365 R evista Lúmina 12 Enero - Diciembre 2011 AL

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Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable
365

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Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable
ISSN 0123-4072
Programa de Contaduría Pública
Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Administrativas
Universidad de Manizales
LÚMINA es una publicación científico-tecnológica de carácter anual, orientada
a promover y difundir en Colombia y América Latina los desarrollos
de la investigación contable y las reflexiones académicas de disciplinas
relacionadas, con la finalidad explícita de contribuir a la construcción de
pensamiento contable. Los argumentos publicados no corresponden necesariamente
al enfoque disciplinar del Programa, la Facultad y la Institución,
y se publican con la estricta responsabilidad de los autores.
Aunque han sido reservados todos los derechos, se autoriza su reproducción
con fines académicos, brindando el crédito explícito a los autores
y a la universidad editora. Cualquier uso diferente requerirá autorización
escrita de la Universidad de Manizales y su omisión inducirá las acciones
legales dispuestas por las leyes colombianas e internacionales sobre los
derechos de autor.
La Revista Lúmina está indexada en Publindex Categoría C
Directores:
Carlos Emilio García Duque
Jhon Henry Cortés Jiménez
UNIVERSIDAD DE MANIZALES
Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos CINDAL
Programa de Contaduría Pública
Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Administrativas
Carrera 9 Nº 19-03
Tel. (57) (6) 887 96 80. Fax 884 14 43
e-mail: revistalumina@umanizales.edu.co
Manizales, Caldas, COLOMBIA.
Carátula: Registro contable de la Administración Principal de Medellín de 1817
Lo encantador de la caligrafía así como la delicadeza del trazo, muestran la finura y la precisión con que eran
diligenciados todos los detalles contables en este fragmento de contabilidad de la Administración Principal
de Medellín, en el que se representa de forma narrativa actividades comerciales como consecuencia de la
venta de barajas de naypes (ortografía de la época). Con esta réplica hemos querido fascinar a nuestros
lectores con la contabilidad histórica y mostrar que la palabra escrita también hace parte de la contabilidad.
Fuente: Archivo Histórico de Antioquia. Sección Comercio. Tomo Nº 892. Documento Nº 13858. Libro de
Cargo, Data y Comprobantes de la Administración Principal de Medellín. 1817.

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Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable
Rector - Guillermo Orlando Sierra Sierra
Vice Rector - Jorge Iván Jurado Salgado
Coord. General de Investigaciones - César Augusto Montes L.
Director Programa de Contaduría Pública - Jairo Serna Restrepo
Decano Facultad de Ciencias Cont., Econ. y Adm. - Duván Emilio Ramírez O.
Director CINDAL - Carlos Emilio García Duque
Director Editorial - Carlos Emilio García Duque
Coordinador Editorial - Jhon Henry Cortés Jiménez
Coordinador de Redacción - Germán Pineda Ríos
Asistencia Técnica - Diana Fernanda Martínez Rocha
Comité Científico Nacional - Édgar Gracia López (Universidad de Manizales -
CCINCO), Danilo Ariza B. (Universidad Nacional de Colombia - CCINCO), Hárold
Álvarez Álvarez (CCINCO), Rafael Franco Ruíz (CCINCO).
Comité Científico Internacional - Werner von Bischhoffhausen (Universidad de
Chile - Chile); Jorge Manuel Gil (Univ. Nacional de la Patagonia - Argentina).
Autores - Rafael Franco Ruiz, Mauricio Gómez Villegas, Marco Antonio Machado
Rivera, Fabiola Loaiza Robles, Gabriel Eduardo Escobar Arias, Rubén Darío Arango
Álvarez, Alejandra Molina Osorio, Francisco Javier Arias Vargas, Fabián Leonardo
Quinche Martín, Walter Abel Sánchez Chinchilla, Hugo Arlés Macías Cardona, Tatiana
Moncada Ruiz, Adolfo Enrique Carbal Herrera, Dilia Castillo Nossa, Gloria Cecilia
Dávila Giraldo, Luis María Barrera Piragauta, Esteban Segundo Martínez Salinas.
2 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011.

Contenido
Presentación editorial
Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Rafael Franco Ruiz
Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
Mauricio Gómez Villegas
Representación contable: de la revelación de los hechos a la
construcción de la realidad
Marco Antonio Machado Rivera
Producción académica sobre educación contable en Colombia
2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
Fabiola Loaiza Robles
Medición del valor económico agregado EVA de las empresas
de Caldas en el periodo 2000-2008
Gabriel Eduardo Escobar Arias - Rubén Darío Arango Álvarez
Alejandra Molina Osorio - Francisco Javier Arias Vargas
Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
Fabián Leonardo Quinche Martín
La docencia en el lugar equivocado
Walter Abel Sánchez Chinchilla
El campo científico de la contabilidad: panorama
internacional de las revistas
Hugo Arlés Macías Cardona
Tatiana Moncada Ruiz
Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma
de la complejidad: consideraciones teóricas básicas
Adolfo Enrique Carbal Herrera
Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución
del pensamiento contable
Dilia Castillo Nossa
Gloria Cecilia Dávila Giraldo
¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en
el programa de contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
Luis María Barrera Piragauta
Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su
perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento
Esteban Segundo Martínez Salinas
Orientaciones para potenciales autores de Lúmina
4
8
120
152
172
196
216
240
260
280
300
312
342
360
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LÚMINA. Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable
Presentación editorial
Sin lugar a dudas, la dinámica de las publicaciones académicas toma cada vez mayor importancia
en el ámbito nacional y mundial. En la contabilidad, al igual que en otras disciplinas,
la palabra escrita en artículos se ha convertido en el principal medio de comunicación de
ideas, propuestas y reflexiones en torno a las distintas temáticas disciplinares y profesionales.
Para el comité editorial de la Revista Lúmina no se trata de figurar con una publicación
más, ni su objetivo principal es hacer visible una institución. Entendemos la Revista Lúmina,
fundamentalmente como un proyecto editorial que tiene como propósito principal contribuir
a la construcción de pensamiento contable, éste es el norte que ha orientado el trabajo de
los miembros del comité editorial de la revista, y para asegurar que nos acercamos a esa
meta se han establecido algunas condiciones que se siguen con rigor para garantizar que las
reflexiones que acogemos en cada número tienen la calidad suficiente que un compromiso
como el descrito amerita.
Para el presente fascículo recibimos 18 propuestas de publicación, de las cuales 12 superaron
satisfactoriamente el proceso de revisión y evaluación de los pares académicos. Sea
esta la oportunidad para agradecer a todos los autores que han enviado sus trabajos, a los
evaluadores que de forma desinteresada nos colaboraron con la revisión de los artículos,
a nuestros lectores que nos motivan a continuar adelante con la consolidación de este proyecto,
y a todos los integrantes del equipo editorial sin cuya colaboración no sería posible
llevar a cabo esta ardua labor.
A continuación ofrecemos una breve descripción de cada uno de los artículos finalmente
aceptados para este número de la Revista Lúmina. El primer artículo que se ofrece se titula
Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional, de la autoría del reconocido
investigador colombiano Rafael Franco Ruiz. En este artículo el profesor Franco desarrolla
un modelo tecnológico para la Fiscalización de la Arquitectura Organizacional, a partir de
la consideración de que su aplicación contribuirá al incremento de la competitividad y de la
productividad organizacional. Para este propósito el modelo se desarrolla a partir de cinco
elementos: el primero, es la fiscalización de intereses y de poderes en la organización; el
segundo, la fiscalización de la cultura organizacional (visión, misión, valores y objetivos); el
tercero, la fiscalización de estructura y actividades en relación con la generación de valor; el
cuarto, la fiscalización de la comunicación organizacional; y el quinto elemento está constituido
por el estudio de la legitimidad organizacional.
Luego incluimos un artículo del investigador Mauricio Gómez Villegas, quien nos ha enviado
el trabajo Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica. El profesor
Gómez aborda sus reflexiones a partir de la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina
académica? Para responder esta pregunta, el profesor Gómez analiza los fundamentos de
la disciplina contable, presenta las propuestas de fundamentación de algunas escuelas contables
anglosajonas y delinea una perspectiva alterna que vincula fundamentos y contexto,
para el desarrollo de una contabilidad académica distinta. El autor hace énfasis en que la
propuesta se soporta en los argumentos de la escuela que percibe a la contabilidad como
una práctica social e institucional.
En tercer lugar se incluyó el artículo Representación contable: de la revelación de los
hechos a la construcción de la realidad, escrito por el profesor Marco Antonio Machado
Rivera, reconocido investigador de la Universidad de Antioquia. En este artículo, el profesor
Machado presenta varias reflexiones en torno a la representación contable, tópico sobre el
cual nos ofrece nuevos e interesantes hallazgos. Por otra parte, nos recuerda que la ciencia
y las disciplinas científicas cumplen la misión de indagar y de representar la realidad a su
4 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011.

Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales
alcance para generar conocimiento sobre sus objetos de indagación (físicos, mentales y
simbólicos), y que a pesar de que la realidad al alcance de la contabilidad se ha estudiado
tradicionalmente en términos de lo social, ésta se refiere (en la práctica y buena parte de la
literatura contable) a los hechos contables como transacciones de naturaleza económica o
jurídica, que se circunscriben al segmento financiero (particularmente, aquellos que afectan
el patrimonio). Esto lleva al profesor Machado a la conclusión de que los conceptos de
“modelo contable” y “sistema contable” parten de la idea de una realidad segmentada per
se y de una percepción lineal, determinística y trivial de los hechos contables, lo que apoya
la conclusión de que es necesario un cambio en la forma de percibir los modelos contables,
pues se requiere representar la complejidad de las organizaciones.
A continuación hemos incluido el artículo Producción académica sobre educación contable
en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica, escrito por la joven investigadora
Fabiola Loaiza Robles. En su trabajo, la profesora Loaiza expone los resultados de una
investigación realizada con el fin de caracterizar la incidencia de la pedagogía crítica en la
producción académica de la educación contable en Colombia, e indica que su proyecto se
inscribe en la corriente de investigación interpretativa. La profesora Loaiza realiza un estudio
de los artículos de educación publicados en la última década por las revistas Contaduría,
Lúmina, Porik An, y Legis. Finalmente, la autora indica que la pedagogía crítica ofrece amplias
posibilidades para una educación contable diferente en la cual hay un vasto camino
en construcción. De igual modo, en sus propias palabras, este texto se convierte en una
invitación para pensarnos y movilizarnos en el campo de la pedagogía crítica.
El presente fascículo prosigue con el trabajo Medición del valor económico agregado EVA
de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008, escrito por los profesores Gabriel
Eduardo Escobar Arias, Rubén Darío Arango Álvarez, Alejandra Molina Osorio, y Francisco
Javier Arias Vargas. Este colectivo de profesores de la Universidad Autónoma de Manizales,
realiza un interesante trabajo de corte económico en el que se evalúa la evolución del valor
económico agregado (EVA) de las empresas del sector industrial, comercial, agroindustrial
y de actividades. Esta investigación está basada en el reporte de información de los estados
financieros consignados de forma continua por las empresas de Caldas durante el periodo
2000-2008 ante la Superintendencia de Sociedades que permitió calcular y obtener la variación
de dicho índice. Indican los autores que para lograr este cometido, primero, se depuraron los
estados financieros, y luego, se extrajeron las cuentas contables necesarias para el cálculo
de la rentabilidad operativa y el costo del capital promedio ponderado con el fin de obtener
el Valor Económico Agregado en términos porcentuales.
El siguiente artículo que presentamos es de autoría del joven profesor e investigador Fabián
Leonardo Quinche Martín. Su trabajo se titula Perspectivas de investigación, retórica y
contabilidad: una invitación. En este documento el profesor Quinche plantea que la retórica,
comúnmente, ha sido vista como la forma de manipular los argumentos con el fin de engañar
diferentes audiencias. El autor sostiene que, contrario a esto, las miradas académicas, históricamente,
han mostrado a la retórica como una manera sistemática de argumentar con el fin
de promover diversas acciones y actitudes entre un público específico. El profesor Quinche
afirma que su documento hace énfasis en los estudios sociales de la ciencia y la tecnología
contemporáneos para mostrar que la contabilidad, así como la ciencia, posee una retórica
especial que lleva a que sea legitimada actualmente como representativa de la realidad.
Posteriormente se ha incluido un artículo del reconocido investigador y pedagogo Walter
Abel Sánchez Chinchilla, quien ha contribuido a esta edición con el trabajo La docencia
en el lugar equivocado. En este sugestivo título el profesor Sánchez enuncia diversas problemáticas
en las que actualmente se encuentra la educación contable. Expone, además,
5

LÚMINA. Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable
que la formalización de la escuela y las instituciones educativas superiores está orientada
principalmente a atender la demanda del mercado, lo cual no ha permitido ver las exigencias
de la nueva sociedad de la información, que requiere profesionales con capacidades y roles
diferentes a los tradicionales. El profesor Sánchez finaliza su documento con una propuesta
microcurricular, donde expone los distintos elementos que deben tenerse en cuenta en la
construcción de los syllabi; en particular, el profesor Sánchez hace alusión a una materia
concreta que ejemplifica la manera y los contenidos que deben ser enseñados.
Luego hemos incluido el artículo El campo científico de la contabilidad: panorama internacional
de las revistas, escrito por el investigador economista Hugo Arlés Macías Cardona
y la estudiante y joven investigadora Tatiana Moncada Ruiz. Los autores nos ofrecen un
interesante trabajo de meta-análisis en el que evidencian la situación actual de las revistas
académicas en el campo económico y particularmente en el campo contable. En su artículo
los autores identifican las características de la brecha existente entre la academia contable
anglosajona y la academia contable latinoamericana. El objetivo propuesto por los autores es
identificar algunos retos específicos que debe enfrentar la investigación latinoamericana para
acercarse a la frontera del conocimiento contable, moverse dentro de su dinámica y hacer
aportes concretos. En este sentido, Macías y Moncada presentan los principales avances de la
investigación contable en países como Argentina, Brasil, Chile, Colombia, México y Venezuela,
y la contrastan no sólo con la estructura del campo científico en Estados Unidos y el Reino
Unido, sino con los avances de la academia de Australia. La comparación se hace a través
de ciertas características de las comunidades académicas que se pueden ver reflejadas en
las particularidades de las revistas y bases de datos donde están disponibles sus productos.
El artículo que continúa se titula Una redefinición de la contabilidad socio-ambiental a partir
del paradigma de la complejidad: consideraciones teóricas básicas, escrito por el profesor
Adolfo Enrique Carbal Herrera. El profesor Carbal plantea que su artículo debe entenderse
como un primer esfuerzo en un proceso de construcción científica orientado hacia la elaboración
de desarrollos teóricos, epistemológicos y metodológicos en contabilidad socioambiental
a partir del paradigma de la complejidad. Afirma, además, que su documento se
centra en la exposición argumentativa sobre la necesidad del tránsito del saber contable
hacia nuevas formas emergentes del pensamiento contemporáneo, caracterizado por la
necesidad imperiosa de modificar las bases filosóficas y epistemológicas que sustentan el
pensamiento científico moderno. El profesor Carbal sostiene que los desarrollos actuales
en diversos campos de las ciencias naturales y sociales demuestran que la incertidumbre y
el caos son características propias de la realidad, situación compleja que se presenta como
un reto imposible de asumir desde una simple parcela del conocimiento, y concluye que tal
abordaje requiere de un enfoque transdisciplinario.
Posteriormente, hemos incluido el artículo Una mirada del pasado hacia el futuro de la
evolución del pensamiento contable, escrito por las profesoras Dilia Castillo Nossa y Gloria
Cecilia Dávila Giraldo. En su documento las autoras presentan una reflexión que abarca
algunos aspectos del origen y evolución del pensamiento contable, con el fin de connotar
varios conceptos que es fundamental tener claros. El recorrido histórico que hacen las
autoras toma como fuente bibliográfica principal al experto brasileño Antonio Lopes De Sá.
Así mismo, realizan una clasificación en periodos de avance de la contabilidad en la que
distinguen tres periodos de evolución: periodo empírico, periodo clásico y periodo científico.
Al final de su documento las autoras concluyen que la mayoría de las empresas del sector
privado se inscriben en la escuela patrimonialista (del periodo clásico), donde el principal
interés se centra en conocer la variación del patrimonio.
6 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011.

Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales
A continuación hemos incluido el artículo ¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos
y el impacto en el Programa de Contaduría Pública de la Universidad Pedagógica y
Tecnológica de Colombia (UPTC) de Sogamoso?, escrito por el profesor Luis María Barrera
Piragauta. En su documento, el profesor Barrera realiza un estudio particular referido al
impacto de los créditos académicos en su propia universidad. Como nos lo aclara el autor,
el sistema de créditos académicos fue implementado en la UPTC desde el año 2005 y la
investigación estuvo encaminada a recoger la percepción de los docentes y estudiantes del
programa de Contaduría Pública de la UPTC Sogamoso sobre la aplicación del sistema y
sus opiniones sobre la flexibilidad que el sistema permite. El profesor Barrera fundamenta
su trabajo en amplios referentes conceptuales que le permiten contrastar lo vivido en su
universidad con el deber ser del concepto de flexibilidad educativa.
Por último, hemos publicado el artículo Análisis del régimen de contabilidad gubernamental
de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento, escrito por el
reconocido investigador Esteban Segundo Martínez Salinas. De acuerdo con el autor, su
trabajo se deriva de un estudio realizado en la Universidad Central, en cuyo desarrollo se
analizaron 82 informes de los municipios auditados por la Superintendencia de Salud, para la
vigencia de 2008 y primer trimestre de 2009, relacionados con la determinación de los saldos
de las cuentas maestras, y que permitieron obtener información de los entes territoriales sobre
el manejo del subproceso de reconocimiento contable. El profesor Martínez afirma que su
estudio lleva a considerar que las prescripciones emitidas por la Contaduría General de la
Nación no son suficientes para determinar el carácter forense de la contabilidad (respecto
de soportes, comprobantes y libros), y que las prácticas verificadas en los entes territoriales
no cumplen con el precepto de legalidad de los libros de contabilidad, lo que conlleva a
desvirtuar la consideración de los mismos como valores probatorios.
Tenemos plena confianza en la calidad académica de las contribuciones que integran el
presente fascículo. Esperamos que cada uno de los lectores encuentre en las reflexiones
que allí se plantean valiosos elementos que les permitan mejorar su comprensión de los
distintos aspectos que contiene la disciplina contable, con el claro y explícito propósito de
contribuir a la construcción de pensamiento contable.
El comité editorial de la revista Lúmina desea congratular al profesor Jhon Henry Cortés por
su reciente nombramiento como docente e investigador de la Universidad Autónoma Latinoamericana
(Medellín). Durante los siete años en los que el profesor Cortés desarrolló sus
actividades de docencia e investigación en la Universidad de Manizales, casa de la revista,
se distinguió por la excelencia en su trabajo, su espíritu colaborador y su liderazgo académico.
De hecho, desde que nuestra revista recibió la indexación en la base hemerográfica
de Colciencias, el profesor Cortés fue algo más que la mano derecha del editor de la revista,
pues intervino de manera muy significativa en cada etapa del complejo proceso editorial que
permite la aparición de cada fascículo. Por esta razón, a la vez que nos alegramos por su
designación y le deseamos éxitos en sus nuevas responsabilidades, lamentamos su retiro de
la Universidad de Manizales y su consecuente partida a otras tierras. Sea esta la oportunidad
de agradecer públicamente el importante y cuidadoso trabajo que, de manera desinteresada,
el profesor Cortés hizo para nuestra revista. Sólo esperamos que no se pierdan los vínculos
académicos que ya se han consolidado a lo largo de estos años.
Carlos Emilio García Duque
Director Editorial
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Modelo de control estratégico de
arquitectura organizacional
Rafael Franco Ruiz
Resumen
En este artículo se desarrolla el modelo
tecnológico para la Fiscalización
de la Arquitectura Organizacional, a
partir de la consideración de que su
aplicación contribuirá al incremento de
la competitividad y de la productividad
organizacional.
El primer elemento del modelo tecnológico
es la fiscalización de intereses y de
poderes en la organización. El segundo
elemento, es la fiscalización de la cultura
organizacional (visión, misión, valores
y objetivos). El tercer elemento es la
fiscalización de estructura y actividades
en relación con la generación de valor. El
cuarto elemento es la fiscalización de la
comunicación organizacional. El último
elemento, que complementa el modelo
de fiscalización de la arquitectura organizacional,
lo constituye la legitimidad
organizacional.
Este modelo de fiscalización es emergente
no tiene antecedentes en las
prácticas de la Revisoría Fiscal y, en tal
sentido, constituye una innovación que
se propone y entrega a la comunidad
académica y profesional.
Palabras clave
Arquitectura organizacional, matrices
de relación y fiscalización estratégica,
teorías de la legitimidad, de los stakeholders,
de la economía política, poder,
control, paradigmas sociopolíticos.
Abstract
In this paper I develop a technological
model for the Control of the organizational
architecture, starting from the consideration
that its application will contribute
to the increase of the organizational
competitiveness and productivity.
The first element of the technological
model is the control of the powers and
interests in the organization. The second
element is the control of the organizational
culture (vision, mission, values
and objectives). The third element is
the control of the structure and activities
in relation to the generation of value.
The fourth element is the control of the
organizational communication. The last
element, which complements the model
of control of the organizational architecture,
is the organizational legitimacy.
This model of control is emergent and
does not have precedents in the practice
of Fiscal Control and, in this sense,
it is an innovation that is suggested for
the consideration of the academic and
professional community.
Key words
Organizational architecture, matrix of
strategic control and relation, theories
of the legitimacy of the stakeholders,
theories of economical politics, power,
control, socio-politic paradigms.
Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en julio de 2011
Artículo derivado del proyecto de investigación “Un modelo de fiscalización estratégica de arquitectura
organizacional”, financiado por la Universidad Libre de Colombia.
8 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Modelo de control integral organizacional
Introducción
Este artículo describe y presenta el modelo tecnológico de Fiscalización
Estratégica de la Arquitectura Organizacional, incorporando instrumentos
metodológicos como matrices analíticas de relación estratégica, matrices
de fiscalización estratégica, unidades de análisis estratégico y unidades
analíticas de relación estratégica, que se complementan con herramientas
informáticas que facilitan su aplicación, dentro de un concepto de lazo abierto
que permite parametrizar mediante la aplicación del criterio profesional
y la permanente adaptación a los cambios tecnológicos, organizacionales
o jurídicos. Después de determinar más de veinte indicadores de calidad
de arquitectura organizacional, concluye con la determinación de un índice
único.
1. El marco de fiscalización de la arquitectura organizacional
Un asunto de partida es aclarar la causa de incorporar el concepto de arquitectura,
una expresión asociada con el ejercicio de una profesión o con
la práctica de un arte. El concepto siempre se ha asimilado a la distribución
y el uso de los espacios en un ambiente determinado y, sólo en los últimos
años, se ha incorporado en extraños discursos relativos a las finanzas y
a las ciencias sociales con un significado ignorado por las definiciones
formales. En la construcción de la teoría y de la tecnología de la fiscalización,
se ha decidido incluir el término con un significado derivado de las
finanzas e incluso de la ingeniería, sin caer en el despropósito de ignorar
la naturaleza social del control.
1.1 El concepto de arquitectura organizacional. La arquitectura es el
diseño conceptual y la estructura operacional fundamental de un sistema.
En el campo de las organizaciones se constituye como modelo y descripción
funcional de los requerimientos y las implementaciones de diseño para los
elementos de la constitución organizacional, sus dimensiones y relaciones,
con especial interés en la forma en que se estructura y trabaja internamente,
al tiempo que accede e interactúa con las condiciones del entorno. También
puede definirse como la forma de seleccionar, relacionar e interconectar
elementos componentes para estructurar las organizaciones según los
requerimientos de funcionalidad, rendimiento y costo. Por arquitectura se
entiende la estructura de procedimientos y normas que definen el alcance
y la operación de las organizaciones.
La fiscalización de la arquitectura organizacional incluye regulación, información
transparente, vigilancia, políticas, estructura, medidas para reducir
inestabilidad, prevenir y gestionar las crisis, valorar el riesgo.
9

Rafael Franco Ruiz
1.2 Cobertura de la fiscalización a la arquitectura organizacional. En el
marco de este trabajo se aborda el desarrollo de un modelo tecnológico para
la fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional. Entendiendo
por tal, el conjunto de acciones de control que generan la protección de valores
sociales en el largo plazo, coadyuvando a la viabilidad organizacional,
no en todos los elementos del sistema, sólo en la conformación y relación
de sus componentes para una acción trascendente, como se observa en la
tabla 1. Visto este objeto de fiscalización de manera gráfica, se comprende
que la presente contribución es un elemento mínimo del compromiso investigativo
y queda, desde luego, un campo de construcción de conocimiento
y un desafío para su aplicación al mundo social, al mundo organizacional.
Tabla 1. Cobertura de la fiscalización
COBERTURA
Organización
Producción
Mercadeo
Finanzas
Talento humano
Información
Recursos físicos
Sistemas técnicos
Contratación
Tributación
OPORTUNIDAD
ESTRATEGIA GESTIÓN RESULTADO
Fuente: Construcción del autor
La determinación de este objeto de trabajo es improbable sin abordar el
concepto de proceso administrativo. Un proceso es el conjunto de pasos o
etapas necesarias para llevar a cabo una actividad. El proceso administrativo
se define como el conjunto de pasos o etapas sucesivas e interrelacionadas
entre sí, a través de las cuales se efectúa la administración, incluyendo la
planeación, la gestión y la evaluación, cualquiera sea la doctrina administrativa
que se utilice para tal fin. En este entorno, se toma el enfoque de
gerencia estratégica, lo que no es limitante para el diseño e implementación
de la metodología de fiscalización, puede tomarse cualquiera, siempre que
se tengan claros los objetivos del proceso fiscalizador de la arquitectura
organizacional.
En una consideración estratégica, el nivel de planeación se integra por
visión, misión, valores, políticas y objetivos. El nivel de gestión se integra
10 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
por dirección, coordinación y ejecución, en tanto que el nivel de evaluación
incluye la rendición de cuentas en componentes financieros y no financieros.
La fiscalización estratégica tiene por objetivo coadyuvar a la viabilidad
organizacional como una aspiración genérica, mientras la fiscalización
estratégica organizacional se refiere a la disposición de los elementos de
la organización, descritos en el capítulo segundo sobre el concepto de
organización, es decir, fiscaliza los elementos, dimensiones y relaciones
en la perspectiva del alcance o realización de sus respectivos objetivos
y políticas, porque la viabilidad está determinada, precisamente, por la
posibilidad de alcanzar tales objetivos y esto debe lograrse en la mayor
proporción posible.
De acuerdo con las aseveraciones enunciadas, la fiscalización estratégica
de la arquitectura organizacional se aplicará sobre los elementos de la
constitución organizacional, a saber: naturales, con objetivos de sustentabilidad;
culturales, con objetivos de transformación y cambio; económicos,
con objetivos de conservación de riqueza; y políticos, con objetivos de
mantenimiento de una regulación relacional viable.
Igualmente, la fiscalización estratégica de arquitectura organizacional se
realiza en relación con las dimensiones organizacionales de los agentes
(derechos, valores, intereses y poder) con objetivos de equidad e igualdad y
del patrimonio (recursos naturales, patrimonio cultural organizacional, capital
fijo y variable, y sistemas regulatorios) con objetivos de acceso y confianza.
En el plano relacional, la fiscalización estratégica de la cultura organizacional
actúa sobre los componentes vitales, desempeños, procesos y estructura
con objetivos de autonomía y de responsabilidad, cohesionando el modelo
en los objetivos de libertad y desarrollo.
Este enfoque de fiscalización resulta innovador, se soporta en un criterio
social de necesidades humanas y puede adaptarse a cambiantes situaciones
de vigencia de intereses, valores y escenarios de relaciones de poder,
por lo cual, la metodología es general, pero los instrumentos que de ella
se derivan tienden a ser institucionales para satisfacer requerimientos de
tiempo y de lugar. La cobertura de fiscalización estratégica supera ampliamente
la dimensión financiera.
2. Propedéutica, metodología y método en fiscalización de la arquitectura
organizacional
Se ha entendido por propedéutica, el conjunto de saberes y disciplinas que
se requiere conocer para preparar el estudio de un objeto de conocimiento.
Constituye una etapa previa a la metodología. Para el efecto de este
trabajo, es claro que no bastan conocimientos previos en contabilidad y
11

Rafael Franco Ruiz
control, se requiere una fundamentación en ciencias políticas, sociología,
administración, economía e ingeniería industrial.
La metodología se refiere a los métodos necesarios para confirmar las hipótesis,
realizar las políticas o alcanzar los objetivos en una investigación. El
término es aplicable a las técnicas y a las artes cuando es necesario efectuar
una observación o análisis riguroso o explicar una forma de interpretar las
políticas, el proceso o la obra. Es el conjunto de métodos que rigen en una
investigación científica o en una exposición doctrinal; el conocimiento de
Gráfico 1. Modelo de fiscalización estratégica
Formulación de
estrategia
Ejecución de
estrategia
Formulación de
instrucciones
Fiscalizar
arquitectura
organizacional
Fiscalizar
interno
Instruir
arquitectura
organizacional
Identificar
amenazas
Identificar
oportunidades
Fiscalizar
objetivos
Fiscalizar
metas
Fiscalizar
entorno
Identificar
debilidades
Identificar
fortalezas
Fiscalizar
estrategia
Fiscalizar
políticas
Formulación de
instrucciones
Fuente: Construcción del autor a partir de las afirmaciones de Fred David.
Evaluación de
estrategia
Fiscalizar
asignación
de recursos
Fiscalizar
resultados
12 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
políticas, procedimientos y técnicas necesarios para investigar en un área
científica. En síntesis, el estudio y el conocimiento de los métodos.
El método es el procedimiento para alcanzar los objetivos, las técnicas
necesarias para llevarlos a cabo. Los métodos son vías que permiten el
descubrimiento o construcción de conocimientos para solucionar los problemas
de investigación.
La metodología aquí aplicada puede denominarse analítica descriptiva y
pretende, a partir de una dialéctica hermenéutica, establecer la identificación
de amenazas y oportunidades en relación con el entorno y de debilidades
y fortalezas en relación con lo interno, para coadyuvar al éxito de las organizaciones
a partir de la arquitectura organizacional. Con base en estos
conceptos, se determina el modelo de fiscalización estratégica descrito en
el Gráfico 1, fundamentado en el trabajo La gerencia estratégica de Fred
David (1990), donde se observa que la fiscalización de la arquitectura organizacional,
en relación con lo interno y el entorno, permite diagnósticos
sobre la emergencia de amenazas y oportunidades, fortalezas y debilidades,
que han de fundamentar instrucciones orientadas a la viabilidad de la
arquitectura organizacional a partir de la implementación de acciones que
tienen efectos de largo plazo.
El enfoque metodológico descrito en el modelo de fiscalización estratégica
se realiza en el objetivo relativo a arquitectura organizacional a través de
cuatro métodos: matrices de fiscalización estratégica, matrices analíticas de
relación estratégica, unidades de análisis estratégico y unidades analíticas
de relación estratégica.
Los métodos de fiscalización estratégica. Las matrices a que se refiere
este método no tienen que ver con criterios matemáticos de algebra o
programación lineal, se trata simplemente de un cuadro de doble entrada
que permite descripciones y relaciones de un objeto de conocimiento
que se somete a interpretación dialéctica en relación con los parámetros
del concepto de organización ya enunciados, para inferir de ellos unas
conclusiones que permiten la formación de una evidencia que sustenta la
emisión de instrucciones requeridas para optimizar los procesos, estructuras
y relaciones que permiten la viabilidad de los objetivos de la arquitectura
organizacional.
Los elementos constitutivos de la matriz se denominan taxones y variables
de fiscalización. La taxonomía se refiere al ordenamiento de elementos y,
en sentido general, se ha definido como la ciencia de la clasificación. El
término se emplea en biología para ordenar los organismos en un sistema
de clasificación. Para los efectos del presente trabajo, se define la taxonomía
como un sistema de clasificación de los elementos de un objeto de
13

Rafael Franco Ruiz
fiscalización que funciona como contenedor de información, intérprete de
políticas y permite los elementos de predicción de resultados.
El factor de la clasificación del objeto de fiscalización es el taxón, entendido
como cada una de las partes que integra la taxonomía expresada en la
clasificación. La finalidad de clasificar los objetos de fiscalización en taxones
formalmente definidos, es identificar elementos de composición estricta y
cuya identificación permita el análisis de información y la construcción de
predicciones. Los taxones existen dentro de una clasificación dada, sujeta
a cambios y sobre la que pueden presentarse discrepancias, lo que obliga,
respecto a ciertas denominaciones problemáticas, a especificar el sentido
en que está usándose e incluso la escuela de pensamiento administrativo
que inspira la clasificación.
Las variables de fiscalización se refieren a las cualidades o características
que deben ser satisfechas por los taxones, es decir, están relacionadas con
todos y cada uno de ellos, porque se interceptan para crear una red descriptiva
y predictiva que permite la acción de fiscalización a un nivel analítico.
Matrices de fiscalización estratégica. Constituye el nivel básico de los
métodos de fiscalización y en ella se relacionan los taxones y variables de
fiscalización que deben ser objeto de medición en procesos de observación
o inspección, como se observa en la Tabla 2. En la matriz de fiscalización
estratégica se observa una columna derecha titulada irregularidades, en la
cual se registran las celdas donde los resultados de la medición son poco
o nada satisfactorios; en un mayor nivel de exigencia, podrían incluirse las
aceptables.
Tabla 2. Matriz de fiscalización estratégica
TAXONES
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
IRREGULARIDAD
CONCLUSIONES: ___________________________________
Fuente: Construcción del autor
Esas referencias se conectan con la planilla instruccional, en la que se
identifica la irregularidad, se describe y con base en las predicciones sobre
su corrección se establecen las instrucciones que deben ser objeto de un
informe a la entidad fiscalizada, al funcionario responsable del asunto, y
14 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
ser objeto de seguimientos posteriores. Esta planilla instruccional, ilustrada
en la Tabla 3, es componente de la sumatoria evidencial. Los informes aquí
determinados, instrucciones, forman parte de la memoria de fiscalización.
Tabla 3. Planilla instruccional
RESPONSABLE: ___________________________________________
FECHA: __________________________________________________
ITEM IRREGULARIDADES INSTRUCCIÓN OFICIO
G6
K6
G7
K7
SEGUIMIENTO
1 2 3
OBSERVACIONES: _________________________________________
Fuente: Construcción del autor
Matrices analíticas de relación estratégica. Las matrices analíticas de
relación estratégica se conforman como un cuadro de doble entrada, pero
sus características son diferentes a las matrices de fiscalización estratégica.
El objetivo de este método es establecer las relaciones existentes entre
los taxones de un objeto de fiscalización y, en tal virtud, las variables de
fiscalización se constituyen por las propiedades o cualidades de cada taxón
y se incluyen en las celdas que las integran.
De esta manera, tanto las filas como las columnas se identifican con los
taxones en el mismo orden, con lo cual se establecen unas celdas en diagonal,
que relacionan a un determinado elemento consigo mismo. Estas
celdas se diligencian incluyendo en ellas las variables que caracterizan al
taxón, es la identidad del taxón y base del establecimiento de las relaciones.
Tabla 4. Matriz analítica de relación estratégica
RELATIVOS CAPITAL GERENCIA TRABAJO CLIENTES … … … IRREGULARI-
DAD
CAPITAL
GERENCIA
TRABAJO
CLIENTES
…
CONCLUSIONES: ____________________________________________
Fuente: Construcción del autor
15

Rafael Franco Ruiz
Una vez determinadas las propiedades, características o cualidades de
cada taxón, sus variables, se procede a la realización del análisis relacional
referente a cada uno de los otros taxones, como se observa en la Tabla 4.
Las variables de los diferentes taxones se comparan y ello permite determinar
el tipo de relación entre ellas. Algunas serán convergentes porque se
identifican en la relación entre los taxones analizados o, en todo caso, no
determinan oposiciones entre ellos, y otras serán divergentes porque incluyen
contradicciones, diferencias significativas entre los taxones analizados
y constituirán, por tanto, riesgos, amenazas o debilidades en la estructura
del objeto de fiscalización.
Las variables convergentes se registran por encima de la diagonal de
identidad de los taxones y las divergentes por debajo de la misma. Las
relaciones establecidas deben ser objeto de estudio descriptivo de fondo,
para determinar la existencia de políticas y estrategias, para contrarrestar
o eliminar resultados problemáticos o la pérdida de oportunidades y, en
consecuencia, determinar las irregularidades que se materializan ante la
ausencia o inefectividad de tales políticas y estrategias. En un modelo sofisticado
es posible calificar las relaciones, ponderarlas y obtener un índice
de calidad de las relaciones del objeto de fiscalización.
Como en el método anterior, las irregularidades se identifican por las celdas
que registran las intersecciones convergentes o divergentes y su contrastación
con políticas y estrategias y se conectan con una planilla instruccional
en la que se establecen las instrucciones derivadas de las predicciones
establecidas por el fiscalizador, es decir, se realiza el proceso de información
y de documentación del expediente de fiscalización correspondiente.
Unidades de análisis estratégico. Las unidades de análisis estratégico
permiten retornar al ámbito cuantitativo, al marco objetivo, tan acostumbrado
en contabilidad y control organizacional. La unidad de análisis estratégico
permite la realización de investigaciones multivariables a partir de una
clasificación simple o compuesta de los taxones que encabezan las filas
del componente descriptivo del método.
Como siempre, los taxones son los elementos constitutivos del objeto
de fiscalización y, para su determinación, se someten a un proceso de
clasificación sobre una determinada base, por ejemplo, en relación con la
generación de valor en una perspectiva estratégica, esto es, en relación
con las contribuciones a la realización de la misión organizacional o por su
factor relacional con otros taxones en los procesos de trabajo, en fin, sobre
determinaciones críticas para la comprensión y prescripción que anteceden
la formulación de instrucciones, como se describe en la Tabla 5.
16 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Las variables de fiscalización pueden ser múltiples, se expresan en cifras
cuantitativas derivadas de los sistemas de información y, casualmente, de
observaciones o estimaciones estructuradas, valores que son objeto de
agregaciones segmentadas por tipo de clasificación y que, al relacionarse
con los valores totales, permiten el cálculo de índices de eficiencia de cada
variable, evaluables según unas reglas de interpretación predefinidas.
Tabla 5. Unidad de análisis estratégico
FACTOR DE
ANÁLISIS
TOTAL A
TOTAL B
TOTAL C
GRAN TOTAL
EFICICIENCIA
PONDERACIÓN
EFIC PONDERA
TIPO
FACTOR DE ANÁLISIS
OPERAR. GASTOS COSTOS ACTIVO … … …
CONCLUSIONES: _____________________________________________________
IRREGULA-
RIDAD
ÍNDICE CALI-
DAD
Fuente: Construcción del autor
Los índices de eficiencia así determinados, se pueden hacer objeto de
ponderación de acuerdo con la importancia relativa de cada variable en
relación con el objeto de fiscalización, permitiendo la determinación de
índices de eficiencia relativa que, al ser agregados, permiten conocer un
índice de calidad del objeto de fiscalización.
A partir de las valoraciones de las variables se identifican irregularidades,
factores de riesgo, oportunidades o amenazas, se determinan fortalezas y
debilidades que permiten la interpretación y la comprensión de la descripción
del objeto de fiscalización, la determinación de prescripciones orientadas
al éxito y, a partir de ellas, se conecta con una nueva planilla instruccional
que desarrolla las predicciones.
Las unidades de análisis estratégico diligenciadas alimentan la bitácora, las
planillas instruccionales lo harán en relación con la sumatoria evidencial y
los informes con la memoria de fiscalización, sistematizando los respectivos
expedientes.
Unidades analíticas de relación estratégica. Las unidades analíticas
de relación estratégica nos colocan en un plano de diversidad, en donde
los mismos taxones se miden en términos cuantitativos y cualitativos o
simplemente descriptivos, como se describe en la Tabla 6, posibilitando
17

Rafael Franco Ruiz
elevados niveles de comprensión, a partir de los cuales se construye un
diagnóstico incluyente de las predicciones que han de generar mutaciones
en un camino hacia el éxito.
Este método tiene grandes posibilidades de aplicación, puede incluir o no
medidas de eficiencia y cálculos de índice de calidad del objeto de fiscalización,
permite descripciones y predicciones de tipo cuantitativo y cualitativo
para alimentar las instrucciones de fiscalización a partir de planillas
instruccionales e informes que, con el mismo procedimiento de los otros
métodos, conduce a la constitución y organización de los expedientes.
Tabla 6. Unidad analítica de relación estratégica
FACTOR
ANÁLISIS
FACTOR DE ANÁLISIS VARIABLES DE FISCALIZACIÓN IRREGULARIDAD
A B C D 1 2 3 4
Fuente: Construcción del autor
Con la presentación de estos métodos, se inicia la construcción del sistema
de fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional, en la que se
incluyen sus componentes de intereses y poder, cultura, estructura, infraestructura,
actividades, comunicación y legitimación organizacional. Desde
luego, se requiere un paso previo, consistente en abordar el problema de
medición, de gran importancia en las matrices de fiscalización y de relación
estratégica, así como en la unidad analítica de relación estratégica, es decir,
en las que vinculan la relación de taxones y variables de fiscalización.
Medición. Las matrices construidas se aplican al objeto de fiscalización
y, en cada una de las celdas, se consigna el resultado de la observación,
comprobación o experimento, utilizando para ello una convención de medición
cuantitativa o cualitativa, que permite la comprensión de todas las
características del objeto de fiscalización que, al ser confrontadas con su
deber ser, posibilita la construcción de instrucciones fundamentadas en
predicciones de optimización. Importante elemento en la evaluación del
objeto de fiscalización la constituye la existencia de mediciones subjetivas,
dado que los discursos contables, con sus estructuras positivistas, nos han
cautivado a las mediciones cuantitativas; esto requiere cambios de actitud
y eliminación de la resistencia al cambio en los agentes fiscalizadores.
No resulta sencillo romper con las tradiciones de mediciones cuantitativas
para optar al nuevo plano de mediciones cualitativas, más subjetivas, le-
18 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
janas a las tradiciones positivas de contabilidad y control. El asunto radica
en que para la fiscalización de arquitectura organizacional se superan las
tradiciones de la administración por objetivos y se incluyen las referentes
a la administración por políticas, propia de las tradiciones orientales, hoy
reivindicadas por la teoría general de sistemas.
Medir es comparar la cantidad desconocida con una conocida de la misma
magnitud que elegimos como unidad. La medición requiere la concurrencia
de tres elementos, el objeto de medición, la base de medición y la unidad
de medida y este sistema es claro sobre bases cuantitativas, pero se hace
difuso cuando la medición es cualitativa, lo cual se presenta en la fiscalización
de políticas, porque en este evento cobra importancia el elemento
subjetivo que constituye la estimación de quien mide.
Cuando se mide, se debe tener cuidado para evitar alterar el sistema
observado. No se puede perder de vista que las medidas se realizan con
algún tipo de error, debido a imperfecciones del instrumental o debido a
limitaciones del medidor, errores experimentales, por eso, al medir, se
debe hacer de manera que la alteración producida sea inmaterial porque
se minimiza el error experimental que se pueda cometer.
Aún con los riesgos de error, es importante la medición cualitativa cuando
no se disponga de una base y una unidad cuantitativa estandarizada y
reconocida; esto ocurre con frecuencia en la fiscalización de políticas, y la
pertinencia del control determina que no se pueden perder posibilidades
de fiscalización por no contar con ámbitos cuantitativos. En el caso de las
matrices de fiscalización estratégica se debe determinar alguna base y
ésta puede constituirse por un elemento binario, cuando sólo existen dos
opciones de valoración de las observaciones; estas opciones deben ser
seleccionadas cuidadosamente para no incurrir en errores de interpretación
que conducen a errores de predicción, base de la acción instruccional.
Alternativas del tipo sí o no pueden ser riesgosas.
La siguiente posibilidad, es utilizar una escala de estimación que se constituye
por unos valores de representación y unos signos de representación;
un caso de valoración puede ser relativo a algún objetivo de la valoración,
por ejemplo: eficiente, aceptable, deficiente, muy deficiente o satisfactorio,
aceptable, poco satisfactorio, nada satisfactorio. El segundo caso,
resulta más genérico. A cada alternativa se le aplica un signo que puede
ser numérico, alfabético, alfanumérico o gráfico; por efectos prácticos, es
recomendable utilizar signos numéricos, sin caer en el error de creer que
la escala obtenida es cuantitativa.
Esta medición, representada en la Tabla 7, es autónoma y permite identificar
fortalezas, oportunidades, debilidades o amenazas en cada una de las
19

