación jurídica tributaría,
entre los cuales están los derechos e ingresos financieros que provienen de la
explotación de los recursos patrimoniales de la nación y concluye que no tienen
la naturaleza de derechos o tasas, las que se cobran por la gestión del
patrimonio del Estado.

La doctrina prevaleciente define a la tasa y construye su teoría bajo el supuesto
de que tal institución se explica relacionada a la actividad del estado, y sin
hacer siquiera referencia a los ingresos que correspondan al Estado por el uso
o aprovechamiento de los bienes del dominio público. Una excepción a este
planteamiento la encontramos en Ferreiro Lapatza, quien sin discutir
expresamente el criterio, consigna lo siguiente en su obra: "De esta forma,
como ya sabemos, debemos incluir entre las tasas los tributos cuyo hecho
imponible consista en la concesión a un sujeto determinado por parte de la
Administración de la posibilidad de usar privativa o anormalmente los bienes de
uso público". Los bienes del Estado se suelen clasificar en bienes del dominio
público y bienes del dominio privado. Los primeros, a su vez, pueden ser
bienes de uso común y bienes destinados al servicio público. Los de uso
común son aquellos que pueden ser aprovechados por toda la comunidad, y
por eso, no cabría, sin dejar de ser tales, que se exija un pago por su
utilización. Respecto de los bienes del dominio privado, no solo cabe, que
previa la retribución correspondiente, se permita el uso y aprovechamiento,
sino que inclusive pueden ser gravados y enajenados, obviamente
cumpliéndose en cada caso, los requisitos que el sistema jurídico prevea.
Los bienes destinados al servicio público están por principio, fuera de comercio,
son inalienables e inembargables, pero ello no impide que en casos singulares
se permita su uso y aprovechamiento, lo que en sí mismo es una modalidad de
brindar servicio público. Tal es el caso de las tasas que se cobran por la
utilización de las facilidades portuarias y aeroportuarias, depósitos públicos y
otros, en los cuales entre utilización del bien y servicio público surge una íntima
relación. Cabe asegurar que estos elementos, utilización de bienes del dominio
público y servicio público, se encuentran entonces imbricados. De este modo
se explica que también sea hecho generador de la tasa la utilización de los
bienes del dominio público, la cual no es sino un desarrollo, una fase del
supuesto más general de este tributo, cual es el servicio público desenvuelto
por el Estado. Si bien en las definiciones, excepción hecha de las que constan
en la Ley Española (1963) y en el Código de México (1981), no se prevé que la

utilización y aprovechamiento de los bienes del dominio público da lugar al
pago de una tasa, no es menos cierto que muy frecuentemente, se ha aplicado
ese tipo de tasas, aunque bajo la óptica de la prestación de un servicio público.
En lo que hay que poner mayor cuidado, es en distinguir si realmente, se trata
de uso y aprovechamiento de bienes destinados al servicio público, pues, de lo
contrario, al tratarse de bienes del dominio privado, la retribución que entrega el
particular es un precio, por más que el mismo sea fijado unilateralmente por el
estado. En resumen la expresión uso y aprovechamiento de los bienes que
quedan referidos, no debería causar mayor sorpresa, se encuentra implícita en
la prestación del servicio público.
El artículo 26.1.a) de la Ley General Tributaria de España define a las tasas
como tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público - local, autonómico, o estatal -
así como la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen
de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al
sujeto pasivo, siempre que concurra alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que estos servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los
administrados;
b) Que esos servicios o actividades no se presten o realicen efectivamente
por el sector privado; es decir, que únicamente sea el sector público el
que los preste o realice, independientemente de que la normativa
vigente imponga su reserva o no al sector público.
Sobre esta definición Queralt anota que quién paga una tasa obtiene algo a
cambio y que es nota definitoria de este tipo de tributos el que exista una
actividad de la administración. Es de subrayar que el servicio público supone
una actividad de la administración. Esto lleva a una cuestión muy importante:
analizar qué actividad del estado puede dar origen al pago de tasas.

Blumenstein fundamenta la tasa en el otorgamiento de actividad administrativa
al particular (esecuzione di provvedimenti amministrativi); Cocivera en haber
provocado actividad administrativa al particular; Pérez de Ayala y González en
haber prestado un determinado servicio; Villegas en una actividad inherente a
la soberanía del Estado. Reza su definición: "Es un tributo cuyo hecho
generador está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a
su soberanía, hallándose esta actividad relacionada directamente con el
contribuyente". Valdés Costa dice que el presupuesto de hecho de la tasa es el
funcionamiento del servicio público. Se nota disimilitud en precisar el hecho
generador de la tasa. Posiblemente los autores que se refieren simplemente a
actividad administrativa, sin ninguna cualificación, sobreentienden que es la
propia de los entes públicos. El Estado puede proveer bienes y servicios,
dentro de lo que podría conocerse como una actividad económica, y entonces
cobrar precios. Como punto de partida, bien podría afirmarse, que toda
actividad que no sea de esta índole, es administrativa y puede servir de base
para el cobro de tasas. No toda actividad administrativa es para el servicio
público y a pesar de ello, sí es apta para que se generen tasas cuando se
refiere a los particulares.
De este modo puede entenderse el artículo 26 de la Ley Española y sobre todo,
el tercer género de hecho imponible de tasa antes mencionado.
En este estado de la reflexión es propicio afrontar una cuestión debatida y de
gran interés teórico práctico, como es la diferencia entre tasa y precio, la cual a
su vez marca la distinción entre tributos y precios. Los criterios de
diferenciación son varios, algunos de ellos muy precarios. El sujeto productor
del servicio no es algo definitorio. Claro que los particulares, de su cuenta no
pueden cobrar tributos, ni menos tasas. Es también cierto que el Estado puede
cobrar precios y tasas, según los casos de que se trate. Por fin hay que anotar
que un servicio público organizado por el estado puede dar lugar al cobro de
tasas y que si ese mismo servicio es concesionado dará lugar al pago de
precios. Por lo explicado vale insistir en que la tasa es una prestación, no una

contraprestación como ocurre con los precios. Es verdad que todo tributo, y de
suyo la tasa, es una prestación exigida unilateral y coactivamente, en tanto que
el precio es una contraprestación basada en un acuerdo interpartes. Jiménez
con claridad meridiana dice al respecto: "Prestación y contraprestación dentro
de los esquemas contractuales, se vinculan dentro de una relación de causa a
efecto; es decir la prestación debida por una de las partes constituye la causa o
motivo de la contraprestación debida por la otra. En el caso del derecho nada
de lo anterior acontece ya que resulta insostenible que éste sea la causa o
motivo de la realización de la actividad institucional por parte del estado, lo que
sí acontecería en conformidad con el esquema contractual al que suele
asimilársela. El Estado Mexicano no expide los pasaportes para obtener una
suma de dinero del solicitante, sino que realiza lo anterior para cumplir con una
función propia, como es la de llevar un control de sus nacionales".
Existen numerosos casos en los cuales la prestación tasa se exige por el
otorgamiento de un servicio público divisible que beneficia al particular, pero
existen otros, también numerosos, en los cuales ello no ocurre. Por lo tanto el
beneficio que dimane del servicio no define la tasa, pues, el mismo puede
aparecer o no. Valdés Costa dice al respecto: "A diferencia de lo que ocurre
con los servicios económicos remunerados por precios, el presupuesto de
hecho de la tasa, o sea la condición necesaria y suficiente para que nazca la
obligación, es exclusivamente el funcionamiento del servicio, proporcione o no -
repetimos- ventaja al obligado". Ferreiro Lapatza muestra un parecer distinto
cuando afirma que el principio del beneficio rige para tasas y contribuciones
especiales, principio que la Constitución Española no lo considera diferente del
de capacidad contributiva.
El origen del ingreso sirve en parte para diferenciar entre tasa y precio. La tasa
al igual que todo tributo debe crearse por ley o instrumento equivalente,
mientras que el precio se fija por acuerdo de las partes. Con todo, muchos
precios hay fijados por ley, o al menos por la administración en uso de
facultades legales, posibilidad que se explica dentro de las políticas de control y

de protección al consumidor. Es de notar entonces que tratándose de bienes y
servicios de urgente y primera necesidad, los usuarios, siempre que tengan
capacidad de compra, obligadamente adquieren bienes y servicios a precios
oficiales, caso en el cual se atenúa grandemente lo contractual de los precios.
De otro lado, según queda expuesto, los servicios públicos divisibles, y ahora
según una más amplia formulación, los bienes del dominio público, son
utilizados o no a voluntad de los gobernados. Ante esas reflexiones se ve que
no están tan distantes las tasas y los precios. De allí que es muy prudente la
posición de Montero Traibel, quién, pese a asegurar que la tasa es de origen
legal y el precio de origen contractual, conviene en que de todos modos, es
necesario examinar la normativa de cada país.
A pesar de lo dicho no se puede desconocer que lo que sucede propiamente es
que los precios oficiales no son creados, sino regulados por la ley, en tanto que
las tasas siempre han de crearse por ley o por instrumento equivalente, aunque
su aplicación dependa en casos, de la voluntad de los particulares.
Dentro de la misma óptica Giuliani Fonrouge opina que la diferencia entre tasa
y precio estriba en la diferente naturaleza de la relación entre el organismo
público y el usuario del servicio o la persona a quién interesa la actividad, y que
en tal sentido debe analizarse si hay de por medio una relación contractual o
legal, fundados en la voluntad de las partes o en la ley, en su orden.
La tasa es un ingreso que surge con ocasión de la prestación del servicio
público divisible y al ser este último una realidad histórica cambiante, se
presenta dificultad en diferenciar este tributo del precio, con la salvedad de que
en un tiempo determinado y para un país determinado, se puede asegurar que
la principal, aunque no la única diferencia entre tasa y precio, está en que la
primera es una prestación referida a un servicio público, general y divisible, y el
segundo una contraprestación por servicios o bienes ofrecidos dentro de la
actividad privada del estado, o en general por personas particulares.

Cocivera señala varios criterios diferenciales entre tasa y precio. De entre ello
hay el que concretiza los servicios del estado que dan lugar al pago de tasas.
Sostiene el autor que se pagan tasas por servicios administrativos y
jurisdiccionales y precios por los otros servicios. Cuando se revisa el sistema
de tasas de un país, efectivamente se encuentra que las mismas pertenecen a
uno de los dos grupos. El artículo 17 de la Constitución Mexicana establece la
gratuidad de la justicia y dispone expresamente la prohibición de costas
judiciales, en consecuencia, no cabe aplicar tasas por esos servicios.
Actualmente no cabe llegar a igual conclusión en Ecuador, pues, al tenor del de
lo dispuesto en el artículo 207 de la Constitución vigente, pues con las
excepciones del caso, la administración de justicia conlleva la aplicación y pago
de tasas.
Para concluir este punto que concierne a la diferencia entre tasas y precios es
importante recoger el parecer de Villegas, para quién las tasas encuentran su
fundamento en actividades inherentes a la soberanía del estado. Con ello la
dificultad no se soluciona, pues, siempre cabe interrogar sobre qué actividades
pueden considerarse de esa especie y cuales no. El autor expone: "La
ejecución de actividades inherentes a la soberanía (que tengan la posibilidad
de ser divisibles), sólo pueden dar lugar a tasas, que todas las otra sumas que
el Estado exija como contraprestación de un bien, concesión de un uso o goce,
la ejecución de una obra o la prestación de un servicio, no inherente, da lugar a
un precio, que podrá ser un precio público, pero que no es el tributo
denominado tasa".
La moderna concepción de la tasa la concibe como una prestación exigida
unilateral y coactivamente por el estado con ocasión de la efectiva prestación
de un servicio público divisible, y en casos por la utilización y aprovechamiento
de los bienes del dominio público, en sustitución de la concepción clásica que
la considera como una contraprestación del particular por el beneficio derivado
de la utilización del servicio, exige reformular el problema de la cuantía de las
tasas. Si el beneficio e la causa de la contraprestación, esta debería ser

proporcionada al mismo. Existiría entonces una correlación entre tasa y coste
del servicio, al menos jurídicamente, pues, como quedas anotado,
financieramente, el estado puede cobrar más o menos que el verdadero coste,
según persiga restringir o difundir el servicio.
Si se admite que las tasas se pagan con ocasión del servicio, no por el
beneficio del servicio, la justicia en la tributación, una de cuyas manifestaciones
es la proporcionalidad y la equidad, no se quebranta ni a favor ni en contra del
estado por el hecho que se aplique una tasa mayor que el coste del servicio.
Esto no significa que en los hechos existan tasas que atenten contra los
principios mencionados. Para juzgar respecto de tales vicios, no se debe tomar
en cuenta la relación beneficio-coste del servicio, sino otros factores, que al
igual en las otras clases de tributos, demuestren inequidad en la tributación.
En los artículos 77, 78 y 79 del Código Tributario del Brasil se regulan de un
modo muy particularizado las tasas. Esta normativa tiene el indudable mérito
de contener soluciones a las principales cuestiones que han surgido sobre las
tasas. El artículo 77 contiene la definición de esos tributos .Por su importancia
se lo transcribe: "As taxas cobradas por la Uniáo, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municipios no ámbito de sus respectivas atribuicoes, tem
como fato gerador o exercício do poder de policía, o la utilizagáo efetiva ou
potencial, de um servicio publico especifico e divisível prestado ao contribuinte
ou posto a su disposicáo". Pueden ser de dos tipos los hechos generadores de
tasas, el ejercicio de poder de policía, o la utilización efectiva o potencial de un
servicio público específico y divisible. Ya se ha expuesto que no cabe
considerar como hecho generador de la tasa la simple puesta a disposición del
servicio sino que es necesario la prestación del mismo. De lo contrario no se
podría distinguir la tasa del impuesto y además, observando la terminología de
tributos vinculados y no vinculados, habría que concluir que una prestación
potencial, una simple puesta a disposición produce un tributo no vinculado y no
uno vinculado a la actividad del estado, como es la tasa. En suma, según la
definición, hay tasas por la actividad de la administración en el ejercicio del

poder de policía y las hay con ocasión del servicio público. El propio artículo 77
en el párrafo segundo resuelve dos cuestiones importantes; en primer lugar
declara que un mismo hecho generador, no lo puede ser de la tasa y del
impuesto; y, en segundo término prohibe que la tasa se calcule sobre el capital
de las empresas. Cabe comentar que por su propia naturaleza, la distinción
entre tasas por servicios de policía y por servicios públicos tiene importancia y
va paralela a la clasificación que contempla las tasas obligatorias y voluntarias,
en los términos referidos. Sobre las tasas por servicios de policía son muy
valiosas las reflexiones de Ataliba quién las diferencias de las que se cobran
con referencia al servicio público.
Los Códigos de Solivia (artículo 16), Modelo (artículo 16) y de Uruguay (artículo
12) incluyen en la definición de tasa el que su producto no debe tener un
destino ajeno al servicio público correspondiente y de ese modo introducen
dentro del campo jurídico un concepto financiero. El destino de la recaudación
es un hecho posterior que no tiene relevancia jurídica en el hecho generador
específico de la tasa y cuyo acaecimiento respecto de un particular hace que
nazca a su cargo la obligación tributaria. ¿Dejará de surgir esa obligación por
una aplicación distinta de lo recaudado? ¿Podría efectivamente conocer el
contribuyente el destino de esos fondos y de no ser utilizados en la financiación
del servicio público divisible argumentar que no nació a su cargo la obligación
tributaria?
Evidentemente que no. Se nota aquí una confusión entre los planos jurídico y
financiero. El destino de lo recaudado por la tasa no puede ser elemento que
integre su noción jurídica.
El Código Tributario del Perú actualizado al año 2000, en el ítem II del Título
Preliminar, enfatiza que la tasa tiene como hecho generador la prestación
efectiva por el estado de un servicio público individualizado. Desecha la
prestación potencial, lo que es un acierto. Advierte que no es tasa el pago por
servicios de orden contractual. Diferencia las tasas en arbitrios que se

satisfacen por la prestación o mantenimiento del servicio público; derechos por
la prestación de un servicio administrativo o por el uso y aprovechamiento de
bienes públicos; y, licencias por la obtención de autorizaciones para la
realización de actividades de provecho particular.
3.2.2. El sistema ecuatoriano
La Constitución vigente aprobada en 1998, al igual que las anteriores, excepto
la de 1966-67, es parva en materia tributaria. Respecto de las tasas, las
reconoce como tributos. A ellas se refiere el artículo 257. Esta norma en el
primer inciso manda que el establecimiento, modificación o extinción de
tributos, se hará por "acto legislativo de órgano competente", no dice que será
por ley.
La mencionada expresión, que no fue tan afortunada, se ha tornado apropiada,
en razón de que a la presente, (artículo 228, inciso segundo de la
Constitución), las contribuciones especiales y las tasas, pueden ser creadas
por los consejos provinciales y por las municipalidades, quienes al propósito
deberán expedir ordenanzas.
El Código Tributario del Ecuador no define qué son tributos y por ende tampoco
define qué son tasas, refiriéndose a ellas tan solo como una de las tres
especies de tributos. La Ley de Régimen Municipal en el artículo 397, dentro de
lo que denomina enunciados generales, se refiere a varios puntos sobre las
tasas. Dice la disposición: "Artículo 397. Las municipalidades podrán aplicar las
tasas retributivas de servicios públicos que se establece en esta Ley. Podrán
también aplicarse tasas sobre otros servicios públicos municipales siempre que
el monto de ellas guarde relación con el costo de producción de dichos
servicios. A tal efecto se entenderá por costo de producción el que resulte de
aplicar reglas contables de general aceptación, debiendo desecharse la
inclusión de gastos generales de la administración municipal que no tengan
relación directa y evidente con la prestación del servicio. Sin embargo el monto

de las tasas podrá ser inferior al costo, cuando se trata de servicios esenciales
destinados a satisfacer necesidades colectivas de gran importancia para la
comunidad, cuya realización no debe limitarse por razones económicas y en la
medida y siempre que la diferencia entre el costo y la tasa puedan cubrirse con
los ingresos generales de la municipalidad".
El artículo no contiene una definición. El mismo, como el título lo dice, enuncia
varios aspectos de la tasa, ya jurídicos, ya financieros, ya contables. Inclusive
de política financiera. Pueden, a pesar de todo, extraerse algunos puntos que
revela la norma transcrita. En primer lugar la tasa se considera como una
retribución al servicio público, lo cual no es exacto. La tasa no es una
contraprestación. La propia Ley incluye entre las tasas las de aferición de
pesas y medidas, aprobación de planos e inspección de construcciones y de
rastro las cuales se cobran con ocasión del control que hace la municipalidad
de esas actividades. En segundo lugar, se pone muy de relieve la idea de
equivalencia entre el monto de la tasa y el servicio, llegándose a admitir un
costo menor, para proporcionarlo al mayor número de usuarios. Este elemento
no es jurídicamente relevante, pero indudablemente constituye un criterio
metajurídico importante que se debe tener presente para la creación de ese
tipo de ingresos. La Ley de Régimen Provincial (artículos 88 y 91) se refiere a
las tasas como ingresos propios de estas corporaciones e indican que estos
recursos se cobran "por utilización de servicios".
El Estado, sin perjuicio de la facultad constitucional de los consejos provinciales
y las municipalidades, puede crear y aplicar tasas. En las leyes tributarias se
consignan los hechos generadores y los elementos esenciales de este tipo de
tributos, o consta la autorización para que la administración, mediante
resoluciones de carácter general, regule las tasas. Así se ha entendido la
disposición que obra en el inciso segundo del artículo 257 que dice: "Las tasas
y las contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley".
Se trataría de una delegación de carácter constitucional.

3.3. Las contribuciones especiales
Las contribuciones especiales constituyen una tercera categoría distinta del
impuesto y de la tasa respecto de las cuales existe una gran variedad
terminológica. Giampietro Borras prefiere la expresión "contributo" u
"obvención" para mayor precisión, pues, sostiene que el término "contribución"
es general y aplicable a los ingresos estatales de derecho público. En igual
sentido Emmanuele cuando da la definición de este tipo de ingresos tributarios.
Ha prevalecido el término "contribución", pero siempre con algún agregado,
para sortear el carácter general y equívoco que se le atribuye. De la Garza
recoge varias expresiones utilizadas: "tributo especial" usado particularmente
en Italia; "contribución de mejoras" que limita la institución a una sola
clase de contribuciones: "derechos de cooperación"; "impuesto de plusvalía",
por el aumento específico del valor de la propiedad, designación equívoca;
"contribución por gasto" referida del mismo modo que la "contribución de
mejoras" a una clase de contribución; "betterment tax" utilizada en Inglaterra;
"special assesment" y "benefit assesment" para lor norteamericanos. En el
Ecuador se ha utilizado, en las pocas veces que la legislación se ha referido a
este tributo, el de "contribuciones especiales o de mejora", y se ha incurrido en
error al equiparar dos variedades, de las cuales, la una, la "contribución
especial", es el género que junto al impuesto y a la tasa forman la trilogía
básica de los tributos, y la otra, la "contribución de mejoras", es una de las
especies. Lo que ocurre es que la única que se ha aplicado y muy
limitadamente, es la de mejoras. La Constitución Política en el inciso segundo
del artículo 257 se refiere a estos ingresos y los denomina de modo adecuado,
cuando dice: "Las tasas y las contribuciones especiales se crearán y regularán
de acuerdo con la ley".
3.3.1. Concepto y Naturaleza.

El problema de la existencia de las contribuciones especiales tiene suma
importancia. La mayor parte de la doctrina opina de modo favorable sobre su
existencia autónoma. No se puede hablar de unanimidad. Berliri no admite que
las contribuciones especiales constituyan una categoría distinta. Respecto del
beneficio particular que puede ser el fundamento de las contribuciones
especiales, manifiesta que cabe tenerse en cuenta en una clasificación
económica, mas no jurídica. El que la actividad de la administración produzca
una ventaja especial a un grupo de gobernados servirá, según Berliri, de
fundamento para gravar a ese grupo con un impuesto, pero no es causa de la
obligación tributaria; esta sigue siendo, también en esta hipótesis, únicamente
el acto de imperio con el cual el Estado establece la obligación de satisfacer
aquel tributo. El beneficio para este autor es el hecho generador de la
obligación tributaria, como .lo es la percepción del ingreso para el impuesto a la
renta, pero no es un elemento constitutivo de una categoría tributaria diversa.
El contribuyente no tiene posibilidad, continúa Berliri, para averiguar el destino
dado al producto de la contribución; ni menos, ante un empleo distinto del que
debía darse, solicitar la devolución de la suma correspondiente, por
indebidamente pagada. Literalmente respecto de la ventaja especial, Berliri
dice: "Es bien fácil observar que el hecho de que una determinada categoría de
ciudadanos que ha experimentado una ventaja especial por la ejecución de un
determinado gasto público, podrá justificar, en el terreno político, la imposición
a cargo de esta categoría de un impuesto especial que absorba en todo o en
parte ese determinado beneficio; pero ello no implica de modo alguno que este
impuesto deba ser distinto de los demás".
En igual sentido se pronuncia Massone Parode para quien el haber obtenido
una mayor ventaja no es relevante y lo que justifica es el establecimiento de un
impuesto especial que absorba en todo o en parte la mencionada ventaja.
De lo expuesto Berliri, dentro del ángulo jurídico, lo preocupante es dilucidar si
la "ventaja" o "beneficio", según se prefiera decir es verdaderamente un
"elemento" constitutivo de un "hecho generador de obligación tributaria" que

sirva para caracterizar a una clase de tributos, "la contribución especial". Ante
todo vale la pena señalar que el "acto de imperio", que crea, modifica o suprime
una contribución, emanado del estado, es común a todos los tributos y no
únicamente a los impuestos. Es también necesario para las tasas y las
contribuciones especiales. Lo que permite diferenciar las tres categorías, es su
diversa relación con el servicio u obra públicos y en general con la actividad del
estado. De allí que el que en esos servicios, obras, actividad, se derive una
ventaja al particular, sí puede ser relevante y productora de las necesarias
distinciones. Ello no acaece con otros tributos.
No con la tasa que se contrae a la utilización misma del servicio. Menos con el
impuesto, cuya obligación tributaria surge sin vinculación a la actividad del
Estado.
La posición de Cocivera, preocupado en distinguir entre lo tributario y lo no
tributario, es interesante. Para él, lo tributario se caracteriza por provenir de la
potestad de imperio del estado. La diferenciación entre los varios tributos radica
exclusivamente en los "hechos generadores". El hecho generador es el hecho
circunstancia, condición, característica o elemento, que previsto por la norma
sirve para tipificar cada tributo y que cumplido respecto de determinado
individuo, hace que nazca respecto de la obligación tributaria. Pueden existir
innumerables hechos generadores, lo que querría decir igualmente que pueden
existir numerosos tributos, pero no "clase de tributos" que es lo que permite
hablar de impuesto, tasas y contribuciones especiales.
De lo visto, se nota la importancia que tiene el afrontar el problema de la
naturaleza de la "contribución especial", para luego definir este instituto. Ataliba
se refiere a la justicia de establecer esta contribución. Al punto manifiesta
"Efectivamente si el propietario en nada contribuye para la obra - que genera
valorización - no es justo que se apropie de ese beneficio específico. Por el
contrario la comunidad que costea la obra, es la que debe quedar con ese
provecho. Razones financiera lo imponen, la necesidad de recursos con qué

enfrentar otras, o la propia obra. Razones económicas lo recomiendan:
desestimular la especulación inmobiliaria, que se alimenta con la esperanza de
valorización por la simple posesión prolongada (los inconvenientes de la
especulación son notorios: no uso y retención de terrenos en los alrededores
de las ciudades, aguardando la valorización, con consiguiente desvío de
capitales a empresas productivas, etc.). Razones políticas lo exigen: devolver a
la colectividad los beneficios y frutos de su acción y no premiar la inercia, la
improductividad de los que adquieran inmuebles por precio bajo, para esperar
su valorización por efecto del progreso comunitario, expansión urbana y
realización de obras públicas".
La explicación de Giannini sigue teniendo actualidad. Para este tratadista el
fundamento jurídico de la contribución especial, él la denomina tributo especial,
se encuentra en la ventaja particular que obtiene el contribuyente por la obra
pública o en el mayor gasto público necesario para ejercitar una industria,
comercio o en general actividad lo cual también constituye una ventaja o
beneficio comparativo. En resumen se trata de un beneficio especial que el
particular recibe con ocasión de la actividad administrativa, beneficio que no
constituye su fin propuesto y específico, sino que es colateral. La
administración construye una ferrovía para uso y beneficio general, pero resulta
que semejante obra genera un plus-valor que favorece a los propietarios cuyos
inmuebles se encuentran sitos en la denominada "zona de influencia". Ellos
deben satisfacer una contribución especial recíproca de ese plusvalor.
¿En qué consiste o puede consistir ese beneficio? ¿Necesariamente se
produce? Estas son cuestiones de evidente importancia.
Contestando las preguntas propuestas podemos indicar que el beneficio puede
consistir, según lo expresado, en un mayor valor o plus valor. Se considera que
el sistema atribuye ese plus valor que adquiere la propiedad particular, por
efecto de la obra pública, a la administración que la efectúa. Tal consideración
no es apropiada. Lo más que se puede asegurar es que ese plus valor se

origina en el estado. Si el plus valor fuese del estado, la contribución especial
seria una contraprestación y se explicaría en mejor forma desde la teoría de los
precios.
El beneficio no consiste necesariamente en un plus valor. Puede consistir en
general en una ventaja económica de cualquier índole, pero debe ser real,
verdadera y efectiva según lo sostiene Giampietro. Habría que añadir que esa
ventaja económica ha de ser mensurable, es decir posible de cuantificar
monetariamente.
De lo contrario sería como si no existiese.
Carretero Pérez quién no utiliza el término beneficio, sino ventaja, certeramente
sostiene que ella se produce por la obra o servicio público y es origen del
enriquecimiento del administrado. La contribución asegura este estudioso, paga
la ventaja que refleja, la que aparece lateralmente, no intencionalmente al
realizarse las obras y servicios públicos.
De la Garza va aún más allá. El enuncia la existencia de un principio del
beneficio originador de la contribución de mejoras o simplemente contribución.
Este mismo autor respecto de los caracteres del beneficio dice que debe ser
subjetivo y de carácter individual. Es de pensar que debe ser objetivo, es decir,
existir realmente y no únicamente de modo presuntivo. Lo que es verdad es
que la obra pública no genera necesariamente beneficio. Puede no generarlo y
aún más, causar perjuicio.
El beneficio debe ser de orden patrimonial, de tal modo, que se ha de reflejar
en el incremento del valor venal de la propiedad inmueble. Ello es circunscribir
el problema a una sola especie de contribuciones: la de mejora, lo que reduce
el ámbito de la institución. Es cierto, por lo demás, que el patrimonio debe
acusar incremento en los casos de plus valor, pero tampoco lo es tanto que
deba concretizarse en un valor de venta del inmueble.

La objetividad del beneficio debe ser tal que se lo pueda apreciar con total
independencia de la voluntad de las personas.
El aumento de riqueza que casi siempre produce la obra, en los casos de
contribuciones de mejora, genera un aumento de la capacidad contributiva.
Supuesto que existe una tercera categoría tributaria, la de las contribuciones
especiales en las que se produce un beneficio para una determinada categoría
de contribuyentes, se hace necesario profundizar en su naturaleza y establecer
los elementos que la configuran y dan entidad propia.
La distinción de Ataliba entre tributos vinculados y no vinculados a la actividad
del estado es pertinente. Indudablemente esa es la diferencia entre el
impuesto, por un lado, y la tasa y la contribución especial por otro. El primero
de estos tributos -en el orden jurídico o sea del nacimiento de la obligación
tributaria- está desvinculado de la actividad de la administración; los segundos
están vinculados con la actividad de la administración.
El primer y gran supuesto es por tanto la existencia de actividad administrativa
que puede ser nacional o seccional, inclusive de entes que no tengan
competencia político-territorial.
Frente al tema expuesto vale también plantearnos la pregunta: ¿En qué puede
consistir esa actividad administrativa? Dando una respuesta cabe señalar que
de algún modo, a este efecto, ha prevalecido la temprana enunciación de
Giannini. Él sostiene que puede ser de dos clases: aquélla que directamente
produce un beneficio en los bienes de los administrados y aquella otra que
produce beneficio en la actividad de los administrados. En el primer caso la
obra pública genera un beneficio, que se resume en un acrecimiento
patrimonial o de riqueza; en el segundo caso ocasiona un mayor gasto por
parte de la administración con lo que ciertos contribuyentes se encuentran en
capacidad de desenvolver en mejor forma sus actividades.

En síntesis, son dos las fases de la actividad administrativa: la de un gasto
normal para la realización de una obra pública, que genera beneficios
generales a todos y particulares a ciertos contribuyentes; y, la de un gasto
anormal, es decir mayor que el estrictamente requerido para brindar el servicio
a la generalidad, lo que permite que un número marginal de contribuyentes se
aproveche del servicio.
El monto de este gasto extra, o desde qué cantidad se lo puede considerar tal,
son de gran relatividad. Igual lo es la calificación de usuarios marginales. Son
enunciados financieros de difícil pero no imposible aplicación en el ámbito
jurídico.
Emmanuele se refiere al contributo y lo define "como una prestación pecuniaria
debida por quien, en razón de una actividad administrativa particular, recibe
una ventaja. Igualmente se considera la prestación a cargo del sujeto que con
su propia actividad agrava el gasto público". En ambos casos existe una
actividad administrativa y una ventaja o beneficio. Si la administración gasta
más, o simplemente gasta, efectúa una actividad administrativa. En todo caso
el supuesto es la existencia de una actividad administrativa vinculada al tributo.
La actividad administrativa, con la amplitud pensada, tiene como propósito
directo las obras y servicios públicos para toda la comunidad y no la ventaja o
beneficio para algunos lo que acaece por el modo de ser de la obra o servicios
públicos, mas, no por el designio de la autoridad.
¿El destino del ingreso obtenido con la aplicación de la contribución especial
tiene o no valor de elemento que configura el instituto?
El Código Modelo Latinoamericano, en su artículo 17, párrafo primero, dice:
"Contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho
generador benéficos derivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de las obras o de las actividades que constituyen el presupuesto

de la obligación". Los Códigos de Uruguay, artículo 13 y el de Bolivia, artículo
17 están redactados en forma similar, la ley Española, en su artículo 26 y el
Código del Brasil, artículo 81, no incluyen en la definición el destino del
producido.
La tesis de que el producto de la contribución está vinculado necesariamente a
la financiación de la obra o servicio público, la ha sustentado el Profesor Valdés
Costa. Sostiene el tratadista: "el destino es necesariamente el financiamiento
de esta actividad". En otra parte manifiesta: "es aconsejable que las distintas
clases de contribuciones se haga en base a su destino". Igual cosa apunta al
tratar específicamente de las contribuciones de mejoras. Define este subtipo de
contribución en los siguientes términos: "Corresponde a la valoración de un
inmueble provocada por una obra pública y supone la afectación del producto
al costo de la obra con sus dos límites respectivos: incremento del valor y gasto
total". Se estima que en este campo como en otros, hace falta distinguir lo
jurídico de lo financiero. Es verdad que el producto de la prestación, en que
consiste la contribución especial, debería destinarse a la financiación de la obra
o servicio; lo es también que su monto, debía estar correlacionado con el
beneficio obtenido y con el costo de tales obras y servicios, pero de allí no se
infiere que el destino del producido constituya un elemento esencial que defina
este tipo de tributo. La obligación tributaria de pagar la prestación nace por el
beneficio que efectivamente obtiene el contribuyente derivado de la obra o
servicio públicos. En la secuencia el destino es ulterior al beneficio, no lo
condiciona, y por lo tanto no es trascendente en el orden jurídico. La
vinculación de la contribución a la actividad administrativa, no el destino de los
fondos a obtenerse, es lo que importa.
Las contribuciones especiales deben tener cada vez mayor importancia en las
finanzas nacionales, seccionales y en general de entes descentralizados como
arbitrio a utilizar para generar servicio público y obra pública, arbitrio por demás
justo porque extrae recursos de quién tiene una capacidad económica muy
objetiva y presente en razón del beneficio recibido. Ataliba refiriéndose a las

contribuciones de mejora: "Los recursos financieros provenientes de la
recaudación de mejoras, en países en vías de desarrollo, permite la atenuación
de la carga de impuestos y realismo en la alícuota de las tasas, aumentando
las finanzas públicas y aliviando la economía privada. Muchas obras públicas
pueden ser alimentadas preponderantemente por recursos específicos
oriundos de este tributo".
Poro la regulación, no para la definición del instituto, tienen relevancia las
consideraciones financieras, según se expondrá más adelante.
Montero Traibel se refiere expresamente al punto y paladinamente sustenta
que el destino del producto no es un requisito de la contribución. Dice: "Hay
que tener presente que una cosa es el tributo y otra lo que el estado haga con
las sumas recaudadas". Muestra preocupación por el carácter contraprestativo
que adquiriría la contribución especial de admitir que el destino del producto es
definitorio.
La posición de Villegas básicamente coincide con la expuesta, pero es más
atemperada y realista. El sostiene que es un elemento de la contribución - de la
de mejoras -, aunque para su validez no es imprescindible el empleo de los
recursos en la financiación de la obra. Se trotona de un elemento no esencial.
En el fondo no es un elemento de la contribución, ni aún no esencial, pero sí
aspecto que debe tenerse en cuenta para regularla, pues, no cabe una
contribución desproporcionada al beneficio; este se origina en la obra o servicio
y ésos han de tener algún modo de financiación.
Emmanuele distingue con acierto lo que es la definición y lo que es su objetivo.
Razona que lo que pretende es recuperar parte o todo del gasto de la actividad
administrativa que propicia una ventaja al particular.
Los elementos que configuran la contribución especial son la actividad
administrativa que produce obras y servicios y el beneficio especial

estrictamente relacionado a tal actividad, que uno determinado categoría de
contribuyentes obtiene y que no es para la generalidad, de tal manera que
surgen comparativamente dos grupos, el uno que no goza del beneficio y el
otro sí.
En consideración a los elementos que se tengan por relevante se ha formulado
variadas definiciones de la contribución especial. Algunos autores han definido
exclusivamente la de mejoras, la más conocida de las existentes.
De la Garza entiende por "contribución especial la prestación en dinero
legalmente obligatoria a cargo de aquellas personas que reciben un beneficio
particular, producido por la ejecución de una obra pública o que provocan un
gasto público especial con motivo de la realización de una actividad
determinada, generalmente económica". La definición es completa, a más de
incluir los elementos básicos de la actividad administrativa, en dos fases, obras
y gasto, se refiere al beneficio; reconoce el carácter tributario de la
contribución; su condición de exacción gobernada por el principio de legalidad,
en la que por tanto no tiene influencia el orden voluntarístico o convencional; la
existencia de sujetos pasivos que resultan beneficiados y todo ello expresado
de modo breve. Puede haber otras definiciones válidas. Así la de Villegas para
quién "las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de
beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de la
realización de la obra o gasto público, o de especiales actividades del Estado".
Esta definición también incluye los elementos que deben ser considerados
indispensables para conceptuar debidamente la contribución especial. Lo que
más interesa a más de dar una definición es afrontar el problema de los límites,
es decir, de sus diferencias con otros tributos, singularmente con la tasa.
Lo que define a la contribución especial es ser una prestación por el beneficio,
en tanto que lo que define a la tasa es el ser una prestación por el servicio. Es
verdad que para el usuario del servicio, al menos en algunos casos, ello
comporta un beneficio, con lo cual se enervaría la distinción, pero, de todos

modos, la forma como este beneficio se llega a conseguir es radicalmente
diversa. En la contribución especial el beneficio resulta de la actividad
administrativa no encaminada a ello, en la tasa se da el servicio de modo
directo al contribuyente, lo que supone, en oportunidades, un beneficio.
Giampietro Borras efectúa un estudio particularizado de las diferencias entre
tasas y contributos, según él designa a la contribución especial, desde los
ángulos hacendario y jurídico y llega a desechar varias proposiciones
evidentemente inexactas e incompletas. Por ejemplo no cabe en los tiempos
actuales enunciar que el vínculo jurídico que da lugar a la tasa es de carácter
personal, y real el del contributo. La obligación tributaria es siempre personal,
aunque se encuentre, a veces, garantizada especialmente con lo que es objeto
del tributo.
No puede comportar tampoco diferencia el que las tasas se paguen
periódicamente cuantas veces sea necesario y el contributo se lo haga una
sola vez, el total o por cuotas.
La opinión de Carretero Pérez es atinada pero,se refiere únicamente a una
clase de contribuciones, las de mejora. Él asegura que la obligación de
contribuir se funda en la ejecución de las obras y no en su utilización. Con otro
modo de expresar igual idea, Kruse afirma: "En contraposición a las tasas, las
contribuciones especiales son establecidas sin consideración a la utilización
efectiva". Respecto de la tasa la mayoría de los autores está de acuerdo en
que es una prestación por el servicio, pero no siempre redunda en un beneficio
para el contribuyente, ni su pago es tan voluntario según se creía
anteriormente. Bajo este supuesto bien puede tenerse como diferencia de la
contribución, en que en esta última la ventaja es esencial y no en la tasa. Este
es el parecer de Valdés Costa.
La diferencia con el impuesto es más clara pero no está exenta de ciertas
dudas. La distinción básica radica en que el impuesto no es un tributo vinculado

a la actividad administrativa, la contribución especial sí. Las conclusiones a las
que arriban Andreozzi y Ataliba al referirse a la contribución de mejoras y al
impuesto, no son sino aplicaciones de este enunciado.
Andreozzi sostiene que la denominada contribución por plusvalía es, en estricto
sentido, un impuesto al mayor valor del inmueble por el simple transcurrir del
tiempo; en tanto que la contribución de mejoras se cobra por el plus valor que
genera la obra pública. Ataliba sustenta que el impuesto ataca la riqueza del
contribuyente; en la contribución existe una relación de causa a efecto, entre
obra y valorización y debe haber una diferencia de valor antes y después de la
obra. Sobre el punto, también De la Garza hace diferencia parecida al decir: "si
existe plusvalía, pero no obra realizada, tampoco existe contribución de
mejoras, sino pura y simplemente un impuesto de plusvalía".
Valdés Costa establece algunas distinciones entre contribución e impuesto.
Sostiene que en el impuesto rige el principio de capacidad contributiva,
mientras que en la contribución, el del beneficio. Cabe agregar que a su vez el
beneficio es indicio de capacidad contributiva. Por ello es propio decir que el
principio de capacidad contributiva también gobierna el mundo de las
contribuciones.
3.3.1. Clasificación.
Existen algunas clasificaciones sobre contribuciones especiales, que se
efectúan a partir de diferentes criterios. Desde la perspectiva del beneficio se
considera dos grandes grupos de contribuciones: aquellas que consisten en
una prestación por el beneficio económico que genera la obra pública a ciertos
contribuyentes; y aquella otra que consiste en una prestación que paga quien,
para utilizar el servicio público, produce un agravamiento del gasto público. La
primera clase es la denominada contribución de mejoras o contribución por
mejoras; la segunda contribución por gasto.

La base de la contribución de mejoras es la obra pública, la definición de
Andreozzi es válida. Dice: "Es una contribución de carácter económico que el
estado o cualquier ente público con potestad para ello, puede exigir del
administrado, para integrar con su criterio de racionalidad y en proporción a su
costo, el pago de la construcción y de la conservación de una obra pública
proporcionalmente a las mejoras o beneficios especiales que recibe en su
propiedad, como consecuencia directa de su ejecución." Cabe observar, que la
financiación de la conservación de la obra pública puede financiarse con
contribuciones de mejora, si originan un beneficio económico a determinadas
personas.
El monto de la contribución de mejoras debe ser menor que el costo de la obra,
pues esta tiene un doble perfil, el primero y principal el servicio de la
comunidad, el otro, generar beneficios a determinados contribuyentes. Además
debe existir una relación entre el beneficio y el importe. Si el monto de la
contribución excede la cuantía del beneficio se cobraría al menos en el orden
financiero un verdadero impuesto.
Característica no sustancial, pero importante y que revela la índole propia de la
contribución, es al que no admite exoneraciones en razón del beneficio
particular que obtiene el contribuyente. Valdés Costa se refiere al tema y dice:
"Una de las razones del desarrollo del instituto estuvo en que mediante éste
podía hacer contribuir a las personas exoneradas de impuestos; instituciones
religiosas y caritativas a las que se grava en función de los beneficios
especiales que reciben por la actividad del Estado".
Las contribuciones por gastos son menos conocidas y aplicadas. Se sostiene
que éstas se basan tanto en el mayor gasto en que incurre el ente público por
actividades realizadas por particulares, así como por las especiales
condiciones en que se encuentran determinados bienes de los mismos.

La dificultad de este tipo de contribuciones por gasto se encuentra en cómo
cuantificar el beneficio y obviamente el monto del tributo.
De la Garza presenta dos ejemplos de contribuciones por gasto. El primero se
refiere a los aportes que debe entregar a la Comisión Nacional Bancaria y de
Seguros, las instituciones de crédito, de seguro y otras auxiliares para el
sostenimiento de dicho organismo. El segundo es la que deben pagar los
empresarios que establecen sus empresas fuera de los centros poblados y que
sirvan para financiar el gasto en exceso en que debe incurrir el Gobierno
Federal para brindar, en esas condiciones especiales, el servicio de educación
primaria. La contribución pretendería financiar ese exceso. Este es un caso en
que el desenvolvimiento de la actividad privada, por las condiciones en que se
desarrolló, ocasiona al ente público un gasto adicional.
Existen otras clasificaciones como la de José María Martín quién se refiere a
las contribuciones de mejoras, al peaje y a las contribuciones parafiscales. El
estudio de estas últimas y de las contribuciones para seguridad social amerita
un análisis independiente.
3.3.2. ¿Es el peaje una tasa o una contribución?
Villegas define el peaje como "la prestación dineraria que se exige por la
circulación de una vía de comunicación vial o hidrográfica". Si primitivamente
sostiene el autor fue una verdadera aduana interior, es decir una traba, hoy es
un elemento que facilita la comunicación.
Es evidente que el peaje no es un precio y que su naturaleza es tributaria ya
que se cobra con ocasión de la utilización de la obra pública. No cabe sostener
que el peaje es un impuesto con fines específicos, ya que existe entre el
usuario y la administración una relación directa a través de la obra pública. El
punto a dilucidar por tanto, es de si el peaje es una tasa o una contribución.
Martín dice: "Igualmente estimamos también incorrecto el clasificarlo como una

tasa, puesto que en el caso del peaje no estamos en presencia de un servicio
público sino de la utilización de una obra pública".
La diferencia entre servicio público y utilización de una obra pública es por
demás sutil. Villegas afirma que el peaje es "una contribución especial porque
existe una actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual". La
tasa supone necesariamente el utilizar el servicio público en forma
particularizada y concreta para el contribuyente, pero no necesariamente
obtener un beneficio. El beneficio es lo que caracteriza a la contribución, su
razón de ser. Sin embargo, según queda visto, existe una concepción que
sostiene que la tasa, entre otros supuestos, se da, por la utilización de los
bienes de dominio público. Este seria el caso del peaje, y el de situaciones
similares como el pontazgo. Villegas indica algunos requerimientos del peaje:
a) Un quantum que debe ser lo suficientemente bajo y razonable; b) Que el
hecho imponible se integre por la sola circunstancia de la circulación vehicular,
sin que importe el número de personas o el valor de la mercadería; c) La
existencia de una vía de comunicación alternativa; d) Que exista ley especial
previa que la cree; y e) Que sea nacional o provincial, según el caso. Este
último requerimiento es propio de los países federales como Argentina. Los
requerimientos expresados en los diversos literales tienen importancia, mas no
todos son sustanciales.
3.3.3. Las contribuciones de mejoras en Ecuador.
Para la hacienda nacional tiene gran importancia la llamada impropiamente Ley
de Impuesto a la Plusvalía, expedida mediante Decreto Supremo 908
promulgado en el Registro Oficial 116 de 8 de diciembre de 1970.
Esta ley norma dos fenómenos: a) El pago de lo que en estricto sentido es una
contribución de mejoras o por mejoras que compensa el plusvalor que para
determinados particulares genera la obra pública nacional y seccional; b) El
pago del impuesto a la utilidad en la venta de inmuebles, que a partir de 1970

debe hacerse al Fisco Estatal, el que corresponda al sector rural y a las
Municipalidades el que corresponda al sector urbano. Antes de esa fecha este
impuesto, conocido erróneamente como de plusvalía, correspondía
íntegramente a las municipalidades, sea cual fuere el sector. Se hace
referencia únicamente al primero que se encuentra dentro de la temática.
Aunque muy imperfectamente, y calificando de impuesto a ese tributo, que es
una verdadera contribución de mejoras, se establece el principio de quienes se
beneficien particularmente de una obra pública han de satisfacer un gravamen.
Quien debe percibir la contribución es el ente que realizó la obra pública. Sin
embargo absurdamente, dando igual tratamiento a la contribución de mejoras y
al impuesto por la utilidad en la venta de inmuebles, se establece que el tributo
en cuestión, en el sector rural es para el estado y en el urbano para las
municipalidades. Respecto de los consejos provinciales se perfila mejor el
instituto, cuando en el artículo 1 de la referida Ley, en su parte pertinente, se
manifiesta: "Los Consejos Provinciales recuperarán el monto de las inversiones
de sus obras de infraestructura mediante el cobro de contribuciones especiales
de mejoras previstas en la Ley de Régimen Provincial".
Para que se cobre la contribución es necesario que exista un beneficio que
dimane de la obra pública, el cual está constituido por un plusvalor, definido en
el artículo 6 de este modo: "Se entiende por plusvalía, para los fines de esta
contribución, la parte de la diferencia del valor entre el último avalúo catastral
anterior a la iniciación de la obra y el que realice después de terminadas las
obras definidas en el artículo siguiente, siempre que la Oficina Nacional de
Avalúos y Catastro determine que tal parte de la diferencia del valor se ha
producido en virtud de las referidas obras". Aún mas, en el artículo 7 se
consigna un listado amplio de obras de infraestructura que generan la
plusvalía. Es un listado que incluye desde apertura y rectificación de caminos,
hasta puertos marítimos y aéreos. Se prevé que el estado podrá calificar otras
obras que no están en la lista.

El cálculo del aumento de valor debe hacerlo la oficina Nacional de Avalúos y
Catastro, ONAC, hoy DINAC, Dirección Nacional de Avalúos y Catastro. La
contribución es el cincuenta por ciento del mayor originado en la obra pública y
será satisfecha en diez años, mediante el pago de cuotas ¡guales.
Se consulta la existencia de exoneraciones, básicamente para los organismos
del sector público. El Código Tributario vigente desde diciembre de 1975,
posterior a la ley que se comenta, dispone que las exoneraciones únicamente
alcanzan a los impuestos, mas no a las tasas y a las contribuciones. Dice el
artículo 34 en la parte pertinente: "Exenciones Generales. Sin perjuicio de lo
que disponga en leyes Especiales, en general están exentos exclusivamente
del pago de impuestos, pero no de tasas y contribuciones especiales..."
Por su generalidad tiene también importancia en lo nacional, la pomposamente
denominada Ley para la Construcción y Mantenimiento de Obras Públicas,
como son: autopistas, puentes, túneles, estacionamiento, etc., mediante
contrato de concesión de obra pública y generar fuentes de trabajo, y en
general, alentar la industria de la construcción. El sistema consiste en entregar
a particulares esta actividad, quienes pasan a tener derecho a percibir los
ingresos por "peaje", "pontazgo" o uso del servicio en pago de sus servicios.
El peaje y cobros similares, se han considerado ya como contribuciones ya
como tasas que se satisfacen por la utilización de la obra pública. Lo que
acontece es que la administración, autorizada por la ley, puede ceder a los
empresarios particulares el cobro de estos rubros, justamente como pago por la
realización o mantenimiento de la obra pública. El valor del peaje ha de ser
fijado por la administración. Se trata de una tarifa o precio que regulados por
ley, personas privadas cobran por sus servicios. No se cumple la nota
fundamental de ser prestaciones exigidas a favor del Estado, para que sean
consideradas tributos.
Orillando la institución de la contribución de mejoras, la Ley de Caminos, en el
artículo 12, trata de la forma de liquidar las expropiaciones que deben

efectuarse para la apertura de vías y dispone que pertenece a la administración
la plusvalía que surja de la obra pública, o aquella que en general, obedezca a
causas ajenas a la acción del dueño, tesis ¡lógica según queda expuesto. El
plus valor que genera la obra pública pertenece al propietario, mas, procede en
ese caso el cobro de una contribución. La misma norma manda que pertenecen
al dueño la plusvalía producto de la depreciación monetaria, lo cual es extraño
e inexacto, ya que lo único que sucede es que el incremento de valor es
aparente y no real, factor que debe considerarse por su importancia,
singularmente en países con índices de inflación elevados.
Para la hacienda seccional tiene importancia la Ley de Régimen Municipal que
consagra que consagra el título VIII al tema. El artículo 415 establece que el
objeto de la contribución especial de mejoras es el beneficio real o presuntivo
proporcionado a las propiedades inmuebles urbanas por la construcción de
cualquier obra pública. Es criticable que se cobre o pretenda cobrar
contribución por un "beneficio presuntivo". Ello es antitécnico si se considera
que la esencia de la contribución de mejoras es el pago por el beneficio, pero
éste tiene que ser real, de tal modo que signifique un enriquecimiento
mensurable del contribuyente.
Deben satisfacer la contribución de mejoras los propietarios de inmuebles
colindantes con la obra pública o ubicados dentro de la zona de influencia, lo
que será reglamentado en cada ocasión. El artículo 419 contempla que la
contribución tiene carácter real. Si ello quisiera entenderse como que la
obligación es real, sería equivocado, pues las obligaciones son siempre
vínculos personales. La expresión del artículo, de todos modos, no es feliz. No
es necesaria para expresar lo que luego se expresa, que el pago de la
contribución queda garantizado con el valor de la propiedad y únicamente
hasta ese monto.
El valor de la contribución se obtiene de prorratear el costo total de la obra
entre los propietarios de los inmuebles. Sin embargo, hay casos, los menos, en

los que el propio municipio asume parte de la financiación o se prevé que habrá
aporte fiscal. No es válido el criterio de que los contribuyentes financien
totalmente la obra pública, pues, ésta en la medida que sirve a toda la
comunidad, debe ser financiada en parte con impuestos. Ventajosamente
existe otro límite que vuelve más justa la contribución. El artículo 432 ordena
que el monto total de este tributo no podrá exceder del cincuenta por ciento del
mayor valor experimentado por el inmueble gracias a la obra pública.
En la Ley del Régimen Provincial se da atribución a estas corporaciones para
cobrar contribuciones de mejoras en casos semejantes a los del fuero
municipal. El artículo 95 de esta Ley, está mejor concebido y dispone que se
cobrará este tributo cuando por efecto de la obra pública, "aumentare el valor
de las propiedades". De esta manera se deja de lado aquello del beneficio
presunto.
Se establecen tres zonas de influencia de la obra pública, según la ubicación
de las propiedades, lo que sirve de criterio para fijar el monto gradual de la cual
puede ser satisfecha inclusive con la cesión de terrenos. El respectivo consejo
provincial ha de contribuir con el cuarenta por ciento del valor de la obra,
disposición justa, según lo indicado antes.
Las municipalidades y los consejos provinciales pueden crear contribuciones
especiales en uso de las facultades que les concede la Constitución. Al
propósito han de expedir las correspondientes ordenanzas.
3.4. Las contribuciones parafiscales.
¿Qué es la parafiscalidad? ¿Qué tipo de ingresos comprende? Son todas
cuestiones de gran importancia y de difícil respuesta.
El artículo 249 de la Ley General Tributaria de España, dice que "Las
exacciones parafiscales participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose
por esta ley". De lo transcrito se concluye: a) La legislación española incluye en

su texto la parafiscalidad, sin embargo, no define estos ingresos, según lo hace
la propia Ley General Tributaria respecto de las tasas, las contribuciones
especiales y los impuestos; b) Los ingresos parafiscales pueden ser impuesto o
tasas, según la indicada Nota 44. No se expresa si pueden ser contribuciones
especiales. Carretero Pérez afirma que los ingresos parafiscales son impuestos
o tasas de características especiales.
Los ingresos parafiscales son verdaderos tributos en la medida que se
establecen y aplican coactivamente y su producto está destinado a la
financiación del servicio público. Otros ingresos, especialmente los percibidos
por entes privados, cuya finalidad específica no es el servicio público, no deben
calificarse como parafiscales. Si para los mismos se utiliza igual término, se ha
de reconocer que con igual expresión se está refiriendo dos realidades
distintas.
Los ingresos parafiscales son aplicados por entes públicos o semipúblicos que
no conforman la estructura central y tradicional del Estado. De allí su
designación, en oposición a ingresos fiscales que son los propios del estado.
Esta característica de los ingresos parafiscales es importante, pero no es
suficiente para definir su individualidad. La naturaleza de los diferentes tributos
no depende de la entidad que los aplique, sino de otros factores, según luego
se analizará. Tampoco sirve para singularizar a estos ingresos el que de
acuerdo a lo que anotan Laferriere y Waline, no formen parte del presupuesto
general del estado, rompiéndose el principio de la universalidad. Hay que tener
presente que en la actualidad existe interés en establecer la realidad financiera
total del sector público para actuar la política fiscal, y al intento se consolida en
un solo presupuesto los ingresos fiscales y parafiscales.
El criterio de mayor trascendencia es el de la afectación de los ingresos
parafiscales a determinados obra o servicio públicos. Es de advertir que, en
principio, según se ha venido sustentando el destino del producto de los
tributos no incide en su naturaleza. Los impuestos, las tasas y las

contribuciones especiales no son tales porque su producto se emplee en tal o
cual finalidad, sino por su vinculación o no con la actividad del estado,
particular que sirve para configurar sus respectivos hechos generadores. Bajo
este prisma, se nota una clara diferenciación entre lo tributario y lo
presupuestario. En los ingresos parafiscales en tanto, la afectación es
imprescindible. En resumen se sustenta: a) Los recursos parafiscales son
ingresos tributarios percibidos por entes que no forman parte de la estructura
central del estado; b) Estos ingresos, para tener la condición de parafiscales,
deben encontrarse afectados, es decir, destinados unívoca y exclusivamente a
financiar determinados servicios públicos. Hay que precisar la expresión "no
forman parte de la estructura central del estado" Con ello, lo que se quiere
denotar, es que estos ingresos no pertenecen al estado central que tiene
competencia nacional, ni a otros entes con competencia político territorial,
como son dependiendo el régimen de cada país, las regiones, los
departamentos, entidades federativas, provincias, cantones, municipios, etc.,
sino que pertenecen a entes sin competencia político territorial, autónomos o
no, descentralizados, encargados de brindar de modo específico ciertos
servicios públicos, de realizar determinadas obras públicas, o aún de
administrarlas.
Catalina Hoyos Jiménez y Luis Felipe Botero Aristizábal en su magnífica
monografía sobre las exacciones parafiscales con particular aplicación al caso
de Colombia, consignan la siguiente definición: "las exacciones parafiscales
son tributos establecido por autoridad de la ley, que están a cargo de un
mencionado sector o grupo económico o social, con destino a financiar una
actividad que interesa al mismo grupo o sector, en beneficio de todos los
aportantes. La administración de los recursos puede hacerse tanto por
organismos públicos como semipúblicos o privados". Destacan estos autores
que a tales contribuciones, ellos llaman exacciones para no confundirlas con
las contribuciones especiales, no es aplicable el principio de generalidad. Cabe
acotar que tal principio es un supuesto que potencialmente opera sobre todos
los sujetos que se puedan incluir en el supuesto previsto en la norma y que en

ese sentido igual pasa con otros tributos. El que se incluyan o no en el
presupuesto del estado tampoco tiene relevancia, pues, los órdenes tributario y
presupuestario caminan por diferentes andariveles. El destino de los tributos,
hecho posterior, en el ámbito jurídico, no incide en la naturaleza de los mismos.
En el ámbito financiero la conclusión podría ser distinta. Además, se debe
considerar que modernamente se consolidan los presupuestos para actuar las
políticas y la tendencia es que no exista respecto del gasto ingresos
predestinados, particularmente en países como Ecuador y los de la Comunidad
Europea que carecen de autonomía en lo concerniente a las políticas
monetarias. Es muy acertada la diferenciación que propugnan los autores de la
monografía entre contribuciones especiales y exacciones parafiscales, en
cuanto en las primeras debe existir un beneficio concreto y tangible a favor de
los sujetos pasivos, lo que no ocurre en las segundas, en donde el beneficio
puede ser eventual e indiferenciado. No cabe en los tributos en general, ni
tampoco en las tasas y en las exacciones parafiscales hablar de
contraprestaciones las cuales son propias del orden voluntarístico. Finalmente
el producido por la aplicación de este tipo de exacciones debe tenerse como
ingresos públicos que entran al patrimonio del sector público con la obligación
de emplearse ya directamente, ya mediante entrega a otros entes
determinados para el cumplimiento de las finalidades de beneficio que son-
propias de tales ingresos.
Claudete Aparecida Cardo en su monografía sobre la parafiscalidad, arriba a
las siguientes conclusiones: 1) El análisis histórico muestra que se trata de un
expediente político, y no de una categoría económica; 2) La especie tributaria
equivalente a la contribución especial, en la antigua legislación, es el llamado
impuesto especial; 3) La parafiscalidad no constituye un fenómeno nuevo, una
categoría nueva de recursos, como pretende Morsselli, incompatible con la
teoría clásica del impuesto. Lo único que ella expresa es la existencia de
finanzas paralelas, junto a las del Fisco propiamente dicho; 4) El concepto de
parafiscalidad es útil, desde el punto exclusivamente didáctico, metodológico o
terminológico, para diferenciar impuestos o tasas que se distinguen de las

demás categorías por la delegación a un órgano estatal para que sean
aplicadas a las finalidades del mismo; 5) Los tributos parafiscales se clasifican
conforme a la naturaleza especial de cada uno y están sujeto, como los
impuestos y las tasas, los mismo principio de legalidad tributaria,
proporcionalidad e inclusión en el presupuesto; y, 6) se incluyen dentro de las
contribuciones parafiscales las contribuciones de previsión y las sindicales.
Este conjunto de conclusiones constituyen lo que se podría denominar la
posición clásica sobre los ingresos parafiscales. Sin embargo de lo expuesto,
cabe indicar que la realidad ha sobrepasado esta explicación. Se puede
constatar que el manejo de estos ingresos no opera en forma similar a la de los
demás tributos. Bien es verdad que deben crearse por ley, que se han de
sujetar los postulados fundamentales del derecho tributario, pero no es menos
cierto que la aplicación de las tarifas debe hacerse con una mayor flexibilidad y
sobre todo con intervención de la administración. La ley deberá fijar los criterios
para establecer las tarifas, mas, no necesariamente llegará a precisar el monto
de las mismas, librando a la administración este cometido. La afectación de los
ingresos a una determinada finalidad es garantía sobre la posible arbitrariedad
de la administración. Esta realidad la reconocen Laferriere y Waline ya citados,
quienes respecto de la aplicación, no de la creación señalan una sensible
atenuación de los principios que rigen los impuestos. Esos autores se refieren a
la gran importancia de este tipo de ingresos los que han sido designados
parafiscales sólo en época muy reciente y cuyo monto es realmente notable.
Para precisar el ser de los ingresos parafiscales y sus relaciones con los
demás ingresos tributarios, se propone la siguiente clasificación:

Cuadro N° 1.
Clasificación de los Tributos
TRIBUTOS
Elaboración: Autor
Fuente: Autor
Cuyo producto no
se encuentra
afectado a la
financiación de
obras y servicios
públicos
Cuyo producto
se encuentra
afectado a la
financiación de
obras y servicios
públicos.
No vinculados
a la actividad
de la
Administración
Vinculados a
la actividad de
la
Administración
Ingresos Parciales
Impuestos
Tasas
Contribuciones
Especiales
Se concluye que los ingresos parafiscales no son necesariamente tasas,
impuestos o contribuciones especiales, pero sí son tributos que tienen como
característica propia la afectación de su producto al servicio u obra pública,
afectación que pasa a ser elemento jurídico trascendente.
Se afronta así un problema latente en la mente de los tributaristas: el de las
relaciones entre la financiación de las obras y servicios públicos, y el del
nacimiento de las obligaciones tributarias, en último término, el de los
diferentes hechos generadores de impuestos, tasas y contribuciones
especiales. Si conceptuamos al impuesto como la prestación que exige el
sujeto activo, por el hecho de que el sujeto pasivo se encuentre en el caso
previsto por la norma, sin que importe otra circunstancia, ni aún de que el
ingreso obtenido sirva para financiar los servicios públicos generales e
indivisibles; a la tasa como la prestación surgida con ocasión de la producción
de los servicios públicos divisibles, sin que importe la circunstancia de que el

ingreso sirva para financiar esos servicios; y, a la contribución especial como la
prestación que se debe por el beneficio derivado de la obra o servicios público,
sin que importe que ese ingreso sirva para financiar, juntamente con el que se
obtenga con el impuesto, aquellos servicios y obras públicas, habrá de
concluirse que en todos esos casos, es decir del impuesto, tasas y
contribuciones especiales, no tiene relevancia jurídica el destino o afectación
provenientes de tales ingresos, aunque sí la tiene la vinculación o no con la
actividad del estado generadora de obras y servicios públicos.. No es lo mismo
afectación o destino que vinculación. Existen tributos, los mencionados, cuyo
producto no está afectado a la obra o servicio público, y otros, los parafiscales,
cuya característica es la de que su producto tiene afectación y destino
específicos. En este último caso, el modo de financiación adquiere categoría
jurídica, lo que facilita entender las relaciones entre ambos campos, el jurídico
y el financiero. Otras características de los ingresos parafiscales, inclusive la de
no ser ingresos de la estructura central del Estado, no son definitorias. Así la de
ser extrapresupuestarios, la de ser gobernados por administraciones tributarías
de excepción, la de no servir grandemente para actuar finalidades extrafiscales,
o, la de que no se regulan en estricto apego a la capacidad económica de los
contribuyentes, notas esta dos últimas que también son propias de los
impuestos indirectos.
3.4.1. Las contribuciones para la seguridad social
Las contribuciones parafiscales, según el alcance que se haya dado al término
parafiscales, son de varias clases. De acuerdo a lo que se ha venido
exponiendo respecto de su naturaleza, es necesario desechar los tipos de
ingresos que no corresponden a la especie estudiada. En primer lugar no
deben considerarse contribuciones parafiscales, a todo tipo de contribuciones
que se entreguen aunque sea obligatorias y fijadas por ley, en benefició de
entidades que no realizan obra pública o brindan servicio público. Tal es el
caso de cotizaciones para asociaciones de profesionales, cámaras de la
producción, ya sean de comercio, industria, agricultura, sindicatos, etc. Los

tributos, y dentro de ellos, las contribuciones parafiscales, son prestaciones
destinadas a financiar las obras y servicios públicos, es decir a soportar el
gasto público, y tal no es el caso de los ingresos referidos. Entidades como las
indicadas pueden tener como parte de su financiación, el producto de
impuestos que cobra el estado, caso en el cual no se hace otra cosa que
subsidiar con fondos públicos la actividad de las mismas. Inclusive podría
ocurrir que las entidades aludidas, porque el sistema lo previene, deban
intervenir en la aplicación de tales gravámenes. Por ejemplo, como retenedores
de tributos.
Las denominaciones diversas no influyen en la naturaleza de estos ingresos. El
que se les haya designado como imposiciones adicionales, retenciones,
simplemente contribuciones, cotizaciones, tasas, prelevamentos, italianismo
que significa cobro o retiro, no incide en las contribuciones parafiscales,
verdaderos tributos percibidos por entes que no forman parte de la estructura
central del estado y se encuentran afectados.
Tampoco influye la modalidad de cobro. Laferriere y Walin, antes citados,
refieren la existencia de ingresos parafiscales que se aplican como adicionales
o complementarios de los impuestos, porcentaje de venta de ciertos productos,
tasa adicional a los precios de las localidades de cinemas, porcentaje de los
ingresos de las casas editoras y de los derechos de autor. Nada de aquello es
relevante al caso. No se debe confundir el problema de la tarifa o de la
modalidad de recaudación con el de la naturaleza de los tributos. Por lo demás,
no hay que confundir precios con tributos.
Las principales contribuciones parafiscales son las que financian el servicio de
seguridad social. Sin embargo, hay que reconocer que la naturaleza de esas
aportaciones es muy controvertida. Hay quienes sostienen su carácter
tributario. Hay quienes estiman se trata de prestaciones derivadas de la
relación laboral.

Para analizar el problema es necesario referirse a la forma como funciona la
seguridad social en un determinado país. Si el sistema es exclusivamente
público, mal cabe asegurar que se está en presencia de cotizaciones privadas,
sino de ingresos públicos. Hay países en los cuales, en todo o en parte, ciertos
beneficios de la seguridad social se conceden a través de colegios
profesionales o en general de entidades de carácter privado. Entonces la
naturaleza de las aportaciones puede ser distinta.
El seguro social obligatorio, un desenvolvimiento de la seguridad social, es un
servicio público que debe ofrecer el estado, a quién corresponde decidir
respecto de la forma de hacerlo y de la organización necesaria para el efecto.
El que el estado organice centralmente el servicio o a través de un ente público
especial y exija las aportaciones necesarias para su financiación demuestras
que éstas no son de carácter privado. Al aplicarlas unilateral y coactivamente
se consolida su índole tributaria.
Admitida la naturaleza tributaria de estos recursos se hace necesario consultar
algunos pareceres que la doctrina ha expuesto sobre su índole específica.
Úrsula Hicks encuentra que la diferencia principal en la imposición para la
seguridad social entre Inglaterra y España, radica en que en el primer país los
fondos provenientes de este tributo entran al presupuesto central, mientras que
en el segundo van al presupuesto autónomo del Instituto Nacional de Previsión.
Franco se propone el problema de si los desembolsos para seguros sociales,
son primas para un fondo de seguro semejante al privado o verdaderos
impuestos. Se inclina por lo segundo, pues, asevera "se exigen de una manera
coactiva y sin consideración al beneficio". La parte que dan los patronos,
apunta Franco, es de naturaleza impositiva indiscutible, pues ellos no reciben
beneficio alguno como contraprestación. Groves y Buchanan reconocen que el
seguro social en Estados Unidos se financia con impuestos, ya a los patronos,
ya a los trabajadores dependientes, ya a los trabajadores autónomos.

Para los empleadores, los aportes que deben entregar podrían considerarse
como un impuesto con finalidad específica. Ellos hacen una dación a título
definitivo diferente del sueldo y de otras prestaciones debidas a sus
trabajadores, sin contraprestación alguna. Para los trabajadores también podría
considerarse un impuesto, porque la obligatoriedad del aporte nace por el
hecho de trabajar con relación de dependencia y sin que la contraprestación
(atención médica, jubilación, cesantía, montepío, etc.) sea algo relevante
jurídicamente, pues, no existe con relación al aporte certeza de que se
produzcan esos beneficios. Aún más, al recibir el trabajador beneficios con el
criterio y sistema mutual, pueden ser estos superiores o inferiores a los aportes
para financiar el servicio. No con contribuciones especiales, pues, las mismas
suponen una ventaja o beneficio concretos.
El artículo 17 del Modelo Latinoamericano dice: "La Contribución de Seguridad
Social es la prestación a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los
grupos beneficiados, destinada a la financiación del servicio de previsión". Para
el Modelo estas aportaciones constituyen una clase de contribuciones
especiales. Los Códigos Tributarios de Solivia (artículo 17) y de Uruguay
(artículo 13) siguen el Modelo e incluyen en su texto las contribuciones para la
segundad social.
El Código de México en el artículo 2 considera cuatro clases de contribuciones
o tributos, siendo una de ellas las aportaciones para la seguridad social,
diferente de los impuestos, de los derechos y de las contribuciones de mejoras.
La definición es la siguiente: "Aportaciones de seguridad social son las
contribuciones establecidas a cargo de las personas que son sustituidas por el
Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de
segundad social o las personas que se beneficien en forma especial por
servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado". El párrafo
segundo de la fracción IV que define a los derechos, - debe entenderse tasas -,
dice: Cuando sean organismos descentralizados los que proporcionen la
seguridad social a que hace mención la fracción II o presten los servicios

señalados en la fracción IV de este artículo, las contribuciones
correspondientes tendrán la naturaleza de aportaciones de seguridad social o
de derechos, respectivamente".
El Código Tributario del Ecuador no incluye dentro de los tributos a las
contribuciones para la seguridad social. La Constitución Política del país, prevé
la aportación de los empleadores de los trabajadores y del estado para
financiar el seguro social obligatorio. Prevé la existencia de seguros
complementarios opcionales que deberán financiarse con las aportaciones de
empleadores y trabajadores. Los valores que se entreguen por los seguros
complementarios, no tienen carácter tributario. Respecto de los aportes para el
seguro social obligatorio, las leyes y la jurisprudencia no les han reconocido
carácter tributario, de allí que la reclamaciones administrativas y las acciones
contenciosas se han tramitado en el fuero administrativo y en el contencioso
administrativo, mas, no en el contencioso tributario.
Luego de haber expuesto diferentes posiciones doctrinarias y normativas sobre
las aportaciones para la seguridad social, queda mucha duda sobre su
naturaleza. Estas contribuciones no pueden calificarse de impuestos, en razón
de que no se encuentran desvinculadas con una actividad de la administración
y de que financian servicios públicos divisibles. Las contribuciones para la
seguridad social financian un servicio público para los afiliados al sistema, es
decir para un grupo preciso de personas, el cual por lo demás puede ser
sumamente amplio. Existe, a no dudarlo, una relación entre el aporte y el
beneficio, el mismo que consiste en la seguridad, la cual puede traducirse en
prestaciones particulares. La finalidad se cumple con la existencia del sistema.
El percibir o no prestaciones de jubilación, salud, cesantía y más es algo
aleatorio que puede ocurrir o no, dependiendo ello de variadas circunstancias.
Puede darse el extremo caso de que un afiliado efectuó toda vida sus
aportaciones y nunca percibió beneficio particular alguno, y a mayor
abundamiento, no dejó causahabientes que podrían haber accedido a una
pensión de montepío. Aún en ese caso tal afiliado gozó del seguro social, en el

sentido de que se encontró amparado ante la serie de eventualidades que
pudieron ocurrir. Para el empleador, en los casos en que el seguro social
asume alguna o algunas de las obligaciones que le incumben con relación a los
empleadores, tampoco es impuesto. A lo más podría creerse que se trata de
una contribución especial por gasto.
Las contribuciones para la seguridad social, de acuerdo a lo expresado, no son
contribuciones especiales, pues, no se produce necesariamente la ventaja o
beneficio para el aportante, al menos uno que tenga las notas de tangibilidad,
realidad, mensurabilidad, y en definitiva acrecimiento patrimonial para el
particular.
Aún con la concepción moderna de que las tasas se cobran sin necesidad de
que medie petición del administrado las contribuciones para la seguridad social
no pueden considerarse tales. En efecto, el servicio público de seguridad
social, existe como un sistema financiado por empleadores y trabajadores, y
aún por el Estado, en el que la obligación de efectuar aportes encuentra en su
razón de ser en el beneficio de amparase de las eventualidades y de efectuar
cobros al organismo, a título de prestaciones, ya por el propio aportante, ya sus
causahabientes o familiares. Además hay que reconocer que el seguro social
tiende cada vez más a amparar no únicamente al trabajador, sino también a
quienes de él dependen, como son los integrantes de su familia, inclusive a las
persona con quién mantiene unión de hecho. El instituto, pues, ha sobrepasado
ampliamente el ámbito laboral, y habiéndose constituido claramente en un
servicio público, lo presta el estado, generalmente a través de un organismo
descentralizado, el cual exige aportaciones relacionadas necesariamente con
las prestaciones que brinda. Ello no ocurre con los derechos o tasas, las que
pueden ser mayores o menores que el coste real del servicio.
Por todo lo expuesto cabría concluir que las aportaciones para la seguridad
social son un arbitrio tributario particular y cuya sustancial característica es la
de estar afectado al servicio, lo que no sucede con los otros tributos.

Documento 5
RECLAMACIONES, CONSULTAS Y RECURSOS ADMINISTRATIVOS
Dr.- José Sarmiento Alvear
El Código Tributario en su Art. 115 manifiesta que los contribuyentes,
responsables, o terceros que se creyeren afectados, en todo o en parte, por un
acto determinativo de obligación tributaria, por verificación de una declaración,
estimación de oficio o liquidación, podrán presentar su reclamo ante la
autoridad de la que emane el acto, dentro del plazo de veinte días, contados
desde el día hábil siguiente al de la notificación respectiva.
Las reclamaciones aduaneras por aplicación errónea del arancel o de las leyes
o reglamentos aduaneros, o de los convenios internacionales, se presentarán
ante el Gerente Distrital de Aduana de la localidad respectiva.
Las peticiones por avalúos de la propiedad inmueble rústica, se presentarán y
tramitarán ante la respectiva municipalidad, la que los resolverá en la fase
administrativa, sin perjuicio de la acción contenciosa a que hubiere lugar.
En su Art. 116, manifiesta que las reclamaciones se presentarán
personalmente, o por medio de su representante legal o procurador, debiendo
éste legitimar su personería desde que comparece, a menos que por fundados
motivos se solicite a la administración un término prudencial para el efecto, en
cuyo caso se le concederá por un tiempo no inferior a ocho días si el
representado estuviere en el Ecuador, ni menor de treinta días si se hallare en
el exterior. De no legitimar la personería en el plazo concedido, se tendrá como
no presentado el reclamo, sin perjuicio de las responsabilidades a que hubiere
lugar en contra del compareciente.
Reclamo conjunto.- Podrán reclamar en un mismo escrito dos o más
personas, siempre que sus derechos o el fundamento de sus reclamos tengan
como origen un mismo hecho generador.
De ser tres o más los reclamantes, estarán obligados a nombrar procurador
común, con quien se contará en el trámite del reclamo, y si no lo hicieren lo
designará la autoridad que conoce de él.
Acumulación de expedientes.- La autoridad que instaure un procedimiento o
que lo trámite, de oficio o a petición de parte, dispondrá la acumulación de
expedientes que contengan procedimientos sobre reclamos administrativos, en
los casos en que por guardar estrecha relación o provenir de un mismo hecho

generador, aunque los reclamantes sean distintos, puedan resolverse en un
mismo acto, o bien porque la resolución que recaiga en el uno pueda afectar al
derecho o al interés directo que se discuta en otro procedimiento.
Contenido del reclamo.- La reclamación se presentará por escrito y
contendrá:
1.- La designación de la autoridad administrativa ante quien se la formule;
2. El nombre y apellido del compareciente; el derecho por el que lo hace; el
número del registro de contribuyentes, o el de la cédula de identidad en su
caso.
3.- La indicación de su domicilio permanente, y para notificaciones, el que
señalare;
4.- Mención del acto administrativo objeto del reclamo y la expresión de los
fundamentos de hecho y de derecho en que se apoya, expuestos clara y
sucintamente;
5.- La petición o pretensión concreta que se formule; y,
6.- La firma del compareciente, representante o procurador y la del abogado
que lo patrocine.
A la reclamación se adjuntarán las pruebas de que se disponga o se solicitará
la concesión de un plazo para el efecto.
Complementación del reclamo.- Salvo lo que se dispone en los artículos 78 y
79 de este Código, si la reclamación fuere obscura o no reuniere los requisitos
establecidos en el artículo anterior, la autoridad administrativa receptora
dispondrá que se la aclare o complete en el plazo de diez días; y, de no hacerlo
se tendrá por no presentado el reclamo.
Constancia de presentación.- En toda petición o reclamo inicial, se anotará
en el original y en la copia la fecha de su presentación y el número que se
asigne al trámite, anotación que será firmada por el empleado receptor. La
copia se entregará al interesado.
En las peticiones posteriores sólo se anotará la fecha de su presentación en
original y copia, e ingresarán al expediente respectivo.
Pago indebido.- Se considerará pago indebido, el que se realice por un tributo
no establecido legalmente o del que haya exención por mandato legal; el
efectuado sin que haya nacido la respectiva obligación tributaria, conforme a
los supuestos que configuran el respectivo hecho generador. En iguales

condiciones, se considerará pago indebido aquel que se hubiere satisfecho o
exigido ilegalmente o fuera de la medida legal.
Pago en exceso.- Se considerará pago en exceso aquel que resulte en
demasía en relación con el valor que debió pagarse al aplicar la tarifa prevista
en la ley sobre la respectiva base imponible. La administración tributaria, previa
solicitud del contribuyente, procederá a la devolución de los saldos en favor de
éste, que aparezcan como tales en sus registros, en los plazos y en las
condiciones que la ley y el reglamento determinen, siempre y cuando el
beneficiario de la devolución no haya manifestado su voluntad de compensar
dichos saldos con similares obligaciones tributarias pendientes o futuras a su
cargo.
Si el contribuyente no recibe la devolución dentro del plazo máximo de seis
meses de presentada la solicitud o si considera que lo recibido no es la
cantidad correcta, tendrá derecho a presentar en cualquier momento un
reclamo formal para la devolución, en los mismos términos previstos en este
Código para el caso de pago indebido.
Procedimiento de oficio.- La reclamación se impulsara de oficio sin perjuicio
de atender oportunamente las peticiones de los interesados; pero la autoridad
correspondiente podrá designar a un funcionario de la misma administración
para que, bajo su vigilancia y responsabilidad, sustancie el reclamo o petición,
suscribiendo providencias, solicitudes, despachos, y demás actuaciones
necesarias para la tramitación de la petición o reclamo. Las resoluciones que
tome el delegado tendrán la misma fuerza jurídica y podrán ser susceptibles de
los recursos que tienen resoluciones de la autoridad tributaria que se delego.
Por otra parte, esta reclamación tiene el carácter de reservada puesto que solo
los reclamantes o sus abogados tendrán derecho para examinar en las oficinas
de la administración los expedientes de sus reclamos e informarse de ellos en
cualquier estado de tramitación; entendiéndose que no podrán hacerlo otros
abogados.
Esta disposición es contraria a la trasparencia que legalmente debe observar la
administración pública en general. Además, no se comprende qué es lo que la
administración tributaria trata de mantener en reserva.
Petición de informes.- Cuando se requieran datos o informes de otras
instituciones del sector público, las comunicaciones se cursarán directamente a
quienes deban proporcionarlos.
En el régimen aduanero, siempre que para dictar resolución fuere necesario un
informe pericial o técnico, se lo solicitará a la Corporación Aduanera
Ecuatoriana.
Los datos e informes serán enviados en el plazo de cinco días, salvo que se
solicite por el informante un término mayor por razones fundadas.

Falta de informes.- La falta de los datos o informes requeridos, no interrumpirá
el plazo que la autoridad administrativa tiene para resolver el reclamo, a menos
que aquellos hubieren sido solicitados por el reclamante, o se trate del caso
previsto en el inciso segundo del artículo anterior.
Lo estatuido en este artículo, no excluye la responsabilidad en que incurra el
funcionario culpable por falta de información o de datos, o por su demora en
conferirlos.
Medios de prueba.- En el procedimiento administrativo son admisibles todos
los medios de prueba que la ley establece, excepto la confesión de funcionarios
y empleados públicos.
La prueba testimonial sólo se admitirá cuando por la naturaleza del asunto no
pudiere acreditarse de otro modo, hechos que influyan en la determinación de
la obligación tributaria.
Plazo de prueba.- Se concederá plazo probatorio cuando lo solicite el
reclamante o interesado o sea necesario para el esclarecimiento de los hechos
materia del reclamo. Será fijado de acuerdo a la importancia o complejidad de
esos hechos, pero en ningún caso excederá de treinta días.
Audiencia.- La autoridad administrativa que conozca de un reclamo, hasta
veinte días antes de vencerse el plazo que tiene para resolverlo, podrá, si a su
juicio fuere necesario, señalar día y hora para la realización de una audiencia,
en la que el interesado alegue en su defensa o se esclarezcan puntos materia
de la reclamación.
Determinación complementaria.- Cuando de la tramitación de la petición o
reclamo se advierta la existencia de hechos no considerados en la
determinación del tributo que lo motiva, o cuando los hechos considerados
fueren incompletos o inexactos, la autoridad administrativa dispondrá la
suspensión del trámite y la práctica de un proceso de verificación o
determinación complementario, disponiendo se emita la correspondiente Orden
de Determinación.
La suspensión del trámite de la petición o reclamo suspende,
consecuentemente, el plazo para emitir la resolución correspondiente.
Realizada la determinación complementaria, que se regirá por el mismo
procedimiento establecido para el ejercicio de la facultad determinadora de la
administración tributaria, continuará recurriendo el plazo que se le concede a la
administración para dictar resolución, la que se referirá al reclamo o petición
inicial y contendrá el acto de determinación complementaria definitivo. El acto
de determinación complementaria sólo podrá ser objeto de impugnación judicial
con la resolución de la petición o reclamo inicial.

Plazo para resolver.- Las resoluciones se expedirán en el plazo de 120 días
hábiles, contados desde el día hábil siguiente al de la presentación del reclamo,
o al de la aclaración o ampliación que disponga la autoridad administrativa. Se
exceptúan de esta norma los siguientes casos:
1. Los previstos en el artículo 127, en los que el plazo correrá desde el día hábil
siguiente al de la recepción de los datos o informes solicitados por el
reclamante, o del que se decida prescindir de ellos;
2. Los que se mencionan en los artículos 129 y 131 en que se contará desde el
día hábil siguiente al vencimiento de los plazos allí determinados; y,
3. Las reclamaciones aduaneras, en las que la resolución se expedirá en 30
días hábiles por el Gerente Distrital de Aduana respectivo.
Resolución expresa.- Las resoluciones serán motivadas en la forma que se
establece en el artículo 81, con cita de la documentación y actuaciones que las
fundamentan y de las disposiciones legales aplicadas. Decidirán todas las
cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del
expediente o de los expedientes acumulados.
Aceptación tácita.- En todo caso, el silencio administrativo no excluirá el deber
de la administración de dictar resolución expresa, aunque se hubiere deducido
acción contenciosa por el silencio administrativo. En este evento, si la
resolución expresa admite en su totalidad el reclamo, terminará la controversia;
si lo hace en parte, servirá de elemento de juicio para la sentencia; y si la
resolución fuere íntegramente negativa, no surtirá efecto alguno.
CLASES DE RECURSOS
En el derecho procesal Ecuatoriano tenemos: Recurso de Apelación, Recurso
de Nulidad, Recurso de Revisión, Recurso de Casación y Recurso de Hecho.
Recurso de Apelación:- En el art. 323 del Código de Procedimiento Civil, lo
define: Apelación es la reclamación que alguno de los litigantes u otro
interesado hace juez o tribunal superior, para que revoque o reforme un
decreto, auto o sentencia del inferior.
En materia Administrativa Tributaria se entiende por recurso administrativo la
impugnación que realiza el contribuyente del acto administrativo o resolución
dictada por una autoridad administrativa o para que el superior administrativo lo
confirme, lo revoque o reforme.
En el procedimiento administrativo tributario encontramos los siguientes
recursos: 1.- De revisión; 2.- De apelación en el procedimiento de ejecución; 3.-
De queja.
Recurso de Revisión.- El Art. 143 del Código Tributario determina seis causas
por las que procede el Recurso de Revisión.-Estas causas se resumen en:
errores de hecho y de derecho por documentos ignorados al expedirse la

esolución, documentos manifiestamente nulos o falsos, por testimonio de
personas condenadas por falsedad en los hechos que fundamentaron la
resolución, por sentencia ejecutoriada que condena a los funcionarios por
haber cometido delito como medio para dictar la resolución.
El Art. 184 del Código Tributario, expresa que el Recurso de Revisión es
potestad facultativa extraordinaria de las máximas autoridades de la
Administración Tributaria: por lo tanto a ellas les corresponde iniciar, de oficio o
por insinuación debidamente fundamentada de una persona natural o jurídica,
que sea legitima interesada o afectada por los efectos jurídicos de un acto
administrativo firme o resolución ejecutoriada de naturaleza tributaria, un
proceso de revisión de tales actos o resoluciones que adolezcan de errores de
hecho o de derecho u otras de la seis causales expresamente previstas por
esta disposición legal, previó informe del Departamento Jurídico. De modo que
la tramitación y resolución de este recurso no es obligado sino facultad de la
Administración Tributaria y, aún, a petición de parte interesada puede
declararlo improcedente en los casos del Art. 145 del Código Tributario.
Por otra parte el Recurso de Revisión goza de las presunciones de legitimidad
y ejecutoriedad. Según el Art. 148 del Código Tributario, Las resoluciones que
se dicten en recursos de revisión, gozaran de las presunciones de legitimidad y
ejecutoriedad, sin que haya lugar a ningún otro recurso en vía administrativa,
pero si a la acción contenciosa-tributaria.
Si a este recurso se lo declaro improcedente antes de aceptarlo a trámite, no
hay Recurso de Revisión; y, por lo tanto, no procede la acción contencioso
tributaria contra esta declaratoria porque lo que debió impugnarse es el
contenido de la resolución que puso fin al Recurso.
Recurso de Nulidad.- Procede el Recurso de Nulidad en los casos
determinados en los numerales 1,2 y 3 del Art. 207 del Código Tributario esto
es:
1.- El N.- 1 del Art 207 se refiere a la nulidad del Remate cuando no se hubiere
publicado los avisos conforme a la ley.
2.- El N.- 2 del mismo articulo indica que el remate es nulo cuando se ha
verificado en día y hora distintos de los señalados para el efecto.
3.- El N.- 3 del Art. 207 señala que el remate o la subasta son nulos también
cuando se hubieren verificado en procedimiento coactivo afectado de nulidad y
así hubiere declarado el Tribunal Fiscal.
La nulidad en los casos delos numerales 1,2 y 3 del Art. 207,solo se podrá
reclamarse junto con el recurso de apelación del auto de calificación definitivo
de las posturas en el procedimiento de Remate.

También procede el recurso de nulidad, de modo independiente, si el rematista
es una de las personas prohibidas de intervenir en el remate, según el artículo
206 siempre que no hubiere otro postor admitido.
La nulidad en este caso, podrá proponerse como acción directa ante el Tribunal
Distrital delo Fiscal, dentro de seis meses de efectuado el remate, y de las
costas, daños y perjuicios por la nulidad que se declare, responderán
solidariamente el rematista prohibido de serlo el funcionario ejecutor, sin
perjuicio de las responsabilidades penales a que hubiere lugar.
Recurso de Queja.- Este recurso lo encontramos desdoblado en dos
procedimientos: Un Recurso de Queja propiamente administrativo que se
plantea ante la autoridad administrativa jerárquicamente superior del que no
atiende la petición o reclamación; y, otro Recurso de Queja que se plantea para
resolución del Tribunal Distrital Fiscal.
Recurso Administrativo de Queja.- El contribuyente o responsable y todo el
que presente una reclamación o petición ante un funcionario o dependencia de
la administración tributaria, y no fuere atendido en los plazos legales, sin
perjuicio de su derecho a formular la acción que corresponda por silencio
administrativo, podrá presentar su queja ante la autoridad administrativa
jerárquicamente superior, la que correrá traslado de ella al funcionario contra el
que se la formula por el plazo de tres días, y con la contestación o en rebeldía,
dictará resolución en los cincos días subsiguientes.
Efectos del Recurso.- La presentación de la queja, no suspenderá la
competencia del funcionario contra quien se la dirige ni la tramitación del
asunto. La autoridad superior que encuentre al inferior culpable de negligencia
en el cumplimiento de sus deberes, o de dolo o malicia en perjuicio del
reclamante, le impondrá una sanción de cuarenta a cuatrocientos dólares de
los Estados Unidos de Norte América según la gravedad del caso, pudiendo
ordenar aun la destitución del cargo de comprobarse reincidencia, decisión que
se cumplirá mediante oficio en que se comunique el particular a la autoridad
nominadora y al Director de la Secretaria Nacional Técnica de Desarrollo de
Recursos Humanos y Remuneraciones del Sector Público, SENRES.
Recurso de Queja ante el Tribunal Distrital Fiscal.- No es un Recurso
Administrativo porque no lo resuelve un funcionario de la Tributaria sino el
Tribunal Fiscal; pero se aplica en algunos procedimientos administrativos.
Este recurso procede en el Juicio de Excepciones a la ejecución coactiva y en
general en todos los casos en que debiéndose conceder un recurso para ante
el Tribunal Distrital delo Fiscal no se lo hiciere.
En el Juicio de Excepciones procede el Recurso de Queja “siempre que el
ejecutor se negare a recibir un escrito de las excepciones o retarde
injustificadamente la remisión de las copias del proceso coactivo o delas
excepciones, o que notificado no suspendiere el procedimiento de ejecución.

La queja se presentará ante el Presidente del Tribunal Fiscal, quien oirá al
funcionario respectivo por el plazo de cinco días. Vencido éste dictará
resolución sobre la queja, en el plazo de cinco días, como en el caso del
articulo anterior, sin que proceda recurso alguno.
El escrito del Recurso de Queja debe contener los requisitos:
1. El nombre y apellidos de quien la proponga, con indicación del numero
de su cedula de identidad;
2. La determinación del reclamo administrativo de que se trate, con
indicación de la fecha de presentación ante la autoridad;
3. El acto u omisión de que se acuse al funcionario, que es motivo de la
queja; y,
4. La prueba documentada de la queja, cuando fuere posible.
El escrito contendrá, además, la firma del recurrente y de su abogado y la
indicación del domicilio judicial en que deba ser notificado.
Queja infundada.- Quien hubiere propuesto una queja infundada, será
sancionada con multa de cuarenta a cuatrocientos dólares de los Estados
Unidos de América sin perjuicio de las otras sanciones a que haya lugar.
Recurso de Apelación.- Similar al Recurso anterior, el recurso de Apelación
no es administrativo porque no lo resuelve un funcionario Administrativo sino el
Tribunal Fiscal pero selo ubica como administrativo porque se aplica en el
procedimiento coactivo y en conflictos de competencia entre autoridades
administrativas.
Procedimiento Coactivo.- En el procedimiento coactivo rige el Recurso de
Apelación para resolución del Tribunal Fiscal, en los siguientes casos: 1.-
Preferencia entre créditos tributarios; 2.-Calificacion de posturas para Remate;
3.- Entrega material delos bienes rematados o subastados.
Para el trámite de apelación ante el Tribunal Distrital Fiscal, la autoridad
administrativa remitirá el proceso original y notificadas las partes de su
recepción y la razón del sorteo, el Tribunal dictará sentencia en el plazo de diez
días, por mérito de los autos.
El Tribunal tendrá plena facultad para ordenar de oficio la práctica de cualquier
diligencia o presentación de pruebas que estime necesarias para el
esclarecimiento de la verdad de los hechos discutidos.
Conflictos de competencia.- Los conflictos de competencia se tramitaran en
la misma forma que los recursos de apelación. Para el efecto, las autoridades
de las administraciones tributarias que disputen su competencia, remitirán al
Tribunal Distrital de lo Fiscal, dentro de las 48 horas de contradicha la
competencia, las actuaciones correspondientes para la dirimencia respectiva.

Recurso de Casación.- El recurso de casación tiene una cierta función
pública más allá de la típica función privada de todo recurso. Junto al interés de
la parte que ha visto desestimadas sus pretensiones, hay un interés de la
colectividad por el resto de las normas de carácter material y procesal y por la
uniformidad en su interpretación, para que se anule toda sentencia contraria a
este cuerpo legal.
De esta forma, la doctrina establecida por el tribunal de Casación es
fundamental para el estudio de cada una de las instituciones jurídicas, ya que
se convierte en el defensor de la legalidad en cada caso. Por estas razones las
sentencias del Tribunal de casación son las que suelen considerarse como
constitutivas de jurisprudencia.
El recurso de casación en materia tributaria se tramitara con sujeción a lo
dispuesto en la Ley de Casación.
El recurso de casación procede contra sentencias y autos que pongan fin a los
procesos de conocimientos, dictados por las Cortes Superiores, por los
tribunales Distritales de lo Fiscal y de lo Contenciosos Administrativo.
Igualmente procede respecto de las providencias expedidas dichas cortes o
tribunales en la fase de ejecución de las sentencias dictadas en procesos de
conocimiento, si tales providencias resuelven puntos esenciales no convertidos
en el juicio, ni decididos en el fallo, o contradicen lo ejecutoriado.
Proceso de conocimiento es el que tienen por objetivo conseguir una
declaración o reconocimiento de un derecho.
El recurso de casación no es un recurso de apelación, la ley ha permitido,
indirectamente, que la casación se haya convertido en Recurso de Tercera
Instancia. Casi en todos los procedimientos judiciales cabe el Recurso de
Casación y si el Juez o Tribunal lo niega, el interesado interpone Recurso de
Hecho.
Al respecto el primer inciso del Art.9 de la Ley de Casación dispone. Si se
negare el trámite del recurso, podrá la parte recurrente, en el termino de tres
días, interponer el recurso de hecho. Interpuesto ante el Juez u órgano judicial
respectivo, éste sin calificarlo elevará todo el expediente a la Corte Nacional de
Justicia. La denegación del recurso deberá ser fundamentada.
El recurso de casación sólo podrá fundarse en las siguientes causales:
1ra.- Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de normas
del derecho, incluyendo los procedentes jurisprudenciales obligatorios, en la
sentencia o auto, qué hayan sido determinantes de su parte dispositiva.
2da.- Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de
normas procesales, cuando haya viciado el proceso de nulidad insanable o

provocado indefensión, siempre que hubiere influido en la decisión de la causa
y que la respectiva nulidad no hubiere quedado convalidada legalmente.
3ra. Aplicación indebida, falta de aplicación o errónea interpretación de los
preceptos jurídicos aplicables a la valoración de la prueba, siempre que hayan
conducido a una equivocada aplicación o a la no aplicación de normas de
derecho en la sentencia o auto.
El recurso deberá interponerse dentro del término de cinco días posteriores a la
notificación del auto o sentencia o del auto definitivo que niegue o acepte su
ampliación o aclaración. Los organismos y entidades del sector público tendrán
el término de quince días.
El recurso de casación es eminentemente formalista
El escrito de interposición del recurso de casación deberá constar en forma
obligatoria lo siguiente:
1.- Indicación de la sentencia o auto recurridos con individualización del o
proceso en que se dictó y las partes procesales.
2.- Las normas de derecho que se estiman infringidas o las solemnidades del
procedimiento que se hayan omitido.
3.- La determinación de las causales en que se funda; y,
4.- Los fundamentos en que se apoya el recurso.
Propuesto el recurso, el Tribunal delo Fiscal, dentro del termino de tres días,
examinara si concurren las siguientes circunstancias:
1ra. Si la sentencia o auto objeto del recurso es de aquellos contra los cuales
procede de acuerdo con el art. 2;
2do.- Si se ha interpuesto en el tiempo que determina la ley; y,
3ro.- Si el escrito mediante el cual se lo deduce reúne los requisitos a
señalados en el artículo anterior.
El Tribunal Fiscal, con exposición detallada de los fundamentos o motivos de la
decisión. Admitirá o denegara el recurso.
Recurso de hecho.- Si se denegare el trámite del recurso, podrá la parte
recurrente, en el termino de tres días, interponer el recurso de hecho.
Interpuesto ante el Juez u órgano judicial respectivo, este sin calificarlo elevará
todo el expediente a la Corte Nacional de Justicia. La negación del trámite del
recurso deberá ser fundamentada.

Concedido el recurso de hecho, se dejaran copias se la sentencia o auto
recurridos para continuar la ejecución, salvo que el recurrente solicite
suspensión de esta, constituyendo caución conforme lo previsto en esta ley.
La Sala de la Corte Nacional de Justicia, en la primera providencia y dentro del
término de quince días, declarar si admite o rechaza el recurso de hecho; y, si
lo admite.
Salvo que el proceso verse sobre el estado civil delas personas o el recurso
haya sido interpuesto por los organismos o entidades del sector publico, la
admisión a tramite del recurso no impedirá que la sentencia o auto se cumpla.
Quien interpone el recurso de casación podrá solicitar que se suspenda la
ejecución de la sentencia o auto recurrido rindiendo caución suficiente sobre
los perjuicios estimados que la demora en la ejecución de la sentencia o auto
pueda causar a la contraparte.
FORMATO PARA HACER UNA RECLAMACIÓN TRIBUTARIA
Loja, 10 de Marzo del 2010
Sr.
DIRECTOR DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS LOJA
José Antonio Sánchez López, con cédula de ciudadanía N° 1102125674, domiciliada en
la ciudadela Zamora Huaico, calle Rio Napo 13-05 y Cononaco de la ciudad de Loja,
dirección que servirá para futuras notificaciones, por mis propios derechos, formulo el
presente reclamo administrativo por haber efectuado un pago en exceso de impuesto a la
renta.
Fundamentos de Hecho y Derecho.-
Con los comprobantes de retención respectivos compruebo que se me ha retenido
durante todo el año 2009 QUINIENTOS DÓLARES ($500.00) en exceso, esta
reclamación se encuentra determinada en el art. 123 de la Codificación del Código
Tributario vigente.
Pretensión de la reclamación.-
Por lo expuesto solicito que se me reintegre la cantidad de los mencionados
QUINIENTOS DOLARES, porque es la cantidad que pague en exceso y se ordene la
respectiva acreditación a la cuenta de ahorros N° 3595867438 del Bando de Loja, que se
encuentra a mi nombre, al valor indicado se le debe abonar los correspondientes
intereses de conformidad con el art. 22 del Código Tributario.