Rafael Franco Ruiz
intersecciones de los taxones con las variables de fiscalización, a partir de
las cuales se consideren como irregulares las alternativas de poco o nada
satisfactorio, sobre las que se debe proceder a impartir instrucciones a
partir de la interpretación de la situación y la determinación de predicciones
de solución.
Tabla 7. Escala de valoración
VALORES DE MEDICIÓN
SIGNOS DE REPRESENTACIÓN
SATISFACTORIO 4
ACEPTABLE 3
POCO SATISFACTORIO 2
NADA SATISFACTORIO 1
Fuente: Construcción del autor
Ésta resulta ser una forma de medición simple, básica, pero la misma puede
ser objeto de mayores niveles de complejidad, una de ellas es la doble
ponderación. La doble ponderación se determina asignando un valor relativo
a cada taxón y a cada variable de fiscalización, lo que permite obtener
una medición ponderada como resultado de multiplicar la evaluación por
cada una de las ponderaciones, como se describe en la Tabla 8. El total
de las ponderaciones de los taxones siempre será igual a la suma de las
ponderaciones de las variables de fiscalización y su valor estará dentro del
rango de valoración.
Cuando se divide la sumatoria de los valores objeto de la doble ponderación
por el tamaño de la escala, se obtiene un índice de calidad, que tiene la
característica de ser un valor porcentual, que será objeto de una segunda
interpretación determinada con base en reglas preestablecidas.
Tabla 8. Interpretación autónoma de índices de calidad
RANGO (%)
INTERPRETACIÓN
O HASTA 60 NADA SATISFACTORIO
+ 60 HASTA 70 POCO SATISFACTORIO
+ 70 HASTA 80 ACEPTABLE
+ 80 HASTA 90 SATISFACTORIO
+ 90 EXCELENCIA
Fuente: Construcción del autor
Las reglas de interpretación se determinan con base en las características
del objeto de fiscalización y el tipo de organización fiscalizada, bien sea
a partir de su organización jurídica, su actividad económica u otro factor
identitario.
20 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Existen todavía nuevos escenarios de interpretación que aportan sustancialmente
a la comprensión del asunto y, desde luego, orientan con mayor
objetividad las predicciones que alimentan las instrucciones. Es factible
establecer una evaluación emulativa, para lo cual se pueden determinar dos
planos, uno interno y otro externo. En el plano interno se puede observar
el comportamiento del índice de calidad a través del tiempo y en el externo
se pueden establecer comparaciones con organizaciones de similares
características, con los promedios de un sector por actividad económica o
por forma jurídica o con índices técnicos determinados mediante estudios
especiales, como se describe en la Tabla 9.
Tabla 9. Interpretación emulativa de índices de calidad
ÍNDICES EMULATIVOS
INSTITUCIONAL
ÉMULO 1
ÉMULO 2
SECTORIAL
ESTÁNDAR
ÍNDICES TEMPORALES
PUNTUAL DINÁMICO TENDENCIAL
Fuente: Construcción del autor
Los índices temporales de calidad se determinan como puntual, referido a
la medición actual; dinámico, que informa la variación porcentual en relación
con una medición anterior; y tendencial, relativo a la tendencia estadística
observada en no menos de cinco mediciones. Esta información es determinante
para conocer el objeto de fiscalización por su comportamiento y no
simplemente por una medición temporal que puede decir mucho, pero no
muestra las tendencias, información necesaria en el proceso de descripción
y básica para la predicción.
Los índices emulativos de calidad se determinan como institucional, comparativo,
sectorial y estándar. El primero, corresponde a las mediciones del
objeto de fiscalización en el ente fiscalizado; el segundo, a uno o varios entes
de la misma naturaleza; el tercero, corresponde a promedios sectoriales;
y, el último, a mediciones técnicas que definen cuál sería el valor óptimo.
Estos elementos son determinantes en la interpretación y la predicción.
Toda esta información, las matrices con sus mediciones relativas a determinado
objeto de fiscalización y las tablas de interpretación con la descripción
de sus comprensiones, forman parte de la bitácora del proceso
de fiscalización.
21

Rafael Franco Ruiz
3. Métodos de fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional
A partir de la descripción del método de fiscalización, se procede a describir
la forma de abordar dicho método en los diferentes niveles de fiscalización
que se debe realizar sobre la arquitectura organizacional.
3.1 Fiscalización relacional de agentes sociales. Se orienta esta acción
fiscalizadora a establecer el estado del balance entre agentes sociales
relacionados en el proceso administrativo, buscando determinar el tipo de
relaciones existentes, verificando la existencia de políticas y estrategias que
permitan neutralizar o eliminar las tensiones que pueden afectar de manera
significativa o determinante el funcionamiento armónico de la organización
y coadyuven al fortalecimiento de aquellas que actúan como palancas de
la eficiencia organizacional.
Una organización puede caracterizarse por la presencia de elementos positivos
en factores tradicionalmente fiscalizados, como la transparencia de
la información, la eficiencia y eficacia de la administración, la subordinación
a las normas legales y administrativas, pero que si no desarrolla e implementa
una cultura entre sus agentes sociales que brinde prevalencia a la
aplicación de satisfactores para disminuir o eliminar tensiones, se puede
encontrar en riesgo permanente de insertarse en escenarios de crisis, por
tanto, sus políticas y estrategias de neutralización o eliminación de tensiones
relacionales y fortaleciendo las relaciones convergentes, debe ser de largo
alcance y constituir una práctica permanente.
La fiscalización, al describir las características de las relaciones entre los
agentes e interpretarlas a partir de su clasificación como convergentes o
divergentes y a partir de tal descripción comprensiva, deberá establecer predicciones
sobre el camino a las relaciones óptimas y, por esta vía, construir
las instrucciones requeridas, aportando armonía a la organización a partir de
la satisfacción de las necesidades originarias de los intereses en conflicto.
Para la ilustración de la aplicación de este método de fiscalización se utilizan
matrices analíticas de relación estratégica y se aborda el caso relativo a
fiscalización de intereses y de poder entre agentes sociales.
En la sección referente a la redefinición del concepto de control, capítulo
segundo, se abordó la temática referente a la redefinición del concepto de
organización y en él se estableció que ésta se constituye como un escenario
de conflictos entre los agentes sociales que interactúan de manera directa
e indirecta en la administración, algunos se encuentran físicamente en su
interior, mientras otros intervienen desde el entorno.
22 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Los agentes de acción interna son los administradores y los trabajadores
y se puede pensar que es entre ellos en quienes se pueden iniciar las mayores
tensiones, pero desde el entorno actúan e interactúan otros agentes
como capital, clientes, consumidores, prestamistas, proveedores, otros
acreedores, aseguradores, competencia, Estado y sociedad en general;
cada uno de ellos, es personero de necesidades que en su intención de
satisfacción se estructuran como intereses que se manifiestan en la actividad
organizacional a través del ejercicio de poder.
La aplicación del método de fiscalización relacional de agentes sociales se
inicia con la construcción de una matriz analítica de relación estratégica de
Intereses. Su primer paso consiste en identificar los intereses que caracterizan
a cada agente social y, para ello, debe realizarse una observación
a partir de necesidades humanas y un trabajo de campo que verifique la
materialización de tales necesidades como intereses. Esta actividad requiere
el diligenciamiento de la diagonal de la respectiva matriz, es decir, la celda
de intersección de un agente social consigo mismo.
La actividad continúa con la clasificación de los intereses de cada agente
social en relación con los otros, registrando los intereses convergentes o
de coalición, como los denomina Luis Cea García (1979), en las celdas
superiores, es decir, las que se localizan por encima de la matriz; y los
intereses contradictorios o divergentes en la sección inferior, esto es, por
debajo de la diagonal de la matriz, de la manera que se ilustra en el anexo
1. Éste ya constituye un importante escenario de análisis, pero la sola
identificación de intereses de los agentes sociales es una información de
suyo incompleta, podría no tener posibilidades de generación de riesgos
para la entidad fiscalizada.
La segunda actividad se relaciona con la construcción de una segunda
matriz que se denomina matriz estratégica de análisis de relación de poderes
y riesgos (ver anexo 2). Se trata de identificar las modalidades de
ejercicio de poder que puede desarrollar cada agente social en relación
con los otros y sus efectos. Para ello deben diligenciarse, en primer lugar,
los mecanismos de poder propios de cada agente, requiriendo diligenciar
la diagonal de la respectiva matriz, por ejemplo, la celda de intersección
de un agente social consigo mismo.
Se continúa con la clasificación de los mecanismos de poder de cada
agente social en relación con los intereses de los otros, registrando los
efectos convergentes en las celdas superiores, las que se localizan por
encima de la matriz, y los contradictorios o divergentes en la sección inferior,
es decir, por debajo de la diagonal de la matriz, de la manera que se
ilustra en el anexo 2, desde luego, en las celdas en que se han clasificado
intereses. Es claro que del análisis relacional de poderes e intereses se
23

Rafael Franco Ruiz
deriva la identificación de oportunidades y fortalezas, en la parte superior
de la matriz, por encima de la diagonal, y por debajo de ella las amenazas
y debilidades, surgidas de las posibles acciones de poder entre intereses
contradictorios. Los factores relacionados con fortalezas y debilidades sólo
tienen presencia en las relaciones entre agentes internos. Se tiene una
percepción más amplia para el análisis y se permite predecir los riesgos
inmanentes que surgen de las relaciones entre los agentes.
Los mecanismos de ejercicio de poder pueden manifestarse como acciones
directas, como es el caso de la toma de decisiones, el paro, la disminución
de ritmos de actividad, el bloqueo al consumo o al pago; pero pueden
existir otras manifestaciones incluidas en empoderamientos no surgidos
de los propios agentes sino de la acción del Estado, como es el caso de
las normas legales que protegen a determinado agente o le prohíben determinadas
conductas en aspectos ambientales, laborales, de protección
del consumidor, sobre la tributación, etc.
La construcción de la matriz estratégica de análisis de relación de poderes,
riesgos y oportunidades, es una actividad que requiere de experticia y
creatividad, comprensión y conocimiento por parte del diseñador del control;
a partir del análisis de los intereses y los mecanismos de ejercicio de
poder, se registra en las respectivas celdas la identificación de amenazas,
oportunidades, fortalezas y debilidades que se derivan de tales intereses
y poderes, como se ilustra en el anexo 2.
Es el momento de llevar a la práctica la actividad de fiscalización y, para ello,
se debe construir un tercer instrumento, la matriz estratégica de controles de
relación de poderes, riesgos y oportunidades (ver anexo 3). Los controles
están inmersos en las políticas, estrategias y procedimientos administrativos
y operativos de la entidad, y es necesario identificar su existencia o
determinar su inexistencia, también medir su efectividad. Los controles
pueden estar dirigidos al mantenimiento de fortalezas y oportunidades, o
a contrarrestar o eliminar los efectos de las amenazas y las debilidades.
Para diligenciar la matriz estratégica de controles de relación de poderes,
riesgos y oportunidades se parte del análisis de políticas y estrategias para
determinar si éstas se orientan a fortalecer las oportunidades y hacer uso
estratégico de las fortalezas, en relación con el ejercicio de poder convergente
determinado en la matriz de poderes, riesgos y oportunidades, así como
para contrarrestar los efectos de las amenazas y debilidades identificados
en la misma matriz. En este nivel se pueden identificar las irregularidades
de relación que dan origen a una planilla instruccional y a las actividades
ya descritas en la definición del método.
En estas condiciones, se requiere complementar la descripción de los
controles incluidos en las políticas y estrategias, que pueden ser activos u
24 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
omisivos, regulativos o comportamentales, utilizando una escala de medición
que conduzca a la determinación de un índice de calidad de relación
a partir de la ponderación de variables.
Son controles activos, aquellos que determinan la realización de una acción
(medir, verificar, autorizar, etc.) en tanto que los omisivos, se refieren
a dejar de hacer algo, eliminando o contrarrestando el riesgo, por ejemplo,
eliminación de trámites o requisitos.
Los controles se pueden clasificar como regulativos cuando se manifiestan
a través de normas, reglamentos o códigos y serán comportamentales
cuando se orienten a mantener o modificar conductas, como es el caso de
la sensibilización, capacitación e incluso el castigo y la recompensa.
Para calificar los controles se establece una escala de medición de la que
se pueden derivar otras formas de evaluación, como ya se explicó en el
acápite de medición. Esta escala de valoración puede ser del tipo ilustrado
en la Tabla 10 y se aplicará en la matriz estratégica de controles de relación
de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 3), en aquellas celdas
diligenciadas en la matriz de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 2).
Tabla 10. Escala de valoración de controles
VALORES DE MEDICIÓN
SIGNOS DE REPRESENTACIÓN
SATISFACTORIO 4
ACEPTABLE 3
EXISTE PERO NO ES EFECTIVO 2
NO EXISTE 1
Fuente: Construcción del autor
En la escala de valoración se deben determinar reglas de interpretación,
que, de alguna manera, están determinadas en sus propios valores de
medición, conduciendo a considerar como situación irregular las calificadas
como existentes pero no efectivas, y no existentes, signadas con los
números 2 y 1, respectivamente. Estas irregularidades identificadas son
objeto de instrucciones a la administración, expresan predicciones orientadas
a la solución y se fundamentan en la recomendación de inclusión de
políticas tendientes a satisfacer necesidades de los agentes, neutralizando
así sus intereses divergentes, transformándolos en convergentes, al tiempo
que estos últimos se fortalecen o se mantienen como consecuencia de la
inclusión de acciones contenidas en las instrucciones.
Las calificaciones obtenidas en la matriz estratégica de controles de relación
de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 3), se sintetizan en un promedio
horizontal por cada agente social, que, en cada caso, estarán dentro
25

Rafael Franco Ruiz
del rango de la escala. A cada agente social se le asigna una ponderación
que señale la importancia para la acción estratégica de la organización,
que se determina a partir del criterio profesional y la experticia del diseñador
de controles. Se procede a relacionar la calificación promedio con la
ponderación para obtener una evaluación ponderada que, al ser totalizada,
determina un valor dentro de la escala de valoración, entre uno y cuatro,
para el ejemplo hipotético.
Es el momento de determinar el índice de calidad de relación organizacional,
obteniéndolo de la división del total ponderado por el tamaño de la escala,
para el ejemplo, cuatro. El resultado es un valor porcentual que debe ser
objeto de interpretación, a partir de una determinada regla preestablecida,
del tipo ilustrado en la Tabla 11. De acuerdo con la regla de interpretación,
en el ejemplo hipotético, el marco de relación entre agentes es poco
satisfactorio, (61,9%) y, en tal caso, se requiere un proceso de cambio,
orientado a eliminar las irregularidades identificadas e incluso a mejorar lo
simplemente aceptable.
Tabla 11. Interpretación autónoma del índice de calidad de relación organizacional
RANGO (%)
INTERPRETACIÓN
0 HASTA 60 NADA SATISFACTORIO
+ 60 HASTA 70 POCO SATISFACTORIO
+ 70 HASTA 80 ACEPTABLE
+ 80 HASTA 90 SATISFACTORIO
+ 90 EXCELENCIA
Fuente: Construcción del autor
Esta evaluación es puntual en un momento determinado del tiempo y por
ello insuficiente para el análisis y diagnóstico; se requieren herramientas
más fuertes para una interpretación de mayor pertinencia y profundidad.
La profundización del análisis se puede fundamentar en un proceso emulativo
en nuevos escenarios de interpretación, que aportan sustancialmente a
la comprensión del problema y, desde luego, orientan con mayor objetividad
las predicciones que alimentan las instrucciones. Para realizar la evaluación
emulativa, se determinan dos planos, uno interno y otro externo. En el
plano interno se puede observar el comportamiento del índice de calidad
a través del tiempo y en el externo se pueden establecer comparaciones
con organizaciones de similares características, con los promedios de un
sector por actividad económica, ubicación geográfica, forma jurídica u otro
factor o con índices técnicos determinados mediante estudios especiales,
como se describe en la Tabla 12.
26 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Tabla 12. Interpretación emulativa de índices de calidad de relación organizacional
ÍNDICES EMULATIVOS
INSTITUCIONAL
ÉMULO 1
ÉMULO 2
SECTORIAL
ESTÁNDAR
ÍNDICES TEMPORALES
PUNTUAL DINÁMICO TENDENCIAL
Fuente: Construcción del autor
Los índices temporales de calidad se determinan como puntual, referido a
la medición actual; dinámico, que informa la variación porcentual en relación
con una medición anterior; y tendencial, relativo a la tendencia estadística
observada en no menos de cinco mediciones. Esta información es determinante
para conocer el índice por su comportamiento y no simplemente
por una medición temporal que puede decir mucho, pero no muestra las
tendencias, información necesaria en el proceso de descripción y básica
para la predicción.
Tabla 13. Planilla instruccional de relación de intereses y poder
RESPONSABLE: ___________________________________________
FECHA: __________________________________________________
ITEM IRREGULARIDADES INSTRUCCIÓN OFICIO
G4
J4
K4
M4
Las políticas para mantener o
fortalecer relaciones entre la
administración y consumidores
no son efectivas.
Las políticas para mantener o
fortalecer relaciones entre la
administración y competencia
no son efectivas.
No existen políticas para mantener
o fortalecer relaciones
entre la administración y aseguradores.
No existen políticas para mantener
o fortalecer relaciones entre
la administración y la sociedad
en general.
Estas políticas deben reformularse,
considerando los intereses
de los dos agentes, para evitar
desplazamientos de la demanda.
Un cambio o modificación permitirá
un mercado justo, basado en
la lealtad de competencia y estabilidad
en el posicionamiento.
Se deben diseñar e implementar
políticas que establezcan convergencias
con aseguradores,
permitiendo ahorros por este
gasto.
Se deben diseñar e implementar
políticas de convergencia con la
sociedad, para lograr legitimidad
y reconocimiento.
008-12-09
008-12-09
008-12-09
008-12-09
MONITOREO
1 2 3
27

Rafael Franco Ruiz
G5
J5
K5
M5
Las políticas sobre relaciones
entre trabajadores y consumidores
no son efectivas.
Las políticas sobre relaciones
entre trabajadores y competencia
no son efectivas.
Las políticas sobre relaciones
entre trabajadores y aseguradores
no son efectivas.
No existen políticas para mantener
o fortalecer relaciones
entre trabajadores y sociedad
en general.
Estas políticas deben reformularse,
considerando los intereses
de los dos agentes, para evitar
deterioros de la calidad.
Un cambio o modificación permitirá
un mercado justo, basado
en la lealtad de competencia,
evitando el desplazamiento de
talento humano.
Se deben modificar o cambiar las
políticas de convergencia para
lograr ahorros en el gasto.
Se deben diseñar e implementar
políticas de convergencia
con la sociedad, para lograr
integración, legitimidad y reconocimiento.
008-12-09
008-12-09
008-12-09
008-12-09
…
…
OBSERVACIONES: _________________________________________
Fuente: Construcción del autor
Los índices emulativos de calidad se determinan como institucional, comparativo,
sectorial y estándar. El primero, corresponde a las mediciones del
objeto de fiscalización en el ente fiscalizado; el segundo, a uno o varios entes
de la misma naturaleza; el tercero, corresponde a promedios sectoriales;
y, el último, a mediciones técnicas que definen cuál sería el valor óptimo.
Estos elementos son determinantes en la interpretación y la predicción.
La planilla instruccional de relación de intereses y poder, identifica las irregularidades
determinadas en la matriz estratégica de controles de relación de
poderes, riesgos y oportunidades (anexo 3), las describe de manera sintética
y retoma el sentido de las instrucciones que se consignan en un informe de
irregularidades que se comunica mediante un oficio al nivel pertinente de
la administración que tenga la competencia para actuar sobre tal problema
y sirve como instrumento de monitoreo para verificar, posteriormente, la
planilla instruccional; también recoge irregularidades derivadas del proceso
de evaluación, como el significado del índice de calidad de relación, el comportamiento
del mismo a través de diferentes observaciones y su relación
emulativa que identifica factores de posición competitiva.
Una simple observación del ejemplo hipotético permite entender que en
la organización evaluada no existe ninguna preocupación por la sociedad
y, en consecuencia, se carece de políticas de responsabilidad social, sólo
hay preocupación por los agentes internos, administración y trabajo, y los
agentes externos del financiamiento, es decir, capital estratégico, prestamistas
y proveedores. Hay un gran descuido sobre las relaciones con los
28 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
consumidores, sólo interesan los clientes que, para el hecho, son diferentes,
son distribuidores. En cambio, se nota excelencia en las políticas de
relación con el Estado.
Este método de fiscalización constituye una novedad, niega creencias tradicionales
que definen la organización como una concurrencia armónica de recursos
físicos, financieros y talento humano o los criterios de funcionamiento
con base en sistemas de compromisos y recompensas, para reconocer la
organización como un escenario de conflictos en donde participan agentes
sociales internos y externos, de cuya acción se pueden generar opciones
de éxito o situaciones de crisis estratégica de largo alcance.
Hay un asunto de capital importancia, es más importante mirar el método
aplicado que los instrumentos en particular. Esto, por cuanto el método es
aplicable al control de otros tipos de relaciones, donde éstas toman sus
particulares formas como es el caso de las existentes entre dependencias
en la estructura o de procesos en las actividades, en las que también hacen
presencia intereses, poderes y tensiones.
3.2 Fiscalización de la cultura organizacional. La cultura organizacional
ha sido un tema de interés, un elemento de importancia estratégica. Su
desarrollo permite a los agentes sociales ciertas conductas e inhiben otras.
Una cultura humanista alienta la participación y la conducta madura de todos
los agentes sociales. Es una fortaleza que encamina las organizaciones
hacia el éxito.
La palabra cultura significa cultivo. Se constituye por los rasgos y distintivos
espirituales y afectivos, que caracterizan a un grupo social en un periodo
determinado, englobando modos de vida, ceremonias, arte, invenciones,
tecnología, sistemas de valores, derechos fundamentales, tradiciones y
creencias. El término fue definido en las organizaciones como la interacción
de valores, actitudes y conductas compartidas por los agentes sociales que
les dan identidad, diferenciándolas de otras.
La cultura organizacional se conforma por todos los elementos que integran
el sistema de valores y relaciones de los agentes sociales y, entre
ellos, se identifican los referentes a satisfacción de necesidades, manejo
de tensiones originados por intereses, establecimiento de relaciones de
poder determinadas por el conocimiento y la estructura, conformación de
la comunicación organizacional y, desde luego, el sistema de legitimidad
institucional.
Los elementos esenciales de la cultura organizacional se conforman por
visión, misión, valores, objetivos, estructura, actividades, tareas, comunicación
organizacional, regulación organizacional y estructura de legitimación.
29

Rafael Franco Ruiz
3.2.1 Fiscalización de la visión. La visión constituye el deber ser de la
organización, es el elemento determinante de la estrategia. Una discusión
tradicional sobre los problemas de estrategia se centra en determinar si la
visión tiene una naturaleza racional o emocional, de alguna forma, objetiva
o subjetiva. Durante mucho tiempo la solución estuvo de parte de las
percepciones objetivistas, considerando que tal perspectiva permitía tener
los pies sobre la tierra y, en tal evento, los enfoques racionales fueron determinantes.
Es el cerebro racional el que debe fundamentar la estrategia,
de otra forma, se procede de manera subjetiva, ilusoria.
Este convincente enfoque tiene limitaciones, la acción racional actúa sobre
la selección de opciones fundamentadas en la realidad, determinadas
por la tradición, negaron la existencia de la visión o la definieron como la
filosofía de la misión.
En verdad la estrategia organizacional no puede fundamentarse en tendencias
o mega tendencias, debe hacerlo en los escenarios del cambio, a riesgo
de administrar para la continuidad de la historia que, en general, significa la
defensa del statu-quo (cerebro instintivo) o el reparcheo (cerebro racional),
es decir, adaptarse a las condiciones del cambio para mantener las tendencias.
Las oportunidades estratégicas de la organización se encuentran en la
ruptura, en el cambio, y éste requiere otro tipo de inteligencia, la emocional.
Por la anterior razón, la visión comienza en el cerebro emocional, en el
mundo de los sueños y se manifiesta en políticas antes que en objetivos.
Sólo él puede cambiar las tendencias y permitir el cambio, alimento determinante
de la estrategia exitosa. Desde luego, el sueño que inspira la
visión no puede permanecer en el escenario de la ensoñación, requiere
aterrizar mediante una dosis de racionalización. Se debe elevar la inteligencia
para alcanzar las estrellas sin separar los pies de la tierra, como en
el sembrador de estrellas.
Gráfico 2. Fiscalización de la visión
VISIÓN
Misión
Valores
Infraestruct.
Objetivos
Actividades
Tareas
Asignación
de respons.
Manual de
actividades
Documentos
Manual de
funciones
Fuente: Construcción del autor
30 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
La visión es el inicio del cambio, es la organización deseada por la que se
comprometen todos los esfuerzos y se busca su socialización a todos los
agentes sociales para convertirla en base de la cultura organizacional. Se
refiere al deber ser antes que al ser, un deber ser creado como conciencia
colectiva y no como aspiración egoísta, es una decisión de actuar por propósito
final porque constituye el objetivo último y total. Es lo que se quiere
crear, la imagen futura de la organización.
La visión valora e incluye los intereses de todos los agentes sociales, se
construye como una imagen ideal del proyecto y poniéndola por escrito, a
fin de crear el sueño de la futura organización y socializarlo. Es el fundamento
de la cultura organizacional y de ella se derivan todos sus elementos,
relaciones y decisiones.
El método adecuado para la fiscalización de la visión lo constituye la matriz
de fiscalización estratégica, en este punto, aplicada a la visión organizacional,
para lo cual deben tomarse decisiones acerca del concepto de visión
a considerar para, sobre esta base, determinar los taxones y las variables
de fiscalización a incluir en el proceso.
El criterio de visión adoptado en este estudio corresponde a un enfoque
hipotético deductivo y, en tal virtud, la visión se determina como idea reguladora,
como el fin de donde se infieren los demás elementos de la cultura
organizacional, a diferencia de enfoques inductivos que la consideran la
filosofía de la misión.
El siguiente paso en el diseño del proceso de fiscalización es determinar
los factores de la matriz, es decir, los taxones y las variables de fiscalización.
Se tomarán como taxones los elementos que constituyen una visión
en un documento de cultura organizacional, de acuerdo con el concepto
determinado sobre ella, como puede observarse en la Tabla 14.
Son, entonces, taxones de la matriz, la comprensión del impacto ambiental,
definición de clientes potenciales, identificación de productos y servicios,
estimación del potencial de la entidad, determinación de valores agregados,
selección de valores corporativos, definición de proveedores potenciales
y criterios de éxito.
Es necesario definir los elementos de la visión para no confundirlos con
otros factores de la cultura organizacional. La comprensión del impacto
ambiental se refiere a las influencias que se conformarán en el ambiente
organizacional por su acción, esto es, a sus elementos naturales, económicos,
culturales y políticos en las dimensiones sociales y materiales y sus
relaciones, definidas en el concepto de organización.
31

Rafael Franco Ruiz
La alusión a definición de clientes potenciales se refiere a quienes serán
usuarios o beneficiarios de los productos o servicios de la organización,
considerando elementos de carácter general, como clases sociales, grupos
culturales, áreas geográficas, sin llegar a determinaciones puntuales,
porque éstas tienen que ver con la misión, los objetivos y las estrategias.
La identificación de productos y servicios no se orienta a la definición de un
catálogo, se refiere a una enunciación global, genérica de líneas o tipos,
coherente con los demás elementos o taxones. La estimación del potencial
de la entidad se refiere a su radio de acción como entidad local, nacional,
regional o global por alcanzar, que sus beneficiarios, usuarios o clientes
tengan acceso en alguna de estas dimensiones.
La determinación de valores agregados se define en relación con los beneficiarios,
usuarios o clientes, que alcanzan satisfacción de necesidades
en la perspectiva de valor estratégico y no en la de valor económico o
financiero relativo a rentabilidad.
Tabla 14. Los taxones de la visión
TAXONES DE LA VISIÓN
1. Comprensión del impacto ambiental
2. Definición de clientes potenciales
3. Identificación de productos y servicios
4. Estimación del potencial de la entidad
5. Determinación de valores agregados
6. Selección de valores corporativos
7. Definición de proveedores potenciales
8. Criterios de éxito.
Fuente: Construcción del autor
La selección de valores corporativos hace relación a las virtudes mediante
las cuales se fundamentarán las relaciones de la entidad con lo interno y
el entorno, es decir, en la relación de los elementos constituyentes y las
dimensiones de la organización.
La definición de proveedores potenciales no hace relación a un registro de
identificación específica, lo importante es la identificación de fuentes de
provisión y la factibilidad de acceder a ellas en términos legales, físicos y
sociales.
Finalmente, se incluyen los criterios de éxito que constituyen los elementos
que determinarán ventajas estratégicas frente a organizaciones similares
en el hacer. Dentro de estos factores pueden identificarse elementos como
calidad, precios, énfasis en los beneficiarios, usuarios o clientes, énfasis
en el talento humano o la responsabilidad social.
32 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Estos elementos con sus comprensiones, a partir de una teoría de la visión,
constituyen los taxones de la matriz ilustrada en la Tabla 14. Si se trabaja
desde otra perspectiva teórica los taxones variarán, pero la generalidad
del método se mantiene.
El segundo elemento de la matriz de fiscalización estratégica de la visión
lo constituyen las variables de fiscalización, las cualidades o características
que deben ser satisfechas por cada uno de los taxones, como se ha
planteado.
Para el caso, serán variables de fiscalización, la inclusión, definición por
propósito final, nivel de expresión, comunicación interna, comunicación
externa, aceptación interna, aceptación externa y factibilidad. El sentido
de estas variables se describen a continuación (Tabla 15).
Tabla 15. Variables de fiscalización de la visión
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE LA VISIÓN
1. La inclusión
2. Definición por propósito final
3. Nivel de expresión
4. Comunicación interna
5. Comunicación externa
6. Aceptación interna
7. Aceptación externa
8. Factibilidad
Fuente: Construcción del autor
La variable de inclusión está referida al análisis del texto de la visión, en el
que debe comprobarse si cada uno de los taxones está incluido en éste. La
inexistencia del documento escrito no necesariamente implica la imposibilidad
del proceso de fiscalización, los elementos de la cultura organizacional
pueden existir y lo necesario es recurrir a las entrevistas para reconstruirlo,
impartiendo instrucciones para que se formalice.
Todos los taxones deben estar definidos por propósito final, no es aceptable
que éstos estén planteados en términos temporales, lo cual los colocaría
en el plano del hacer, extrayéndolos del deber ser que constituye la naturaleza
de la visión.
La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical
del documento, éste debe ser claro, conciso y, en tal incidencia, la
simplicidad del lenguaje y la expresión de las ideas en pocas palabras son
virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el documento se
dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a públicos especializados.
33

Rafael Franco Ruiz
Tabla 16. Matriz estratégica de fiscalización de la visión
TAXONOMÍA
%
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN
INSTITUCIÓN FISCALIZADORA PONDERACIÓN
1 2 3 4 5 6 7 8 1 2 3 4 5 6 7 8
Ponderación 0.13 0.06 0.18 0.17 0.11 0.09 0.19 0.07 0.13 0.06 0.18 0.17 0.11 0.09 0.19 0.07 1.00
1 Comprensión del
3 3 3 2 3 3 3 1 0.01 0.00 0.01 0.01 0.01 0.01 0.01 0.00 0.07 G6, K6
3%
impacto ambiental
2 Definición de clientes
3 3 3 2 3 3 3 1 0.12 0.05 0.16 0.10 0.10 0.08 0.17 0.02 0.81 G7, K7
30%
3 Selección de productos
o servicios
3 3 3 2 3 3 3 1 0.10 0.05 0.14 0.09 0.08 0.07 0.14 0.02 0.67 G8, K8
25%
4 Estimación del
3 3 3 2 3 3 3 2 0.06 0.03 0.08 0.05 0.05 0.04 0.09 0.02 0.41 G9, K9
potencial de la 15%
empresa
5 Identificación de
3 3 3 2 3 3 3 3 0.04 0.02 0.05 0.03 0.03 0.03 0.06 0.02 0.28 G10
10%
valores agregados
6 Selección de valores
3 3 3 2 3 3 3 3 0.02 0.01 0.03 0.02 0.02 0.01 0.03 0.01 0.14 G11
5%
corporativos
7 Determinación de
proveedores potenciales
5%
TOTAL
OBSERVA-
CIONES
1 1 1 1 1 1 1 1 0.01 0.00 0.01 0.01 0.01 0.00 0.01 0.00 0.05 D12, E12,
F12, G13,
H12, I12, J12,
K12
8 Criterios de éxito 7% 3 3 3 2 3 3 3 3 0.03 0.01 0.04 0.02 0.02 0.02 0.04 0.01 0.20 G13
TOTALES 100% 22 22 22 15 22 22 22 15 0.38 0.17 0.52 0.33 0.32 0.26 0.55 0.11 2.63
PROMEDIOS 2.75 2.75 2.75 1.88 2.75 2.75 2.75 1.88 0.09 0.04 0.13 0.08 0.08 0.06 0.14 0.03 0.65 Cal. de visión
Fuente: Construcción del autor
34 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
La cultura organizacional no se percibe como un elemento decorativo de las
oficinas de los ejecutivos, es una guía, un sistema de valores compartidos
y, por tanto, debe ser objeto de comunicación interna, la que se realiza por
publicaciones, seminarios, inducciones y toda forma interna de comunicación
organizacional.
Como se ha anotado, la organización se encuentra en permanente relación
con el entorno y, por ende, la cultura organizacional debe caracterizarse por
la comunicación externa para transmitir su imagen e identidad.
No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se constituirá
como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes sociales
y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y externa. Este
propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el nivel de encuestas,
dado que se busca medir el grado de interiorización de sus componentes,
requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas de observación
que pueden incluir investigación analítica, con métodos como la etnografía.
Un elemento determinante para la vinculación de la visión a la estrategia
es su factibilidad, pues si bien nace del sueño, de la inteligencia emocional,
debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir planos de acción
subjetivos que no garantizan el éxito.
Determinados los elementos de la matriz de fiscalización estratégica de la
visión, ilustrada en la Tabla 16, el paso siguiente es su aplicación, para lo
cual se requiere, en primer término, una escala de valoración que, como se
ha definido, tiene carácter cualitativo a pesar de su apariencia cuantitativa,
es subjetiva aunque se presente como objetiva. La escala propuesta, en la
Tabla 17, para el ejemplo, es simulada, no corresponde a una aplicación
real, porque ese no es el objeto de la presente investigación.
Tabla 17. Escala de valoración de la visión
VALORES DE MEDICIÓN
SIGNOS DE REPRESENTACIÓN
SATISFACTORIO 4
ACEPTABLE 3
POCO SATISFACTORIO 2
NADA SATISFACTORIO 1
Fuente: Construcción del autor
Utilizando la escala propuesta, se diligencian todas las celdas de la matriz
de acuerdo con la satisfacción por la visión de las variables de fiscalización
de cada uno de los taxones y, en este momento, ya es procedente identificar
las irregularidades y establecer, mediante la predicción, cuáles son
35

Rafael Franco Ruiz
las instrucciones que se hacen adecuadas para superarlas. Se requieren,
sin embargo, otros elementos para completar el análisis.
Como se ilustra en la matriz estratégica de fiscalización de la visión, Tabla
16, se establece una doble ponderación para los taxones y para las variables
de la fiscalización, independientes entre sí y considerando el criterio
profesional, la experticia del diseñador del instrumento de fiscalización,
asignando una importancia relativa en que cada factor de ponderación
totaliza la unidad.
Con la doble ponderación determinada se procede a calcular los valores
ponderados, la calificación multiplicada por cada una de las dos ponderaciones
relativas, estos valores se totalizan vertical y horizontalmente resultando
sumas iguales, cuyo valor total se encuentra dentro del rango de la
escala de valoración. Al relacionar el resultado con el tamaño de la escala,
en este caso, dividiendo por cuatro, se obtiene un resultado porcentual que
se denomina índice de calidad de visión.
Este índice de calidad de visión debe ser interpretado mediante reglas
preestablecidas como se ilustra en la Tabla 18, que proporciona una vista
autónoma que, siendo importante, puede tener limitaciones en la formación
de la evidencia por ser puntual e interna, lo que impide el conocimiento del
entorno, su relación con el mismo y la posición en relación con otros o con
el sector en donde actúa la organización.
Tabla 18. Interpretación autónoma del índice de calidad de la visión
RANGO (%)
INTERPRETACIÓN
0 HASTA 60 NADA SATISFACTORIO
+ 60 HASTA 70 POCO SATISFACTORIO
+ 70 HASTA 80 ACEPTABLE
+ 80 HASTA 90 SATISFACTORIO
+ 90 EXCELENCIA
Fuente: Construcción del autor
Se requiere, entonces, la interpretación emulativa, que vincula diversas
mediciones institucionales de la entidad fiscalizada como son, la puntual,
la dinámica y la tendencial, con los significados y formas de cálculo ya
descritos en el inicio de este capítulo. Aparecen mediciones emulativas,
en relación con otras entidades similares e índices sectoriales o técnicos
si existe su disposición, con lo cual se puede aprender de las fortalezas de
los émulos para construir las predicciones que soportan las instrucciones,
en una aplicación del método de Benchmarking. Estas reglas de evaluación
se ilustran en la Tabla 19.
36 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Tabla 19. Interpretación emulativa del índice de calidad de la visión
ÍNDICES EMULATIVOS
INSTITUCIONAL
ÉMULO 1
ÉMULO 2
SECTORIAL
ESTÁNDAR
ÍNDICES TEMPORALES
PUNTUAL DINÁMICO TENDENCIAL
Fuente: Construcción del autor
El siguiente paso de la fiscalización se constituye por la creación de la
sumatoria evidencial a partir de la organización de las planillas instruccionales,
para este caso, la correspondiente a la fiscalización de la visión, que
constituye la base de la formación de la evidencia y consigna la memoria
de los hallazgos de fiscalización y las instrucciones formuladas con base
en predicciones de superación de irregularidades, con la forma y contenido
señalado en la Tabla 20. Esta planilla consigna el control de informes de
fiscalización y soporta el seguimiento de las instrucciones impartidas.
Ésta constituye la primera aplicación de métodos de fiscalización de la
cultura organizacional, con base en el método propuesto, caracterizado por
mediciones cualitativas desde perspectivas subjetivas, surgidas del control
por políticas, como constituyentes de un escenario que siempre se consideró
proscrito para actividades de control, evaluación y fiscalización, las que se
fundamentaron en usos y costumbres de carácter objetivo y cuantitativo.
Tabla 20. Planilla instruccional de fiscalización de la visión
RESPONSABLE :
FECHA:
ITEM IRREGULARIDAD INSTRUCCIÓN
OFICIO
SEGUIR
No FECHA 1 2 3
Fuente: Construcción del autor
3.2.2 Fiscalización de la misión. El segundo componente de la cultura
organizacional lo constituye la misión, relacionada con el hacer y considerada
como un propósito duradero que identifica la institución, diferenciándola
37

Rafael Franco Ruiz
de sus similares. Se considera la razón de ser de la entidad, el motivo de
su existencia. En la misión se incluyen elementos determinantes como la
función fundamental a desarrollar, las necesidades a satisfacer, los clientes,
beneficiarios o usuarios objetivo, así como los productos o servicios en
oferta y, desde luego, la filosofía de liderazgo y dirección.
En la misión se identifica la actividad actual de la entidad y aquellas que
pretende asumir en el futuro, pero debe considerarse que si es muy general
se hace etérea y confusa, y si es muy reducida, genera limitaciones en la
actuación, aunque propicia certidumbre.
Gráfico 3. Fiscalización de la misión
Visión
MISIÓN
Valores
Infraestruct.
Objetivos
Actividades
Tareas
Manual de
actividades
Documentos
Asignación
de respons.
Manual de
funciones
Fuente: Construcción del autor
Clarificado el concepto de misión, se determina el método de fiscalización,
constituido por la matriz de fiscalización estratégica. El siguiente paso en
el diseño del proceso de fiscalización es determinar los factores de la matriz,
es decir, los taxones y las variables de fiscalización. Se toman como
taxones los elementos que deben constituir la misión en un documento de
cultura organizacional, de acuerdo con el concepto determinado sobre ella.
Los taxones seleccionados se relacionan como enunciación de productos
o servicios, demarcación del mercado, compromiso con la continuidad y la
tecnología, énfasis en los clientes, usuarios o beneficiarios y en el talento
humano, fortaleza competitiva e imagen corporativa.
La enunciación de productos y servicios no constituye un catálogo, tampoco
la generalidad incluida en la visión, especifica las actividades en que
se centrará. Define las oportunidades que pueden presentarse ante una
posible diversificación horizontal, vertical o concéntrica.
La demarcación del mercado se orienta a establecer los clientes, usuarios o
beneficiarios potenciales y su localización geográfica. Una vez establecida la
identidad corporativa, los recursos y capacidades, así como otros factores,
es más fácil acercarse a aquellos mercados omitidos en la formulación de
38 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
la estrategia. La misión también nos indica el ámbito en donde se desarrolla
la actuación de la entidad, permitiendo a los agentes sociales internos y
externos, conocer el área de influencia.
Tabla 21. Taxones de la misión
TAXONES PARA FISCALIZACIÓN DE LA MISIÓN
1. Enunciación de productos o servicios
2. Demarcación del mercado
3. Compromiso con la continuidad
4. Compromiso con la tecnología
5. Énfasis en los clientes, usuarios o beneficiarios
6. Énfasis en el talento humano
7. Fortaleza competitiva
8. Imagen corporativa
Fuente: Construcción del autor
El compromiso con la continuidad aporta estabilidad y coherencia en las
operaciones realizadas; llevar una línea de actuación genera credibilidad y
fidelidad de los clientes, usuarios o beneficiarios hacia la entidad, logrando
una relación estable y duradera entre las dos partes. Cuando una entidad
no predica compromiso con la continuidad, genera desconfianza e incertidumbre
en los agentes sociales y, por este medio, se generan tensiones
que actúan contra la eficiencia.
El compromiso con la tecnología hace relación a la capacidad instalada a
disposición de la entidad o la que pueda llegar a estarlo. A través de los
recursos y capacidades con los que cuenta la entidad se puede saber qué
ventajas competitivas se pueden alcanzar, cuál es el potencial de continuidad
y el compromiso con la calidad. Las entidades deben declarar su
compromiso con la actualización tecnológica de sus factores productivos y
sus productos y servicios, excepto cuando éstos se fundamenten en usos
y costumbres, como la producción artesanal.
La misión debe incluir la declaración de énfasis en clientes, usuarios o
beneficiarios, caracterizando su actividad en la perspectiva de satisfacer
sus necesidades y solucionar sus problemas, por encima del simple objetivo
de vender o vincular. El servicio es un elemento determinante de esta
declaración.
Con la evolución social de las organizaciones el talento humano dejó de
ser recurso controlado mediante el ejercicio de poder ejercido por la fuerza,
la riqueza y el conocimiento. Los funcionarios actúan por reconocimiento
integral y respeto a su dignidad humana; el énfasis en sus intereses y
necesidades deben estar incluidos en la declaración misional como factor
que alivia tensiones y crea confianza, elevando los resultados.
39