Pruebas que adjunto.-
1.-Copia de cédula de ciudadanía
2.-Copia del certificado de votación
3.-Copia de comprobantes de retenciones
Muy Atentamente;
José Antonio Sánchez López
C-I. N.- 1102125674

Documento 6
LA CONSULTA TRIBUTARIA EN EL ECUADOR
Dr. José Vicente Troya
El principio de que la ley es conocida por todos y de que su ignorancia no
excusa a persona alguna, (art. 13 del Código Civil), no es absoluto, en el
sentido de que siendo un postulado imprescindible para la convivencia social,
en la vida real no se cumple. Quienes están obligados a cumplir las leyes, no
siempre las conocen o no se encuentran enterados de su texto con la debido
profundidad. Esto ocurre singularmente en campos, como el derecho tributario,
que suponen cierto grado de especialización. Para facilitar la vigencia de dicho
postulado, entre otros arbitrios, se ha previsto el de la consulta, institución que
presupone la existencia de una autoridad con competencia para dar respuesta
a las cuestiones que propongan los consultantes.
Desde otro ángulo, en el ámbito constitucional (art. 23 numeral 15 de la Carta
Política vigente expedida en 1998) se encuentra consagrado el denominado
derecho de petición, a virtud del cual, las autoridades están obligadas a
responder las peticiones que se les formulen, en plazo adecuado. La consulta
constituye una derivación de este derecho. En efecto, la misma se concretiza
en una petición enderezada a las autoridades, quienes deben contestarla.
La consulta tributaria, de aplicación general, fue consagrada por primera vez en
el Código Tributario que empezó a regir a partir del 1° de enero de 1976. Los
artículos 128 al 131 regulan la institución. Con anterioridad, existió la práctica
de consultar. Los administrados proponían consultas, particularmente al
Director General de Rentas, y este funcionario, oficiosamente, las contestaba.
Las respuestas, si bien no tenían un valor oficial, servían de orientación. En el
fuero aduanero y en otras áreas jurídicas, antes y con posterioridad a la

vigencia del Código Tributario, con el respaldo normativo del caso, se ha
utilizado la consulta.
1.1. La Ley Orgánica de Aduanas vigente expedida en 1998 (artículo 48), y, su
Reglamento (artículos 57 y 58), regulan la "consulta de aforo" que constituye un
auxilio legal a importadores y exportadores, a fin de que puedan conocer
oficialmente la posición arancelaria que se aplicará a las mercaderías que
importen o exporten. La consulta de aforo tiene características peculiares que
la diferencian de la consulta tributaria. Estas son: a) Conciernen a un aspecto
muy puntual, la posición arancelaria que corresponde a una mercadería que se
va a importar o exportar; b) La absolución de la consulta se debe publicar en el
Registro Oficial, cosa que no ocurría con la consulta del Código Tributario; c) la
respuesta es obligatoria para la administración aduanera y para los organismos
públicos, así como para el sector importador y exportador. El valor de la
consulta es general, pues no incumbe únicamente al consultante, como acaece
con la que se propone al amparo del Código Tributario; y d) La absolución de la
consulta de aforo que debe emitir el Gerente General de la Corporación
Aduanera Ecuatoriana (Art. 111 II d) de la LOA). La trascendencia de la
consulta de aforo es arancelaria.
1.2. La Ley Orgánica de la Función Judicial de anterior vigencia (Codificación
de 6 de abril de 1959) en su artículo 13 numeral 15, facultaba a la Corte
Suprema de Justicia, oír y resolver las dudas de las Cortes Superiores sobre la
inteligencia del alguna ley. Respecto del valor jurídico de las contestaciones
nada dijo dicha Ley. Es verdad que tales contestaciones tuvieron de hecho un
gran valor y fueron acatadas, pero no lo es menos, que en estricto sentido
jurídico, no tuvieron el carácter de obligatorias. El artículo 15 de la Ley
Orgánica de la Función Judicial de 1974, hoy vigente, faculta a la Corte
Suprema, motu propio, o a pedido de las Cortes Superiores, mediante
disposición generalmente obligatoria, resolver los casos de duda u obscuridad
de las leyes. A la fecha, el valor de la consulta es de sabor cuasi legislativo,

similar al de las resoluciones que expide la Corte Suprema para el caso de
dirimencia de fallos contradictorios.
1.3. En otros campos jurídicos se aplica también la institución de la consulta. El
artículo 529 numeral 1 del Código de Trabajo confiere a la dirección y
subdirecciones de trabajo, facultad para absolver consultas de las autoridades
y funcionarios de trabajo y de las empresas y trabajadores en todo lo
relacionado a las leyes y reglamentos del trabajo. Al no preverse expresamente
por la ley, se ha de entender que estas consultas tienen únicamente valor
informativo e ilustrativo, en ningún caso obligatorio. La doctrina 71 expedida por
la Superintendencia de Compañías, sustenta que a pesar de no existir
disposición que le obligue, dicha Entidad absolverá las consultas que le
propongan las compañías que contribuyen a su sostenimiento. Tampoco en
este caso se alude al valor de las consultas, que se he de entender es
puramente ilustrativo. El artículo 209 literal e) del Código de Menores faculta a
la Corte Nacional de Menores, atender las consultas que les sean presentadas
por los organismos de protección de menores. De modo similar ocurre en los
casos anteriores, la consulta tiene un valor puramente informativo. Ai
Procurador General del Estado le corresponde absolver consultas con valor
obligatorio (Artículos 3 e) y 13 de la Ley qe la entidad) Esta facultad se la debe
ejercitar ante consultas propuestas por organismos y entidades del sector
público y de personas de derecho privado con finalidad social o pública y no
cabe que interfiera la institución de la consulta prevista en el Código Tributario,
cuya fuerza vinculante se proyecta sobre los particulares consultantes,
institución que tiene una especificidad propia. A la Contraloría General del
Estado, igualmente, mas sin fuerza obligatoria, corresponde absolver
consultas. (Art. 31 numeral 25 de la Ley de la Entidad). El artículo 22 numeral 3
de la Ley de Régimen Municipal faculta al Gobierno Nacional absolver las
consultas que le formulen las municipalidades para el mejor desempeño de sus
funciones. Se ha de entender que el ejercicio de esta atribución no debe
lesionar la autonomía municipal consagrada en la Carta Política. En el artículo
5 literal b) de la Ley de Régimen Provincial, se concede similar facultad al

Gobierno Nacional a través del Ministerio de Gobierno, respecto de los
consejos provinciales. Cabe, en lo atinente a la autonomía de los consejos
provinciales, iguales comentarios. El literal g del artículo 351 de la Ley de
Propiedad Intelectual publicada en el Registro Oficial 320 de 19 de mayo de
1998, entre las atribuciones del Presidente del Instituto Ecuatoriano de
Propiedad Intelectual, establece la de absolver las consultas que sobre
aplicación de las normas sobre propiedad intelectual le sean planteadas. Se
señala mismo que las respuestas en la absolución de las consultas serán
vinculantes para el IEPI en el caso concreto planteado, y se establece que las
consultas no podrán versar sobre asuntos que a la fecha de su formulación se
encuentren en trámite ante cualquier órgano del IEPI. Esta facultad es
meramente administrativa.
2. Se ha discutido vivamente sobre la naturaleza de la consulta tributaria. Al
propósito se la ha cotejado con otras figuras del derecho tributario,
precisamente con el objeto de establecer sus perfiles propios. Es pertinente,
para un mejor enfoque.
Guía de estudio: Teoría General de la Tributación- La Consulta Tributaría.
estudiar por separado la naturaleza del derecho a la consulta y la naturaleza de
la contestación a la consulta.
2.1. La consulta, mejor dicho, el derecho a la consulta, tiene íntima relación con
el derecho de petición (ítem 1). A partir de esa consideración es factible
analizar la consulta tributaria prevista en el Código de la Materia. El artículo 128
de dicho Código contempla el derecho a proponer consultas en el ámbito
tributario. La norma no explícita la naturaleza de este derecho. Para definirla
hace falta acudir a la doctrina. Al decir de Mexiá Algar1, se trata de peticiones
con eficacia jurídica directa propuestas a la administración por los
administrados. Este aserto se basa en que el derecho a la consulta es un
derecho subjetivo que comporta y soporta un interés jurídicamente digno de
protección. En efecto, quién consulta, procura conocer anticipadamente cuál

será el tratamiento tributario a que deberá someterse, tiene interés en ese
conocimiento y pretende legítimamente que la administración respete, cuando
se produzca el caso concreto, el criterio de interpretación y aplicación de las
normas emitido por ella misma. Este derecho subjetivo incluye el obtener un
pronunciamiento expreso por la administración. El derecho a la consulta
tributaria difiere del derecho de información en este campo. En el primer caso
se trata de un verdadero derecho subjetivo fincado en un interés legítimo, cuál
es que la administración al efectuar la determinación tributaria respete sus
pronunciamientos emitidos con ocasión de la consulta. En el segundo caso, no
existe un interés concreto, ya que a lo único que puede aspirar el administrado
es a conocer en genere las normas y tratamientos tributarios. Montero Sáenz2
refiriéndose a la reforma del Art. 107 de la Ley General Tributaria de España ,
mediante la cual se dio el carácter de vinculante a la consulta tributaria,
sostiene que, a partir de tal reforma, cabe distinguir entre la consulta informal,
por la vía del asesoramiento de la consulta propiamente dicha que vincula a la
administración en los efectos favorables al consultante. La consulta que
proponen los administrados difiere de aquéllas que se evacúan al interno de la
administración, las cuales se explican dentro del orden jerárquico. A efectos de
precisar de mejor modo la consulta tributaria, es oportuno parangonarla con
otras figuras del propio ámbito. La consulta no constituye una declaración o
autodeterminación tributaria. No constituye el cumplimiento de un deber
normativo por el cual el sujeto pasivo pone en conocimiento de la
administración, la realización a su cargo de un hecho generador de obligación
tributaria, y si es del caso, a tiempo, efectúa la liquidación de la obligación
tributaria. La consulta constituye una alternativa que puede utilizar o no el
particular, mediante la cual ausculta el criterio de la administración respecto a
una situación concreta o a una determinada actividad económica. Sin embargo,
en aquellos tributos que se determinan y liquidan vía declaración, existe
relación entre las dos figuras, pues en la mayor parte de los casos, el sujeto
pasivo consulta como paso previo a la declaración.

El artículo 128 del Código Tributario sustituido por el art. 43 de la Ley 2001-
41, publicada en el Registro Oficial 325-S de 14 de mayo del 2001 dice:
"Artículo 128: Quienes pueden consultar.- Los sujetos pasivos que tuvieren un
interés propio y directo, podrán consultar a la administración tributaria
respectiva sobre el régimen jurídico tributario aplicable a determinadas
situaciones concretas o el que corresponda a actividades económicas por
iniciarse, en cuyo caso la absolución será vinculante para la administración
tributaria. Quién formula la consulta debe haber cumplido con sus obligaciones
tributarias con la respectiva administración tributaria a menos que, la obligación
no solucionada sea relativa a la materia de la consulta.
Así mismo, podrán consultar las federaciones y las asociaciones gremiales,
profesionales, cámaras de la producción y las entidades del Sector Público,
Solo las absoluciones expedidas por la Administración Tributaria competente
tendrán validez y efecto jurídico, en relación a los sujetos pasivos de ¡as
obligaciones tributarías por ésta administrados, en los términos establecidos en
los incisos anteriores, por lo tanto, las absoluciones de consultas presentadas a
otras instituciones, organismos o autoridades no tendrán efecto jurídico en el
ámbito tributario.
Las absoluciones de las consultas deberán ser publicadas en extracto en el
Registro Oficial"
De la disposición transcrita, surgen dos cuestiones que ameritan abordárselas.
Éstas son quienes pueden consultar y sobre qué se puede consultar. Lo
primero versa sobre los sujetos, lo segundo sobre el objeto. Además es
necesario estudiar cuándo se puede presentar la consulta.
2.1.1.El inciso primero del artículo 128 prevé que pueden consultar todos
aquellos que tuvieren interés propio y directo. En esa condición pueden
encontrarse los sujetos pasivos, entendiéndose por tales los contribuyentes

directos y los responsables por deuda ajena, las personas naturales, las
personas jurídicas, y las unidades económicas desprovistas de personalidad
jurídica. Además, los terceros que sin tener carácter de sujetos pasivos, tengan
interés propio y directo. Tal el caso de los trabajadores respecto del Impuesto a
la Renta que deben satisfacer los empresarios, ya que la base fiscal sirve para
calcular las utilidades laborales. Los terceros son objeto de protección en el
Código. Así los artículos 110 y 243 prevén que pueden proponer reclamaciones
y demandas de impugnación. La existencia de un interés propio y directo es de
suma importancia, pues no cabe que se consulte sobre situaciones puramente
teóricas o hipotéticas. Sin embargo, no es necesario que las situaciones se
hayan producido. Lo que importa es que puedan ocurrir de acuerdo a la
condición y actividad del particular. Por supuesto que no cabe consultar casos
extraños al consultante o que sean aplicables a otros sujetos. A la
administración corresponde exigir el cumplimiento de estos requisitos, con base
a los datos y precisiones que se le hagan. El artículo 107 de la Ley General
Tributaria de España permite consultar exclusivamente a los sujetos pasivos.
Los artículos 166 del Modelo de Código para América Latina y 71 de la
República Oriental del Uruguay, se refieren como el del Ecuador a los que
tengan interés. Del texto del artículo 93 del Código Tributario del Perú se
deduce que para consultar se requiere ser contribuyente y que solo
extraordinariamente pueden consultar entidades económicas, laborales y
profesionales, así como aquéllas del sector público. El artículo 34 del Código
Fiscal de México permite consultar únicamente a interesados que lo hagan
individualmente.
El inciso segundo del artículo 128 determina que también pueden consultar las
entidades representativas de actividades económicas, los colegios y
asociaciones de profesionales y las entidades del Sector Público, respecto de
asuntos que interesen dichas entidades. En la reforma ha quedado en claro
que la respuesta a la absolución de dichas consultas es meramente
informativa. Anteriormente, es decir antes de la reforma, se confundía la
institución de la consulta vinculante con la simple información. Rodríguez

Villalba en forma por demás lúcida se refiere al punto3. Dice: "por interés
personal se entiende aquél que vincula a su titular con situaciones subjetivas
particular, que le son propias, por oposición al interés general o impersonal.
Así, es personal el interés de un comerciante respecto de las decisiones sobre
aplicación de tributos a la circulación de bienes y servicios, porque inciden
sobre una actividad de la que ha hecho su profesión habitual; pero no es
personal sino colectivo el interés de las asociaciones de los mismos
comerciantes - y de las demás entidades gremiales - respecto de esas
providencias, porque la situación afectada no es la suya, sino la de sus
integrantes". Ninguno de los Códigos aludidos permite que entidades del sector
privado o público consulten en interés de sus miembros. Constituye una
excepción matizada el Código de Perú. El artículo 93 permite que entidades
representativas de actividades económicas, laborales y profesionales, así como
las del sector público que sean contribuyentes formulen consultas motivadas
sobre el sentido y alcance de las normas tributarias. Sin embargo, la consulta
no origina respuesta. La misma sirve de antecedente para que se expida una
resolución de sabor reglamentario que deberá publicarse en el diario oficial. Se
ve claramente que se trata de otra figura. No de la consulta vinculante que
favorece al particular consultante, sino de un antecedente para que la
administración expida resoluciones de validez general. Algo similar ocurre en el
país con la consulta de aforo que sirve para exportadores e importadores en los
términos mencionados en este estudio.
2.1.2. El artículo 128 del Código Tributario reformado en su inciso primero dice
que se podrá consultar sobre el régimen jurídico tributario aplicable a
determinadas situaciones concretas o el que corresponda a actividades
económicas por iniciarse. El numeral primero del artículo 107 de la Ley General
Tributaria de España permite consultar exclusivamente "respecto al régimen la
clasificación tributaria " que en cada caso corresponda a los sujetos pasivos. La
materia de consulta es restringida si se la compara con el sistema ecuatoriano.
Con todo, según Mexiá Algar4 en España "no ofrece duda que las consultas
puedan abarcar cualquier tema tributario, y referirse a cualquier tributo, siempre

que él, afecta al sujeto pasivo, por incidir en sus relaciones con la
administración tributaria".
2.1.3. El Código Tributario no afronta de modo directo el problema de cuándo o
hasta cuándo se pueden formular consultas. El inciso tercero del artículo 131,
supone que se puede consultar aún vencido el plazo para la declaración o el
pago. Esto ha dado lugar a que los interesados propongan consultas en
cualquier momento, inclusive iniciado el proceso fiscalizatorio. Con ello se ha
desnaturalizado la institución, utilizándola como un medio de defensa y no
como la toma de opinión a la administración sobre la inteligencia y aplicación
de las normas tributarias sobre una situación de hecho concreta o la que
corresponda a determinada actividad por iniciarse, según lo prevé la parte final
del inciso primero del artículo 128. El literal c) del numeral 4 del artículo 107 de
la Ley General Tributaria de España permite consultar "antes de producirse el
hecho imponible o dentro del plazo para su declaración". Esta solución es
razonable en la medida que impone que la consulta ha de ser oportuna.
Permite consultar sobre situaciones que pueden ocurrir a futuro y sobre las que
habiendo ocurrido se encuentran pendientes de ser declaradas, y por lo mismo,
aún no pueden ser objeto de fiscalización. El numeral 6 del propio artículo deja
en claro que la presentación de la consulta no interrumpe los plazos previstos
en las leyes para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El inciso
primero del artículo 131 del Código Tributario dispone que la presentación de la
consulta no exime del cumplimiento de deberes formales ni del pago de las
obligaciones tributarias. Desafortunadamente, remata su texto con la expresión
"conforme al criterio vertido en la consulta". No está claro que el cumplimiento
de las obligaciones formales y el pago deban efectuarse cuando se encuentre
pendiente de contestación la consulta. El inciso segundo del propio artículo
pretende dar solución a esta inquietud sin conseguir despejar a cabalidad las
dubitaciones que aparecen sobre el punto. El artículo 72 del Código de
Uruguay paladinamente dispone que la presentación de la consulta no
suspende el transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las

obligaciones a cargo del consultante. Con esta declaratoria, al menos, se
induce al consultante a utilizar demasiado liberalmente la institución.
Producción de un acto administrativo. Para el sistema ecuatoriano no existe
duda sobre el particular. El Código Tributario en varias disposiciones así lo
establece. El artículo 29 manda que las autoridades administrativas están
obligadas a expedir resolución motivada, entre otros, respecto de toda
consulta. El artículo 81 regula la forma y contenido de los actos administrativos,
los cuales se expedirán por escrito y serán motivados, debiendo tales
preceptos aplicarse, así mismo, entre otros, a las consultas sobre la inteligencia
o la aplicación de la ley. El artículo 105 consigna entre los deberes sustanciales
de la administración, expedir resolución motivada, igualmente, entre otros,
sobre las consultas que se le presenten. El artículo 96 del Código de Perú,
dado el especial sistema implantado, manda que en lugar de contestación se
ha de emitir una resolución de carácter general que debe publicarse en el diario
oficial. El artículo 97 determina que si con la consulta quedare establecida la
deficiencia u obscuridad de la norma, no se expedirá norma de carácter
general, sino que se preparará un proyecto de ley o de disposición
reglamentaria. En la consulta de aforo se produce una situación similar. La
respuesta del Gerente General de la Corporación Aduanera Ecuatoriana tiene
valor general. El inciso segundo del artículo 130 del Código Tributario, respecto
de las consultas que propongan las entidades públicas o privadas indicadas en
el inciso segundo del artículo 128, sin distinguir entre las que propongan por
interés propio, de las que propongan en asuntos en que interesen a la
generalidad de sus miembros, dice que las respuestas se producirán en el
plazo de treinta días, a menos que fuere necesario la expedición de reglamento
o de disposiciones de carácter general. Aquí nuevamente aparece la
desnaturalización del derecho de consulta. No es razonable ponerse en el caso
de dictar reglamentos o normativas afines para absolver consultas. La
institución consiste en un auxilio que el sistema ha previsto para que, sin que
se cambie la normativa, ante la dificultad de interpretarla y aplicarla, lograr por
la actuación de la administración, ante consulta de interesado, su clarificación.

Todo ello sin perjuicio de que a posteriori se efectúen las modificaciones
legales o reglamentarias que fuere menester. La consulta difiere de las
circulares, ya sean estas instrucciones emanadas al interno de la
administración, ya constituyan disposiciones con validez general. La consulta la
proponen los particulares interesados y la administración da contestaciones
individuales con valor, así mismo particular. Un conjunto de contestaciones
sobre un determinado punto, en las que se ha sustentado un criterio similar,
puede servir de antecedente administrativo para las resoluciones que dicten las
autoridades de ese ámbito. Respecto de la contestación a la consulta, se
presentan algunas cuestiones de importancia a saber: la coherencia en el
actuar de la administración; la obligación de la administración de absolver las
consultas; la recurribilidad respecto de la contestación; y el valor de la
contestación. Los dos últimos puntos, por su importancia, se los destaca y trata
por separado en los Ítems 3 y 4.
A la Administración se proponen numerosas consultas. El sistema del país
facilita el ejercicio del derecho de consulta, al permitir a sujetos pasivos y
terceros, proponer consultas sobre cualquier norma tributaria. Para cumplir este
cometido, la administración ha de prospectar una posición sólida y coherente.
Para lo primero se hace necesario el estudio y análisis, no tanto del simple
tenor literal de las normas, cuanto la profundización de la doctrina y de los
principios, pues las dificultades de interpretación y aplicación se dan en ese
plano. La coherencia supone que se den a lo largo del tiempo, respuestas
similares frente a cuestiones ¡guales. Ello, desafortunadamente, no ocurre. Con
frecuencia, especialmente cuando cambian los titulares de la administración, se
modifican los criterios sobre la aplicación e interpretación de las normas
tributarias. Esta constatación refleja la necesidad de que tales autoridades
tengan independencia y duren por períodos preestablecidos y que se logre la
profesionalización de la administración.
La administración está obligada a absolver las consultas que se le propongan y
a dictar las resoluciones que sean necesarias al propósito. Las disposiciones

del Código Tributario aludidas consignan clara y francamente tal obligación.
Según el artículo 130 la absolución se ha de producir-dentro de treinta días de
formulada la consulta.
Debe entenderse que se trata de un plazo máximo. Si la administración no
contesta ¿qué puede hacer el administrado? ¿qué efectos se derivan de esa
omisión?, son cuestiones de gran interés. Según el sistema impantado a partir
de 1995 cuando la administración no contesta oportunamente una reclamación
o recurso propuestos por parte interesada, se entiende que se ha producido
aceptación tácita a favor de los particulares. El artículo 94 del Código del
Uruguay, en su inciso segundo prevé la situación derivada de la falta de
actividad de la administración. Dice la norma: "Si la Administración no hubiere
expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinión
fundada, las obligaciones que pudieren resultar solo darán lugar a aplicación de
intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con
noventa días de anticipación al vencimiento del plazo para el cumplimiento de
la obligación respectiva." El artículo 318 del Código Tributario prevé la
posibilidad de proponer el recurso de queja en contra del funcionario que no
hubiere despachado tempestivamente las reclamaciones o peticiones que se le
presentaren. El Código Tributario tampoco se refiere a la otra cuestión, cual es
el efecto de la falta de contestación a la consulta, como sí lo hacen el de
Uruguay y el Modelo que en el inciso tercero del artículo 168 dice: "La omisión
de los funcionarios en evacuar las consultas dentro de los términos legales,
constituirá un caso de violación de los deberes a cargo, previsto en el artículo
122 y siguientes".
Lo más que podría ocurrir al funcionario que no contesta una consulta es
considerársele contraventor en los términos del artículo 386 numeral 2 del
Código Tributario, con lo que no se remedia la falta de despacho a una
consulta.

3. El inciso último del artículo 131 del Código Tributario dice: "Si los datos
proporcionados para la consulta fueren exactos, la absolución obligará a la
Administración". El sistema ecuatoriano es de consulta vinculante, y ello es
posible en razón de que, de este manera, la institución cumple a cabalidad su
propósito de conseguir la transparencia de las relaciones entre la
administración tributaria y los administrados. Sin embargo, existen cuestiones
de importancia que ameritan dilucidarse, demostrativa de que el carácter
vinculante presenta ciertas dificultades. Estas son: qué ocurre cuando se
modifican las normas que sirvieron de base para la consulta; puede la
administración cambiar de criterio; si lo hace, qué efectos se producen; cabe
sostener la existencia de un derecho adquirido del interesado consultante, pese
a que pueda ocurrir una quiebra del principio de legalidad. Ante todo hay que
enfatizar que la consulta es vinculante para la administración, vale decir que en
su actuar posterior ha de observar los criterios sustentados en la absolución. El
interesado puede o no estar de acuerdo con los criterios consignados en la
absolución. Tiene el derecho a que, si en sus actuaciones se apega a los
criterios sustentados por la administración, ésta no cambie de criterio. Es de
entender que si la administración contraría sus propios puntos de vista
consignados en la absolución, el particular podrá en la vía contenciosa señalar
la contradicción y argumentar en su favor. El tribunal contencioso tributario
tendrá que dar razón al particular, pues, de lo contrario, el carácter vinculante
se enervaría. Respondiendo a la primera cuestión, parece evidente que si
cambia el entorno normativo pierde su base la absolución a la consulta y se
desvanece el carácter vinculante. El literal b) del numeral 3 del artículo 107 de
la Ley General Tributaria de España reconoce este hecho. En el Ecuador
aunque no exista disposición expresa, cabe sustentar igual criterio. Si la
administración reconoce que incurrió en error al absolver la consulta, debería
tener la posibilidad de enmendarlo. El Código Tributario no contempla este
caso en forma expresa, sin embargo de lo cual es de pensar que a una
situación como ésta, sería aplicable el numeral primero del artículo 139 del
Código Tributario que permite de oficio, o a instancia de otras instituciones
públicas o de cualquier persona directamente interesada, revisar los actos o

esoluciones firmes o ejecutoriados, expedidos o dictados con evidente error de
derecho. El problema se torna álgido respecto de las actuaciones del particular
que observó los criterios de la administración, cuando posteriormente los
mismos sufren modificación. El artículo 74 del Código de Uruguay contempla el
caso y sostiene que la modificación.
Los hechos posteriores a dicha notificación". La solución parece justa.
Humberto Medrana5 ponente general del tema El Principio de Seguridad
Jurídica en la creación y aplicación del tributo, estudiado en las Jornadas del
Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, realizadas en Lima en
septiembre de 1993, toca el punto y muestra su preocupación respecto de las
consultas que por error contravengan el principio de legalidad. Dice: "sin
embargo por aplicación del principio de legalidad no podría obviarse la
exigencia del tributo mismo ya que la exoneración o exclusión del pago sólo
puede hacerse por mandato de la ley y que el eventual error del funcionario no
puede conducir a que el Estado deje de recibir el importe previsto por el
legislador". El mismo ponente a renglón seguido consigna el punto de vista del
contribuyente de que la rectificación al criterio inicial de la administración debe
aplicársela exclusivamente a situaciones posteriores. En el fondo, puede haber
una petición de principio. No cabe hablar de violación del principio de legalidad,
pues precisamente la consulta sirve para clarificar situaciones que causan
dificultad de interpretación a los particulares, habiéndose librado a la
administración la labor de clarificarlas. Se debe confiar en el sistema aunque
eventualmente se puedan producir errores, que ello está dentro del devenir
humano. También en las sentencias de los tribunales superiores pueden
aparecer. El inciso cuarto del art. 131 del Código Tributario reformado innova el
valor vinculante de la consulta. Dice :
"Los sujetos pasivos o entidades consultantes no podrán interponer reclamo,
recurso o acción judicial alguna contra el acto que absuelva su consulta, ni la
Administración Tributaria podrá alterar posteriormente su criterio vinculante,
salvo el caso de que las informaciones o documentos que sustentaren la

consulta resulten erróneos, de notoria falsedad o si la absolución contraviniera
disposición legal expresa. Sin perjuicio de ellos los contribuyentes podrám
ejercer sus derechos contra el o los actos de determinación o de liquidación de
obligaciones tributarias dictados de acuerdo con los criterios expuestos en la
absolución de la consulta"
B carácter vinculante de la consulta ha quedado supeditado a la bondad de la
documentación presentada por el consultante lo que resulta adecuado. No lo es
tanto el que quede sujeta a la apreciación de la administración respecto de que
contravenga disposición legal expresa, pues, lo que persigue la institución es
precisamente clarificar el sentido y alcance las normas. Con esta modificación
se ha relativizado el valor de la consulta. Ello es inconveniente.
4. La absolución a la consulta se vierte en un acto administrativo, que según la
doctrina y el Código Tributario debe ser escrito, motivado y notificado al
proponente, a fin de que surta efectos. Sobre el punto no surgen dudas.
¿Puede recurrirse en contra de ese acto administrativo, y puede inclusive
proponerse acción contencioso tributaria? Son cuestiones importantes de difícil
discernimiento. ¿Afecta la absolución un derecho subjetivo? Parece que no, si
se considera que con la misma, lo que tiene el consultante es una expectativa
de que la administración, llegado el caso de la determinación tributaria,
autorespete su criterio, cosa que puede ocurrir o no. El interés subjetivo, por lo
mismo, se concreta a la posibilidad que tiene el particular de impugnar los
actos administrativos de determinación tributaria. De lo dicho es dable sostener
que la absolución no es recurrible. Respecto del recurso de revisión, sin
perjuicio de la facultad oficiosa de las máximas autoridades para practicarla,
caben las mismas reflexiones, es decir que no cabe proponerlo. Así ha
terminado por reconocerlo el art. 131 transcrito. El numeral segundo del artículo
107 de la Ley General Tributaria de España, expresamente prohíbe recursos
contra la absolución de consultas, salvando el derecho respecto de las
determinaciones tributarias. Dice la norma: "Los órganos de gestión de la
Administración quedarán obligados a aplicar los criterios reflejados en la

contestación a la consulta. Los interesados no podrán entablar recurso alguno
contra la misma, aun cuando puedan hacerlo posteriormente contra el acto
administrativo basado en ella". En el XIX Congreso de la International Fiscal
Asociation IFA, efectuado en Londres en septiembre de 1965, se estudió el
tema de la consulta tributaria, se recomendó la instauración de esa institución y
en el literal c) de las conclusiones, se optó por la recurribilidad de las consultas
tributarias. Dice la recomendación c): "Sería deseable, en los países en que
fuera posible, la existencia de un procedimiento que permitiese al contribuyente
recurrir contra las contestaciones de la Administración a las consultas previas
por él formuladas"6. Según Bordolli, en Uruguay, la recurribilidad en vía
administrativa del acto de respuesta es unánimemente aceptada, pues la
misma constituye un acto administrativo perfecto, es decir, creador de la
situación jurídica eventualmente lesiva que se resiste con la acción de
nulidad7. Para llegar a esta conclusión, el autor sustenta que en cambio no
habrá acción de nulidad respecto de la determinación tributaria, la que es una
decisión derivada de la absolución de consulta. Este enfoque es interesante,
mas, parte del criterio de que lo principal es la absolución de la consulta y lo
accesorio o derivado la determinación tributaria consecuente. Para nuestro
sistema y el español, según queda visto, ocurre exactamente lo contrario, lo
principal es la determinación respecto de la cual caben recursos en vía
administrativa y contenciosa. El Código Tributario no consigna de modo
expreso la facultad del Tribunal Fiscal, hoy de los tribunales distritales, de
absolver consultas o de conocer impugnaciones de resoluciones o actos
administrativos concernientes a esta materia.
5. De lo expuesto, es oportuno concluir lo que sigue:
o La institución de la consulta vinculante es un instrumento de importancia para
lograr la seguridad jurídica y para obtener la transparencia en las relaciones
entre la administración y los particulares.
o La consulta en el Ecuador cumple satisfactoriamente los propósitos que
persigue esta institución, cuya característica más destacable es la

de verterse en un acto administrativo con fuerza vinculante para la propia
administración.
o Sin embargo, a fin de que la consulta cumpla en mejor forma su finalidad,
hace falta regularla de modo preciso.
o Haciendo mérito de la recomendación de la IFA en la reunión de Londres
de septiembre de 1965, antes mencionada, y para potenciar la
debida aplicación de las normas tributarias, establecer un sistema que
sirva en forma permanente para publicar las consultas evacuadas por la
administración. Esta recomendación se encuentra atendida, pues, según
el art. 128, las absoluciones de las consultas deben publicarse en el
Registro Oficial a fin de lograr un conocimiento general.

Documento 7
EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN EL ECUADOR
I. ANTECEDENTES
Dr. José Vicente Troya Jaramillo
1. A partir del 19 de junio de 1959, fecha de expedición del Decreto-Ley de
Emergencia que crea el Tribunal Fiscal, (R.O. 847), el procedimiento
contencioso tributario se conforma debidamente en el Ecuador. Antes existía
una organización imperfecta y bien puede afirmarse que no teníamos en el país
un verdadero sistema de justicia tributaria. Posteriormente, en 1963,(Decreto-
Ley de Emergencia 29 de 24 de junio de 1963, R.O. 490 de 25 de junio de
1963)se expidió el Código Fiscal en el cual, de modo orgánico y claro, se
consolida el procedimiento contencioso tributario. Finalmente en 1975(Decreto
Supremo 1016-A de 6 de diciembre de 1975, Suplemento del R.O. 958 de 23
de diciembre de 1975) se puso en vigencia el Código Tributario que con
numerosas reformas, hoy rige, que incluye modificaciones de gran interés y
revela una mayor perfección en el tema.
1.1. ¿Cuál era el sistema vigente antes del 19 de junio de 1959? Nos referimos
a los antecedentes que parten de la Carta Política de 1946. Su artículo 146 se
refiere a las atribuciones y deberes del Consejo de Estado. El numeral 8° dice:
"Conocer y decidir de las cuestiones contencioso administrativas". De este
modo el Consejo de Estado a más de otras y variadas funciones, encaminadas
singularmente a velar por la observancia de la Constitución y las Leyes, tuvo la
condición de Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Dentro del
contencioso-administrativo se involucraba, como es lógico, el contencioso-
tributario, de tal modo que, al menos potencialmente, no tanto en el orden
práctico, era posible impugnar las resoluciones de la administración tributaria.
Esta posibilidad era más teórica que real, y ello se debía a varias razones,
entre las cuales cabe mencionar en primer término la composición del Consejo
de Estado, que presidido por el Presidente de la Corte Suprema de Justicia se

integraba por un senador, un diputado, dos ciudadanos elegidos por e!
Congreso, el Contralor General de la Nación, el Procurador General de la
Nación, un Representante del Consejo Nacional de Economía, el Presidente
del Tribunal Supremo Electoral, un representante de las Fuerzas Armadas y el
Presidente del Instituto Nacional de Previsión. Mal cabía que un organismo tan
amplio y diverso pudiese oficiar de juez en lo tributario; en segundo lugar,
según queda enunciado, la índole del organismo era de tal naturaleza, que no
le permitía actuar como un tribunal que resolviese las diferencias entre la
administración y los particulares. Se trataba, al igual que ocurre hoy con el
Tribunal de Garantías Constitucionales y el Tribunal Constitucional de reciente
data, de un organismo político. Los procedimientos, en tercer lugar, no eran, no
podían ser adecuados al propósito perseguido. En el oficio dirigido por el En el
Ecuador el Consejo de Estado conoce de lo contencioso tributario como parte
del contencioso administrativo; pero nada se ha dispuesto para que dicho
organismo opere como un Tribunal adecuado como sucede en Francia, por
ejemplo, y tampoco se regula en forma alguna el procedimiento, de manera
que, por tales motivos, los pocos casos en que los contribuyentes han acudido
al Consejo, no han podido obtener una resolución rápida, demorando a
menudo algunos años".
En el Registro Oficial N° 40 de 19 de octubre de 19 48 se publicó el Reglamento
de lo Contencioso Administrativo expedido por el Consejo de Estado, lo que
constituyó un paso importante para ventilar ese tipo de asuntos. Los puntos
principales de este Reglamento, varios de los cuales han sido recogidos por los
textos legales posteriores, y que constituyen lo sustancial de la materia, son los
siguientes:
a) El reconocimiento de que se trata del ejercicio de la jurisdicción
contencioso administrativa. Ello se toma del art. 112 de la Ley de Régimen
Administrativo. En la Carta Política de 1946, no se explícita tal cosa.
b) La exclusión de la competencia del Consejo de Estado, de casos que
conciernan a la Función Judicial.

c) El hecho de que la acción se propone contra actos y resoluciones de la
administración nacional y seccional.
d) La existencia de una fase administrativa previa, la que se debe agotar para
luego proponer la contenciosa ante el Consejo de Estado1.
e) La procedencia del contencioso-administrativo únicamente contra los
actos reglados de la administración y no contra los que evacúa dentro de
sus facultades discrecionales.
f) La constancia de que el contencioso-administrativo tiene por objeto
revisar en sede jurisdiccional el acto administrativo, verificar su legalidad y
mantener o modificar sus efectos.
g) La instauración del trámite que comporta la presentación de la demanda, la
calificación de su procedencia, la concesión de un término para que
conteste la autoridad demandada, la concesión del término de prueba y la
expedición de la sentencia; y,
h) La expresa disposición de que no cabe recurso alguno contra las sentencias
del Consejo de Estado, salvo el juicio de indemnización de daños y
perjuicios ante la Corte Suprema en los términos del Código de
Procedimiento Civil.
Pese al Reglamento referido el Consejo de Estado no dio resultado como
tribunal de lo contencioso-administrativo y fue necesario, de pronto para lo
tributario, la creación de un tribunal específico a objeto de administrar justicia
en ese campo.
1.2. La creación del Tribunal Fiscal fue trascendente, no solo para la
administración de justicia en el ámbito tributario, sino aún más, dentro del
concierto de las
En el art. 38 de la Ley de Modernización del Estado (R.O. 349 de 31 de
diciembre de 1993) se dispuso que el particular podía a su arbitrio, para
proponer la acción de impugnación, agotar o no la vía administrativa. En el art.
16 de la Ley para la Promoción de la Inversión y de la Participación Ciudadana

(Suplemento del R.O. 144 de 18 de agosto del 2000), se incluyó una nueva
redacción del mencionado art. 38 en la que se suprimió la indicada opción a
favor del particular. El Pleno de la Corte Suprema aprobó un proyecto de Ley
que debe conocer el Congreso Nacional en el cual se retorna, en líneas
generales, a la primitiva versión del art. 38 a fin de que los administrados
puedan agotar o no la vía administrativa antes de proponer la acción de
impugnación. En el Registro Oficial 483 de 28 de diciembre del 2001 consta
publicada la Ley, que con modificaciones, y con referencia al Proyecto
indicado, reformula el art. 38 mencionado.
Instituciones republicanas. Fue indudablemente una de las concreciones más
felices de los últimos años, tal vez de las más importantes, luego que por la
presencia de la Misión Kemmerer se establecieron Id Contraloría del Estado, el
Banco Central, la Superintendencia de Bancos. El Decreto Ley de Emergencia
pertinente, contiene cuatro Capítulos que son los siguientes: el que establece el
Tribunal Fiscal; el que se refiere a su competencia; el que trata del
procedimiento; y, el que regula la acción de pago indebido. Tiene gran
importancia la exposición de motivos del Decreto-Ley. Su autor es el ilustre
maestro, ya fallecido Dr. Eduardo Riofrío Villagómez. En ese documento, de
modo breve, sencillo y comprensible, para la generalidad, se expone los
principios básicos del contencioso-tributario. Entre otros puntos se refiere a las
reclamaciones de los contribuyentes, a la fase administrativa, al valor del acto
administrativo, a su ejecución, a la fase contencioso- tributaria, al principio
"solve et repete", a la carga de la prueba, a la acción de repetición de lo
pagado.
Las características que definen el Decreto Ley de Emergencia son las
siguientes:
a) La creación del Tribunal Fiscal independiente de la Administración, e
igualmente independiente de la Función Judicial. Entonces se produce una
definición trascendental. Se opta de entre las varias alternativas ésta, que

sustrae a la justicia ordinaria el conocimiento del contencioso-tributario. Se
establece una competencia diferenciada entre la Corte Suprema y el
Tribunal Fiscal y se dispone que las sentencias de éste último no podían
revisarse por ninguna autoridad; sistema que fue
profundamente modificado a partir de las reformas constitucionales de
diciembre de 1992 que luego serán materia de análisis.
b) En cuanto a la competencia del Tribunal Fiscal, se la define básicamente
para conocer, en sus diversos aspectos, las acciones contra actos y
resoluciones tributarias. Se incluye también el conocimiento de las
acciones en contra de las resoluciones de la Contraloría. Se mezcla
indebidamente asuntos tributarios y hacendónos, lo que posiblemente
obedeció, a que a la fecha, no existía un tribunal que conociera de esas
materias. Posteriormente se solucionó el problema con la creación del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
c) No se diferencia, cual hoy sucede, entre acciones de impugnación,
acciones directas y recursos, respecto de la competencia del Tribunal
Fiscal.
d) La acción de pago indebido se libra al conocimiento de los jueces
ordinarios. De este modo, no se reconoció como hoy, su carácter tributario.
1.3. Mediante Decreto Ley de Emergencia N° 29, se e xpidió el Código Fiscal de
la República. De las notas e informes que se produjeron antes de su
vigencia, se conoce que el Doctor Eduardo Riofrío Villagómez, hacía algún
tiempo (1948) formuló el primer proyecto del Código Fiscal, el mismo que
sirvió de base para proyectos posteriores, inclusive para la expedición del
Decreto Ley de Emergencia de 1959 que creó el Tribunal Fiscal, que fue el
primer paso dentro de la ruta a seguir.
Las características fundamentales del Código Fiscal son las siguientes:

a) Se trata de un verdadero Código, es decir de una normativa que de modo
global y coherente regula un campo del derecho, en este caso el tributario.
En la Ley que crea el Tribunal Fiscal, se legisla sobre este Tribunal y se da
normas de procedimiento. En el Código Fiscal se trata además de las
siguientes materias: de la aplicación e interpretación de la ley tributaria, del
de la ejecución de los créditos tributarios, de la vía contencioso tributaria
del pago de lo no debido y del convenio tributario. No se norma sobre el
ilícito tributario, materia que siguió constando en las leyes tributarias
particulares.
b) El Código Fiscal es el Código de los Tributos, es decir rige y es aplicable a
todo tipo de gravámenes, sean estos fiscales o secciónales, de tal modo
que se obtenga uniformidad y la vigencia de principios comunes. Tal
propósito no se logra cabalmente. Se le conseguirá solo con la expedición
del Código Tributario en 1975. De todos modos, el haber iniciado la idea
unificadora, es un gran mérito.
c) Respecto de la competencia del Tribunal Fiscal, se reitera que a este
Organismo le corresponde conocer de las impugnaciones en contra de los
actos de la administración en el orden tributario, pero se agrega que le toca
también conocer de las acciones de pago indebido y primeramente de las
resoluciones administrativas que niegan su devolución. Respecto de la
devolución de pago indebido, se permite que el interesado, pueda a su
arbitrio, proponer el asunto ante el Tribunal, o ante la justicia ordinaria. Se
incluye una vez más la facultad de conocer los juicios que se planteen
contra resoluciones de la Contraloría. Se añade a la competencia del
Tribunal Fiscal la facultad, de conocer de las demandas que se propongan
contra resoluciones que dicte el Ministro de Fomento y Minas en materia de
impuestos, patentes, y porcentajes mineros. Así se da al Tribunal Fiscal
otra facultad que no es típicamente tributaria. Ello también se explica por
que hasta entonces aún no se había creado el Tribunal de lo Contencioso

Administrativo. Lo aduanero entra definitivamente a la competencia del
Tribunal Fiscal; y,
d) En el Código Fiscal al igual que la Ley de 1959, se incluye una innovación
de gran importancia dentro del sistema jurídico del país, referente al valor
de la jurisprudencia. Efectivamente, en los dos textos se manda que la
sentencia del Tribunal Fiscal, "constituirán normas de aplicación de las
leyes tributarias, tanto para el mismo tribunal, como para las autoridades
administrativas". Es decir, las sentencias, según este régimen, a más de
ser obligatorias para las partes contendientes, son precedentes
forzosos para casos similares posteriores. Aquello fue muy importante,
pues sirvió para consolidar este nuevo campo del derecho.
1. En diciembre de 1975 se publica el Decreto Supremo N° 1016-A expedido
por el General Guillermo Rodríguez Lara, el mismo que contiene el Código
Tributario, texto legal de gran perfección y que constituye un innegable avance
en la legislación del ramo. El mérito del Código comienza por su designación.
La expresión "fiscal" es muy amplia pues, se refiere de modo general al fisco y
a su órbita financiera. El Código Tributario es única y exclusivamente el Código
de los Tributos. Sus disposiciones prevalecen y sustituyen todas las anteriores.
Ese fue el propósito de su expedición. Desde que rige el Código Tributario no
existe duda, o no debería existir, en distinguir entre ese texto y las leyes
tributarias particulares. Las normas del Código Tributario son aplicables a todos
los tributos sean nacionales o seccionales, sean impuestos, tasas o
contribuciones especiales. Las normas consignadas en leyes particulares como
la Ley de Impuesto a la Renta, de Régimen Municipal, Ley Orgánica de
Aduanas y otras se aplican únicamente en la parte que no se encuentre
regulada por el Código Tributario. Tal realidad, sin embargo, no fue ni es
aceptada cabalmente. Cabe asegurar que luego de más de veinticinco años de
vigencia, el Código Tributario ha seguido ganado terreno y se ha confirmado su
vigencia en los términos referidos.

Guía de estudio: Teoría General de la Tributadón- Contencioso Tributario en el
Ecuador.
Los aspectos fundamentales del Código Tributario se los puede resumir del
siguiente modo:
a) Su integración en cuatro libros que tratan: de las materias generales dentro
de la rúbrica "de lo sustantivo tributario"; de los procedimientos tributarios;
del procedimiento contencioso; y, del ilícito tributario.
b) La simplificación de la vía administrativa, la que por lo general se
desenvuelve en una sola instancia, luego de la cual, cabe acudir a la etapa
contenciosa. Se introducen dos recursos alternativos no conocidos hasta
entonces, de reposición y de revisión, respecto de cuyas
resoluciones también cabe acudir a la etapa contenciosa.
c) La instauración de la casación que permite recurrir de las sentencias que
dicte una de las Salas del Tribunal Fiscal, ante el Tribunal de Casación
integrado por las dos Salas restantes a la que dictó el fallo, recurso que
tiene como finalidad fundamental, lograr la debida y uniforme aplicación de
la Ley tributaria .
d) La obligatoriedad de las sentencias dictadas con ocasión de la casación
para casos posteriores análogos. Igualmente de las resoluciones que se
dictan ante fallos contradictorios. Este último sistema se puso en vigencia
desde 1970, cuando se creó la Segunda Sala del Tribunal Fiscal. Desde
entonces las sentencias de las Salas tienen únicamente valor ilustrativo y
de precedente no obligatorio para casos posteriores análogos; y,
e) Se purifica la competencia del Tribunal Fiscal a fin de que conozca
exclusivamente de asuntos tributarios. Según los artículos, 234, 235 y 236
del Código Tributario, el Tribunal Fiscal conoce de acciones de
impugnación acciones directas y otros asuntos, básicamente de recursos

especto de providencias expedidas en el procedimiento de ejecución y en
contra de sentencias en el ilícito tributario. La acción de pago indebido se
la debe proponer exclusivamente ante el Tribunal Fiscal y no ante la justicia
ordinaria. Así se reconoce su carácter eminentemente tributario.
2. En el Suplemento del R.O. 93 de 23 de diciembre de 1992, se publicó la Ley
20 de Reformas a la Constitución Política, en la cual se instaura un nuevo
modelo de organización para la administración de la justicia tributaria sustitutivo
del que se implantó en 1959 con la creación del Tribunal Fiscal. Este modelo,
vigente hoy, se caracteriza del siguiente modo:
a) Dejan de existir los Tribunales Fiscal y Contencioso
Administrativo, Organismos con jurisdicción nacional, que no formaban
parte de la Función Judicial, ni estaban supeditados a la Corte Suprema.
b) En su lugar se crean los tribunales distritales de lo fiscal y de lo
contencioso administrativo, los cuales pasaron a integrar la Función
Judicial con rango similar al que corresponde a las Cortes Superiores. La
Ley 20 creó cuatro tribunales distritales de lo fiscal con asiento en Quito,
Guayaquil, Cuenca y Poríoviejo3. La Corte Suprema, en ejercicio de la
Disposición Transitoria Décima de la Ley 20 mencionada, mediante la
Resolución de 23 de octubre de 1993, publicada en el R.O. 310 de 5 de
noviembre de 1993, determinó la jurisdicción de los tribunales distritales
indicados. Salvo el que un íes erun ae comperencia aei inounai hscaí
creado en 1959. A fin de lograr una equitativa distribución de las causas
entre los cuatro tribunales, y de lograr la descentralización y la
desconcentración previstas por la Constitución Política, el Pleno de la Corte
Suprema expidió la Resolución publicada en el R.O. 220 de 28 de junio de
1993 en la cual dispuso que las demandas debían presentarse en el
tribunal distrital de lo fiscal del domicilio del actor. Esta disposición fue
ratificada por el art. 38 de la Ley de Modernización del Estado, cuyo texto
fue sustituido por el art. 16 de la Ley para la Promoción de la Inversión y de

la Participación Ciudadana, en el cual erróneamente se suprimió la norma
de que el tribunal competente es el del domicilio del actor con lo cual rige el
principio general de que el tribunal competente es el del domicilio del
demandado lo que puede acarrear la concentración de causas en el
Tribunal Distrital de lo Fiscal de Quito. Esta otra razón para la reforma
aludida en la Nota 1.
c) Se define que la Corte Suprema de Justicia actuará como tribunal de
casación en todas las materias. Al propósito las Salas de la Corte serán
especializadas. Una de ellas es la Sala de lo Fiscal a quién, inclusive, en
conformidad a la Disposición Transitoria Décima Sexta le corresponde
conocer de los recursos de casación propuestos con anterioridad. En
conformidad a la Ley de Casación vigente sus normas son aplicables a la
casación tributaria, habiéndose derogado las correspondientes a esta
materia que obraban en el Código Tributario.
d) El sistema de administración de la justicia tributaria se encuentra
integrado en forma total a la Función Judicial. Los jueces de lo fiscal, a
quienes compete conocer de los delitos aduaneros dependen de los
respectivos tribunales distritales de lo fiscal y son por ellos, al tenor de lo
que prevé la Ley del Consejo de la Judicatura.
II. SUPUESTOS DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
2. Cuando nos referimos a los supuestos del contencioso tributario, no es
nuestra intención tratar de la vía administrativa que en la mayoría de los
casos le precede, sino más bien de algunos conceptos, que necesariamente
hay que tener presente para comprender el sistema. Al respecto el Código
Tributario contiene innovaciones importantes y está redactado sobre
supuestos que no coinciden exactamente con lo que seguramente se
tuvieron en cuenta al expedir los Decretos Leyes de Emergencia de 1959 y
1963 mencionados.