Rafael Franco Ruiz
La misión debe identificar la fortaleza competitiva de la entidad, los factores
de éxito en su área de actividad, determinando si se centra en servicio,
calidad, precio, aprecio, sostenibilidad u otro factor diferenciador frente
a similares entidades. En los casos en que la entidad cuenta con varios
productos o servicios por distribuir y en diferentes áreas o sectores, es complicado
identificar la misión y se deben desarrollar recursos y capacidades
centrándose en los factores de éxito de cada escenario.
La misión debe definir una identidad corporativa clara y determinada,
establecer la personalidad y el carácter de la organización, para que los
diferentes agentes sociales la identifiquen, diferencien y respeten en cada
una de sus acciones. La identidad organizacional es un elemento vital de
la confianza, ese capital social determinante para el éxito.
Desde la perspectiva de la gerencia estratégica, son estos los elementos
constitutivos de la misión que se incluyen como taxones (descritos en la Tabla
21) en la aplicación del método de matrices estratégicas de fiscalización.
El segundo elemento de la matriz de fiscalización estratégica de la misión
lo constituyen las variables de fiscalización, las cualidades o características
que deben ser satisfechas por cada uno de los taxones.
Tabla 22. Variables de fiscalización de la misión
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE LA MISIÓN
1. Inclusión
2. Definición por propósito duradero
3. Nivel de expresión
4. Comunicación interna y externa
5. Aceptación interna y externa
6. Motivación
7. Coherencia con la visión
8. Factibilidad
Fuente: Construcción del autor
Para el caso, serán variables de fiscalización la inclusión, la definición por
propósito duradero, el nivel de expresión, la comunicación interna y externa,
la aceptación interna y externa, la motivación, la coherencia con la visión,
y la factibilidad. El sentido de estas variables se describe en la Tabla 22 y
se explican a continuación.
La variable de inclusión está referida al análisis del texto de la misión, en
donde debe comprobarse si cada uno de los taxones está inmerso en éste.
La inexistencia del documento escrito no implica la imposibilidad del proceso
de fiscalización, los elementos de la cultura organizacional pueden existir
40 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
y lo necesario es recurrir a las entrevistas para reconstruirlo, impartiendo
instrucciones para que se formalice.
Todos los taxones deben estar definidos por propósito duradero, no es
aceptable que éstos estén planteados en términos cortoplacistas ni intemporales,
ya que deben situarse en el plano del hacer, extrayéndolos del
deber ser. La misión no debe ser inmodificable pero tampoco de variabilidad
constante, su propósito es duradero.
La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical
del documento, éste debe ser claro, conciso y, en tal situación, la
simplicidad del lenguaje y de la expresión de las ideas, en pocas palabras,
son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el documento
se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a públicos especializados.
La misión debe ser amplia hasta lo necesario, concreta, sólida,
motivadora y posible.
La misión institucional es la decisión de hacer y, en tal eventualidad, es
una guía que permite a todos los agentes sociales cohesionarse por sus
indicaciones y, por tanto, debe ser objeto de comunicación interna y externa,
que se realiza por publicaciones, seminarios, inducciones y toda forma de
comunicación organizacional.
No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se
constituirá como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes
sociales y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y
externa. Este propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el
nivel de encuestas, dado que se busca medir el grado de interiorización de
sus componentes, requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas
de observación que pueden incluir investigación analítica con métodos
como la etnografía.
Todos los elementos de la misión, estructurados como taxones, deben
tener como característica su capacidad motivacional para crear confianza
entre los diferentes agentes sociales, lo cual garantiza la emergencia de
relaciones sostenibles y elimina tensiones, brindando gran dinamismo a la
actividad y, por consiguiente, optimizando los resultados.
La cultura organizacional no es un listado de elementos independientes,
es un sistema integrado de lazo abierto, existe cohesión entre todos sus
componentes, teniendo como factor regulador a la visión organizacional.
Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente entre la
visión y la misión, variable importante en la estructura y funcionamiento de
toda la organización cultural de la entidad.
41

Rafael Franco Ruiz
Un elemento determinante para la vinculación de la misión a la estrategia
es su factibilidad, debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir
planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. No debe olvidarse
la relación de la misión con el hacer, con la praxis, lo que determina la importancia
de medir el nivel de factibilidad técnica, legal, social, financiera,
contractual, ambiental, en síntesis, la factibilidad integral de la misión.
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método
de matriz estratégica de fiscalización a la misión institucional, ilustrada en
la Tabla 23.
Determinados los elementos de la matriz de fiscalización estratégica de
la misión, el paso siguiente es su aplicación, para lo cual se requiere, en
primer término, una escala de valoración que, como se ha definido, tiene
carácter cualitativo a pesar de su apariencia cuantitativa, subjetiva aunque
se presente como objetiva, de la forma expresada en la Tabla 24, y su aplicación
para el ejemplo es simulada, no corresponde a una aplicación real.
Utilizando la escala se diligencian todas las celdas de la matriz de acuerdo
con la satisfacción por la misión, de las variables de fiscalización en cada
uno de los taxones y, en este momento, es procedente identificar las irregularidades
y establecer, mediante la predicción, las instrucciones adecuadas
para superarlas. Se requieren otros elementos para completar el análisis.
Como se ilustra en la matriz estratégica de fiscalización de la misión, Tabla
23, se establece una doble ponderación para los taxones y para las variables
de fiscalización, independientes entre sí y aplicando el criterio profesional,
la experticia del diseñador del instrumento de fiscalización, asignando una
importancia relativa en que cada factor de ponderación totaliza la unidad.
Con la doble ponderación determinada, se procede a calcular los valores
ponderados, la calificación multiplicada por cada una de las dos ponderaciones
relativas y estos valores se totalizan vertical y horizontalmente,
resultando sumas iguales, cuyo total se encuentra dentro del rango de la
escala de valoración. Al relacionar el resultado con el tamaño de la escala,
en este caso, dividiendo por cuatro, se obtiene el índice de calidad de misión.
Este índice de calidad de misión debe ser interpretado mediante reglas
preestablecidas (ver Tabla 25), que proporciona una visión autónoma que,
siendo importante, puede tener limitaciones en la formación de la evidencia
por ser puntual e interna, lo que impide el conocimiento del entorno, su
relación con el mismo y la posición en relación con otros o con el sector en
que actúa la organización.
42 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Tabla 23. Fiscalización de la misión
2
3
4
5
6
7
8
TAXONOMÍA
%
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN
INSTITUCIÓN FISCALIZADA PONDERACIÓN
1 2 3 4 5 6 7 8 1 2 3 4 5 6 7 8
Ponderación 0.13 0.06 0.18 0.17 0.11 0.09 0.19 0.07 0.13 0.06 0.18 0.17 0.11 0.09 0.19 0.07 1.00
TOTAL
OBSERVA-
CIONES
1 Productos 3% 3 3 2 4 1 1 2 3 0.01 0.00 0.01 0.02 0.00 0.00 0.01 0.01 0.06 F6, H6, I6, J6
Delimitación del
3 3 3 2 2 1 3 3 0.12 0.05 0.16 0.10 0.07 0.03 0.17 0.06 0.76 G7, H7, I7
30%
mercado
Compromiso con
4 3 2 3 3 3 2 3 0.13 0.05 0.09 0.13 0.08 0.07 0.10 0.05 0.69 F8, J8
25%
continuidad
Compromiso con
3 3 3 2 2 3 4 3 0.06 0.03 0.08 0.05 0.03 0.04 0.11 0.03 0.44 G9, H9
15%
la tecnología
Énfasis en clientes
1 2 3 3 3 3 3 3 0.01 0.01 0.05 0.05 0.03 0.03 0.06 0.02 0.27 D10, E10
10%
Énfasis en talento
3 2 2 3 3 3 3 2 0.02 0.01 0.02 0.03 0.02 0.01 0.03 0.01 0.13 E11, F11, K11
5%
Fortaleza competitiva
3 3 3 3 3 3 3 2 0.02 0.01 0.03 0.03 0.02 0.01 0.03 0.01 0.15 K12
5%
Imagen corporativa
3 2 2 3 3 3 3 3 0.03 0.01 0.03 0.04 0.02 0.02 0.04 0.01 0.19 E13, F13
7%
TOTALES 100% 23 21 20 23 20 20 23 22 0.39 0.17 0.47 0.44 0.27 0.21 0.54 0.20 2.69
PROMEDIOS 2.88 2.63 2.50 2.88 2.50 2.50 2.88 2.75 0.10 0.04 0.12 0.11 0.07 0.05 0.14 0.05 0.67 Cal. de misión
Fuente: Construcción del autor
43

Rafael Franco Ruiz
Tabla 24. Escala de valoración de la misión
VALORES DE MEDICIÓN
SIGNOS DE MEDICIÓN
SATISFACTORIO 4
ACEPTABLE 3
POCO SATISFACTORIO 2
NADA SATISFACTORIO 1
Fuente: Construcción del autor
Tabla 25. Interpretación autónoma del índice de calidad de la misión
RANGO (%)
INTERPRETACIÓN
0 HASTA 60 NADA SATISFACTORIO
+ 60 HASTA 70 POCO SATISFACTORIO
+ 70 HASTA 80 ACEPTABLE
+ 80 HASTA 90 SATISFACTORIO
+ 90 EXCELENCIA
Fuente: Construcción del autor
Se procede a la interpretación emulativa, que vincula diversas mediciones
institucionales de la entidad fiscalizada, como son la puntual, la dinámica
y la tendencial, con los significados y formas de cálculo ya descritos en el
inicio de este capítulo e ilustrados en la Tabla 26. Aparecen mediciones
emulativas, en relación con otras entidades similares e índices sectoriales
o técnicos, si existe su disposición, con lo cual, se puede aprender de las
fortalezas de los émulos para construir las predicciones que soportan las
instrucciones, en una aplicación del método de benchmarking.
Tabla 26. Interpretación emulativa del índice de calidad de la misión
ÍNDICES EMULATIVOS
INSTITUCIONAL
ÉMULO 1
ÉMULO 2
SECTORIAL
ESTÁNDAR
ÍNDICES TEMPORALES
PUNTUAL DINÁMICO TENDENCIAL
Fuente: Construcción del autor
Se procede a la creación de la sumatoria evidencial a partir de la organización
de las planillas instruccionales, para este evento, la correspondiente
a la fiscalización de la misión, la que constituye base de la formación de
la evidencia y consigna la memoria de los hallazgos de fiscalización y
44 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
las instrucciones formuladas con base en predicciones de superación de
irregularidades. Esta planilla (ver Tabla 27) consigna el control de informes
de fiscalización y soporta el seguimiento de las instrucciones impartidas.
Tabla 27. Planilla instruccional de fiscalización de la misión
RESPONSABLE :
FECHA:
ÍTEM IRREGULARIDAD INSTRUCCIÓN
OFICIO
SEGUIR
No FECHA 1 2 3
Fuente: Construcción del autor
Ésta constituye la segunda aplicación de métodos de fiscalización de la
cultura organizacional, con base en el método de matriz de fiscalización
estratégica, caracterizado por mediciones cualitativas desde perspectivas
subjetivas, fundadas en el enfoque de control por políticas, como constituyentes
de un escenario considerado proscrito para actividades de control,
evaluación y fiscalización, que se fundamentaron en usos y costumbres
de carácter objetivo y cuantitativo. La ruptura con la tradición del control es
evidente y, por tanto, enriquecedora para el proceso.
3.2.3 Fiscalización de valores. Los valores constituyen un factor determinante
de la cultura organizacional, representan los canales de integración
de los agentes sociales y orientan la acción de las organizaciones. Se han
definido como elementos éticos, aludiendo a conductas deseables en relación
con la visión y la misión organizacional y sus factibilidades.
[Por su carácter de conducta deseada se les ha designado como
virtudes en lenguajes místicos donde se les considera como] una
fuerza interior que permite al hombre tomar y llevar a término las
decisiones correctas en las situaciones más adversas para tornarlas
a su favor, el virtuoso es el que está en camino de ser sabio, porque
sabe cómo llegar a sus metas sin pisar las de los otros, porque pone
a los demás de su lado y los lleva a alcanzar un objetivo común.
El virtuoso es el que “sabe remar contra corriente”. Es el alma y el
espíritu, el ser o el no ser de cada persona usando su corazón como
el supremo mediador. Una virtud es una cualidad positiva de un ser,
persona o cosa, exponiendo mediante calificativos las ventajas de
dicho ente. Es, también, una de las herramientas más importantes
para el éxito (Diccionario Larousse, 1995).
45

Rafael Franco Ruiz
Los valores son conductas calificadas como buenas o positivas en los
juicios éticos sobre situaciones, a los cuales hay inclinación por su grado
de utilidad personal y social. Son los pilares más importantes de cualquier
organización porque la definen en sus elementos constitutivos, sus dimensiones
y relaciones, determinando la coexistencia de valores individuales,
institucionales y sociales.
Los valores son motores del cómo realizar actividades y relaciones, son la
base del posicionamiento de la cultura organizacional y marcan tendencias
en el ejercicio del poder. Igualmente, determinan las reglas de relación
entre agentes sociales, estableciendo límites al logro de los objetivos y
metas establecidos, evitando el fracaso de las estrategias y reduciendo la
rotación de personal. En relación con los individuos, promueven un cambio
de pensamiento, evitan conflictos y fortalecen los intereses compartidos.
Gráfico 4. Valores organizacionales
INDIVIDUALES
Legalidad - Moralidad
Igualdad - Imparcialidad
Responsabilidad
SOCIALES
Equidad - Transparencia
Ambiente sano
INSTITUCIONALES
Eficiencia - Eficacia
Economía - Celeridad
Fuente: Construcción
del
autor
La determinación de los valores no es asunto sencillo, debe realizarse
dentro de algunos requerimientos básicos que eviten que sean simples
manifestaciones retóricas. Deben tener relación causal con la misión e
integrar las principales variables de relación determinadas por los intereses
compartidos. Pero la determinación de los valores no sólo responde a la
historia organizacional, deben prever y promover el cambio necesario en
los procesos de innovación y en la resolución de conflictos. Deben contrarrestar
la emergencia de contravalores.
Normalmente, los valores se clasifican en tres niveles: valores organizacionales,
valores sociales y valores individuales. Los valores organizacionales
tienen relación causal con el hacer determinado en la misión y su función
es prospectiva, motivadora e integradora. Los valores sociales determinan
las formas de relación de la entidad con el entorno, con los agentes sociales
externos o indirectos de su acción. Los valores individuales serán los
reguladores de las conductas cotidianas de los agentes sociales internos.
46 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Gráfico 5. Fiscalización de valores
Visión
VALORES
Misión
Infraestruct.
Objetivos
Actividades
Tareas
Asignación
de respons.
Manual de
actividades
Documentos
Manual de
funciones
Fuente: Construcción del autor
En el proceso de fiscalización de los valores se aplica el método de matriz
de fiscalización estratégica; eventualmente, se puede aplicar de manera
separada para cada uno de los tres grupos enunciados o resumirlos en un
solo procedimiento. Cualquiera que sea la decisión, los taxones de la matriz
se conforman con los distintos tipos de valores y, dentro de ellos, se incluyen
los que la entidad tiene definidos, los que no se han reconocido pero son
necesarios y los que permitan contrarrestar los antivalores.
A manera de ejemplo, se pueden enunciar como valores institucionales,
eficiencia, eficacia, economía y celeridad; como valores sociales, equidad,
transparencia, responsabilidad social, compromiso con la calidad; y como
valores individuales, los relativos a moralidad, amor al trabajo, imparcialidad
y compromiso. Desde luego, el listado puede ser mucho más amplio pero,
a vía de ejemplo, se toman los relacionados en la Tabla 28.
Tabla 28. Taxones de los valores
TAXONES PARA FISCALIZACIÓN DE LOS VALORES
Valores institucionales
1. Eficiencia
2. Eficacia
3. Economía
4. Equidad
Valores sociales
1. Solidaridad
2. Compromiso con la calidad
Valores individuales
1. Sentido de pertenencia
2. Amor al trabajo
Fuente: Construcción
del autor
Los valores son factores que definen las relaciones entre los agentes
sociales de la organización. La aceptación, voluntad y perseverancia son
47

Rafael Franco Ruiz
necesarias para ponerlos en acción a través del aprendizaje continuo y del
compromiso. Todos los valores estructurados como taxones, deben tener
como característica su capacidad motivacional para crear confianza entre
los diferentes agentes sociales, lo que garantiza la emergencia de relaciones
sostenibles y elimina tensiones, dando gran dinamismo a la actividad y, en
consecuencia, optimizando los resultados.
Luego se definen las variables de fiscalización que, para el caso, se consideran
como inclusión, trascendencia, nivel de expresión, comunicación,
aceptación, coherencia con la misión, coherencia interna de valores, factibilidad,
como se ilustra en la Tabla 29.
Tabla 29. Variables de fiscalización de la misión
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE LA MISIÓN
1. Inclusión
2. Trascendencia
3. Nivel de expresión
4. Comunicación
5. Aceptación
6. Coherencia con la misión
7. Coherencia interna de valores
8. Factibilidad
Fuente: Construcción
del autor
La variable de inclusión está referida al análisis del texto de los valores,
en donde debe comprobarse si cada uno de los taxones está incluido. La
inexistencia del documento escrito no implica la imposibilidad del proceso
de fiscalización, los elementos de la cultura organizacional pueden existir
y lo necesario es recurrir a las entrevistas para reconstruirlo, impartiendo
instrucciones para que se formalice.
Todos los valores deben estar definidos por su trascendencia temporal y
espacial, sin que se consideren eternos e inmutables, dado que son determinados
por la realidad, la experiencia y la posibilidad. No es aceptable que
estén planteados en términos cortoplacistas ya que deben situarse en el
plano del deber ser que constituye su naturaleza. Los valores no son inmodificables
pero tampoco de variabilidad constante, su propósito es duradero.
La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical
del documento, éste debe ser claro, conciso y, en tal situación,
la simplicidad del lenguaje y la expresión completa de ideas, en pocas
palabras, son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que
el documento se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a
públicos especializados.
Los valores determinan el deber ser de las relaciones entre agentes sociales
y, por lo tanto, es una guía que les permite a todos, cohesionarse por sus
48 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
objetivos y, por ende, debe ser objeto de comunicación interna y externa,
la que se realiza por publicaciones, seminarios, inducciones y toda forma
de comunicación organizacional.
No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se constituirá
como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes sociales
y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y externa. Este
propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el nivel de encuestas,
dado que se busca medir el grado de interiorización de sus componentes,
requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas de observación
que pueden incluir investigación analítica con métodos como la etnografía.
La cultura organizacional no es un listado de elementos independientes, es
un sistema integrado de lazo abierto que exige cohesión entre todos sus
componentes, teniendo como factor regulador a la visión organizacional.
Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente entre la
misión y los valores, dado que constituyen una parte de la organización
estratégica y variable importante en la estructura y funcionamiento de la
organización cultural de la entidad.
Un elemento determinante para la vinculación de los valores a la estrategia
es su factibilidad, debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir
planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. No debe olvidarse
la relación de los valores con el deber ser, lo que determina la importancia
de medir el nivel de factibilidad integral. Los valores son posibles porque
se cree en ellos.
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios necesarios
para la construcción del instrumento de fiscalización, constituido por la matriz
estratégica de fiscalización de los valores, como se ilustra en la Tabla 30.
Determinados los elementos de la matriz de fiscalización estratégica de los
valores el paso siguiente es su aplicación, para lo que se requiere, en primer
término, una escala de valoración que, como se ha definido, tiene carácter
cualitativo a pesar de su apariencia cuantitativa, subjetiva aunque se presente
como objetiva. Esta escala de valoración se ilustra en la Tabla 31.
Utilizando la escala se diligencian todas las celdas de la matriz de acuerdo
con la satisfacción por los valores de las variables de fiscalización en
cada uno de los taxones y, en este momento, es procedente identificar las
irregularidades y proceder a establecer, mediante la doble ponderación, la
sumatoria para completar el análisis.
Como se ilustra en la matriz estratégica de fiscalización de valores se
establece una doble ponderación para los taxones y para las variables de
la fiscalización, independientes entre sí y aplicando el criterio profesional,
49

Rafael Franco Ruiz
la experticia del diseñador del instrumento de fiscalización, asignando una
importancia relativa en que cada factor de ponderación totaliza la unidad.
Tabla 30. Fiscalización de valores
2
7
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN
TAXONOMÍA
OBSERVA-
INSTITUCIÓN FISCALIZADA PONDERACIÓN
TOTAL
%
CIONES
1 2 3 4 5 6 7 8 1 2 3 4 5 6 7 8
Ponderación 0.13 0.06 0.18 0.17 0.11 0.09 0.19 0.07 0.13 0.06 0.18 0.17 0.11 0.09 0.19 0.07 1.00
1 Solidaridad 3% 3 3 3 2 2 3 3 3 0.01 0.00 0.01 0.01 0.01 0.01 0.01 0.01 0.07 G6, H6
Compromiso
D7, E7
30% 2 2 3 3 3 4 3 3 0.08 0.04 0.16 0.15 0.10 0.11 0.17 0.06 0.87
con la calidad
3 Eficiencia 25% 2 3 3 3 3 3 3 2 0.07 0.05 0.14 0.13 0.08 0.07 0.14 0.04 0.70 D8, K8
4 Eficacia 15% 3 3 2 3 3 3 3 3 0.06 0.03 0.05 0.08 0.05 0.04 0.09 0.03 0.42 F9
5 Economía 10% 3 3 3 3 3 3 3 4 0.04 0.02 0.05 0.05 0.03 0.03 0.06 0.03 0.31
6 Equidad 5% 2 3 2 3 3 3 3 3 0.01 0.01 0.02 0.03 0.02 0.01 0.03 0.01 0.13 D11, F11
Sentido de
J12, K12
5% 3 3 3 3 3 3 2 1 0.02 0.01 0.03 0.03 0.02 0.01 0.02 0.00 0.13
pertenencia
8 Amor al trabajo 7% 2 3 3 3 2 3 4 3 0.02 0.01 0.04 0.04 0.02 0.02 0.05 0.01 0.21 D13, H13
TOTALES 100% 20 23 22 23 22 25 24 22 0.30 0.16 0.50 0.50 0.32 0.30 0.57 0.19 2.84
PROMEDIOS 2.50 2.88 2.75 2.88 2.75 3.13 3.00 2.75 0.08 0.04 0.13 0.13 0.08 0.07 0.14 0.05 0.71 Cal. valores
Fuente: Construcción del autor
50 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Tabla 31. Escala de valoración de valores
VALORES DE MEDICIÓN
SIGNOS DE MEDICIÓN
SATISFACTORIO 4
ACEPTABLE 3
POCO SATISFACTORIO 2
NADA SATISFACTORIO 1
Fuente: Construcción del autor
Con la doble ponderación determinada, se procede a calcular los valores
ponderados, la calificación multiplicada por cada una de las dos ponderaciones
relativas y estos valores se totalizan vertical y horizontalmente
resultando sumas iguales, cuyo total se encuentra dentro del rango de la
escala de valoración. Al relacionar el resultado con el tamaño de la escala, en
este caso, dividiendo por cuatro, se obtiene el índice de calidad de valores.
Este índice de calidad de valores debe ser interpretado mediante reglas
preestablecidas, que proporcionan una visión autónoma que, siendo importante,
puede tener limitaciones en la formación de la evidencia por ser
puntual e interna, lo que impide el conocimiento del entorno, su relación
con el mismo y la posición en relación con otros o con el sector en donde
actúa la organización. La escala de valoración autónoma a utilizar se ilustra
en la Tabla 32.
Tabla 32. Interpretación autónoma del índice de calidad de valores
RANGO (%)
INTERPRETACIÓN
0 HASTA 60 NADA SATISFACTORIO
+ 60 HASTA 70 POCO SATISFACTORIO
+ 70 HASTA 80 ACEPTABLE
+ 80 HASTA 90 SATISFACTORIO
+ 90 EXCELENCIA
Fuente: Construcción del autor
Se procede a la interpretación emulativa, la que vincula diversas mediciones
institucionales de la entidad fiscalizada, como son la puntual, la dinámica
y la tendencial, con los significados y formas de cálculo ya descritos en el
inicio de este capítulo. Los elementos de la evaluación emulativa se describen
en la Tabla 33.
Aparecen mediciones emulativas, en relación con otras entidades similares
e índices sectoriales o técnicos, si existe su disposición, con lo que se
puede aprender de las fortalezas de los émulos para construir las predicciones
que soportan las instrucciones, en una aplicación del método de
51

Rafael Franco Ruiz
benchmarking. Esta es una posibilidad en relación con émulos, dado que
la publicidad de la cultura organizacional es normal, pero debe reconocerse
que no hay disponibilidades de información sectorial o técnica. Aunque la
sectorial puede construirse.
Tabla 33. Interpretación emulativa del índice de calidad de valores
ÍNDICES EMULATIVOS
INSTITUCIONAL
ÉMULO 1
ÉMULO 2
SECTORIAL
ESTÁNDAR
Fuente: Construcción del autor
ÍNDICES TEMPORALES
PUNTUAL DINÁMICO TENDENCIAL
Se procede a la creación de la sumatoria evidencial a partir de la organización
de las planillas instruccionales, para este caso, la correspondiente a la
fiscalización de valores, que constituye base de la formación de la evidencia
y consigna la memoria de los hallazgos de fiscalización y las instrucciones
formuladas con base en predicciones de superación de irregularidades.
Esta planilla consigna el control de informes de fiscalización y soporta el
seguimiento de las instrucciones impartidas, como se ilustra en la Tabla 34.
Tabla 34. Planilla instruccional de fiscalización de valores
RESPONSABLE :
FECHA:
ÍTEM IRREGULARIDAD INSTRUCCIÓN
OFICIO
SEGUIR
No FECHA 1 2 3
Fuente: Construcción del autor
Ésta constituye la tercera aplicación de métodos de fiscalización de la
cultura organizacional, con base en el método de matriz de fiscalización
estratégica, caracterizado por mediciones cualitativas desde perspectivas
subjetivas, confirmando una ruptura con la tradición del control, es evidente
y enriquecedora.
3.2.4 Fiscalización de objetivos. Objetivo es una expresión polisémica,
tiene múltiples significados, podemos ver en ella una aspiración o deseo,
una correspondencia con la realidad, un medio por el cual se cumple una
52 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
política, un análisis cualitativo de la misión, en fin, la lista de significados
es extensa, siendo, por ello, complejo abordar la temática.
El tema de los objetivos ha estado vinculado de manera permanente a la administración,
especialmente en occidente, dado que constituye un elemento
determinante del concepto de eficacia, la que se mide por la relación entre
metas y logros, dentro de la lógica de racionalidad de acción con arreglo a
fines. Esta práctica, desde luego, no se aplica en las percepciones orientales
en donde la eficacia se determina por el nivel de aprovechamiento
de los flujos vitales. En occidente, la idea de administración siempre gira
en relación con los objetivos y su eficacia se mide por los niveles de logro.
El asunto no es nuevo, aunque algunos pretendan construir historias; según
ellas, la administración por objetivos es creación de la post-modernidad o,
por lo menos, derivada de modernas teorías sistémicas, estructuralistas y
post-estructuralistas de la administración. Para no ir muy atrás en la historia,
puede recordarse que el enfoque de administración científica ya la incluía
en sus teorías con el nombre de previsiones (Fayol, 1969), y planteaba el
control como el establecimiento de límites a los administradores a fin de
que sus decisiones no se separaran sustancialmente de ellas.
El asunto justifica sólidamente la necesidad de desarrollar métodos de fiscalización
de los objetivos, porque constituyen el elemento clave del proceso
administrativo y, a su alrededor, se desarrollan las acciones de dirección,
coordinación, ejecución y, desde luego, la evaluación.
Es entonces necesario establecer claramente el significado de objetivo
en el discurso administrativo, superando las tradiciones simplistas que lo
entienden como el deseo de alcanzar o el elemento programático que identifica
la finalidad hacia donde deben dirigirse los recursos y esfuerzos para
dar cumplimiento a los propósitos, aunque la segunda afirmación incluya
probabilidades más amplias de comprensión.
Gráfico 6. Fiscalización de
los objetivos
Visión
Misión
Valores
Infraestruct.
OBJETIVOS
Actividades
Tareas
Manual de
actividades
Documentos
Asignación
de respons.
Manual de
funciones
Fuente: Construcción
del autor
53

Rafael Franco Ruiz
Se requiere asumir el tema en el escenario de la gerencia estratégica y, en
ella, se puede considerar que el objetivo es un elemento determinante de
instrumentalización de la misión, un factor determinante de la estrategia que
permite la realización de la política. Es decir, el objetivo es discernimiento
de la misión y allí corresponde realizar las acciones de fiscalización.
En el estudio de los objetivos se han aceptado para ellos algunas características
que se consideran incontrovertibles, como es el caso de su
representación cuantitativa, su mensurabilidad e incluso algunas reglas
gramaticales de su estructura, como aquella que señala que tienen que
iniciarse con un verbo en infinitivo, asuntos que resultan tan formales como
inconvenientes frente a los conceptos.
En verdad, los objetivos, más que deseos, son una guía para la acción, están
íntimamente vinculados a la misión institucional y deben ser coherentes con
los valores, constituyendo una fuente de legitimidad de los componentes,
dimensiones y relaciones que determinan a la organización en su dinámica
por el logro de la libertad y el desarrollo. Este criterio permite determinar un
aspecto funcional de los objetivos, una dimensión descriptiva y cualitativa
de los elementos de la organización para poner en marcha la misión.
De manera gráfica podemos considerar la misión como la fuente de donde
emanan los objetivos a partir de un criterio sistémico que reconoce la polifuncionalidad,
la gerencia es panorámica pero la gestión es especializada. La
misión se desagrega mediante objetivos bajo el principio de especialización
que fundamenta la división social del trabajo, esa es la representación de
las áreas de responsabilidad correspondiente a las columnas de un organigrama
que constituye, en general, una representación matricial.
Gráfico 7. Relación misión – objetivos
MISIÓN
OBJETIVOS
Fuente: Construcción del autor
Por su parte, las filas que integran la representación de la estructura organizacional,
define niveles de ejercicio de poder, discrecionalidad en la toma
de decisiones que determina la existencia de una jerarquía de los objetivos
que, entre ellos, posibilitan la acción con arreglo a fines. Los objetivos se
caracterizan por legitimar la especialidad y el ejercicio de poder.
54 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
En estas circunstancias, se establece una doble clasificación de los objetivos,
una por especialidad y otra por autoridad, determinando una red
compleja que sustenta la estructura y eventualmente las actividades. En la
medida en que la totalidad de los objetivos desarrollen la misión en áreas
autónomas se determinarán funciones únicas, eliminando las posibilidades
de duplicación y, simultáneamente, esta propiedad se repite entre objetivos
subordinados de una misma especialidad. Es esta la base de la fiscalización
estratégica de objetivos, más relacionados con criterios funcionales que
con expresiones cuantitativas.
Cada unidad funcional de una estructura está justificada, por lo menos, por
un objetivo, es decir, no pueden existir unidades funcionales sin objetivos,
al tiempo que el mismo objetivo no puede justificar la existencia plural de
unidades funcionales. Ese es el elemento vital de la fiscalización de objetivos
que, en la práctica, muta la fiscalización de estructura pero permite, al mismo
tiempo, determinar la calidad de los objetivos. El objeto de fiscalización lo
constituye la carta organizacional u organigrama en donde se representan
las diferentes unidades funcionales de la entidad fiscalizada, las que, desde
luego, representan objetivos funcionales específicos.
El método aplicable lo constituye la unidad estratégica de relación de objetivos,
ilustrada en la Tabla 37 e incluye dos áreas de fiscalización; la primera,
constituida por los factores de análisis; y la segunda, por las variables de
fiscalización que, para el ejemplo, están ilustradas en la Tabla 35, conectadas
por los taxones, constituidos por cada una de las áreas funcionales
de la entidad, representadas en una carta organizacional.
Como se ha dicho, en la aplicación de esta metodología, los taxones se
integran por las diferentes áreas funcionales de la entidad, cada cuadro
del organigrama, considerando, desde luego, que cada uno traslapa un
objetivo preciso y autónomo a partir del concepto de división del trabajo
con base en el principio de especialización. Estas unidades funcionales
así relacionadas se pueden clasificar para efectos de análisis en los tipos
creadoras de valor, funcionales de apoyo y creadoras de costo:
• Unidades funcionales creadoras de valor
• Unidades funcionales de apoyo
• Unidades funcionales creadoras de costo
Esta clasificación debe ser bien entendida, no se trata de un concepto
financiero de creación de valor o de costo, no se alude a la generación
de ganancias u otras medidas tradicionales de eficiencia aunque pueden
llegar a coincidir. De lo que se trata es de la relación estratégica, plano en
que se consideran unidades funcionales creadoras de valor aquellas que
tienen por objetivo desarrollar funciones que contribuyen de manera directa
55

Rafael Franco Ruiz
al desarrollo de la misión. Las unidades funcionales de apoyo son aquellas
que tienen por objetivo realizar funciones que no tienen relación directa con
la misión pero se requieren para su realización. Las unidades funcionales
creadoras de costo son aquellas que tienen como objetivo desarrollar
funciones que no tienen ninguna relación con la misión o cuyo objetivo es
repetido en otra que, por pertinencia, debe desarrollarlo.
La clasificación es indispensable para abordar la evaluación de los factores
de análisis vinculados a la fiscalización, y éste es un momento importante
en relación con los usos y costumbres por cuanto se retorna a escenarios
cuantitativos, muchos de ellos correspondientes a información financiera.
Aquí, se instrumentaliza uno de los objetivos más mencionados en los
discursos administrativos y de control, pero casi nunca desarrollados, se
trata de la asignación de recursos.
Los factores de análisis constituyen variables independientes que representan
elementos determinantes para la acción de las unidades funcionales, son
su factor dinámico y se constituyen por infraestructura, recursos financieros
y talento humano, el cual integra capacidad de trabajo y conocimiento.
Dentro de los factores de análisis (ilustrados, para el caso, en la tabla 35)
se pueden vincular datos periodizados como costos, remuneración al trabajo,
horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también
datos no periodizados como el caso del número de trabajadores en planta
y activos asignados a cada unidad funcional. Toda esta información puede
ser proporcionada por una contabilidad por áreas de responsabilidad.
Tabla 35. Factores de análisis
FACTORES DE ANÁLISIS DE OBJETIVOS
1. Activo
2. Salario
3. Costo
4. Gasto
Fuente: Construcción del autor
Es evidente que todos los elementos relacionados con unidades funcionales
creadoras de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy
importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación
de recursos improductivos desde la perspectiva misional permitiendo medir
ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a
un asunto impertinente frente a la misión. Otro tipo de conclusión también
podría construirse: ¿es la misión planteada la verdadera orientadora de la
actividad institucional?
El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a las
unidades funcionales de apoyo, cuando éstas representan una proporción
56 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
exagerada frente a las unidades funcionales creadoras de valor. Aquí podrían
identificarse nuevas irregularidades.
La fiscalización realizada por unidades de análisis se orienta a construir
un índice de calidad de estructura para lo cual se deben realizar algunas
actividades así:
• Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis.
• Se totalizan los valores de cada factor de análisis correspondientes a
cada tipo de unidad funcional.
• Se calcula el índice de eficiencia de estructura (I.E.E) dividiendo los valores
acumulados para cada factor de análisis en unidades funcionales
creadoras de valor por el total de todas las unidades funcionales
Unidades funcionales creadoras de valor
I.E.E.=
Total de unidades funcionales
• Estos índices de eficiencia de estructura determinados para cada factor
de análisis pueden resultar poco significativos, hay unidades funcionales
que incluyen un número importante de trabajadores en relación con otras
asignaciones laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios
de diversas unidades o porque unos factores de análisis resulten más
relevantes que otros y, en tal circunstancia, su contribución al análisis
global puede resultar contraproducente, por ello, deben ser ponderados.
• Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan
los índices de eficiencia de estructura ponderados cuya sumatoria
constituye el índice de calidad de estructura.
I.C.E.= ∑(I.E.E.) i
P i
Este índice de calidad de estructura puede ser objeto de análisis como
todos los anteriores, es decir, en interpretación autónoma a partir de reglas
preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir
observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con
émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos.
Quedó afirmado que cada unidad funcional clasificada como taxón constituye
un objetivo funcional y, a partir de este criterio, se desarrolla el segundo
elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad
de objetivos y que dará inicio a la identificación de nuevas irregularidades,
predicciones e instrucciones.
La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz
de fiscalización estratégica pero vinculada a la sección anterior, en que los
taxones se constituyen por los objetivos que subyacen en las unidades
57

Rafael Franco Ruiz
funcionales y se determinan las variables de fiscalización (ver, para el caso,
Tabla 36), de acuerdo con las características de tales objetivos, entre las
que se pueden considerar, trascendencia, nivel de expresión, comunicación,
aceptación, coherencia con la misión, coherencia interna de objetivos, observabilidad,
flexibilidad, pertinencia, autonomía y asignación de recursos.
• Todos los objetivos funcionales deben estar definidos por su trascendencia
temporal y espacial, sin que se consideren eternos e inmutables, dado
que son determinados por la realidad, la experiencia y la posibilidad. No
es aceptable que estén planteados en términos cortoplacistas, ya que
deben situarse en el plano del deber ser que constituye su naturaleza.
• La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad
gramatical del documento, éste debe ser claro, conciso y, por lo tanto,
simplicidad del lenguaje y expresión completa de ideas, en pocas palabras,
son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el
documento se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a
públicos especializados.
• Los objetivos funcionales determinan el deber ser de las relaciones entre
agentes sociales y, en tal efecto, es una guía que permite a todos los
agentes sociales cohesionarse y, por tanto, deben ser objeto de comunicación
interna y externa.
• No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se
constituirá como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes
sociales y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y
externa. Este propósito requiere trabajo de campo, que debe superar
el nivel de encuestas, dado que se busca medir el grado de interiorización
de sus componentes, requiriendo entrevistas controladas y formas
avanzadas de observación que pueden incluir investigación analítica con
métodos como la etnografía. Los objetivos funcionales son factores que
definen las relaciones entre los agentes sociales de la organización. La
aceptación, voluntad y perseverancia son necesarias para ponerlos en
acción a través del aprendizaje continuo y el compromiso.
• Todos los objetivos funcionales, estructurados como taxones, deben tener
como característica su capacidad motivacional para crear confianza
entre los diferentes agentes sociales, lo que garantiza la emergencia de
relaciones sostenibles y elimina tensiones, brindando gran dinamismo a
la actividad y, por lo tanto, optimizando los resultados.
• La cultura organizacional no es un listado de elementos independientes,
es un sistema integrado de lazo abierto que exige cohesión entre todos
sus componentes, teniendo como factor regulador a la visión organizacional.
Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente
entre la misión y los objetivos funcionales, así como su pertinencia, ellos
58 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
constituyen una parte de la organización estratégica y variable importante
en la estructura y funcionamiento de la organización cultural de la entidad.
• Un elemento determinante para la vinculación de los objetivos a la estrategia
es su factibilidad, debe ser posible su ralentización, a riesgo de
asumir planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. No debe
olvidarse la relación de los objetivos funcionales con el deber ser, lo que
determina la importancia de medir el nivel de factibilidad integral.
• Los objetivos funcionales deben ser observables, es decir, debe ser factible
percibir su funcionamiento real para poder evaluarlos en este nivel
y en los consecuentes de la eficacia.
• Los objetivos funcionales deben ser flexibles, adaptarse en los cambios
de la misión o en las decisiones de integración vertical, horizontal o concéntrica
que se derive del cumplimiento de la propia misión. La flexibilidad
puede estar dada por la inclusión de nuevos objetivos o la diversificación
o modificación de los actuales.
• Los objetivos funcionales deben ser pertinentes, entendiendo por tal, su
capacidad de fundamentar la toma de decisiones en el proceso administrativo,
garantizando que éstas se orienten a la realización de la misión.
• Los objetivos funcionales deben ser parametrizables, es decir, a partir de
ellos debe ser factible la selección de indicadores y la creación de índices
que permitan evaluar la eficiencia, la eficacia y el desempeño.
• Los objetivos funcionales deben ser autónomos, considerar la regla lógica
del tercero excluido, es decir, él mismo no puede justificar la existencia
de diferentes unidades funcionales.
• Para todo objetivo expresado debe determinarse una asignación de recursos
adecuada para su realización. La inexistencia de asignación de
recursos determina que el objetivo sólo constituye una declaración vacía,
sin inclusión real al funcionamiento de la entidad.
Tabla 36. Variables de fiscalización de objetivos
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE OBJETIVOS
1. Trascendencia
2. Comunicación
3. Coherencia con la misión
4. Coherencia interna de objetivos
5. Observabilidad
6. Flexibilidad
7. Pertinencia
8. Autonomía
9. Asignación de recursos
Fuente: Construcción del autor
59