2.1. El art. 9 del Código Tributario dice: "Art. 9 Actividad Reglada e
Impugnable.- El ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de
gestión en materia tributaria, constituyen actividad reglada y son
impugnables por la vías administrativa y jurisdiccional de acuerdo a la
Ley". En el ámbito tributario, dominado por el principio de la legalidad,
salvo casos excepcionales, las facultades de la administración no son,
ni cabe que sean discrecionales. De allí que ésta deba actuar en
aplicación de la norma, es decir dentro de sus facultades regladas. De
no hacerlo así, puede ocurrir la lesión de los intereses legítimos, de los
particulares, quienes entonces, podrán acudirán a los medios de
defensa que ha puesto a su disposición el sistema jurídico. A la
potestad reglamentaria se refieren los artículos 7 y 67 del Código
Tributario. Estas normas prevén que al Ministro de Finanzas, a las
Municipalidades y a los Consejos Provinciales, a cada uno en su órbita,
corresponde expedir reglamentos para la aplicación de las leyes
tributarias y para la armonía y eficiencia de la administración. Siempre
hay que recordar que en toda clase de materias, según el art. 171
numeral 5 de la Constitución Política, es facultad del Presidente de la
República, reglamentar la ley. A más de los reglamentos, se menciona
como facultad de la administración la de dictar circulares y
disposiciones generales que tienen un valor similar al de los
reglamentos, todos los cuales son actos externos de la administración,
tienen validez semejante a la de la ley, pues obligan a funcionarios y
administrados, y deben publicarse en el Registro Oficial para su
vigencia. No puede un reglamento, circular o disposición de carácter
contraria adicionar o reformar la ley. Tienen una índole esencialmente
instrumental. Específicamente no cabe que por reglamento, se cree
tributos, exenciones o se regule los elementos esenciales de la
imposición. Al contrario de los reglamentos, los actos de gestión no
tienen validez general, sino únicamente particular referida a los
contribuyentes respecto de los cuales se producen. Son eficaces una
vez emitidos y notificados. El concepto de eficacia hace relación a que

tal virtualidad tiene lugar respecto al o a los particulares hacia los que
va dirigido el acto de gestión. Según el art. 72 del Código Tributario la
administración efectúa dos gestiones distintas y separadas, la
determinación y recaudación de los tributos y la resolución de las
reclamaciones que ante ella se presenten. Estimo que el enfoque no es
exacto, pues, la administración en el orden tributario, cumple dos
cometidos, de un lado determina tributos, y, de otro, los recauda, los
que realiza de modo consecutivo, en el orden indicado. La
administración al intento produce actos y procedimientos
administrativos dentro de sus facultades regladas. Cuando la
administración conoce las reclamaciones y recursos y expide sus
resoluciones, produce nuevos actos administrativos, ya de
determinación, ya de recaudación de tributos. Lo que ocurre es que los
primeros son actos administrativos de iniciación y los segundos, las
resoluciones, actos administrativos ulteriores, expedidos con ocasión
de reclamaciones y recursos. En conclusión lo relevante es diferenciar
entre actos de determinación y actos de recaudación, y no entre estos
dos, como si fuese un sola gestión y los actos resolución, los que o son
determinación, o lo son de recaudación.
2.2. Según el art. 88 del Código Tributario, la determinación de tributos
puede efectuarse de tres maneras: por el contribuyente o en general
por el sujeto pasivo, mediante declaración; por la administración; o de
modo mixto. Las leyes tributarias particulares indican cuál sistema se
debe utilizar en cada caso. Los tributos sujetos a declaración son
determinados por el particular, en cuyo caso, como es obvio concluir,
no existe un acto administrativo de determinación de tributos. La
declaración es un acto del particular efectuado en cumplimiento de la
ley, o en acatamiento a una orden de autoridad, en los casos que la
Ley lo permite.

2.2.1. La administración tiene la facultad de verificar complementar y
enmendar las declaraciones de los particulares. Puede en general
fiscalizar y controlar las determinaciones que vía declaración, deben
efectuar los particulares. Debe actuar cuando los mismos no
presenten declaraciones. Frente a todos estos supuestos la
administración emite actos administrativos de determinación de
tributos, los cuales sustituyen a las determinaciones
efectuadas por los particulares y prevalecen sobre las mismas, sin
perjuicio del derecho de ellos de impugnar dichos actos acudiendo a
las vías administrativa y contenciosa.
2.2.2. En la determinación mixta concurren particulares y administración.
Cada parte juega un rol diferente. Los particulares están obligados a
proporcionar a la administración los datos necesarios referentes a
casos tributarios ocurridos, sin llegar por sí mismos a determinar
y liquidar los créditos tributarios. La administración con base a
esos datos y a otros que pueda acopiar, inclusive los que deben
proporcionar funcionarios públicos obligados a ello, es quien debe
efectuar la determinación tributaria. En resumen, en la determinación
mixta, es la administración la que hace la parte relevante, pues, es
ella quien produce la determinación, mediante la expedición del acto
respectivo. La diferencia entre la declaración y la obligación de
proporcionar datos radica en que en la primera, el particular efectúa
por sí mismo la determinación del tributo; en la permite conocer a la
administración del acuitamiento de materias imponibles, y da a estos
terceros el derecho de recibir parte de lo que se recaude. En la
determinación por la administración ítem 2.2.1. y en la determinación
mixta 2.2.2. nos encontramos frente a actos administrativos que
deben ajustarse como tales a los requisitos del Código Tributario.
Deben ser escritos y motivados (art. 81 y 24(13) de la Constitución);
gozan de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad (art. 82);
pueden considerarse firmes y ejecutoriados (art. 83 y 84); deben

notificárselo para su eficacia (art. 85); pueden ser invalidados por vicio
de competencia o de procedimiento (art. 132). En conformidad al art.
24 numeral 13 de la Constitución Política las resoluciones deberán ser
motivadas y no habrá motivación si en ella no se enuncian normas y
principios jurídicos en que se haya fundado y si no se explicare la
pertinencia de su aplicación a los antecedentes de hecho.
III. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL.
3. A los tribunales distritales de lo fiscal corresponde el conocimiento de varios
asuntos de índole administrativa referidos a su régimen interior y otros de
carácter jurisdiccional. De acuerdo a los artículos 234 235 y 236 del Código
Tributario, los tribunales distritales de lo fiscal, en su orden, son competentes
para conocer de acciones de impugnación, de acciones directas y de otros
asuntos, fundamentalmente de recursos. Al efecto son las salas de los
tribunales distritales de lo fiscal, las que mediante sorteo, cuando ello quepa,
conocen de las diferentes causas. Las sentencias que dicten son definitivas,
producen cosa juzgada, y no pueden por tanto, ser revisadas por ningún otro
juez o tribunal. La única salvedad es el recurso de casación que debe ser
resuelto por la Sala de lo Fiscal de la Corte Suprema.
Las sentencias de los tribunales distritales de lo fiscal declaran el derecho y
dicen cómo se han de aplicar las normas en el caso concreto. La
administración practica las liquidaciones, elimina los títulos de crédito,
archiva los expedientes, si fuere el caso, efectúa las devoluciones de lo
pagado indebidamente, cobra los intereses y las multas, y, en general,
procede según lo que hubiese dispuesto el respectivo tribunal distrital de lo
fiscal.
3.1. El art. 234 del Código Tributario se refiere a las acciones de
impugnación, para cuya procedencia se debe haber agotado
previamente la vía administrativa Lo que propone el actor del juicio, que

es siempre el particular, es desvirtuar la presunción de legitimidad de
que goza el acto administrativo. La presunción de legitimidad connota
que el acto administrativo se tiene por legítimo mientras no se
demuestre lo contrario. La presunción de ejecutoriedad va de la mano
de la presunción de legitimidad. Sí un acto se presume legítimo debe
cumplirse. Cuando el actor impugna la presunción de legitimidad de
suyo impugna también la de ejecutoriedad que es su consecuencia.
¿Cuáles son las razones o fundamentos de la acción de impugnación?.
Pueden ser varias y de diferente proyección. El actor puede considerar
que el acto administrativo es nulo por haberse emitido por autoridad
incompetente o porque se ha prescindido de formalidades que hayan
influido en el sentido o significación del acto o que hayan producido
indefensión al administrado. Un acto nulo no debe producir efectos. La
nulidad es una forma de injusticia y debe ser declarada aún de oficio.
Puede el demandante estimar que el acto administrativo es producto de
una errónea interpretación de las normas, produciéndose un diferendo
de puro derecho, pues, la administración entiende de un modo las
normas y el particular de otro. Puede ocurrir que las partes, actor y
demandada, estén de acuerdo en la realidad de los hechos, pero no en
su alcance y significación, o bien puede acontecer que los litigantes ni
siquiera estén acordes en la realidad y ocurrencia de determinados
hechos. Dentro de otra posibilidad, pueden sostener el actor que el
acto es ineficaz por no habérselo notificado, caso en el cual no se
discute su validez. Cabrían potencialmente otras posibilidades como
fundamento de la acción de impugnación. Las citadas son las más
frecuentes.
3.1.1.Entre las acciones de impugnación tenemos las que se proponen
contra los reglamentos tributarios y otros actos similares como
son las ordenanzas provinciales y municipales, y las resoluciones y
circulares de carácter general.

De estas impugnaciones se ocupan los numerales 1° y 2° del art. 234
del Código Tributario. En estos casos no existe en estricto sentido una
vía administrativa previa, ni tampoco un agotarse de la misma como
requisito para la fase contenciosa. El supuesto ya dicho radica en que
la administración haya expedido, dentro de sus potestades, un acto
reglamentario o afín. Es de notar que existe una diferencia grande
entre los dos numerales en cuanto al contenido y alcance de la acción,
así como en lo que respecta a los efectos que se derivan del
pronunciamiento del respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
En el caso primero el sustento lo encuentra el actor en argumentar que
la norma en cuestión lesiona su derecho subjetivo. Para que ello
suceda debe ocurrir no solo la expedición de la norma, sino además su
aplicación al caso concreto. Lo que acontece es que la administración
al determinar y recaudar tributos, aplica normas reglamentarias que
pueden lesionar el interés legítimo del particular. De ser así cabe
concluir que la acción del numeral 1° del art. 234 procede siempre que
al propio tiempo se impugne un acto administrativo de determinación o
recaudación de tributo. La única persona que puede proponer la
acción es el particular perjudicado por la aplicación de la norma
reglamentaria. La decisión del Tribunal no es de carácter general.
Tiene eficacia referida al actor. En definitivas cuentas esta acción de
impugnación persigue la inaplicación de una norma reglamentaria al
caso concreto, la cual sin embargo sigue teniendo vigencia. En el
segundo caso, en el numeral 2° del art. 234, se pro pone la acción para
lograr la anulación total o parcial de las normas impugnadas. No se
trata en este caso de la lesión a derecho subjetivo.
La acción es objetiva y persigue el imperio de la juridicidad. Esta acción
denominada de plena jurisdicción la pueden intentar no solo quienes
tengan interés directo, sino también las entidades privadas
que representan actividades económicas y profesionales y los

organismos del sector público. La resolución tiene efectos generales,
quedando la norma, total o parcialmente anulada. Los fundamentos
para impugnar las normas reglamentarias en las formas y con el
alcance dichos suelen ser dos. El primero se refiere a que la norma
impugnada no fue expedida por quien debía haberlo hecho, o que para
su emisión no se prosiguieron pasos o trámites relevantes referidos a
su existencia misma; y, el segundo, a que la norma en cuestión riñe en
su tenor con una de jerarquía superior. No cabe que un reglamento
contraríe la ley y menos la Constitución. Según el art. 272 de la
Constitución Política, no tienen valor las disposiciones que de cualquier
modo estuvieren en contra de ella o alteren sus normas. En
conformidad con el art. 276 numeral lo. de la Constitución,
compete al Tribunal Constitucional suspender total o
parcialmente los efectos de leyes orgánicas, leyes ordinarias y demás
normas y resoluciones emitidos por órganos de las
instituciones del Estado, inconstitucionales por el fondo o por la
forma
3.1.2. Gran parte de su actividad emplean los tribunales distritales de lo fiscal
en conocer, tramitar y resolver los juicios que se proponen para
impugnar las resoluciones de la administración, las cuales, como queda
manifestado son administración resuelve reclamaciones y recursos y lo
hace de modo expreso o tácito. La reclamación administrativa se
presenta en contra de un acto de determinación tributaria como una
acta de fiscalización, de refiscalización o liquidación de tributos.
Sustanciada la reclamación, la administración esta obligada a expedir
resolución. Cabe también reclamar en contra de actos conexos que sin
constituir determinaciones tributarias, pueden tener incidencia directa
sobre las mismas. Así sobre avalúos, autorizaciones para
depreciaciones y amortizaciones, para revalorizaciones, etc.,
debiéndose notar que este tipo de cuestiones se presenta cada vez con
menor frecuencia, pues, las leyes tributarias particulares han suprimido

casi totalmente el sistema de autorizaciones. Para impedir la
proliferación de reclamaciones debería establecerse que únicamente
se las puede proponer contra las determinaciones tributarias ocasión
en la que deberían decidir los problemas surgidos sobre actos conexos.
Desde otra perspectiva, especialmente respecto del cumplimiento y
subsistencia de la obligación tributaria, proceden reclamaciones para
que se declare la prescripción para que se declare efectuado el pago,
la compensación, para pedir la devolución de lo indebidamente pagado,
para pedir facilidades de pago, para observar sobre la emisión de
títulos de crédito. Por lo general se ha previsto una sola instancia
administrativa, por lo que, expedida la resolución frente a la
reclamación, se entiende agotada la vía administrativa y puede, de
creer del caso, el particular afectado, proponer la demanda de
impugnación ante el tribunal distrital de lo fiscal competente en razón
del territorio. Cuando una Ley particular prevé la alzada o apelación
administrativa, para acceder a Id vía contenciosa, debe haberse
propuesto previamente dicha alzada ante la autoridad superior que
evacúa la segunda instancia en la vía administrativa5. Puede
proponerse, ello no es imprescindible para agotar la vía administrativa,
contra los actos y resoluciones administrativas, los recursos de
reposición y revisión6 en los casos previstos en el Código. Ocurrido
aquello la administración debe sustanciar el recurso y expedir la
correspondiente resolución respecto de la cual cabe también demanda
de impugnación ante los tribunales distritales de lo fiscal. Las
resoluciones de la administración, en todo caso, han de ser por escrito,
motivadas, con cita de la documentación adjunta, han de referirse a las
normas aplicadas y deberán decidir todas las cuestiones directas y
conexas. De no cumplir la resolución con tales requisitos, se entenderá
que existe denegación presunta7, situación similar al silencio
administrativo. Este se produce cudndo la administración no resuelve
en tiempo, es decir en los plazos que la Ley le concede al efecto. El
silencio equivale a una negativa tácita de la reclamación o recurso y

habilita al interesado para proponer ante el Tribunal Fiscal la demanda
de impugnación.
3.1.3. Las sanciones por incumplimiento de deberes formales se las debe
imponer mediante resolución. El perjudicado puede proponer acción de
impugnación en contra de tales resoluciones, debiendo conocer de esta
clase de juicios los tribunales distritales de lo fiscal.
3.1.4. Notificado el particular con un acto de determinación tributaria
puede presentar su reclamación. De lo contrario el acto adquiere
firmeza y procede la emisión del título y la recaudación del tributo. En
particular satisfaga un tributo sin que haya nacido la obligación a su
cargo; cuando la ha satisfecho en demasía con referencia a la real
medida de la obligación; o, si ha pagado por error obligaciones ajenas
creyéndolas propias y siempre que no haya discutido con la
administración previamente al pago, puede presentar la respectiva
reclamación y, de modo similar a lo que se manifiesta en el ítem 3.1.2,
a acción de impugnación ante el respectivo tribunal distrital de lo fiscal.
3.2. Lo que caracteriza a las acciones directas referidas en el artículo 235 del
Código Tributario, a diferencia de las de impugnación, es el hecho de que
procede se las proponga de modo independiente al requisito de agotamiento de
la vía administrativa. No se producen las fases administrativas y contenciosa.
Ello no significa que no exista alguna actividad previa de la administración que
le sirva de antecedente o presupuesto. En la mayor parte de las acciones el
trámite a observar es especial. En su orden los numerales del artículo 235
tratan de las siguientes:
1.- Las que se proponen para que se declare la prescripción de los créditos tributarios,
los intereses y las multas. La prescripción también se la puede proponer
como excepción al procedimiento coactivo de ejecución:

2.- La de pago por consignación que procede cuando la administración se
niega a recibir el pago de la obligación tributaria;
3.- La nulidad del procedimiento coactivo por la omisión de solemnidades
sustanciales;
4.- La nulidad de remate, cuando interviene como rematista quien se
encontraba prohibido de intervenir si es que no hubiere otros opositores; y,
5.- La de pago indebido.
3.3. El art. 236 da competencia al Tribunal Fiscal sobre varios asuntos que
entre sí no guardan relación. Así conocer de las excepciones a la
coactiva, verdadera impugnación del coactivado a dicho procedimiento
recaudatorio; de las tercerías excluyentes de dominio que se deduzca en
el mismo procedimiento coactivo; de recursos y consultas dentro del penal
tributario, caso en el cual la administración oficia de juez de primera
instancia8; de los conflictos de competencia entre distintas
administraciones; y, del recurso de queja que los interesados pueden
proponer en contra del funcionario administrativo que se niegue a recibir y
tramitar sus reclamaciones y recursos, así como para el caso de retardo.
IV. NATURALEZA DEL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
4. El proceso contencioso tributario se rige por las disposiciones expresas del
Código Tributario y supletoriamente por las que consten en otras leyes
tributarias y por las del Código de Procedimiento Civil y en general del derecho
común. En materia tributaria existe el juicio tipo descrito entre los artículos 243
y 294 del Código Tributario. Tales disposiciones son aplicables a las demandas
de impugnación y a todos los otros trámites en la medida que no existan
trámites especiales. En esta parte debemos tratar de la naturaleza y
características del proceso contencioso tributario a fin de descubrir su
verdadera índole.

4.1. El proceso civil se encuentra dominado por el principio dispositivo o de
impulso de las partes. Así se inicia y tramita a instancia de parte. Todo ello, sin
perjuicio de que algunas normas morigeran tal principio, como por ejemplo la
que el juez debe iniciarlo aún por el conocimiento directo del cometimiento de
la infracción. Si bien las partes del proceso penal pueden impulsarlo, el juez
tiene la obligación de llevar adelante el proceso, de investigar y establecer las
responsabilidades penales, si eso fuese lo pertinente. El proceso tributario tiene
una condición intermedia. Se inicia con la demanda que propone el particular
en contra de la administración. En ello se asemeja al proceso civil. No cabe que
el proceso tributario se instaure oficiosamente. En cuanto al trámite este puede
proseguir por impulso de las partes o de oficio. Así lo prevén varias
disposiciones del Código Tributario. El art. 261 que se refiere a la falta de
contestación de la demanda, ordena que se concederá oficiosamente el
término de prueba. El art. 277 dispone que antes de sentencia podrá ordenarse
pruebas de oficio. El carácter investigativo del proceso contencioso-tributario se
basa en que el objeto dé la litis es de orden público. El que se determine y
recaude tributos en la forma y medida que establece la ley, excede del puro
interés privado, pues tales ingresos sirven para financiar obras y servicios
públicos y son instrumentos de política económica de gran importancia. De allí
que el Tribunal en esencia, a más de resolver las cuestiones que forman parte
del controvertido, debe efectuar el control de legalidad de los antecedentes y
fundamentos de la resolución o actos impugnados. Así lo previene el art. 288
cuya parte pertinente la transcribimos por su importancia. Dice: "La sentencia
será motivada y decidirá con claridad los puntos sobre los que se trabó la litis y
aquellos que, en relación directa a los mismos, comporten control de legalidad
de los antecedentes o fundamentos de la resolución o acto impugnados, aún
supliendo las omisiones en que incurran las partes sobre puntos de derecho, o
apartándose del criterio que aquellos atribuyan a los hechos". A la justicia
tributaria se le da con esta norma una connotación de suma importancia, la de
ser Organismo de control de legalidad de los actos administrativos. La teoría
del controvertido con referencia a la sentencia, queda ampliamente superada.
Más que lo que las partes arguyan, interesa la realidad objetiva, dándose al

Tribunal amplísima libertad para aprehender esa realidad y para establecer su
significación. Dentro de la misma línea, el art. 277 que permite la actuación de
pruebas de oficio, indica que en general se podrá ordenar la práctica de
diligencias investigativas para el esclarecimiento de la verdad o para establecer
la real situación impositiva de sus sujetos pasivos. Eso reitera de modo
incontrovertible la naturaleza cuasi oficiosa e investigativa del proceso
contencioso-tributario. En este propósito puede el Tribunal hacer mérito de las
pruebas presentadas extemporáneamente (art. 285). Lo que prueben las
partes, es importante, pero, lo es aún más el control de los actos de la
administración que debe efectuar el Tribunal de modo oficioso. Un matiz
importante de la índole del proceso tributario se encuentra, en que a diferencia
de lo que sucede en los juicios comunes, no hay lugar a la diligencia de junta
de conciliación, pues, no cabe arreglo entre el particular y la administración.
Los tributos se determinan, liquidan y recaudan en la medida dispuesta por la
Ley. Sobre el tema no incide la voluntad de las partes, ni cabe por ello
transacción.
4.2. En el Ecuador de las últimas décadas encontramos tres momentos
respecto del pago de la obligación y del garantizamiento del interés fiscal con
referencia al juicio contencioso tributario y, más concretamente, a la acción de
impugnación en contra de las determinaciones de tributos efectuadas por la
administración:
a) Antes de 1959 en que se crea el Tribunal Fiscal, por lo general, era
necesario pagar para proponer la acción de impugnación. Ello en mérito de las
cualidades de legitimidad y ejecutoriedad propias del acto administrativo.
Entonces tenía plena vigencia el principio "solve et repete". Paga y luego
reclama. Este principio rigió no solo en el Ecuador, sino en muchos países y
fue arduo dejarlo de lado. La doctrina jugó en esto un papel de singular
importancia al demostrar que sin perjuicio de la cualidad de ejecutoriedad y
quedando ésta en suspenso, cabe la acción de impugnación del acto

administrativo. No es justo que se cobre el tributo al particular, si éste ha
atacado la legitimidad del acto administrativo y está pendiente la decisión del
tribunal respectivo.
b) Desde 1959, año en que se crea el Tribunal Fiscal, hasta 1975, en que
se expide el Código Tributario, se atenúa el "solve et repete" y prácticamente
se le sustituye por otro que dice: garantiza y reclama. Al igual que antes, se
considera que el acto administrativo se presume legítimo y por ello agotada
la vía administrativa debe cumplirse a pesar de que haya sido impugnado ante
el Tribunal Fiscal. El cambio radicó en que para la procedencia de la acción de
impugnación, no era imprescindible el pago.
De esta manera acaecía una situación curiosa, pues concomitantemente se
desenvolvían dos procedimientos el uno recaudatorio por parte de la
administración que ejercitaba la facultad coactiva, y el otro, el juicio
contencioso-tributario ante el Tribunal Fiscal, en el cual el particular
impugnaba la determinación tributaria que sirvió de base para la emisión del
título y para el procedimiento coactivo. Para evitar la situación se permitió
afianzar el interés fiscal y suspender el procedimiento de ejecución, mediante la
presentación de la correspondiente garantía; y,
c) En el Código Tributario de 1975 se introdujo una modificación sustancial,
pues, a partir de entonces, no es necesario pagar o garantizar para accionar
ante el Tribunal Fiscal. El art. 262 regula la situación. Por su importancia lo
transcribimos: "Art. 262.- Suspensión y Medidas Cautelares.- La presentación
de la demanda contencioso-tributaria, suspende de hechos la ejecutividad
del título de crédito que se hubiere emitido. Por consiguiente no podrá iniciarse
coactiva para su cobro, o se suspenderá el procedimiento de ejecución que
se hubiere iniciado". Para que la administración no quede
desamparada, pues, el iniciar un juicio contencioso puede constituir un
arbitrio del particular para desprotegerla, se prevé la adopción de medidas
cautelares. Continúa el art. 262, en su inciso segundo dice: "Sin embargo, a

solicitud de la Administración Tributaria respectiva, del funcionario ejecutor o de
sus Procuradores, la Sala del Tribunal que conozca de la causa podrá
ordenar como medidas precautelatorias las previstas en el art. 165, en los
casos y con los requisitos señalados en la misma norma". Las medidas, según
el art. 165 son el arraigo, el secuestro, la retención y la prohibición de enajenar.
Para adoptarlas es necesario que exista peligro que el deudor se ausente u
oculte sus bienes10.
Las medidas cautelares pueden cesar si se afianza el interés fiscal, en la forma
y con los requisitos de los artículos 263 y siguientes del Código Tributario. La
situación se ha modificado grandemente. La reforma constituye un
avance y todos sin depender de la capacidad económica pueden ejercitar sus
acciones. Ello es justo, pues, era inapropiado que la posibilidad de acudir a la
justicia dependiera de la capacidad económica de garantizar o pagar la
obligación tributaria.
4.3. El Código Tributario distingue con claridad la nulidad de los actos y
procedimientos administrativos y la nulidad del proceso contencioso-tributario.
En ambos casos se sienta el criterio que para declarar la nulidad es necesario.
Art. 287 se refiere a este tema y se puede asegurar que solo en último extremo
se declara la nulidad. Respecto de la nulidad de los actos y procedimientos
administrativos se debe tener presente los siguientes artículos: el 132 relativo a
la invalidez de los actos administrativos, lo que puede ocurrir por vicios de
competencia o de procedimiento; el 151 que manifiesta se causará la nulidad
del título de crédito cuando no reúna los requisitos allí señalados, excepto el 6°
que indica la fecha desde la cual se causará intereses; el 166 que menciona las
solemnidades sustanciales del procedimiento de ejecución, cuya omisión es
causa de nulidad; el 208 que indica los casos en que el remate es nulo y la
forma como se puede actuar para obtener que así se declare; el 213 que prevé
que una de las excepciones que se puede proponer contra el procedimiento
coactivo es la nulidad del auto de pago o del procedimiento de ejecución; y, el

235 que permite proponer la acción directa ante el Tribunal Fiscal a fin de que
se declare la nulidad del procedimiento coactivo por omisión de solemnidades
sustanciales y otros motivos previstos en la Ley. Sobre la nulidad del proceso
contencioso tributario, se dice que únicamente, se producirá por omisión de
solemnidades siempre que la nulidad pueda influir en la decisión de la causa
(Art. 287 inc. 2° del Código Tributario) ¿Qué solem nidades?. Aquí se estima
que lo acertado es acudir al Código de Procedimiento Civil, supletorio del
Código Tributario, y distinguir entre la nulidad por vicios de competencia, por
falta de citación con la demanda, por falta de prueba o de notificación y en
general por vicios de trámite relevantes y cuya omisión impida al proceso
cumplir la función que le es propia, de ser instrumento para la debida
administración de justicia.
V. LA CASACIÓN TRIBUTARIA EN EL ECUADOR
La casación tributaria en el Ecuador tiene más de treinta años de vigencia. No
tiene la solera de la penal instituida hace muchas décadas, mas, no es tan
reciente como la implantada en 1993 para otras materias. Bien se puede
afirmar que en el ámbito tributario existe una experiencia corrida que ha servido
de mucho para entender y aplicar esta institución. Para su mejor comprensión
se la prospectará en dos momentos, el primero desde su creación en 1975,
hasta la expedición de la Ley de Casación en 1993 y el segundo desde esta
última fecha hasta la presente.
La casación tributaria se instituye en el país con la expedición del Código
Tributario (1975). Es, dentro de este campo, una institución nueva que funciona
por recurso propuesto por la administración o por los particulares. ¿Cuál la
razón de su instauración? En la exposición de motivos redactada por la
Comisión Interinstitucional que preparó el Proyecto del Código Tributario,
existen dos breves citas sobre el punto, las cuales pueden dar respuesta a este
interrogante. En primer lugar, cuando la Comisión trata del esquema y diseño
estructural del Proyecto, dice: TITULO II. Del Recurso de Casación, cuya

inserción en el Código Tributario es innovación que se inspira en el afán de
alcanzar la máxima segundad y certeza en la administración de la justicia
contencioso-tríbutaría. Posteriormente, en la propia exposición de motivos, al
tratar de las innovaciones que se han introducido en el Proyecto, se dice: Por
último en la etapa jurisdiccional o en la fase de control jurisdiccional se ha
instituido un recurso también extraordinario de casación, que lo podrán
promover tanto la administración como los contribuyentes que estimen que una
de las sentencias de las Salas del Tribunal Fiscal se aparta de la Ley, aplica
una norma inexistente o derogada o desconoce una norma de exención,
recurso éste que en consecuencia busca y pretende el imperio de la legalidad o
la vigencia estricta de la juridicidad en la relación jurídico-tributaría y que se lo
tramitará o promoverá ante las otras Salas que no han conocido el caso y en
tiempo limitado, que se estima el necesario para que los interesados realicen la
confrontación del fallo con el ordenamiento jurídico aplicable; y, advirtiéndose,
en fin, que la sentencia de casación será inamovible, inalterable y estará
llamada a cumplirse estrictamente porque habrá sido el resultado de un análisis
/ un examen riguroso del Tribunal de Casación. La casación tributaria se ciñe a
los principios de este instituto. En primer lugar concierne a la violación de leyes
tributarias, y por lo tanto no debe referirse a asuntos relativos a los hechos. El
art. 329 del Código Tributario dice: El recurso podrá interponerse por cualquiera
de las partes dentro de diez días de notificada la sentencia y solo tendrá lugar
por violación de leyes tributarias. El énfasis es añadido. Luego cita los casos.
En segundo lugar supone la existencia de un tribunal especial para que
conozca del recurso. En tercer lugar, se vierte en un medio de impugnación,
que aduciendo las causales de ley, puede ser propuesto por las partes. Por
último, el valor del fallo de casación es singular, pues a más de vincular a las
partes contendientes, es norma obligatoria de carácter general para lo
posterior.
Dentro de la orientación que puede darse a la casación, el Código Tributario,
ha adoptado una posición ecléctica pues, la institución como está concebida
tiene un fin netamente procesal, el de ser remedio al servicio de parte para

purgar las sentencias de los errores de derecho, en los casos permitidos por la
Ley, mediante la proposición de un recurso, no de una acción; y, además
persigue un fin extra-procesal, uniformizar la aplicación e interpretación de la
Ley y dictar normas generales obligatorias para casos análogos posteriores. El
art. 329 del Código Tributario establece que cabe el recurso por violación de
leyes tributarias. Desafortunadamente no precisa que esta violación se haya
producido en la sentencia. Esta omisión la remedió el Tribunal de Casación al
resolver la causa 5239-889 y entonces declaró que no cabe el recurso en
contra de otra providencia que no fuese sentencia.
Otra cuestión importante que se deriva de la expresión transcrita, es
preguntarse qué debe entenderse por leyes tributarias. Existen dos grandes
tipos de leyes tributarias. De un lado el Código Tributario que es el código de
los tributos, que regula en forma general los problemas inherentes a la
tributación, pero que no crea, suprime o modifica tributos, ni estatuye sus
elementos esenciales, de otro, las leyes tributarias particulares que crean
tributos y se refieren a sus elementos esenciales. No está por demás
manifestar que existen leyes que son exclusivamente tributarias y otras que no.
Ejemplo de las primeras es la Ley del Impuesto a la Renta hoy la de Régimen
Tributario Interno. De las segundas la Ley Orgánica de Régimen Municipal que
regula a estos entes y a tiempo, en el Capitulo de los ingresos establece los
tributos que se aplicarán en su beneficio. Ante este problema en la indicada
resolución, el Tribunal de Casación emitió varios pronunciamientos. Dispuso
que no cabe casación contra las sentencias dictadas dentro del ilícito tributario;
en contra de los fallos que nieguen o confirmen las peticiones de
compensación o facilidades de pago; de las sentencias dictadas en acción de
pago por consignación; de las sentencias dictadas en juicios de nulidad de
procedimientos coactivos; en las sentencias dictadas en juicios de nulidad de
remate o subasta; en las sentencias dictadas en juicios de excepciones a la
coactiva, salvo cuando se trate de inexistencia de la obligación por falta de la
Ley que establezca el tributo o por exención legal y de extinción total o parcial
de la obligación: en las sentencias dictadas en juicios de tercería excluyente de

dominio; y, en las sentencias dictadas en conflictos de competencia. Con esta
resolución se restringe notablemente el campo de la casación tributaria. Se
excluye de este remedio lo procesal tributario, lo penal tributario, y otras
diversas materias. Se limita en suma, la casación únicamente al derecho
material tributario.
La nota característica de la casación de corregir exclusivamente errores de
derecho en la sentencia, se ve atenuada por lo que mandan los artículos 331 y
334 del Código Tributario. Esta última disposición trata de los efectos de la
sentencia y, dice en su parte pertinente: La sentencia que pronuncie podrá
revocar o modificar la sentencia recurrida o corregir de error de derecho que se
compruebe. Bien habría estado mejor que en lugar de usar o, se use y, porque
revoque o modifique el fallo impugnado, es con el objeto de corregir errores de
derecho, único cometido propio de la casación.
Para la determinación de la obligación tributaria. Ello da lugar a que el Tribunal
de Casación se inmiscuya en asuntos concernientes a los hechos lo que
comporta una grave distorsión de la institución. El numeral 4° del art. 329
establece una causal para proponer la casación que ciertamente desnaturaliza
la institución. Dice la norma: El recurso podrá interponerse... Cuando para
establecer la existencia de ¡a obligación tributaría, no se hubiere considerado
hechos determinantes de la misma o de su exención. Con esto se crea una
segunda instancia de carácter ordinario y se permite que el Tribunal de
Casación juzgue de los hechos. Las palabras del profesor universitario y ex-
Magistrado del Tribunal Fiscal Dr. Washington Durango sobre el punto son muy
ilustrativas, quién en su obra Legislación Tributaria Ecuatoriana página 354
dice: "El permitirse en el recurso de casación la consideración de los hechos
determinantes de la obligación o exención tributaria, implica reabrirse la
contienda en la totalidad de la controversia, esto es, sobre hechos y derechos.
Por lo dicho, bajo el nombre recurso de casación, se ha establecido una
instancia más en las controversias tributarias, contraviniendo así la naturaleza
del Tribunal Fiscal de ser un organismo de justicia de única y última instancia.

Punto positivo y trascendente de la legislación es el valor que se da a las
sentencias dictadas con ocasión del recurso de casación. Es oportuno hacer
una breve síntesis cronológica del valor de la jurisprudencia tributaria. Cuando
se expidió el Código Fiscal (1963), todas las sentencias que dictaba la Única
Sala del Tribunal Fiscal tenían el valor de precedente obligatorio. En 1970, al
crearse la Segunda Sala y abrirse la posibilidad de que cada una de las Salas,
al expedir fallos, aplicase sobre puntos similares criterios distintos, las
sentencias pasaron a tener un valor meramente ilustrativo. Para uniformar la
jurisprudencia se previo, al igual de lo que había venido sucediendo con la
Corte Suprema, en caso de fallos contradictorios, que debía reunirse el
Tribunal en Pleno y expedir la norma general y obligatoria que debía regir hasta
que la Ley disponga otra cosa. Desde 1975 en que se expidió el Código
Tributario, también las sentencias dictadas por casación, tienen un valor
general y obligatorio. ¿Cómo entender este efecto? La sentencia normalmente
vincula únicamente d los contendientes. Para ellos es obligatoria. La única
forma de entender es aceptar que el modo y alcance de la interpretación y
aplicación de la ley, incluido en el fallo, adquiere relevancia y perennidad, se
integra a la legislación y ha de observarse en lo posterior.
Al expedirse la Ley de Casación en 1993, reformada en 1997 y codificada en el
2004 (Suplemento del Registro Oficial N° 299 de 24 de marzo del 2004), la
casación tributaria dejó de regirse por el Código Tributario y quedó regulada, al
igual que las otras materias por la Ley mencionada. Es de anotar que
únicamente la casación penal se encuentra sometida a regulación especial, la
contenida en el Código de Procedimiento Penal.
Para mejor entender la evolución de la casación tributaria y su estado actual es
necesario señalar las siguientes cuestiones:
Se la puede proponer exclusivamente en contra de sentencias y autos
expedidos por los tribunales distritales de lo fiscal en juicios de
conocimiento.

De acuerdo a jurisprudencia de triple reiteración, se entiende que cabe
proponer recurso de casación en los juicios de excepciones a la coactiva
únicamente cuando se discute la obligación tributaria (numerales 3, 4 y 5
del art. 212 de la Codificación del Código Tributario).
También de conformidad con la jurisprudencia de triple reiteración, se
entiende que el recurso de queja contemplado en el art. 222 numeral 6 del
Código Tributario no constituye un proceso de conocimiento, y por ende,
sobre la resolución que en él expida el Tribunal Distrital de lo Fiscal
correspondiente, no cabe recurso de casación (Recursos 31-2005 y 134-
2006).
De forma contraria a la jurisprudencia del extinto Tribunal Fiscal, se admite
recurso de casación en contra de las sentencias expedidas en juicios de
pago por consignación y de nulidad del procedimiento coactivo.
Se ha clarificado que en materia tributaria, el demandado es la autoridad de
la que emanó el acto administrativo, no la entidad pública a la que
pertenece y menos aún la máxima autoridad de ese organismo. En
consecuencia, no se cuenta con el Procurador General del Estado, y este
funcionario no está legitimado para interponer el recurso de casación.
Las sentencias en casación ya no constituyen precedente obligatorio. En su
lugar, cuando existe triple reiteración en los términos del art. 19 de la Ley,
se sienta precedente jurisprudencial obligatorio, salvo para la propia
Corte Suprema.
Ya no cabe el análisis de los hechos, cual ocurría según el art. 329 numeral
4 del Código Tributario, mas, se permite casar la sentencia por cuestiones
atinentes a la valoración de la prueba.
A partir de la vigencia de la Ley para la Reforma de las Finanzas Públicas,
art. 17, (Suplemento del Registro Oficial 181 de 30 de abril de 1999) el

ilícito tributario comienza a regirse por el Código de Procedimiento Penal y
sólo supletoriamente por el Código Tributario. Desde entonces la casación
en este campo ya no se rige por la Ley de Casación sino por el
Código de Procedimiento Penal, y la competencia para conocer
del recurso le corresponde a las Salas Especializadas de lo Penal de la
Corte Suprema.
La jurisprudencia de casación tributaria ha considerado que la institución del
reenvío es aplicable no únicamente cuando se casa por la causal segunda
del art. 3 de la Ley de Casación, sino, de modo general, para todos aquéllos
casos en que no es posible para la Sala de casación fallar en base a los
hechos establecidos en la sentencia o auto impugnados, o cuando en la
sentencia o auto de instancia, no existan hechos que permitan expedir un
fallo de mérito.

Documento 8
Las normas constitucionales referidas tendrán que ser analizadas en relación
con la Constitución de la República del Ecuador, elaborada en la Asamblea
Constituyente de Montecristi,( Manabí-Ecuador) y publicada en el Registro
Oficial, Nro. 449 del 20 de Octubre del 2008, El presente documento constituye
un importante ensayo jurídico elaborado por el distinguido jurista José Vicente
Troya Jaramillo, Ex Presidente de la Corte Nacional de Justicia, razón por la
cual lo se lo ha tomado como guía de estudio con el objeto de que el
estudiante profundice el trascendental tema del Derecho Constitucional
Tributario.
El nuevo Derecho Constitucional Tributario Ecuatoriano
José Vicente Troya Jaramillo
A la memoria del maestro latinoamericano doctor Ramón Valdés Costa.
1. La Constitución Política de la República del Ecuador expedida en la
ciudad de Riobamba el 5 de junio de 1998, incluye en su texto
modificaciones de importancia en el ámbito tributario. Las mismas, dentro
de ese ámbito, se refieren a los tópicos más trascendentes tales como la
creación de tributos, las políticas, los principios, la proyección internacional.
Se observa, cual ocurre en otras materias, un pro ceso de
constitucionalización de disposiciones que antes obraban de ley.
2. La potestad tributaría o de creación, distinta de la potestad de imposición o
de aplicación, se amplía significativamente. Corresponde al
Congreso crear, modificar o suprimir tributos, sin perjuicio de las
atribuciones que se confieren a los organismos del régimen seccional
autónomo. (Art. 141 n. 3). Se reitera que el Estado es unitario, mas, acorde
a las últimas reformas anteriores a esta Constitución se enfatiza en la
descentralización y en el potenciamiento de los entes del indicado régimen
seccional. Bien se puede afirmar que se han sentado las bases para que el

Estado ecuatoriano deje de ser unitario y altamente centralizado y pase a
ser unitario pero descentralizado. En conformidad con el art. 228 a los
gobiernos provincial y seccional, no a las juntas parroquiales, ni a otros
organismos seccionales autónomos, se les confiere la titularidad de una
porción de la potestad tributaría, en la medida que se les faculta crear,
modificar y suprimir tasas y contribuciones especiales de mejoras. Se
excluyen los impuestos y las denominadas contribuciones
especiales por gasto. Podría ocurrir dificultad respecto de otros
ingresos, tales como los pontazgos y peajes cuya naturaleza se discute
vivamente en la doctrina. Para solucionar dificultades de ese género y otras
concernientes al buen uso que se deba hacer de la potestad tributaria que
se ha concedido a los organismos seccionales, hace falta la expedición de
una ley que regule su utilización. No es aceptable que el Ejecutivo a
través del Ministerio de Finanzas y Crédito Público, o por medio de
cualquier otro organismo, condicionen dicha potestad; como no lo es
tampoco que los indicados organismos abusen del ejercicio de la misma,
cual desafortunadamente ha ocurrido en algunas ocasiones.
3. Existen otros casos en los que la propia Constitución, aunque sea
limitadamente, prevé que algunos organismos coparticiparán de la potestad
tributaria. El Consejo Nacional de la Judicatura "fijará el monto de las tasas
por los servicios judiciales". (Art. 207). De acuerdo al nuevo sistema, el
servicio de administración de justicia será pagado, salvo los casos
penales, laborales, de alimentos y de menores. En forma similar se
determina que las personas que ocupen los servicios de salud y tengan
capacidad económica contribuirán a su financiamiento (Art. 46) y que
existirán "sistemas de contribución" para las universidades y escuelas
politécnicas (Art. 78), habida cuenta que la educación pública será gratuita
únicamente hasta el nivel de bachillerato. Es dable que estas contribuciones
para salud y educación adopten la figura de tasas. La Disposición
Transitoria Décima Tercera de la Constitución determina que las
universidades y escuelas politécnicas podrán seguir cobrando derechos y

tasas por servicios. La Disposición Transitoria Trigésima Séptima ordena
que las tasas aeroportuarias y portuarias deben destinarse exclusivamente
a obras de infraestructura en esos campos. Estas Disposiciones se
encuentran concebidas bajo el entendido de que los respectivos organismos
pueden establecer tasas. Comporta un caso especial la potestad tributaría
puntual y limitada que se concede al Presidente de la República para fijar o
modificar las tarifas arancelarias de aduana. (Art. 257). De este modo se
zanja una antigua discusión y se da solución apropiada a las urgencias del
comercio internacional. Varios organismos determinan y aplican tasas con
ocasión de la prestación de servicios públicos y contribuciones especiales
sin que exista una base constitucional absolutamente clara. Tal el caso de
los Ministerios de Agricultura y Salud, de las autoridades portuarias, las
superintendencias etc.
La base directa para el ejercicio de semejantes facultades suele ser la ley
que regimienta a dichos organismos. Sin embargo, subsiste la preocupación
constitucional. La solución se la ha encontrado en la disposición hoy
reiterada en el texto constitucional que dice a la letra: "Las tasas y
contribuciones especiales se crearán y regularán de acuerdo con la ley"
(Art. 257). El equívoco radica en que también los impuestos han de crearse
y regularse de acuerdo con la ley. En la expresión transcrita se ha
entendido existe una suerte de delegación de la potestad tributaría respecto
de tasas y contribuciones, mas no de impuestos, en virtud de la cual
mediante la expedición de una ley se otorga esa potestad a los diferentes
organismos públicos. El texto mencionado causó dificultades de
interpretación, particularmente en los referente a los municipios y consejos
provinciales, organismos seccionales autónomos. La solución, según queda
indicado, consistió en otorgar expresamente a esas entidades la potestad
de crear tasas y contribuciones especiales de mejoras. El texto transcrito se
refiere a las contribuciones especiales en general, no únicamente a las de
mejoras. Al menos respecto de los organismos públicos en general, salvo
los del régimen seccional autónomo, no se ha dado solución cabal a la

cuestión propuesta de si constitucionalmente tienen o no facultad de aplicar
tasas y contribuciones especiales con el sólo amparo de la ley. Esta habría
sido la ocasión de mejorar y profundizar el texto con una redacción como la
siguiente: "Mediante ley podrá delegarse a las entidades del sector público
la facultad de crear y aplicar tasas y contribuciones especiales".
4. En el ámbito internacional el ejercicio de la potestad tributaría sigue
teniendo como fundamento la voluntad de los estados. Aún no se ha
reconocido su vigencia plena, de carácter autónomo y desvinculado a los
mismos. Lo que ocurre es que la existencia de una soberanía internacional
pero se, se encuentra en vías de discusión y en proceso de
formación. Esto afecta al orden tributario internacional. En la
Constitución se potencia y enfatiza los principios del derecho internacional.
En el n. 3 del Art. 4, declara que el derecho internacional es norma de
conducta de los estados en sus relaciones recíprocas. Entre otros, los
tratados internacionales que comprometan al país en acuerdos de
integración y los que atribuyan a un organismo internacional o
supranacional el ejercicio de competencias derivadas de los
Constitución o de la ley, estarán sujetos a la aprobación del Congreso. La
potestad tributaría es una de las competencias más importantes que se
derivan de la Constitución. La posibilidad, reconocida por la propia
Constitución, de que la misma sea atribuida a un organismo internacional o
supranacional es trascendente. En los acuerdos de integración puede
ocurrir tal situación. La atribución no comporta renuncia a la potestad
tributaría, la cual por principio es irrenunciable. Sin embargo se la debe
tener como una autolimitación similar a la que ocurre cuando se concluyen
convenios internacionales para evitar la doble imposición.
5. La potestad tributaría en puridad de doctrina es ilimitada. A pesar de ello
existen límites políticos y jurídicos a su ejercicio. Los primeros se dan por
la existencia de otros estados que ejercitan sus potestades de creación de
tributos y que de hecho, mutuamente, ocasionan restricción en dichas

potestades. Los jurídicos atienen a normas del propio sistema jurídico que
condicionan y modulan el indicado ejercicio. Tales normas constan en la
Constitución y se refieren principalmente a dos ámbitos, al de los principios
que gobiernan la materia y al de las políticas tributarias. El principio de
legalidad, antes que una limitación, es un modo de cómo se ha de ejercer la
potestad tributaría. Este principio se encuentra incluido de una manera más
apropiada y amplia en la nueva Constitución. La expresión que subsiste,
"Solo por acto legislativo de órgano competente se podrán establecer,
modificar y extinguir tributos". (Art. 257), se complementa con aquélla que
manda que se requerirá de expedición de una ley, entre otros casos, para
crear modificar y suprimir tributos (Art. 141 n. 3). Se reitera la necesidad de
ley al tratar de las atribuciones del Congreso, a quién corresponde, entre
otras atribuciones, la de establecer, modificar o suprimir mediante ley,
impuestos, tasas u otros ingresos públicos. (Art. 130 n. ó) Esta disposición
es equívoca porque no abarca expresamente a las contribuciones
especiales y porque exigir la expedición de una ley para todo tipo de
ingresos públicos, que bien pudieran no ser tributarios, es exorbitante y
causa perplejidad. En la Constitución por primera vez se ha establecido dos
categorías de leyes, las orgánicas y las ordinarias.
Expresamente se determina las que serán orgánicas; las demás serán
ordinarias. (Art. 142). Una ley ordinaria no podrá modificar una orgánica ni
prevalecer sobre ella, ni aún a título de ley especial. (Art. 143). Al tenor de
las normas constitucionales, las leyes tributarias tienen el carácter de
ordinarias. Sin perjuicio de ello, se encuentran sujetas a un tratamiento
peculiar demostrativo de la relevancia que el tema tributario tiene para la
Constitución. El art. 147 de la Constitución faculta exclusivamente al
Presidente de la República, entre otros casos, el proponer proyectos de ley
mediante los cuales se creen, modifiquen o supriman impuestos. Se priva al
Congreso, a otros organismos y a la iniciativa popular de la posibilidad de
proponer proyectos de ley concernientes a impuestos.