Rafael Franco Ruiz
Tabla 37. Unidad de análisis de relación estratégica de objetivos
Factores de análisis Variables de fiscalización
Taxones
Tipo
Activo
Salario
Costo
Gasto
Pond. %
Irregularidad
1 2 3 4 5 6 7 8 9 POND.
10 12 13 12 8 9 10 14 12 100
A 1 8000 4000 5000 4000 20 4 4 4 3 3 4 4 4 3 0.73
B 1 2000 3000 9000 4000 25 4 3 4 3 4 3 4 4 4 0.92
C 2 1500 1000 2000 2000 15 4 3 3 4 4 3 3 3 3 0.49
D 2 2500 1200 1800 800 18 4 3 3 3 3 3 4 3 3 0.58
E 2 3000 8000 1200 1200 10 3 3 2 4 3 4 4 3 3 0.32 K7
F 3 3000 800 1000 1000 12 1 4 2 2 1 1 2 3 2 0.24
I8, K8, L8,
M8, N8, O8,
Q8
Total 10 20000 18000 20000 13000 100 3.28 I.C.O. 0.82
Total 1 6 10000 7000 14000 8000
B8, C8, D8,
E8, F8
Total 2 3 7000 10200 5000 4000
Total 3 2 3000 800 1000 1000
E.E. 0.18 0.50 0.30 0.70 0.62
Pond. 10% 30% 25% 15% 20%
E.E.P. 0.02 0.15 0.10 0.11 0.12 I.C.E. 0.49
Fuente: Construcción del autor
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método
de unidad de análisis de relación estratégica de objetivos y se completa el
método mediante la determinación de la escala de valoración, el cálculo
del índice de calidad de objetivos y su evaluación autónoma o emulativa,
permitiendo mediante la predicción, la construcción de instrucciones y el
alimento de la sumatoria evidencial.
60 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
3.2.5 Fiscalización de infraestructura. El uso de la expresión infraestructura
puede resultar controversial, está vinculado a la teoría económica pero,
también, a las ciencias políticas y ello ha generado algunas resistencias
sobre su inclusión en los discursos del control. Algunos utilizan la expresión
para hacer referencia a las instalaciones materiales necesarias para la
existencia de la sociedad y sus actividades económicas. Esta percepción
puede resultar limitada, la estructura material por sí sola no garantiza ni la
vida de la sociedad ni las actividades económicas necesarias para ello, ni
el incremento de la productividad. La definición pudo quedarse estancada
en los desarrollos históricos en que la producción se fundamentó en tierra
y capital, porque el trabajo, por ser considerado medio de producción o
extensión de la tierra, fue parte del capital fijo.
Éstas no son las condiciones actuales, hoy se consideran medios de producción
no sólo a capital y tierra, también al trabajo y al conocimiento. En
especial, el trabajo alcanzó el respeto a la dignidad humana, su reconocimiento
social y en los últimos tiempos se manifiesta como trabajo ilustrado,
fundamentado en conocimiento. El conocimiento se hace capital por las
relaciones de propiedad en su producción y circulación pero también trabajo,
por su inclusión en los procesos productivos.
Estos cambios en los procesos productivos y los medios de producción
permiten redefinir el concepto de infraestructura, para entenderla como la
parte del capital fijo, base material que soporta la realización de los procesos
sociales, entre ellos, los económicos, no como conjunto de estructuras
materiales, más bien como el sistema de recursos materiales y de conocimiento
que interactuando con el trabajo permiten la producción social.
Gráfico 8. Fiscalización de infraestructura
Visión
Misión
Valores
INFRAESTRUCTURA
Objetivos
Actividades
Tareas
Manual de
actividades
Documentos
Asignación
de respons.
Manual de
funciones
Fuente: Construcción del autor
No se puede entender la infraestructura si no es en relación con el trabajo
que permite la producción, distribución y consumo y, en tal hecho, los
agentes sociales que los dinamizan están involucrados en el concepto.
61

Rafael Franco Ruiz
Por esta razón, es imposible desarrollar una estructura de fiscalización
sin que se ocupe de estos elementos fundamentales de la infraestructura,
algunos de cuyos elementos ya se incluyeron en la fiscalización de objetivos.
No se pueden fiscalizar las actividades organizacionales sin fiscalizar
lo referente a infraestructura, a riesgo de omitir elementos determinantes
para la productividad social.
A la base material, la administración y en especial la contabilidad, la han
denominado propiedad, planta y equipo (¿tierra y capital?) o inmovilizado
material. En la actualidad, en ese componente no sólo se reconocen los
elementos materiales, también a bienes inmateriales o intangibles, el factor
fundamental de la infraestructura en la sociedad del conocimiento. Ese
concepto de inmovilizado material, que no se consume por su primer uso, el
llamado capital fijo, es al que se hace objeto de fiscalización, relacionándolo
con el concepto de fuerzas productivas, especialmente, el trabajo.
La metodología aplicable es evidenciada en la unidad de análisis de relación
estratégica, ilustrada en el anexo 4, para enriquecer los logros del proceso
de fiscalización. En este caso, ésta tendrá un formato especial y tendrá
tres secciones, una para información general de carácter descriptivo y dos
más para los factores de análisis y variables de fiscalización. La sección
destinada a la información general no forma parte de la fiscalización, es
simplemente informativa, para brindar mayor conocimiento sobre cada uno
de los elementos de la infraestructura.
El primer paso consiste en elaborar un inventario de la base material,
tangible e intangible, incluyendo toda la información necesaria para la descripción
de cada elemento, entre las que puede mencionarse, identificación
en inventario, responsable de su uso, marca, referencia, garantías, valor
asegurado, proveedor, fecha de compra, etc.
La siguiente sección corresponde a los factores de análisis, primer elemento
de aplicación del procedimiento y, por ello, es recomendable clasificar por
sectores la información general, cualitativa y cuantitativa, separándolo de
aquellos que tienen el carácter de factores de análisis, que se describen
con base en cuantificaciones específicas. Recuérdese que los factores de
análisis son variables independientes necesarias para determinar el índice
de calidad de infraestructura. Los factores de análisis pueden incluir información
relativa a valor en libros, valor de realización, valor de reposición,
valor neto de reposición y valor asegurado (como se describe en la Tabla
38) sin importar si tales bienes son propios o simplemente se ejerce control
sobre ellos, en virtud de contratos de arrendamiento o licencias de uso,
bajo cualquier denominación.
Cada recurso de infraestructura puede clasificarse por misión crítica en los
tipos: recursos creadores de valor, utilizados directamente en la realización
62 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
de la misión; recursos funcionales de apoyo, no se utilizan directamente
en la ejecución de la misión pero se requieren para el efecto; y recursos
creadores de costo, se utilizan en actividades carentes de relación con la
misión. Esta clasificación se puede codificar de manera numérica, alfabética
o alfanumérica e incluso con símbolos. Aquí, se escoge una codificación
numérica así:
1. Infraestructura creadora de valor
2. Infraestructura funcional de apoyo
3. Infraestructura creadora de costo
Tabla 38. Factores de análisis
FACTORES DE ANÁLISIS DE INFRAESTRUCTURA
1. Valor en libros
2. Valor de realización
3. Valor de reposición
4. Valor neto de reposición
5. Valor asegurado
6. Costo de operación
Fuente: Construcción
del autor
La clasificación es indispensable para abordar el análisis de los factores de
análisis en el proceso de fiscalización. Dentro de los factores de análisis se
pueden vincular datos cuantitativos como precio de adquisición, valor de
realización, valor neto de reposición, valor asegurado, costo de la prima de
seguro, valor neto en libros, costo de operación y otros que se consideren
pertinentes.
Es evidente que todos los recursos clasificados como creadores de costo
constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la
formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos
improductivos desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros
estratégicos y reasignación o realización de recursos de infraestructura
aplicados a un asunto impertinente frente a la misión.
El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a los
recursos de apoyo cuando éstos representan una proporción exagerada
frente a los recursos creadores de valor. Aquí podrían identificarse nuevas
irregularidades. Un asunto capital en el proceso de fiscalización lo determina
el nivel de uso de los recursos de la infraestructura, pueden constituir
inversiones sobredimensionadas o innecesarias que podrían liberar recursos
para reasignarse en capital de trabajo o nuevas inversiones.
La fiscalización realizada por función de la infraestructura se orienta a construir
un índice de calidad de infraestructura, para lo cual se deben realizar
algunas actividades así:
63

Rafael Franco Ruiz
• Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis.
• Se totalizan los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada
tipo de recursos de la infraestructura.
• Se calcula el índice de eficiencia de infraestructura dividiendo los valores
acumulados para cada factor de análisis en recursos creadores de valor
por el total de todos los recursos de infraestructura.
Recursos creadores de valor
I.E.I.=
Total de recursos de infraestructura
• Estos índices de eficiencia de infraestructura determinados para cada
factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay recursos de
infraestructura de bajo valor o incidencia en las actividades de la organización
y, en tal caso, su contribución al análisis global puede resultar
contraproducente, por ello, deben ponderarse.
• Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan
los índices de eficiencia de infraestructura ponderados cuya sumatoria
constituye el índice de calidad de infraestructura.
I.C.I.= ∑(I.E.I) i
P i
Este índice de calidad de infraestructura puede ser objeto de análisis
como todos los anteriores, es decir, en interpretación autónoma a partir de
reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir
observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con
émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos.
Una vez realizado el primer nivel de fiscalización se procede al segundo
a partir de la determinación de variables de fiscalización (ver Tabla 39) las
que se clasifican en jurídicas, económicas, técnicas y sociales, así:
• Variables jurídicas: titularidad, garantías.
• Variables económicas: aseguramiento, comercialidad, nivel de uso.
• Variables técnicas: manuales, disponibilidad de asistencia técnica, disponibilidad
de repuestos, políticas de mantenimiento, calificación de estado,
vigencia tecnológica, seguridad dinámica.
• Variables sociales: personal capacitado, políticas de entrenamiento, desarrollo
de personal.
La variable de titularidad se refiere a la documentación jurídica que respalda
el control del recurso, bien sean los títulos de propiedad, los contratos de
arrendamiento, o las licencias de uso. Es indispensable la inspección especial
de recursos nativos como software o intangibles formados que deben ser
64 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
objeto de registro de propiedad intelectual, a riesgo de medidas cautelares
de control estatal si esto no se hace. No debe olvidarse que normas legales
en Colombia prohíben prestar servicios de mantenimiento y asistencia
técnica a bienes que no tienen definida y demostrada su legalidad.
La variable de garantías alude a la verificación y existencia de garantías
sobre los recursos, otorgadas por los fabricantes o proveedores. El aseguramiento
se relaciona con el interés en la empresa en marcha ante la
eventualidad de un siniestro, se comprueba su existencia y valor asegurado
que debe corresponder con el valor de reposición.
Tabla 39. Variables de fiscalización de infraestructura
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE INFRAESTRUCTURA
1. Titularidad
2. Garantías
3. Aseguramiento
4. Comercialidad
5. Nivel de uso
6. Manuales
7. Disponibilidad de asistencia técnica
8. Disponibilidad de repuestos
9. Políticas de mantenimiento
10. Calificación de estado
11. Vigencia tecnológica
12. Seguridad dinámica
13. Personal capacitado
14. Políticas de entrenamiento
15. Desarrollo de personal
Fuente: Construcción
del autor
La comercialidad hace referencia a la vigencia mercantil del bien, la existencia
de mercados para su posible enajenación en caso de reemplazo y
las condiciones de funcionamiento de esos mercados para generar riesgo
en relación con la inversión realizada, en la perspectiva del compromiso
con la tecnología.
La variable relativa a nivel de uso se refiere a la evaluación de la utilización
de cada uno de los recursos de infraestructura en relación con la capacidad
técnica de operación dado que, en oportunidades, tales recursos se
subutilizan en diferentes niveles, llegando a casos en que constituyen una
verdadera dilapidación de fondos.
Todos los recursos de infraestructura deben contar con manuales, pues son
indispensables para soportar la operación, el mantenimiento, la reparación
y la actualización.
65

Rafael Franco Ruiz
Debe comprobarse la disponibilidad de asistencia técnica y de repuestos
para todos los recursos de infraestructura en el medio en que son utilizados,
esto es capital para evitar paros y hasta cierres en los procesos por
sus carencias.
Se deben examinar las decisiones y contratos que desarrollan políticas de
mantenimiento, reconociendo la importancia de las acciones preventivas
sobre las reactivas.
La calificación de estado evalúa las características físicas de los recursos,
sus posibilidades de mantenimiento, recuperación, reconstrucción y escalamiento
tecnológico.
Es indispensable examinar la vigencia tecnológica de los recursos para
evitar caer en la tenencia de recursos obsoletos o de baja productividad
eliminando así los riesgos de competitividad que de ello se deriva.
La seguridad dinámica se relaciona con las condiciones ambientales de uso
de los recursos de infraestructura, en sus aspectos físicos, para garantizar la
seguridad física pero, también, en factores concurrentes como iluminación,
temperatura, emisión de contaminantes, señalización, etc.
Las variables más importantes se relacionan con el trabajo, de alguna manera
se han abordado parcialmente en lo referente a seguridad dinámica pero
deben entenderse en una relación más directa con el talento humano y el
primer elemento es la existencia de personal capacitado, conocedor de los
recursos y capaz de construir soluciones in sito ante posibles problemáticas.
Debe comprobarse la existencia y calidad de políticas de entrenamiento
del personal para responder a exigencias o calamidades derivadas de la
infraestructura y ésta debe tener como objetivo a todo el personal y no sólo
a los responsables operativos.
Un elemento determinante en las estrategias de infraestructura corresponde
al desarrollo de personal, permitiendo el desarrollo de ascensos y promociones,
la elevación de la capacidad técnica y el compromiso organizacional;
así, se liberan tensiones y se cultivan condiciones de compromiso y de
productividad.
Con estos elementos descriptivos se determinan los criterios de medición
de las variables de fiscalización mediante una escala de medición que se
aplica a cada uno de los taxones establecidos, conformando el instrumento
que permite la aplicación particular del método de matriz estratégica
de fiscalización a la infraestructura institucional y se completa el método
mediante la determinación de la doble ponderación, el cálculo del índice
de calidad de políticas sobre infraestructura (ICPI) y su evaluación autó-
66 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
noma o emulativa, permitiendo mediante la predicción la construcción de
instrucciones y el alimento de la sumatoria evidencial.
3.2.6 Fiscalización de actividades. Existen discusiones acerca del enfoque
administrativo, buscando determinar si la gestión debe concentrarse
en la estructura o en los procesos, sin llegar a conclusiones definitivas. Lo
cierto, es que estas discusiones no se centran en los simples problemas de
información financiera, por el contrario, se representan en la contabilidad
de gestión o contabilidad para la productividad.
Recuérdese que la contabilidad es una representación de magnitudes que
simplifica la complejidad y, en tal virtud, la contabilidad de la productividad
pretende representar los procesos productivos, a través de la tradicionalmente
llamada contabilidad de costos. Las primeras tradiciones de contabilidad
de productividad partieron del presupuesto de que si se controla
el costo primo se controla la productividad, dado que los costos indirectos
de producción difícilmente alcanzaban una proporción superior al 10% del
costo total de producción.
Gráfico 9. Fiscalización de actividades
Visión
Misión
Valores
Infraestruct.
Objetivos
ACTIVIDADES
Tareas
Manual de
actividades
Documentos
Asignación
de respons.
Manual de
funciones
Fuente: Construcción del autor
Esta percepción resultó adecuada para el momento de avance de la economía,
la que estuvo fundamentada en la teoría de la escasez, desde luego,
definida en la relación oferta y demanda y entendida como la incapacidad de
la oferta para satisfacer los requerimientos de la demanda. En esta circunstancia
es el productor el que determina las reglas del juego de la economía,
los diseños, los precios que se fundamentan en oferta, determinados por el
productor con base en el costo, bien por el establecimiento de un margen
de beneficio sobre el costo variable o sobre el costo total o absorbente.
Las empresas producían pocos tipos de artículos y la determinación del
costo resultó relativamente fácil, bastó asignar los costos directos a los
productos y prorratear, hoy asignar; y los indirectos a través de un proce-
67

Rafael Franco Ruiz
so de departamentalización sobre una base confiable que varió entre el
volumen de producción, las horas máquina y las horas hombre dedicadas
a cada artículo o producto.
La tradicional contabilidad de la productividad avanzó primero a la asignación
de responsabilidades utilizando, para el efecto, la contabilidad y
la información por áreas de responsabilidad, desarrollando el control por
excepción, en un medio administrativo en donde prevalecían las teorías
organicistas y las estructuras autoritarias.
La última etapa de la contabilidad tradicional de la productividad, en verdad
el momento de su primera gran transición, lo constituyó el análisis marginal,
que lograría fundamentar el cambio del modelo neoclásico de la economía
a la teoría de circuito, al keynesianismo con sus políticas económicas del
pleno empleo.
La respuesta a preguntas sobre qué pasa con una unidad adicional de
producción y una unidad monetaria adicional de ingreso constituyen el fundamento
de las teorías del ahorro marginal, el costo marginal y el ingreso
marginal, base de la nueva economía del pleno empleo y el Estado benefactor,
que genera un crecimiento sustancial de la demanda y el inicio de
la crisis de la teoría económica clásica, la crisis de la teoría de la escasez.
El crecimiento de la demanda impulsó el desarrollo empresarial y la diversificación
caracterizó su crecimiento al tiempo que la sociedad vivió
una revolución de la técnica y la tecnología, aupada en la fragmentación
molecular y la emergencia de bienes de alta tecnología que permiten la
integración horizontal y vertical de la producción, haciendo que ellas se
hagan productoras de múltiples artículos.
El fundamento del tradicional control de la productividad se derrumba; la
emergencia, primero de la ciencia y de la tecnología que determina la sustitución
de materias primas naturales por sintéticas, como consecuencia
de la fragmentación de la molécula, la miniaturización de los productos,
la emergencia de la sociedad de lo efímero que transforma los conceptos
de calidad de propiedades físicas a satisfacciones sicológicas, disminuyen
sustancialmente la influencia de la materia prima en el costo de producción.
Por su parte, el desarrollo de la ciencia y de la tecnología, ya no sólo sustituyen
el trabajo físico del hombre, inicia el proceso de la sustitución del
trabajo intelectual, disminuyendo la importancia del trabajo en el costo, al
tiempo que la sociedad de mercado destaca la importancia del precio de
mercado por encima del costo de producción y presiona un nuevo desarrollo
de la contabilidad de la productividad que avanza rápidamente a contabilidad
de la competitividad, y del control de la productividad al control de la
68 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
competitividad. La comprensión de esta transformación es indispensable
para el entendimiento de los requerimientos del desarrollo a la información
contable.
Emerge, entonces, la contabilidad y el control por actividades, que incluye
diferencias sustanciales frente a la contabilidad de la productividad tradicional.
Ya no basta el conocimiento del costo de producción, se requiere
el concepto ampliado de costo de transición que conlleva los tradicionales
conceptos de gastos y la gran importancia del portafolio de productos con
sus necesidades de segmentación. La transformación de la estructura del
costo, primero y, luego, la importancia del costo de transición, requirieron
cambios en la contabilidad.
La determinación del precio ya no se puede soportar en la asignación de
los costos indirectos a los productos a través de una base adecuada, un
error puede subestimar o sobrestimar el precio y generar problemas estratégicos
de mercado y, por ello, se desarrollaron en la década de 1950
los costos por actividades que avanzaron a contabilidad por actividades y
a gerencia por actividades.
Los costos por actividades mantuvieron elementos de la vieja metodología,
asignación de los costos directos a los productos, aunque el concepto se
amplía por el reconocimiento de los correspondientes a distribución y marketing,
y los indirectos asignados mediante un procedimiento ahora más
sofisticado, su asignación a departamentos, de éstos a actividades y, finalmente,
a los productos. El proceso mejoró la determinación del costo, ya no
de producción sino de transición, pero éste no fue su logro más importante.
El logro más importante apenas está en proceso de identificación, de
descubrimiento, es la elevación de la efectividad del control a partir del
conocimiento de los productos internos, el análisis y la predicción de su
eficiencia. Desde luego, el cambio en la organización económica aún daría
nuevas mutaciones transformadoras, que profundizarían los cambios en la
información y el control, emerge la sociedad del conocimiento.
El conocimiento se hace el activo estratégico, el mayor valor con nuevos
desafíos, no corresponde a la estructura transaccional de la vieja economía
y de la vieja contabilidad, presiona la emergencia del reconocimiento de
activos no transaccionales y, desde luego, de nuevas formas de medición
que sustituyen las tradicionales, fundamentadas en las teorías del valor
trabajo. Se establecen las bases de la nueva economía.
Esas bases se constituyen por una sociedad de la abundancia, la demanda
no tiene capacidad de absorber la capacidad productiva de la oferta y da
origen a grandes excedentes, la economía es controlada por la demanda,
69

Rafael Franco Ruiz
el mercado por el cliente, la calidad se consolida como satisfacción de
necesidades y el dilema costo-precio se soluciona a favor del segundo. La
contabilidad de la productividad debe ser sustituida por la contabilidad de la
competitividad, el control debe seguir el mismo camino, actuar en un medio
interno-entorno utilizando cadenas de valor (ver Tabla 40) y diamante de
competitividad (Portes Michael, 1991).
Es este el medio en que se desarrolla esta nueva etapa del control que
fundamenta la propuesta de fiscalización por actividades que conduce,
además, a la fiscalización por tareas dentro de criterios de reingeniería.
Tabla 40. La cadena de valor
INFRAESTRUCTURA
RECURSOS HUMANOS
DESARROLLO DE TECNOLOGÍA
ABASTECIMIENTO
APOYO
MARGEN
PRIMARIA
Logística de
entrada
Operaciones
Logística de
salida
Marketing y
ventas
Servicio postventa
Fuente: Construcción del autor
El primer asunto en el diseño del método es la definición de un concepto
de actividad adecuado a los discursos efectuados. En este sentido, se
considera como actividad al conjunto sistemático de tareas en que se
interrelacionan recursos y tiempo para obtener un resultado mesurable.
Algunos autores denominan producto a ese resultado mesurable y, de
alguna manera, lo es, pero debe diferenciarse de manera radical con el
concepto tradicional de mercancía como producto terminado. La actividad
permite la obtención de un producto tangible o intangible que se entrega
a un cliente interno o externo, con o sin remuneración o precio. Por esto,
se diferencia de la mercancía o producto terminado, ésta siempre es un
producto, pero no todo producto es una mercancía, puede estar destinado
a otras satisfacciones diferentes a las del mercado.
El método aplicable a este modelo de fiscalización corresponde a la unidad
analítica de relación estratégica de actividades (ver Tabla 41). En la
aplicación de esta metodología, los taxones se integran por las diferentes
actividades de la entidad, considerando, desde luego, que cada una permite
la obtención de un producto o resultado preciso y autónomo a partir del
concepto de división del trabajo, con base en el principio de especialización.
Estas actividades así relacionadas se pueden clasificar para efectos
de análisis en los tipos creadoras de valor, de apoyo y creadoras de costo:
70 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
• Actividades creadoras de valor
• Actividades de apoyo
• Actividades creadoras de costo
Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que
se consideran actividades creadoras de valor a aquellas productoras de
resultados que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión.
Las actividades de apoyo son aquellas productoras de resultados que no
tienen relación directa con la misión pero se requieren para su realización.
Las actividades creadoras de costo son las productoras de resultados, que
no tienen ninguna relación con la misión o es repetido en otra que, por pertinencia,
debe desarrollarlo. Aquí, se instrumentaliza de nuevo uno de los
objetivos más mencionados en los discursos administrativos y de control,
pero casi nunca desarrollados, la asignación de recursos.
Los taxones, para este método, se constituyen por cada una de las actividades
que se desarrollan en la organización, las cuales pueden alcanzar
un número significativo en empresas complejas y de gran tamaño y ser
menores en las pequeñas y medianas y, aún, inferior en las microempresas.
Dentro de los factores de análisis (ilustrados en la Tabla 41) se pueden vincular
datos periodizados como costos, remuneración al trabajo, horas hombre
laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados
como el caso del número de trabajadores en planta y activos asignados
a cada actividad. Toda esta información puede ser proporcionada por una
contabilidad por actividades. Aquí se puede incluir un nuevo elemento de
fiscalización, los costos outsourcing, es decir, los necesarios para obtener
el producto o resultado de proveedores externos, una vinculación de variables
externas para confrontarlas con las internas que pueden conducir a
decisiones sobre incremento de productividad o sustitución de actividades,
por cuanto resulte más conveniente la provisión externa que la producción,
la tercerización de elementos necesarios o no para el funcionamiento de
la organización.
Los elementos relacionados con actividades creadoras de costo constituyen
irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación
de instrucciones, consiste en la cuantificación de actividades improductivas
desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros estratégicos y
reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente
frente a la misión.
El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a las
actividades de apoyo cuando éstas representan una proporción exagerada
en relación con las actividades creadoras de valor. Aquí pueden identificarse
nuevas irregularidades.
71

Rafael Franco Ruiz
Tabla 41. Factores de análisis
FACTORES DE ANÁLISIS DE ACTIVIDADES
1. Costos
2. Remuneración al trabajo
3. Horas hombre laboradas
4. Horas máquina ejecutadas
5. Número de trabajadores
6. Activos asignados
7. Precio outsourcing del resultado o producto Fuente: Construcción del autor
Un elemento de capital importancia desarrollado con este método, es la
determinación de costos unitarios de los productos o resultados mediante
la actividad interna y su precio en el mercado, donde surgen escenarios de
descripción de gran importancia en términos de comparar productividad y,
eventualmente, a partir de la predicción, instruir la posibilidad de obtener
los recursos externos. Esto no siempre es procedente, la existencia de secretos
industriales o empresariales, generadores de ventajas comparativas
y competitivas, incidentalmente, pueden hacerlo inconveniente.
La fiscalización realizada por actividades se orienta a construir un índice
de calidad de actividad para lo cual se deben realizar los siguientes pasos:
• Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis,
discriminando el resultado por tipo y el total.
• Se calcula el índice de eficiencia de actividad (I.E.A.) dividiendo los valores
acumulados para cada factor de análisis en actividades creadoras
de valor por el total de todas las actividades.
Actividades creadoras de valor
I.E.A.=
Total de actividades
• Estos índices de eficiencia de actividad determinados para cada factor de
análisis pueden resultar poco significativos; hay actividades que incluyen
un número importante de trabajadores en relación con otras asignaciones
laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios de diversas
unidades o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que
otros y, en tal situación, su contribución al análisis global puede resultar
contraproducente, por ello, deben ser ponderados.
• Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan
los índices de eficiencia de actividad ponderados cuya sumatoria
constituye el índice de calidad de actividad (I.C.A.).
I.C.A.= ∑(I.E.A.) i
P i
72 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
• Este índice de calidad de actividad puede ser objeto de análisis como los
anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas
y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento
a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios
sectoriales o con índices técnicos.
A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método,
orientado a determinar el índice de calidad procedimental y que generará
la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones.
La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz
de fiscalización estratégica, pero vinculada con la sección anterior, en que
los taxones se constituyen por las actividades y se determinan las variables
de fiscalización (ver Tabla 42) de acuerdo con las características de los
productos o resultados que, para el caso, se consideran como trascendencia,
coherencia con la misión, coherencia de actividades, observabilidad,
flexibilidad, pertinencia, autonomía y asignación de recursos.
• Todas las actividades deben estar definidas por su trascendencia temporal
y espacial, sin que se consideren eternas e inmutables, dado que son
determinadas por la realidad, la experiencia y la posibilidad.
• Las actividades no son un listado de elementos independientes, es un
sistema integrado de lazo abierto que exige cohesión entre todos sus
productos o resultados, teniendo como factor regulador a la visión organizacional.
Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente
entre la misión, las actividades y su pertinencia.
• Un elemento determinante para la vinculación de las actividades a
la estrategia es su factibilidad, debe ser posible su ralentización y su
correspondencia con la infraestructura, a riesgo de asumir planos de
acción subjetivos, que no garantizan el éxito. Las actividades deben
ser observables, es decir, debe ser factible percibir su funcionamiento
real para poder evaluarlas en este nivel y en los consecuentes de la
eficacia.
• Las actividades deben ser flexibles, adaptarse a los cambios de la misión,
de la infraestructura o en las decisiones de integración vertical, horizontal
o concéntrica que se derive del cumplimiento de la propia misión. La
flexibilidad puede estar dada por la inclusión de nuevas actividades o la
diversificación o modificación de las actuales.
• Las actividades deben ser pertinentes, entendiendo por tal, su capacidad
de fundamentar la toma de decisiones en el proceso administrativo,
garantizando que éstas se orienten a la realización de la misión.
73

Rafael Franco Ruiz
• Las actividades deben ser parametrizables, es decir, a partir de ellas
debe ser factible la selección de indicadores y la creación de índices que
permitan evaluar la eficiencia, la eficacia y el desempeño.
• Las actividades deben ser autónomas, considerar la regla lógica del tercero
excluido, es decir, el mismo producto o resultado no puede justificar
la existencia de diferentes actividades.
• Para toda actividad debe determinarse una asignación de recursos adecuada
para su realización. Sin la asignación de recursos la actividad sólo
constituye una declaración vacía, sin inclusión real al funcionamiento de
la entidad.
Tabla 42. Variables de fiscalización de actividades
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE ACTIVIDADES
1. Trascendencia
2. Coherencia con la misión
3. Coherencia de actividades
4. Factibilidad
5. Observabilidad
6. Flexibilidad
7. Pertinencia
8. Autonomía
9. Asignación de recursos
Fuente: Construcción del autor
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método
de matriz estratégica de fiscalización a las actividades y completar el método
mediante la determinación de la escala de valoración, el cálculo del
índice de calidad procedimental y su evaluación autónoma o emulativa,
permitiendo, mediante la predicción, la construcción de instrucciones y el
alimento de la sumatoria evidencial.
3.2.7 Fiscalización de tareas. Se ha definido la actividad como un conjunto
de tareas sistemáticamente estructuradas que permiten la obtención de
un producto. Resulta importante abordar este elemento en el proceso de
fiscalización y el primer aspecto que de ella requerimos es su significado.
Se define tarea como una unidad de trabajo que debe ser realizada en un
determinado tiempo, incluyendo interrelaciones y recursos para obtener
mayor productividad.
La tarea es, entonces, la unidad de conformación de la actividad y su fiscalización
requiere el análisis de cada una de las actividades determinadas
en el inventario que fundamentó el anterior método. El análisis de una
74 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
actividad consiste en identificar las tareas que la integran y alguna información
complementaria que será importante en el proceso de fiscalización
(ver Tabla 44) como es el caso de identificar el cargo responsable de su
ejecución, la unidad funcional en que se ubica el cargo, la calidad de la
tarea, los formularios o documentos que compilan los datos de la tarea y
el tiempo requerido para realizar cada unidad de la misma.
Tabla 43. Unidad de análisis de relación estratégica de actividades
Factores de análisis Variables de fiscalización
1 2 3 4 5 6 7 8 9 POND.
Actividades
Tipo
Activo
asignado
Salario
Costo
Outsourcing
Pond. %
Irregularidad
10 12 13 12 8 9 10 14 12 100
A 1 8000 4000 5000 4000 20 4 4 4 3 3 4 4 4 3 0.73
B 1 2000 3000 9000 4000 25 4 3 4 3 4 3 4 4 4 0.92
C 2 1500 1000 2000 2000 15 4 3 3 4 4 3 3 3 3 0.49
D 2 2500 1200 1800 800 18 4 3 3 3 3 3 4 3 3 0.58
E 2 3000 8000 1200 1200 10 3 3 2 4 3 4 4 3 3 0.32 K7
F 3 3000 800 1000 1000 12 1 4 2 2 1 1 2 3 2 0.24
I8, K8, L8,
M8, N8, O8,
Q8
Total 10 20000 18000 20000 13000 100 3.28 I.C.P. 0.82
Total 1 6 10000 7000 14000 8000
B8, C8, D8,
E8, F8
Total 2 3 7000 10200 5000 4000
Total 3 2 3000 800 1000 1000
E.E. 0.18 0.50 0.30 0.70 0.62
Pond. 10% 30% 25% 15% 20%
E.E.P. 0.02 0.15 0.10 0.11 0.12 I.C.A. 0.49
Fuente: Construcción del autor
75

Rafael Franco Ruiz
Tabla 44. Estructura de actividades
RESPONSABLE:
FECHA:
SISTEMA:
ACTIVIDAD:
ITEM TAREA RESPONS. DEPEND. CALIDAD FORMA TIEMPO
Fuente: Construcción
del autor
OBSERVACIONES: ___________________________________
La calidad de la tarea se refiere a destrezas y conocimientos requeridos para
su ejecución y puede ser objeto de una clasificación que puede resumirse en:
• Rutinaria simple, no requiere calificaciones intelectuales, su naturaleza
es trabajo físico en niveles elementales.
• Rutinaria semicalificada, cuando requiere algún nivel básico de conocimiento
y entrenamiento.
• Rutinaria calificada, cuando requiere competencias específicas en la actividad
física, conocimiento de procesos de funcionamiento de máquinas
y controles en operación.
• Técnica especializada, su actividad es técnica y su fundamento es el
conocimiento funcional especializado en un área de actividad.
• Profesional, requiere conocimientos especializados obtenidos a través
de la formación profesional universitaria.
• Altamente especializada, es un nivel de alta especialización que requiere
formación académica avanzada.
El análisis de las actividades no termina en el levantamiento de la información
precedente, requiere un análisis de proceso (como se ilustra en
el Gráfico 10) que implica la emergencia de una clasificación que permite
describir su productividad desde las políticas y fundamenta la determinación
de un índice de calidad de tareas.
Gráfico 10. Diagrama
de actividades
Sistema:
ITEM
Actividad:
DEPENDENCIA A
DEPENDENCIA B
Cargo 1 Cargo 2 Cargo 3 Cargo 4 Cargo 5 Cargo 6 Cargo 7 Cargo 8
Fuente: Construcción del autor
76 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Un diagrama nos permite visualizar los fundamentos de la clasificación de
tareas. El primer nivel de clasificación es sobre la secuencia en que están
estructuradas y, desde esta perspectiva, las tareas son secuenciales o recurrentes.
Son tareas secuenciales las que se van ejecutando sin retornos
a cargos o unidades funcionales por donde ya se hayan realizado otras
anteriores, y recurrentes las que no cumplen esta condición.
Un segundo factor de clasificación lo constituye la necesidad de la tarea
y, en este escenario, se consideran tareas necesarias aquellas que, de
no realizarse, generan carencias en las características del producto; y
son innecesarias las que no realizadas mantienen las características del
producto o aquellas que repiten acciones ya ejecutadas por tareas precedentes.
Este análisis de las tareas permite clasificarlas en relación con su
secuencia y necesidad así:
• Tareas secuenciales necesarias
• Tareas secuenciales innecesarias
• Tareas recurrentes necesarias
• Tareas recurrentes innecesarias
La anterior organización por clase de tareas se complementa con la referente
a la creación de valor, entendiendo como creadoras de valor a las
tareas necesarias para la realización de la misión; funcionales de apoyo
a las que no se relacionan directamente con la misión pero se requieren
para su realización; y creadoras de costo las que no se relacionan con la
misión. Es claro que la clasificación es diferente, las actividades creadoras
de costo no requieren análisis de secuencia y necesidad, deben ser
eliminadas; por tanto, el método se aplica sobre actividades creadoras de
valor y de apoyo. Las tareas consideradas eficientes son la combinación de
secuenciales necesarias; las tareas recurrentes necesarias deben ser objeto
de instrucciones para su conversión a secuenciales necesarias y las tareas
innecesarias se clasifican como creadoras de costo, deben ser eliminadas,
constituyendo este ejercicio una aplicación de reingeniería organizacional.
El método aplicable a este modelo de fiscalización corresponde a la unidad
de análisis de tareas. En la aplicación del método, los taxones se integran
por las diferentes tareas de cada actividad, clasificándolas en los tres tipos
de acuerdo con sus propiedades, como ya se ha definido.
Dentro de los factores de análisis se pueden vincular datos periodizados
como costos, remuneración al trabajo, horas hombre laboradas, horas
máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados como el caso
del número de trabajadores en planta y activos asignados a cada tarea.
77

Rafael Franco Ruiz
Los elementos relacionados con tareas creadoras de costo constituyen
irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación
de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos
desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros estratégicos y
reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente
frente a la misión.
La fiscalización realizada por tareas se orienta a construir un índice de
calidad de tareas para lo cual se debe:
• Totalizar cada una de las columnas referentes los factores de análisis.
• Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada
tipo de tarea.
• Se calcula el índice de eficiencia de tareas (I.E.T.) dividiendo los valores
acumulados para cada factor de análisis en tareas creadoras de valor
por el total de todas las tareas.
Tareas creadoras de valor
I.E.T.=
Total de tareas
• Estos índices de eficiencia determinados para cada factor de análisis
pueden resultar poco significativos, hay tareas que incluyen un número
importante de trabajadores en relación con otras asignaciones laborales
diferenciadas sustancialmente entre funcionarios o porque unos factores
de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal situación, su
contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello,
deben ser ponderados.
• Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan
los índices de eficiencia de tareas ponderados cuya sumatoria constituye
el índice de calidad de tarea por actividad, como se ilustra en la Tabla 45.
I.C.T. A = ∑(I.E.T.) i
P i
Este índice de calidad de tareas por actividad puede ser objeto de análisis
como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas
y también en interpretación emulativa para permitir observar
el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos,
promedios sectoriales o índices técnicos.
Este índice de calidad de tareas por actividad, que fundamenta el proceso
instruccional, se constituye en materia prima para la construcción de un
nuevo índice que tiene una cobertura más general, organizacional, que
pretende agregar los índices de tareas por actividad en un índice de
calidad organizacional de tareas.
78 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Tabla 45. Unidad de análisis de tareas
TAREA TIPO CLASE
COSTO
HORAS
HOMBRE
FACTORES DE ANÁLISIS
HORAS
MÁQ.
ACTIVO
ASIGNADO
Nº TRABA-
JADORES
IRREGU-
LARIDAD
Tarea 1
Tarea 2
Tarea 3
Total tarea
Eficiencia
Pondera
I.E.T.
I.C.T.
Fuente: Construcción del autor
El proceso consiste en relacionar los índices de calidad de tareas por actividad,
incluyendo la totalidad de las actividades, someterlos a un proceso de
ponderación, calcular los índices ponderados que, al totalizarse, producen el
índice de calidad organizacional de tareas, como se describe en la Tabla 46.
I.C.O.T. = ∑(I.C.T.A) i
P i
Tabla 46. Índice de calidad organizacional de tareas
ÍNDICE DE CALIDAD ORGANIZACIONAL DE TAREAS
ACTIVIDAD ICTA PONDERACIÓN ICTA PONDERADO
TOTAL 1.00 ICOT
Fuente: Construcción del autor
El índice de calidad organizacional de tareas fundamenta nuevos niveles
de análisis, por cuanto genera evaluaciones autónomas con reglas de interpretación
que deben establecerse previamente, como las enunciadas en
los anteriores métodos y evaluaciones autónomas, institucionales a través
del tiempo y emulativas en relación con émulos, sectores o índices técnicos.
3.2.8. Fiscalización de la comunicación organizacional. Un problema
corriente en los análisis de la comunicación organizacional consiste en la
permanente confusión entre información y comunicación. Las fronteras son
difusas y existen malinterpretaciones, incluso, entre especialistas.
La información es una forma de conocimiento que aporta sentido y significado
a un objeto determinado, es un conjunto organizado de datos sobre
un hecho o entidad que por su estructura se constituye en un mensaje que
79

Rafael Franco Ruiz
permite al receptor conocer condiciones y situaciones que fundamentan la
toma de decisiones sobre un determinado asunto, así como los procesos
de fiscalización y control, porque constituye o fundamenta la formación de
alternativas frente a un determinado asunto.
Por su parte, la comunicación trata de los intercambios entre individuos
o grupos y la forma como estos intercambios afectan a la sociedad. La
comunicación es una forma de interacción de los individuos, un medio de
establecimiento de relaciones duraderas o no y, por tanto, es determinante
en el funcionamiento de las organizaciones, de las cuales el elemento social
es componente determinante. Establecida esta primera diferenciación es
claro que la fiscalización debe desarrollarse en dos niveles, uno de información
y otro de comunicación.
3.2.8.1. Fiscalización de información organizacional. Determinada la
diferencia entre comunicación e información en el plano organizacional se
procede a incluir estas prácticas en el proceso de fiscalización de la arquitectura
organizacional. La información se integra en sistemas estructurados
de datos que relacionados constituyen mensajes y éstos, en general, deben
estar disponibles para su consulta y construcción de modelos mentales que
fundamenten decisiones o acciones de control.
Los elementos de un sistema de información se han identificado como fuente
o emisor, medio y receptor, y aunque éste actúe como preceptor, es decir,
genere respuesta, tal nivel de información no puede considerarse como
comunicación porque el elemento fundamental de esta última es constituir
medios de convivencia a partir de los efectos sociales de los intercambios
y no de los efectos binarios de los mismos.
En las organizaciones, en oportunidades, la información sustituye a la comunicación,
ésta termina ausente de los procesos sociales que se dan en
su interior y en relación con el entorno y este factor establece condiciones
de limitación al logro de los objetivos organizacionales y desarrollo de políticas,
determinantes de su balance dinámico.
Desde esta perspectiva básica es notable que la información incluye, en
oportunidades, una circulación exclusivamente vertical, donde de forma
descendente circulan órdenes e instrucciones y, en sentido ascendente,
informes y explicaciones. Cuando esta situación se combina con una
estructura piramidal, instrumento de una administración autoritaria, se
generan condiciones de alta ineficiencia como la conocida con el nombre
de conducto regular.
En este caso, cuando se requiere información diagonal u horizontal en
relación con la estructura, aquella debe recorrer un camino de solicitud,
ascendiendo hasta el máximo nivel jerárquico y luego descendiendo al pro-
80 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
veedor de la información para después retornar en el mismo proceso para,
finalmente, satisfacer al solicitante, generalmente de forma extemporánea,
cuando ya la información es inútil.
Este problema se genera en intereses internos que pretenden utilizar la
información como mecanismo de ejercicio de poder a partir de que ella
constituye una de sus fuentes y no un recurso organizacional orientado a la
cooperación. Se consolida la práctica de la coexistencia de varios sistemas
de información que en oportunidades registran los mismos datos para fines
diferentes y generan distintos resultados o informes en cada uno de ellos,
dentro de una típica estructura de reinos o de feudos.
Gráfico 11. Información
Fuente: Construcción del autor
El procedimiento recomendable es el establecimiento de sistemas integrales
en los que se elimine la multiplicidad de registro y de proceso para
los mismos datos, tarea que debe realizarse una sola vez desde el punto
de origen de los datos y su organización en bases de datos que puedan
accesarse controladamente para construir los informes que requiera cada
unidad funcional.
El sistema determina niveles de agregación de datos, algunas unidades
funcionales las requieren más agregadas, otras más detalladas y los informes
se pueden determinar en el sistema o ser construidos por los usuarios
según las necesidades y autonomías establecidas en la regulación interna
y los niveles de conocimiento requeridos.
Esto porque que la información se estructura mediante el uso de códigos
y datos agrupados, de tal manera que conformen mensajes, los cuales
se diseñan como representación de modelos de pensamiento que deben
corresponder con la cultura organizacional.
La información organizada constituye conocimiento y es la materia prima de
la toma de decisiones y de la estructuración de controles, al mismo tiempo,
81