Esta restricción se explica en la experiencia corrida. Por la acción
desaprensiva de algunos legisladores las modificaciones y reformas
tributarias han sido inconsultas. Se han incluido cambios ¡napropiados y se
ha emprendido en contrareformas tributarias que han dado al traste con los
afanes de racionalización y mejora del sistema tributario. Además, en
tratándose de impuestos, ha prevalecido la visión local y no la de carácter
nacional que es la que corresponde. Se confunde con frecuencia la
implantación de un sistema tributario adecuado al país con la justa
distribución de los ingresos en beneficio de las diferentes circunscripciones
territoriales. A este último propósito, la Constitución contiene normas
trascendentes que debidamente aplicadas coadyuvarán eficazmente a la
descentralización. Sin embargo es indudable que se ha limitado la acción
del Congreso en este campo, tanto más que con gran frecuencia los
proyectos de ley incluyen en su texto fuentes impositivas de financiamiento.
Quién resulta fortalecido en este campo, al igual que otros, es el Ejecutivo.
Otra peculiaridad de la legislación tributaria es que no puede ser objeto de
consulta popular (art. 108) Para coadyuvar la acción legislativa del
Congreso, se ha creado la Comisión de Legislación y Codificación integrada
por siete vocales designados por el Congreso Nacional de fuera de su seno.
El Congreso podrá delegar a esta Comisión el estudio y conocimiento de
proyectos de ley, excepto los de leyes tributarias y los calificados de
urgencia económica. (Art. 157). El principio de legalidad se ha atenuado y
dulcificado. Ya no cabe, sin matizaciones, sostener el apotegma clásico de
que no hay tributo sin ley. A lo más lo que se puede sustentar es que no hay
impuesto sin ley. Los gobiernos provinciales y cantonales del régimen
seccional autónomo, premunidos de la autorización constitucional, mediante
ordenanza, están en la facultad de crear, modificar o suprimir tasas y
contribuciones especiales de mejoras. Para el caso, la expedición de
ordenanzas comporta el ejercicio de su facultad legislativa. El texto del n. 6
del Art. 130 de la Constitución consagra una autolimitación al ejercicio de la
potestad tributaria del Congreso quién ostenta la facultad de establecer
impuestos, tasas u otros ingresos, "excepto las tasas y contribuciones

especiales que corresponda crear a los organismos del régimen seccional
autónomo". Con este texto se amplía la facultad de estos organismos para
crear no sólo contribuciones especiales por mejoras, sino en general
contribuciones especiales. La creación, modificación o supresión de tasas y
contribuciones por el Consejo Nacional de la Judicatura, las
superintendencias y en general otras entidades debe efectuarse mediante la
expedición de resoluciones de carácter general, que deberían publicarse en
el Registro Oficial. La potestad de expedir normas que no tienen
necesariamente el carácter de reglamentos se ha consagrado ampliamente
en la Constitución. El Art. 179 n. 6 faculta a los ministros de Estado "expedir
las normas, acuerdos y resoluciones...". El Art. 211 faculta a la Contraloría
General del Estado dictar regulaciones de carácter general. El 263 autoriza
al Banco Central expedir regulaciones con fuera obligatoria que se
publicarán en el Registro Oficial. De modo similar, en los casos que no
exista norma expresa, se debe entender que cuanto un organismo tiene la
facultad de crear tasas y contribuciones, está investido de atribuciones para
expedir actos administrativos de carácter general que sirvan a ese
propósito. El principio de legalidad, que según queda visto no es tan
absoluto, concierne a la creación, modificación y supresión de tributos, mas,
de acuerdo a la doctrina, se refiere también a los elementos esenciales de
los mismos. Se debe reconocer que tal proyección del principio no tiene
consagración explícita en la Constitución. El Código Tributario en el Art. 4
toca el punto y señala esos elementos. Parece razonable aún desde la
óptica constitucional que se requiera de ley, ordenanza o norma apropiada
para la creación, modificación o supresión de tributos, para regular sus
elementos esenciales, pues de lo contrario se vaciaría de contenido el
principio de legalidad. El problema radica en definir cuáles son esos
elementos.
La Carta Política expedida por la Asamblea Constituyente de 1966-1967
tuvo el acierto de consignarlos. Las posteriores no lo han hecho. Es
necesario por ello atender a lo que diga la ley, en el caso el Código

Tributario. Existe siempre el inconveniente de que una ley posterior puede
modificar la enunciación de cuáles son los elementos esenciales de la
tributación. La doctrina puede servir de auxilio poderoso. Conocidos dichos
elementos de la tributación la interpretación de las normas que a ellos se
refieran, se ha de efectuar en forma restrictiva, pues, no cabe someter al
principio de legalidad todo tipo de materias, lo cual vendría en desmedro de
la efectiva determinación y recaudación de los tributos. Un caso particular
es el del art. 257 de la Constitución que faculta al presidente de la
República fijar o modificar las tarifas arancelarias de aduana. Se trata de
una situación excepcional que no puede servir de asidero para
interpretaciones analógicas. La facultad concedida al Presidente de la
República para decretar la recaudación anticipada de impuestos y más
contribuciones, declarado el estado de emergencia, no es una modificación
a la potestad tributaría o de creación, sino una posibilidad extraordinaria de
aplicación de los mismos, (n. 1 del Art. 181). La delegación al Ejecutivo para
que legisle en materia tributaria respecto de determinadas materias, durante
un determinado lapso, es una institución desconocida en nuestro sistema.
6. Con ocasión del análisis del principio de legalidad cabe mencionar varias
disposiciones que han adquirido rango constitucional y que modelan la
potestad tributaría, la cual, por tanto, ha de ejercerse dentro de ciertos
carriles predeterminados. El inciso tercero del art. 53 prevé que las
personas con discapacidad tendrán tratamiento preferente en la obtención
de créditos, exenciones y rebajas tributarias de acuerdo con la ley. El art. 54
concede a las personas de la tercera edad "tratamiento preferente
tributario", el cual obviamente, ha de obrar de ley. Según el inciso segundo
del art. 59 las prestaciones del seguro social estarán exentas del pago de
impuestos. Esta disposición ha venido constando en las constituciones. El
n. 2 del art. 84 determina que las tierras comunitarias estarán exentas del
pago del impuesto predial. Estos tratamientos tributarios han preexistido en
el sistema fundamentados en ley. Un buen sistema tributario se articula de
un conjunto de pocos tributos, de fácil comprensión y manejo, productivos y

que obedezcan a propósitos predefinidos de política fiscal. Su trazo no debe
estar condicionado por deducciones, tratamientos, exenciones, incentivos
etc. que lo vuelven inelástico.
De allí que no es acertado el que se hayan incluido en la Constitución las
normas mencionadas. El inciso tercer del art. 271 referente a la inversión,
dice: "El Estado, en contratos celebrados con inversionistas, podrá
establecer garantías y seguridades especiales, a fin de que los convenios
no sean modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase que
afecten sus cláusulas". Preocupa discernir si semejante prohibición
concierne también a la potestad tributaria. En la legislación de fomento que
derogó la reforma tributaria de fines de los ochenta, se preveía el
otorgamiento de beneficios tributarios por determinados lapsos. Esta
legislación se ha reimplantado en los últimos tiempos al expedirse
numerosas leyes que otorgan beneficios similares a determinadas
provincias. Se ha entrado desembozadamente en un inconsulto proceso de
contrareforma que no obedece a un criterio racional de política tributaria.
Parece al menos dudoso que por la vía contractual pueda el Estado
comprometerse a no modificar el sistema tributario.
Tal posibilidad pone en tela de duda el concepto mismo de soberanía, cuyo
alcance puede ser limitado por medio de convenios internacionales, mas, no
luce que lo sea por contratos de inversión. Posiblemente los efectos que se
buscan con la norma transcrita, se logren de mejor manera con dichos
convenios, tanto más que cualquier tratamiento favorable que se persiga
con los contratos podría significar una ventaja para los países de los
inversionistas. No es creíble que esos contratos se firmen con inversionistas
nacionales. La suscripción de convenios tributarios para someterse a un
régimen predeterminado de pago en Impuesto a la Renta y en el IVA no dio
resultado, y a más de los reparos constitucionales que podían proponerse,
es evidente que el sistema no funcionó, tanto que se lo derogó en forma
urgente. Además, los tratamientos de excepción, siempre que no medien

azones de interés público, social o de conveniencia general, son contrarios
al principio de igualdad.
7. El principio de capacidad contributiva, no se encuentra reconocido como tal
en la Constitución. Sin embargo, fluye de determinadas expresiones
consignadas en la Carta Política. Este principio tiene un doble alcance:
significa que únicamente las potenciales manifestaciones directas o
indirectas de riqueza pueden ser objeto de tributación y configurar los
hechos generadores de obligación tributaria; y al propio tiempo que los
particulares han de contribuir de acuerdo a su capacidad económica. El
primer alcance se refiere a los tributos en particular, debiéndose entender
que un tributo que no toma como base una manifestación de riqueza es
inconstitucional. No cabría que razones de género, raza, nacionalidad,
condición familiar u otras, sirvan de fundamento para crear y aplicar tributos.
La proporcionalidad aludida en el Art. 256 debe entenderse en ese sentido.
La obligación de todos los ciudadanos de "pagar los tributos establecidos
por la ley", consignada en el n. 10 del Art. 97, debe comprenderse en el
mismo sentido. El otro alcance, atinente a la capacidad económica de los
particulares, concierne no a los tributos en particular, sino al sistema
tributario en general. La Constitución proclama su voluntad de que el
sistema tributario se configure de modo, que los que tengan más capacidad
económica, contribuyan más al sostenimiento de las cargas públicas. Para
conseguir ese propósito un arbitrio de gran importancia es la implantación
de tarifas progresivas. Ello no es posible en la imposición indirecta, en la
cual el gravamen se traslada a través de los precios a los consumidores
finales de bienes y servicios. Todo sistema tributario se integra de
impuestos directos e impuestos indirectos. Así lo demuestra la situación real
de las finanzas públicas. En este caso el postulado constitucional no puede
verificarse en cada tributo aisladamente considerado, ni pretender exigir su
vigencia irrestricta en el sistema tributario general. Se lo debe entender
como una directiva que debe procurar concretar el legislador al expedir
dicho sistema. No han faltado quienes han sostenido que la

proporcionalidad referida en la Constitución excluye la posibilidad de que
existan tarifas progresivas. Tal interpretación, absolutamente literal, y
contraria a la equidad no ha prosperado.
La confiscación está expresamente prohibida. (Art. 33). Se ha enunciado
como un principio de la tributación la no confiscatoriedad. Al efecto se ha
sostenido que no caben tarifas impositivas excesivas. Es difícil establecer
cuando ocurre ello. Los países desarrollados aplican, singularmente en el
impuesto a la renta, tarifas muy elevadas, algunas que serían inconcebibles
en nuestro medio. Lo que se denomina la finanza extraordinaria que se
utiliza en casos de guerra, conmoción u otros similares, puede exigir la
aplicación de tarifas muy elevadas, incompatibles en tiempos normales. Ello
relativiza aún más el principio de no confiscatoriedad. Los casos anómalos
que puedan darse deben solucionarse dentro del marco de la capacidad
contributiva. Otros principios aplicables al sistema tributario antes que a los
tributos en particular son los de la generalidad e igualdad. La igualdad (Art.
256) es una aplicación al orden tributario del derecho consagrado en el n. 3
del art. 23 de la Constitución que proclama el postulado siempre viejo y
siempre nuevo de que todas las personas son iguales ante la ley.
Tampoco en el campo tributario caben discriminaciones o diferenciaciones
de carácter personal. La verdadera igualdad tributaria tiene que ver con la
capacidad contributiva. No puede significar que a todos se sujete a igual
gravamen, sino que, antes bien, se ha de hacer las diferenciaciones
requeridas a fin de que, en lo posible, el sacrificio que comporta la
tributación sea similar para todos los contribuyentes. Por la generalidad,
todos están obligados a contribuir. Ante ley no caben privilegios y los casos
de exoneración se explican por razones de equidad, de orden e interés
públicos, por mejor convenir a la administración de los tributos, por
consideraciones de política fiscal, mas, de ninguna manera, por
consideraciones personales. (Art. 256) Las leyes y en general las normas
que facilitan conductas elusivas, en virtud de las cuales los contribuyentes,

particularmente en tratándose de la imposición directa, dejan de contribuir y
de soportar el gravamen, puede considerarse violatorias de la generalidad y
de la obligación de contribuir previstas en la Constitución.
8. La proyección extrafiscal de la tributación ha merecido desde hace algún
tiempo reconocimiento constitucional. "Los tributos, además de ser medios
para la obtención de recursos presupuestarios, servirán como instrumento
de política económica general" (Art.256). La política tributaria es un
segmento de la económica. Para la cabal comprensión del enunciado
transcrito es necesario aludir al tratamiento que la Constitución confiere a la
política económica en general. De lo contrario, se puede incurrir en
distorsiones. Al Presidente de la República le corresponde establecer las
políticas generales y aprobar los correspondientes planes de desarrollo, (n.
3 del Art. 171). Según el art. 226, la política económica y tributaria del
Estado es una de las materias que no podrá descentralizarse. En el orden
tributario esta atribución la ejercitará al proponer los proyectos de leyes
tributarias y en general al definir el sistema tributario. Se debe tener en
mientes que a él corresponde privativamente presentar dichos proyectos.
El Art. 260 confiere al propio Presidente la facultad de determinar los
mecanismos y procedimientos para la administración de las finanzas
públicas, uno de cuyos capítulos más importantes son los recursos, dentro
de los cuales destacan los tributos. El TITULO XII de la Constitución, trata
del SISTEMA ECONÓMICO.
Dentro de ese TITULO, obra el Capítulo 3 Del Régimen Tributario. La
disposición de materias, entre lo económico y lo tributario es de gran
importancia. El inciso segundo del Art. 256 puntualiza los propósitos que
han de perseguir las leyes tributarias. Estos son: el estímulo a la inversión,
la reinversión, el ahorro y su empleo para el desarrollo nacional; la justa
distribución de la riqueza entre todos los habitantes del país. Estos
propósitos de política económica general no se los puede alcanzar

plenamente si se los persigue concomitantemente. Hasta un cierto punto,
pueden lucir contradictorios. La Constitución no los prioriza y ello causa
dificultad. Para clarificar el tema tiene importancia definir el modelo
económico que define la Carta Política. Su Art. 1 de modo paladino expresa
que "El Ecuador es un estado social de derecho". Este postulado puede
servir en mucho para orientar la política económica y dentro de ella el
instrumental tributario. De su lado, el art. 242 señala que la organización y
funcionamiento de la economía responderán a los principios de eficiencia,
solidaridad, sustentabilidad y calidad. Estos principios pueden dar luz para
resolver la contradicción indicada. Es muy difícil que en estos temas no
aparezca el ingrediente ideológico que podrá énfasis y prioridad en unos
propósitos o en otros. El art. 243 referente a los objetivos permanentes de la
economía es necesario tenerlo en cuenta. Los mismos se refieren al
desarrollo socialmente equitativo, regionalmente equilibrado,
ambientalmente sustentable y participativo; a la conservación de los
equilibrios macroeconómicos y al crecimiento suficiente y sostenido; al
incremento y diversificación de la producción orientados a la oferta de
bienes y servicios de calidad satisfactorios para el mercado interno; a la
eliminación de la indigencia, la reducción del desempleo y subempleo, el
mejoramiento de la calidad de la vida y la distribución equitativa de la
riqueza; y, la participación competitiva y diversificación de la producción en
el mercado internacional. Aquí surge también un problema de priorización.
Lo importante es que los propósitos extrafiscales de las leyes tributarias se
han de entender dentro y en armonía con los que persigue el orden
económico. Existen en determinados campos definiciones precisas de
política económica que han de verterse a través de la tributación. El n. 2 del
Art. 89 dispone establecer estímulos tributarios para quienes realicen
acciones ambientalmente sanas. De su parte, el art. 72 prevé que las
aportaciones, debe entenderse donaciones, para el sector educativo serán
deducibles del pago de obligaciones tributarias en los términos que señale
la ley. Estas dos últimas normas inciden en el sistema tributario, mas, sin

lugar a dudas, son mandatarios. En eso se diferencian de otras que sirven
para que el legislador modele un sistema tributario ideal.
9. Entre los derechos civiles que reconoce el Estado, se encuentra el de la
seguridad jurídica (n. 26 del Art. 23). Este postulado, dentro del derecho
público administrativo de modo general, y dentro del tributario en particular,
tiene enorme importancia, pues, en estos ámbitos, surgen mutuas
relaciones entre la administración y los particulares, las que en gran medida
se desenvuelven dentro de las facultades regladas que ella ostenta, las
mismas que se han de sujetar al imperio de la ley. El. 13 del Art. 24 de la
Constitución, para asegurar el debido proceso, consigna una obligación de
la administración que hasta hace poco tenía sólo base legal. Dice la norma
en su parte pertinente: “Las resoluciones de los poderes públicos que
afecten a las personas serán motivadas. No habrá tal motivación si en
la resolución no se enunciaren normas o principios jurídicos en que se haya
fundado, y si no se explicare la pertinencia de su aplicación a los
antecedentes de hecho".
Coadyuvan a la seguridad jurídica la posibilidad de que los actos
administrativos puedan ser impugnados ante los correspondientes órganos
de la Función Judicial (art. 196); la expedición por parte de la Corte
Suprema de normas obligatorias que diriman fallos contradictorias
expedidos por las Salas de Casación, los Tribunales Distritales de lo Fiscal
y de lo Contencioso Administrativo o las Cortes Superiores (Art. 197); la
facultad de los jueces y tribunales, la misma que antaño la ostentaba
únicamente la Corte Suprema, de inaplicar un precepto jurídico contrario a
las normas de la Constitución o de los tratados y convenios internacionales.
(Art. 274); y, los recursos de inconstitucionalidad de normas y actos
administrativos. (Art. 276).
10. En conclusión cabe aseverar en términos generales que se ha ampliado y
enriquecido el derecho constitucional tributario ecuatoriano, el mismo que

se ocupa fundamentalmente de lo que la doctrina ha denominado la
potestad tributaría o de creación de tributos. Este aserto es de fácil
comprobación si se compara esta Constitución de junio de 1998 con las
que le han precedido, particularmente con las de 1945, de 1946, de 1966-67
y de 1978. Sin embargo se debe reconocer que no siempre el sustento
teórico en el que debe apalancarse este ramo constitucional ha sido
debidamente observado y que se ha incurrido en excesos al
constitucionalizar determinadas materias que deberían obrar
simplemente de ley.

Documento 9
PRESTACIONES TRIBUTARIAS OBLIGATORIAS EN LA LEGISLACIÓN
ECUATORIANA
IMPUESTOS A LA RENTA Y AL VALOR AGREGADO
1. NATURALEZA Y FINES DEL ESTADO. LA TEORÍA DEL BIEN
COMÚN
“La teoría clásica del Derecho considera que el fundamento racional del Estado
se halla en las exigencias del hombre en cuanto a su propia naturaleza,
existencia y seguridad, y en virtud de ello ha convenido en organizarlo,
explicando así que la tendencia o impulso finalista del hombre es hacia el
Estado, que como sociedad de orden natural y a la vez como organismo de
cooperación debe responder a la múltiples exigencias de la vida individual y
social” 4 , de lo que se constituye que el fin directo e inmediato del Estado es el
bien común, cuyo concepto implica la materialización de medios y recursos
necesarios para que los individuos y los grupos alcancen sus finalidades
existenciales y logren su pleno desarrollo.
Los fundamentos del bien común están definitivamente vinculados a la
naturaleza y fines del Estado, cuyo objetivo es lograr el bienestar general, esto
es la aplicación de la justicia distributiva en su mas alta expresión, que
equivale a la justicia social, que consiste en ordenar la actividad de los
miembros de la comunidad y los recursos con que esta cuenta como
herramienta para conseguir que todos sus miembros sean beneficiarios de los
bienes materiales y espirituales que constituyen el patrimonio colectivo,
haciendo posible que la persona pueda desarrollarse con dignidad en el
cumplimiento de sus objetivos, lo que sólo podrá lograrse cuando los
gobernantes respondan a los intereses de las mayorías.
Las bases del bien común desde el ámbito económico tributario, igualmente se
4 PATIÑO LEDESMA Rodrigo. Sistema Tributario ecuatoriano. Régimen Tributario
Administrativo Tomo I. Universidad Técnica Particular de Loja. Escuela de Ciencias Jurídicas.
Loja- Ecuador 2006. Pág.99

sostienen en el principio de la justa distribución de la riqueza, lo que supone la
implementación de una política que sin perder el orden, la coordinación y el
servicio promueva un ambiente favorable al desarrollo de las actividades
particulares y públicas que son las que generan capacidad económica para
atender la necesidades sociales, y a su vez sean medios a través de los cuales
el ente público, obtenga los recursos suficientes para solventar los gastos
públicos destinados a la realización de estos fines. Tema que es preocupación
de la actividad tributaria cuyo propósito según consta en nuestra Constitución
de la República no es exclusivamente fiscal, sino fundamentalmente de justicia,
pues, “la carga impositiva se constituye en un instrumento de gobierno para la
obtención del bien común a través de la regulación del desarrollo pleno y justo
de la fuerzas económicas, y del equilibrio de la prestación económica, con
relación a las condiciones de cada uno de los contribuyentes.” 5
1. LOS TRIBUTOS
La doctrina de la imposición, dentro de las ciencias de las finanzas, esta
vinculada con los medios para alcanzar los fines que persigue un sistema
tributario como parte de la política económica general.
Considerando que la capacidad económica constituye la piedra angular en la
que se sustenta todo sistema tributario y particularmente en aquella sociedades
- como la nuestra- en las que las diferencias económicas son evidentes y en
que una minoría es la que detenta la riqueza y la gran mayoría apenas obtiene
recursos para su supervivencia, se puede decir que no hay tributo son
capacidad económica, pues ella es una consecuencia de la existencia de un
sistema tributario justo e inspirado en los principios de igualdad y
proporcionalidad, que nace como resultado lógico de responsabilidad de los
actores de la actividad pública que al crear cargas impositivas para procurarse
recursos destinados al cumplimiento de sus objetivos, deben hacerlo
únicamente teniendo en consideración a las personas poseedoras de riqueza.
1.1 Los Impuestos
5 PATIÑO LEDESMA Rodrigo. “Sistema Tributario Ecuatoriano” obra citada, pág. 102

De la clasificación de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones, sólo los
primeros se destinan a financiar los gastos públicos de forma prioritaria y
general, mientras que los otros dos tienen como objetivo impedir que el ente
público tenga que soportar el costo total de la actividad pública que se
desarrolla parcialmente, en beneficio de un ciudadano concreto o por causa de
la actividad de este.
Dentro de las características del tributo, encontramos: Es una obligación “ex
lege”; grava una determinada capacidad económica; no constituye nunca una
sanción que deba satisfacerse por imposición arbitraria; y es ajeno a toda idea
de contraprestación mediata o inmediata, lo que no excluye que determinadas
figuras tributarias se articulen en atención a la prestación de un determinado
servicio o a la realización de una obra pública (tasas y contribuciones
especiales). Pero en general los tributos no llevan implícito en sus
características el principio de retribución.
En la actualidad existe una serie de prestaciones con finalidad financiera que
no son tributos, y por tanto no constituyen el objeto de estudio del Derecho
Tributario; estas son, las de los servicios de Energía Eléctrica, Agua Potable,
Servicios de Comunicación, que se ubican bajo la denominación de precios
públicos, y que se incluyen en el presupuesto como un ingreso público, no
tributario, derivado de la realización de actividades que implican para el usuario
erogación pecuniaria que limita sus ingresos patrimoniales.
Con este antecedente, se puede definir al tributo como “la prestación coactiva
impuesta por el Estado o cualquier otro ente público, en virtud de una ley, a las
personas que se encuentran en ella descritas”
De acuerdo con esta definición, se puede enumerar las siguientes
características comunes a todos los impuestos:
- Tienen como antecedente una base jurídica- que surge de la
voluntad unilateral del Estado ejercida en función de su potestad
coactiva y materializada en leyes.

- Afectan parte del patrimonio de los ciudadanos, en un momento
dado y en cada circunstancia en que se verifique el presupuesto previsto
en la norma como hecho generador.
- Son prestaciones obligatorias y directas, que tienden a generar
recursos para atender la actividad financiera del Estado y se hacen
efectivas aún por la coerción.
- Carece de contraprestación directa alguna a favor del contribuyente.
En la realidad impositiva de un estado aparecen diversas formas de afectar el
patrimonio de los individuos, sea de modo directo, real, personal, general,
especial, progresivo, proporcional, instantáneo o sucesivo.
Los impuestos directos e indirectos se relacionan siempre con la renta, puesto
que lo que hace el ente público es sustraer parte de ella gravando al ingreso
ordinario o extraordinario, al gasto, al ahorro o acumulación de riqueza en
bienes de capital. El impuesto es directo cuando el gravamen establece una
relación inmediata y perceptible entre el sujeto y la fuente del gravamen; e
Indirecto cuando no es posible encontrar esa relación, porque el impuesto
incide en las actividades relacionadas como el gasto o consumo.
La personal, esta relacionada con la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos, lo que implica la determinación de una serie de deducciones que
justifiquen el gasto o la deducción o la fijación del monto mínimo deducible no
gravable que constituye la renta disponible para el consumo y el ahorro del
contribuyente.
La imposición real, afecta al hecho imponible sin consideración a la condición o
situación económica del sujeto pasivo, establece un tratamiento igual a
desiguales afectando el principio de equidad. Son parte de esta los impuestos
indirectos y las imposiciones sobre la propiedad.
En cuanto al universo en que se impone el tributo, son generales y especiales.
Generales: cuando afecte a todas y cada una de las actividades de los
contribuyentes (renta, consumo) y por ende a la totalidad de los sujetos
pasivos; y, especiales en el que la carga impositiva está restringida únicamente

para aquellos que están incursos en el hecho generador, como el consumo de
cigarrillos y bebidas alcohólicas.
En lo referente a la forma de aplicación de la tarifa impositiva, el impuesto
puede ser proporcional y progresivo. El impuesto proporcional, mantiene una
relación constante entre el porcentaje o tarifa establecida y la cuantía de la
base imponible, es el tipo de tarifa única; y en progresivo la relación es
variable, es decir, que la tarifa se incrementa a medida que aumenta el monto
gravado.
IMPUESTO A LA RENTA
2.1.1. Impuestos Nacionales
La renta, en sentido común, es considerada como el valor que perciben las
personas, sociedades o gobiernos en un periodo de tiempo, derivados del
trabajo individual o la propiedad de los factores de producción.
Económicamente esta vinculada a la producción y la producción de riqueza en
forma de bienes o servicios que son cuantificables monetariamente. Las rentas
personales se miden por salarios, beneficios, dividendos; las de las sociedades
en utilidades que se acumulan si retienen bajo la forma de reservas o
beneficios no distribuidos; los ingresos gubernamentales provienen de la
propiedad de los recursos naturales. Los impuestos se consideran un
trasferencia de los recursos del sector privado a los entes públicos.
La ley ecuatoriana para la imposición de la renta, toma como fundamento el
ingreso, entendido como el excedente económico o incremento neto del
patrimonio, para excluir a título de deducciones los valores que constituyendo
ingresos, destinan al consumo, ahorro personal, y a los gastos que tienden a la
conservación, mantenimiento y mejora de las fuentes de renta para el caso de
actividades productivas. La Ley de Régimen Tributario Interno considera como
renta a “los ingresos de fuente ecuatoriana obtenidos a título gratuito u
oneroso, bien sean que provengan del trabajo, del capital, o de ambas
fuentes, consistentes en dinero, especies o servicios”

Los ingresos según la concepción legal pueden obtenerse en dinero, que
constituye el medio de cambio o la medida de valor de los bienes o servicios,
bajo el concepto de precio y pago. En Especie, modalidad de pago que
sustituye el dinero, por productos, bienes, títulos valores, por lo tanto se
consideran renta para quien los recibe, y su cuantificación debe establecerse al
valor equivalente al precio por el que se recibe el pago, o en su defecto al costo
del mercado; dentro de este concepto se incluyen también las prestaciones
laborales adicionales al sueldo o salario, como alimentación, vestuario,
vivienda, etc.
En nuestro Régimen Tributario el Impuesto a la Renta grava la totalidad de los
ingresos ordinarios y extraordinarios de los sujetos pasivos, que provengan de
actividades realizadas en el Ecuador, sin tener en cuenta la nacionalidad o
domicilio de quien es el beneficiario de esos ingresos.
Los ingresos ordinarios son los que resultan de una actividad regular o del giro
normal de un negocio, y los extraordinarios de situaciones o actividades no
comunes o que no tienen relación alguna con la operación principal que es
productora de la renta.
Deducciones.- son todas la erogaciones necesarias “que se efectúen para
obtener, mantener y mejorar los ingresos” 6 , todos esos gastos siempre que sea
admitidos por la ley, se disminuyen de las utilidades brutas del ejercicio, para
determinar la utilidad neta, que luego de las deducciones de ley, constituirá la
base sobre la que se calcula el impuesto a la tarifa establecida en cada caso.
Las deducciones son de carácter general, es decir a todos los ingresos
obtenidos sea por personas naturales o jurídicas, con la solo excepción de
aquellas que provienen del trabajo en relación de dependencia que tienen un
tratamiento especial y únicamente pueden deducirse los montos que
corresponden al porcentaje de aporte personal al IESS.
6 Ley de Régimen Tributario interno. Art. 10

Para todas las demás fuentes de ingreso no constituyen todos los gastos fijos o
variables, ordinarios o extraordinarios, que resulten necesarios para que
puedan ser considerados en la depuración de ingresos o como deducciones,
deben producirse bajo las condiciones determinadas en la ley, por lo que deben
cumplir ciertos requisitos:
- Que el gasto sea necesario para el desarrollo de la actividad económica
del sujeto pasivo
- Que el gasto sea proporcional y se ajuste a los principios de
oportunidad, causalidad y racionalidad;
- Que se haya efectuado dentro del periodo en que se efectúa la
deducción.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
De acuerdo a la técnica jurídica es un impuesto a las ventas y al consumo y no
propiamente al valor agregado, que tienen como finalidad establecer un
gravamen al mayor valor del bien que adquiere a través de su producción,
mejoramiento o movilización. “El impuesto al valor agregado se paga en todas
las etapas de la producción, pero no tienen efectos acumulativos, pues el
objeto de la imposición no es el valor total del bien, sino el mayor valor que
adquiere en cada etapa de la producción y distribución, desde la materia prima
hasta el producto terminado,..el impuesto permite gravar en distintas
oportunidades las cuotas parciales del valor del bien y, en conjunto el valor total
del bien” 7 ; sin embargo conforme se ha concebido en nuestra legislación,
consiste aplicar una tasa uniforme a todas las operaciones de transferencia de
las que sean objeto los bienes hasta llegar al consumidor final, sin
consideración del precio de producción, pues se impone sobre el valor
establecido para la venta en cada etapa, constituyéndose en uno de los
gravámenes más injustos y que en forma directa inciden en los incrementos de
precios de los bienes y servicios por efecto acumulativo del fenómeno de la
traslación, que implica que en las diversas etapas de producción y distribución
7 Impuesto al Valor agregado. Ed. De Palma

cada uno de los sujetos pasivos va trasladando el impuesto al incluirlo en el
nuevo precio, consecuentemente, mientras mayor es el número de
intermediarios entre el productor o importador y el consumidor final, mayor será
el incremento del valor y la carga impositiva que este debe soportar.
En el IVA, por razones de recaudación se produce una variación respecto al
criterio jurídico que determina el concepto de la obligación tributaria, pues en
este caso no corresponde al contribuyente, que como sujeto pasivo soporta la
carga impositiva como consumidor final de los bienes y servicios, sino al agente
de retención, quien aparece como responsable del cumplimiento de las
obligaciones de declaración y pago; en tanto, que con respecto a la fuente de la
obligación, el gravamen se sustenta en el origen de los bienes, esto en quien
los produce o los comercializa aunque el hecho imponible final constituya el
precio de venta , incrementado con la traslación del producto. A pesar de lo
anotado, se ha constituido dentro del sistema tributario en el gravamen de
mayor importancia desde el punto de vista fiscal, por su rendimiento y por su
facilidad de recaudación, dado que grava al consumo de un sinnúmero de
bienes que satisfacen necesidades fundamentales de los individuos,
prácticamente tributan todos los ciudadanos sin importar su capacidad
económica.
En la legislación ecuatoriana nació en el año 1966, como impuesto a las
ventas, luego en la Ley Nro. 124 se denominó Impuesto a las Transacciones
Mercantiles y a la Prestación de Servicios (Registro Oficial Nro. 27 de 29 de
julio de 1970), y la Ley de Régimen Tributario Interno vigente desde el primero
de enero de 1990, adoptó la nomenclatura adoptada en varios países del
mundo, con la cual se mantiene.
Según la concepción legal el Impuesto al Valor Agregado, “grava el valor de las
transferencias de dominio o la importación de bienes de naturaleza corporal ,
en todas las etapas de comercialización, y el valor de los servicios prestados,
en la forma y en las condiciones que prevé la ley. Es por lo tanto un impuesto

de carácter general, que grava aisladamente todas las operaciones de
transferencias de dominio o las importaciones de bienes corporales muebles,
esto es, todo tipo de traspaso a título oneroso o gratuito, de bienes o servicios
que se realicen entre dos o más personas, y se causa en el momento en que
se realiza el acto o contrato respectivo.

Documento 10
Dr. César Montaño Ortega
DEL PROCEDIMIENTO COACTIVO
Documento guía para el XII Módulo de la Carrera de Derecho.
1. DE LOS TÍTULOS DE CRÉDITO, REQUISITOS Y NOTIFICACIÓN.
2. DE LA EJECUCIÓN COACTIVA y SU TRÁMITE.
3. DE LAS TERCERÍAS. COADYUVANTES Y EXCLUYENTES DE DOMINIO.
4. DE LAS EXCEPCIONES.
I. LOS TÍTULOS DE CRÉDITO, REQUISITOS y NOTIFICACIÓN.
1.1. De los títulos de crédito:
Son títulos de crédito en materia tributaria las órdenes de cobranza emitidas
por la autoridad competente, cuando la obligación fuere determinada, líquida y
actualmente exigible o de plazo vencido, pueden generarse en catastros o
registros, o proceder de declaraciones del deudor, avisos de funcionarios
autorizados, liquidaciones de la administración o de actos o resoluciones
administrativas firmes o ejecutoriadas, o de sentencias del Tribunal Distrital de
lo Fiscal.
Deben cumplir requisitos de fondo y forma. Lo primero, porque deben

sustentarse en obligaciones establecidas por la Ley; y lo segundo, en razón de
que deben expedirse por escrito y con las formalidades correspondientes.
Mientras se hallare pendiente un reclamo, no podrá emitirse título de crédito.
Por multas o sanciones se emitirán estos títulos cuando las resoluciones o
sentencias se encuentren ejecutoriadas.
1.2. Requisitos de los títulos de crédito tributarios:
Designación de la Administración Tributaria y Departamento que lo emita;
Nombres y apellidos o razón social y número del RUC, en su caso, y su
dirección, de ser conocida;
Numero, lugar y fecha;
Concepto por el que se emite el título, con expresión de su antecedente;
Valor que representa;
Fecha desde la cual se cobrarán intereses, cuando éstos se causaren; y,
Firma autógrafa o en facsímil del funcionario o funcionarios que lo autoricen o
emitan.
La falta de estos requisitos, excepto del señalado en el numeral 6, causará la
nulidad del, titulo de crédito.
1.3. Notificación:
Salvo lo que dispongan leyes especiales, emitido un título de crédito se
notificará al deudor, concediéndole 8 días para el pago, dentro del cual podrá
presentar reclamación, formulando observaciones respecto del titulo o del
derecho para su emisión. El reclamo suspenderá, hasta su resolución, la
iniciación de la coactiva (Art. 152).
Recuérdese que la notificación consiste en el acto formal de poner en

conocimiento del deudor u obligado tributario un acto derivado de la
administración pública correspondiente, que debe realizarse en cualquiera de
las formas mencionadas en este Código (Arts.103 al 109).
Dentro del mismo plazo que tiene el deudor para pagar, o de la notificación con
el auto de pago podrá solicitar a la autoridad administrativa competente, que se
compensen las obligaciones o que se le concedan facilidades para el pago. La
petición será motivada, contendrá los requisitos del Art. 114, con excepción del
numeral 4; y, en el caso de facilidades de pago, además los siguientes:
Indicación de la obligación tributaria a la que se refiere;
Razones fundadas que impidan realizar el pago de contado;
Oferta de pagar de inmediato no menos del 20% y la forma en que pagará el
saldo; y,
La indicación de la garantía, en los casos especiales en los que se concediere
el plazo de hasta 2 años. En forma general, la autoridad mediante resolución
motivada, dispondrá que el interesado pague en 8 días la cantidad ofrecida de
contado y concederá el plazo de hasta 6 meses para el pago de la diferencia,
en forma periódica o por mensualidades.
Cuando se solicite oportunamente facilidades para el pago, se suspenderá el
procedimiento de ejecución que se hubiere iniciado, o no se lo podrá iniciar,
hasta que se dicte la resolución correspondiente.
En los casos de negativa, el peticionario podrá recurrir ante el Tribunal Distrital
de lo Fiscal, para impugnar la negativa.
Debe tenerse en cuenta que si la autoridad no resuelve oportunamente el
reclamo, deberá tenerse esta circunstancia como aceptación tácita del mismo,
por la reforma que modifica el Art. 102 Y otros del Código Tributario.
En el caso de concederse facilidades para el pago, si el deudor no cumpliere

alguno de los dividendos en el plazo de 8 días del requerimiento de la
autoridad, se harán efectivas las garantías y el pago total de la obligación (Arts.
153 al 157).
II. DEL PROCEDIMIENTO COACTIVO.
2.1. Caracteres especiales del procedimiento coactivo:
Procedimiento coactivo es el que pueden utilizar el Estado y algunas
instituciones públicas autorizadas por la Ley para cobrar sus créditos. Se
caracteriza por ser abreviado, rápido y expedito; y por estar dirigido por la
entidad acreedora. Esta última particularidad, es cuestionada, en razón de que
el ente acreedor se convierte en juez y parte.
El Dr. Juan Falconí Puig atribuye al procedimiento coactivo el carácter de
trámite ejecutivo abreviado.
La Jurisdicción Coactiva de manera general se encuentra reglada por los
artículos 993 al 1.030 del Título II del Libro Segundo del Código de
Procedimiento Civil; y en forma especial, en materia de tributos, se regula por
la Sección 2°. del Capítulo V del Título II del Lib ro Primero, artículos 158 a 180
del Código Tributario.
La acción coactiva, como también se denomina, se ejerce con títulos ejecutivos
administrativos como: Catastros, cartas de pago, asientos contables y cualquier
documento público que pruebe la existencia de una obligación actualmente
exigible, líquida y de plazo vencido.
La liquidez, se refiere a que la obligación sea determinada en cuanto a su valor,
que conste de una liquidación previa, con especificación del importe de la
prestación principal y los intereses.

Para la ejecución coactiva son hábiles todos los días, excepto los feriados
señalados en la Ley.
A través del procedimiento coactivo se cobrará los créditos, los intereses, las
multas, las costas y los demás recargos y accesorios establecidos por la Ley.
2.2. Esquema procedimentaI:
1. El procedimiento coactivo se ejercerá privativamente por los respectivos
funcionarios recaudadores, con sujeción a las disposiciones del Código
Tributario y supletoriamente a las del Código de Procedimiento Civil (159).
2. Las máximas autoridades tributarias podrán designar recaudadores
especiales y facultarlos para ejercer la acción coactiva en los lugares que
estimen necesario.
En caso de taita o impedimento del funcionario que deba ejercer la coactiva, le
subrogará el que le siga en jerarquía, quien calificará la excusa o el
impedimento (160).
Vencido el plazo para que el deudor pague la obligación o solicite facilidades
para ello, el ejecutor dictará el auto de pago para que los obligados paguen o
dimitan bienes dentro de tres días, con prevenciones que de no hacerlo, se
embargaran bienes. Este término correrá desde el día siguiente a la citación.
Actuará como secretario el titular de la oficina recaudadora; y, por excusa o
falta de éste, ad-hoc que designará el ejecutor.
En el caso que el ejecutor o secretario no fueren abogados, deberá designase
uno para que dirija la ejecución, quien percibirá los honorarios que la ley
determine (162).

3. Procede la acumulación de acciones y procesos en todos los casos en que
se tramitaren procedimientos tributarios contra un mismo deudor y ante un
mismo ejecutor.
4. La citación n se hará en persona o por tres boletas dejadas en días distintos
en el domicilio del deudor, por el secretario que intervenga en la coactiva; y en
el caso de herederos o de personas cuya individualidad o residencia sea difícil
establecer, por la prensa, y surtirá efecto diez días después de la última
publicación (164).
5. Siempre que hubiere peligro que el deudor se ausente, enajene u oculte sus
bienes, se podrá ordenar en el auto de pago o posteriormente el arraigo del
deudor, el secuestro, la prohibición de enajenar o la retención de sus bienes,
medidas que el demandado podrá hacer cesar rindiendo caución; y en el caso
de establecerse que el ejecutor hubiere procedido maliciosamente, éste
responderá por los daños correspondientes, sin perjuicio de las
responsabilidades administrativas y penales (165).
6. Son solemnidades sustanciales del proceso coactivo:
1. Legal intervención del ejecutor;
2. Legitimidad de personería el coactivado;
3. Existencia de obligación de plazo vencido;
4. Aparejar la coactiva con títulos de crédito válidos, liquidaciones o
determinaciones firmes o ejecutoriadas; y,
5. Citación legal del auto de pago al coactivado (166).

2.3. Del embargo de bienes del coactivado:
En todos los casos en que los coactivados no paguen ni dimitan bienes en el
término establecido por la Ley, procederá el embargo de bienes, regulado por
los artículos 167 a 174 del Código Tributario.
De manera general, las normas del embargo y remate establecidas para las
acciones tributarias guardan similitud respecto de las establecidas en el Código
de Procedimiento Civil, con algunas modificaciones que vale puntualizarse:
La especificación de bienes susceptibles de embargo señalados en el Art. 167
del Código Tributario: Dinero, metales preciosos, títulos de acciones y valores
fiduciarios, joyas y objetos de arte, filtros y rentas, establecimientos o empresas
comerciales, industriales o agrícolas.
La facultad para que se proceda al descerrajamiento o fijación de sellos en los
inmuebles donde se encuentre los bienes a embargarse.
La posibilidad de embargarse bienes ya embargados por jueces ordinarios.
2.4. De las tercerías:
Las tercerías pueden ser coadyuvantes y excluyentes.
Son tercerías coadyuvantes las reclamaciones de otros acreedores contra un
mismo deudor que pueden presentarse en un juicio determinado; y son
tercerías excluyentes, las reclamaciones de terceros sobre la propiedad de
bienes embargados.
En los juicios coactivos tributarios pueden presentarse tercerías coadyuvantes
de particulares, las que podrán ser presentadas desde que se hubiere
decretado el embargo hasta antes del remate, acompañado el título en que se

funde, para que se pague su crédito con el sobrante del producto del remate.
Podrían también presentarse tercerías coadyuvantes por otros créditos
tributarios, en cuyo caso resolverá la controversia el ejecutor. De esta decisión
podrá apelarse dentro de tres días para ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal.
Cuando las tercerías no sean tributarias, el ejecutor pondrá en conocimiento de
un juez ordinario competente y depositará el sobrante del remate en un banco
autorizado, para que resuelva el asunto (176 Y 177).
La tercería excluyente sólo podrá proponerse presentando título que justifique
la propiedad o protestando con juramento hacerlo en un plazo no menor de
diez días ni mayor de treinta.
La tercería excluyente presentada con título de dominio, suspende el
procedimiento coactivo hasta que el Tribunal Distrital de lo Fiscal la resuelva,
salvo que el ejecutor prefiera embargar otros bienes del deudor.
Si se propusiere la tercería, ofreciendo presentar el título posteriormente, no se
suspenderá la coactiva, pero no podrá decretarse la adjudicación del bien
rematado, mientras no se deseche la tercería.
En el caso de rechazarse la tercería, se condenará al tercerista al pago de
costas y de los intereses, al máximo convencional, sobre la cantidad
depositada por el postor preferente (178, 179 Y 180).
IV. DE LAS EXCEPCIONES:
En lo jurídico se conocen por excepciones las alegaciones y argumentos de
oposición a las pretensiones del actor. Se conocen también como tales, a los
medios de los que se puede valer un demandado para oponerse a una

eclamación. Las excepciones son dilatorias o perentorias. Dilatorias las que
tienden a suspender o retardar el curso de un litigio; perentorias, las que
extinguen en todo o en parte la acción (Art. 103 del Código de Procedimiento
Civil).
Las excepciones en el procedimiento general se resuelven en sentencia,
conjuntamente con el asunto principal; mas, en materia tributaria deben ser,
tramitadas en juicio a parte.
En el procedimiento tributario sólo pueden oponerse las siguientes
excepciones:
1. Incompetet1cia del ejecutor;
2. Ilegitimidad de personaría del coactivado o de quien intervenga como
representante;
3. Inexistencia de la obligación por falta de ley o por exención;
4. Por no seto deudor ni responsable de la obligación;
5. Extinción total o parcial de la obligación por alguno de los modos previstos
en este Código:
6. Hallarse pendiente un reclamo o recurso administrativo o las observaciones
formuladas al título o al derecho para su emisión,
7. Hallarse en trámite la petición de facilidades para el pago y no estar en mora
de los plazos concedidos;
8. Haberse presentado ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal demanda
contenciosa relacionada con la obligación;
9. Duplicación de títulos respecto de una misma obligación y persona; y,
10. Nulidad del auto de pago por falsificación del título de crédito,
quebrantamiento de normas en su emisión o falta de requisitos legales que
afecten su validez o del procedimiento (213).
No se admitirán las excepciones segunda, tercera y cuarta del artículo anterior
cuando los hechos hubieren sido discutidos y resueltos con anterioridad, sea

por vía administrativa o contenciosa (214).
Las excepciones se presentarán ante el ejecutor, dentro de veinte días,
contados desde el día hábil siguiente al de citación con el auto de pago y su
presentación suspenderá el procedimiento de ejecución.
Si el ejecutor se negare a recibir el escrito de excepciones, se podrá
presentarlo por intermedio de cualquier autoridad administrativa o judicial, la
que dispondrá que dentro de veinte y cuatro horas se notifique y entregue al
ejecutor, con la te de presentación respectiva. También podrá presentarse
directamente aquel escrito ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. Por este
comportamiento el ejecutor podrá ser multado y hasta destituido del cargo. (216
y 217).
El trámite de las excepciones se regirá por lo reglado en los artículos 295 a 301
del Código Tributario.
4.1. Esquema Procesal:
1. El ejecutor debe remitir dentro del plazo de cinco días copia del proceso,
de los documentos anexos y del escrito de excepciones, al Tribunal
Distrital de lo Fiscal.
Además señalará domicilio para recibir notificaciones.
2. Al escrito de excepciones son aplicables los artículos 244, 245 y 246 del
Código Tributario, en cuanto el proponente está obligado a aclarar o
completar su planteamiento dentro de cinco días; y en caso de no
hacerlo, el Tribunal rechazará de plano, sin más sustanciación (295 y
2.96).
3. El Ministro de Sustanciación aceptará a trámite la petición de
excepciones y mandará a notificar a la autoridad de la que proviene el

titulo de crédito, concediéndole cinco días para que conteste. El escrito
de excepciones constituye una demanda, la misma que para su
procedencia debe reunir los requisitos del artículo 245 del Código
Tributario.
4. Con la contestación o sin ella, se concederá a las partes el plazo de
cinco días para las pruebas.
5. Vencido el término probatorio y actuadas las diligencias solicitadas por
las partes y las dispuestas por el Tribunal, se pronunciará sentencia.

Documento 11
Aspectos generales:
PRINCIPALES OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Guía Didáctica
Dr. José Riofrío Mora
El régimen tributario en el Ecuador, es parte de la actividad financiera del
Estado, esto es la búsqueda de recursos públicos, que servirán para financiar
el Presupuesto General, con el cual se otorgan obras y servicios del Estado. El
régimen tributario, es el trabajo o actividad pública caracterizada por el poder
de imperio del Estado, que le permite establecer, modificar o extinguir
gravámenes.
La Ciencia que trata la actividad financiera del Estado, es la Ciencia de las
Finanzas Públicas o Ciencia de la Hacienda Pública, por lo que comprende, el
tratamiento de temas como los ingresos, de cualquier orden, entre las que se
encuentran los tributarios, los problemas derivados del gasto público, el
presupuesto en su norma integral, y la contabilidad del Estado.
Del estudio de las finanzas públicas, aparece el Derecho Financiero, donde los
temas de ingreso y egresos, patrimonio, gestión, presupuesto, el crédito
público, la contabilidad, el control y manejo de fondos y los bienes del Estado,
son enfocados jurídicamente a la luz del derecho positivo y adjetivo.
Resulta lógico enfocar, que dentro del Derecho Financiero que trata de los
ingresos y sus derivaciones, consta lo relacionado con el Régimen Tributario,
formando el Derecho Tributario. En la actualidad, se conoce a los tributos como
el sustento básico de las finanzas públicas, debido a su producción basada en
el poder del Estado, que otorga el pueblo a través de sus representantes.

En esencia los tributos constituyen la contribución que hacen los habitantes del
país, de acuerdo a sus capacidades económicas y los servicios que a cambio
reciben.
La Constitución de la República del Ecuador, aprobada por el pueblo el 28 de
septiembre de 2008, al referirse al Régimen Jurídico establece: en el Art. 300, a
mas de tratar de los principios de la tributación, que los considera aplicables a
nuestra realidad y que son de carácter general, se pronuncia en que el Estado
Priorizará los Impuesto Directos y Progresivos, es decir a quienes tienen renta,
bienes o patrimonio de cualquier naturaleza, y con la condición de que quienes
tenga más paguen más.
En el Art. 301 de la Constitución, al resaltar el Principio de Legalidad, por el que
queda confiado al pueblo a través de los legisladores establecer modificar o
extinguir tributos, le confiere a la Función Ejecutiva, tomar la iniciativa, para
formular proyectos de leyes tributarias, pero la decisión final la toma la
Asamblea Nacional, para establecer, modificar o extinguir impuestos, es decir
el administrador por mas necesidad pública que tenga, queda impedido de
imponer gravámenes tributarios. Pero la Constitución, si da la posibilidad de
que por acto normativo, se podrán establecer, modificar o extinguir tasa y
contribuciones especiales, lo que seguramente les permitirá a los organismos
regionales, provinciales, municipales incursionar en las tasas y contribuciones
especiales, aunque las mismas se crearán y regularán de acuerdo con la Ley, y
ésta como sabemos la elabora la Asamblea Nacional.
Antes de precisar el objetivo de esta guía, es necesario saber lo que se
entiende, por Tributo, expresión genérica, que contiene sus categorías con
diversos alcances y objetivos.
Los tributos, son aportaciones pecuniarias que los entes públicos autorizados
exigen a los contribuyentes, en base a la potestad de imperio que el pueblo les
entrega a sus representantes, y que están destinados a cubrir los gastos

públicos, de distinta naturaleza; los tributos configuran la obligación de dar,
pero por hechos económicos que se realizan.
Si la palabra Tributo, contiene una generalidad, la doctrina encuentra las
categorías y diferencias en los resultados de la prestaciones o aportaciones
que se hace: por parte de los contribuyentes y el por qué se paga, aunque en la
práctica estos gravámenes se sustentan en el patrimonio de los contribuyentes;
por lo que tenemos Impuestos, Tasas y Contribuciones especiales o de
mejoras.
El Impuesto, es una aportación exigida por el Estado, o por los entes
autorizados, en virtud del poder imperio, que ejercen sus representantes; a las
personas naturales o jurídicas, por actividades económicas realizadas previstas
en una Ley, y que son susceptibles de pago.
Los impuestos, en su primera clasificación clásica, pueden ser Directos e
Indirectos: los primeros llamados justos, porque se exige de acuerdo a la
capacidad económica del contribuyente; y los segundos, llamados injustos
porque recaen generalmente en los bienes de consumo, donde pagan ricos y
pobres. Los ejemplos son sugestivos, a la renta, a la importación, al valor
agregado, etc.
Las tasas, son también aportaciones exigidas por el Estado o por los entes
públicos autorizados, en virtud de la fuerza o poder que ejercen sus
representantes, las personas naturales o jurídicas, porque son beneficiarios de
la recepción en forma inmediata o potencial de un servicio, pero estos servicios
indiscutiblemente, están instalados en bienes muebles o inmuebles, que tienen
un propietario o arrendatario, donatario etc. de aquí que el hecho económico es
la recepción del servicio, a manera de un trueque, los ejemplos nos señalan la
comprensión: energía eléctrica, agua potable, alcantarillado, utilización de
puertos o espacios públicos.