Rafael Franco Ruiz
constituye base del proceso administrativo, del diseño de controles y, en
tal circunstancia, sus sistemas son objeto de fiscalización.
Es claro que la información se inicia en el proceso de su construcción con
datos que se organizan mediante el uso de códigos y símbolos que estructuran
un lenguaje o base comprensiva que debe ser de dominio del emisor y
del receptor y, por tanto, éste debe ser socializado para que puedan circular
mensajes comprendidos en su significado real y social y no en significados
personales que pueden generar distorsiones. El lenguaje de los sistemas
de información es un elemento capital de la arquitectura organizacional y
elemento determinante de su eficiencia.
El método aplicable a este modelo de fiscalización corresponde a la unidad
analítica de relación estratégica de sistemas de información. En la aplicación
de esta metodología, los taxones se integran por los diferentes sistemas de
información de la entidad, considerando que cada uno permite la obtención
de una información específica a partir del concepto de división del trabajo
con base en el principio de especialización. Estos sistemas de información
se pueden clasificar, para efectos del análisis, en los tipos creadores de
valor, funcionales de apoyo y creadores de costo:
• Sistemas de información creadores de valor
• Sistemas de información funcionales de apoyo
• Sistemas de información creadores de costo
Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que
se consideran sistemas de información creadores de valor a aquellos productores
de informes que contribuyen de manera directa al desarrollo de
la misión. Los sistemas de información funcionales de apoyo son aquellos
productores de información que no tienen relación directa con la misión pero
se requieren para su realización. Los sistemas de información creadores
de costo son los que producen información que no tiene ninguna relación
con la misión o es repetido en otro que por pertinencia debe desarrollarlo,
se consideran ruidos.
Dentro de los factores de análisis (descritos en la Tabla 47) se pueden
vincular datos periodizados como costos, remuneración al trabajo, horas
hombre laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados
como el caso del número de trabajadores en planta, costo o valor de
realización del sistema y activos asignados a cada sistema de información.
Los elementos relacionados con sistemas de información creadores de
costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante
en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos
82 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
improductivos desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros
estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto
impertinente frente a la misión.
El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a los
sistemas de información de apoyo, cuando éstos representan una proporción
exagerada en relación con los creadores de valor. Aquí, pueden
identificarse nuevas irregularidades.
Tabla 47. Factores de análisis de información
FACTORES DE ANÁLISIS DE INFORMACIÓN
1. Costos
2. Remuneración al trabajo
3. Horas hombre laboradas
4. Horas máquina ejecutadas
5. Número de trabajadores en planta
6. Valor de realización del sistema
7. Activos asignados
8. Outsourcing
Fuente: Construcción del autor
Un elemento importante desarrollado con este método es la determinación
de costos unitarios de los informes mediante la actividad interna y su precio
en el mercado, donde surgen escenarios de descripción, de capital importancia
en términos de comparar productividad y, eventualmente, a partir
de la predicción, instruir la posibilidad de obtenerlo con recursos externos.
Esto no siempre es procedente, la existencia de secretos industriales o
empresariales, generadores de ventajas comparativas y competitivas,
eventualmente pueden hacerlo inconveniente.
La fiscalización realizada se orienta a construir un índice de calidad de sistemas
de información y otro de calidad de información para lo cual se debe:
• Totalizar cada una de las columnas referentes los factores de análisis.
• Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada
tipo de sistema de información.
• Calcular el índice de eficiencia de sistemas de información (I.E.S.I.) dividiendo
los valores acumulados para cada factor de análisis en sistemas
de información creadores de valor por el total de todos los sistemas de
información.
I.E.S.I.=
Sistemas de información creadores de valor
Total de sistemas de información
83

Rafael Franco Ruiz
• Estos índices de eficiencia de sistemas de información determinados para
cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay algunos
sistemas que incluyen pocos recursos en relación con otros, o porque unos
factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal eventualidad,
su contribución al análisis global puede resultar contraproducente,
por ello, deben ser ponderados.
• Determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los
índices de eficiencia de sistemas de información ponderados cuya sumatoria
constituye el índice de calidad de sistemas de información.
I.C.S.I.= ∑(I.E.S.I.) i
P i
Este índice de calidad de sistemas de información puede ser objeto de
análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas
preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir
observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con
émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos.
A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método,
orientado a determinar el índice de calidad de información y que generará
la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones.
La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz
de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en que los
taxones se constituyen por los sistemas de información y se determinan
las variables de fiscalización (descritas en la Tabla 48) de acuerdo con las
características de los productos o resultados que, para el caso, se consideran
como coherencia con la misión, coherencia de sistemas de información,
flexibilidad, pertinencia, autonomía, significado, vigencia, validez, valor,
conocimiento incremental, que se entienden así:
• Los informes producidos por los sistemas de información deben ser coherentes
con la misión de la entidad.
• Los sistemas de información no son elementos independientes, de ellos
se exige cohesión entre todos, teniendo como factor regulador la misión
organizacional.
• Los sistemas de información deben ser flexibles, adaptarse en los cambios
de la misión, de la infraestructura o en las decisiones de integración
vertical, horizontal o concéntrica que se derive del cumplimiento de la
propia misión. La flexibilidad puede estar dada por la adaptación de los
sistemas de información y sus altos niveles de parametrización.
• Los sistemas de información deben ser pertinentes, entendiendo por
tal su capacidad de fundamentar la toma de decisiones en el proceso
84 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
administrativo, garantizando que éstas se orienten a la realización de la
misión.
• Los sistemas de información deben ser autónomos, considerar la regla
lógica del tercero excluido, es decir, el mismo informe no puede justificar
la existencia de varios sistemas.
• Los sistemas de información deben cumplir el requerimiento del significado,
esto es, corresponder a un lenguaje integrado por signos y símbolos
relevantes y determinados por el entorno y lo interno.
• Vigencia, relativa a la capacidad de los sistemas de información de producir
elementos adecuados para el tiempo y el lugar que se requiere. Su
reconocimiento está en cabeza del receptor.
• Validez, relativa a la veracidad de la información dentro de un sistema
compartido de ideas o su utilidad dentro de determinada acción o especialidad.
Su responsabilidad radica en el emisor.
• Valor, la información producida y, por tanto, el sistema en una consideración
estratégica, genera activos intangibles por su funcionalidad en los
planos de la productividad y la competitividad.
• El sistema de información debe producir conocimiento, permitiendo la
formación de un patrimonio intelectual socialmente compartido que incrementa
la inteligencia y simplifica los procesos.
Tabla 48. Variables de fiscalización de información
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE INFORMACIÓN
1. Coherencia con la misión
2. Coherencia de sistemas de información
3. Flexibilidad
4. Pertinencia
5. Autonomía
6. Significado
7. Vigencia
8. Validez
9. Valor
10. Conocimiento incremental Fuente: Construcción del autor
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método
de matriz estratégica de fiscalización de sistemas de información (ilustrado
en la Tabla 49) y se completa el método mediante la determinación de la
escala de valoración, el cálculo del índice de calidad de información y su
evaluación autónoma o emulativa, permitiendo mediante la predicción la
construcción de instrucciones y el alimento de la sumatoria evidencial.
85

Rafael Franco Ruiz
Tabla 49. Unidad analítica de relación estratégica de información
Sistema de
información
Tipo
Costo
Factores de análisis
Salario
Activo
asignado
Outsourcing
Pond. %
Variables de fiscalización
1 2 3 4 5 ... POND.
Irregularidad
A 1 500
B 1 8000
C 2 600
D 2
E 2
F 3
Total 10 I.C.I.
Total 1 6
Total 2 3
Total 3 2
E.E.
Pond.
E.E.P.
I.C.S.I.
Fuente: Construcción del autor
3.2.8.2. Fiscalización documental. El camino para construir información
y su conformación como conocimiento debe fundamentarse en un proceso
de documentación, la cual le brinda soporte empírico y con ello le agrega
credibilidad o mayor fidedignidad. Es la documentación el elemento determinante
de la construcción de informes con el enfoque forense, es decir, con la
satisfacción de los requerimientos de las pruebas documentales que califican
su veracidad, entendida como correspondencia con la realidad objetiva.
Los datos generados en la documentación son considerables y necesarios
para producir información y, en consecuencia, conocimiento, permitiendo
la verificación y la recuperación en un campo amplio de soportes integrado
al modelo sistémico para maximizar la captación y recuperación dentro
de un sistema complejo. Es un elemento determinante de la contabilidad
forense, pero no sólo de este tipo de información, lo es de toda la información
incluida en asuntos de responsabilidad legal, en condiciones en que
la inobservancia de normas constituyentes del marco regulativo, propio
de los elementos del ejercicio de poder, puede conducir a la emergencia
de contingencias.
En ese entorno documental suelen emerger situaciones inconvenientes
como los llamados “requisitos de ventanilla” donde funcionarios agregan
requisitos de información a los documentos o crean nuevos que incrementan
86 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
los costos y restan competitividad a las entidades. Este hecho justifica la
fiscalización documental, orientada a la generación de ahorros estratégicos
por los ahorros en documentos o datos innecesarios que generan erogaciones
de elaboración y administración, incluso de costos en las primas
de seguros.
El método aplicable para la fiscalización documental corresponde a la
unidad analítica de relación estratégica de sistemas de documentación.
En la aplicación del método, los taxones se integran por los documentos
propios o de terceros, pueden analizarse por separado, considerando que
cada uno permite la obtención de una información específica a partir del
concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización.
Estos documentos se pueden clasificar, para efectos del análisis, en los
tipos creadores de valor, de apoyo y creadores de costo:
• Documentos creadores de valor
• Documentos de apoyo
• Documentos creadores de costo
Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que
se consideran documentos creadores de valor a aquellos que contienen
datos indispensables para la construcción de información que contribuye
de manera directa al desarrollo de la misión. Los documentos de apoyo
son aquellos productores de información que no tiene relación directa con
la misión pero se requiere para su realización. Los documentos creadores
de costo son los que producen información que no tiene ninguna relación
con la misión o es repetido en otro que, por pertinencia, debe desarrollarlo.
Dentro de los factores de análisis (descritos en la Tabla 50) se pueden
vincular datos periodizados como costos de elaboración, costos de trámite,
costos de conservación, costos de seguridad; y datos no periodizados
como áreas ocupadas.
Tabla 50. Factores de análisis documental
FACTORES DE ANÁLISIS DE DOCUMENTACIÓN
1. Costos de elaboración
2. Costos de trámite
3. Costos de conservación
4. Costos de seguridad
5. Áreas ocupadas
Fuente: Construcción del autor
Los elementos relacionados con documentos creadores de costo constituyen
irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación
87

Rafael Franco Ruiz
de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos
desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros estratégicos y
reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente
frente a la misión.
El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a los
documentos de apoyo cuando representan una proporción exagerada
en relación con los creadores de valor. Aquí pueden identificarse nuevas
irregularidades.
La fiscalización realizada se orienta a construir un índice de calidad documental
y otro de sistema documental para lo cual se debe:
• Totalizar cada una de las columnas referentes los factores de análisis.
• Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada
tipo de documento.
• Calcular el índice de eficiencia documental dividiendo los valores acumulados
para cada factor de análisis en documentos creadores de valor por
el total de todos los documentos.
Documentos creadores de valor
I.E.D.=
Total de documentos
• Estos índices de eficiencia documental determinados para cada factor
de análisis pueden resultar poco significativos, hay algunos sistemas que
incluyen pocos recursos en relación con otros, o porque unos factores
de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal circunstancia, su
contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello
deben ser ponderados.
• Determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los
índices de eficiencia documental ponderados, cuya sumatoria constituye
el índice de calidad de sistemas documentales.
I.C.S.D.= ∑(I.E.D.) i
P i
Este índice de calidad de sistemas documentales puede ser objeto de
análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas
preestablecidas y también de interpretación emulativa, para permitir
observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con
émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos.
A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método,
orientado a determinar el índice de calidad documental y que generará
la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones.
88 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Tabla 51. Variables de fiscalización documental
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DOCUMENTAL
1. Objetivo documental
2. Contenidos
3. Frecuencia
4. Densidad
5. Conservación
6. Medio de circulación
7. Coherencia con tareas y actividades
8. Coherencia con subsistema jurídico-político
Fuente: Construcción del autor
La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz
de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en que los
taxones se constituyen por los documentos y se determinan las variables de
fiscalización (descritas en la Tabla 51) de acuerdo con las características de
los productos o resultados que, para el caso, se consideran como: objetivo
documental, contenidos, frecuencia, densidad, conservación, medio de circulación,
coherencia con tareas y actividades, coherencia con subsistema
jurídico-político, los cuales se entienden así:
• El documento tiene por lo menos un objetivo pertinente. No es procedente
la existencia de documentos que carezcan de objetivos relativos a la
construcción de información.
• El objetivo es o no satisfecho por otro documento. En muchos casos y
especialmente cuando coexisten varios sistemas de información el mismo
objetivo es satisfecho por distintos documentos, generando cargas
financieras innecesarias cuyo ahorro tiene efectos de largo plazo.
• Contenido necesario. En general un documento debe contener una información
necesaria, relativa a la descripción del hecho a informar, las
autorizaciones y responsabilidades por tal circunstancia y los contenidos
del documento. La información adicional genera costos innecesarios.
• Frecuencia necesaria. Un documento sólo debe emitirse con la frecuencia
mínima necesaria y no en relación con el número de hechos realizados.
Hay casos en que los hechos descritos se pueden presentar en documentos
resumen e incluso fusionarse en otros documentos.
• Densidad necesaria. Se hace relación al número de copias que se emiten
y conservan de un documento, en oportunidades duplicando las necesidades
de información, los archivos y en consecuencia sus costos relativos.
Un documento debe ser de dos partes si existe tercero relacionado o de
una sola en caso contrario.
• Políticas de archivo y conservación. Hace relación a la conservación de
pruebas que soportan los informes y deben alcanzar los tiempos mínimos
establecidos en el marco jurídico político, en relación con los periodos
legales de ejercicio de derechos.
89

Rafael Franco Ruiz
• Medio de información. Se refiere a los canales por los que circula la información
documental, los cuales pueden ser físicos, electrónicos o de
otra naturaleza aceptada en el marco jurídico-político.
• Coherencia con tareas y actividades. Los documentos contienen datos
acerca de la realización o previsión de actividades o tareas y, en tal
circunstancia, deben ser coherentes con ellas y la responsabilidad del
origen radica en ellas.
• Coherencia con el subsistema jurídico-político en relación con los sistemas
regulatorios. El subsistema jurídico-político por razones de interés público
e intervención estatal, así como en la perspectiva de la transparencia,
establece reglas sobre características a ser satisfechas por los documentos
que soportan la información, en especial cuando ésta se constituye
como de propósito general y tales reglas deben ser observadas a riesgo
de emergencia de contingencias y responsabilidades.
Tabla 52. Unidad analítica de relación estratégica de documentación
Documento
Tipo
Factores de análisis
Trámite
Elaboración
Conservación
Seguridad
Pond. %
Variables de fiscalización
1 2 3 4 5 ... POND.
Irregularidad
A 1 500
B 1 8000
C 2 600
D 2
E 2
F 3
G 1
H 1
I 1
J 3
Total 17 I.C.D.
Total 1
Total 2
Total 3
E.E.
Pond.
E.E.P.
I.C.S.D.
Fuente: Construcción del autor
90 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del
método de matriz estratégica de fiscalización de documentos (ilustrada en
la Tabla 52) y completa el método mediante la determinación de la escala
de valoración, el cálculo del índice de calidad documental y su evaluación,
permitiendo mediante la predicción la construcción de instrucciones y el
alimento de la sumatoria evidencial.
3.2.8.3 Fiscalización de la comunicación organizacional. Como ha
quedado registrado, información y comunicación constituyen conceptos
diferentes en la teoría organizacional; la primera, tiende a ser unidireccional
y comprometida con la construcción de informes, el desarrollo de
acciones instruccionales, la rendición de cuentas, todo con una perspectiva
individualizada, así como la formación de conocimiento requerido para los
procesos administrativos y de control; en tanto la segunda, se caracteriza
como el elemento vital del tejido organizacional y su red de relaciones entre
agentes sociales. La información está vinculada a la comunicación, puede
ser parte de ella pero no alcanza su dimensión ni función.
La comunicación está vinculada al ejercicio de poder y se apoya en la
semiología para el uso de signos y símbolos relativos a la realidad social,
nutriéndose de la lingüística para la construcción de sus mensajes. Se
entiende como la transmisión de mensajes desde un emisor a un receptor
o perceptor a través de un largo y complejo proceso de transformaciones
e interpretaciones, generando ideas y sensaciones que influyen en los
significados creativos y las interrelaciones entre agentes sociales, no sólo
en el plano existencial, también en el previsional.
La consideración estratégica de la comunicación organizacional se fundamenta
en que es imposible vivir y convivir sin comunicarse y ésta incluye
elementos de contenido y relación que fortalecen los tejidos sociales, bien
sea simétrica, entre iguales, o complementaria, basada en la diferencia.
El método aplicable en la fiscalización de la comunicación organizacional
corresponde a la unidad analítica de relación estratégica de comunicación
organizacional. En la aplicación de esta metodología, los taxones se integran
por los diferentes sistemas de comunicación de la entidad, considerando
que cada uno permite la obtención de una comunicación específica a partir
del concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización.
Estos sistemas de comunicación se pueden clasificar, para efectos
del análisis, en los tipos creadores de valor, de apoyo y creadores de costo:
• Sistemas de comunicación creadores de valor
• Sistemas de comunicación de apoyo
91

Rafael Franco Ruiz
• Sistemas de comunicación creadores de costo
Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que
se consideran sistemas de comunicación creadores de valor, aquellos intercambios
que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión.
Los sistemas de comunicación de apoyo son aquellos intercambios de
información que no tienen relación directa con la misión pero se requieren
para su realización. Los sistemas de comunicación creadores de costo son
los que producen intercambios que no tienen relación con la misión o es
repetido en otro que, por pertinencia, debe desarrollarlo; estos últimos se
han definido como ruidos.
Dentro de los factores de análisis (ilustrados en la Tabla 53) se pueden
vincular datos como: costos relativos a construcción de mensajes, canales
de comunicación, transmisión, interpretación, control de flujo, direccionamiento
y recuperación.
Tabla 53. Factores de análisis de comunicación
FACTORES DE ANÁLISIS DE COMUNICACIÓN ORGANIZACIONAL
1. Costos de construcción de mensajes
2. Canales de comunicación
3. Medios de transmisión
4. Métodos de interpretación
5. Control de flujo
6. Costos de direccionamiento
7. Costos de recuperación
Fuente: Construcción del autor
Los elementos relacionados con sistemas de comunicación creadores de
costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante
en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos
improductivos desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros
estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto
impertinente frente a la misión.
La fiscalización realizada se orienta a construir un índice de calidad de sistemas
de comunicación organizacional y otro de calidad de comunicación
organizacional para lo cual se debe:
• Totalizar cada una de las columnas referentes a los factores de análisis.
• Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondientes a cada
tipo de sistema de comunicación organizacional.
• Se calcula el índice de eficiencia de sistemas de comunicación organizacional
dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en
92 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
sistemas de comunicación organizacional creadores de valor por el total
de todos los sistemas de comunicación.
Sistemas de comunicación creadores de valor
I.E.S.C.O. =
Total de sistemas de comunicación
• Estos índices de eficiencia de sistemas de comunicación organizacional
determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos,
hay algunos sistemas que incluyen pocos recursos en relación
con otros, o porque unos factores de análisis resulten más relevantes
que otros y, en tal circunstancia, su contribución al análisis global puede
resultar contraproducente, por ello deben ser ponderados.
• Determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan
los índices de eficiencia de sistemas de información ponderados cuya
sumatoria constituye el índice de calidad de sistemas de comunicación
organizacional.
I.C.S.C.O. = ∑(I.E.S.C.O.) i
P i
Este índice de calidad de sistemas de comunicación organizacional
puede ser objeto de análisis como los anteriores, en interpretación autónoma
a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación
emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo
o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices
técnicos.
A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método,
orientado a determinar el índice de calidad de comunicación organizacional,
que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e
instrucciones. La segunda parte del método constituye una aplicación normal
de la matriz de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior,
en donde los taxones se constituyen por los sistemas de comunicación
organizacional y se determinan las variables de fiscalización (enunciadas
en la Tabla 54) de acuerdo con las características de los sistemas que, para
el caso, se consideran como: comunicación abierta, evolutiva, flexible, multidireccional,
instrumentada, informativa, afectiva, valorativa, motivacional,
cooperativa, reguladora y controladora.
• Comunicación abierta, que tiene como objetivo el comunicarse con el
entorno y hace referencia al medio usado para enviar mensajes al público
interno y externo.
• Comunicación evolutiva, hace énfasis en lo imprevisto que debe ser
comunicado.
93

Rafael Franco Ruiz
• Comunicación flexible, para permitir oportunidad comunicativa entre lo
formal y lo informal.
• Comunicación multidireccional, para permitir la difusión de arriba hacia
abajo, de abajo hacia arriba, transversal, horizontal, interna y externa.
• Comunicación instrumentada, por la utilización de herramientas, soportes,
dispositivos; esto debe garantizar que las informaciones que circulan
sean oportunas, pertinentes por el uso adecuado de las estructuras
apropiadas.
• Comunicación informativa, porque contiene mensajes pertinentes, superando
los niveles de relaciones públicas o propaganda.
• Comunicación afectiva, que fortalece los lazos de relación que sustentan
el tejido existente entre los agentes sociales que interactúan en la organización.
• Comunicación valorativa, difundiendo los valores organizacionales en sus
planos personal, institucional y social, vinculados a la misión.
• Comunicación motivacional, porque estimula comportamientos adecuados
de los agentes sociales en la perspectiva del interés público.
• Comunicación cooperativa, por promover la cooperación antes que la
competencia en los comportamientos de los agentes sociales.
• Comunicación reguladora, por difundir elementos incluidos en el ámbito
jurídico-político y el capital regulativo de la entidad y el entorno.
• Comunicación controladora, por incluir elementos que establecen barreras
al ejercicio exorbitante de poder por parte de los agentes sociales.
Tabla 54. Variables de fiscalización comunicacional
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE COMUNICACIÓN ORGANIZACIONAL
1. Comunicación abierta
2. Comunicación evolutiva
3. Comunicación flexible
4. Comunicación multidireccional
5. Comunicación instrumentada
6. Comunicación informativa
7. Comunicación afectiva
8. Comunicación valorativa
9. Comunicación motivacional
10. Comunicación cooperativa
11. Comunicación reguladora
12. Comunicación controladora
Fuente: Construcción del autor
94 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del
método de matriz estratégica de fiscalización de sistemas de comunicación
organizacional (ilustrada en la Tabla 55) y se complementa el método mediante
la determinación de la escala de valoración, el cálculo del índice de
calidad procedimental y su evaluación autónoma o emulativa permitiendo,
mediante la predicción, la construcción de instrucciones y el alimento de
la sumatoria evidencial.
Tabla 55. Unidad analítica de relación estratégica de comunicación organizacional
Sistema de
comunicación
Tipo
Factores de análisis
Canal
Construcción
Transmisión
Control
Pond. %
Variables de fiscalización
1 2 3 4 5 ... POND.
Irregularidad
A 1 500
B 1 8000
C 2 600
D 2
E 2
F 3
G 1
H 1
I 1
J 1
Total 15 I.C.C.O.
Total 1
Total 2
Total 3
E.E.
Pond.
E.E.P.
I.C.S.C.O.
Fuente: Construcción del autor
3.2.9 Fiscalización de legitimidad organizacional. Este es un concepto
desconocido o poco usado en la teoría organizacional y, desde luego,
está fuera de lugar en perspectivas organicistas o maquinistas en las que
se desconoce el factor social de la organización. Pero en una percepción
social, el concepto es válido y determinante para un sistema administrativo
95

Rafael Franco Ruiz
y de control. El término se ha desarrollado en la teoría del derecho, en la
ciencia política e, incluso, en la filosofía.
Esta es una ocasión para recordar que el derecho no sólo está constituido
por el conjunto de reglas reguladoras de las relaciones del Estado y los
ciudadanos, también lo es en el escenario de derecho estatutario, orientado
a regular relaciones entre ciudadanos o grupos de ciudadanos, desde luego,
en una subordinación a las normas superiores del derecho institucional.
La legitimidad se establece en el marco relacional del derecho a mandar y el
deber de obedecer, es decir, se relaciona con el ejercicio del poder. Quienes
obedecen reconocen legitimidad en la estructura del poder si encuentran
en ella legitimidad de origen, es decir, que el poder les fue otorgado por los
órganos habilitados para hacerlo, y legitimidad de ejercicio que consiste en
el reconocimiento de los elementos requeridos para ejercer el poder, para
lo cual, quien manda, debe cumplir requisitos para hacerlo, lo que puede
estar más allá del ordenamiento y radicar en factores carismáticos.
Precisamente, Max Weber, quien ha influido sustancialmente el conocimiento
administrativo a través de los enfoques burocráticos, clasifica la
legitimidad en racional o soportada en las creencias de legalidad; tradicional,
establecida por la costumbre; y carismática, determinada por las
características del líder.
Es lógico que la legitimidad organizacional se fundamente en las doctrinas
de la legitimidad jurídica y, en tal condición, considera legítimo el ejercicio
del poder en cuanto el ordenamiento administrativo sea válido, justo y eficaz.
Se considera que el ordenamiento incrustado en el subsistema jurídicopolítico
de la organización es válido cuando ha sido determinado por los
órganos competentes, se encuentra vigente y es coherente con el marco
jurídico-político institucional, determinado en el plano de las relaciones
Estado-ciudadanía.
De la misma manera, el ordenamiento jurídico-político será justo en cuanto
se oriente al cumplimiento de los fines colectivos de la organización, los
que, desde luego, se refieren a la producción de bienes y servicios, la regulación
de las relaciones entre agentes sociales sobre valores de igualdad,
el impulso al desarrollo, la fraternidad, la libertad de acceso, todo ello bajo
los valores fundamentales de autonomía, desarrollo y libertad.
Finalmente, el ordenamiento jurídico-político organizacional será eficaz
en la medida en que sea observado y reconocido por la población objetivo
a partir de algún tipo de consenso acerca de ese reconocimiento, el cual
sólo puede tener origen y justificación en el interés público que lo genera.
Cuando el ordenamiento jurídico-político no es observado es ilegítimo y
96 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
genera oposición e incluso rebeldía, lo que genera conflictos de interés y
condiciones de ejercicio de poder que crean fricciones, tensiones y crisis.
Es claro, entonces, que la eficiencia organizacional depende, en gran medida,
de la fiscalización organizacional y ésta se integra por unos factores
determinantes: el ordenamiento jurídico-político y los agentes sociales
que realizan los roles de derecho a mandar y deber de obedecer. Este
ordenamiento jurídico-político interno está supeditado al ordenamiento
jurídico-político del entorno.
Gráfico 12. Legitimación organizacional
Visión
Misión
Valores
Infraestruct.
Objetivos
ACTIVIDADES
TAREAS
ASIGNACIÓN
DE RESPONS.
MANUAL DE
ACTIVIDADES
Documentos
MANUAL DE
FUNCIONES
Fuente: Construcción del autor
El ordenamiento organizacional está nucleado por la cultura organizacional,
esa es su esencia y, dentro de ella, deben estar comprendidos los elementos
relacionados con visión, misión, valores, objetivos y se complementa con
otros ordenamientos como el reglamento interno de trabajo, el régimen de
salud ocupacional y seguridad laboral, el manual de control interno, manual
documental, manual de procesos o actividades, manual de funciones a
través del cual se asignan responsabilidades y otros que regulen el manejo
de recursos, elementos tóxicos y, en general, los determinados por las
necesidades de la organización.
En el proceso de fiscalización de legitimidad organizacional se aplica el
método de matriz de fiscalización estratégica (ilustrada en la Tabla 56).
Los taxones de la matriz se integran por los ordenamientos específicos que
integran el subsistema jurídico-político, dentro de ellos se incluyen los que la
entidad tiene definidos y los que no se han reconocido pero son necesarios.
Luego se definen las variables de fiscalización que, para el caso, se consideran
como: coherencia con regulación del entorno, coherencia con regulación
interna, oportunidad regulativa, validez, justicia y eficacia.
97

Rafael Franco Ruiz
Tabla 56. Fiscalización de legitimidad organizacional
Reglamento interno de trabajo
Manual de control interno
Manual de actividades
Régimen de salud ocupacional
Manual de funciones
Manual de gestión documental
Manual de gestión de activos
TOTAL
Fuente: Construcción del autor
TAXONES % VARIABLES DE FISCALIZACIÓN INSTRUC-
CIONES
1 2 3 4 5 POND.
Los aspectos de coherencia del ordenamiento organizacional incluido
en el subsistema jurídico-político hacen relación al reconocimiento y no
contradicción con la regulación externa y entre los elementos internos
que lo constituyen. Las variables de validez, justicia y eficacia ya han sido
definidas.
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se determinan las ponderaciones, se conforma el instrumento que permite
la aplicación particular del método de matriz estratégica de fiscalización a
la misión institucional con el que podemos conocer el índice de calidad de
legitimidad.
3.2.10. Legitimidad de cargos. Con base en la información del manual
de funciones y el manual de procesos o actividades se puede realizar un
proceso de fiscalización de cargos, para lo cual el objeto de fiscalización
lo constituyen los mencionados manuales.
El método aplicable en este factor de fiscalización organizacional es la
unidad analítica de relación estratégica de cargos. Para la aplicación de
este método, los taxones se integran por los diferentes cargos, considerando,
desde luego, que cada uno es autónomo a partir del concepto de
división del trabajo con base en el principio de especialización. No caben
aquí tradicionales costumbres relativas a estandarizar cargos con similares
funciones en una especie de escalafón, se deben identificar los cargos
individuales porque cada uno tiene una relación independiente con los
procesos o actividades. Los cargos así relacionados se clasifican para
efectos de análisis en los tipos creadores de valor, funcionales de apoyo
y creadores de costo.
I.C.L.
98 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
• Cargos creadores de valor
• Cargos funcionales de apoyo
• Cargos creadores de costo
Son cargos creadores de valor aquellos que tienen por objetivo desarrollar
funciones que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión. Los
cargos funcionales de apoyo son aquellos que tienen por objetivo realizar
funciones que no tienen relación directa con la misión pero se requiere
para su realización. Los cargos creadores de costo son aquellos que tienen
como objetivo desarrollar actividades que no tienen ninguna relación con
la misión o cuyo objetivo es repetido en otro que, por pertinencia, debe
desarrollarlo.
Tabla 57. Factores de análisis de cargos
FACTORES DE ANÁLISIS DE CARGOS
1. Salarios
2. Indemnizaciones por incapacidades
3. Dotaciones
4. Horas hombre laboradas
5. Horas máquina ejecutadas
6. Activos asignados
Fuente: Construcción del autor
La clasificación es indispensable para abordar el análisis de los factores
vinculados a la fiscalización y este es un momento importante en relación
con los usos y costumbres por cuanto se apela a información cuantitativa,
en gran parte, información financiera. Dentro de los factores de análisis
(ilustrados en la Tabla 57) se pueden vincular datos periodizados como
salarios, indemnizaciones por incapacidades, dotaciones y recursos asignados,
horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas; o no periodizados
como los activos asignados a cada cargo.
Todos los elementos relacionados con cargos creadores de costo constituyen
irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación
de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos
desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros estratégicos y
reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente
frente a la misión.
El proceso de fiscalización debe extenderse, en términos del análisis, a
los cargos funcionales de apoyo cuando éstos representan una proporción
exagerada frente a los creadores de valor. Aquí podrían identificarse nuevas
irregularidades.
99

Rafael Franco Ruiz
La fiscalización realizada por unidades de análisis se orienta a construir
un índice de calidad de planta, para esto se deben realizar algunas actividades
así:
• Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis.
• Se totalizan los valores de cada factor de análisis correspondientes a
cada tipo de cargo.
• Se calcula el índice de eficiencia de planta (I.E.P.) dividiendo los valores
acumulados para cada factor de análisis en cargos creadores de valor
por el total correspondiente a todos los cargos.
I.E.P.=
Cargos creadores de valor
Total de cargos
Estos índices de eficiencia de planta determinados para cada factor de
análisis pueden resultar poco significativos, hay cargos con asignaciones
laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios o porque unos
factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal caso, su
contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello
deben ser ponderados.
Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan
los índices de eficiencia planta ponderados cuya sumatoria constituye el
índice de calidad de planta.
I.C.P.= ∑(I.E.P.) i
P i
Este índice de calidad de planta puede ser objeto de análisis como todos
los anteriores, es decir, en interpretación autónoma a partir de reglas
preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir
observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con
émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos.
Quedó afirmado que cada cargo se determina como taxón y a partir de
este criterio se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a
determinar el índice de calidad de cargo y que generará la identificación
de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones.
Esta segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz
de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en que
los taxones se constituyen por los cargos y se determinan las variables de
fiscalización (descritas en la Tabla 58) de acuerdo con las características
de tales objetivos que, para el caso, se consideran como: satisfacción de
requisitos académicos, satisfacción de requisitos laborales, satisfacción
de requisitos especiales, responsabilidad social en la provisión del cargo,
100 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
comunicación de función a titular del cargo, niveles de capacitación, frecuencia
de accidentalidad y frecuencia de ausentismo.
Tabla 58. Variables para la fiscalización estratégica de cargos
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE CARGOS
1. Satisfacción de requisitos académicos
2. Satisfacción de requisitos laborales
3. Satisfacción de requisitos especiales
4. Responsabilidad social en la provisión del cargo
5. Comunicación de función a titular del cargo
6. Niveles de capacitación
7. Frecuencia de accidentalidad
8. Frecuencia de ausentismo
Fuente: Construcción del autor
• La satisfacción de requisitos académicos hace relación a formación académica
formal o informal requerida para el ejercicio del cargo de acuerdo
con el manual de funciones o convenio de compromiso según sea el estilo
administrativo.
• La satisfacción de requisitos laborales hace relación a la experiencia
necesaria para el ejercicio del cargo, debiendo identificar el tipo y calidad
de tal experiencia.
• La satisfacción de requisitos especiales se refiere a la verificación del
cumplimiento de requisitos adicionales a los académicos y de experiencia
para el ejercicio del cargo.
• La responsabilidad social en la provisión del cargo se orienta a evaluar si
en el proceso de provisión se considera la vinculación de mujeres, etnias
discriminadas, sectores excluidos, minusválidos, etc.
• Un instrumento fundamental del control interno es la delegación o asignación
de responsabilidades y tal asunto se logra por la comunicación
de funciones al titular del cargo, de esto debe existir evidencia.
• En gran parte la eficiencia y los niveles de pertenencia de un funcionario
dependen de los niveles de capacitación, variable que debe ser evaluada.
• La frecuencia de accidentalidad es un elemento determinante para evaluar
la seguridad de las personas en las instalaciones de la organización.
• Como una necesidad de evaluación de responsabilidad debe considerarse
la frecuencia de ausentismo y sus causas, pues, eventualmente, pueden
ser generadas por aspectos relacionados con la seguridad laboral.
Estas variables sólo tienen una intención ilustrativa, no es prescriptiva ni
limitativa. Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios
101

Rafael Franco Ruiz
de medición de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones
establecidos, se conforma el instrumento que permite la aplicación particular
del método de matriz estratégica de fiscalización a los cargos (ilustrada en
la Tabla 58) existentes en la entidad y se completa el método mediante la
determinación de la escala de valoración, el cálculo del índice de calidad
de cargos y su evaluación autónoma o emulativa, permitiendo, mediante la
predicción, la construcción de instrucciones y el alimento de la sumatoria
evidencial.
Tabla 59. Unidad analítica de relación estratégica de cargos
Cargo
Tipo
Factores de análisis
Activo
asignado
Remuneración
Incapacidades
Dotación
y equipo
Pond. %
Variables de fiscalización
1 2 3 4 5 ... POND.
Irregularidad
A 1 500
B 1 8000
C 2 600
D 2
E 2
F 3
G 1
H 1
I 1
J 3
Total 10 I.C.C.
Total 1 6
Total 2 3
Total 3 2
C.P.
Pond.
I.C.P.
I.C.P.
Fuente: Construcción del autor
3.2.11. Fiscalización de calidad funcional. Un aspecto adicional relacionado
con la fiscalización de cargos se refiere a la calidad funcional de la
conformación de cargos, es decir, su sistema relacional con la estructura
jurídico-política y organizacional, en relación con la eficiencia y consistencia
de la planta.
El método propuesto para este objetivo es la matriz de fiscalización estratégica,
que corresponde al control de funciones en relación con cada cargo
102 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
conducente a la determinación de un índice de calidad funcional del cargo,
con el que se completa el proceso de fiscalización de los elementos de la
arquitectura financiera organizacional.
Para efecto de la aplicación del método, los taxones de cada matriz están
integrados por las funciones de cada cargo y a partir de este criterio se
desarrolla el proceso de fiscalización que generará la identificación de
nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones.
El segundo elemento de la matriz de fiscalización estratégica lo constituyen
las variables de fiscalización de acuerdo con las características de las
funciones que, para el caso, se consideran como: coherencia funcional,
correspondencia funcional, consistencia funcional, balance de cargo, legalidad
funcional.
• La coherencia funcional se refiere a la determinación de las relaciones
entre tareas de los procesos o actividades y funciones de los cargos.
• La correspondencia funcional hace referencia a la relación fáctica entre
las funciones del manual y las prácticas funcionales.
• La consistencia funcional hace referencia a las relaciones entre la calidad
de las funciones y la calidad del cargo de acuerdo con el escalafón, con
lo que se evita pérdida de recursos calificados o asignación funcional a
quienes son incompetentes para cumplir eficientemente.
• El balance de cargo hace relación a lo adecuado de la asignación de
cargas de trabajo.
• La legalidad funcional determina si se cumplen disposiciones legales para
el ejercicio de la función.
Con estos insumos se construye la matriz de fiscalización de calidad funcional
de cargos (ilustrada en la Tabla 61). En el proceso de aplicación se
determina la escala de valoración, se califican las intersecciones de función
variable y se cualifican mediante la aplicación de la doble ponderación,
obteniendo un total que, dividido por el tamaño de la escala, proporciona
el índice de calidad funcional del cargo.
Tabla 60. Variables de fiscalización de calidad funcional del cargo
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE CALIDAD FUNCIONAL
1. Coherencia funcional
2. Correspondencia funcional
3. Consistencia funcional
4. Balance de cargo
5. Legalidad funcional Fuente: Construcción del autor
103

Rafael Franco Ruiz
Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición
de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos,
se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método
de matriz estratégica de fiscalización a los cargos existentes en la entidad
permitiendo el cálculo del índice de calidad funcional del cargo y se completa
el método mediante la evaluación autónoma o emulativa posibilitando,
mediante la predicción, la construcción de instrucciones y el alimento de
la sumatoria evidencial.
Tabla 61. Matriz estratégica de fiscalización de cargos
RESPONSABLE:
FECHA:
CARGO
%
TOTALES
OBSERVACIONES
CARGO:
VARIABLES DE FISCALIZACIÓN
1 2 3 4 5 ... POND
IRREGU-
LARIDAD
I.C.F.C.
Fuente: Construcción
del autor
I.C.F.C. = ∑(E.F.)(P 1
)(P 2
)/TE
Este índice de calidad funcional del cargo, que fundamenta el proceso
instruccional, se constituye en materia prima para la construcción de un
nuevo índice que tiene una cobertura más general, organizacional, que
pretende agregar los índices de los cargos en un índice de calidad funcional
organizacional.
El proceso consiste en relacionar los índices de calidad funcional de los
cargos, incluyendo la totalidad de la planta, hacerlos objeto de un proceso
de ponderación, calcular los índices ponderados que, al totalizarse,
producen el índice de calidad funcional organizacional, como se describe
en la Tabla 62.
I.C.O.T. = ∑(I.C.T.A) i
P i
Tabla 62. Índice de calidad funcional organizacional
ÍNDICE DE CALIDAD ORGANIZACIONAL DE TAREAS
CARGO ICFC PONDERACIÓN ICFC PONDERADO
TOTAL 1.00 ICOT
Fuente: Construcción
del autor
104 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
El índice de calidad funcional organizacional fundamenta nuevos niveles de
análisis, por cuanto genera evaluaciones autónomas con reglas de interpretación
que deben establecerse previamente, como las enunciadas en los
anteriores métodos y evaluaciones autónomas, institucionales a través del
tiempo y emulativas en relación con émulos, sectores o índices técnicos.
3.3. Fiscalización de arquitectura organizacional en síntesis. La siguiente
matriz no corresponde de una manera específica a la aplicación de un
método de fiscalización, constituye una síntesis de todo el proceso recorrido
para permitir una visualización integral de la arquitectura organizacional, en
donde se puedan observar genéricamente las deficiencias para proceder
a su seguimiento o monitoreo en un proceso de mejoramiento continuo.
Es una aplicación de evaluación por auto-emulación para observar la calidad
de arquitectura organizacional a través del tiempo, asignando una
ponderación a los diferentes índices de calidad hasta determinar uno
global, al que se denomina índice de calidad de arquitectura organizacional
(ver Tabla 63).
I.C.A.O.= ∑(I.C.) i
(P i
)
Queda descrito el modelo de fiscalización, donde se incluyen diferentes
novedades en la construcción de conocimiento, producto de una investigación
fundamental instrumentalizada en los planos cuantitativo y cualitativo
que se pueden resumir en:
• Ruptura de las creencias y tradiciones que ubicaron el control en planos
exclusivamente cuantitativos por la influencia de la administración por
objetivos y su consideración como metas mensurables.
• Establecimiento de métodos de fiscalización cualitativa a partir del reconocimiento
de paradigmas de administración por políticas.
• Establecimiento de controles que incluyen variables internas y del entorno
superando visiones exclusivamente institucionalistas.
• Inclusión de métodos de fiscalización estratégica como instrumento preventivo
dentro de una nueva visión de fiscalización integral.
• Superación de los planos exclusivamente financieros y posteriores, propios
de los modelos evaluativos de la auditoría.
Continúa en la
página siguiente
105

Rafael Franco Ruiz
Tabla 63. Índice de calidad de arquitectura organizacional
INSTITUCIONAL
Nº ÍNDICE DE CALIDAD % PUN- DINÁ- TEN-
TUAL MICO DENCIA
1 Relacional intereses y poder
2 Visión
3 Misión
4 Valores
5 Estructura
6 Objetivos
7 Infraestructura
8 Políticas de infraestructura
9 Actividades
10 Procedimental
11 Tareas organizacionales
12 Información
13 Sistemas de información
14 Documental
15 Sistema documental
16 Comunic. organizacional
17
Sistemas de comunicación
organizacional
18 Legitimidad
19 Cargo
20 Planta
21 Funcional organizacional
TOTALES 1,0
Índice de calidad de arquitectura organizacional
Fuente: Construcción del autor
PUN-
TUAL
PONDERADO
DINÁ-
MICO
T E N -
DENCIA
Queda expuesta la contribución al desarrollo del conocimiento y de la tecnología
de la fiscalización, con la pretensión de encontrar mentes receptoras
que continúen el camino.
Conclusiones
Este trabajo ha permitido avanzar en un proceso de construcción teórica
y tecnológica a partir de la aplicación del método histórico y su complementación
con una aplicación sistémica. El proceso no ha sido sencillo,
requirió la solución de enigmas teóricos de la mayor complejidad y que,
eventualmente, se separan de las pretensiones de la investigación. En
general, la administración que siempre se ha concentrado en los negocios,
106 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
entendidos como “manifestación del capital en su aquí y ahora”, sólo generó
descripciones o explicaciones de la empresa, una forma de organización
específica pero no la organización en su conjunto.
El modelo se soporta en un enfoque teleológico a partir de la consideración
de la organización en sus componentes natural, económico, cultural y
político, y sus dimensiones social y material interrelacionadas a través de
desempeños, estructuras y procesos que interactúan para realizar valores
cambiantes en la historia y en las relaciones sociales.
El poder se ejerce sobre las conductas de los individuos, sobre las estructuras
determinadas por los procesos y las instituciones. El poder es el
determinante de los comportamientos que, por su permanencia, generan
los procesos y se ejerce en el plano interno por los agentes sociales hegemónicos
que actúan en lo interno de la organización o en el entorno de
la misma, sin olvidar que esta fronterización es artificial y se torna difusa.
De acuerdo con las características de la organización, el poder es asimétrico,
tiene diferentes intensidades para los diversos agentes sociales que
lo ejercen como interacción, lo que supone la existencia de consensos o,
como conflicto, implica competencia por el dominio y puede fundamentarse
en la fuerza cuando de organizaciones autoritarias se trata.
La organización es un escenario de conflictos generados en el ejercicio
de poder por los diferentes agentes que pretenden que las decisiones se
orienten a satisfacer sus intereses, surgidos de necesidades humanas, unas
veces más intensos, otras interactuantes, según los niveles de asimetría
entre los agentes sociales.
En ese medio se define el control, no como manifestación del poder absoluto,
lo hace como establecimiento de barreras al ejercicio exorbitante de
poder. El control actúa con fundamento en el interés público, busca que las
decisiones alcancen la máxima satisfacción de necesidades humanas para
todos y cada uno de los agentes sociales, neutraliza el ejercicio exorbitante
del poder a través de acciones de satisfacción de necesidades, mediante
la inclusión de satisfactores.
El sujeto de control es una organización que, de acuerdo con el principio
contable de sistemicidad, puede ser representada en todos sus aspectos
por un sistema de cuentas, lo que implica que la oportunidad y cobertura
del control integral se materializa en un sistema de cuentas que describe
a la organización controlada.
Con estos insumos se procede a desarrollar el modelo tecnológico para la
fiscalización de la arquitectura organizacional, vista desde una perspectiva
estratégica a partir de la consideración de que las contribuciones de su
aplicación generan valor con trascendencia en el tiempo y en el espacio,
107

Rafael Franco Ruiz
que contribuyen al incremento de la competitividad y la productividad organizacional.
Este modelo tecnológico se fundamenta en un marco de la fiscalización a
la arquitectura organizacional para proceder a describir las metodologías
aplicables en la construcción de técnicas e instrumentos tales como matrices
de fiscalización estratégica, matrices relacionales de fiscalización
estratégica, unidades de análisis y unidades analíticas de relación, que se
pueden complementar con algunas herramientas informáticas que facilitan
su aplicación, dentro de un criterio de lazo abierto, que permite la parametrización,
por la aplicación del criterio profesional y la permanente adaptación
a los cambios tecnológicos, organizacionales o jurídicos.
El primer elemento del modelo tecnológico lo constituye la fiscalización de
intereses y poder en la organización, abordando los relativos a los agentes
sociales como un elemento determinante de las relaciones interno-entorno
de la organización y de los correspondientes a los elementos de la organización
que fiscaliza las tensiones dentro de la estructura de poder y
especialización que la tipifica.
El segundo elemento del modelo, lo constituye la fiscalización de la cultura
organizacional, incluyendo objetos como la visión, misión, valores y
objetivos organizacionales, en sus interacciones interno-entorno relativas a
los agentes sociales. El modelo continúa con la fiscalización de estructura
y actividades en relación con la generación de valor, no entendido en el
concepto financiero de contribuyente a las ganancias sino en referencia al
logro de la misión y objetivos necesarios para la realización de la visión,
que siempre será idea reguladora, orientadora.
El siguiente elemento es la fiscalización de la comunicación organizacional,
un tema novedoso que cubre la comunicación formal e informal, sus
medios y procesos, incluyendo la relación con los estilos de dirección y
la eliminación de ruidos que dificultan la armonía, la transparencia y la
coherencia informacional.
El elemento que complementa el modelo de fiscalización de la arquitectura
organizacional lo constituye la legitimidad organizacional, constituida desde
la perspectiva burocrática determinante del llamado derecho estatutario que
establece la integralidad de las relaciones internas y de lo interno con el
entorno, fundamentado en la teoría de la legitimidad desarrollada por los
paradigmas sociopolíticos de la difusión de información social, brindando
cohesión y solidez a todos los elementos de la arquitectura, elemento determinante
del funcionamiento organizacional.
Este modelo de fiscalización es emergente, no tiene antecedentes en las
prácticas de la revisoría fiscal y, en tal sentido, constituye una innovación
que se propone y entrega a la comunidad académica y profesional, fruto
de la investigación y la experticia profesional.
108 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Anexo 1. Matriz estratégica de análisis relacional de intereses entre agentes sociales
Agentes
sociales
Administración
Trabajo
Capital estratégico
Clientes
Capital rentista
Consumidores
Prestamistas
Proveedores
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, reconocimiento,
dominio,
control.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez.
Rentabilidad,
liquidez, crecimiento,
viabilidad,
transparencia.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, reconocimiento,
calidad.
Calidad,
viabilidad,
rentabilidad,
crecimiento,
reconocimiento.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, reconocimiento,
solidez,
liquidez.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, reconocimiento,
solidez,
liquidez.
Competencia
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, reconocimiento,
dominio,
control, transparencia.
Aseguradores
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
reconocimiento.
Estado Sociedad
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
rentabilidad,
crecimiento,
reconocimiento.
Trabajo
Administración
Seguridad,
remuneración,
reconocimiento,
dominio,
control.
Estabilidad,
seguridad,
remuneración,
reconocimiento,
viabilidad.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez.
Rentabilidad,
liquidez,
crecimiento,
viabilidad,
transparencia,
reconocimiento.
Estabilidad,
seguridad,
remuneración,
reconocimiento,
viabilidad,
inventario,
precio, plazo,
calidad.
Estabilidad,
seguridad,
remuneración,
reconocimiento,
viabilidad,
inventario,
calidad, precio.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
interés,
plazo, reconocimiento,
estabilidad,
seguridad,
remuneración.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez,
plazo, reconocimiento,
estabilidad,
seguridad,
remuneración.
Fuente: construcción propia
Estabilidad,
seguridad,
remuneración,
reconocimiento,
viabilidad,
transparencia.
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento,
estabilidad,
remuneración.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
transparencia,
legalidad,
estabilidad,
seguridad,
remuneración,
reconocimiento.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
estabilidad,
seguridad,
remuneración,
reconocimiento.
109

Rafael Franco Ruiz
Agentes
sociales
Administración
Reconocimiento,
dominio,
control.
Rentabilidad,
dominio, control.
Inventario,
precios, plazos,
dominio,
control.
Trabajo
Seguridad,
remuneración,
reconocimiento.
Seguridad,
remuneración.
Capital estratégico
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad
solidez, dominio,
control.
Dominio,
control, rentabilidad.
Dominio,
control, inventario,
precio,
plazo.
Capital rentista
Rentabilidad,
liquidez, crecimiento,
viabilidad,
transparencia.
Rentabilidad,
liquidez, crecimiento,
viabilidad,
transparencia.
Inventario,
precios, plazos.
Clientes
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, calidad,
solidez.
Rentabilidad,
liquidez,
crecimiento,
viabilidad, calidad,
transparencia.
Inventario,
calidad, precios,
plazos,
viabilidad.
Consumidores
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
calidad.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad, calidad,
transparencia.
Inventario,
calidad, precio,
plazo,
viabilidad.
Prestamistas
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad
solidez, liquidez,
reconocimiento.
Rentabilidad,
liquidez,
crecimiento,
viabilidad,
transparencia,
solidez,
reconocimiento.
Rentabilidad,
liquidez, crecimiento,
viabilidad,
transparencia,
solidez, reconocimiento,
inventario,
calidad, precio,
interés,
plazo.
Proveedores
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo,
transparencia.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo,
reconocimiento,
inventario,
calidad,
precio.
Competencia
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, dominio,
control,
transparencia.
Rentabilidad,
liquidez, crecimiento,
viabilidad,
transparencia.
Inventario,
calidad, precios,
plazos,
viabilidad,
transparencia.
Aseguradores
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento.
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento.
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento,
inventario,
calidad,
plazo.
Estado Sociedad
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
rentabilidad,
crecimiento,
solidez.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
rentabilidad,
crecimiento,
liquidez,
transparencia.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad,
inventario,
calidad,
precio, plazo.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
inventario,
calidad, precio,
plazo.
Clientes
Capital rentista
Capital estratégico
110 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Agentes
sociales
Administración
Inventario,
precio, dominio,
control.
Interés, plazo,
dominio,
control.
Precio, plazo,
dominio,
control.
Trabajo
Capital estratégico
Dominio,
control, inventario,
precio.
Dominio,
control, interés,
plazo.
Precio, dominio,
control,
reconocimiento.
Capital rentista
Inventario,
precio.
Interés, plazo.
Reconocimiento
Clientes
Precio, reconocimiento.
Consumidores
Inventario,
calidad, precio,
viabilidad.
Prestamistas
Rentabilidad,
liquidez, crecimiento,
viabilidad,
transparencia,
solidez, reconocimiento,
inventario,
calidad, precio,
interés,
plazo.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
interés,
plazo, reconocimiento.
Proveedores
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo,
precio, reconocimiento.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo,
precio, reconocimiento.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo,
precio, reconocimiento.
Competencia
Inventario,
calidad,
precio, viabilidad,
transparencia.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
interés,
plazo, reconocimiento,
transparencia.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
plazo,
precio, reconocimiento,
transparencia.
Aseguradores
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento,
inventario,
calidad, precio.
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento,
interés,
plazo.
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento.
Estado Sociedad
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad,
inventario,
calidad,
precio, plazo.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
inventario,
calidad, precio.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad,
interés,
plazo, reconocimiento.
Viabilidad,
empleo,
responsabilidad,
interés,
plazo, reconocimiento,
rentabilidad,
crecimiento,
solidez, liquidez.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad,
precio, reconocimiento.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
rentabilidad,
crecimiento,
solidez, liquidez,
precio,
plazo, reconocimiento.
Proveedores
Prestamistas
Consumidores
111

Rafael Franco Ruiz
Agentes
sociales
Administración
Lealtad, dominio,
control.
Dominio,
control.
Dominio,
control.
Dominio,
control.
Trabajo
Capital estratégico
Dominio,
control.
Dominio,
control.
Dominio,
control.
Dominio,
control.
Capital rentista
Clientes
Consumidores
Prestamistas
Proveedores
Competencia
Lealtad,
transparencia.
Aseguradores
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez, liquidez,
precio,
lealtad.
Seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
solidez,
liquidez, precio,
reconocimiento.
Estado Sociedad
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad,
lealtad.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
lealtad, transparencia.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad,
seguridad,
precio, reconocimiento.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
seguridad,
transparencia,
rentabilidad,
crecimiento,
solidez,
liquidez,
precio, reconocimiento.
Rentabilidad,
crecimiento,
viabilidad,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad,
rentabilidad,
crecimiento,
liquidez, solidez,
transparencia,
legalidad.
Viabilidad,
empleo, responsabilidad.
Sociedad
Estado
Aseguradores
Competencia
112 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Anexo 2. Matriz estratégica de análisis relacional de poder, riesgos y oportunidades entre agentes sociales
Agentes
sociales
Administración
Trabajo
Capital estratégico
Clientes
Proveedores
Estado Sociedad
Eficiencia,
calidad.
Identidad de
intereses,
definición de
roles.
Toma de decisiones.
Capitalización.
Posicionamiento
de
mercado.
Posicionamiento
de
mercado.
Financiamiento,
crecimiento.
Aprovisionamiento,
crédito,
calidad.
Cobertura
adecuada.
Lealtad competitiva.
Independencia.
Reconocimiento.
Trabajo
Capital rentista
Consumidores
Prestamistas
Competencia
Aseguradores
Administración
Ineficiencia,
conflicto, no
calidad.
Identidad de
intereses.
Paro, ritmo
de trabajo,
empoderamiento
jurídico.
Posicionamiento
de
mercado.
Posicionamiento
de
mercado.
Identidad de
intererses.
Primas adecuadas.
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Ineficiencia,
conflicto, no
calidad.
Baja de incentivos.
Decisiones
de asamblea,
estatutos,
discrecionalidad
de inversión.
Rentabilidad. Primas adecuadas.
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Capital
rentista
Capital estratégico
Descapitalización.
Baja de incentivos.
Descapitalización.
Discrecionalidad
de inversión.
Rentabilidad. Capitalización.
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Pérdida de
mercado.
Pérdida de
mercado.
Pérdida de
mercado.
Empoderamiento
jurídico,
veto al
consumo.
Posicionamiento
de
mercado.
Calidad, disponibilidad
de inventario.
Fidelización. Independencia,
ausencia
de conflictos
Legitimidad.
Clientes
Pérdida de
mercado.
Pérdida de
mercado.
Pérdida de
mercado.
Consumidores
Empoderamiento
jurídico,
veto al
consumo.
Calidad, disponibilidad
de inventario.
Fidelización. Independencia,
ausencia
de conflictos
Legitimidad.
113

Rafael Franco Ruiz
Agentes
sociales
Administración
Trabajo
Capital estratégico
Clientes
Proveedores
Capital rentista
Consumidores
Prestamistas
Competencia
Negación de
acceso.
Liquidez. Liquidez. Contratos
de endeudamiento,
empoderamiento
jurídico.
Aseguradores
Aseguramiento.
Estado Sociedad
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Prestamistas
Proveedores
Desaprovisionamiento.
Desaprovisionamiento.
Desaprovisionamiento.
Contratos
de provisión,
políticas de
crédito.
Provisión
oportuna.
Deslealtad. Deslealtad. Deslealtad. Políticas de
mercadeo.
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Aseguradores
Competencia
Pérdida de
cobertura.
Pérdida de
cobertura.
Pérdida de
cobertura.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Investigaciones,
sanciones.
Determinación
de
primas, exigencia
de
seguridades.
Investigaciones,
sanciones.
Independencia,
ausencia
de conflictos.
Legitimidad.
Empoderamiento
jurídico,
supervisión,
fiscalización.
Legitimidad.
Sociedad
Estado
Pérdida de
legitimidad.
Pérdida de
legitimidad.
Fuente: construcción propia
Empoderamiento
jurídico,
reconocimiento.
114 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional
Anexo 3. Matriz estratégica de controles de poder, riesgos y oportunidades entre agentes sociales
Agentes sociales 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Promedio
Ponderación
Ponderado
Irregularidades
1. Administración 3 3 3 4 2 4 4 2 1 3 1 2.73 12% 0.33 G4, J4, K4, M4
2. Trabajo 3 3 3 2 2 2 4 1 2.50 12% 0.30 G5, J5, K5, M5
3. Capital estratégico 4 3 2 2 3 1 2.50 12% 0.30 H6, K6, M6
4. Capital rentista 3 3 3 3 1 3 1 2.43 3% 0.07 J7, M7
5. Clientes 3 2 2 2 3 3 4 1 2.50 9% 0.23 D8, E8, G8, M8
6. Consumidores 2 2 2 3 3 4 1 2.43 9% 0.22 B9, D9, E9, M9
7. Prestamistas 4 3 2 2 3 4 1 2.71 6% 0.16 E10, I10, M10
8. Proveedores 4 3 1 3 4 1 2.67 9% 0.24 E11, M11
9. Competencia 2 2 1 4 1 2.00 5% 0.10 B12, D12, E12, M12
10. Aseguradores 4 3 2 3 1 2.60 6% 0.16 E13, M13
11. Estado 3 4 4 4 4 4 4 4 4 3 1 3.55 8% 0.28 M14
12. Sociedad 1 1 1.00 9% 0.09 B14, D15
Conclusiones 29.61 100% 2.48 35
Fuente: construcción propia
115

Rafael Franco Ruiz
Anexo 4. Unidad analítica de relación estratégica de infraestructura
INFORMACIÓN GENERAL FACTORES DE ANÁLISIS VARIABLES DE FISCALIZACIÓN
Item
Artefacto
Precio
Placa
Ubicación
Responsable
Referencia
Marca
Proveedor
Fecha compra
Tipo
Valor en libros
Valor de realización
Valor de reposición
Valor neto reposición
Valor asegurado
Ponderado %
Ponderación
Irregularidades
1 2 3 4 5 ...
Total infraestructura tipo 1 TOTALES
Total infraestructura tipo 2 Índice de calidad de políticas de
Total infraestructura tipo 3
infraestructura
Total infraestructura
Índice de eficiencia de infraestructura
Ponderación de factores de análisis
Índice de eficiencia ponderado de infraestructura
Índice de calidad de infraestructura
Observaciones:
Fuente: construcción propia
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Rafael Franco Ruiz
investigar1@gmail.com
Contador Público Universidad Libre (Bogotá). Magíster en Administración Económica
y Financiera. Ha sido docente de la Universidad Libre, Universidad del Valle,
Universidad La Gran Colombia, Universidad del Quindío, Universidad de Manizales,
Universidad de Medellin, Universidad de Cartagena, entre otras. Creador del modelo
de Contabilidad Integral. Conferencista en eventos nacionales e internacionales de
la profesión y la disciplina contable. Su trabajo investigativo se ha materializado
en numerosas publicaciones en las más destacadas revistas nacionales e internacionales,
así como en libros de gran referencia académica, entre ellos Reflexiones
Contables; Contabilidad Integral, entre otros.
119

Pensando los fundamentos de la
contabilidad como disciplina académica
Mauricio Gómez Villegas
Resumen
La disciplina contable busca permanentemente
su lugar en la universidad y en
el conocimiento científico. Su estatus
académico se ha configurado en múltiples
direcciones. En los últimos sesenta
años, la predominancia de la visión
economicista y neoclásica ha llevado
a un mayor distanciamiento entre la
contabilidad académica y la contabilidad
práctica. Al mismo tiempo, la hegemonía
de la educación universitaria para
el trabajo, presiona por una docencia
centrada en el entrenamiento. Estas
circunstancias justifican replantearse la
pregunta ¿es la contabilidad una disciplina
académica? Este documento se
estructura a partir de tal pregunta y para
abordarla reflexiona los fundamentos de
la disciplina. Presenta las propuestas de
fundamentación de algunas escuelas
contables anglosajonas y delinea una
perspectiva alterna que vincula fundamentos
y contexto, para el desarrollo de
una contabilidad académica distinta. La
propuesta se soporta en los argumentos
de la escuela de la contabilidad como
una práctica social e institucional.
Abstract
The Accounting Discipline searches
permanently its place in college and in
scientific knowledge. Its academic status
has evolved in multiple directions. In the
last seventy years, the predominance of
the economicist and neoclassic view has
taken to a further separation between
Academic Accounting and Practical
Accounting. At the same time, the prevalence
of work-oriented college education
puts a lot of pressure for a teaching
focused on training. These circumstances
justify reworking the question: Is
Accounting an Academic Discipline?
This paper is organized out of this question
and to look for an answer asks for
the foundations of the discipline. It also
explains the proposals of several Anglosaxon
Accounting Schools to give such
foundation and sketches an alternative
view that links foundations and context
for the development of a different accounting.
The proposal is supported by
the arguments of the Accounting School
as a Social and Institutional Practice.
Palabras clave
Disciplina contable, teoría contable, contabilidad
y ciencia, contabilidad crítica,
teorías de la contabilidad.
Key words
Accounting discipline, accounting theory,
accounting and science, critical theory,
theories of accounting.
Primera versión recibida en septiembre de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011
Artículo elaborado a partir de la conferencia denominada Pensando los fundamentos de la contabilidad
como disciplina académica, ofrecida en el I Encuentro Nacional de Pensamiento Contable realizado en la
Universidad de Manizales, los días 25, 26 y 27 de agosto de 2011.
120 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
Introducción
Es conveniente resaltar algunos aspectos del título de este documento,
porque tiene un sentido significativo. En inglés el verbo “ing”, expresa el
presente progresivo y tiene un significado importante. En este idioma es la
forma de poner un verbo en acción; entonces, la expresión “pensando” no es
gratuita en el título, que algunos podrían haber titulado como “pensamiento”
o simplemente “pensar”. A continuación plantearé una reflexión de carácter
epistemológico al respecto. Otro elemento que quisiera proponer que se
tenga en cuenta es el tema de los fundamentos. Creo que la discusión por
los fundamentos es muy significativa, no solamente en las ciencias sociales
sino en todas las ciencias. La pregunta por qué es lo fundamental, siempre
suscita debate, reflexión, discusión. Finalmente, quiero resaltar el tema
de la disciplina académica. El profesor Rafael Franco realiza la distinción
que desde hace algunos años se marca en la academia contable mundial
entre la contabilidad académica y la contabilidad de los practicantes, o la
contabilidad que él llama de los usos y las costumbres. También el profesor
Macías y la estudiante Moncada (2011), se plantean algunos argumentos
e interrogantes sobre la disciplina académica de la contabilidad. Yo quiero
señalarles que la pregunta que articula este documento, tomándola prestada
de una pregunta que ronda desde hace años en la academia internacional
en nuestro campo, sería ¿es la contabilidad una disciplina académica?
Estructura o contenido
Este documento se desarrollará por medio de seis tópicos:
• Una breve introducción sobre el pensamiento, en sentido epistemológico,
será nuestro primer punto de preocupación.
• En segunda instancia se planteará la pregunta ¿es la contabilidad una
disciplina académica? Que, como les comenté, es retomada de las
reflexiones más recientes en la academia mundial. Hay que decir que
se podrían listar entre 12 y 15 fuentes documentales, debates y sus
transcripciones, que han dado lugar a papers publicados en los últimos
8 años sobre este tema. En este trabajo nos concentraremos en referir
5 documentos que tienen el mismo título, o alguno muy parecido: ¿es la
contabilidad una disciplina académica? Estos trabajos, y las reflexiones
tras ellos, han sido gestados por importantes académicos del contexto
anglosajón, ante la debacle de la contabilidad en los Estados Unidos y
en el mundo.
• En tercer lugar nos dedicaremos a hacer un repaso muy genérico de los
fundamentos en algunas de las distintas escuelas del pensamiento contable
contemporáneo, esencialmente enfocándonos también en el área
anglosajona.
121

Mauricio Gómez Villegas
• Posteriormente, en cuarto lugar, plantearemos una reflexión sobre la
relación, y en ocasiones el antagonismo, que puede surgir entre los
fundamentos vs. el contexto, donde hay una tensión muy importante hoy
en día por el nivel de comprensión que tenemos de la complejidad del
mundo social y biológico. Esta tensión cuestiona el espíritu universalista
(nomotético) de los fundamentos en ciencias, y las visiones más complejas
que hablan de la importancia del contexto y de la inconveniencia
de principios universales (como son tratados en las ciencias duras) para
las ciencias sociales.
• En quinto lugar abordaremos el sentido de ver a la contabilidad, como
diría Yuji Ijiri (en Demski et al; 2002), como un microcosmos social.
• Finalmente, en sexto lugar y para cerrar, hablaremos de los retos y posibilidades
en la comprensión de la contabilidad como una práctica social
e institucional (Hopwood y Miller, 1994).
I. Sobre el pensamiento
Para este tema me soportaré en algunas de las reflexiones de Gregory
Bateson. Gregory Bateson fue un antropólogo inglés muy significativo,
psicólogo y científico social en general, miembro de la Escuela de Palo
Alto. Gregory Bateson es uno de los pensadores anglosajones más importantes
en la epistemología, digámoslo así, moderna-simbólica, y tiene
unas ideas muy importantes. Gregory Bateson, junto con Norbert Wiener,
padre de la cibernética, aportaron ideas que están en el nucleo de las
teorías conceptuales que soportan la revolución de las tecnologías de la
información y de las comunicaciones; digo esto solamente para dar una idea
de la talla intelectual de esta persona. Bateson tenía unos planteamientos
y conceptos muy claros y, en cierto sentido estético, “lindas ideas”, puesto
que planteaba cuestiones que nos hacen pensar profundamente. Por
ejemplo, él hablaba de la complejidad de los procesos y los conceptos de
segundo orden; un concepto de segundo orden es aquel que se refiere a
sí mismo (Bateson, 1976). Por ejemplo, ¡vamos a pensar el pensamiento!
Si ya clarificar qué es el pensamiento es algo complejo, la recursividad de
la expresión pensar el pensamiento es mucho más compleja, y él tenía una
muy significativa reflexión respecto a los conceptos de segundo orden. Decía:
“los conceptos de segundo orden sólo tienen acceso social y colectivo”
(Bateson, 2002). Lo que quiere decir que para pensar el pensamiento no
basta con la reflexión de uno solo, sino que se necesitan muchos pensado
el pensamiento. Gregory Bateson podría caricaturizar la estatua de Rodin,
y plantearía que está mal nominada esa estatua, esa estatua no debería
llamarse “el pensador”, sino “el reflexionador”, porque el pensamiento es
un proceso colectivo y la re-flexión el acto de volver sobre sí mismo, una
dinámica esencialmente individual.
122 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
A propósito de esto, del pensamiento, resulta muy importante la reflexión de
Bateson sobre los peligros del lenguaje, reflexión que también fue planteada
por otros autores como Heinz Von Foerster (2002). Bateson (1976, 2002)
decía “el lenguaje es muy problemático porque en ocasiones los procesos
los convierte en sustantivos”, y yo quiero marcar esto; cuando uno habla
de pensamiento fácilmente dice: ¿en dónde está?, ¿en qué libro está?, o
algunas personas, algunos estudiosos de las ciencias naturales y sociales
han intentado buscar el pensamiento en alguna parte, o la idea de que
el pensamiento está en el cerebro. Las neurociencias nos han llevado a
demostrar, incluso biológicamente hablando, que el pensamiento está por
todas partes, no está localizado en el cerebro solamente. No es una cosa
localizada, es un proceso disperso. Bateson (1976) y Heinz Von Foerster
(2002), han señalado que “un peligro del lenguaje es que volvemos un
verbo en un sustantivo”, el verbo pensar lo volvemos el sustantivo pensamiento,
y confundimos la acción social con los productos, con los textos,
con los documentos. Por esta razón quiero plantearles que el pensamiento
contable no necesariamente está escrito, ni en las revistas indexadas, ni
en las investigaciones formales, sino que el pensamiento está disperso en
los procesos sociales, y que la materialización sociológica de los productos
de investigación es sólo una forma social de organizar los procesos y productos
del trabajo especializado, que no necesariamente el conocimiento,
ni la ciencia. Por eso, entonces, Bateson hace un fantástico esquema para
hablar del proceso de información, conocimiento y pensamiento.
Bateson (1976, 2002) dice, dado que es un convencido cibernético, y la
cibernética es la ciencia del autocontrol, del proceso de información que
permite el autocontrol de los sistemas, que se denominan organizados y
auto-organizados (y ojo con esto porque está en la base de los “fundamentos”
de la contabilidad, dado que ella es “información y control”), Bateson
(2002) entonces enuncia que “la información son datos organizados y
estructurados en los cuales los intérpretes entregan sentido”. Esto es muy
importante, porque lo que nos está diciendo es que el sentido no va con
los datos sino que lo brinda el intérprete, y que la información es la interacción
del intérprete sobre datos estructurados y organizados. Bateson
dice que la información puede ser individual y plantea que “la información
es la base para construir conocimiento”, y cuando habla de conocimiento
lo define como el mapa, el conjunto de ideas que le permiten a los seres
humanos discurrir por el mundo. Para Bateson el conocimiento no es la
representación plena de una verdad inmanente, la verdad esencial de las
cosas, sino que es la construcción humana que genera ideas y sistemas de
ideas para interactuar con el mundo, lo que es una posición epistemológica
y ontológica muy importante (Bateson, 2002; Von Foerster, 2002).
Bateson (2002) dice “el conocimiento es el sistema de ideas que le permite
a los seres humanos encajar en el mundo, traer el entorno al mundo”. ¿Qué
123

Mauricio Gómez Villegas
quiere decir esto?, esto quiere decir que ahí afuera están los árboles y los
animales, pero cuando los humanos decimos “vertebrados e invertebrados”
eso no es porque los animales le hablaron al hombre y le dijeron “yo
soy vertebrado”, sino que el hombre construyó un mapa con el que trae a
los animales al mundo y eso es conocimiento. Lo propio pasa en ciencias
sociales, y lo propio pasa en contabilidad, también es un proceso social,
un proceso, dice Bateson, acumulativo, es decir, en donde la información
permite que los seres humanos interactúen con el mundo y se acoplen y de
manera interactiva modifiquen la información. Esa es la relación informaciónconocimiento.
Pero para Bateson el máximo nivel es el pensamiento.
Para Bateson el pensamiento es la forma en que el ser humano utiliza su
mapa para transformarse a sí mismo y para transformar al mundo; por tanto
el pensamiento es también un proceso colectivo, lo que pasa es que se da
en interacción con muchos o con pocos, y claro, es una retroacción, ahí hay
un proceso recursivo. Y si se lleva a un nivel de neurociencia, pues todo
pensamiento está atravesado por la experiencia pasada y el background
de quien piensa, que no solo piensa con su aparato anatómico, sino con
su conocimiento… con ideas… con conceptos.
¿Por qué planteo esto?, porque para los jóvenes, especialmente en un
contexto como en el actual, en el que se dice “es que no voy a clase porque
me mandaron la presentación en powerpoint”, o “todo está en los textos”, o
“lo que toca es estudiar a distancia, por internet”, para muchos de ellos el
objetivo de estudiar podría ser principalmente acceder a información que
incrementa sus ingresos o su bienestar individual en términos, solamente,
de mercado. Estas ideas están incluso atadas, y promovidas, con algunas
de las propuestas del gobierno, según las cuales pareciese que la educación
es el proceso de simplemente entregar información y que rompe la dinámica
social del ciclo información–conocimiento–pensamiento. Cuando tal
ciclo se rompe, es bien difícil la construcción de sociedad; es decir, quiero
señalar a los más jóvenes, cuando denomino a este documento pensando
los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica, los estoy
invitando a un proceso colectivo de pensamiento y que, como proceso social,
el reto no es que la contabilidad sea académica porque sí, o que los
académicos tengamos prestigio y buenos salarios debido a las publicaciones
indexadas, sino que el reto es buscar que la contabilidad pueda aportarle
a la sociedad y a la humanidad un sentido distinto, un mejor sentido para
la vida conjunta e individual.
II. ¿Es la contabilidad una disciplina académica?
El segundo punto a tocar se estructura alrededor de la pregunta ¿es la
contabilidad una disciplina académica? Esta pregunta no es menor. Traigo
aquí a colación una cita de un pensador norteamericano muy importante
124 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
para la contabilidad, Henry Hatfield, quien en 1924 tuvo que dirigir una
conferencia magistral en la reunión anual de los instructores y profesores
de contabilidad, y comenzó su alocución a la Asociación Americana de
Instructores de Contabilidad 1 con lo siguiente expresión: “estoy seguro que
todos aquellos que enseñamos contabilidad en una universidad sufrimos de
una compasión implícita por parte de nuestros colegas, quienes consideran
la contabilidad como un intruso, como un Saúl entre los profetas, un paria
cuya mera presencia detracta la santidad de los pasillos académicos” (Hatfield,
1924). Lo que se deduce de esta cita es que expresiones y preguntas
como: ¡La contabilidad no tiene ni porque estar en la universidad!, ¿cuál es
la investigación científica de la contabilidad?, ¿cuáles son los productos de
la contabilidad?, ya estaban presentes en la universidad americana desde
tales fechas. En el ideario de muchos universitarios la contabilidad es una
cosa muy blanda, la contabilidad es más bien un conjunto de convencionalismos,
de normas, y para enfrentar esas visiones en la universidad, Hatfield
construyó un muy importante texto denominado “una defensa histórica de
la contabilidad” (traducción libre de su título), una traducción literal del título
sería “una defensa histórica de la teneduría de libros”, el cual ha sido publicado
en varias ocasiones. Y claro, cuando él desarrolló este documento
lo que pensó fue “hay que ilustrarle a las personas sobre el aporte de la
contabilidad a la sociedad y sobre el sentido de que la contabilidad esté en
la universidad”. Para ese momento Hatfield no tenía muchos argumentos
para justificar la presencia de la contabilidad en la universidad, más allá de
la instrucción. Utilizó como argumentos el aporte histórico de la contabilidad
a la sociedad. Lo importante para resaltar es que 80 años después, este
tema sigue siendo un foco de las discusiones, por ejemplo, en la academia
norteamericana; y como ustedes saben, Estados Unidos es el país donde
más institucionalizada está la contabilidad como disciplina académica.
Joel Demski (2001; 2007), por su parte, que es un teórico muy importante
y del que más adelante hablaré, cuando fue presidente de la American
Accounting Association –AAA–, desarrolló una charla inaugural de la
Asociación diciendo “bueno si somos académicos qué es lo que le hemos
aportado al conocimiento y a la sociedad para ser académicos, o nos llamamos
académicos simplemente porque ofrecemos el programa curricular (la
carrera) y la gente viene a instruirse en el programa y porque tenemos, si
se quiere, demanda de estudiantes; o somos académicos porque producimos
unas revistas que sólo leemos nosotros mismos y que hacen aportes
intrascendentes a la sociedad”.
La pregunta siguió trabajando en la cabeza de múltiples interesados y luego
fue abordada por John Fellingham (2007), quien también fue presidente
1 Esta entidad es la antecesora de la American Accounting Association –AAA–, asociación que mayoritariamente
agremia a los académicos de la contabilidad en Estados Unidos.
125

Mauricio Gómez Villegas
de la AAA y éste le ha dedicado dos o tres artículos a la pregunta ¿es la
contabilidad una disciplina académica? También hay un importante antecedente,
ya que por los años 2002 se desarrolló un debate muy importan
en la Universidad de Carnegie Mellon y participaron Demski, Fellingham,
Ijiri y Sunder (2002).
He traído estos nombres puesto que más adelante los retomaremos. Señalo
esto porque en la tradición académica de nuestro país, en la evolución
del pensamiento científico contable, nos hemos centrado mucho en la
caracterización de Cañibano y Gonzalo Ángulo (1996) de los programas
de investigación. Y en esta caracterización nos quedamos en el paradigma
de la utilidad. Una taxonomía de hace 25 años, que puede tener alguna
vigencia, pero que no da cuenta de significativos cambios. En los últimos
30 años se pueden evidenciar cambios sustanciales, o el surgimiento de
nuevos aportes en los desarrollos de las teorías contables. Los autores que
se acaban de referenciar (en el párrafo anterior) son algunos de los más
significativos, al menos en el contexto anglosajón. A lo largo de los últimos
10 años llevan discutiendo cuáles son los fundamentos intelectuales de la
contabilidad. Por eso han sido retomados como pretexto para que hablemos
de sus planteamientos. Por supuesto, como verán, los vamos a describir y
muchos de ellos no son compartidos por mí, pero creo que es indispensable
que sus planteamientos sean estudiados y decantados concienzudamente.
Ahora bien, hay de fondo un problema con la pregunta ¿es la contabilidad
una disciplina académica? Ese problema es que nosotros tenemos un
ideario de la universidad que ha vivido una transformación rotunda en los
últimos, digámoslo así, 100 años.
La universidad en el proyecto ilustrado, es decir, la universidad completamente
moderna e ilustrada, tenía como objetivo popularizar el conocimiento,
ilustrar a la sociedad y desarrollar el binomio educación y formación para
el avance humano (De Sousa Santos, 2006). Es decir, en sus inicios la
universidad tuvo en el centro de sus preocupaciones la formación política,
ética y estética de las personas. Esto fue en sus inicios modernos, pero con
la evolución de la universidad y con la hegemonía de la visión de la universidad
como proceso socializador y económico, se fue desdibujando ese
ideario y cada vez más la formación se alejó del proyecto de esa universidad
ilustrada, y la universidad empezó a concentrarse más en la educación.
Aquí, por tanto, hay que diferenciar educación de formación. La formación
sería un estadio superior, centrado en dar forma a la mente, al cuerpo y
al espíritu (Quiceno, 1998). A la educación, en cambio, el proyecto ético,
estético y político le interesa un poco menos. Los acontecimientos actuales
nos permiten ilustrar esto. Como lo decía el Presidente Santos, pese
al cambio de estos días de no permitir que en la reforma de la Ley 30 se
126 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
incluya a las universidades con ánimo de lucro, la universidad está para
conseguir el desarrollo económico, y aquí se entiende por desarrollo económico
la formación de mano de obra para el trabajo competitivo (es decir,
muy barato). Entonces, acá educación no es lo mismo que formación y esta
universidad enfocada en la educación tiene un sentido muy distinto a otra
universidad, como lo fue la universidad de la ilustración. Con tal evolución,
la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica?, cambia mucho.
Esto porque en un proyecto de universidad ilustrada pensar la contabilidad
como disciplina académica tiene unas implicaciones gigantescas, es
una contabilidad para el bienestar social; en cambio, en el proyecto de la
educación como instrucción para el mercado, pues lo que la universidad
tiene que hacer es enseñar elementos que promuevan el enriquecimiento
rápido, o que se alineen con el interés económico, que hoy es el interés de
los más poderosos, de los círculos financieros.
Como consecuencia de lo anterior, lo que los profesores de contabilidad
debemos hacer es enseñar solamente las normas internacionales de contabilidad,
¿qué opinan de esto? Algunos dicen: “¿pero qué más piensan?,
si eso ya está, eso ya está hecho y está hecho en otras partes del mundo,
para qué buscar soluciones contables a las realidades particulares si el
lenguaje ahora es global y es sólo éste”. De esta manera, la pregunta en
el primer estadio de la universidad (en la universidad ilustrada), nos implica
inquirir por cuál es el aporte de la contabilidad al bienestar y al desarrollo
humano y al avance social. Aquí el desarrollo humano no es el desarrollo
económico visto como el crecimiento de las cosas, que es el concepto hoy
predominante de desarrollo (Max Neef, 1998). Aquí el desarrollo humano
nos pregunta ¿y qué le entrega la contabilidad al hombre y a la sociedad?
Entonces, hacerse la pregunta por los fundamentos intelectuales en ese tipo
de universidad es maravilloso y muy distinto a hacerse la pregunta desde
otras perspectivas de universidad. En la universidad para el desarrollo económico,
la pregunta por los fundamentos intelectuales de la contabilidad es
¿y cómo se mide el valor razonable?, ¿cuál es la contabilidad útil para los
mercados de capitales? Ni siquiera cuestionarse por la validez, la importancia
y los efectos socio-económicos de ello. Por todo esto necesitamos tener
presente que cuando pensamos los fundamentos de la contabilidad y a la
contabilidad de una manera distinta, estamos haciendo universidad de una
manera distinta. Por ello les pregunto ¿qué universidad quieren ustedes?,
quieren una universidad simplemente de training, de entrenamiento, es decir
de solamente capacitación para el trabajo?, o quieren una universidad de
pensamiento, una universidad de aportes sociales? Pensar una universidad
distinta tiene réditos. Por lo menos en la universidad pública, y en algunas
universidades privadas, pero lo digo por mi conocimiento de la universidad
pública, muchos nos negamos a pensar que el rol de la educación contable
127

Mauricio Gómez Villegas
deba ser solamente entrenamiento. Algunos pensamos que no, que no
puede ser solamente eso. Les dejo la pregunta para cada uno de ustedes.
Ahora bien, para saber qué tipo de universidad y qué tipo de contabilidad
promovemos, deberíamos cuestionarnos por lo que es enseñado en los
cursos de iniciación. ¿Cuáles son los argumentos y temas en los cursos de
iniciación?, empezamos los cursos revisando la valía de la contabilidad para
la sociedad y sus grandes aportes?, o ¿empezamos mostrando la mecánica
operativa y los estados financieros? Cuando interactuamos con estudiantes
interdisciplinarios, es decir, en facultades que son de ciencias económicas,
¿qué les explicamos a los economistas que estudian con los contables?,
¿empezamos explicándoles a los economistas las interacciones de los
sistemas contables micro y macro contables?, ¿empezamos explicándoles
que el concepto abstracto de costo y de costo marginal igual al precio, bajo
la lógica de la economía de mercado vista desde la teoría neoclásica, sólo
se hace concreto por medio de la tasación de los costos de producción
que la contabilidad hace? Es decir, ¿explicamos a los economistas que la
economía tiene muy poco, como arsenal práctico, para intervenir la realidad
sin la contabilidad?, ¿empezamos explicándoles eso?, o por el contrario,
cedemos a la presión de la instrucción para el mercado laboral, que nos
hace concentrarnos en el registro, en el balance general, en el estado de
resultados, en el estado de flujos de efectivo, ¿por dónde empezamos?
¿Cuáles son los mayores avances, ideas y aspectos innovadores de la
contabilidad?, ¿empezamos por ahí? Tomamos a los estudiantes al inicio,
diciéndoles ¡existe una teoría que explica que la contabilidad es una práctica
social e institucional! (Hopwood y Miller, 1994), que es de fondo lo que
el profesor Franco ha enunciado. El Profesor Franco dice: “la contabilidad
tiene un proceso de usos y costumbres que es lo que hacen las empresas,
y que en ocasiones va por un lado distinto a la regulación, por un lado distinto
a la teoría… esto me hace ver la existencia de muchas contabilidades”
(2011). ¿Empezamos diciéndoles lo más innovador?, lo digo porque en la
academia nosotros mismos, los profesores, limitamos a los estudiantes,
cuando los iniciamos, los iniciamos en la contabilidad financiera, cuando
no en informes financieros. Claro todo ello está vinculado con la tradición,
por eso hay que cambiar muchas cosas.
¿Hacemos la distinción entre contabilidad y regulación en los inicios formativos?,
o por el contrario ¿confundimos a los estudiantes que terminan
pensando que contabilidad son las normas contables? He visto muchos
cursos muy bonitos en algunas universidades, que inician explicándole al
estudiante, algo que retomaré en un rato, que la contabilidad es la base
de la racionalidad del capitalismo. Cuando se le dice a un estudiante como
ejemplo, que cuando le preguntan a un hombre tan exitoso e influyente
128 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
como Luis Carlos Sarmiento ¿cómo ha logrado conseguir tanta riqueza?, y
no es que yo lo defienda a él ni que me sienta deslumbrado por su proceso
acumulativo, él responda: “aprendí contabilidad”. Si uno muestra esta íntima
relación entre contabilidad y racionalidad capitalista, el avance y la valía
intelectual de la contabilidad podrían ser abordados desde otro punto de
vista. Si las clases iniciaran por el aporte de la contabilidad a la sociedad,
seguramente se lograría seducir e invitar un poco más a los estudiantes,
a la construcción de una academia contable diferente.
Una pregunta final sobre la academia contable, ¿es nuestro aporte el entrenamiento
para el trabajo, para la realidad del mercado?, porque como
puede verificarse el tema de preocupación de los profesores, casi de toda
facultad o programa de contaduría pública, tal y como lo he vivenciado
en la Universidad Nacional, donde yo obré como director, es que hay que
dar respuesta al mercado porque el problema es la realidad del mercado.
Pero lo complejo es saber qué es el mercado en realidad y qué necesita.
Y allí se dice: se necesita formar gente para esa realidad. Esta expresión
es muy común, todos creemos tener claro qué es la realidad y que lo que
necesitamos es formar gente para tal realidad. Pero la realidad de las
empresas ha sido y es muy compleja. Lo que en realidad hacen muchas
es evitar responsabilizarse por los impuestos, trasladar los riesgos a otros,
disminuir los costos laborales, etc. Muchas empresas y empresarios han
tenido mentalidad de corto plazo, incluso existen grupos empresariales
abiertamente comprometidos con acciones que perjudican a la sociedad,
siendo simplemente rentistas, incluso rayando en lo delictivo (v.g. el grupo
Nule, DMG, entre otras). Se ve en todo el mundo (Enron, Lehman Brothers,
entre muchos otros). La realidad empresarial, en ocasiones, las prácticas
empresariales, son inadmisibles para el desarrollo humano y social, ¿debemos
formar para esa realidad? Por otro lado, decimos que la realidad es la
necesidad de que todas las empresas apliquen las Normas Internacionales
de Contabilidad, ¿esa es la realidad? En países más avanzados económicamente,
como en España, o en Francia, esa no es la preocupación de
todas las empresas, hay millones de mipymes que no siguen las NIIF, sino
las normas locales, ¿será esa la preocupación de nuestra realidad?, ¿es la
realidad del mercado, la de un grupo de empresas? Las NIIF pueden ser la
necesidad, o la moda, para las empresas cotizadas en bolsas, pero no creo
que se puedan extender sus complejos requisitos a todas las empresas.
Yo creo que hay que educar para mundos mejores, para cambiar cosas en
sentido positivo, para crear valores sostenibles para el desarrollo humano.
Esto puede ser teórico, pero es indudablemente el camino del mejoramiento
humano. Debemos confiar en el mejoramiento humano.
¿Qué hay detrás del argumento tan repetido de que una cosa es la teoría
y otra cosa es la práctica? Esta pregunta no busca negar el hecho indu-
129