Las Contribuciones Especiales o de Mejoras, son aportaciones, exigidas por el
Estado o los entes públicos autorizados, en virtud de la potestad pública
entregada a los funcionarios o representantes, a los contribuyentes, personas
naturales o jurídicas, que son beneficiarios de la recepción de una obra o
servicio público, con cuya acción o trabajo el propietario se ha beneficiado, con
la primera llamada plusvalía esto es, con el aumento del valor de la propiedad,
y de mejoras, porque con esa obra pública, establece el bienestar común y le
permite mejorar su patrimonio, los ejemplos nos ilustran: pagos por la
construcción de muros de contención a quienes habitan a orillas de ríos, la
instalación de veredas, asfalto, pavimento frente a las propiedades, la apertura
de calles etc. donde el contribuyente a lo mejor por su propio esfuerzo no
hubiera podido construir. Se supone que el ente público le dice: no se haga rico
con mi trabajo pague siquiera los costos de las obras.
El propio Código Tributario, al referirse al ámbito de aplicación nos dice: para
efectos de esta Ley se consideran tributos a los impuestos, tasas y
contribuciones especiales.
Ubicada en forma elemental la comprensión de los tributos, debemos
manifestar que como se trata de una obligación de dar, onerosa, impuesta por
el pueblo a través de la Ley, que afecta el patrimonio de los contribuyentes,
donde se pueden producir equivocaciones, errores de hecho y de derecho,
dificultades de determinación y recaudación, abuso de poder en la exigencia,
ha sido necesario regular los diversos temas que se derivan del régimen
tributario, a fin de conseguir la entrega de prestaciones dentro del marco de la
Ley y la justicia, nacen entonces las normas que forman el Derecho Tributario,
integrado por normas generales y especiales, legales y reglamentarias.
En el decurso de la historia republicana, se conoce que se sistematizó en
normas toda la problemática tributaria, a través de la expedición del Código
Tributario, el 6 de diciembre de 1975, fruto no de un Congreso sino de una
Comisión Tripartita integrada por el Ministerio de Finanzas, el Tribunal Fiscal de

la República y la Contraloría, y que por estar en Gobierno de Facto el General
Guillermo Rodríguez Lara lo expidió como Ley de la República; y luego al
retornar al Estado Constitucional no ha sido derogado, sino que se viene
aplicando, para reglar las políticas tributarias públicas.
Este Código se integra de una parte relacionada con lo Sustantivo Tributario,
que contiene reglas de carácter dogmático tanto para el Estado como para los
contribuyentes, luego regula los Procedimientos Administrativos, que prevé las
posibles equivocaciones de las partes de la relación que permiten impugnar en
la Administración, esto es ante el propio órgano administrativo que ha emitido,
actos, hechos y contratos, con lo que se afectado a los contribuyentes.
El Código Tributario contempla también, los Procedimientos Contenciosos,
cuya expresión nos lleva a entender que saliendo de la esfera administrativa en
la base de reclamaciones, los problemas son de tal magnitud, donde
necesitamos, un órgano de justicia, al igual que la justicia ordinaria, que va a
establecer quienes tienen la razón, el ente público o el contribuyente, entonces
tenemos el Tribunal de lo Contencioso-Tributario o Fiscal. Con trámites
generales y trámites especiales.
Además, el Código Tributario norma, el hecho de que en la relación entre el
ente público y los contribuyentes se puedan dar actos ilícitos, como delitos,
contravenciones tributarias y faltas reglamentarias, regula el Ilícito Tributario,
con normas sustantivas y adjetivas.
Impuesto a la Renta
Aparte de este cuerpo legal, que regula en el ámbito general toda la tributación,
tenemos algunos hechos económicos, también tributos que son regulados en
sus esencia, por Leyes Especiales, y dentro de ellas el Impuesto a la Renta,
dentro de la Ley de Régimen Tributario Interno, donde la política estatal y las
necesidades públicas han creído conveniente que al Estado, que de alguna

manera le da seguridad y protección, se le retribuya, con un gravamen es al
torrente de ingresos identificado como rentas anuales.
La Ley de Impuesto a la Renta, establece el objeto del impuesto sobre la renta
anual que obtengan en el Ecuador personas naturales o jurídicas, nacionales o
extranjeras, sobre las ganancias que obtiene, cuando trabaja o es propietario
de patrimonio, utilidad o rédito anual, o vive de sUS rentas.
El ente público para la creación del Impuesto a la Renta observó siempre la
capacidad económica del contribuyente y por ello en sus inicios determinó el
Impuesto a la Renta Progresivo a la renta global de persona naturales o
jurídicas; y el impuesto proporcional sobre determinados grupos de rentas,
como a las utilidades no distribuidas de las empresas, así permaneció mucho
tiempo pero al momento las nuevas políticas tributarias han fusionado estas
posibilidades en un impuesto único gravado sobre la renta, de acuerdo a los
tipos de rentas.
En la concepción de la renta con fines tributarios se considera a todos los
ingresos en dinero o especie, que obtenga una persona natural o jurídica, anual
o periódicamente, proveniente del ejercicio de una actividad económica que
le produzca ganancia, así:
Rentas del Trabajo proveniente de una Relación de Dependencia, cuando
una persona trabaja para un patrono, el dependiente recibe renta, incluso se
cobra bajo el régimen de la retención, contribuyentes de este tipo de rentas son
los empleados públicos y privados cuya rentas que superan a la rebaja general
que es una proporción de rentas.
Rentas del Trabajo o de la Actividad Profesional, sin Relación de
Dependencia, aquellas rentas provienen de su trabajo sin patrono, por la
actividad libre que realicen en norma independiente, y por eso se llama fruto de
los ejercicios de las procesiones liberales, así: abogados, médicos, arquitectos,

ingenieros civiles, etc., así mismo el hecho imponible esta en todo los ingresos
que supera la rebaja general de Ley.
Rentas del Trabajo, con el Concurso del Capital, aquí también se identifica
la independencia del contribuyente, no tiene patrono, es fruto de su iniciativa,
pero las actividades, a más del esfuerzo del contribuyente, requieren de un
apoyo o de un patrimonio adicional, que es fruto de sus ahorros o de de
suministro de créditos, nos referimos al capital, considerado como bienes y
dinero que van a generar rentabilidad y por la que hay que tributar, los
ejemplos son comprensibles los comerciantes, industriales, empresarios de
cualquier naturaleza, choferes del transporte público, artesanos, pequeños
industriales, etc. el gravamen recae a todos las utilidades superiores a la rebaja
individual y otras rebajas derivadas de la actividad reconocidas en la ley.
Rentas del Capital Puro, sin el Concurso del Trabajo, para referirse a
aquellos contribuyentes que tienen patrimonio acumulado, pero que depositado
en entidades financieras producen rentabilidad, como los dueños de pólizas de
depósito a plazo fijo, valores depositados en libretas de ahorros o cualquier
dinero que obtiene el contribuyente sin realizar trabajos, como de donaciones,
premios, loterías herencias, legados, intereses sobre negocios de préstamos
de dinero, dividendos de acciones, intereses de inversiones de capital en el
exterior, no exonerados, utilidades de arrendadores y subarrendadores de
predios urbanos, de minas o de otros bienes muebles e inmuebles, regalías de
patentes e inventos.
Rentas Provenientes de las Utilidades no Distribuidas de las Empresas de
Capitales, que pueden entenderse como de capital puro, pero que con fines
didácticos para entender con mayor claridad las consideramos aparte, y
provenientes del régimen societario pero que son como consecuencia de ser
propietarios de las acciones que financian una empresa.
En cuanto a las proporciones que recibirán por el impuesto a la renta se ha

egulado sobre los llamados ingresos de fuente ecuatoriana, para identificar
que éstos pueden ser de ecuatorianos o extranjeros, por actividades laborales,
comerciales, industriales, agropecuarias, mineras, de servicios, realizadas en
territorio ecuatoriano.
Rentas que perciban Ecuatorianos y Extranjeros, por Actividades
Realizadas en el Exterior, pero que tienen su domicilio ordinario en el territorio
ecuatoriano, o cualquier ingreso que perciban sociedades o personas naturales
o jurídicas residentes en el Ecuador.
También regula la exoneraciones, entendiéndose la dispensa legal, para no
pagar obligaciones aunque la obligación tributaria ha nacido, por las
consideraciones de la legislación general, el orden público, económico y social,
hoy en día estas se dan privilegiando a las instituciones públicas y al servicio y
no a las personas o autoridades, como fue en sus inicios. Aquí el acreedor que
es el Estado mira la necesidad de ayuda a los sectores que brindan servicio
público, la Ley pormenoriza a cada una de ellas pero están dadas para las
instituciones públicas, como los gobiernos seccionales descentralizadas, de
servicios sociales, de salud, al régimen empresarial en lo que sirve para
capitalización.
Hasta antes de la vigencia de la Ley de Equidad Tributaria, para ninguna renta
existía deducciones, más que las de ley en proporción de los ingresos que no
pagan impuestos, pero luego se consideró a las deducciones del trabajo con
relación de dependencia, las que dan por salud, educación, arrendamientos
reconocidas en facturas y documentos otorgados por los que venden o
suministran con Registro Único de Contribuyente.
Para las demás se trata de reconocer como deducción los gastos que se
efectúan para obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana,
que no están exentos por Ley.

En cuanto a la Base Imponible la Ley prevé que para toda clase de rentas, la
base imponible está constituida, por la totalidad de ingresos ordinarios y
extraordinarios, gravados son el impuesto, menos las devoluciones,
descuentos, costos, deducciones para obtener los ingresos.
En las del trabajo sin relación de dependencia, los aportes al Seguro Social;
regula también la obligatoriedad de llevar la contabilidad y estados financieros,
es obligación llevar la contabilidad en relación a la proporción del capital, con
que operan y a las actividades que por su naturaleza requieren que se registre
diariamente los ingresos y gastos, lo que permite la legalidad en la tributación y
el control de las entidades encargadas, esta se lleva tal como lo ordena el
Código de Comercio en un solo documento, con haber y debe, llamada de
partida doble y en idioma castellano, es un auxiliar básico para establecer las
declaraciones al igual que los estados financieros que presentan la movilidad
del patrimonio y utilidades que tiene las unidades económicas.
AI igual que la tributación general, el Impuesto a la Renta se sujeta a los
sistemas de determinación, entendiéndose como tales, a los actos o conjunto
de actos que realizan los contribuyentes, o el ente público o los dos a las vez,
orientados a buscar la Ley que se aplicará, los sujetos de la relación acreedor y
deudor, la cantidad de ingresos o ganancias que deben tributar descontando
las rebajas, exoneraciones, depuraciones, deducciones, y la cuantía del
Impuesto, esta ultima en base a la aplicación de las tablas del Impuesto
Progresivo, que se inicia en el 5 y avanza hasta a un 30 por ciento.
Frente a la renuencia de declarar o facilitar la determinación directa, los
contribuyentes del impuesto a la renta se sujetan a las determinaciones
presuntivas, las que se basan en la suposición del fiscalizador que liquida la
cantidad a pagarse.
En cuanto a las tarifas del pago del impuesto, en las personas naturales, y
sucesiones indivisas, se utilizan las tarifas constantes en las tablas de ingreso,

que periódicamente son actualizadas por el servicio de rentas internas; para
otra clase de rentas como la sociedad según lo que corresponde el 25 por
ciento.
Se sujeta a las normas sobre la declaración y pago donde se verifican los
plazos para declarar, en períodos anuales, por los contribuyentes personas
naturales o jurídicas, entregando toda la información, sobre sus bienes y
patrimonio. En cuanto al pago, hoy sabemos que los agentes de percepción
son el ente público acreedor, pero lo hace a través de los bancos autorizados, y
los agentes de retención (tesoreros, jefes financieros, pagadores, colectores),
quienes por mandato de la ley están obligados a retener en las remuneraciones
los valores por concepto del Impuesto y remitirlo al acreedor, así mismo por
intermedio de depósitos bancarios.
Hay que destacar, que el Impuesto a la Renta con el control bien realizado
genera la mayor rentabilidad, para financiar el Presupuesto del Estado, aunque
todavía existe evasión.
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Este gravamen tiene su antecedente muy remoto que se estableció, como una
gestión, para financiar el déficit presupuestario, nació como el Impuesto a las
ventas, con un 2,5%, sobre el valor de los medicamentos (Especialidades y
Productos Farmacéuticos) y dentífricos elaborados en el País, en el decreto
número 06 del 20 de enero de 1958, luego se sucedieron decretos supremos y
legislativos que reglaban el impuesto a las ventas, con el cobro de un
porcentaje agregado a la adquisición de bienes y servicios. Bajo la Dictadura
del Dr. José María Velasco Ibarra, se expidió el 12 de Mayo de 1970, el decreto
número 469, mediante el cual se crean los impuestos a las Transacciones
Mercantiles, Consumo Selectivo y Prestación de Servicios, pero que por
sugerencias del sector comercial, el Gobierno expidió el Decreto Supremo No.
124, que se publicó el Registro Oficial número 27 del 29 de Agosto de 1970,

modificándolo tan solo como Ley de Impuesto a las Transacciones Mercantiles
y Prestación de Servicios, documento con el que se ha venido determinando la
Obligación Tributaria por concepto de esta transferencia de bienes de
mercaderías en todas sus etapas de comercialización.
La Ley de Impuesto a las Transacciones Mercantiles y Prestación de Servicios
vino aportando a las políticas tributarias de los gobiernos de turno hasta que
llegamos al año de 1989, año en que el Gobierno del Dr. Rodrigo Borja
Cevallos emprendió una reforma tributaria, con el propósito de mejorar la
recaudación y evitar las evasiones tributarias.
El plenario de la Comisiones Legislativas, a través de la Ley de Régimen
Tributario Interno, publicada en el Registro Oficial Nro. 341 del 22 de Diciembre
de 1989, incluyó, en un solo texto de la Ley de Régimen Tributario,
cambiándole el nombre e incorporándola como un tributo el Impuesto al Valor
Agregado, en lugar de la Ley de Impuesto a las Transacciones Mercantiles y
Prestación de Servicios. Asimismo en el Capítulo Tercero de la ley incluyó el
impuesto a los Consumos Especiales. El Impuesto a la Herencia dejo de tener
su autonomía para incluirlo como hecho imponible del impuesto a la renta por
concepto de herencia, como aumento gratuito del patrimonio.
El hecho económico que produce el Impuesto al valor agregado está en la
transferencia de dominio de bienes muebles y en el valor de la transferencia de
dominio de mercaderías en todas sus clases de comercialización. La prestación
de servicios, en la norma estipulada por la Ley, desde su creación ha tenido
una serie de enmiendas o reformas, para responder a la necesidad pública.
Para su imposición se observó que el ciudadano que adquiere bienes de
distinta naturaleza entre los que están los suntuarios, tienen una gran
capacidad económica que le permite vivir bien con las comodidades del caso.
Este impuesto es indirecto, porque si en algún momento un pobre de escasos

ecursos económicos necesita bienes en los que se paga el IVA, tendrá que
hacerlo aunque deje de desatender otras necesidades presupuestarias
hogareñas.
Aunque las primeras fundamentaciones del Impuesto a las Ventas, a las
transacciones mercantiles y prestación de servicios hoy al valor agregado, fue
que pague el vendedor, sin embargo, sabemos que lo paga el contribuyente a
través de las elevaciones de precios del producto o lo que se conoce como
intermediario.
La fundamentación de este gravamen es al hecho jurídico de la transferencia,
pero la codificación actualizada, excluye del pago a las transferencias que
relaciona con bienes que permiten la supervivencia de las persona (como
alimentos, los que se ocupan de la salud, en prevención, tratamiento o
negocios), así; el Régimen Societario o empresario, requiere de capitales, ya
en dinero o en activos fijos, por lo que los aportes a esta actividad en especie,
no son sujeto del IVA y se sustentan en la ayuda a las inversiones.
Por el hecho fatal de la muerte desaparecen los titulares de bienes, rentas y
patrimonios, por ello se considera que las adjudicaciones por liquidación de
sociedades no es objeto del IVA, en razón de que ayuda al mismo régimen
societario.
En el comercio y transferencia de bienes se da la modalidad de la venta de
negocios, o la actividad donde se combina la razón social, el capital y el
trabajo, que incluye lo integral con los registros contables de activo y pasivo,
asimismo para ayudar a las intervenciones no se cobra el IVA.
El negocio empresarial, permite coaligarse para la producción y facilitar la
exportación por ello, en algún momento deciden acciones del libre albedrio
como la unificación y la división de dos o más empresas o la transferencia de
las sociedades de manera general, porque se orientan a favorecer las mismas
actividades.

La ayuda que brinda el Estado esta dado para la beneficencia y más acciones
de tipo social, por ello no ganan impuesto aquellas donaciones que se hacen al
sector público o privado, que se relaciona con obras sociales.
Política del Estado es incentivar la producción y el régimen empresarial, y como
este funciona con el sistema de aportes por intermedio de acciones éstas no
pagan cuando cumplen con el propósito de elevar la producción, igual ocurre
con los títulos y valores.
El Estado colabora, en un sentido equitativo, para que paguen los que tienen la
capacidad económica y no lo hagan los que carecen de recursos así como
liberar la función social que cumplen alguna Instituciones.
En el régimen de importaciones, se ha previsto la tarifa cero, los alimentos de
los campos seleccionados, las semillas e insumos agropecuarios, así como
maquinaria que sirve para la agricultura, con limitaciones.
El hecho generador en el impuesto al valor agregado es la Ley en el momento
en el que la advertencia de la Ley se materializa en el contrato, factura, recibo
nota de venta por transferencia o prestación de servicios.
Los sujetos al igual que en la legislación general son: el Activo que es la
entidad acreedora de tributos esto es el Servicio de Rentas Internas, que recibe
la obligación a través de los agentes de Percepción, los bancos autorizados,
recogido el impuesto, se depositan en la cuenta única del Tesoro Nacional, y
los Sujetos Pasivos, son los contribuyentes persona naturales y sociedades,
que de acuerdo a la actividad pagan. Como agentes de percepción realizan
transferencias de bienes con este impuesto, los importadores y los sujetos a
tarifa fija.
Agente de Retención es el Sector Público, que pagan IVA a. sus proveedores

en resumen el contribuyente final que recibe el servicio o realiza la adquisición,
en cuyo caso se convierten en agentes de retención los vendedores: o
prestadores de servicios, porque previo a la entrega del producto retienen el
impuesto que se lo detalla en la factura, recibo o nota de venta.
Al inicio se producía una gran evasión, y el Estado utilizaba en la mejor de sus
acciones una tarifa fija por meses o años, calculando el volumen de las ventas.
Pero al reformarse la Ley e Instituir la obligación de facturar, el Estado ha
logrado una mejor recaudación, a ello hay que agregar las medidas de fuerza
como las clausuras de establecimientos. En la actualidad la tarifa es el doce
por ciento, en cada venta o servicio.
IMPUESTO A LOS CONSUMOS ESPECIALES
Parte de la Ley de Régimen Tributario Interno es el Impuesto a los Consumos
Especiales, hecho económico que el Estado ha Observado muy bien, donde el
consumo por lo general depende de la capacidad económica del contribuyente,
en la Ley se detallan los productos y condiciones sujetos al impuesto pero con
fines explicativos del por qué de la selección de estos hechos económicos con
el gravamen, por ejemplo los cigarrillos, cerveza, alcohol, perfumes
videojuegos, armas, productos que no son de consumo necesario, son
suntuarios, que pueden adquirir los que disponen de recursos económicos, y
en caso de los cigarrillos y productos alcohólicos, porque son nocivos para la
salud y supervivencia de los humanos, entonces el Estado cree que paguen los
que disponen de dinero y si es su voluntad destruirse que les cueste a estos
del grupo uno; los productos de los grupos dos y tres, tienen su justificación en
ser suntuarios y para la comodidad de quienes disponen de dinero, están
sujetos a distintas tarifas y porcentajes, constituyen ingresos de gran reglón
económico para el Estado.
El sujeto activo es el ente público, el servicio de rentas internas, sujeto pasivo

la persona natural o sociedades que requieren de estos productos clasificados
como consumos especiales, la determinación se la hace bajo el sistema de
facturas, en todas sus etapas de comercialización.
EL IMPUESTO A LA RENTA POR CONCEPTO DE HERENCIAS LEGADOS
Y DONACIONES
La existencia del régimen capitalista, motiva la existencia de la propiedad
privada con todas sus derivaciones; por ello es que las distintas instituciones
jurídicas serán defendidas por las distintas legislaciones; una de ellas es el
aumento gratuito del patrimonio identificado como la herencia, que nace junto a
la propiedad privada individual, aunque en sus inicios la propiedad fue de la
sociedad, el Derecho Romano nos ilustra que en tiempo de Justitiano, en las
“Institutas”, la sucesión por causa de muerte adquiere la característica de un
derecho real, como modo de adquirir el dominio y propiedad.
Las herencia ha requerido muchos cambios en su concepción ideológica, en
sus alcances y aplicación, la forma de reparto; y la intervención del Estado
como representante de la sociedad, estableciéndose las limitaciones a la
propiedad, por eso ha dicho, quien obtiene el patrimonio sin trabajar, tan solo
por el hecho de suceder, debe contribuir a los gastos que tiene la colectividad,
considerando al impuesto como una necesidad pública.
Según la investigación histórica en 1912 se creó el impuesto a la herencia, para
la Defensa Nacional; en 1929 fue destinado a los colegios de enseñanza
secundaria; luego el 70% en favor del Fisco y el 30% a favor de la Caja del
Seguro Social, para crear un seguro social dedicado a empleados y obreros y
en la Codificación de Mayo de 1976 regresó a la Defensa Nacional, reglada en
una Ley que se llamó Herencias Legados y Donaciones, hasta 1989, en que
paso a ser parte de la Ley de Régimen Tributario Interno integrando el
Impuesto a la Renta.

La Ley regula la obligación de pagar a las sucesiones indivisas, pero el
Reglamento de aplicación de la Ley, en el Capítulo Dos de Tarifas, en la
Sección Cuarta se refiere al Impuesto a la, Renta sobre Ingresos, provenientes
de Herencias Legados y Donaciones, donde se identifican, tres hechos
económicos que motivan el gravamen:
La recepción de herencias, por sustituir al titular o dueño de bienes, derechos,
acciones, etc.
Los legados, que se operan cuando el dueño de los bienes en sus vidas
elabora el testamento para que tenga cumplida realización después de sus días
y deja dinero, valores, acciones, bienes muebles e inmuebles como legados y
destinados a determinadas personas, que pueden ser incluso sus propios
herederos o personas ajenas al parentesco.
Y las donaciones llamadas entre vivos, previstas en el Código Civil, como
irrevocables, acto o contrato en el que el donante regala sus bienes a favor del
donatario pero a este hecho el ente público ha dicho, tiene que contribuir de
acuerdo a la proporción, por ello se establece la rebaja de Ley aplicable al
beneficiario, es un impuesto que se cobra en base a los cálculos de la tabla de
sucesiones indivisas.
La expedición de la Ley de Equidad Tributaria, emitida por la Asamblea
Nacional Constituyente, reformó las tarifas de imposición y concretamente
sustituye el literal d) del Art. 36 de la Ley de Régimen Tributario Interno, nos
traslada al reglamento, pero la imposición será a partir de más de 50 mil
dólares, en base a la tabla, que establece impuesto básico y fracción,
ubicándose en el 70%, al beneficiario de 500.000 dólares en adelante.
TRIBUTACIÓN DE LAS EMPRESAS DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS
PARA LA EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE LOS HIDROCARBUROS.

La actividad derivada de los hidrocarburos, es parte de la actividad financiera
del Estado y es uno de los rubros de mayor rentabilidad a cargo de
Petroecuador, pero cuando la actividad la realiza empresas privadas la
Legislación Tributaria ha establecido el Impuesto a la Renta, sobre las
utilidades, las personas naturales o jurídicas que hacen de contratistas o de
ejecutoras de la exploración o explotación de los hidrocarburos, habiéndose
fijado en una tarifa única del cuarenta y cuatro punto cuatro por ciento. En el
cálculo de los impuestos a la renta de los contratistas contribuyentes, hay que
realizar la observación que del ingreso bruto se deducirán únicamente los
valores por gastos que no fueron devueltos por Petroecuador y para obtener la
base imponible, se restarán los valores por concepto de la participación de
utilidades a favor del trabajador.
TRIBUTOS PROVINCIALES
De conformidad con la Constitución y las leyes de Régimen Provincial, el
Consejo Provincial, entidad de gobierno seccional, se constituye en unidad
acreedora de tributos, cuando por mandato de la Ley recauda valores
fundamentalmente por peajes, utilización de vías, puentes, sistemas de riego,
etc.
Por otra parte cuando estudiamos las Constituciones de la República del
Ecuador, existen en forma estructurada, como órganos de gobierno y
administración provincial y con algunas competencias de la función pública,
desde 1929, hasta la actualidad, como Consejos Provinciales; todos
cumpliendo la misión estatal a nivel provincial, atendiendo prioritariamente a los
sectores menos favorecidos de la sociedad ecuatoriana.
Si observamos los ingresos que tiene el Consejo Provincial para sus
actividades, se menciona las tasas por servicios y las contribuciones especiales
y se señalan los impuestos creados a su favor.

De tal manera que el Régimen Tributario del Consejo Provincial como entidad
acreedora de tributos, se circunscribe a cobrar, los servicios por intermedio de
las tasas y las contribuciones especiales o de mejoras; en cuanto a impuestos
no tiene la competencia de determinarlos ni recaudarlos.
Las Tasas siendo prestaciones que el contribuyente entrega al ente público a
cambio de la recepción de un servicio efectivo o potencial, sabemos que la
misma fundamentación es aplicable al Consejo Provincial, la Ley no ha
señalado cuáles se han de cobrar pero han dejado a discreción de la entidad
para que a través de ordenanzas se establezcan, modifiquen o extingan,
siempre respetando el régimen de la tributación previsto en la Constitución de
la República, donde se privilegia el principio de la legalidad, igualdad y
proporcionalidad.
Entre las tasas de mayor significación que cobran los consejos provinciales
están los peajes, por el uso de carreteras y puentes, construidos por estas
entidades, por la provisión de agua entubada para riego cuando la obra es
realizada por este organismo.
Las contribuciones especiales o de mejoras, en las que puede cobrar los
consejos provinciales tenemos en la rectificación, construcción, ensanche,
pavimentación de carreteras y caminos o construcción de puentes, porque
estas obras mejoran la propiedad de los beneficiarios que están junto a ellas, el
cobro responde a la magnitud de las obras, los dineros invertidos y la mejora
de la propiedad sobre asuntos sustantivos, administrativos, contenciosos y el
ilícito se rige por el Código Tributario.
TRIBUTOS DEL CONCEJO MUNICIPAL
Siendo el Municipio una organización política, anterior al Estado, es innegable
que su evolución se ha sustentado en base a los ingresos para el presupuesto,
en el ejercicio del poder de imperio, por la recaudación de tributos.

En la Ley se hallan determinados a más de los asuntos políticos y de
organización, el Régimen Tributario, por ello es necesario informarse de alguna
manera sobre un rubro de los ingresos del presupuesto municipal, puesto que
en el ámbito de la aplicación de la tributación general constan los gravámenes
municipales.
Las fuentes de los impuestos, están dadas en la legislación, que ha creado los
mismos, y su forma de determinarlos y recaudarlos en los hechos económicos
que los motivan. Los impuestos son de tal naturaleza que están relacionados
con la capacidad económica de los contribuyentes; así:
1. Impuesto sobre la propiedad urbana.- que pagan los propietarios de
inmuebles y construcciones, ubicados dentro del perímetro urbano.
2. Impuesto sobre la propiedad rural.- que lo pagan los propietarios de
predios ubicados fuera del perímetro urbano, en base a la extensión,
calidad de suelo y ubicación.
3. Impuesto de alcabalas, que se paga por la transferencia de bienes
inmuebles a título oneroso, la construcción o traspaso de usufructo, uso y
habitación, las donaciones entre vivos, las transferencias gratuitas u
onerosas, que haga el fiduciario a favor del beneficiario.
4. Impuesto sobre los vehículos, conocido como el impuesto al rodaje,
donde el municipio cobra por la circulación de vehículos, por sus calles y
espacios municipales.
5. Impuesto de matrículas y patentes, que pagan los comerciantes e
industriales, que operan en cada cantón, los que ejercen actividades
económicas como tiendas de abastos, profesionales, etc.
6. Impuestos a los espectáculos públicos, que pagan sobre el precio de las
entradas vendidas de los espectáculos legalmente autorizados como:
eventos de fútbol, en los teatros o lugar donde se produzca el evento.
7. Impuestos a las utilidades en la compraventa de bienes inmuebles y

plusvalía de los mismos, a cargo del vendedor de los inmuebles y en la
porción del valor; se cree que el Municipio ofrece obras y servicios de los
que se sirven los propietarios, para la plusvalía de valor, por ello percibe el
impuesto aunque en la práctica lo paga el propio comprador, a través de la
elevación de los precios de los bienes.
8. El impuesto al juego, es regulado mediante ordenanza, se considera que
los juegos autorizados por el Municipio, deben tributar con impuesto, así:
los casinos, ruletas, bingos, etc.
LAS TASAS MUNICIPALES
La Tasa, es una prestación que da el contribuyente, a cambio de la recepción
de un servicio; en la normatividad se halla dentro de los tributos y se rigen por
el mismo código tributario, así:
1. Aferiación de pesas y medidas, el Municipio tiene la obligación de
verificar los pesos y medidas, a fin de que los productos que se vendan a
los consumidores se hallen dentro de la legalidad, por el servicio de
comprobación se paga una tasa.
2. Aprobación de planos e inspección de construcciones. Ocurre que
toda construcción que se realice en el perímetro urbano del Municipio debe
ser autorizada y luego se inspeccione el lugar donde se va a construir;
actos que siendo servicios municipales, están previstos para el pago de
tasas.
3. Tasa de rastro, es obligación de los municipios y consta en sus funciones
dotar de servicios de canales o mataderos de animales, para el
faenamiento de animales para la alimentación humana, por manera que
instalado el servicio, todo despostador que tiene este negocio, debe pagar
la tasa de rastro, que se refiere y que adicionalmente también se cobra por
el servicio de transporte de carnes, pieles y residuos.
4. De las tasas y tarifas de agua potable, siendo una función, están
obligadas a establecerlo al servicio y luego suministrarlo en función del

costo, teniendo en cuenta la capacidad de contribución de los
contribuyentes; la ciudad de Loja posee el servicio de agua potable con
tasas variables; así: residencial, comercial, industrial; hechos económicos
con los cuales se fija la tasa.
5. Alcantarillado y canalización, el transporte de las aguas servidas y las
lluvias, de los habitantes de las ciudades, obligan a establecer el servicio y
por ello se cobra una tasa de diversos aspectos y ubicación de los
inmuebles.
6. Recolección de basura y aseo público, contribuyendo a la salud, el
Municipio transporta la basura hasta los botaderos o rellenos sanitarios, por
lo que se paga la tasa.
7. Control de alimentos, si es obligación de establecer los mercados y
centros de distribución de alimentos, estos deben ir en óptimas condiciones
a los consumidores y para garantizar esta actividad, se debe pagar una
tasa.
8. Habilitación de control de establecimientos comerciales e
industriales, los servicios que brindan los que son comerciantes e
industriales, requieren de lugares apropiados con todos los sistemas de
seguridad y defensa, por lo que el Municipio debe instalarlos o controlar
que se instalen, los que sean necesarios para esta actividad, como
servicios higiénicos, equipos contra incendios, alarmas contra el robo, por
lo que siendo servicios se cobra.
9. Matrículas y pensiones escolares, este es un gravamen que pagan por
ocupar los establecimientos educacionales a cargo del Municipio, en la
actualidad el gobierno paga la compensación en los establecimientos
municipales, por la educación con gratuidad.
10. Servicios Administrativos, el concepto se da en distintos servicios
administrativos, como el papel valorado, documentos para construcciones,
línea de fábrica y otros que determinan las ordenanzas.
11. Otros servicios, de naturaleza semejante a los antes mencionados, aquí
cada Municipio, de acuerdo a los servicios que se establezcan y por
ordenanzas que se fijan, establece tasas como entrada a museos, parques

ecreacionales, etc.
CONTRIBUCIONES ESPECIALES Y DE MEJORAS
Es una prestación que paga el contribuyente propietario de inmuebles que se
benefician con las obras del Municipio y por ello el pueblo a través de la Ley ha
dicho que hay que pagar el costo de las obras que solo no pudiera ejecutar,
así:
1. Repavimentación urbana, el pago tiene que darse porque frente a las
viviendas u otras propiedades se ha instalado el pavimento que permite el
tránsito de vehículos y personas.
2. Aceras y bordillos, por la construcción de aceras y bordillos que permite
el tránsito de peatones por frente de la propiedad, beneficiando incluso al
propio propietario.
3. Obras de alcantarillas, la construcción de aguas servidas y lluvias sirven
para mantener el bienestar y la salud, pero para ejecutar la transportación
hay que construir los sistemas y conexiones en las ciudades, que
benefician al contribuyente.
4. Construcción de sistemas y ampliación de los mismos para el agua
potable, benefician al propietario y es el fundamento de la contribución
especial.
5. Desecación de pantanos y rellenos de quebradas, cuando los
propietarios tienen estos inconvenientes de habitabilidad se puede
proceder a la construcción de drenajes u otras obras, para acabar con
terrenos pantanosos y lo mismo se hace con las quebradas de agua.
6. Plazas, parques y jardines, quienes habitan junto a estos espacios o
tienen propiedades deben contribuir a los costos de establecimientos y
funcionamiento en los porcentajes previstos en la Ley.
7. Obras que las municipalidades determinen mediante ordenanzas,
previo al dictamen legal pertinente.

A través de esta regulación quedan facultados los Municipios para realizar
obras públicas, que beneficiarán a los propietarios, por lo que tienen que
aportar con las contribuciones especiales, así por la construcción de muros de
contención de los ríos y quebradas, por la instalación de equipos de bombeo,
por la construcción de tanques de almacenamiento de agua potable, etc.
Los tributos municipales descritos, en cuanto a su reclamación y más
derivaciones se rigen por el Código Tributario.

Documento 12.
Cabe hacer notar que el Código Orgánico de la Producción, Comercio e
Inversiones ( R.O. S. Nro. 351-29-12-2010), derogó a la Ley Orgánica de
Aduanas, por lo que la importancia del presente documento radica en la
narración histórica de la evolución del Régimen Jurídico Aduanero Ecuatoriano.
HISTORIA
RÉGIMEN ADUANERO
Coordinadora Responsable: Dra. Rebeca Aguirre A. Mgr.
La historia nos habla del comercio que progresivamente se desarrolló en las diferentes
regiones donde los grupos humanos existieron, lo que originó el trueque y la exigencia de
realizar negocios por la necesidad de obtener lo que no disponían; conforme avanza la
sociedad, se van superando distancias y obstáculos para realizar el comercio en una mejor
forma, hasta que se realizó la importación y exportación de productos, no solo entre las
naciones vecinas, sino entre los continentes, constituyéndose el comercio, en un instrumento
de acercamiento entre los pueblos.
Es difícil determinar dónde, surgió el comercio, sus orígenes se pierden en los tiempos y se
remontan a los hombres primitivos porque ellos realizaban operaciones de cambio y de
comercio, así lo prueban las armas, y más objetos de adorno, encontrados, incluso, en las
cavernas de los trogloditas del centro de Francia se han descubierto collares y brazaletes de
concha del Atlántico, pedazos de cristal de roca, que procedían indudablemente de los
Alpes; y, en las cavernas de Bélgica, armas procedentes de las del sur de Francia.
La agricultura fue la base de la vida en los pueblos primitivos y se asegura que la primera
industria, que tentó a los hombres, luego de obtenidos los productos alimenticios; debió ser el

vestido, así el arte de hilar se remonta a tiempos muy remotos, es la invención de la moneda,
otro punto oscuro en las relaciones comerciales de los pueblos antiguos, y, se admite que una
de las monedas más antiguas de que se tiene conocimiento es el Dárica que se deriva de
DARAK que quiere decir Rey, moneda persa que llevaba, la efigie de los monarcas.
El comercio siempre ha constituido un instrumento supremo de acercamiento de las naciones,
siempre con la idea de mantener un autoabastecimiento de lo que no producen.
Para el desarrollo del comercio, en el ámbito nacional e internacional tiene importancia
histórica, la circulación de la riqueza a través de la materia prima elaborada o semi-elaborada.
En este contexto y en relación al tema que nos ocupa debo decir que la aduana, ha tenido una
continuidad evolutiva, sujeta a un orden administrativo que se inicia con una rudimentaria
organización y cuando se iniciaba la primera grave crisis económica en el Ecuador la misma
que se ocasionó, por los errores en la determinación del valor intrínseco de la moneda, que
produjo una invasión de signos monetarios de baja ley, proveniente de países vecinos y la fuga
de los ecuatorianos.
La Convención Nacional de 1845 estructura por primera vez la Aduana de Guayaquil, debido
al comercio abundante que se realizaba desde 1921 y cuando barcos extranjeros fondearon
en el Puerto de Guayaquil.
La Junta Suprema del Gobierno mantuvo un arancel colonial, de aduanas, hasta mayo del
citado año, en que a su vez decretó un gravamen del treinta y cinco por ciento, sobre las
importaciones y exportaciones. Con posterioridad los distintos gobiernos, decretaron la
prohibición para que se introduzcan productos no consignados a un ciudadano ecuatoriano o
naturalizado.
En la convención de 1845, por primera vez, se organizó la aduana con sede en la ciudad de

Guayaquil, para cuyo efecto, se designaron Administrador, un Interventor, un guardalmacén, un
vistaforador, y cinco oficiales de número, uno de los cuales cumplía funciones de ayudante de
guardalmacén, esto sucede en la Presidencia de Vicente Rocafuerte.
Se estableció una clasificación de puertos; fueron considerados como mayores al de
Guayaquil, al de Manta y el de San Lorenzo, habilitándolos para realizar toda operación de
comercio; se le permitió realizar actividades de cabotaje y exportación a los Puertos de Santa
Elena, Cabo, Bahía de Caráquez, situados en las provincias de Manabí y Esmeraldas,
respectivamente.
La Convención del 7 de febrero de 1845 habilitó a las tesorerías de las provincias fronterizas,
con la finalidad de que cumplan funciones de administración de las Aduanas, en lo relacionado
a liquidaciones y al cobro de los derechos arancelarios, contemplados en la Ley, para las
actividades de comercio que se realizan en el país.
Esta estructura fue cambiando y guardando el equilibrio con el incremento de las operaciones
de las importaciones y exportaciones y con posterioridad se establecieron puestos aduaneros
en provincias fronterizas como Tulcán y Loja.
A finales de 1830 el gobierno del Ecuador, emitió los "Billetes de Crédito" de un peso ocho
reales cada uno, que eran Notas de Crédito del Tesoro Nacional a un año plazo.
El decreto relacionado con su emisión disponía que los denominados" Billetes de Crédito"
serían recibidos a la par en la Aduana de Guayaquil, en pago de hasta el cincuenta por ciento,
de los derechos de importación .
Durante el período de la vida republicana, la aduana se desenvolvió; aparentemente dentro de
un marco jurídico imperceptible, porque no había ley que regule la importación y exportación de
las mercancías que ingresan y salen del país.

Por el año 1906 la administración de la aduana continúa la etapa anterior, es decir sin
organización de sus dependencias para su funcionamiento. A partir del año 1927 arribó al país
la Misión presidida por Edwin Kenmerer, que realiza un estudio de las Leyes Tributarias que
reglan la actividad de la importación y exportación. Desde ese estudio se impulsó la Legislación
Aduanera, en el régimen Orgánico, y Arancelario, implantando nuevos sistemas que de alguna
manera hasta ahora, nos rigen y que se han constituido en la base principal y fundamental para
el desarrollo; se designó como técnico-asesor al seño W.F.Roddy, con la función de Director
General de Aduanas desde 1927 hasta 1930 en que fue reemplazado por Vicente Paz y Ayora.
Cuando el Dr. José María Velasco Ibarra ejerció por primera vez, la Presidencia de la
República; se construyó en la ciudad de Guayaquil un edificio principal para la Aduana
ubicadas en las calles Loja y Callejón Vernaza, que constituyó un importante aporte para la
ornamentación, obras que posteriormente se les ha dado una mejor, organización para un
funcionamiento optimizado con la ayuda de la técnica, la experiencia y conocimientos de
quienes han ejercido las funciones de Director General de la Institución.
En el transcurso de los años 1938 y 1939 mientras se mantuvo un estricto control de las
importaciones, de conformidad con el criterio de conceder un volumen de permisos de
Importación que guardara alguna armonía con las condiciones y volumen de exportación, se
expidió un decreto ordenando que el Banco Central del Ecuador es la única Entidad, que puede
negociar en cambios, que los exportadores están obligados a venderle las divisas obtenidas a
través de las exportaciones, y, que las aduanas autorizarán la exportación únicamente con el
permiso de la Entidad, y este a su vez, solo lo concederá una vez que se, haya negociado con
el exportador; que las aduanas solo entregarán a su destinatario las mercancías o artículos que
hayan sido pagados por medio de letras giradas por el Banco.
En épocas contemporáneas, y hacia la actualidad, la aduana desempeña un papel muy
importante como organismo de intervención dentro del comercio internacional, para determinar
los tributos que se deben pagar a las importaciones y exportaciones; manteniendo

estadísticas al comercio exterior y control de distintos aspectos de la vida económica del país.
En la actualidad la Legislación Aduanera comprende todas las materias que se relaciona a ella,
se han incluido las de tipo arancelario, contenida en dos instrumentos que cumplen funciones y
objetivos económicos con una naturaleza jurídica.
La aduana tiene como uno de sus objetivos gravar con tributos a las mercancías importadas y
exportadas, es por eso que, dentro de sus facultades está la de proteger al comercio exterior.
La administración de la Ley Orgánica de Aduanas y la aplicación del Arancel del ramo durante
este período, constituye una tarea de especial preocupación, no solamente porque, los
derechos arancelarios a las importaciones generen un volumen considerable de recursos
financieros del Estado, sino porque mediante medidas de política arancelaria, se establece una
protección adecuada a la producción industrial, agrícola y de otros sectores.
El control aduanero en las fronteras del país que impide la introducción ilegal de mercancías,
es una labor ardua y difícil, que día a día trata de perfeccionarse en defensa de los intereses
fiscales y económicos del país siendo por consiguiente de gran importancia el control
administrativo que en materia de aduanas se debe realizar.
El Ministerio de Economía ha gestionado una Ley de Aduanas, que a su vez codifique varias
reformas, armonice las disposiciones del ordenamiento aduanero del país, con el Código
Tributario expedido en diciembre de 1975 y con la realidad del Comercio Exterior Ecuatoriano,
así como con los compromisos adquiridos en los Convenios y Tratados Internacionales de los
cuales el país es parte.
Mediante decreto 2401-A del 31 de marzo de 1978 se expidió la Ley Orgánica de Aduanas, la
misma que en cierto modo ha venido, a llenar vacíos aduaneros, los procedimientos
administrativos aduaneros, la declaración aduanera, la liquidación, el régimen de exenciones,

las garantías aduaneras, el régimen de reclamos y recursos, el régimen especial de: tránsito,
admisión temporal, depósitos aduaneros, devolución condicionada de tributos y zonas francas,
así como lo relativo al ilícito aduanero forman parte de la codificación.
En lo que respecta, a la Administración aduanera se contempla un régimen descentralizado,
para la tramitación correspondiente, con la creación de los Juzgados Regionales; para lograr
una casi total independencia entre los Jueces y la Administración Aduanera, aspecto que trata
de garantizar la aplicación imparcial, de las normas que regulan lo ilícito aduanero.
Con la finalidad de implementar la eficacia de la Ley Orgánica de Aduanas y disponer de un
Documento Orgánico sobre el cobro de tasas aduaneras, se dictó el Acuerdo Ministerial Nro.
464 de 20 de septiembre de 1978, fijando tasas aduaneras por los servicios que presta la
aduana en la carga, descarga, trasbordo, almacenaje, verificación, aforo, control y vigilancia de
las mercaderías que ingresan al país de conformidad con la Ley.
En el decurso de este período y con el objeto de asegurar los efectos de la Ley Orgánica de
Aduanas; mediante Acuerdo Ministerial 419 del 8 de septiembre de 1978, se expidió el
Reglamento General de la Ley Orgánica de Aduanas, que contempló disposiciones
secundarias que facilitan la aplicación de la Ley en beneficio de los usuarios y del Ente Público.
CONCEPTOS
En relación al presente tema es necesario y conveniente analizar los conceptos siguientes:
IMPORTACIÓN
Se define el término importación, como: “Entrada de cualquier mercadería
en un territorio aduanero” 8 . De tal manera podemos definir como importación a la introducción
8 CABANELLAS, Guillermo, Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Tomo III, Editorial Heliasta, Buenos Aires-
Argentina. Pág. 657

al país, de productos, mercaderías u otros, pero en el caso de las aduanas hablamos de las
mercancías que han ingresado dentro del territorio aduanero correspondiéndole una
significación jurídica, importante en el campo aduanero, porque se sujeta a normas y leyes
establecidas para ese efecto.
La importación de productos significa para todos los países, una salida de dinero dentro del
aspecto financiero, en razón de que el dinero subsiste pero se expatría, siendo importante que
exista un verdadero equilibrio entre las importaciones y las exportaciones, de cada país, con la
finalidad de poder conseguir una balanza de pagos naturalmente favorable al país importador.
El Derecho de Importación, se entiende como el impuesto determinado, en las aduanas, que
nos sirve para gravar a las mercancías que entran al país, y en el caso de cumplir esta
prestación, éstas no pueden ser vendidas en el país y si eso ocurre, se conoce como
contrabando, que conlleva la correspondiente sanción para quienes se encuentren inmersos
en este delito, que generalmente es practicado por las empresas y los particulares que traen
productos del exterior. La importación se relaciona con prácticas ilegales tales como el
contrabando que significa: “Comercio o producción prohibida. Productos o mercancías que han
sido objeto de prohibición legal. Lo ilícito o encubierto” 9 .
El contrabando se caracteriza por importar productos, sin pagar los tributos; lo que causa
perjuicios al Estado, aunque no solamente conlleva la importación sino también exportación de
las mercaderías sin presentarlas para su despacho en las oficinas de aduana. La tenencia o
circulación de mercancías dentro del territorio nacional, vulnerando la ley es también
contrabando.
Para determinar el control de las importaciones se las clasifica por su valor, en mayores y
menores; y, por su procedimiento, en comunes y especiales; sirviendo el precio de factura
como base para determinar su valor.
9 CABANELLAS, Guillermo. Ob. Cit., Tomo II.

EXPORTACIÓN
La exportación significa: “Salida de cualquier mercadería de un territorio aduanero” 10 .
Entonces por exportación se entiende el envío de las mercaderías o productos del país propio
a otro, lo que conlleva una gran importancia en materia económica, en razón de que se priva
de los productos que se exporta al país, y esto conlleva el rédito económico que eso significa
en favor del país.
El derecho a la exportación es de carácter económico lo pagan las personas naturales y
jurídicas al Estado, a fin de que la aduana les permita o les conceda la autorización respectiva
para la salida de las mercancías al exterior, sujetándose a los principios legales y pagando las
obligaciones asignadas en la Ley.
Dentro de esta área el Comercio de Exportación, significa toda venta de productos de un país a
otro, realizada a través de organismos oficiales o personas naturales. El Estado no está sujeto
al pago de tributos aduaneros, por lo que obtiene grandes beneficios por las divisas.
Las exportaciones deben pasar por la aduana, ésta a más de controlar el pago, de los
impuestos arancelarios nos permite señalar cuáles y cuántos son los productos que se han
exportado, evitando que se perjudique a la economía nacional.
Todo producto que sale del país, cumple con determinadas formalidades, como la declaración,
facturas comerciales, certificados de origen, reconocimiento de las mercaderías, facturas
consulares, etc. y el Estado, con la finalidad de garantizar el pago de los tributos por estas
actividades, ha dispuesto que la aduana mantenga la vigilancia y control de la salida de las
personas, mercaderías y medios de transporte por las fronteras, zonas francas aduaneras.
10 Corporación de Estudios: y Publicaciones. Ley de Aduanas, Glosario de Términos Aduaneros, Quito 1994, Pág. 39.

Las disposiciones, para el caso de las exportaciones, tratan de determinar la sujeción al control
aduanero, derechos de Aduana, obligaciones de las personas que transportan y declaran
mercaderías sujetas a control.
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
El propósito del derecho tributario es que los contribuyentes paguen los valores pecuniarios por
concepto de impuestos, tasas o contribuciones especiales. En este aspecto el estado impone el
cumplimiento de múltiples actos y abstenciones tendientes a asegurar y facilitar la
determinación y recaudación de los tributos.
Se define a la Obligación Tributaria como: “El vínculo jurídico personal, existente entre el
Estado o las entidades acreedoras de tributos y los contribuyentes o responsables de aquellos,
en virtud del cual debe satisfacerse una prestación en dinero, especies o servicios apreciables
en dinero, al verificarse el hecho generador previsto por la Ley” 11 .
Existen cuatro elementos que integran la obligación tributaria, estos forman una relación directa
y de tipo coercitivo. Los elementos que señalan la existencia de la obligación tributaría, son: la
Ley, que es una expresión de la voluntad soberana que impone un gravamen sobre un hecho,
objeto o actividad que constituya el hecho imponible; el Sujeto Activo, Estado o Entidad en
cuyo favor la Ley ha creado un tributo; y, el sujeto Pasivo persona natural o jurídica deudora del
tributo que satisface la exigencia económica.
La prestación la satisface el contribuyente, y las características de la obligación tributaría, se
sintetizan en: La relación jurídica que surge como consecuencia de la capacidad tributaría del
Contribuyente. Dentro de la tributación existen el sujeto activo que es el beneficiario o acreedor
o sea el Estado y el sujeto pasivo que es el deudor o persona Contribuyente.
11 GARCIA FALCONI, Dr. José. Código Tributario Ecuatoriano con Concordancias y Jurisprudencia,

La obligación tributaría es siempre un vínculo jurídico, entre el Estado o acreedor y los
contribuyentes, existe de por medio una prestación pecuniaria, que como única fuente de Ley,
es aplicable a las personas naturales, jurídicas, colectivas, unidades económicas, a quienes la
Ley tributaria les ha dado la capacidad jurídica de gravarse u obligarse.
Se define a la Obligación Tributaria, como: "El vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto
(deudor) tiene que dar a otro sujeto que actúa ejerciendo el poder tributario (acreedor), ciertos
importes de dinero o determinadas cantidades de cosas impuestas por la ley” 12 .
La definición señalada nos hace comprender que el deber del contribuyente es cumplir con los
tributos: Es parte fundamental de la relación jurídica-tributaria el que el estado debe hacerlo
efectivo para luego servir a la comunidad. El vínculo jurídico creado es de orden personal; la
exigencia se sustenta en los principios constitucionales de generalidad, igualdad, legalidad y
proporcionalidad.
En el derecho Tributario, se configura el género y la especie tributaria, que es lo que constituye
la obligación de satisfacer las prestaciones establecidas por la ley.
Cabe mencionar que es importante la relación existente entre los sujetos tributarios y de
manera especial quienes están por ley obligados.
Es generalmente conocido que los elementos de la obligación tributaría son dos: el sujeto y
objeto, y la causa que debe ser idónea dentro del Derecho Privado, pero extraña a la relación
jurídico-tributaria.
En cuanto al “Sujeto”, este tiene dos características, sujeto activo o acreedor, y, sujeto pasivo o
deudor, el Sujeto Activo es el Estado, que ejerce su poder a través de la Administración
Central, Seccional o de Excepción. La calidad de sujeto activo ejercida mediante la
12 Código Tributario, Corporación de Estudios y Publicación, pagina 13.