Mauricio Gómez Villegas
dable de que teoría y práctica son dos, como mínimo, de las dimensiones
complejas de la vida humana, de la información, del conocimiento, del
pensamiento y de la interacción social. No obstante, esta pregunta permite
plantear una duda. ¿Qué ocurre cuando en las aulas de ciencias económicas,
y de contaduría, permanentemente decimos que una cosa es la teoría
y otra la práctica?, ¿cuál es el interés de fragmentar o marcar esta división?
Yo tengo una hipótesis de cuál es el interés. Podría ser el objetivo simplemente
de validar el status quo. Legitimar las cosas que acontecen con la
expresión “el mundo es así”, no se necesita cambiarlo, sino aprender cómo
es. También creo que es para validarse a sí mismo frente a otros; decir que
como digo eso, yo sí conozco mucho de la realidad. Por ello, yo creo que es
importante conocer “cómo” es el mundo, desde la práctica, pero creo que
es indispensable identificar qué está mal, qué está bien, qué es mejorable
y qué no. Allí la buena teoría es indispensable. ¡Otros mundos son posibles!
Por ello, creo que teoría y práctica se imbrican y no hay que llenar la
cabeza de los estudiantes diciendo, esto no lo abordemos porque es pura
teoría. Las teorías modifican y determinan muchas prácticas y viceversa.
Permítaseme ejemplificar esto un poco más. Por ejemplo, los estudiantes
de tecnologías de la información, los ingenieros concretamente, tienen que
cursar seis asignaturas de matemática abstracta, para entender e instrumentalizar
el tránsito de miles de llamadas de teléfonos celulares en una sola
red o medio. Existen teorías, modelos teóricos y modelaciones abstractas
que ayudan a procesar y sintetizar esto. Es decir, se necesita hacer miles
de cálculos abstractos para conseguir algo práctico, todo con base en
teorías, y no se le ocurre a ningún profesor decir: “nuestra preocupación
es cómo vender las líneas celulares, no aprendan cálculo, ni matemática,
ni modelos, que eso lo hace el computador”. Tampoco ningún estudiante
se pregunta ¿para qué seis cursos de matemática?, ¡eso es muy teórico!
Bueno, pues el camino hacia una contabilidad académica, reclama construir
mejores puentes entre teoría y práctica y aceptar que la abstracción es un
camino muy importante para el avance del conocimiento socialmente útil.
Obviamente, una abstracción que tenga sentido social. El objetivo es no
despreciar las fuentes y referentes intelectuales, por sobrevaloración del
mundo cotidiano del hacer empresarial.
Con estos puntos claros, podemos decir que el camino propuesto es pensar
a la contabilidad, pensarla conjuntamente para que sea una disciplina académica.
No será una disciplina académica sólo por estar en la universidad,
menos en una universidad preocupada sólo por el entrenamiento, sino por
aportar al desarrollo social y humano. Como para aportar es necesario
conocer la realidad y poder intervenir para cambiarla, el tema de la teoría
y de sus fundamentos intelectuales es determinante. A continuación, presentaremos
una síntesis de algunas visiones contemporáneas sobre las
130 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
bases conceptuales de la contabilidad como disciplina académica, surgidas
en el contexto norteamericano.
III. Los fundamentos según las escuelas contemporáneas en contabilidad
El motor del desarrollo académico de la contabilidad proviene, entre otras
cosas, de buscar construir teorías y modelos teóricos, sobre el rol, el papel,
que la contabilidad desempeña en la sociedad, en las organizaciones y en
los mercados. La contrastación de estas teorías permite el fortalecimiento
de las bases explicativas, comprensivas y/o el potencial de intervención,
predicción y control de la disciplina contable. En cualquier caso, los fundamentos
conceptuales, casi siempre se cifran en teorías. La discusión que
referenciábamos antes sobre el carácter académico de la contabilidad,
ha estado azuzada por varias tradiciones teóricas. Sintetizaremos acá los
planteamientos de los fundamentos de algunas de estas teorías.
Ijiri (1967) y Mattessich (1967)
La cuestión de los fundamentos ha llevado a que por lo menos en los últimos
35 años la escuela anglosajona sistematice las siguientes teorías y plantee
algunos argumentos sobre los fundamentos de la disciplina (vamos a pasar
rápidamente sobre ellos). En primera instancia referenciemos a Ijiri (1967)
y Mattessich (1967). Mattessich es más cercano a nosotros, Ijiri es todavía
un poco más lejano. Estos autores han planteado que lo fundamental de
la contabilidad es que ella es una métrica isomorfa de la realidad. ¿Qué
quiere decir esto? Pues que la contabilidad es un sistema de medición que
representa idénticamente a la realidad. Isomorfa significa misma forma.
Para ello, estos autores se han basado en la matemática, en la teoría de
conjuntos, y en investigación de operaciones. Es decir, si usted le pregunta
a la teoría que se conoce como la teoría formal de la contabilidad, que fue
desarrollada por varios autores, entre ellos como predominantes Ijiri (1967)
y Mattessich (1967), cada uno por su lado, ¿cuáles son los fundamentos?
desde esta teoría se va responder: la matemática, la teoría de conjuntos, la
investigación de operaciones y los métodos analíticos. Estos argumentos
son la base lógica que le va a permitir explicar cómo la contabilidad toma la
realidad y la representa de una manera métrica, y esa métrica es idéntica a
la realidad. Esta escuela, y hay que decirlo así porque también Mattessich
(2008) lo ha reconocido en ese bello libro titulado “Two Hundred years of
Accounting Research” (200 años de investigación contable), en su capítulo
19, está en la base del soporte conceptual para el Fair Value. De fondo, lo
que está aquí es que Mattessich dijo “la contabilidad representa el ingreso y
la riqueza”, y es isomorfa, con los problemas de ajuste propio, a la realidad.
Como consecuencia, lo que la contabilidad hace es decir: qué y cuánto es
el ingreso, y qué y cuánto es la riqueza.
131

Mauricio Gómez Villegas
Sterling (1970) y Mock (1976)
La segunda escuela está en la base de lo que nosotros verbalizamos como
el paradigma de utilidad, y es promovida, entre otros, por Sterling y Mock,
se conoce como la teoría de la contabilidad y de la medición contable para
la toma de decisiones. Esta tradición está basada en el cálculo probabilístico,
la teoría y la sociología de la decisión desarrollada por Simon y March
(1961), y por Feldman y March (1981). Esta teoría, esencialmente, y esta
escuela en general (para no irme a las teorías de Herbert Simon), lo que
plantea es que la contabilidad ayuda a reducir la imperfección y la incompletud
de información para poder tomar decisiones sobre rumbos de acción
alternativos con base en probabilidades, y todo lo que nosotros llamamos
como teoría de la decisión se desprende de allí.
Watts y Zimmerman (1986)
Otra de las escuelas que también conocemos y referenciamos en nuestro
contexto académico colombiano, y que ha tenido gran relevancia e impacto
internacional en los últimos 30 años, es la teoría positiva de la contabilidad
planteada por Watts y Zimmerman (1986). También llama la atención observar
los argumentos de algunos académicos locales cuando la esbozan,
porque se evidencian algunas imprecisiones. El problema central de la
teoría positiva de la contabilidad es que la contabilidad expresa las acciones
individuales de sujetos racionales y oportunistas (Watts y Zimmerman,
1986). Ésta es su esencia, porque se alinea con la economía neoclásica; la
base de la economía neoclásica está en el egoísmo y en la búsqueda del
interés individual, que va a redundar en un beneficio colectivo. Esta visión
nos plantea “preocúpese sólo por usted, y por maximizar su beneficio, que
ello beneficia a todos”. Por esta razón se puede plantear la expresión “vicios
privados – beneficios públicos”. Por ello, la teoría positiva de la contabilidad
sirve para explicar los intereses individuales, y está basada en la economía
neoclásica, la teoría de la firma, particularmente la teoría de la agencia, la
economía de los costos de transacción y la econometría. En este punto
inicia lo que algunos han llamado “la ciencia perdida” en contabilidad, de
la cual se ha hablado para señalar el cientificismo formalizado, pero intrascendente
para la realidad. Cuando la contabilidad quiere ganarse el canon
de disciplina-académica en medio de facultades de ciencias económicas y
administración, porque las facultades de contaduría son muy autóctonas de
Latinoamérica, comienza a basarse en el instrumental matemático, como
la economía positiva, y a hacerlo cada vez más absurdamente inaccesible
e incomprensible. En las anteriores escuelas el instrumental matemático
tiene mucho sentido, por ejemplo en Mattessich (1967) y en Ijiri (1967). Yo
no sé si ustedes sabían que los aportes de Mattessich son el más cercano
antecedente de los precursores de las hojas de cálculo. Como todos saben,
132 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
las hojas de cálculo tiene un potencial matemático para concretar cálculos,
todos han usado excel, y eso es fruto de la matemática de conjuntos y del
álgebra matricial, que están en la base de la explicación de la dualidad contable
y de varias de sus formas de representación. Por ello las matemáticas
en esta escuela tienen mucho sentido. Pero, desafortunadamente, en lo más
estilizado de la escuela positiva, ya el asunto es: “muéstreme un modelo
para formalizar el comportamiento de los agentes”. La teoría positiva de
la contabilidad como principal argumento ha explicado que hay una oferta
y una demanda de teorías contables para justificar el oportunismo de los
gerentes y que es una lucha entre diferentes interesados, donde quedan
presos los reguladores. La teoría de la agencia en su versión más estilizada
y matematizada ha ayudado a esta formalización.
Ball y Browm (1968) y Fama (1970)
Ahora, la escuela positiva se enmarca en un contexto donde la visión instrumental
y economicista de la contabilidad es el centro. La escuela de base
economicista y soporte en la escuela neoclásica tiene múltiples referentes.
El más importante fue el que se formó en la Universidad de Chicago. Aquí
se comienza a argumentar que la contabilidad tiene que ser una disciplina
instrumental alineada con las finanzas, porque las finanzas, después de los
trabajos seminales de unos autores americanos, con origen italiano en el
caso de uno de ellos, concretamente, Modigliani y Miller (1958), ha sido el
macro-direccionar según el cual la contabilidad tiene que ser un instrumento
para ayudar a formar los precios en los mercados. Aquí está el origen de
las finanzas contemporáneas. Este trabajo influenció profundamente a
Ball y Brawm (1968). Con base en estas visiones, Eugene Fama (1970)
desarrolló la hipótesis de la eficiencia de los mercados –HEM–, que es
una teoría muy especial donde la información contable es muy relevante
porque ayuda a formar los precios en los mercados. Fama desarrolla tres
tipos de hipótesis de la eficiencia de los mercados para explicar esto (les
ruego disculpen el carácter simplificador, pero estoy simplemente haciendo
un repaso muy somero de cada base teórica). Desde este punto de vista lo
que la contabilidad hace es producir información que ayuda a la formación
de precios y ¿cuáles son sus fundamentos?, la nueva economía financiera,
la hipótesis de eficiencia de los mercados, el modelo la valoración de activos
de capital –CAMP–, la econometría y, cada vez más, la contabilidad se hace
muy abstracta. La academia contable de primer nivel en Norteamérica se
separa más de la praxis cotidiana.
Bell (1987), Lee (1999) y Beaver (2002)
De otro lado, Bell (1987), Lee (1999) y Beaver (2002) son los padres de
la más reciente de las teorías hegemónicas, ésta es la teoría del valor en
contabilidad. Lo que estos autores plantean es: la contabilidad es el ins-
133

Mauricio Gómez Villegas
trumento de medición del valor. Bell (1986) y Beaver (2002) son autores
muy importantes para el concepto “market to market” y “market to model”,
que ahora, para las cosas concretas, ha sido retomado por la regulación
para justificar la adopción de las Normas Internacionales de Información
Financiera; este modelo primero lo desarrolló la regulación en Estados Unidos,
el FASB, y ahora se expande por medio de las NIIF y de la regulación
del IASB. El valor razonable ya no sólo se usa en mercados para activos
financieros, sino para valorar muchos otros activos, incluso la propiedad,
planta y equipo 2 , las inversiones inmobiliarias y los activos biológicos.
¿En qué está fundamentada esta visión, es decir, cuáles son los fundamentos
de la contabilidad en esta escuela? Pues son la economía neoclásica, la
economía financiera, la teoría marginalista del valor, los métodos estocásticos,
la estadística y la econometría; claro, la preocupación fundamental es
que la contabilidad determina el valor, y eso es lo que está tras las nuevas
normas y el entorno ampliamente financiarizado de nuestra actualidad.
Sunder (1997)
Otra teoría que se ha difundido un poco más en el país, pero sobre la
que debemos trabajar más, y es alternativa a la anterior, la ha enfrentado
argumentalmente de forma imaginativa durante mucho tiempo, es la que
desarrolló Syham Sunder (1997). Esta teoría dice que la contabilidad es
un instrumento para ayudar al funcionamiento de los contratos organizacionales.
Sunder plantea que la contabilidad puede ser explicada desde
una perspectiva contractual con base en la sociología económica, en las
visiones más amplias de la teoría de la agencia y en el nuevo institucionalismo
económico. De esta manera, se entiende que la contabilidad permite
que los contratos en la organización funcionen. Recordaran quienes han
leído el libro de Sunder (1997), que él habla de 5 funciones vitales para la
contabilidad. Entre ellas, una de las que resulta más significativa es la de
la construcción de conocimiento común, para asegurar la viabilidad de los
intercambios y el cumplimiento de los contratos.
Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski (2003) Christensen y
Feltham (2005)
Y la última teoría de la que quisiera hablar, que va más allá de lo que en
nuestro país convencionalmente entendemos por paradigma de la utilidad,
es la desarrollada por Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski
(2003), y Christensen y Feltham (2005). Esta teoría se conoce internacionalmente
como la teoría de la información. Desde esta visión se plantea que la
contabilidad es una de las ciencias de la información, y que su preocupación
2 La base del modelo revaluado, que es permitido por la NIC 16, es la medición del Valor Razonable
de los elementos de Propiedad, Planta y Equipo.
134 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
es la información para la coordinación de los agentes. No debe caerse en el
error de confundirla con los argumentos antes presentados según la cual la
contabilidad es información sobre el valor para la toma de decisiones. Está
basada en los métodos analíticos, el análisis estocástico, en las ciencias
de la información, en los modelos de elección probabilística, en la teoría
matemática de la decisión, entre otras. Quiero resaltar que sus argumentos
son muy menudos y agudos y se diferencian de las ideas convencionales
que dicen de forma, un poco irreflexiva e ingenua: “la contabilidad es un
sistema de información”.
La lucha sociológica y epistémica es muy dura hoy entre varias de estas
teorías por ganar la legitimidad sobre cuál es la explicación hegemónica de
la contabilidad como disciplina académica. Para mostrarlo, traemos una cita
que ilustra la distinción entre, y la tensión y lucha que se vive, la escuela
de la información y la escuela del valor.
Christensen y Demski (2003) han planteado:
Una idea popular es que la contabilidad es, o debería ser, diseñada
para medir el valor. Idealmente el argumento es que los activos
deberían estar valorados al valor razonable, el ingreso debería ser una
medición económica razonable y confiable del desempeño financiero.
Aquí es importante resaltar que la teoría del valor en contabilidad lo que está
diciendo es que la contabilidad ya no mide el desempeño organizacional
como la ejecución de una actividad sino que mide el desempeño como
rendimiento financiero, y el rendimiento financiero puede conseguirse aun
cuando no haya actividad. Continuando con Christensen y Demski (2003):
…Una vez la estructura del mercado parte de los libros de texto de
una visión extrema de los mercados perfectos y completos una noción
bien definida de valor desaparece.
Según este punto de vista, cuando comenzamos a decir que la contabilidad
mide el valor y que el valor son los beneficios económicos futuros
que se van a obtener de un activo (tasado a partir de correr la fórmula del
valor presente descontado en Excel o en la calculadora financiera) y que
ese es el valor, entonces lo que dicen estos autores, eso ya es mentira;
es decir, eso ya es un gran embuste, por decirlo de alguna manera. Esto
no implica que se critique el rol de la matemática financiera, lo que dice
es que el marco conceptual e institucional según el cual con un conjunto
de datos “supuestos” basados en expectativas del tasador, se dice que el
resultado de este cómputo es el valor, y no una expectativa o una tasación,
entonces se confunde el monto estimado con la realidad social. El valor
es una magnitud socialmente constituida y si cambiamos el proceso de
valoración social, por la tasación financiera, instituida y legitimada por la
135

Mauricio Gómez Villegas
contabilidad, entonces ya todo va mal en la sociedad. Pero siguiendo con
la cita, Christensen y Demski (2003):
...No nos apresuramos en asegurar que si la valuación es el propósito,
la contabilidad es un objeto equivocado como base mundial.La
perspectiva de la información, la noción según la cual la contabilidad
es diseñada para proveer información, ve a la contabilidad como un
lenguaje y un algebra del valor, pero el propósito es la entrega de
información no la valoración. La distinción es sutil pero profundaLa
escuela de la información VE A LAS MEDICIONES CONTABLES
COMO EVENTOS DE LA INFORMACIÓN, NO COMO VALOR
[mayúsculas por fuera del texto].
¿Qué quiere decir esto? que cuando en contabilidad medimos, medimos
porque requerimos un dato necesario para producir información, no porque
la contabilidad sea el valor. Esta puntualización es muy importante.
Como puede verse luego del recorrido realizado sobre algunos de los
fundamentos de la contabilidad, desde diferentes perspectivas teóricas,
las respuestas a qué es lo fundamental son muy diversas y heterogéneas.
No obstante, a todas estas perspectivas les subyace una pretensión. Es la
búsqueda de una verdad universalizable. La búsqueda misma de los “fundamentos”
entraña la idea de la ciencia moderna clásica, de la existencia
de fundamentos universalizables.
En los últimos años, la ciencia de la complejidad, la epistemología constructivista,
y muchas otras interesantes tradiciones, nos han venido a decir que
en ciencias sociales los fundamentos no sirven mucho, si no se comprende
y tiene en cuenta el contexto (Morin, 1999).
IV. Los fundamentos vs. el contexto
La imagen de un Iceberg resulta útil para significar dos cosas aquí. Les
pido que por favor imaginen un Iceberg.
La parte que sobresale en la superficie es sólo una ínfima proporción del
fenómeno mismo. Cuando se usa la metáfora del Iceberg se nos ha dicho
que es indispensable profundizar, sumergirnos en el agua para conocer
las bases mismas, los fundamentos del fenómeno que no percibimos por
medio de los simples sentidos o la observación más directa. ¿Bajo qué
tradición cultural y académica los fundamentos son indispensables? Bajo
la tradición moderna. Es la modernidad la época y la forma de pensamiento
(Jaramillo, 1998) que supone que usted puede encontrar la esencia de las
cosas y que es una esencia universal, invariable e inmutable.
Los fundamentos son importantes. Permítanme amplío la metáfora para
decir que para conocer los fundamentos debemos ponernos el traje de
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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
buzo y comenzar a profundizar. Aplicando esto a nuestra disciplina, lo más
importante es encontrar la esencia pura, que la contabilidad nos hable y
nos diga ¿cuál es su esencia?, ¿por qué surgió ella?
Esta tradición moderna fue acogida por los pensadores contables por mucho
tiempo (por ejemplo, el profesor Héctor Sarmiento, ha acogido esta tradición
como el soporte de sus preguntas, nos preguntamos, entonces, ¿cuál es
el objeto de la contabilidad?). Desde este punto de vista, lo fundamental
es encontrar lo que trasciende totalmente, lo que es a-histórico, lo que es
universal, lo mínimo-mínimo, el “elixir”.
En mi concepto, todas las escuelas contables anglosajonas de las cuales
hablé anteriormente, encajan en esta perspectiva del conocimiento y de
la ciencia.
No obstante, podemos plantear un segundo sentido de la metáfora. Una
visión compleja. Edgar Morín, en ese bello libro “La cabeza bien puesta”,
dice que hay que Repensar la reforma para reformar el pensamiento.
Allí nos plantea que hay que nutrir nuestras reflexiones, ya no sólo de
los fundamentos, sino también del contexto. No hay que alejarse de los
fundamentos, pero hay que mirar el contexto, porque en cada contexto los
fundamentos pueden cambiar. Lo que nos dice el pensamiento complejo
es que los fundamentos y el contexto crean una interacción que hace que
los fundamentos se ajusten, que existan fenómenos emergentes más
allá de los fundamentos. El contextualismo plantea que los entornos son
cambiantes, y que las estructuras y las relaciones sociales se basan en
procesos emergentes (Morin, 1999).
Siguiendo la metáfora del Iceberg, mirar al contexto es mirar alrededor, no
sumergirnos solamente como buzos, sino complementar el viaje en un barco,
como marineros. Necesitamos mirar los contextos y mirar los fundamentos,
diría Morín. ¿Por qué? Porque si sólo se mira el fondo del Iceberg, éste
puede estar moldeado por la temperatura del entorno y del agua, y esos
son datos del contexto. En conclusión, si sólo nos hacemos la pregunta de
la contabilidad, sola como disciplina autónoma o por fuera del contexto, y
no atendemos a las relaciones sociales que trasforman a la contabilidad,
no vamos nunca a poder interpretar su sentido.
La propuesta comprensiva entonces es: la contabilidad moldea las relaciones
sociales y, de igual manera, las relaciones sociales moldean a la
contabilidad. Así mismo, las relaciones sociales no sólo pueden ser estudiadas
desde la contabilidad sino que tienen que estudiarse también desde
otras disciplinas sociales. La conjunción entre fundamentos y contexto nos
va a llevar a la propuesta de entender a la contabilidad como una práctica
social e institucional (Hopwood y Miller, 1994), escuela que se contrapone, o
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Mauricio Gómez Villegas
mejor, complementa, a las otras escuelas aquí señaladas y que explica que
la contabilidad juega un rol muy importante, distinto a simplemente valorar
o medir, puesto que ella participa en el proceso institucional y político que
estructura las relaciones sociales.
Elementos de los fundamentos y del contexto para repensar la contabilidad
Dicho esto, si nos parece conveniente, es indispensable entonces comenzar
un proceso de re-pensar los fundamentos de la contabilidad como disciplina
académica, atendiendo al contexto.
Las corrientes dominantes hoy en día dicen que la contabilidad es información,
pero desde un punto de vista complejo y dual, en la relación fundamentos
y contexto, en el fondo ¿qué es la contabilidad? Es información,
pero ¿para qué es esa información? Algunos decimos, es para el control.
Para encontrar más sentido a esto, pensemos la información contable en
la isla de Robinson Crusoe. ¿Tiene sentido para él ponerse a producir quipus?,
¿tiene sentido llevar control si está él solo?, ¿produce información?
Yo creo que en un contexto carente de relaciones sociales, no se necesita
control, y allí no se requiere información. Lo que podríamos pensar es que
la contabilidad juega un papel dual: produce información para desarrollar
control. Aquí nos soportamos en algunos argumentos de Sunder (1997) y
otros pensadores locales, como el maestro Danilo Ariza (1990).
Si pensamos esos elementos fundamentales toma más sentido la discusión,
por esto miremos algunos elementos que reflejan no tener claro esto, y
sólo irnos por una perspectiva. La búsqueda del esencialismo ha llevado
a que las teorías digan que la contabilidad es esencialmente información.
Paradojas que resultan de no mirar los fundamentos y el contexto:
A continuación presentaremos afirmaciones que se realizan permanentemente
sobre el rol y los fundamentos de la contabilidad. Ciertamente algunas
de estas afirmaciones resultan en ocasiones paradójicas. Al revisar estas
afirmaciones podemos plantear críticas imaginativas sobre las mismas, que
surgen de pensar la relación fundamentos vs. contexto en contabilidad.
a. La contabilidad homogeniza vs. la contabilidad refleja la realidad:
son argumentos esenciales de las teorías de la información y de las
teorías del valor, ellas plantean que la contabilidad sirve para homogenizar
y a la vez para representar la realidad.
¿Ustedes creen que homogenizar es lo mismo que representar la realidad?
Simplificando en extremo, homogenizar es seguir unos paráme-
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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
tros y a partir de ellos poner las cosas en estos parámetros, ¿es eso la
representación de la realidad?, ¿o es más bien la estandarización de
la realidad? Las dos cosas son complejas y normalmente no se dan.
Es decir, ahí hay una paradoja: o se homogeniza o se representa la
realidad. Pero cuando se representa la realidad, ella no tiene por qué
ser homogénea entre diferentes entidades y en diferentes contextos. La
homogeneización no es una constante del mundo, sino una pretensión
humana. Puede ser una pretensión necesaria y conveniente, pero que
algo sea necesario o conveniente, no lo hace inmediatamente verdadero.
Por ello, la contabilidad tiene mucho de “convención” social.
b. La regulación contable homogénea permite la comparabilidad: es
otro “maravilloso discurso”. Este es un argumento muy retórico (Sunder,
1997, 2010). Dado que la contabilidad homogeniza, si también la
regulación con la que se produce la contabilidad y la información es
homogénea, vamos a tener un lenguaje común, un gran esperanto
que nos permita a todos hablar (Sunder, 1997). Precisamente de allí
se deriva la siguiente paradoja.
c. Debe primar la esencia sobre la forma: Sunder (2010) dice que en
el mundo difícilmente hay transacciones completamente idénticas. Por
ejemplo, la compra de un video beam para la Universidad de Manizales,
tiene un sentido económico distinto a si lo compra el profesor Franco,
o cualquier conferencista individual para dar sus charlas. En ambos
casos los dos dispositivos sirven para lo mismo; pero el valor de los
dos activos puede ser distinto, el precio de mercado puede ser similar,
pero el valor de uso es completamente diferente, la forma como se
consumen los beneficios de los activos (y por tanto la forma en que se
deprecian) puede ser completamente diferente. Por ello Sunder (2010)
nos dice: dos transacciones nunca son idénticas. Lo que hacemos
con la contabilidad es intentar encontrar atributos similares y, a partir
de criterios acordados y ajustados, representar cosas distintas de la
misma manera. Por consiguiente no es que prime la representación
de la realidad, porque la contabilidad, además, también nos va a decir
Sunder, no es una representación sino un mecanismo de ajuste de
acuerdos contractuales. Por consiguiente Sunder dice que escogemos
uno o algunos de los atributos de las transacciones y a partir de allí la
contabilidad va a tratar dos hechos distintos de la misma forma, pero
no son idénticos. La regulación contable busca plantear tratamientos
de algunos atributos, y recoger en su mecanismo de encriptación los
atributos similares, para garantizar que queden homogenizadas cosas
diferentes. Pero si queremos que prime la esencia sobre la forma
tendríamos representaciones muy distintas, incluso no se requeriría
regulación. Por eso es RETÓRICO Y TAUTOLÓGICO el argumento
139

Mauricio Gómez Villegas
de que una contabilidad que represente la realidad es homogénea y
comparable, ¡ello es un imposible lógico! Y lo que revela esto inmediatamente
es que la contabilidad necesita de la forma, porque la forma
es el criterio de interpretación del dato para que todos lo compartan
y para construir confianza, ¡y eso sí que es determinante! Ese es el
fundamento, pero lo pone inmediatamente en contexto.
De allí se desprenden entonces grandes preguntas ¿son los principios
de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) los fundamentos de la
contabilidad? ¡Pues no! Son las convenciones acordadas para que todos
tengamos conocimiento común de cómo operan las transacciones, cómo
funcionan los procesos organizacionales, que es otra cosa.
Éste es un punto que quiero señalar brevemente porque debido a diferentes
disertaciones he estado bastante incitado a reflexionar 3 . Yo creo que
sí tenemos que hacer un gran debate en el país sobre la diferencia entre
noción, concepto y definición de sistema contable, modelo contable, sistema
de información contable, regulación contable, información contable e
información financiera.
Propongo las siguientes ideas, a mano alzada, para pensar esto conjuntamente.
a. Sistema contable: creo que la definición que los europeos han materializado
es absolutamente valiosa porque es fundamento y contexto. El
sistema contable es el conjunto de variables del entorno social y de la
dinámica interna de la contabilidad que tiene que ser operacionalizada
y representada por la contabilidad.
b. Modelo contable: parece consistente que la definición acuñada por
los argentinos sea retomada. Un modelo contable es un conjunto de
criterios que permiten la representación de las dinámicas económicas y
transaccionales de una entidad (criterios de medición, criterios de valoración
y criterios de mantenimiento de capital). El aporte de los argentinos
es tan significativo que la regulación internacional ha legitimado
el concepto de modelo contable que ellos concretaron; por supuesto,
ese concepto, el de modelo, tiene referentes en Mattessich (1964), y
proviene de otras fuentes, pero quienes lo concretan operativamente
fueron los argentinos, en particular Fowler Newton. Este concepto de
modelo, enfocado principalmente en los modelos contables financieros,
puede ser una base significativa para el avance.
3 Me refiero a las importantes discusiones suscitadas en el Encuentro Nacional de Pensamiento Contable,
Universidad de Manizales, agosto de 2011.
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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
c. Sistema de información contable: me parece que la definición que
han desarrollado las teorías de los sistemas de información según la
cual el Sistema de Información Contable es la articulación de instrumentos
para la producción concreta de información es muy valiosa.
Conjunción de elementos para producir información. Se diferencia de
sistema contable, porque el sistema contable son las variables del
contexto y del entorno interno contable. El sistema de información
contable es el conjunto de elementos, papel, libro, software, etc.
d. Información contable e información financiera: información contable
no es lo mismo que información financiera. La información contable va
más allá de la información financiera, no es que sea menos. Porque
la contabilidad desde un punto de vista de la dualidad de información
y control produce otra información para otros propósitos, no necesariamente
para propósitos financieros, y allí me adhiero a lo dicho por
el profesor Franco (2011).
Pero lo que quiero plantear es que estos conceptos tenemos que discutirlos
y definir cuáles son los más significativos. Creo que la distinción que Bateson
(2002) hace entre nociones, definiciones y conceptos resulta determinante
acá. Vale la pena reflexionarlo y discutirlo.
V. La contabilidad como microcosmos social
Por varios años, algunos hemos retomado argumentos de Marx, Weber,
Sombart para hacer notar que la contabilidad tiene un rol en la sociedad
muy grande y muy importante. Hemos dicho, parándonos en hombros de
gigantes, que la contabilidad es parte de la racionalidad instrumental del
capitalismo. Yo quiero retomar esta cita de Sombart (estos autores, como
todos saben son sociólogos, porque claro, si tenemos que entender a la
contabilidad no sólo en sus fundamentos sino que hay que entenderla en
el contexto, entonces, hay que ver el contexto social desde una mirada
sociológica) para señalar que la contabilidad refleja y reproduce el microcosmos
social (Ijiri, 2002). Sombart (1982) dice:
apenas puede concebirse el capitalismo sin la teneduría de libros
por partida doble; ambos están relacionados tanto por la forma como
por el fondo…
Aquí es muy interesante comentar este argumento. Sombart dice que el
capitalismo y la contabilidad están vinculados en la forma y en el fondo.
¡En el capitalismo la forma es importantísima! Tanto es así que es legal
enriquecerse en la bolsa, pero en una captadora informal de recursos,
como DMG en Colombia, o lo que hacía Bernard Madoff en USA, una pirámide,
es un fraude, ¿cómo es posible decir que la forma no importa? en
el fondo, en esencia, son lo mismo: pirámides. ¡En el capitalismo la forma
141

Mauricio Gómez Villegas
es importantísima! Usted se enriquece “expropiando a otro”, lo que pasa
es que es una expoliación legalmente aceptada e institucionalizada. La
llamamos bursatilidad, o arbitraje, o especulación. ¿Cómo pueden decirnos
hoy que la contabilidad debe fijarse sólo en el fondo? Sigamos con la cita
de Sombart (1982):
…Sin embargo, es difícil de decidir, si la teneduría de libros por
partida doble dotó al capitalismo con una herramienta para hacerse
más efectivo a sí mismo, o si el capitalismo se deriva del espíritu de
la teneduría de libros por partida doble.
El profesor Franco (2011) hablaba de las empresas en Colombia, y planteaba
que hay múltiples constataciones, acerca de que muchas mipymes no
llevan contabilidad ni siquiera bajo la regulación actual que es, digámoslo
así, un poco más simple que lo que podría venir con las NIIF, ¿saben porqué
son apenas negocios y no empresas? Porque no tienen teneduría de libros,
porque la contabilidad se hace cada 20 días, solamente para liquidar los
impuestos, y por ello no logra concretarse el proceso económico de esa
racionalidad básica, por ello no hay espíritu capitalista que se consolide
(Boltanski y Chiapello, 2002).
VI. Los retos de la comprensión de la contabilidad como práctica
social e institucional
Como ya lo he señalado, una escuela de estirpe esencialmente europea
que viene a contraponerse a las otras y que vincula los fundamentos con el
contexto, es la escuela que dice que la contabilidad es una práctica social
institucional (Hopwood y Miller, 1994).
Desde esta escuela, puede entenderse que en muchas ocasiones la contabilidad
de usos y costumbres (es decir, la práctica contable) y la regulación
contable van por rumbos distintos, porque la regulación contable se
produce para instituir las reglas de legitimación de la riqueza. Desde esta
escuela se plantea que la contabilidad en las organizaciones se produce
para estructurar los rangos, los procesos organizacionales y el control en
las organizaciones, dos cosas distintas, nunca van a ser iguales. La regulación
estructura criterios ideales, ahora soportados en la racionalidad
económica vista desde una visión neoclásica del hombre económico. En
las organizaciones, en cambio, los sistemas contables van emergiendo en
procesos de estructuración e institucionalización en un sentido sociológico
(Gómez y Ospina, 2009).
Esta escuela dice que hay un vínculo profundo entre contabilidad, organizaciones
e instituciones. Por consiguiente quiero plantear este argumento,
que es similar a la conclusión del profesor Franco (2011): tenemos que tener
unas contabilidades distintas para distintos tipos de organizaciones. ¡Pues
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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
claro! Solamente cabe en la idea lógica, pero sólo lógica, no contextual,
que tenemos que tener un único lenguaje, una única contabilidad ¿pero a
quien le cabe eso en la cabeza? Ah yo sé a quién: a nosotros los profesores
de contaduría que desde el primer semestre enseñamos un estado de
resultados y un balance general ideales, idénticos para una multinacional
y para una persona física y no le hacemos a los estudiantes las distinciones
acerca de que la contabilidad evoluciona con las organizaciones. Este
argumento, que la contabilidad evoluciona con las organizaciones es vital,
para entender la dinámica contextual de la contabilidad (Hopwood y Miller,
1994; Gómez y Ospina, 2009)
Sólo cabe la idea de que la contabilidad financiera es la primera forma de
contabilidad en una empresa, cuando nosotros no hemos enseñado que
lo primero que necesita una empresa es teneduría de libros y contabilidad
de costos, porque es la única forma de que se estructure como empresa
racional capitalista (como nos lo señalan Sombart, Weber, Marx, entre
otros), y después contabilidad financiera cuando hay propiedad compartida
entre varios “propietarios” (Sunder, 1997). Pero debido a que empezamos
por lo más concreto, y lo que es obligatorio o legal, es decir, la contabilidad
financiera, no colocamos a la contabilidad en un contexto organizacional. No
colocamos a la contabilidad en su contexto institucional cuando explicando
las reglas o la regulación contable no les decimos a los estudiantes que esas
reglas no son perfectas o expresión de lo más racional, sino que ése es el
régimen institucionalizado para representar la realidad organizacional desde
las representaciones sociales dominantes y desde las categorías hegemónicas.
En este momento, desde la lógica financiarizada de los mercados
financieros globalizados, que no ven los hechos, sino que se basan en las
expectativas, en la promesa del futuro, en los flujos del futuro y confunden
los hechos con los pronósticos. Pero si uno comienza a decir: “vamos a
explicar las normas internacionales porque son las mejores”, “ustedes van a
ganar un muy buen sueldo con esto”; o si uno empieza la clase de tributaria:
“vamos a estudiar la tributaria porque ésta es la parte de la profesión que
da plata”. Entonces cuando un profesor no explica a un estudiante el rol
institucional de la contabilidad y el posicionamiento que el mismo profesor
tiene, pues entonces la gente, los futuros contadores, nunca se ubican en
el contexto y no evalúan mejor la relación contabilidad-contexto.
Esta escuela lo que dice es la contabilidad debe entenderse en su contexto.
Pero el contexto de la contabilidad no es sólo su entorno externo, sino la
forma en que el entorno ha influido en ella y las vías en que ella ha influido
en el entorno. ¡Esto es muy importante! Porque es aquí de donde voy a
plantear, para ir concluyendo, que la contabilidad puede hacer aportes
sociales que la ubiquen como una disciplina académica, no simplemente
como una disciplina de instrucción o de formación de mano de obra.
143

Mauricio Gómez Villegas
Desde este punto de vista ¿cómo se entiende la contabilidad? Entonces
miremos qué bonito esto, porque ya vamos a entrar a las bases de esta
escuela; su fondo, sus fundamentos, pero en contexto. Desde este punto
de vista, la contabilidad es una variedad de prácticas, instrumentos y
procesos de cálculo; es decir, a los seres humanos les encanta calcular
porque siendo abstracto el cálculo es el mecanismo que estimula y permite
organizar las expectativas humanas sobre el futuro y sobre sus acciones
presentes. ¡De nuevo, esto es muy importante! Cuando usted comienza a
calcular (no como operación matemática sino como el acto de representar
condiciones variables, mi situación y ponerme allí) el presente y el futuro
se entrelazan. Las prácticas de cálculo, dice esta escuela, han moldeado
a los sujetos modernos, porque los cálculos abstractos definen la interacción
de las personas con el entorno y más en un contexto social donde los
medios de cambio monetarios dominan las interacciones sociales. Como
todas nuestras relaciones sociales son mediadas por el dinero, el cálculo
allí se hace determinante. Repito, el cálculo no como sumar y restar, sino
como mecanismos e instrumentos para calcular, para tomar a las personas
y encerrarlas en números, para encerrarlas en operaciones de este orden.
Desde esta visión las organizaciones son procesos formales e informales
de interacción humana permanente y estable. Por su parte las instituciones
son el conjunto de valores, regulaciones, creencias establecidas, y los conocimientos
que las sustentan, para mediar la interacción social. Como las
organizaciones son interacciones humanas, lo que va a decir esta escuela
es que las interacciones humanas se diseñan de manera previa a partir de
dispositivos de cálculo. Cuando usted decide si entra a una organización o
no, usted calcula, calcula muchas cosas, y esos cálculos son los que ayudan
a organizar la interacción individual constituyendo organizaciones. Pero a
la vez, esos cálculos en esas organizaciones terminan institucionalizando
visiones del mundo. Ejemplifiquemos con algunos discursos, por ejemplo
refiriéndonos a la más grande y representativa empresa en Colombia: ¡tan
buena que es Ecopetrol!, ¡como paga de bien los dividendos!, ¡como tiene
de estabilidad la gente!, ¡paga mucho de dividendo por acción!, ¡qué gran
incremento en la productividad!, etc. Todas estas manifestaciones son expresiones
de cálculos contables que han constituido la organización y que
la institucionalizan como la mejor empresa. Imaginen lo que termina haciendo
la contabilidad. La contabilidad es el lenguaje de las organizaciones
no sólo porque los inversores a nivel internacional lo utilicen para la toma
de decisiones, sino sobre todo porque crea los dispositivos de cálculo y de
información que le dan identidad a todos los seres humanos que participan
en las organizaciones. ¡Esto es muy fuerte, asimílenlo por favor!
VII. Los retos de la comprensión hoy desde la contabilidad
Desde esta escuela se plantean grandes retos, los cuales podrían posicionar
a la contabilidad como una disciplina académica, en una universidad ilustra-
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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
da preocupada por la sociedad. Para finalizar esbozaré muy resumidamente
algunos de tales retos, que se convierten en preguntas.
1. ¿Cómo la contabilidad re-establece e institucionaliza nuevos “acuerdos”
sociales (por ejemplo la gestión del riesgo, el gobierno corporativo, la
comprensión de los problemas sociales y medioambientales)?
Es una pregunta para la contabilidad como disciplina académica. Permítaseme
ejemplificarla mejor: ¿cómo se han institucionalizado los
procesos de cuidado en la sociedad? Es una historia muy larga que
sintetizaré, y disculpen ustedes la híper simplificación. Inicialmente
el cuidado era un proceso de la gens, por eso la familia es el primer
mecanismo que diseñamos para garantizar el cuidado y administrar
el riesgo. Se va a morir un individuo, está en la gens, está en la tribu
y desde allí se administró tal riesgo y el cuidado para enfrentar tal
problema. Pasaron muchos años, se constituyeron muchos procesos,
y en algún momento de la modernidad el Estado de bienestar vino a
“cuidar el cuidado” y por eso desarrollamos sistemas de salud y sanidad
públicos y por eso constituyó educación generalizada y muchas
cosas más. Hoy, el cuidado y el riesgo de enfermedad, por ejemplo,
se administran por medio de seguros, de instrumentos financieros derivados,
que no existen hoy como soluciones a la enfermedad, o que
no evitan la muerte del asegurado, y que sólo gestionan los efectos
patrimoniales y financieros de la muerte y de la enfermedad. Estos
contratos sólo existen porque la contabilidad los institucionaliza.
¿Han ido a las modernas clases de finanzas?, ¿qué es un seguro?,
¿cuál es el mecanismo de cuidado que la EPS nos propone hoy?,
¿qué es el Plan Obligatorio de Salud - POS? Un contrato de seguro,
y cuando una IPS le vende servicios futuros a una EPS registran los
flujos futuros de los pagos que usted va a hacer, y no existen en la
realidad sino que son expectativas futuras. Lo mismo pasa con las
hipotecas, etc. O sea que la contabilidad comienza a modificar cosas
que son tan esenciales, y participa en la construcción del nuevo acuerdo
social sobre cómo se administra el riesgo; entonces el riesgo ya no se
administra por colaboración y solidaridad sino por constitución de contratos
patrimoniales que entran a la contabilidad y que la contabilidad
dice está cubierto. Evitaremos que los fenómenos cubiertos afecten
su patrimonio.
En otro punto similar están los problemas sociales y medioambientales.
Han oído hablar del balance social, el GRI, la contabilidad ambiental?
Por medio de todos estos dispositivos-informes, la contabilidad comienza
a moldear la idea de qué es ser ambientalmente sostenible.
145