Administración Central, está a cargo del Presidente de la República y éste a través del
Ministerio de Economía y Finanzas, del servicio de Rentas Internas de la Corporación
Aduanera Ecuatoriana, y por los demás órganos administrativos que la Ley establece.
De conformidad con lo establecido en el Código Tributario, tienen la calidad de sujetos activos
a más del Estado, el Consejo Provincial y el Concejo Municipal, según sea la administración
tributaria en el ámbito provincial o cantonal y la Administración Tributaria de excepción, cuando
la Ley expresamente conceda tal gestión a la propia entidad pública es acreedora de tributos,
que no pertenecen, ni al Estado, ni a los organismos seccionales. Se define al sujeto Activo
como: " El Ente Acreedor del Tributo” 13 .
El Estado es el sujeto activo de la relación jurídica por excelencia, dotado del Poder tributario,
es decir, de la facultad de, establecer, modificar o extinguir tributos; sin embargo, para el
cumplimiento de sus fines, adopta una distribución administrativa-jurisdiccional, constituyendo
entidades de Derecho Público con calidad de sujetos activos de tributación.
El Sujeto Pasivo de la relación jurídico tributaría es la persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarías, ya en calidad de obligado directo o de responsable, así el Código
Tributario en su Art. 23 dice: "Sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que, según la ley,
está obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarías, sea como contribuyente o como
responsable. Se consideran también sujetos pasivos, las herencias yacentes, de comunidades
de bienes Y las demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una
unidad económica o un patrimonio independiente de todos sus miembros, susceptibles de
imposición, siempre que así se establezca en la ley Tributaría respectiva” 14 .
Con esta definición, entendemos que el sujeto pasivo, tiene que cumplir obligatoriamente las
prestaciones tributarías, porque tiene la calidad de contribuyente y por lo tanto debe pagar el
tributo fijado por la ley, quedando entendido que sea cual fuere el sujeto pasivo (persona
13 MORALES QUIROZ, Dr. José Adolfo. Introducción al Derecho Tributario, Quito 1985, Pág. 92.
14 CÓDIGO TRIBUTARIO, CORPORACIÓN DE ESTUDIOS Y PUBLICACIONES, Pág. 15.

natural o jurídica) este siempre será el contribuyente.
El objeto, como elemento de la obligación tributaria se presenta en dos circunstancias, cuando
se trata del tributo como tal, y, cuando se trata de la obligación tributaría misma; se considera
como objeto del tributo, el presupuesto que la ley establece como determinante del gravamen,
esto es, la renta que en un determinado periodo percibe una persona, los bienes que hereda,
las utilidades provenientes de los contratos de compra-venta y otros, es la prestación que debe
cumplir el sujeto pasivo, el pago de una suma de dinero en la generalidad de los casos, la
entrega de cantidades de cosas en situaciones especiales en que el tributo sea fijado en
especie.
Los contribuyentes, son las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de
la obligación tributaría; de tal forma, que debe cumplir con las prestaciones económicas
respectivas, responsables son, las personas naturales que sin tener la calidad de
contribuyentes, deben por mandato legal cumplir las prestaciones económicas a nombre de los
titulares.
El Art. 17 del Código Tributario se refiere al Nacimiento y Exibilidad de la Obligación Tributaría
y dice: “Nacimiento: la obligación tributaría nace cuando se realiza el presupuesto establecido
por la ley para configurar el tributo” 15 .
El hecho determinante del nacimiento de la obligación tributaría propiamente; no se halla
suficientemente establecido; con claridad en la ley tributaría y consideramos que fa disposición
legal transcrita; no cumple con su cometido, cuando señala que la obligación nace al realizarse
el presupuesto establecido por fa ley para configurar el tributo, deja sin explicación al hecho
mismo del nacimiento, en razón, de que, no sabemos cuál es el presupuesto establecido por la
Ley Tributaria y nos abre el campo para investigar cual es este presupuesto; una definición sin
el contenido, apenas formula un antecedente, el presupuesto de hecho.
15 GARCIA FALCONI, Dr. José. Código Tributario Ecuatoriano con Concordancias y Jurisprudencia, Primera Edición,
Quito 1975, Pág. 15

Existe concurrencia de elementos que integran la relación tributaría, que son la Ley, Hecho
Imponible, Sujeto Activo y Sujeto Pasivo, y cuando encontramos activa y conjuntamente a
estos elementos y en la fecha que estos tienen vida podemos manifestar que estamos frente al
nacimiento de la obligación tributaría y fa falta de uno de ellos nos daría como resultado la
inexistencia de la obligación.
El Código Fiscal señala el nacimiento de la obligación tributaría y dice: “La obligación tributaria
surge entre el Estado y otros entes públicos, Y los sujetos pasivos en cuánto ocurre el
presupuesto de hecho previsto en la ley” 16 .
La obligación tributaría nace cuando la situación objetiva contemplada por la ley se concreta en
cada caso en particular, esto es, cuando las circunstancias de hecho, se producen y generan el
que las personas que puedan incluirse en tales presupuestos de hecho previstos para et
tributo.
Si bien et tributo a la renta es anual, el ejercicio económico, se inicia el primero de enero y
concluye el treinta y uno de diciembre; sin perjuicio, de los casos autorizados ha determinado
en otras fechas, la obligación tributaria surge al obtenerse la renta, que es el hecho imponible
del tributo, que esto afecte a la anualidad del impuesto haberse autorizado la iniciación y cierre
del ejercido.
No puede existir ningún efecto de cualquier campo, sin causa que lo ocasione o produzca, esta
ley natural, obedece en su íntima estructura a un motivo que lo produce.
En el campo del Derecho Financiero: rama al que pertenece el Derecho Público, la obligación
tributaría, es ajena a la voluntad de las partes y existe hasta en contra de esta voluntad, por
ello, la causa, es diferente a la civil y en último término; tiene una suprema causa y ésta es la
ley.
16 DURANGO F. Washington. Ob. Cit. Pág. 118

En la Aduana la obligación nace en el momento de la aceptación de la declaración, por la
administración aduanera de tal manera que la falta de esa declaración determina la inexistencia
de la obligación por lo que al introducirse en el país mercaderías sin control aduanero potencia
el grave delito que la Ley ya observa pero que a criterio debe ser agravado en la
imprescriptibilidad.

Documento 13.
Cabe hacer notar que el Código Orgánico de la Producción, Comercio e
Inversiones ( R.O. S. Nro. 351-29-12-2010), derogó a la Ley Orgánica de
Aduanas, por lo que la importancia del presente documento se encuentra en el
estudio de las instituciones que forman parte del control administrativo
aduanero.
CONTROL ADMINISTRATIVO ADUANERO
Coordinadora Responsable: Dra. Rebeca Aguirre A. Mgr.
Para hablar del control aduanero es necesario hablar de los servicios de aduana.
Los servicios son:" Todas aquellas actividades que no son directamente productivas.
Constituyen lo que se denomina el sector terciario de la Economía. En el cálculo del producto
nacional se oponen a los bienes. En general todos los trabajadores que no producen bienes, se
supone que producen servicios” 17 .
En el caso que nos ocupa, los servicios de la aduana constituyen aquellas actividades, que no
son productivas, pero que son necesarias, para el desenvolvimiento de la importación y
exportación de mercaderías y cuya producción representa en los países modernos, una parte
importante del desarrollo nacional.
Por servicios de aduana nosotros también debemos entender, todas las operaciones de
exportación que se cumplan, en aplicación de las normas sustantivas o adjetivas y que por su
naturaleza no pueden ser entregados, a ninguna institución que no sea la aduana.
Los servicios aduaneros son llevados adelante por los órganos, legalmente establecidos así:
Presidencia de la República, Ministerio de Economía y Finanzas, la Corporación Aduanera
17 MINISTERIO DE FINANZAS Y CRÉDITO PÚBLICO, Instrumentos Legales y Terminología Básica de
Administración Presupuestaria, Pág. 346.

Ecuatoriana; de cada uno de estos órganos, con sus deberes y atribuciones establecidos en la
Ley, pero que hacen el control y vigilancia de la entrada y salida de las mercancías del país.
Como innovaciones en la Nueva Ley Orgánica de Aduanas encontramos, la Corporación
Aduanera Ecuatoriana y dentro de ella El Directorio. "Como un cuerpo colegiado integrado,
por el Director del SRI", que preside, dos vocales designados por el presidente de la República,
un vocal designado por las Cámaras de la Producción, actúa como secretario, el Gerente de
la Corporación Ecuatoriana Aduanera.
En el Art. 109, se mencionan las atribuciones del Directorio, con los que se cumple toda la
política aduanera y se prestan los servicios al país.
De todas formas la nueva Ley Orgánica de Aduanas, ha querido dejar en una forma detallada,
los aspectos del Ilícito Aduanero, en los cuales nosotros encontramos las omisiones legales
que son las que permiten la evasión, tal es el caso del literal a) del art. 83 de la Ley Orgánica
de Aduanas, cuando la dolosa conducta de exportador o importador evaden el control, y no
tienen mayor problema en seguirlo haciendo porque su delito prescribe de conformidad a la Ley
de la materia, así lo detalla la norma cuando admite la prescriptibilidad de los delitos
aduaneros.
Generalmente, los contribuyentes solo aspiramos a recibir servicios y la protección del Estado y
no queremos aportar con las contribuciones por concepto de tributos, buscando cualquier
medio o pretexto para evadir de tal forma que se puede incurrir en delitos repetitivos que
laceran la economía del Estado.
Al efecto los artículos 256 y 257 de la Constitución Política de la República del Ecuador, tratan
del porque de los tributos y nos obligan, a ser exigidos a medida de nuestra capacidad
económica, de acuerdo a los hechos económicos que producen; siendo por lo tanto el comercio
exterior, de gran rentabilidad para el Estado.

Es necesario también puntualizar a más del servicio aduanero, la evasión como problema
aduanero y es preciso conocerlo como se la entiende, el efecto se dice: La evasión: … consiste
en no pagar el tributo. De acuerdo con el medio que para ello se utilice la evasión puede ser
lícita o ilícita” 18 .
Esta definición señala que la evasión se produce cuando no se paga los tributos, buscando
para ello los medios considerados lícitos o ilícitos, siendo los segundos medios dolosos y para
evadir el pago.
La evasión de los impuestos equivale a perjudicar a todos los ciudadanos incluido el propio
contribuyente, en razón de que, se hallarán privados de recibir recursos económicos.
La evasión del impuesto al comercio exterior, constituye una práctica desleal que la vienen
utilizando los contribuyentes en toda obligación tributaria, de que se trate y como hace falta,
medidas coercitivas, que no solo los obliguen a pagar y dejar a un lado la tentación de evadir,
por esta razón se hace necesario reformar la Ley cuando se ha evadido puntualmente el
Control Administrativo, con el fin de que no se vuelva una práctica dolosa reiterativa, el evadir
en su totalidad el control de la aduana, pues a mi entender en los otros delitos aduaneros
existen elementos que podrían determinar irregularidades propias del sistema, pero en la
contundente evasión total no, porque se personaliza la mala conducta del sujeto.
El Control Administrativo Aduanero tiene por objeto, el cumplimiento de procedimientos para
evitar la evasión de impuestos y por ende la defraudación al Fiscal.
El control asume varios presupuestos perceptibles en la capacidad psíquica y física del hombre
tal es el hecho, de observar, verificar, comprobar, amparar, ratificar documentadamente etc.,
con el fin de procurar que la realidad de los casos este en concordancia con la norma legal
establecida.
18 FERNÁNDEZ VÁSQUEZ, Emilio Ob. Cit., Pág. 301

Existen formas de control aduanero administrativo que se desarrollan en forma interna y
externa; para verificar procedimientos y en el caso que nos ocupa para evitar que las
mercancías entren y salgan del país ilícitamente.
Por ejemplo:
Una forma de control es el aforo, el mismo que siendo operación aduanera, es también un
procedimiento administrativo de reconocimiento y verificación de la mercancía para determinar
la obligación tributaria aduanera, tiene un sentido de obligatoriedad, se sujeta a reglas
especiales, como en el caso de que el contribuyente no acepte observaciones realizadas por el
funcionario Vistaforador, sin embargo debe realizarse el control en cumplimiento de la Ley, por
lo que el no hacerlo sin la responsabilidad del Estado, verifica el hecho punible de quien
provoca la evasión.
El control administrativo aduanero surge por la necesidad de que el Estado asegure sus
impuestos en las transacciones mercantiles de importación y exportación, de tal manera que se
constituye en el procedimiento más idóneo para impedir la evasión de impuestos aduaneros.
Por regla general el contribuyente declara la existencia de un hecho generador, en este caso la
mercancía y lleva consigo la cuantía del tributo impuesto por la Ley, sin embargo para nadie es
desconocido que uno de los principales medios de evadir el impuesto es saliendo del área de
control aduanero con el fin de sacar o ingresar mercaderías sin que se advierta que existe un
hecho generador y por consiguiente una obligación tributaria.
La administración aduanera tiene la potestad de controlar la entrada y salida de mercaderías
del país de territorio aduanero, sin embargo todos conocemos que son reiterados y repetitivos
los delitos de evasión que se sujetan al art. 83 literal b) de la Ley Orgánica de Aduanas,
teniendo como sanción los contemplados en el Art. 84 de la misma ley y que no guardan

coherencia con el estado repetitivo y reiterativo del sujeto que evade permanente el control
administrativo aduanero.
Cuando no hay la declaración, dentro de los quince días de llegada la mercadería al país,
la falta de pago de tributos en dos días cuando la liquidación quedó firme; la ausencia del
declarante para el aforo físico transcurridos cinco días hábiles, desde la fecha de recepción de
la notificación de la fecha fijada para el efecto, y la falta de pago de tributos aduaneros en dos
días hábiles desde la declaración o desde que se practicó el aforo, y cuando se hubiera
vencido el plazo de permanencia de la mercadería en los depósitos aduaneros; procede la
declaración de oficio, por parte del acreedor resulta como consecuencia de omisiones del
contribuyente, que a su vez lo transforma en abandono tácito que obliga a la aduana una vez
que se ha cumplido con la declaración de tales mercaderías a venderlas en pública subasta y
con el producto obtenido a cancelar los tributos, los intereses, las multas y los gastos
ocasionados.
La Ley en materia aduanera impone sanciones que pueden resumirse así: La acción
administrativa aduanera para cobrar las obligaciones tributarias así como la acción de pago
indebido del contribuyente prescriben en el plazo de tres años, contados desde la fecha de
exigibilidad de la auto liquidación o rectificación de tributos, firme o ejecutoriada, o del pago, en
su caso.
La prescripción de las acciones de cobro de las obligaciones tributarias aduaneras será
declarada por el Juez fiscal de oficio o a petición de parte conforme a las normas del Código
Tributario.
Las acciones penales por delitos aduaneros prescriben en el plazo de quince años, las
contravenciones y faltas reglamentarias prescriben en dos años, los plazos correrán desde la
fecha de infracción cometida, o desde la realización del último acto idóneo en caso de delito,
los plazos correrán hubiere o no el respectivo enjuiciamiento penal o proceso administrativo en
su caso.

La pena de prisión prescribe en el doble del tiempo que la prescripción de la acción penal,
contados desde la fecha de la sentencia si no hubiere sido aprehendido el infractor, la sanción
pecuniaria por el delito es imprescriptible.
Fácil es deducir entonces, que el delito contemplado en el artículo 83 literal a), es difícil de
definir para ejecutar la acción o para delimitar la pena, ya que el delincuente al no hacer uso e
ninguno de los procedimientos de control, no puede lograr jamás la verificación de su
contrabando, el mismo que circula dentro o fuera del país, aspecto que no puede pasar por
alto, y que tan solo la imprescriptibilidad puede solucionar, para impedirlo posteriormente, o
para pensar profundamente sobre el hecho de realizar un contrabando de este tipo.
El Estado procura un control aduanero administrativo con suficientes actos permisivos que
inducen a realizar declaraciones idóneas, sin embargo la práctica dolosa del evasor, se ampara
en la propia Ley, cuando esta le permite ser sancionado en forma superficial en relación a la
gravedad del delito económico jurídico y social que provoca.
Tómese en cuenta que quien importa y exporta es un sujeto cuya situación económica
acaudalada le permite hacerlo como se particulariza más adelante.
EVASIÓN DE IMPUESTOS
La evasión de impuestos afecta el presupuesto del Estado y en este trabajo es necesario
comprender lo que representa dicha evasión, al efecto vale la pena enunciar que "El proceso
a través del cual se elabora, expresa, aprueba coordina la ejecución y avalúa la parte del
programa anual de una institución, sector, económico o social, o región que implica
transacciones financieras para el período presupuestario, que generalmente es de un año.” 19
El presupuesto es el más importante instrumento con que cuenta el gobierno; de
19 MINISTERIO DE FINANZAS, Instrumentos y Terminología Básica de Administración Presupuestaria, Pág. 356.

administración, de concreción y ejecución de los planes de desarrollo económico y social; se da
en acto legislativo directo o delegado; es un conjunto de documentos que contienen
información de la más variada especie y decisiones sobre gran parte de los asuntos que
conciernen a la actividad estatal.
El Estado y Entidades Públicas al igual que las personas naturales, trabajan para satisfacer las
más elementales necesidades de índole económico este trabajo jurídicamente se lo conoce
como la Actividad Financiera del Estado.
En la búsqueda de recursos económicos el Gobierno establece una serie de políticas que le
produzcan rentabilidad, entre los que se encuentra los Tributos al Comercio Exterior, la de fácil
instrumentación y de gran proporcionalidad de ingresos, por ello del régimen tributario depende
la organización del Presupuesto General del Estado, por lo que la figura jurídica de la evasión
es alarmante en torno a la estructuración misma del presupuesto.
De la evasión que se produzca depende la incidencia presupuestaria; lo que obliga para buscar
otras fuentes de financiamiento.
Las nuevas concepciones tributarias tratan de evitar la evasión con la disminución de las tarifas
arancelarias, pero que no ha sido, suficiente porque a la ley le falta fuerza jurídica frente al
delito aduanero que termina siendo reincidente y por consiguiente grave.
La evasión, disminuye la rentabilidad de tributos frente a los gastos del Estado, entonces
produce endeudamiento público, tanto interno, como externo o la expedición de anticipos de
tesorería o bonos del Estado, además de que el Estado se halla privado de obtener toda su
rentabilidad, incidiendo en una mala recaudación y falta de programas sociales.
El Ministerio de Economía, cuando elabora la pro forma presupuestaria realiza los cálculos de
los posibles ingresos, apareciendo el primero, los tributos y la falta de recursos económicos

debidos a la evasión, lo que lleva al gobierno a no cumplir las obras importantes que siempre
repercute en el orden social.
A más de los rubros obtenidos por concepto de tributos al comercio exterior, tenemos las tasas
que presta el servicio aduanero y cuando éstas son evadidas, deterioran igualmente la
economía del país.
En la evasión de impuestos es importante mencionar los servicios que se definen como:
“Aquellas actividades que no son directamente productivas, Constituyen lo que se denomina el
sector terciario de la economía. En el cálculo del producto nacional se oponen a los bienes. En
general todos los trabajadores que no producen bienes, se supone que producen servicios.” 20
El servicio constituye una actividad de carácter comercial, de transportes, de comunicaciones,
la electricidad, el agua, los bancos, los servicios del gobierno central y de los organismos
seccionales, los servicios que prestan los trabajadores, empleados y funcionarios cuya eficacia
depende del financiamiento, pero cuando falta dinero, estos servicios salen de su orden
natural ingresando en esferas irregulares incluso en la corrupción.
El Estado y los organismos Públicos menores, a más de dar obras materiales para el bienestar
del pueblo, están obligados a la prestación de servicios, pero para establecer y entregarlos a la
colectividad se necesita que los recursos públicos se autofinancien y por culpa de la evasión de
impuestos muchos servicios tienen que subsidiarse por el mismo Estado.
Siendo los tributos de la aduana, los que financian el Presupuesto General del Estado en gran
parte, la evasión incide directamente en la disminución de los servicios, los evasores de los
tributos de la aduana son inconsecuentes, porque con su actitud negativa le quitan el beneficio
al pueblo y los servicios sociales, entre los cuales se halla el propio contribuyente.
La evasión tributaria aduanera, implica problemas de orden económico sacrificando el ejercicio
20 MINISTERIO DE FINANZAS. Ob. Cit., Pág. 346.

fiscal y aumentando la deuda pública que se define como: “Aquella que comprende los pagos
de intereses y amortizaciones de los préstamos internos y externos.” 21 .
Tanto en los ingresos como en los egresos del Presupuesto General del Estado, consta el
rubro de la deuda pública interna y externa, siendo parte de la forma como se financiarán las
obras y servicios, recurriendo a las fuentes internas, como el Instituto Ecuatoriano de
Seguridad Social, y, a las fuentes externas como el caso de las instituciones privadas y
públicas internacionales.
Para pagar la deuda pública, en el caso de los egresos la pro forma presupuestaria incluye a
un vacío de la recaudación obtenida por concepto de tributos al Comercio Exterior, Tributos
Internos, Rentas Patrimoniales, etc. lo que determina entonces que la tributación aduanera,
colabora con los servicios de la deuda pública haciendo de esta forma que los ingresos
aduaneros incidan a la deuda pública y la evasión aduanera también.
Actualmente la nueva Ley Orgánica de Aduanas, tiene entre uno de sus propósitos las nuevas
propuestas para solucionar la deficiencia de las aduanas para viabilidad de la recaudación sin
embargo las formas de evadir Tributos, continúan. La modernización de las aduanas ha
contribuido a eliminar las trabas burocráticas en el proceso de importación y exportación pero
las prácticas desleales de perjudicar al Estado continúan ocasionándose por intermedio de
artificios, vulnerando constantemente la ley y por consiguiente reiterando en el cometimiento de
delitos aduaneros porque la importación y la exportación de las mercaderías sigue siendo un
negocio rentable para quienes lo practican y uno de los medios para hacerlo es evitar el control
administrativo aduanero, aprovechándose de los propios deficiencias de ese control sin que
hasta el momento exista decisión administrativa para impedir frontalmente que este delito de
evasión prospere y perjudique al Estado y a la sociedad.
Los importadores y exportadores para introducir mercancías al país, previamente tienen que
21 MINISTERIO DE FINANZAS. Ob. Cit., Pág. 352.

cumplir con determinadas exigencias en la administración de Aduanas que consisten, en la
aplicación de normas sustantivas y adjetivas que regulan los servicios aduaneros, en cuyas
disposiciones legales, se pretende encontrar las imprevisiones legales en el orden penal.
Al hablar de las normas fundamentales la Nueva Ley Orgánica de Aduanas ha eliminado una
serie de normas que contenían anteriormente medios eficaces, resultando que con esta
eliminación. El Estado no tienen las reglas suficientes para evitar la evasión de tributos y por
consiguiente el mantener como delito perceptible la evasión por falta de control resulta
insuficiente jurídica.
Siendo la obligación tributaria aduanera, la que genera la mayor cantidad
de tributos para la financiación del Presupuesto del Estado, no se ha previsto establecer las
circunstancias jurídicas que afectan al evadir el impuesto por falta de control.
Las obligaciones tributarias nacen cuando se da la aceptación por parte de la aduana, de la
declaración a consumo, por lo que el nacimiento de la obligación tributaria aduanera, se da por
el solo hecho de estar presente a las mercancías en el País en cualquier lugar, tal como se
halla configurado en la ley por lo que evadir el control significa cometer un grave delito contra el
Estado y su estructura orgánica y en materia administrativa, los delitos más nefastos deben ser
declarados imprescriptibles de manera especial el contemplado en el Art. 83, literal e) de la Ley
Orgánica de Aduanas.
SANCIONES LEGALES
La sanción: " Constituye un medio indirecto con que cuenta el poder público para mantener el
acatamiento y la observancia de las normas, restaurar el orden jurídico alterado y evitar actos

que prevalezcan actos contrarios a lo que ella manda, corriendo las infracciones en que
incurran tanto los particulares en general como los funcionarios administrativos singularmente.
En otras palabras, la sanción está constituida por cualquier medio técnico de que se valga el
legislador para asegurar la eficacia de una norma.” 22
Toda actividad administrativa se rige por un ordenamiento jurídico, para que cuando sea
necesario ejecutarla no se produzca una alteración, que lo lesione la relación.
El Derecho Tributario particulariza claramente las sanciones para las infracciones tributarias
divididas en delitos, contravenciones y faltas reglamentarias, y, así mismo, para el
incumplimiento de deberes formales y otras decisiones, se ha presentado las sanciones de
carácter pecuniario e incluso clausuras de establecimientos, cancelación de permisos y
registros en otras áreas tributarias.
Todos los contribuyentes incluidos los importadores y exportadores están obligados a cumplir
con todos los deberes formales, como el de inscribirse en los registros correspondientes;
obtener los permisos y licencias; llevar la contabilidad por el sistema de partida doble, en
idioma castellano y en moneda nacional, permitir las inspecciones, la exhibición de documentos
y más deberes que tienen que cumplirse, ya que su incumplimiento está sancionado con
multas de carácter pecuniario.
Para ejercer la imposición de sanciones el administrador utiliza la facultad sancionadora, que
es una de las cualidades de la potestad pública que le permite reivindicar los derechos de la
aduana.
Así mismo, las acciones u omisiones, traen consigo el incumplimiento de muchas disposiciones
constantes en las leyes que merecen sanción, para ello los juzgadores, Jueces Fiscales, el
Tribunal Districtal Fiscal y la Sala Especializada Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, son
22 MINISTERIO DE FINANZAS Y CRÉDITO PÚBLICO. Ob. Cit., Pág. 691.

los organismos que tienen la competencia luego de la sustanciación de un proceso para
establecer las sanciones.
Las sanciones establecidas por los jueces, fiscales, tribunal Distrital y la Corte Suprema de
Justicia, se realizan en base de los parámetros previstos en la Ley, con un máximo de pena de
cinco años y gradación de penas en base de las cuantías, y circunstancias atenuantes,
agravantes eximentes, el comiso especial y el pago de las multas de carácter pecuniario, este
aspecto es de relevancia en mi trabajo en razón de que para los delitos aduaneros constan del
Art. 84 de la Ley Orgánica e Aduanas y destaco de manera especial el literal e) del Art. 84 que
dice: “prisión de dos a cinco años” 23 , es decir el máximo de la sanción en materia aduanera es
5 años.
Si revisamos otra disposición concordante es relacionar al tipo de sanción encontraremos que
en el Art. 94 de la Ley Orgánica de Aduanas existe la prescripción de las acciones y de las
penas porque el Art. 94 dice “Las acciones penales por delitos aduaneros prescriben en el
plazo de quince años las contravenciones y faltas reglamentarias. Prescriben en dos años,
contados desde la fecha en que la infracción fue cometido, o desde la realización del último
acto idóneo en caso de delito, los plazos correrán hubiere o no, el respectivo enjuiciamiento
penal o proceso administrativo en su caso”.
Debo hacer notar que esta disposición es tan anuente con el delito que no importa se inicie
proceso o no, por lo que resulta grave admitir que evadir permanentemente el control
administrativo aduanero no es importante jurídicamente, porque se puede llegar a la
prescripción.
En el orden de considerar el artículo 84 de la Ley Orgánica de aduanas en la parte que nos
ocupa, la Ley dispone “Sanciones para el delito.- Sin perjuicio del cobro de los tributos, son
sanciones acumulativas aplicables al delito, cualquiera que sea el valor de la mercancía o la
23 Ley Orgánica de Aduanas.

cuantía de los tributos que se evadieron o se pretendieron evadir que supere el diez por ciento
las siguientes:
a) prisión de dos a cinco años:
b) decomiso de las mercancías materia del delito y de los objetos utilizados para su
cometimiento, inclusive los medios de transporte, siempre que sean de propiedad del autor o
cómplice de la infracción.
INFLUENCIA DE LA FALTA DE CONTROL ADUANERA
La aduana es una actividad comercial y por consiguiente al practicarla se influencia en todos
los ámbitos del país, en especial el económico y el social.
Las leyes son reflejo de la sociedad en que se vive y responden a los intereses de las clases.
En este país la Misión Kenmerer en 1927, marca un hito y aunque las aduanas han
evolucionado, se han sujetado a marcos legales con modelos económicos predominantes hacia
el capitalismo.
La Nueva Ley Orgánica de Aduanas trata de organizar en mejor forma la administración de las
aduanas, pero en algunos casos se contrapone a los principios del Derecho Tributario,
afectando la sociedad. El hecho de importar o de exportar mercancías es una actividad de
inversión y este negocio lo hacen personas con una suficiente capacidad económica, con el
agravante que las normas están acordes con los intereses de su grupo en desmedro de los que
menos tienen.
De ahí que se hace necesario en este trabajo un análisis de la influencia de la falta de control
desde el punto de vista económico y social.
El régimen actual, tratándose de las aduanas, ingreso a la modernización, y con este motivo,
diseño un modelo tendiente a eliminar todas las trabas burocráticas que se realizaban para la

importación y exportación de mercancías, pudiendo inscribirse este hecho simplemente dentro
de las políticas implementadas en tributación, en relación con las aduanas, con el ánimo de
facilitar, una eficiente determinación y recaudación de los tributos aduaneros en el Ecuador.
Para este propósito el Congreso Nacional logró la expedición de la Nueva Ley Orgánica de
Aduanas, en las que trata, de actualizar algunos procedimientos administrativos, sin embargo,
está llena de una serie de omisiones que han motivan la evasión de tributos aduaneros, por lo
que debemos colegir que el Control Administrativo aduanero es ineficaz.
En la aplicación de la Ley y de su Reglamento, se previno la forma de modernizar al máximo,
y computarizar el sistema de información, para el trámite de la importación y exportación de las
mercancías, reduciendo los procedimientos, con el fin de controlar la evasión del impuesto
aduanero, por lo que el burlar el control del Estado significa, cometer grave delito que implica
romper toda la estructura del control administrativo de aduanas.
Las verificadoras están a cargo de compañías extranjeras que cobran por concepto de los
servicios prestados en el aforo y la descripción de mercaderías.
Se han instrumentado políticas aduaneras en el sentido de bajar de los aranceles en sus
porcentajes, con la finalidad de evitar la tentación a cometer el delito aduanero, que si bien dio
algunos resultados positivos, sin embargo, se mantiene esta práctica de la evasión tributaria
en el país, por lo que se hace necesario reforma la Ley con el fin de seguir impidiendo el que
los delitos se cometan.
ECONÓMICA
La Actividad Económica es “La categoría presupuestaria en el orden económico relativa a un

conjunto especializado de acciones y, por tanto, más íntimamente relacionadas y
complementarias entre sí, que con las demás del programa y comprende dicho conjunto de
acciones, los recursos humanos y materiales y demás insumos para su realización, los créditos
presupuestarios que permiten la disponibilidad de los correspondientes recursos e insumos, y
la organización en la que se conjuguen todos los elementos mencionados.” 24
Por consiguiente esta actividad económica está destinada a contribuir con los programas
planificados, por el Estado con el apoyo directo de la Aduana.
La Dirección General, Contraloría General del Estado y Tribunal Fiscal de la República han
sido tomadas en cuenta como órganos importantes definiéndoles un espacio de categoría que
vela para que la economía del país se equilibre en materia aduanera.
La Ley Orgánica de Aduanas vigente desde 1978 uso el procedimiento en el que, fueron
acogidos por los gobiernos de turno; en tanto que la Nueva Ley Orgánica de Aduanas, que
actualmente se halla en vigencia, responde a los intereses de los partidos políticos que
predominan, dañándose el sistema de aduanas en especial el de control administrativo.
Existe influencia en la falta de control administrativo aduanero, porque las transgresiones a la
Ley no pasan de ser sancionadas la forma pecuniaria, no se instrumenta penas que procuren
combatir las infracciones en lo relacionado con la aduana, de manera especial cuando se
evade el control aduanero. El delito tributario tiene un máximo de penas de prisión de cinco
años, que en nada ha cambiado a lo establecido en la legislación anterior; y, que por lo mismo
muy poco afecto al contrabando por lo que este continúa o está a paciencia del Estado y las
autoridades, pues el Sistema propio de control aduanero es insuficiente por la estructura propia
del mismo, y la existencia del personal inadecuado.
El conocimiento de delitos tributarios aduaneros, y contravenciones, se ocasiona, cuando
24 MINISTERIO DE FINANZAS, SUBSECRETARIA DE PRESUPUESTO Y CRÉDITO PÚBLICO, Instrumentos Legales
y Terminología Básica de Administración Presupuestaria, Pág. 349.

existe la denuncia respectiva; y, a veces por conocimiento directo, sin existir otros medios
frente a esta realidad el contrabando; y, la defraudación tiene facilidad resultando difícil
combatirlos por lo que figura de la prescriptibilidad resulta aún más grave porque da lugar a la
repetición delictiva.
Un factor de influencia económica importante es el capital constituido por las inversiones para
importar y exportar, de personas naturales y jurídicas, incidiendo los recursos, en El Estado por
lo que hay que protegerlos a través de la ley.
La influencia económica que tienen los importadores o exportadores, en condiciones rentables,
adineradas influyen en las decisiones del gobierno, en la participación del sistema empresarial
y en la administración pública, de ahí que, muchos delitos aduaneros han quedado en la
impunidad con grave perjuicio al país.
La influencia económica se da también en el manejo de algunos servicios aduaneros que por
su naturaleza la aduana tiene que prestarlos como el control administrativo aduanero el mismo
que si es evadido es intento de delito aduanero tal como lo especifica el Art. 83 literal a) de la
Ley Orgánica de Aduanas y que es materia de mi investigación.
SOCIAL
La expedición de la Nueva Ley Orgánica de Aduanas, implica influencia en los factores sociales
porque al responder a voluntad de las clases dominantes que busca consolidar toda la
actividad comercial, afecta a la sociedad en general repercutiendo el delito de evasión de las
personas de menores recursos.
Las exoneraciones que establece la ley ya benefician a una serie de instituciones del servicio
público y del servicio social, pues las exoneraciones inciden directamente en la situación
económica y social dentro de cuyas reglas se destacan el servicio a la comunidad, a las

donaciones para el Sector Público.
El abandono de mercancías, tanto tácito como expreso es aceptable porque al final las
mercancías rematadas, tienen un beneficio social; y, la forma como se han de distribuir; pero el
contrabando que enita el control administrativo aduanero es total, no beneficia más que a quien
lo produce, este es el importador o exportador con grave perjuicio social a la comunidad.
La influencia social, está en la ejecución coactiva de las obligaciones tributarias aduaneras
porque cuando no ha sido factible la venta en pública subasta o en forma directa, recaen sobre
el regalo o donación a entidades de beneficencia, de educación o salud porque así lo dice la
Ley pero la evasión sin control aduanero significa violar la ley y que el autor del deliro se
enriquezca en desmedro de la sociedad a la cual sacrifica.
En las infracciones aduaneras, el decomiso de las mercaderías, representa que éstas
al venderse en pública subasta sirven para cubrir, las necesidades del pueblo o también para
recaudarse valores destinados a Entidades de beneficencia de salud o de educación, pero en
la evasión del impuesto no queda en el tributo en la mercadería, porque el impuesto no se paga
y la mercadería es comercializada después por su ilícito dueño, que no cumple ni con la Ley no
con el Estado ni con la sociedad, siendo a mi criterio un grave delito que no puede prescribir.
Debemos entender que toda actividad aduanera lleva la influencia social, porque siendo esta
actividad, la que produce los tributos del comercio exterior, constituye la generadora de
recursos fundamentales para el Estado que tiene que dedicarse a programas sociales,
beneficiar a los sectores desposeídos, y a entregar obras y servicios a la colectividad, si se
sigue permitiendo la evasión del impuesto aduanero estos objetivos jamás pueden cumplirse.
La política de modernización ha permitido transferir muchos servicios aduaneros y los
beneficios no los percibe el pueblo, por estar en manos privadas siendo ya eso, un problema
social, más, el servicio de control y vigilancia aduanera es único de aduanas y no se lo puede

evadir por lo que hacerlo ubica a este delito en el más grave de todos por lo que para evitar la
repetición del delito, debe acogerse la figura de la imprescriptibilidad, como ya se hace en
sistemas administrativos con otros delitos contra el Estado, por ejemplo el peculado.
PERJUICIOS POR LA FALTA DE CONTROL ADMINISTRATIVO ADUANERO.
Muchas personas por influencias reciben los favores de la aduana y luego nos encontramos
limitados a los documentos para la legalidad de la obligación, este es también evasión del
control.
Los servicios de la aduana siendo parte del Derecho Público no pueden ser denegados, sus
funciones son específicas porque nacen de la Ley, aunque se diga bajo el control de la Ley de
aduana pero todos sabemos que la conducta inescrupulosa tiene mil formas de evadir el
control que por deficiente o eficiente que este sea siempre es burlado, sin que exista temor de
volverlo a hacer porque en el peor de los casos se cumple la sanción y se vuelve a realizar
operaciones aduaneras.
Dentro de mi estudio la evasión consiste en “Sustraer al máximo de lo imponible a la aplicación
de la Ley Fiscal en general, o de un impuesto en particular” 25 .
Esta definición nos hace comprender, que se trata de un fraude fiscal, valiéndose de artificios
para aminorar el impuesto o para dejar de pagarlo.
Dentro de la evasión existe la circunstancia de mala fe, que realiza el contribuyente, para no
pagar la obligación tributaria, violando serios principios de reciprocidad como es el de contribuir
con el impuesto para el bien común.
Los contribuyentes aprovechándose de la benignidad de la ley, por su propia iniciativa o con la
25 CABANELLAS Guillermo. Ob. Cit., Tomo III, Pág. 258

complicidad de las Autoridades realizan actos contrarios a la Ley, en el caso que nos ocupa
realizan un grave contrabando que ocasiona un gran perjuicio económico para el Estado por lo
que se hace necesario, agravar la sanción, y declarar el delito imprescriptible, ya que sería la
única forma de que el delincuente reconsidere su actitud, pues es este delito tan grave que no
solo implica la evasión del control, sino que fomenta la corrupción en la aduana; porque los
importadores y exportadores con el ánimo de incrementar sus utilidades, se hallan tentados a
cometer estos actos de evasión.
Frente a la realidad en que nos encontramos, por la actitud dolosa de contribuyentes; se
desprenden, una serie de perjuicios por lo que el Estado, en ocasiones utiliza otras políticas,
financieras, para sustituir los cuantiosos recursos que pierde con la evasión; en la aduana este
acto de evasión, trae como efecto perjuicio a la colectividad que se afecta económica y
socialmente en su desarrollo, por lo que, en la actualidad deben buscarse formas para evitar el
delito que nos ocupa, y ante la falta de una decisión política de los gobiernos de turno, que no
encuentra la manera de detener este sistema de corrupción que se constituye por las acciones
de evasión, por manera que debe ser la sanción legal, la que tienda a disminuir o a impedir el
cometimiento del delito aduanero cuando se a evitado el control administrativo, que es evitar la
estructura misma de la organización aduanera.

Documento 14
Dr. Santiago Armijos Valdivieso
1. Normas Generales.
EL ILÍCITO TRIBUTARIO
El Libro Cuarto del Código Tributario, en tres títulos denominados en su orden:
"Disposiciones Fundamentales", "De las Infracciones en Particular", y "Del
Procedimiento Penal Tributario", trata y regula al ilícito tributario.
Dicho cuerpo legal inicia en su art. 310, señalando que las disposiciones del
Código Tributario se aplicarán a todas las infracciones tributarias.
Determinando adicionalmente que las normas y principios del Derecho Penal
Común, regirán supletoriamente y sólo a falta de disposiciones tributaria
expresa.
En el Art. 311, se refiere a la irretroactividad de la ley, indicando que las
normas tributarias punitivas, sólo regirán para el futuro, pero tendrán efecto
retroactivo las que supriman infracciones o establezcan sanciones más
benignas o términos de prescripción más breves, y se aplicarán aun cuando
hubiere sentencia condenatoria no ejecutada ni cumplida en su totalidad,
conforme a las reglas del Derecho Penal Común.
El Art. 312 por su parte determina que la presunción derecho que no admite
prueba en contrario que las leyes penales tributarias son conocidas por todos, y
consecuentemente, nadie puede invocar su ignorancia como causa de
disculpa, salvo que la transgresión de la norma obedezca a error, culpa o dolo,
o a instrucción expresa de funcionarios de la Administración Tributaria.

Por otro lado las infracciones tributarias cometidas dentro del territorio de la
República, por ecuatorianos o extranjeros, debe ser juzgada y reprimida
conforme a las leyes ecuatorianas. Sin embargo se entiende también cometida
la infracción en el Ecuador, si la acción u omisión que la constituye, aun cuando
realizada en el exterior, produzca efectos en el país, por comportar de algún
modo evasión tributaria parcial o total.
2. De las Infracciones Tributarias en General.
El Art. 314 da un claro concepto de lo que es Infracción Tributaria: "Constituye
infracción tributaria, toda acción u omisión que implique violación de normas
tributarias sustantivas o adjetivas sancionadas con pena establecida con
anterioridad a esa acción u omisión".
Para su juzgamiento y sanción, las infracciones tributarias, se clasifican en
delitos, contravenciones y faltas reglamentarias.
Los Delitos Tributarios.
Los delitos son las infracciones de mayor gravedad y en materia tributaria son
aquellos que son sancionados como tales en el Código Tributario y en otras
leyes tributarias como el Código Orgánico de la Producción, Comercio e
Inversiones que derogó a la Ley Orgánica de Aduanas.
La Defraudación.-
El delito tributario de defraudación consiste en, todo acto de simulación,
ocultación, falsedad o engaño, que induce a error en la determinación de la
obligación tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o en parte los
tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero; así como
aquellas conductas dolosas que contravinieren o dificultan las labores de
control, determinación y sanción que ejerce la administración tributaria. (Art.

342 del Código Tributario).
Constituye defraudación agravada la cometida con la complicidad de uno o
más funcionarios públicos que, por razón de su cargo, intervengan o deban
intervenir en la determinación de la obligación tributaria.
Los casos de defraudación determinados en el Art. 344 del Código Tributario
son los siguientes:
1.- Destrucción, ocultación o alteración dolosas de sellos de clausura o de
incautación;
2.- Realizar actividades en un establecimiento a sabiendas de que se
encuentre clausurado;
3.- Imprimir y hacer uso doloso de comprobantes de venta o de retención que
no hayan sido autorizados por la Administración Tributaria;
4.- Proporcionar, a sabiendas, a la Administración Tributaria información o
declaración falsa o adulterada de mercaderías, cifras, datos, circunstancias o
antecedentes que influyan en la determinación de la obligación tributaria,
propia o de terceros; y, en general, la utilización en las declaraciones
tributarias o en los informes que se suministren a la administración tributaria,
de datos falsos, incompletos o desfigurados.
5.- La falsificación o alteración de permisos, guías, facturas, actas, marcas,
etiquetas y cualquier otro documento de control de fabricación, consumo,
transporte, importación y exportación de bienes gravados;
6.- La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de costos, deducciones, rebajas
o retenciones, inexistentes o superiores a los que procedan legalmente.
7.- La alteración dolosa, en perjuicio del acreedor tributario, de libros o
registros informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones
relativas a la actividad económica, así como el registro contable de cuentas,
nombres, cantidades o datos falsos;
8.- Llevar doble contabilidad deliberadamente, con distintos asientos en libros
o registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica;

9.- La destrucción dolosa total o parcial, de los libros o registros informáticos
de contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias, o de los
documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de
obligaciones tributarias;
10.- Emitir o aceptar comprobantes de venta por operaciones inexistentes o
cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real;
11.- Extender a terceros el beneficio de un derecho a un subsidio, rebaja,
exención o estímulo fiscal o beneficiarse sin derecho de los mismos;
12.- Simular uno o más actos o contratos para obtener o dar un beneficio de
subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal;
13.- La falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de
retención o percepción, de los impuestos retenidos o percibidos, después de
diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo;
14.- El reconocimiento o la obtención indebida y dolosa de una devolución de
tributos, intereses o multas, establecida así por acto firme o ejecutoriado de la
administración tributaria o del órgano judicial competente; y,
15.- La venta para consumo de aguardiente sin rectificar o alcohol sin
embotellar y la falsa declaración de volumen o grado alcohólico del producto
sujeto al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN, así
como la venta fuera del cupo establecido por el SRI, del alcohol etílico que se
destine a la fabricación de bebidas alcohólicas, productos farmacéuticos y
aguas de tocador.
Los Delitos aduaneros.-
El Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, publicado en el
Registro Oficial Suplemento No.351 con fecha 29 de diciembre del 2010, que
entre otros cuerpos legales deroga a la Ley Orgánica de Aduanas, norma los
delitos aduaneros en la figura del contrabando, desde su Art. 177 hasta su Art.
189, de la siguiente forma:
Art. 177.- Contrabando.- Será sancionada con prisión de dos a cinco años, multa de hasta
tres veces el valor en aduana de las mercancías objeto del delito y la incautación definitiva de

las mismas, la persona que, para evadir el control y vigilancia aduanera sobre mercancías
cuya cuantía sea superior a diez salarios básicos unificados del trabajador en general, realice
cualquiera de los siguientes actos:
a. Ingrese o extraiga clandestinamente mercancías del territorio aduanero;
b. La movilización de mercancías extranjeras dentro de zona secundaria sin el documento
que acredite la legal tenencia de las mismas, siempre y cuando no pueda justificarse el origen
lícito de dichas mercancías dentro de las 72 horas posteriores al descubrimiento, salvo prueba
en contrario;
c. Cargue o descargue de un medio de transporte sin ninguna autorización de mercancías
no manifestadas, siempre que se realice sin el control de las autoridades competentes;
d. Interne al territorio nacional mercancías de una Zona Especial de Desarrollo Económico,
o sujeta a un régimen especial, sin el cumplimiento de los requisitos establecidos en este
Código y su reglamento;
e. Desembarque, descargue o lance en tierra, mar o en otro medio de transporte,
mercancías extranjeras antes de someterse al control aduanero, salvo los casos de arribo
forzoso; y,
f. Oculte por cualquier mecanismo mercancías extranjeras en naves, aeronaves, vehículos
de transporte o unidades de carga, sin que se hayan sometido al control de las autoridades
aduaneras.
Art. 178.- Defraudación aduanera.- Será sancionado con prisión de 2 a 5 años y multa de
hasta diez veces el valor de los tributos que se pretendió evadir, la persona que perjudique a
la administración aduanera en la recaudación de tributos, sobre mercancías cuya cuantía sea
superior a ciento cincuenta salarios básicos unificados del trabajador general y, siempre que
éstas deban satisfacer tributos al comercio exterior, a través de cualquiera de los siguientes
actos:
a. Importe o exporte mercancías con documentos falsos o adulterados para cambiar el
valor, calidad, cantidad, peso, especie, antigüedad, origen u otras características como
marcas, códigos, series, modelos; en el presente caso el ejercicio de la acción penal no
dependerá de cuestiones prejudiciales cuya decisión competa al fuero civil;
b. Simule una operación de comercio exterior con la finalidad de obtener un incentivo o
beneficio económico, total o parcialmente, o de cualquier otra índole;
c. No declare la cantidad correcta de mercancías;
d. Oculte dentro de mercancías declaradas otras mercancías sujetas a declaración;
e. Obtenga indebidamente liberación o reducción de tributos al comercio exterior en
mercancías que según la ley no cumplen con los requisitos para gozar de tales beneficios;

f. Venda, transfiera o use indebidamente mercancías importadas al amparo de regímenes
especiales, o con exoneración total o parcial, sin la debida autorización; y,
g. Viole o retire sellos, candados u otras seguridades colocadas en los medios de
transporte, unidades de carga, recintos o locales habilitados como depósitos temporales,
siempre que se determine faltante total o parcial de las mercancías.
Art. 179.- Tentativa.- La mera tentativa de delito aduanero será reprimida con la mitad de la
pena prevista, siempre y cuando sea en su fase de ejecución.
Art. 180.- Sanción Administrativa y Reincidencia.- Cuando valor de las mercancías no exceda
de los montos previstos para que se configure el delito de contrabando y la defraudación, la
infracción no constituirá delito y será sancionada administrativamente como una contravención
con el máximo de la multa prevista en el presente Código para el caso de que se hubiere
configurado el delito.
Sin embargo, quien hubiese sido sancionado administrativamente por más de una ocasión
y la sumatoria del valor de las mercancías en estos casos exceda la mitad de los montos
previstos para que se configure el delito de contrabando y la defraudación, establecidos en los
artículos 177 y 178 del presente código, dentro de un plazo de dos años, será investigado y
procesado por el delito que corresponde.
Art. 181.- Responsabilidad de administradores, directivos y representantes.- La persona que
actúa como administrador, directivo o representante de una persona jurídica y comete
defraudación aduanera es personalmente responsable como autor, aunque la defraudación
aduanera resulte en beneficio de la persona jurídica en cuyo nombre se interviene.
Las personas que ejercen control sobre la persona jurídica o que presten sus servicios como
empleados o trabajadores serán responsables como autores si dolosamente cometen
defraudación aduanera en interés de la persona jurídica, aunque no hayan actuado con
mandato alguno.
Cuando la comisión de la defraudación aduanera tenga relación directa con el funcionamiento
y control de las personas jurídicas, el Tribunal de Garantías Penales competente podrá
disponer al momento de dictar sentencia, la disolución de pleno derecho de la persona
jurídica, para lo cual remitirá, a la Superintendencia de Compañías, copia certificada de todo el
proceso con sentencia ejecutoriada, a fin de que se de cumplimiento a lo ordenado.
Art. 182.- Receptación aduanera.- La adquisición a título oneroso o gratuito, recepción en
prenda, tenencia o almacenamiento de mercancías extranjeras, para el ocultamiento, venta u

otro provecho, sin que se acredite su legal importación o adquisición en el país dentro de las
72 horas siguientes al requerimiento de la autoridad aduanera competente, será reprimida con
una multa de dos veces el valor en aduana de la mercancía.
Art. 183.- Medidas accesorias.- En caso de la comisión de delitos aduaneros, sin perjuicio del
cobro de los tributos, derechos y gravámenes, y de la imposición de las penas establecidas, el
Juez ordenará el decomiso de las mercancías materia del delito y de los objetos utilizados
para su comisión, inclusive los medios de transporte, siempre que sean de propiedad del autor
o cómplice de la infracción. En caso de que el medio de transporte no sea de propiedad del
autor o cómplice, previo a la devolución del mismo, se impondrá a su propietario una multa
equivalente al 20% del valor en aduana de la mercancía.
Art. 184.- Delito Agravado.- Serán reprimidos con el máximo de la pena privativa de la libertad
establecida en los artículos anteriores, con el máximo de la multa que corresponda al delito de
defraudación aduanera, y con las demás sanciones previstas para el delito de que se trate,
cuando verificados cualesquiera de los delitos tipificados en este Código, concurran una o
más de las siguientes circunstancias:
a. Cuando es partícipe del delito un funcionario o servidor público, quien en ejercicio o en
ocasión de sus funciones abusa de su cargo;
b. Cuando es partícipe del delito un agente afianzado de aduanas o un Operador Económico
Autorizado, quien en ejercicio o en ocasión de dicha calidad abusa de ella;
c. Cuando se evite el descubrimiento del delito, o se dificulte u obstruya la incautación, la
retención provisional, la inmovilización y el decomiso de la mercancía objeto material del
delito, mediante el empleo de violencia, intimidación o fuerza;
d. Cuando se haga figurar como destinatarios o proveedores a personas naturales o jurídicas
inexistentes, o se declare domicilios falsos en los documentos y trámites referentes a los
regímenes aduaneros;
e. Cuando se utilice a menores de edad o a cualquier otra persona inimputable;
f. Cuando los tributos causados de las mercancías sea superior a trescientos (300) salarios
básicos unificados; o,
g. Las mercancías objeto del delito sean falsificadas o se les atribuye un lugar de fabricación
distinto al real, para fines de beneficiarse de preferencias arancelarias o beneficios en materia
de origen.
En el caso del literal a) la sanción será además la inhabilitación permanente de ejercer cargos
públicos; y en el caso del literal b) se sancionará además con la cancelación definitiva de la
licencia o autorización y el impedimento para el ejercicio de la actividad de agente de aduanas

o para calificar nuevamente como Operador Económico Autorizado, de forma personal o por
interpuesta persona, natural o jurídica.
Art. 185.- Del Procedimiento.- La acción penal para perseguir el delito aduanero es pública y
se ejercerá conforme a lo prescrito en el Código de Procedimiento Penal. Respecto del delito
aduanero, el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador tendrá todos los derechos y facultades
que el Código de Procedimiento Penal establece para el acusador particular, los mismos que
ejercerá a través de la servidora o servidor competente de la jurisdicción correspondiente,
siendo parte del proceso penal incluso en la etapa intermedia y de juicio.
Art. 186.- Medidas cautelares reales.- Resuelto el inicio de la instrucción fiscal, el juez de
garantías penales podrá ordenar medidas cautelares reales sobre los bienes de propiedad del
procesado y de la persona jurídica que resultare presuntamente beneficiada del delito
aduanero.
Art. 187.- Prohibición de devolver los bienes materia de investigación.- En ninguna etapa pre
procesal ni procesal penal, se podrá ordenar la devolución de las mercancías objeto del delito
ni de los instrumentos que sirvieron para cometerlo, incluyendo los medios de transporte, sino
en virtud de un acto procesal que ponga fin a la investigación o al proceso penal, con la única
excepción prevista en el artículo referente a las medidas accesorias del presente capítulo.
En los casos de delito aduanero, a partir de la instrucción fiscal, cualquier entidad del sector
público, incluida el propio Servicio Nacional de Aduana del Ecuador, podrá solicitar, al juez o
tribunal que conozca la causa, que le sean adjudicados los bienes indicados en el inciso
anterior cuando así lo requieran para el cumplimiento de sus fines institucionales. Para este
efecto, el valor de las mercancías será el declarado y respecto de los bienes a los que no les
es aplicable esta regla, será el determinado por el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador.
Previo a suscribir el acta de adjudicación, la entidad solicitante o, de ser el caso, el Ministerio
de Finanzas, certificará que el valor de los bienes consta en el presupuesto correspondiente
de la institución que recibe los bienes, debiendo mantenerse la partida presupuestaria
respectiva mientras dure el proceso penal.
En caso de establecerse en resolución ejecutoriada la inexistencia del delito aduanero de los
procesados, el órgano judicial dispondrá la entrega de los valores correspondientes a los
titulares de los bienes adjudicados, en caso contrario el órgano judicial obligatoriamente
notificará a la entidad pública respectiva, a fin de que se dé de baja la partida presupuestaria
correspondiente.

Adicionalmente, las partes procesales podrán solicitar a la jueza o juez de la causa la venta al
martillo de los bienes muebles y papeles fiduciarios, objeto de la medida cautelar real. Para el
avalúo de las mismas se seguirá el procedimiento establecido en el presente artículo. Los
valores producto de esta venta al martillo estarán a órdenes de la autoridad judicial.
Art. 188.- Apoyo y colaboración de las Fuerzas de Orden Público.- La Fuerzas Armadas y
Policía Nacional deberán asignar permanentemente a la Administración Aduanera y a sus
autoridades, cuando éstas lo requieran, el personal necesario para las actividades de control
para la prevención de los delitos tipificados en el presente Código, el que prestará sus
servicios en forma integrada en el Servicio Nacional de Aduana del Ecuador, de conformidad
con lo establecido en el Reglamento a este Título.
Art. 189.- Deber de no injerencia en competencias privativas de el Servicio Nacional de
Aduana del Ecuador.- Los órganos de la Función Judicial no intervendrán en las competencias
privativas para la desaduanización de mercancías que hubiesen sido objeto de una
investigación penal, que confiere este Código al Servicio Nacional de Aduana del Ecuador.
Las Contravenciones Tributarias.-
Son las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros, o
de los empleados o funcionarios públicos, que violan o no acatan las normas
legales sobre administración o aplicación de tributos, u obstaculizan la
verificación o fiscalización de los mismos, o impiden o retardan la tramitación
de los reclamos, acciones o recursos administrativos.
Es importante indicar que para la configuración de las contravenciones, basta
solamente la transgresión de la norma, aunque no existe dolo o culpa.
Son contravenciones, entre otros casos que no constituya otro tipo de
infracción tributaria, los siguientes:
El incumplimiento de cualquiera de los deberes formales que se determinan en
los Arts. 96,98 Y 101 del Código Tributario, así como los que respecto de cada
tributo establezca la Ley; (Cito a continuación textualmente dichas normas
jurídicas):

Art. 96.- Deberes formales.- Son deberes formales de los contribuyentes o
responsables:
1. Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la
respectiva autoridad de la administración tributaria:
a) Inscribirse en los registros pertinentes, proporcionando los datos necesarios
relativos a su actividad; y, comunicar oportunamente los cambios que se operen;
b) Solicitar los permisos previos que fueren del caso;
c) Llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente
actividad económica, en idioma castellano; anotar, en moneda de curso legal, sus
operaciones o transacciones y conservar tales libros y registros, mientras la
obligación tributaria no esté prescrita;
d) Presentar las declaraciones que correspondan; y,
e) Cumplir con los deberes específicos que la respectiva ley tributaria establezca.
2. Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones,
tendientes al control o a la determinación del tributo.
3. Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, libros y
documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y
formular las aclaraciones que les fueren solicitadas.
- 4. Concurrir a las oficinas de la administración tributaria, cuando su presencia
sea requerida por autoridad competente.
Art. 98.- Deberes de terceros.- Siempre que la autoridad competente de la respectiva
administración tributaria lo ordene, cualquier persona natural, por sí o como
representante de una persona jurídica, o de ente económico sin personalidad jurídica,
en los términos de los artículos 24 y 27 de este Código, estará obligada a comparecer
como testigo, a proporcionar informes o exhibir documentos que existieran en su
poder, para la determinación de la obligación tributaria de otro sujeto.
Art. 101.- Deberes de funcionarios públicos.- Los notarios, registradores de la
propiedad y en general los funcionarios públicos, deberán exigir el cumplimiento de
las obligaciones tributarias que para el trámite, realización o formalización de los
correspondientes negocios jurídicos establezca la ley.

Están igualmente obligados a colaborar con la administración tributaria respectiva,
comunicándole oportunamente la realización de hechos imponibles de los que tengan
conocimiento en razón de su cargo.
- La omisión o incumplimiento por parte de funcionarios o empleados
públicos, de los deberes que se impone en los numerales 3, 4, 5, Y 10 del
artículo 103, y de lo que se establece en el artículo 215;
Art. 103.- Deberes sustanciales.- Son deberes sustanciales de la
administración tributaria:
1. Ejercer sus potestades con arreglo a las disposiciones de este Código y a las
normas tributarias aplicables;
2. Expedir los actos determinativos de obligación tributaria, debidamente
motivados, con expresión de la documentación que los respalde, y consignar por
escrito los resultados favorables o desfavorables de las verificaciones que realice;
3. Recibir toda petición o reclamo, inclusive el de pago indebido, que presenten
los contribuyentes, responsables o terceros que tengan interés en la aplicación de la
ley tributaria y tramitarlo de acuerdo a la ley y a los reglamentos;
4. Recibir, investigar y tramitar las denuncias que se les presenten sobre fraudes
tributarios o infracciones de leyes impositivas de su jurisdicción;
5. Expedir resolución motivada en el tiempo que corresponda, en las peticiones,
reclamos, recursos o consultas que presenten los sujetos pasivos de tributos o
quienes se consideren afectados por un acto de la administración;
6. Notificar los actos y las resoluciones que expida, en el tiempo y con las
formalidades establecidas en la ley, a los sujetos pasivos de la obligación tributaria y
a los afectados con ella;
7. Fundamentar y defender ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal la legalidad y
validez de las resoluciones que se controviertan y aportar a este órgano jurisdiccional
todos los elementos de juicio necesarios para establecer o esclarecer el derecho de
las partes;
8. Revisar de oficio sus propios actos o resoluciones, dentro del tiempo y en los
casos que este Código prevé;
9. Cumplir sus propias decisiones ejecutoriadas, sin perjuicio de lo dispuesto en el
numeral anterior;

10. Acatar y hacer cumplir por los funcionarios respectivos, los decretos, autos y
sentencias, expedidos por el Tribunal Distrital de lo Fiscal; y,
11. Los demás que la ley establezca.
Los funcionarios o empleados de la administración tributaria, en el ejercicio de sus
funciones, son responsables, personal y pecuniariamente, por todo perjuicio que por
su acción u omisión dolosa causaren al Estado o a los contribuyentes.
La inobservancia de las leyes, reglamentos, jurisprudencia obligatoria e
instrucciones escritas de la administración, será sancionada con multa de treinta
dólares de los Estados Unidos de América (30 USD) a mil quinientos dólares de los
Estados Unidos de América (1.500 USD). En caso de reincidencia, serán
sancionados con la destitución del cargo por la máxima autoridad de la respectiva
administración tributaria, sin perjuicio de la acción penal a que hubiere lugar. La
sanción administrativa podrá ser apelada de conformidad con la Ley Orgánica de
Servicio Civil y Carrera Administrativa y de Unificación y Homologación de las
Remuneraciones del Sector Público.
Art. 215.- Presentación ante otra autoridad.- Si el ejecutor se negare a recibir el
escrito de excepciones, podrá ser presentado a éste por intermedio de cualquier
autoridad administrativa o judicial, la que dispondrá que dentro de veinte y cuatro
horas se notifique y entregue al funcionario ejecutor el mencionado escrito, con la fe
de presentación respectiva.
En el mismo supuesto, podrá presentarse directamente el escrito ante el Tribunal
Distrital de lo Fiscal. El Presidente de este organismo dispondrá que, por Secretaría
General se notifique la presentación de excepciones, mediante oficio, al funcionario
ejecutor, ordenándole proceda conforme a lo dispuesto en el artículo anterior; o en el
artículo 279, en su caso.
- La transgresión de lo que establece el Art. 206 de este Código;
Art. 206.- Prohibición de intervenir en el remate.- Es prohibido a las personas que
hayan intervenido en el procedimiento de ejecución, a los funcionarios y
empleados de la respectiva administración tributaria, así como a sus cónyuges,

convivientes con derecho y parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad y
segundo de afinidad, adquirir los bienes materia del remate o subasta.
- Esta prohibición se extiende a los abogados y procuradores, a sus cónyuges,
convivientes con derecho y parientes en los mismos grados señalados en el inciso
anterior y en general a quienes, de cualquier modo, hubieren intervenido en dichos
procedimientos, salvo los terceristas coadyuvantes.
- Los demás que prevean las Leyes o Reglamentos Tributarios.
Las Faltas Reglamentarias.-
El Código Tributario regulas las denominadas faltas reglamentarias de la
siguiente manera, desde su Art. 351 hasta el Art 352:
Art. 351.- Concepto.- Son faltas reglamentarias en materia tributaria, la inobservancia
de normas reglamentarias y disposiciones administrativas de obligatoriedad general,
que establezcan los procedimientos o requisitos necesarios para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias y deberes formales de los sujetos pasivos
Art. (...).- Sanciones por Faltas Reglamentarias.- Las faltas reglamentarias serán
sancionadas con una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.000
dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones, que
para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de los
deberes formales que la motivaron.
Art. 352.- Cumplimiento de obligaciones.- El pago de las multas impuestas por faltas
reglamentarias, no exime al infractor del cumplimiento de los procedimientos,
requisitos u obligaciones por cuya omisión fue sancionado.
Del Procedimiento Penal Tributario.-
Según lo prescribe el Art. 354 del Código Tributario, la jurisdicción penal
tributaria es la potestad pública de juzgar privativamente las infracciones
tributarias y hacer ejecutar lo juzgado. El procedimiento se sujetará a las

normas del Código Tributario, y sólo supletoriamente a las del Código Penal y
Código de Procedimiento Penal.
Es preciso indicar que el procedimiento para el juzgamiento de infracciones
tributarias ha tenido cierta complicación, en razón de la existencia de normas
contradictorias que han originado más de una interpretación, lo cual ha
evidenciado la debilidad existente en nuestro país al momento de expedir
normas jurídicas. Por todo ello, creo importante transcribir la explicación que da
en torno al tema la obra jurídica denominada "Guía Práctica del Régimen
Tributario Ecuatoriano Tomo 1, preparada por Ediciones Legales EDLE S.A.
cuyo Presidente es el connotado jurisconsulto ecuatoriano Dr. Ernesto Albán
Gómez:
"(..)De conformidad con lo establecido en el Art. 225,
num.6 del Código Orgánico de la Función Judicial,
corresponde a los jueces de garantías penales conocer y
resolver, en primera instancia, las causas por ilícitos
tributarios, incluidos los aduaneros de su competencia,
Asimismo, de conformidad con el Art. 221 del mismo
cçodigo, también corresponde a los Tribunales Penales
juzgar este tipo de infracciones. La Sala de lo Penal de la
Corte Provincial será competente para conocer de las
impugnaciones que conforme al Código de Procedimiento
Penal se pueden interponer en materia penal (Art.208
COFJ); finalmente, conforme al Art. 208 de la norma en
referencia, la Sala Especializada de lo Penal de la Corte
Nacional de Justicia será la competente para conocer y
resolver los recursos de casación y revisión en materia
penal tributaria. Las sanciones por contravenciones y
faltas reglamentarias serán impuestas por la respectiva

administración tributaria mediante resoluciones escritas.
TRÁMITE.-
La acción penal tributaria es pública de instancia oficial y
corresponde ejercerla exclusivamente al fiscal, de
conformidad a las disposiciones del Código Tributario y el
Código de Procedimiento Penal (Art.358 CTributario). Se
concede acción popular para denunciar ante el Ministerio
Público los delitos tributarios (Art.innumerado agregado a
continuación del Art.358 CTributario). La acción penal
tributaria comienza con la providencia de inicio de la
instrucción fiscal; sin embargo, legal y doctrinariamente, la
potestad de emitir providencias está reservada únicamente
a los jueces. En los casos que tengan como antecedente
un acto firme o resolución ejecutoriada de la
administración tributaria o sentencia judicial ejecutoriada,
la Fiscalía General, sin necesidad de indagación previa,
iniciará la correspondiente instrucción fiscal (Art.359, inc.2
CTributario).
El nuevo Código de Procedimiento Penal entró en vigencia
el 13 de julio del 2001, presentando como novedades,
entre otras, el sistema acusatorio sustitutivo del inquisitivo,
la oralidad en los procesos y la exclusiva participación del
Ministerio Público con la colaboración de la Policía Judicial
en la fase investigativa de los delitos.
Para el ejercicio de la acción penal, es necesario distinguir
si la presunta infracción es o no flagrante. Si es flagrante,
luego de efectuada la aprehensión del infractor, el fiscal de
turno solicitará al juez de garantías penales competente,
dentro de las 24 horas siguientes a la detención, que
convoque a la audiencia de calificación de flagrancia, en la

cual se dará inicio a la instrucción fiscal y se podrán dictar
las medidas cautelares correspondientes; en este caso, la
etapa de instrucción no podrá durara más de 30 días, al
cabo de la cual el fiscal competente deberá dictar el
correspondiente dictamen (Arts.161 a 163 CPP).
Por el contrario, cuando no se trate de delito flagrante, la
denuncia respectiva, generalmente presentada por el SRI,
o en virtud de cualquier otro medio de información, será
conocida por el fiscal competente, quien dará inicio a ka
fase de Indagación Previa que no podrá durar más de un
año, al cabo de lo cual, si no existe imputación fiscal, se
archivará el expediente. En cambio, cuando el fiscal
cuente con la información necesaria y los fundamentos
suficientes para deducir una imputación, en cualquier
momento durante el lapso de tiempo antes indicado,
enviará a la sala de sorteos la petición al juez de garantías
penales, a fin de que señale día y hora para la audiencia
de formulación de cargos, en el cual el fiscal deducirá su
imputación y dará inicio a la etapa de la Instrucción Fiscal,
la que no podrá exceder de los 90 días, y el juez podrá
ordenar las medidas cautelares que considere justificadas
y pertinentes (Arts.215 y 216 CPP). Dado que los delitos
tributarios son de acción pública, el SRI deberá presentar
su acusación particular desde el momento en que el juez
de garantías penales notifique de la resolución de inicio de
la instrucción, y hasta antes de la conclusión de la misma.
(Arts.57, num.1 CPP). Concluida la etapa de la Instrucción
Fiscal, dentro de 24 horas se llevará a cabo la Audiencia
Preparatoria del Juicio, en la cual el Fiscal de la causa
presentará su dictamen, que será acusatorio si los
resultados de la investigación proporcionan datos
relevantes sobre la existencia del delito y fundamento

grave de que el procesado es autor o partícipe de la
infracción; caso contrario, el fiscal se abstendrá de acusar
(Arts. 224 a 232 CPP). Sustanciada la audiencia en
cuestión, el Juez pronunciará su decisión, la misma que
dependiendo de las circunstancias del caso podrá ser:
• Auto de Llamamiento a Juicio, si de los resultados
de la instrucción fiscal se desprenden presunciones
graves y fundadas sobre la existencia del delito y
sobre la participación del procesado como autor,
cómplice o encubridor (Art.232 CPP).
• Auto de Sobreseimiento: que a su vez puede ser
(Art.240 CPP):
- Provisional del proceso y Provisional del
procesado, cuando el juez considere que los
elementos en los que el Fiscal ha
sustentado su acusación no son suficientes.
Estos implica que el proceso se suspende
por el lapso de 5 años, transcurrido el cual y
de no haberse propuesto nueva acusación,
el juez dictará sobreseimiento definitivo;
empero, para el procesado, la suspensión
indicada únicamente será de 3 años
(Arts.241 y 246 CPP).
- Definitivo del proceso y definitivo del
procesado, cuando el juez concluya que los
hechos no constituyen delito o que los
indicios no conducen a presumir la
existencia del mismo; y también, cuando se
han demostrado causas de justificación
(legítima defensa, estado de necesidad,
entre otras) que eximan de responsabilidad
al procesado. Esto implica que el proceso ha

concluido, con efectos de cosa juzgada, e
impide que al procesado se le pueda volver
a encausar por los mismos hechos (Arts.242
y 246 CPP).
- Provisional del proceso y definitivo del
procesado, cuando el juez concluya que los
resultados de la instrucción son suficientes
para presumir la existencia de la infracción,
pero no para establecer la responsabilidad
del procesado. En este caso, se suspende el
proceso como se indicó en el primero caso,
pero al procesado ya no se le podrá
encausar por los mismos hechos (Arts.243 y
246 CPP).
En caso de que el fiscal de que se haya abstenido de
acusar el juez de garantías penales, en mérito de la
instrucción fiscal, dictará el correspondiente
sobreseimiento provisional o definitivo del proceso o del
procesado (Art.244 CPP).
Pero si el fiscal resuelve no acusar y el delito objeto de la
investigación está sancionado con pena de reclusión
mayor extraordinaria o especial o si hay acusación
particular del SRI, el juez de garantías penales deberá en
forma obligatoria y motivada, elevar la consulta al fiscal
superior, para que éste ratifique o revoque el dictamen de
abstención formulada en la audiencia. De ratificarse l no
acusación, el juez de garantías penales deberá emitir el
correspondiente auto de sobreseimiento, y en caso de
revocatoria sustanciará la causa con la intervención de un
fiscal distinto del que inicialmente se pronunció por la
abstención, quien sustentará la acusación en una nueva
audiencia oral (Art.226 CPP).

Si se dictó Auto de Llamamiento a Juicio, una vez
ejecutoriado, se pasa a la siguiente etapa del proceso
penal que es la del juicio (Arts.250 a 304 CPP). El principal
acto que se lleva a cabo dentro de esta etapa es la
Audiencia de Juzgamiento, en la que el Fiscal y la parte
acusada presentarán ante el Tribunal de Garantías
Penales, sus pruebas y alegatos para demostrar, por un
lado, la existencia del delito y la responsabilidad del
procesado y, de otra parte, desvirtuar las presunciones de
responsabilidad establecidas en contra del encausado.
Concluida la audiencia, el Tribunal de Garantías Penales
deliberará y emitirá su resolución, la misma que será
condenatoria, si se ha comprobado más allá de duda
razonable tanto la existencia del delito como la
responsabilidad del acusado; en caso contrario, o si existe
duda razonable, la resolución deberá ser absolutoria.
Luego, dentro de los 3 días posteriores, el Tribunal dictará
la correspondiente sentencia escrita en la que motivará su
decisión (Arts.304-A a 320 CPP).
Finalmente, se debe tener en cuenta que a lo largo del
proceso penal existe la posibilidad de presentar
impugnaciones y recursos judiciales que permitan reformar
o revocar determinadas resoluciones. El principal de
dichos medios de impugnación es el recurso de apelación,
que se puede interponer ante la Corte Provincial,
exclusivamente en contra de los autos de nulidad, de
prescripción de la acción, de sobreseimiento y de
inhibición por causa de incompetencia, de las sentencias
dictadas en proceso simplificado, proceso abreviado y las
que declaren la culpabilidad o confirmen la inocencia del
acusado, y del auto que concede o niega la prisión
preventiva (Art.343 CPP). Asimismo, existe el recurso de

nulidad, que también se propone ante la Corte Provincial,
cuando existan vulneraciones a solemnidades
sustanciales del proceso (Art.330 CPP); recurso de
casación, que se presenta para ante la Corte Nacional,
con el objeto de subsanar errores de derecho cometidos
en la sentencia (Art.349 CPP); recurso de revisión, para
corregir errores de hecho incurridos en la resolución del
Tribunal de Garantías Penales (Art.359 CPP); y,
adicionalmente el recurso de hecho, que se interpone
cuando se ha negado ilegalmente la concesión de otro
recurso (Art.321 CPP).
COMPETENCIA PARA CONTRAVENCIONES Y FALTAS
REGLAMENTARIAS.
Las sanciones por contravenciones y faltas reglamentarias
serán impuestas por la respectiva administración tributaria
mediante resoluciones escritas (Art.355 CTributario).
Las sanciones por faltas reglamentarias serán impuestas
por la máxima autoridad de la respectiva administración
tributaria mediante resoluciones escritas que serán
impugnables ante el Juez de lo Contencioso Tributario.
(Art. 355 CTributario.)(…)” Tomado del Régimen
Tributario Ecuatoriano, Tomo 1, Guía Práctica, Ediciones
Legales.
BIBLIOGRAFÍA.
1. Código Tributario
2. Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones.
3. Código de Procedimiento Penal
4. Régimen Tributario Ecuatoriano, Tomo 1, Guía Práctica, Ediciones Legales.

Dr. Hugo Monteros Paladines
Docente de la Carrera de Derecho
Competencia del Tribunal Distrital de lo Fiscal
Que es la competencia: El Código de procedimiento de lo Civil en su Art. 1, inciso 2
expresa: “Competencia es la medida dentro de la cual la referida potestad está
distribuida entre los diversos tribunales y juzgados, por razón del territorio, de la
materia, de las personas y de los grados”; en virtud a esta potestad los Tribunales
Distritales de lo Fiscal ejercen la potestad pública para administrar justicia en
materias Tributarias y de otras propias asignadas a ellos como materia aduanera e
ilícito tributario. Entonces la competencia entregada a estos Órganos Judiciales los
que están constituidos en cinco provincias del País, la facultad para conocer y
resolver las impugnaciones planteadas por los contribuyentes relacionados con: 1.-
Los que se plantean contra los Reglamentos, Ordenanzas, resoluciones, circulares
de carácter general que lesionan derechos subjetivos de los contribuyentes; 2)
Cuando se persiga la anulación total o parcial con efecto general por parte de la
asociación de Colegios de Profesionales o por Instituciones del Estado, de los mismo
actos del numeral anterior; 3) Por la negativa de una reclamación administrativa
tributaria; 4) Por el silencio administrativo que se formula contra un acto
administrativo; 5) Contra las decisiones del recurso de revisión; 6.- Por
incumplimiento de deberes formales; 7) Por la negativa de todo o en parte del
reclamo de pago indebido o del pago en exceso. Y las demás que establece la Ley.
El Tribunal conoce además acciones directas tales como: 1.- Prescripción de
créditos tributarios, interés y multas; 2.- Del pago de las consignaciones; 3.- De la
nulidad de procedimiento coactivo por omisión de solemnidades sustanciales u
otros motivos. No hay lugar a esta acción después del pago del tributo o de la
consignación total por el pago o en la venta directa; 4.- Nulidad del metate o
subasta caso Art. 4 y 207 del Código Tributario; 5.- Del pago indebido o por el
pago en exceso, en estas acciones que son distintas el afectado puede acudir con
su acción ante el Tribunal de su domicilio.
Existe además otros asuntos de competencia del Tribunal de lo Fiscal;: para el caso
de juicio de excepciones con el procedimiento de Ejecución (coactiva); de las
tercerías excluyentes de dominio que se deducen por créditos tributarios en la vía

coactiva. En los recursos de apelación de providencias dictadas en el procedimiento
de ejecución.
En los conflictos de competencia esta autoridades de distinta administración
tributaria y a demás que le faculta la ley.
Tramite de las acciones.
El Titulo Segundo que se refiere a la sustanciación ante el Tribunal Fiscal, se
contiene de VIII Capítulos: I.- Sobre Normas Generales; II.- Tramite de las
acciones; III.- Trámite de las excepciones; IV.- Trámite de las tercerías
excluyentes; V.- pago por consignación; VI.- Tramite de las Apelaciones; VII.-
Recurso de Queja; y, VIII.- El Pago indebido.
Normas Generales
Para todos tramites y acciones, excepciones y recursos de competencia del Tribunal
de lo Distrital de lo Fiscal de Loja, son aplicables las disposiciones de este tipo y las
normas de otras leyes tributaria, las de los Códigos de Procedimiento Civil y Penal y
en general del Derecho en común tienen aplicación supletoria. La radicación de la
competencia se determina por el domicilio del contribuyente y será el Tribunal que
ejerza jurisdicción en el lugar que habita normalmente el que goza de la
competencia para acudir con sus acciones, excepciones o recursos que estima le
asisten.
Juez de Sustanciación
Mensualmente se designará un juez de sustanciación que deberá expedir las
providencias de trámite y de suspensión del procedimiento coactivo, en los casos
previstos en el Código. Sus providencias son apelables para antes los Ministros
restantes de la Sala, dentro de los tres días notificados. En caso de falta o ausencia
del Juez de Sustanciación, le subrogará cualquiera de los otros Jueces del Tribunal
en el orden de sus nombramientos. Los Jueces del Tribunal pueden ser recusados o
deben presentar sus excusas tomando en cuenta las causales previstas en el Art.
856 del Código Procedimiento Civil, además de las previstas en el Art. 226 del
Código Tributario.
Partes Intervinientes

En un procedimiento ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal, son partes del mismo:
a) El Actor; b) el Demandado; y, c) El tercero perjudicado. Art. 227 del Código
Tributario señal lo siguiente: “Art. 227.- Partes.- Son partes en el procedimiento
ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal: el actor, el demandado y el tercero
perjudicado. Actor es la persona natural, que deduce la demanda o la persona
jurídica o ente colectivo sin personalidad jurídica, a nombre de quien se propone la
acción o interpone el recurso que ha de ser materia principal del fallo. Demandado
es la autoridad del órgano administrativo del que emanó el acto o resolución que se
impugna; el director o jefe de la oficina u órgano emisor del título de crédito,
cuando se demande su nulidad o la prescripción de la obligación tributaria, o se
proponga excepciones al procedimiento coactivo; y, el funcionario recaudador o el
ejecutor, cuando se demande el pago por consignación o la nulidad del
procedimiento de ejecución. Tercero es todo aquel que dentro del procedimiento
administrativo o en el contencioso, aparezca como titular de un derecho
incompatible con el que pretenda el actor y solicite ser oído en la causa.”. La
Administración Tributaria por intermedio de su máxima autoridad, o funcionario a
quien delegue mediante acuerdo podrá designar mediante oficio al Abogado que
Patrocine o intervenga en defensa de los intereses del organismo o de la autoridad
demandada, con quien se contará desde que comparezca legitimando su
personería, su designación durará toda la tramitación de la causa salvo que haya
sido sustituido. En cuanto a los demandantes y terceros deben comparecer
personalmente y por medio de su representante legal o procurador que debe
legitimar su intervención; cuando el reclamo sea conjunto podrán presentar en un
mismo escrito dos o más personas siempre que sus derechos o reclamos tengan un
como origen un mismo hecho generador; si son tres o más reclamantes deben
nombrar procurador común, con quien se contará en todo el procedimiento.
Del Trámite de las Acciones.
Quien estime que ha sido perjudicado por una resolución de única o última
instancia administrativa, dentro de los veinte días, desde el siguiente a su
notificación si reside en el país o de cuarenta días si esta en el exterior, podrá
plantear las acciones, con la oportunidad que exige la Ley para evitar el abandono
de su derecho. Cuando lo que se impugna es una resolución administrativa que
niega la devolución de lo indebidamente pagado el plazo para presentar la acción
será de seis meses. Para el caso de los herederos del contribuyente perjudicado,

tendrán los mismos plazos contados desde la fecha del fallecimiento.
El Lugar de Presentación.
La demanda se la presentara en la Secretaria del Tribunal Distrital de lo Fiscal, del
domicilio del actor.
El actuario anotará en el original el día y hora de su presentación y el número que
corresponda la causa. De solicitarlo el interesado se le entregara copia de la
demanda y de cada escrito posterior con la fe de presentación, firmada por el
Secretario. Para quienes estuvieren en el exterior y desean plantear su demanda lo
harán en el Consulado del respectivo país.
El Art. 231 del Código Tributario se refiere al contenido de la demanda, expresa lo
siguiente: “Art. 231.- Contenido de la demanda.- La demanda debe ser clara y
contendrá: 1. El nombre y apellido de la persona natural demandante, con
expresión de si lo hace a nombre propio o en representación de otra, y en este
caso, el nombre y apellido del representado, o la denominación de la persona
jurídica o ente colectivo, sin personalidad jurídica, a nombre de quien se presente
la demanda, con indicación, en cualquier caso, del domicilio tributario; 2. La
mención de la resolución o acto que se impugna y los fundamentos de hecho y de
derecho que se arguyan, expuestos con claridad y precisión; 3. La petición o
pretensión concreta que se formule; 4. La designación de la autoridad demandada,
esto es de la que emane la resolución o acto impugnado, con expresión del lugar
donde debe ser citada; 5. La cuantía de la reclamación; 6. El señalamiento del
domicilio judicial para notificaciones; y, 7. La firma del compareciente, con
indicación del número de la cédula de identidad y del registro único de
contribuyentes, según corresponda, y la firma de su abogado defensor. Si fueren
varios los demandantes, se aplicará lo dispuesto en el artículo 117.”. El Juez de
sustanciación al encontrar que la demanda es oscura o no reúne los requisitos
contemplados en el Art. 231 del Código Tributario, mandará que en cinco días bajo
prevenciones de rechazo de la demanda y su consiguiente archivo, la aclare, corrija
o complete. La Ley permite que el actor solicite una prorroga de cinco días más
para cumplir lo ordenado por el Juez de Sustanciación. La falta de señalamiento de
casilla judicial no impide el trámite de la demanda, pero se le hará notificación
alguna a quien no cumpla con este requisito hasta que haga el señalamiento,
tampoco es requisito indispensable la falta de fijación de cuantía. El actor debe
acompañar la demanda los documentos que justifiquen la personería del

compareciente cuando no se actúa en nombre propio, a menos que se haya
reconocido en la instancia administrativa, adjuntara a demás, copia certificada del
acto que se impugna o del documento en el que consta la notificación de la decisión
administrativa; de la no presentación de estos documentos no detiene el trámite de
esta causa.
Toda demanda o escrito que se entregue en el Tribunal Distrital de lo Fiscal, se
entregara con las copias autorizadas, con las firmas del compareciente y su
abogado. Aceptada a trámite la demanda se ordenará la citaciones y notificaciones,
tal como lo dispone el Art. 237 del Código Tributario que textualmente dice: “Art.
237.- Citaciones y notificaciones.- Se citará la demanda y las providencias recaídas
en la misma a la autoridad demandada o al titular del órgano administrativo del que
emanó el acto o resolución que se impugne. Se citará igualmente la demanda al
tercero que en el procedimiento administrativo aparezca como titular de un derecho
incompatible con el que pretende el actor, aunque no se extienda a aquel la
demanda, pero siempre que se lo mencione en la resolución impugnada. Todas las
demás providencias que se expidan dentro del proceso, se notificarán a las partes y
a quienes deban cumplirlas, salvo las que ordenen diligencias precautelatorias o
aquellas que por su naturaleza no deban hacerse conocer antes de la ejecución de
lo que se ordene.”. Conocido es las formas de citación para estos casos se la
practica entregando a la autoridad demandada en su oficina copia de la demanda y
de la providencia de aceptación a trámite, esta diligencia se la practicará en la
oficina de la autoridad demandada, esta es la forma de citación personal; de no
encontrarse a la autoridad demandada la citación se la cumple dejando la copia de
la demanda y providencia recaída, en el mismo lugar (oficina de la autoridad) en
tres días diferentes, quien reciba las boletas suscribirá el acta que acredite tal
hecho. La citación a terceros se practicará por persona o por boletas, en el domicilio
que haya señalado en la reclamación administrativa o en su domicilio tributario
(Arts. 59 y 61 del Código Tributario). Existen la citación por comisión, esto para el
caso que la autoridad demandada ejerza sus funciones permanentes fuera de la
sede del Tribunal, dicha comisión se la impartirá a una autoridad del orden
administrativo o judicial del lugar de residencia del demandado. Existe la citación
por la prensa, cuando si el tercero hubiere fallecido se citara a sus herederos
conocidos o no, por avisos publicados por tres veces en días diferentes, en uno de
los periódicos de mayor circulación en el lugar del último domicilio que ocurrió el
fallecimiento; dichos avisos, indicaran el nombre y apellidos del fallecido, la causa
que se trate el Tribunal que tramita, para que concurran a juicio dentro de los

veinte días a partir del siguiente a la última publicación.
Notificaciones
Las notificaciones a las partes se las practicará en la forma dispuesta en el Código
de Procedimiento Civil; para el caso de informes o certificaciones solicitadas a otras
autoridades u organismos del lugar sede del Tribunal, la providencia que disponga
de los mismos, será notificada por oficio. Toda citación o notificación, en el acta
respectiva servirá de constancia, la misma que será certificada por el funcionario
competente con la indicación del día y hora, en la que se realizó. En el caso de la
autoridad demandada o del titular del órgano administrativo y de quien procede el
acto o resolución impugnadas, el funcionario competente dejara constancia del
nombre o función del citado o notificado y de la persona que recibe; en el evento
en donde el citado o notificado, no quisiere o no pudiera firmar se dejara constancia
del particular.
DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.
Aceptada a trámite la demanda, el Juez de Sustanciación, ordenará la citación del
demandado según el inciso 3, Art. 227 Código Tributario; le concederá el término
de 15 días para su contestación, término que puede ser prologado por cinco días
más a petición del mismo demandado antes del vencimiento de los 15 días. La
contestación a la demanda debe ser clara y contendrá los requisitos que puntualiza
el Art. 244 del Código Tributario, que textualmente dice: “Art. 244.- Requisitos.-
La contestación de la demanda deberá ser clara y contendrá: 1. El nombre y
apellido del que comparece, como autoridad o titular de la oficina u órgano
administrativo que dictó la resolución o acto, materia de la impugnación, o contra
quien se hubiere enderezado la acción; o los nombres y apellidos del que
comparece como su procurador; 2. Los fundamentos de hecho y de derecho de las
excepciones que oponga a la demanda; y, 3. El señalamiento del domicilio para
notificaciones. La contestación del tercero deberá ser igualmente clara y contendrá
los fundamentos de hecho y de derecho de las excepciones que oponga a la
pretensión del actor.”. La contestación a la demanda, irá acompañada con la copia
certificada de la resolución o acto impugnado y más documentos que sirvieron de
antecedentes para el mismo. De igual forma que a la demanda el Juez de
Sustanciación calificara la contestación y se ser procedente ordenará que se la
aclara o complete en el término de cinco días. La falta de la contestación de la

demanda o de la aclaración o complementación significa la negación pura y simple
de la acción y la ratificación de los fundamentos de resolución o actos impugnados;
y, de oficio o de petición de parte, se continuara el trámite de la causa sin que sea
necesario la declaratoria de rebeldía. L aparte demandada debe presentar las
copias certificadas de la resolución o actos impugnados y más documentos que se
encuentren en los archivos en su dependencia, caso contrario se estará a las
afirmaciones del demandante o de la documentación que presente.
En estos procesos contenciosos tributarios, ha igual que en materia civil existen la
acumulación de autos, como lo prevé los Arts. 255 y 256 del Código Tributario.
DEL TÉRMINO DE PRUEBA
Vencido el término concedido a la autoridad o entidad pública demandada, y
calificada que sea la contestación de la demanda, siempre que existan hechos
materia de justificación, el Juez de Sustanciación de oficio o a petición de parte,
abrirá la estación probatoria por el plazo común de diez días. Es necesario
puntualizar que, la carga de la prueba corresponde al actor cuando los hechos
propuestos afirmativamente y que son negados expresamente por la autoridad
demandada le corresponde demostrar como lo dispone el Art. 113 del Código de
Procedimiento Civil; y, en este caso, los hechos negativos deberán ser probados
cuando impliquen afirmación explícita o implícita sobre la excepción, extinción o
modificación de la obligación tributaria. Es necesario puntualizar que, se presumen
validos los actos y resoluciones de la administración tributaria que no han sido
impugnados expresamente en la reclamación administrativa o en la contestación de
la demanda, o aquellos que no puedan entenderse comprendidos en la
impugnación. Corresponde a la administración Tributaria la prueba de los hechos y
actos del contribuyente, acerca de la existencia de la obligación tributaria y su
cuantía.
En materia tributaria, son admitidos todos los medios probatorios determinados en
la Ley, excepto la confesión de funcionarios y empleados públicos. Los informes de
dichas autoridades demandadas de los hechos materia de la controversia no son
considerados como confesión. La prueba testimonial se la admite solo en forma
supletoria, cuando no pueda acreditarse de otro modo, acerca de la determinación
tributaria o la resolución controvertida. El Tribunal puede rechazar las diligencias
solicitadas que no tengan relación con el asunto materia principal de la

impugnación, sin que tal pronunciamiento se lo pueda considerar como anticipación
de criterio. La presentación de las pruebas tiene su oportunidad y las mismas
podrán adjuntarse a la demanda o dentro del periodo probatorio concedido. Es
importante resaltar que el Tribunal por disposición legal goza de la facultad oficiosa
y por lo tanto, en cualquier estado de la causa y hasta antes de sentencia puede
ordenar de oficio, la presentación de nuevas pruebas o las prácticas nuevas
diligencias para el esclarecimiento de la verdad, que permita establecer la
verdadera situación impositiva de los sujetos pasivos. Tienen además, la potestad
para comisionar el cumplimiento de pruebas fuera de la sede del Tribunal, y si éste
es el encargado de practicarlas, todos los gastos tales como: movilización,
transporte, subsistencia y alojamiento, serán de cargo de las partidas
correspondientes del Presupuesto General del Estado y de las administraciones
tributarias. Cuando dichas diligencias la solicitaren el actor o un tercero, y al no
existir partida presupuestaria los gastos serán de cuenta del solicitante, valores que
serán depositados en la Secretaria del Tribunal.
DEL DESESTIMIENTO Y ABANDONO.
Una demanda presentada en el Tribunal Contencioso Fiscal, o un recurso podrá el
interesado desistir de continuarlos hasta antes de autos para sentencia, siempre
que lo soliciten por escrito y hayan reconocido su firma y rúbrica. Las personas
jurídicas podrán desistir por intermedio de sus representantes legales cuando
demuestran que se encuentran autorizados para el efecto. El desistimiento deja
ejecutoriado el acto o resolución que fue materia principal de la acción o recurso;
en cambio, el abandono, que puede darse de oficio o de petición de parte, se
produce cuando haya dejado de continuarse por más de 60 días, desde la última
diligencia practicada o desde la última petición presentada en el juicio;
naturalmente, en este sentido, cabe hacer una reflexión en virtud de la potestad
otorgada al órgano judicial (Tribunal Fiscal), de actuar de oficio, de ocasionarse el
abandono inclusive dicho Tribunal, podría tener alguna responsabilidad por falta de
atención o despacho del proceso. En cuanto se refiere a las acciones de pago
indebido o a las que se refieran a la impugnación de resoluciones que niegan la
devolución de lo indebida o excesivamente pagado, el abandono produce efectos
luego de dos años. No hay abandono en contra de las entidades acreedoras de
tributos. El abandono produce sus efectos: 1.- Pone fin al juicio, a favor del sujeto
activo del tributo; 2.- Queda firme el acto o resolución impugnados o ejecutoriadas
las providencias o sentencias recurridas; 3.- Si es del caso, en el mismo auto

dispondrá la continuación de la coactiva que hubiera sido suspendida o su iniciación
si no se la hubiere propuesto, o que se rindan las garantías pertinentes. Como
corolario tenemos, que tanto el desistimiento o el abandono permite la condena en
costas, en las que se incluirán los honorarios del defensor de la autoridad
demandada que se regularan de acuerdo a su intervención y amerito de su trabajo.
DE LA SENTENCIA.
Concluida la fase probatoria, el Tribunal fundamentado en la prueba plena o
semiplena, según el valor que éstas tengan, dentro del más amplio criterio judicial
o de equidad, pues inclusive la Ley otorga al Tribunal, que debe analizar y abalizar,
todas las que se presente aun extemporáneamente, siempre que ellas sirvan para
aclarar la verdad o ilustrar el criterio de los jueces. En sentencia se resolverán
todos incidentes que se hayan suscitado en el trámite de la causa. Al analizar en su
conjunto, el procedimiento y si se llegare a determinar que existen vicios de
nulidad de los que adolezca la resolución o del procedimiento impugnado, siempre
que dichos vicios han impedido la clara determinación del derecho o que hubieren
influido en la decisión del asunto, se declarará la nulidad. Caso contrario resolverá
sobre lo principal de la demanda. De igual forma, analizara si el procedimiento
contencioso tributario se han observado todas las solemnidades propias de estas
causas, pues caso contrario, declarará la nulidad de lo actuado a partir de la
omisión y ordenara la reposición del proceso al estado que corresponda. La
sentencia será pronunciada dentro de 30 días de notificadas las partes con el auto
pertinente; pero antes de sentencia, los litigantes podrán presentar informes en
derecho o solicitar audiencias en estrados. Las sentencias deben ser motivadas y
decidirán con claridad los puntos de la litis y los que se relacionan con el control de
legalidad de los antecedentes o fundamentos de la resolución o acto impugnado. El
Art. 274 del Código Tributario, hablan de los efectos de la sentencia, cuando señala
lo siguiente: “Art. 274.- Efectos.- Salvo cuando se hubiere interpuesto recurso de
casación, las sentencias que dicte el tribunal son definitivas y producen efecto de
cosa juzgada. Por consiguiente, no podrá revocarse o alterarse su sentido, en
ningún caso; pero podrán aclararse o ampliarse, si se lo solicita dentro del plazo de
tres días de notificadas. La aclaración tendrá lugar si la sentencia fuere obscura; y
la ampliación, cuando no se hubiere resuelto alguno de los puntos controvertidos o
se hubiere omitido decidir sobre multas, intereses o costas. El error de cálculo en
que se incurra en la sentencia, podrá ser enmendado en cualquier tiempo, mientras
no se hubiere satisfecho la obligación.”; por consiguiente las sentencias de los

Tribunales, deben ser cumplidas una vez que hayan causado ejecutoria; y, en el
evento de existir el recurso de casación de cumplir éste con las formalidades de la
Ley de Casación vigente, se suspenderá sus efectos hasta que la Sala de lo
Contencioso Fiscal de la Corte Nacional de Justicia resuelva sobre dicho recurso. Al
encontrarse debidamente ejecutoriada la sentencia corresponde al funcionario
público o empleado cumplirla, si el fallo fuere a favor del contribuyente, y si se
negare a dar fiel cumplimiento del mismo podrá ser sancionado por prevaricato,
más daños y perjuicios que serán por la administración a la que pertenezca el
funcionario o empleado, naturalmente con derecho de repetición, como lo prevé la
Constitución de la República del Ecuador.
En forma suscita, hemos tratado de recopilar los pasos para la tramitación de un
asunto contencioso tributario (Fiscal), lo cual permitirá que el alumno a través de la
concentración se familiarice utilizando la practica con actividades profesionales para
las cuales se está preparando; es de advertir que existe la posibilidad de utilizar
como escenario más las dependencias públicas del Tribunal Contencioso
Administrativo con competencia en materia Fiscal Nro. 5 de Loja y Zamora
Chinchipe, para que los estudiantes del Módulo XII de la Carrera de Derecho tengan
acceso al mismo, fundamentalmente para la investigación de los problemas de esta
naturaleza mediante el análisis de los procesos a los que puedan acceder. Debemos
recordar que la creación de este Tribunal con sede en Loja, se posibilitó y alcanzó
su funcionamiento en esta ciudad con jurisdicción en las provincias de Loja y
Zamora Chinchipe, gracias a la valiosa intervención de las autoridades de la ciudad
de las instituciones públicas, entre ellas la Universidad nacional de Loja, por
intermedio de sus autoridades, Gobernación, Municipio, Colegio de Abogados, Corte
Provincial de Justica y otras Instituciones Públicas y Privadas que con su
colaboración decisiva se obtuvo la cristalización de esta gran finalidad de contar con
este órgano judicial para servicio público de quienes habitan en las mencionadas
provincias; “Resolución S/N del Consejo Nacional de la Judicatura, publicada en le
R. O. Nro. 367 de 29 de septiembre de 2006, la que crea el Tribunal Distrital de lo
Contencioso Administrativo Nro. 5 con sede en la Ciudad de Loja, con jurisdicción y
competencia para las provincias de Loja y Zamora Chinchipe, en las materias
Contencioso Administrativo y Contencioso Tributario”; téngase en cuenta que
anteriormente en materia tributaria los contribuyentes de estas dos provincias
obligadamente debían acudir a la ciudad de Cuenca sede del Tribunal que hasta la
creación antes indicada tenía jurisdicción en Loja y Zamora Chinchipe. A la fecha en
el Ecuador en materia contencioso administrativo y tributaria, existen los Tribunales

Distritales con sede en Quito, en Guayaquil, en Cuenca, en Portoviejo, se creó en
Riobamba pero que no se alcanzo su funcionamiento, de esta manera se encuentra
distribuido en el todo el país la administración justicia contencioso tributaria. Vale
recordar que el Tribunal Contencioso Administrativo con competencia en materia
Fiscal Nro. 5 de Loja y Zamora Chinchipe se le asignó las dos competencias: 1.-
Contencioso Administrativa y 2.- Contencioso Tributario, característica única en el
país, pues en todas las demás ciudades sedes de estos Tribunales existen uno para
las competencias en lo administrativo y en lo fiscal, ninguno de ellos se le ha
entregado estas dos potestades públicas entregadas al Tribunal con sede en Loja.
Bibliografía
CONSTITUCION DE LA REPUBLICA DEL ECUADOR
CODIGO TRIBUTARIO
LEY DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA
TROYA VICENTE DR. .- DOCUMENTOS DE DERECHO CONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO, TEORIA GENEARL DE LA TRIBUTACIÓN
Dr. Hugo Homero Jimbo Soto
DOCENTE

ANEXOS