Mauricio Gómez Villegas
De esta manera ser ambientalmente sostenible es seguir produciendo
en E.U. y acá, en Colombia y Suramérica, algunas empresas siembran
árboles y venden el instrumento financiero, el mecanismo de desarrollo
limpio (MDL) o derechos de emisión de CO 2
en el mercado. Es decir,
la contabilidad termina reconstituyendo y aportándole al proceso de
reproducción del problema medioambiental porque dice que sus soluciones
están medidas por los instrumentos financieros para ganar
dinero en el mercado y seguir contaminando. Así que cuando usted lo
registra y está bien registrado, incluso da utilidades. Antes la máxima
era “el que contamina paga”, ahora es “el que contamina no vende”.
Con esto quiero ejemplificar el rol social de la contabilidad en el nivel
de los acuerdos institucionales.
Pero ahora veamos cómo opera esto al nivel de las organizaciones.
2. ¿Cómo la contabilidad y sus procesos hegemónicos están reconfigurando
el mundo económico y organizacional? (nuevos instrumentos
financieros, reconfiguración de la noción de valor, volatilidad e incertidumbre).
En las Normas Internacionales de Información Financiera ya no importa
tanto el concepto de entidad, porque la empresa ya no es entendida
como un proceso productivo que articula sus fuerzas para producir.
Ahora es un conjunto de flujos de efectivo. Es vista como un gran
proyecto de inversión. Cuando usted tiene normas internacionales que
le dicen: sólo tenga activos que producen flujos de efectivo, unidades
generadoras de efectivo, inmuebles de inversión, activos no corrientes
mantenidos para la venta, etc., usted paulatinamente desestructura el
capital operativo, a usted no le interesa más que la empresa produzca,
sino que rente, que entregue rendimiento financiero. Es lo propio del
capital financiero antes que operativo.
Permítaseme ejemplificar esto un poco más. Pensemos en el estudiante
que va al restaurante Crepes & Waffles. Allí le sirven en un plato
enorme, una pequeña bolita de helado. El plato se cae, se rompe y
el estudiante dice –¡que poco inteligentes acá, les falta un contador!–
¿y por qué?, porque cómo van a poner un helado de $4.000 en un
plato de $50.000, deberían ponerlo en una recipiente plástico, para
evitar el riesgo y poner esa cifra en una inversión más rentable. Yo le
he señalado al estudiante que precisamente por eso la gente viene a
comer helado acá, por el plato. O sea que el capital operativo determina
el desarrollo del objeto social. No obstante, cuando las normas
internacionales dicen lo que nos interesa es sólo el flujo de efectivo,
usted tiene que reducir la dinámica e importancia del capital operativo,
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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica
y entonces la empresa ya no es empresa, sino portafolios, proyectos
de inversión. Los gerentes ya no quiere producir sino colocar la plata
en inversiones, en CDT’s, ahora en instrumentos financieros derivados.
Todo esto está tras la reconfiguración de la contabilidad, porque la contabilidad
es el lenguaje que institucionaliza lo que es una organización,
lo que es una empresa, la forma en que se ve, se vive y se sienten las
organizaciones. Si después esa información contable termina diciendo
Ecopetrol es muy mala porque no está rentando igual que otra, por
estar haciendo exploración sola ¡hay que cerrarla es ineficiente!
Pero aún allí no termina el rol social e institucional de la contabilidad,
ella llega incluso al nivel de reconfiguración de los individuos.
3. ¿Cómo la contabilidad interviene en la reconfiguración de la subjetividad
y en el gobierno de las personas y de sí mismo? (servicios sociales y
de salud, educación, expectativas de vida).
Díganme si no es muy interesante, aunque muy desafortunado, que a
usted con contabilidad, ya no financiera sino de gestión, le digan ¿cuál
es su objetivo? Comentemos cómo operan muchas grandes empresas,
incluso de servicios contables. Contratan jóvenes profesionales,
incluso aún no egresados, estas corporaciones tienen una pirámide
muy grande como función o estructura de producción y en la base
están estudiantes de contaduría pública de noveno y octavo semestre.
Cuando los nuevos aprendices contables inician, lo que es muy
importante para sus perfiles profesionales futuros, pero muy limitante
y pesado para su desarrollo inicial, les plantean: “bueno, cuéntenos
cuáles son sus objetivos personales y díganos cómo se articulan sus
objetivos con los de la firma, vamos a hacer una evaluación de 360
grados. ¡Ah! su objetivo es que la rentabilidad de los clientes que usted
atiende suba… porque así alcanza sus metas personales”. De esta
manera, cuando el objetivo de la empresa le es puesto (¿impuesto?)
al trabajador como un objetivo propio, la subjetividad de ese sujeto se
desvanece, casi desaparece, y carga a la empresa en las entrañas y
ya no necesita un supervisor permanente. Esto es la gestión y evaluación
del desempeño, área de alto desarrollo en la cual la contabilidad
de gestión participa de forma muy directa, e incluso agresiva. Así que
¿participa o no la contabilidad en la modificación de la subjetividad?
La contabilidad hace personas más gobernables, y gobernables en el
sentido que le interesa a quien gobierna y se sirve de la contabilidad
(Gómez y Ospina, 2009; Hopwood y Miller, 1994).
Muy bien, estas preguntas son para reflexionar, porque enmarcan los retos
de la contabilidad como disciplina académica. Y ello nos lleva a:
147

Mauricio Gómez Villegas
• Mantener el proceso de pensar la contabilidad.
• Buscar e identificar los aportes de la disciplina contable al conocimiento
de la humanidad y de las relaciones sociales hoy.
• A Re-pensar los fundamentos de la contabilidad, para consolidarla como
una disciplina académica, para una universidad ilustrada.
Todo esto es más retador para el espíritu académico y para la interacción
humana, antes que solamente preocuparse por hacer la declaración de
impuestos o por el entrenamiento para el mercado global.
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Mauricio Gómez Villegas
mgomezv@unal.edu.co
Profesor de la Escuela de Administración y Contaduría Pública de la Universidad
Nacional de Colombia (Bogotá). Contador Público y Magister en Administración
(Universidad Nacional de Colombia). D.U. en Sciences du Gestion (Universite de
Rouen). Premio Nacional de Investigación Contable 2003. Exsubcontador General
de la Nación. Exdirector carrera de Contaduría Pública de la Universidad Nacional
de Colombia. Cursa estudios de doctorado en Contabilidad en la Universidad de
Valencia (España). Miembro académico del Centro Colombiano de Investigación
Contable (CCINCO).
150 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 120 - 150

151

Representación contable: de la revelación de
los hechos a la construcción de la realidad
Marco Antonio Machado Rivera
Resumen
La ciencia y las disciplinas científicas
cumplen la misión de indagar y de representar
la realidad a su alcance para
generar conocimiento sobre sus objetos
de indagación (físicos, mentales y simbólicos).
A pesar de que la realidad al
alcance de la contabilidad se ha referido
en términos de lo social, ésta se refiere
(en la práctica y buena parte de la literatura
contable) a los hechos contables
como transacciones de naturaleza económica
o jurídica, que se circunscriben
al segmento financiero (particularmente,
aquellos que afectan el patrimonio).
Al referir conceptos como modelo y
sistema, la representación de esta realidad
contable se ha centrado en el ciclo
contable. Los conceptos de “modelo
contable” y “sistema contable” parten de
la idea de una realidad segmentada per
se y de una percepción lineal, determinística
y trivial de los hechos contables.
En esos términos se invoca la necesidad
de un cambio en la concepción de
modelos contables, pues se requiere
representar la complejidad de las organizaciones
para describir, explicar y
comprender la realidad social, en aras
de transformarla como aporte al desarrollo
del pensamiento contable.
Palabras clave
Representación contable, modelo
contable, sistema contable, realidad
organizacional.
Abstract
Science and scientific disciplines aim
at investigating and representing reality
to generate knowledge about different
objects of research (physical, mental
and symbolic). Though the kind of reality
with which Accounting is concerned has
been referred to as social, it belongs (in
the practical sphere and in a great deal of
the accounting literature) to accounting
facts as deals of a legal or economic
nature, which are circumscribed to the
financial world (in particular to that one
that affects patrimony).
In using concepts like model or system,
the representation of this accounting
reality is focused in the accounting cycle.
The concepts of “accounting model” and
“accounting system” suggest the idea of
a reality segmented per se and a lineal,
deterministic and trivial conception of the
accounting facts.
In these terms, I plea for the need of a
change in the conception of accounting
models, since we need to be able to
represent the complexity of the organizations
in order to describe, explain
and understand social reality, so that
we can transform it as a contribution to
the development of Accounting Thought.
Key words
Accounting representation, accounting
model, accounting system, organizational
reality.
Primera versión recibida en julio de 2011 - Versión final aceptada en septiembre de 2011
152 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
Introducción
La contabilidad históricamente se ha referido, desde sus diversos niveles
y enfoques, a una realidad a su alcance; ésta es la social y los hechos
contables de los agentes económicos y sociales u organizaciones a nivel
micro y macro. También ha hecho referencia a dicha realidad invocando,
en la tradición escrita (implícita y explícitamente), el concepto de representación
contable.
En sus aplicaciones al mundo organizacional (empresas, corporaciones,
estados, comunidades y familias) permite diseñar, implementar, desarrollar y
operar sistemas de información contable que se valen de procesos como el
reconocimiento, clasificación, medición, registro e información, entre otros,
que se relacionan con la realidad. Ello implica la existencia ontológica de
la realidad organizacional, observada y representada mediante procesos
contables que permiten la conversión de datos en información.
La contabilidad se relaciona con la realidad en la medida en que indague por
ella, en procura por diseñar, implementar y desarrollar sistemas contables
(sistemas de reconocimiento, registro, medición, revelación y exposición de
hechos económicos) como dispositivos a través de los cuales se construyen
imágenes de la realidad, las que pueden ser fieles en la medida en que exista
coherencia entre realidad organizacional y constructos subjetivos. Pero
representar la realidad por medio de dispositivos de representación puede
llevar a terminar en un enfoque tecno-científico que limite la observación y
se caiga en el error de tomar como objetos de representación la realidad
de los dispositivos (los mismos dispositivos), y no la realidad que desea
captar dichos dispositivos. Metafóricamente, todo científico es proclive a
quedarse describiendo el instrumento con el que realiza sus mediciones,
a modelar dichos dispositivos duros, a dar una mirada tecnológica y obviar
la realidad objeto de sus mediciones, que es social, compleja y blanda.
Se observa con preocupación cómo algunos conceptos desarrollados por
la ciencia contable (en mente de los académicos) y aplicados en la práctica
contable (en manos de los profesionistas), se han convertido en constructos
que tienen como único correlato objetos del mundo tecnológico aún cuando
el período científico de la contabilidad ya ha empezado.
Se realiza una reflexión centrada en la relación entre representación contable
y realidad organizacional, se abordan los conceptos de realidad y
representación, se realiza una aproximación a los conceptos de realidad
contable y representación contable, allegando dos conceptos neurales en
estas aproximaciones, tales como modelo y sistema. Dichos conceptos
neurales para la ciencia, tienden a ser aplicados a la contabilidad como
representaciones del dispositivo de reconocimiento, medición y revelación
153

Marco Antonio Machado Rivera
de hechos así como de exposición de los datos contables, configurando
el riesgo de limitar un poderoso instrumento de la ciencia, como son los
modelos, al plano tecnológico aplicado.
El presente escrito surge de la necesidad de abordar aspectos relacionados
con la relación entre realidad y contabilidad, para establecer los nexos entre
el saber contable y la realidad que se objetiva en los procesos de conocimiento
contable, susceptibles de permear la práctica profesional (académica
y empresarial). Subyace un interés por comprender las posibilidades que
nuevos modelos de pensamiento pueden brindar a la comunidad contable,
para ser partícipes de las grandes transformaciones que requieren nuestras
naciones.
1. El concepto de representación: de los reflejos a las construcciones
El término representación forma parte de muchos de los aspectos de la
vida de los seres humanos; se utiliza en espacios relativos al conocimiento,
la ciencia, el arte y la política; es un vocablo que invoca la realidad en una
segunda oportunidad, en una instancia temporal que precede o antecede
al objeto que refiere.
Con el término de representación, en términos generales, se hace referencia
a un proceso con el cual un objeto, hecho o cosa, es vuelto a presentar por
medio de imágenes, símbolos, signos o, en general, del lenguaje; también
por representación podría asumirse el producto del proceso anterior, es
decir, las imágenes que revelan o relevan dichos objetos representados.
Para Goody (1999, 47) “La representación significa presentar de nuevo,
pudiendo adoptar una forma tanto lingüística como visual”, a lo que se podría
agregar que este “presentar de nuevo” es posible con signos, imitaciones,
figuras y metáforas.
Una característica asociada a los objetos representados, es la capacidad de
los seres humanos para hacer de estos objetos representables, en lo que
podría denominarse representabilidad, la que se presenta en función de la
comunicación. Diversos objetos de representación se esgrimen en desarrollo
de procesos e imágenes; en general, se hace referencia a la realidad, a las
cosas, a los hechos, a los eventos y a las relaciones, entre otros.
Según Goody (1999, 18) “Las representaciones constituyen la esencia de
la comunicación humana, de la cultura humana”. En dichos procesos de
comunicación y representación, el lenguaje juega un papel preponderante.
“El lenguaje re-presenta, abiertamente, una imagen del futuro al igual que
del presente y del pasado y, en cada uno de estos tiempos, también puede,
ciertamente, tergiversar. …No siempre es fácil, obviamente, discernir si
una imagen, un objeto, un acto es una presentación o una re-presentación”
(Goody, 1999, 42).
154 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
C. S. Pierce distingue “tres tipos de representación, representaciones basadas
en la similitud; … causales o metonímicas (una parte por el todo);
y convencionales (por ejemplo: lingüísticas)” (Goody, 1999, 25-26). En
general, las definiciones de representación se centran en cuatro enfoques
diversos, a saber:
a) Reflejo: como proceso mecánico de reflejar (refractar) el mundo con
imágenes objetivas. La mente vendría a ser algo así como un espejo
que representa o refleja la realidad (el mundo) tal y como ésta es en
sí misma; observar el mundo como objetos atados a la percepción es
la herencia de Aristóteles (realismo ingenuo).
b) Sustitución: como imagen sustituta de la realidad, tal como lo refiere
Jay W. Forrester en referencia a un tipo particular de representación,
“un modelo es un sustituto de algún equipo o sistema real” (representacionismo).
c) Construcción: como imagen mental (imaginario) construida social
o colectivamente y compartida por grupos homogéneos (enfoque
psicosocial-construccionismo social). Que la ciencia sea percibida en
función de construir imágenes de la realidad, es el aporte de P. Berger
y T. Luckmann, quienes destacan la importancia de la interacción social
y del lenguaje en la construcción de la realidad (construccionismo
social).
d) Simulación: como simulacro de la realidad, como creación de la ilusión,
como incapacidad que presenta la conciencia de distinguir la realidad
de la fantasía; se representa lo inexistente. Es esta una visión posmodernista
que se refiere a la representación de algo que cumple el
rol de lo real aún cuando no tiene origen, ni realidad; propuesta de J.
Baudrillard (hiperrealismo).
A manera de ilustración, a continuación, en la tabla 1, se resumen estas
diversas perspectivas frente al concepto de representación, que permiten
identificar una transición de lo individual mecánico a lo colectivo social.
Tabla 1. Enfoques de la representación
ENFOQUE
Reflejo
Sustitución
Construcción
Simulación
PERSPECTIVA ONTOLÓGICA
La realidad se representa de manera mecánica
La imagen sustituye a la realidad
La realidad se construye por medio de imágenes
La realidad es una simulación, es una imagen
Fuente: Elaboración
del autor.
Para Castoriades-Aulagnier (2004, 25) “toda representación confronta con
una doble ‘puesta en forma’: puesta en forma de la relación que se impone a
155

Marco Antonio Machado Rivera
los elementos constitutivos del objeto representado… y puesta en forma de
la relación entre el representante y el representado”. Por su parte, Chartier
(1999, 57) presenta el dualismo entre ausencia y presencia que encierra el
concepto de representación, al plantear que
En las antiguas definiciones… las acepciones de la palabra
‘representación’ muestran dos familias de sentidos aparentemente
contradictorios: por un lado, la representación muestra una ausencia,
lo que supone una neta distinción entre lo que representa y lo que
es representado; por el otro, la representación es la exhibición de
una presencia, la representación pública de una cosa o una persona.
En la primera acepción, la representación es el instrumento de un
conocimiento mediato que hace ver un objeto ausente al sustituirlo
por una ‘imagen’ capaz de volverlo a la memoria y de ‘pintarlo’ cual es.
En el concepto de representación es posible identificar una postura objetivista
y otra subjetivista, en referencia a la relación sujeto representadorobjeto
representado. Una perspectiva objetivista se refiere a la sustitución
del objeto esgrimida por Enaudeau (1999, 27) cuando plantea que
Representar es sustituir a un ausente, darle presencia y confirmar
la ausencia. Por una parte, transparencia de la representación:
ella se borra ante lo que muestra. Gozo de su eficacia: es como si
estuviera allí. Pero, por otra parte, opacidad: la representación sólo
se presenta a sí misma, se presenta representando a la cosa, la
eclipsa y la suplanta, duplica su ausencia… La representación, al
reemplazar y suplementar a su modelo, pecaría a la vez por defecto
(es menos que ese modelo) y por exceso (su apariencia nos hace
gozar y nos engañaría).
La perspectiva subjetiva es la de Schopenhauer (1998, 19) al plantear que
El mundo es mi representación… Cuando el hombre conoce esta
verdad estará para él claramente demostrado que no conoce un sol
ni una tierra y sí únicamente un ojo que ve el sol y una mano que
siente el contacto de la tierra; que el mundo que le rodea no existe
más que como representación, esto es en relación con otro ser: aquel
que lo percibe, o sea él mismo.
El término de representación da lugar a un concepto complejo que supera las
huestes mecanicistas que lo reducen a ser un simple reflejo (descubrimiento
o percepción con sentido común) del mundo representado y tiende a ser
comprendido como una construcción intersubjetiva y, desde esta percepción,
se supera el dualismo que se había gestado entre la representación
y la realidad dada la búsqueda realista de “objetividad”. La representación
se torna en una construcción fruto de las interacciones sociales; el objeto,
y más si se inscribe en el mundo de lo social, no existe como tal sino que
existe en la medida en que sea construido por los seres humanos en sus
interacciones a través del lenguaje.
156 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
Representar externamente la realidad es un papel que denota el trabajo
científico, dado que el esfuerzo de las ciencias se centra esencialmente
en indagar por la realidad; fruto de esa indagación por la realidad, la
ciencia genera pensamiento y conocimiento científico sobre sus objetos
de conocimiento (físicos, mentales y simbólicos). La ciencia no asume un
papel de testigo ático frente a la realidad, por tanto, la representación no
es especular (del latín especulum o espejo) o reflectiva, sino fruto de las
interacciones con el mundo de las cosas y de los seres humanos; en ello
radica la racionalidad como rasgo común de la ciencia (Méndez, 2000, 509).
La representación en lenguaje de la ciencia, desde un enfoque constructivo,
se refiere a asignar constructos (nivel conceptual) a hechos (nivel fáctico),
a crear constructos que no tienen correlato fáctico e, incluso, a aceptar
la posibilidad de que existan hechos que no tienen constructo en el nivel
conceptual. Autores de esta corriente, como Searle (1995) esgrimen en sus
diversos escritos, la idea de que hay una realidad carente de objetos o referentes
en el mundo real, totalmente independiente de los seres humanos.
2. Realidad organizacional y hechos contables
La definición de la realidad es una necesidad en diversos círculos de la
vida de los seres humanos. La ciencia, el arte, la técnica y las prácticas
profesionales, se nutren de las perspectivas de realidad que están en juego
en la vida cotidiana. Según Maturana (1997, 14) “…la cuestión central
que la humanidad enfrenta hoy en día es la pregunta acerca de lo que es
la realidad …y que esta pregunta puede ser contestada apropiadamente
sólo si observación y conocimiento son explicados como un fenómeno
biológico generado a través de la operación del observador como un ser
humano viviente”.
Por su parte, la ciencia se apropia de este vocablo para sus interpretaciones
del mundo; según Maldonado (2005, 49) “el reto o la tarea más grande de
la ciencia moderna consiste en la identificación de lo real, esto es, la determinación
de aquello que posee realidad… la ciencia tan sólo se refiere
a aquello que puede medir y nada es real si no se puede medir”.
Entonces, lo real es ese mundo al cual se hace referencia por parte de
los científicos adscritos a alguna disciplina o campo de saber: la ciencia
da cuenta de la realidad a través de sus teorías y modelos. “Las teorías
científicas explican los objetos y fenómenos que conocemos por medio de
la experiencia en términos de una realidad subyacente que no experimentamos
de modo directo. Pero la capacidad de una teoría para explicar lo
que conocemos sólo por la experiencia, no es su más valioso atributo, sino
el hecho de que explique la estructura de la realidad” (Deutsch, 1997, 15).
Cuando se hace referencia a la realidad o al mundo real, es posible pensar
que se tiene una profunda claridad sobre este tema o concepto; sin embar-
157

Marco Antonio Machado Rivera
go, cuando se hace un recorrido por las diversas definiciones y conceptos
sobre el significante “realidad” o lo “real”, nuestra seguridad es aparente.
Para algunos, el mundo real es el mundo material (lo que existe) y la realidad
es el mundo mental (lo interpretado); para otros, lo real y la realidad
son términos similares. Para algunos, lo real es lo que se capta con los
sentidos; para otros, es lo que a diario se experimenta; para otros más, lo
que la mente humana construye; para algunos, es real lo que se comparte
en el diálogo. Lacan, plantea una diferenciación entre lo “real” y la “realidad,
sugiriendo, que la segunda es la interpretación, por sentido común, de la
primera. En el marco de la vertiente cognoscitiva de la complejidad, por
realidad se hace referencia (Maldonado, 2005, 74) a “dinámicas no-lineales,
a inestabilidades, emergencia y procesos de auto-organización”.
Bunge, Odgen, Popper, Penrose y Lacan, coinciden en señalar que la realidad
se manifiesta en tres mundos a saber: material, mental y simbólico (ver
tabla 2). Ello nos da a entender que el ser humano se enfrenta, convive y
permanece en un mundo de cosas materiales que interpreta en su cerebro
y que luego representa para facilitar su comprensión y comunicación con
otros seres; los tres mundos son reales.
Tabla 2. Dimensiones de la realidad
DIMENSIÓN
AUTOR
Bunge
MUNDO MATERIAL MUNDO MENTAL MUNDO SIMBÓLICO
Nivel fáctico: objetos físicos,
lo empírico
Nivel conceptual: conceptos,
lo ideal
Odgen Referente Pensamiento, la idea Símbolo
Popper
Penrose
Lacan
Mundo 1: Las cosas, lo
objetivo
Mundo físico: Existencia
física
Lo real: Lo indeterminado,
lo incontrolable
Mundo 2: Yo, lo subjetivo
Mundo mental: Percepciones
mentales
Lo imaginario: pensar
en imágenes
Fuente: Elaboración del autor a partir de Padrón, Bunge y Lacan.
Nivel lingüístico: objetos sintácticos,
lo semiótico
Mundo 3: Constructor compartidos,
lo intersubjetivo
Mundo matemático (Platónico): Existencia
matemática
Lo simbólico: El lenguaje y la cultura
Responder la pregunta por la realidad (¿qué es la realidad? o ¿qué es
real?) es un asunto de tipo ontológico, relacionado con la posibilidad de
aprehender lo que es y lo que debe ser del mundo real, en un contexto
dinámico o de continuas transformaciones.
Existen dos extremos marcados en relación con la posibilidad de conocer
o aprehender la realidad: los escépticos y los dogmáticos. Los primeros,
dicen que es imposible que los seres humanos conozcamos la realidad,
pues somos como los habitantes de la caverna de Platón (siempre estamos
de espaldas a la realidad, no tenemos acceso directo a la realidad
158 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
sino a través de los sentidos; no vemos sino las sombras); los segundos,
consideran de entrada, la posibilidad de conocer la realidad, pues el ser
humano la capta, la construye.
Seis supuestos ontológicos permiten identificar sendos enfoques del concepto
de realidad, a saber (Ryan, Scapens y Theobald, 2004, 52):
a. Estructura concreta: La realidad son hechos, objetos y sociales objetivos
(realismo ingenuo).
b. Proceso concreto: La realidad son las relaciones y las leyes que cambian
las cosas (realismo trascendental).
c. Campo de información contextual: La realidad son los procesos de
información y adaptación al entorno (relativismo contextual).
d. Discurso simbólico: La realidad son los significados y normas creadascompartidas
(idealismo trascendente).
e. Construcción social: La realidad son los procesos para comprender lo
que está pasando (construccionismo social).
f. Proyección de la imaginación humana: La realidad son ideas y hechos
imaginados (idealismo).
Si bien en la contabilidad aplicada prima la idea de la realidad como estructura
concreta que debe ser reflejada tal cual es, se invoca la percepción de
realidad “…múltiple, incierta, en construcción” (Morin, 2010, 25) dado que
no existe ningún conocimiento que sea reflejo fotográfico de la realidad.
Por realidad organizacional es posible entender una serie de situaciones
que le acaecen a una organización en procura de ejecutar sus planes y
lograr sus objetivos. Una organización se puede entender como “el conjunto
interrelacionado de actividades entre dos o más personas que interactúan
para procurar el logro de un objetivo común, a través de una estructura
de roles y funciones, y en una división del trabajo” (Krieger, 2001, 3) o “…
dos o más personas que colaboran dentro de unos límites definidos para
alcanzar una meta común. En esta definición están implícitas varias ideas:
las organizaciones están compuestas por personas, las organizaciones
subdividen el trabajo entre sus individuos, y las organizaciones persiguen
metas compartidas” (Hodge, Anthony y Gales, 1998, 11).
Una organización, según Bueno (2007, 28), es un “sistema sociotécnico
abierto o ‘sistema de aspectos’ compuesto por cinco elementos principales:
sistema o aspecto técnico, sistema o aspecto humano, sistema o aspecto
de dirección, sistema o aspecto cultural, y sistema o aspecto político o de
159

Marco Antonio Machado Rivera
poder, con el que se persiguen unos objetivos básicos a través de un plan
de acción común”. Cada aspecto se compone de un “conjunto de redes
de flujos o procesos explicativos” (Bueno, 2007, 30); por tanto, la realidad
organizacional está representada en estas redes y flujos desde una perspectiva
dinámica y holística.
En las organizaciones se hace referencia a diversos objetos representativos
de la realidad, además de lo denotado anteriormente como redes y
flujos, como relaciones, estructuras, hechos y transacciones, entre otros.
Las imágenes que denotan la realidad organizacional están mediadas por
propuestas que permiten representar a las organizaciones desde diversas
metáforas (modelos) como máquinas, organismos vivos, cerebros, culturas,
sistemas políticos, cárceles psíquicas, cambio y transformación, instrumentos
de dominación, sistemas abiertos o cerrados (Morgan, 1996).
Desde la visión realista, tendría que considerarse que no sólo existen
hechos materiales o físicos, pues también existen (son reales) los hechos
mentales (creencias compartidas e imaginarios) y los dispositivos simbólicos
(culturales).
Asumiendo una visión realista, en contabilidad (especialmente, la practicada)
se ha aceptado como realidad contable una estructura concreta o
urdimbre de hechos que se prueban en su existencia con los “documentos
soporte” (facturas, recibos, nóminas, contratos, etc.) que hacen referencia a
transacciones en el ámbito financiero y económico, como ventas, compras,
pagos, deudas, etc. y que se narran o exponen mediante modelos predeterminados
orientados a cumplir con ciertos fines. Tradicionalmente, el modelo
contable, los sistemas y procesos en uso, es decir, en los que se basa el
ejercicio profesional contable, fragmenta la realidad de las organizaciones
y la reduce a su segmento financiero patrimonialista.
Generalmente, en la literatura contable se hace alusión a los hechos contables
como eventos o transacciones de naturaleza económica o jurídica,
es decir, que se mencionan, pero no se conceptualiza como tal la noción ni
se define el término “hecho contable”; el hecho contable se circunscribe al
segmento financiero de la realidad. En la práctica contable, el hecho contable
también se asocia con el hecho jurídico o el hecho económico; es ese
evento o transacción que desde el mundo financiero afecta el patrimonio,
y se representa en un dato que es probado a través de los referidos documentos
soporte (prueba) que permiten operar (como entrada) el sistema
informativo contable.
Existen otras dimensiones o segmentos de la realidad de las organizaciones,
pero por los intereses que sirven los sistemas operativos de información
contable, la medición y exposición de los atributos o las variables, se orienta
160 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
casi que exclusivamente a los aspectos enunciados, ya que satisfacen a
uno de los grupos de interés que son los aportantes del capital o dueños
del negocio, quienes tradicionalmente han sido los usuarios exclusivos de
la contabilidad.
Como alternativa a estos cuestionamientos, propios del realismo ingenuo
y al materialismo, y como un golpe al positivismo y al empirismo en contabilidad,
algunas corrientes de pensamiento hacen carrera afirmando con
Nietzsche que “no existen hechos, sólo interpretaciones”, lo cual ha abierto
brecha a las nuevas narrativas en contabilidad fundadas en los enfoques
hermenéuticos. La representación contable de la realidad no es un proceso
pasivo o especular, de simple reflejo de hechos; es más bien, una interpretación
de la realidad que depende de los modelos en uso.
3. Contabilidad y realidad: de la representación objetiva del dispositivo
a la representación subjetiva de la realidad organizacional
La contabilidad se debate desde hace algunos años en el mundo de los
académicos y de los practicantes, entre los significados de ciencia o tecnología;
para los primeros, ésta representa un conjunto de conocimientos
(saber) y, para los segundos, un dispositivo de medición y exposición de
resultados (aplicación). Desde el primer enfoque, la idea de representación
emerge como un condicionante para que la contabilidad evolucione
en sus diversas formas interpretativas (teorías, modelos e imágenes) de
la realidad a su alcance; desde los símiles de la segunda interpretación, la
idea de representación en contabilidad se reduce a la noción de revelación
o elaboración de información (informes y estados) que den cuenta de la
realidad organizacional (en alguno de sus segmentos).
Asumiendo el primer enfoque, la contabilidad como disciplina debe cumplir
la misión racional de construir imágenes (constructos) de la realidad,
interpretarla o dar cuenta de ésta, aplicando el(los) método(s) de la ciencia,
particularmente en el tipo de ciencia en que se inscribe este cuerpo
de conocimientos, cuyo carácter es social por los objetos a que se refiere
(circulación de valor o de recursos, organizaciones, patrimonio, etc.).
El concepto de representación contable se orienta a volver a representar
la realidad de las organizaciones (estados, empresas, comunidades y familias),
a crear constructos del mundo real (físico, conceptual y simbólico)
de éstas, a sustituir la realidad (correlato) por dichos constructos mentales.
La representación en contabilidad se ha referido a asignar constructos
(nivel conceptual) a hechos (nivel fáctico), a crear algunos constructos que
no tienen correlato fáctico (aunque sí cultural) e, incluso, a recibir críticas
porque aún no crea los constructos para reconocer hechos que no son
observados, medidos ni expuestos contablemente.
161

Marco Antonio Machado Rivera
Si bien algunos autores se refieren a la representación contable y no la
definen, otros, sin referirse particularmente a ésta la definen en sus escritos.
Dentro de los primeros se encuentran Carrizo y León (2007, 24), quienes se
refieren al concepto comprensión de la realidad, verdad por correspondencia
y se encuadran en el concepto de medición en contabilidad. Entre los
segundos, encontramos ejemplares contables destacados que relacionan
el término de representación con la transformación y revelación (García
G., 1997, 10), el registro convencional (Biondi, 1999, 25), construcciones
o construir explicaciones (García C., 2002, 25), referencia de la hiperrealidad
(Macintosh citado por Mattessich, 2004, 1) y crear semejanza física
(Mattessich, 2004, 7). Estos aspectos enunciados pueden contrastarse en
la primera columna de la tabla 3 (“Representación”).
Precisando que lo social (“hechos reales en plano de lo social”) es la realidad
que representa la contabilidad, Carrizo y León (2007, 25) condicionan
su representación a “los propósitos que persigue quien elabora, diseña y
transmite la información”. Por su parte, García G. (1997, 109), en referencia
al concepto de realidad contable, plantea que se refiere a la circulación de
renta y la riqueza económica. Biondi (1999, 12) la asume como las operaciones
y actividades del ente. Para García C. (2002, 12) es la existencia y
circulación de objetos, hechos y personas del ente social. Macinstosh (citado
por Mattessich, 2004, 21) la define en términos de hiperrealidad, simulacros
o representaciones mentales, conceptuales y visuales, en tanto que para
Mattessich (2002, 18) es la “circulación de ingresos y de los agregados de
riqueza”. Estos aspectos enunciados pueden contrastarse en la segunda
columna de la tabla 3 (“Realidad contable”).
Dado que el término de representación hace referencia a crear imágenes
de la realidad, mediante modelos que permiten abstraerla para hacer de
lo desconocido (cognoscible) en lo conocido, dos conceptos neurales
articulan su vínculo con el campo contable, a saber: modelo contable y
realidad contable.
Como instrumento abstracto, esquemático y sintético para representar
la realidad, surge el concepto de modelo, que presenta dos perspectivas
generales en materia contable: una desde el punto de vista científico y
otra desde el plano tecnológico. Desde el primer enfoque, el concepto de
modelo se utiliza para referir el mundo real que se asume como correlato
del objeto de estudio de una disciplina científica como la contabilidad, en
tanto que desde el segundo enfoque se utiliza para referir el instrumental,
herramientas o dispositivos utilizados por una tecnología contable para
observar, medir, exponer y, en síntesis, representar la realidad o mundo
real de que se ocupa la disciplina contable. El primer enfoque se refiere a
162 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
“objetos suaves”, en tanto que el segundo, alude a “objetos duros” partiendo
de la conceptualización de análisis de sistemas (Checkland, 2003).
Desde los espacios académicos, el concepto de modelo contable ha estado
relacionado con la representación de variables económicas (García G.,
1997, 83), con combinación de variables del dispositivo de medición (unidad
de medida, criterios de medición y capital a mantener); para Biondi (1999,
91), con normas y criterios guías para proceder, en la conceptualización de
García C. (2002, 215), la misma realidad (simulada) sin hacer distinción;
para Macinstosh (citado por Mattessich, 2004, 21), en tanto que es una
abstracción o representación de la realidad.
Pueden observarse visiones clásicas en torno a la representación contable
en autores como Biondi, Fowler Newton y en algunas regulaciones locales;
así mismo, es posible encontrar visiones menos ortodoxas en autores como
García G., García C., Mattessich y Macinstosh. Estos aspectos enunciados
pueden contrastarse en la tercera columna de la tabla 3 (“Modelo contable”).
Tabla 3. Conceptos relativos a la representación (por orden cronológico)
CONCEPTO
AUTOR
Moisés García
G.
Mario Biondi
Carlos L. García
C.
Norman B. Macintosh
REPRESENTACIÓN REALIDAD CONTABLE MODELO CONTABLE
“…los profesionales científicos
transforman la realidad”
(García G., 1997, 76).
Revelan el “sistema de la circulación
económica” (García
G., 1997, 110).
“La contabilidad registra de
una manera convencional
las operaciones que realiza
un ente” (Biondi, 1999, 25).
Construir las explicaciones
de la realidad para ser comprendidas.
“Construcciones explícitas
de la realidad” (García C.,
2002, 205).
La contabilidad tiene constructos
sin correlato en el
mundo real.
“La contabilidad ha dejado de
referirse a hechos u objetos
reales” (Mattessich, 2004, 1).
Circulación de renta y riqueza
de tipo económico.
Conjuntos infinitos de fenómenos
de circulación (García
G., 1997, 109).
“Operaciones del ente... la
actividad del ente… actividades
vinculadas con el ente”
(Biondi, 1999, 12).
“Existencia y circulación de
objetos, hechos y personas
diversas en cada ente u
organismo social” (García
C., 2002, 201).
Es hiperrealidad. Son simulacros
o representaciones
mentales, conceptuales y
visuales sin referentes en
el mundo real (Mattessich,
2004, 21).
Representación de la circulación
económica. “Variables
económicas interrelacionadas”
(García G., 1997, 83).
“Combinación de las tres
variables principales… constituye
la teoría contable normativa”
(Biondi, 1999, 91).
“Son el nexo entre la teoría
contable y la práctica contable.
Constituyen una guía
para los procedimientos,
criterios, normas y demás
componentes de la actividad
contable” (García C.,
2002, 215).
Es la realidad misma. “No
hay distinción significativa
entre realidad y su representación”
(Mattessich, 2004,
21).
163

Marco Antonio Machado Rivera
Richard
Mattessich
Crear semejanza física perfecta
de sus modelos.
Es subjetiva. No interesa tanto
representar como dominar
(Mattessich, 2004, p. 18).
La percepción contiene la
representación (Mattessich,
2004, 7).
“Circulación de ingresos y de
los agregados de riqueza”
(Mattessich, 2002, 18).
Es multidimensional, contiene
el núcleo, lo físicoquímico,
lo biológico, lo mental
(psicológico) y lo social. La
contabilidad se limita a lo
físico y lo social (Mattessich,
2004, p. 6).
Abstracción. Representación
de la realidad por capas
(dimensiones) o jerarquía
de realidades (Mattessich,
2004, 10).
Fuente: elaboración propia.
Desde los espacios de la práctica contable organizacional (más específicamente,
la empresarial), la idea de modelo, generalmente, ha sido aplicada
a la realidad que demarcan los dispositivos tecnológicos, vale decir, el instrumental
conceptual que marca su dominio desde la recolección de datos
hasta la presentación de la información para los usuarios (el denominado
“ciclo contable”). Igualmente, esta noción ha sido aplicada al correlato
real que refiere procesos de regulación (pública o privada), a la educación
contable (modelos pedagógicos-didácticos), a la valoración, a la valuación
y a la depreciación de bienes.
Esta tesis puede contrastarse al analizar las características de los modelos
contables convencionales. Para Biondi (1999, 91) un modelo contable
constituye la teoría contable normativa y define tres variables (unidad de
medida, criterios de medición y capital a mantener) que en su combinación
“proporcionarán diferencias en el patrimonio y en los resultados”.
La unidad de medida “representa” (define) en qué patrón monetario (moneda
heterogénea u homogénea) se expresarán los estados contables
(más específicamente, estados financieros); los criterios de medición se
refieren a cómo medir los activos y los pasivos (a costos -valores- históricos
o corrientes) y el capital a mantener define qué capital se informará para
salvaguardar el patrimonio.
Los constructos “¿qué patrón monetario?”, “¿cómo medir activos y pasivos?”
y “¿qué capital se informará?” denotados como variables del modelo
contable, evidentemente, son lineamientos metodológicos para medir y
exponer los datos contables, datos que se extractan de la realidad de las
organizaciones. Un argumento al respecto, permite evidenciar que ni los
datos de la realidad organizacional, ni los dispositivos que permiten su
procesamiento, medición y exposición, ni los atributos a tener en cuenta
para operar tal dispositivo, son la realidad organizacional.
Aceptando su carácter de atributos o elementos variables, estos constructos
son, sin duda, atributos del dispositivo de medición-exposición de
164 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
la realidad (sirven para medir-exponer datos que tienen en los hechos su
correlato), no son una representación en sí de los hechos ni de la realidad
organizacional. Si se quiere hacer mención a modelos científicos deberían
ser modelos que permitieran cumplir a la contabilidad su rasgo común de
racionalidad en materia de representar la realidad de las organizaciones y
no sólo de los dispositivos tecnológicos utilizados para dar cuenta de ésta.
El concepto de modelo contable debería hacer observancia, entonces, a
las dimensiones de la realidad, tal como lo expresa Mattessich en asuntos
relacionados con lo social; “la contabilidad es una disciplina que se ocupa
de la descripción cuantitativa y de la proyección de la circulación de ingresos
y de los agregados de riqueza” (Mattessich, 2002, 18) a través de un
método basado en unos supuestos básicos.
Una visión menos tecnológica del modelo contable (sin pretender tomar
como generalidad el segmento financiero-patrimonialista) es la que reconoce
como variables del modelo los activos (A), pasivos (P), neto patrimonial (N),
ingresos (I), costos (C), gastos (G), utilidad (U), rentabilidad (R), denotando
tres formulaciones matemáticas simples, a saber:
1) A = P + N (ecuación patrimonial)
2) U = I - [C+G] (ecuación de resultado)
3) R = U/N (rentabilidad patrimonial)
Se aclara que en la anterior formulación se haría referencia a la realidad
organizacional reduciéndola (delimitándola) a hechos financieros que
afectan el patrimonio.
En mención a la representación y en congruencia con lo planteado en relación
con los conceptos de “realidad contable” y “modelo contable” emerge
el concepto de “sistema contable” como un constructo que aplica los
lineamientos de la teoría general de sistemas. Teniendo en cuenta que se
puede modelar (representar mediante modelos) desde diversas tendencias
de pensamiento (con herramientas mentales derivadas de su aplicación),
es necesario precisar que una de tantas tendencias es la representación
sistémica, basada en los postulados de la teoría general de sistemas heredada
de la biología y postulada, entre otros, por Bertalanffy.
Igual que con el concepto de modelo, es posible aplicar el concepto de
sistema a diversos aspectos de la realidad contable; podría ser aplicado
a las prácticas contables (sistema laboral, sistema remuneración, sistema
legal, etc.), al portafolio contable (sistema productos, sistema servicios,
sistema mercado, etc.), a la formación contable (sistema didáctico, sistema
pedagógico, sistema educativo, etc.) y, obviamente, a los aspectos duros
tales como las aplicaciones tecnológicas (sistemas de inventario, sistema
165

Marco Antonio Machado Rivera
de nómina, sistema de costos, etc.). Todos estos aspectos contables son
potenciales objetos de sistematización, aún cuando su aplicación en el
mundo práctico se circunscribe al proceso de información contable.
El concepto de sistema contable ha sido percibido como un conjunto de
elementos que permiten la captura, identificación, clasificación, medición,
registro y exposición de datos contables y, por tanto, la revelación de su
constructo “hechos contables”. Fowler N. (1994, 241) define tautológicamente
el sistema contable como “sistema diseñado para alcanzar los
fines de la contabilidad”, en tanto que para otros se asemeja a sistema
de contabilidad y se concibe como un “conjunto de sistemas coordinados,
integrados e interrelacionados entre sí, los cuales forman un todo unitario,
diferenciable de su ambiente (sistema de información), para la obtención
de información financiera, utilizando métodos electrónicos, mecánicos o
manuales” (Aguiar y otros, 1998, 244).
La aplicación de la teoría (particularmente del concepto) de sistemas al
ámbito de la contabilidad se ha reducido a los aspectos tecnológicos de
la contabilidad, a las operaciones relacionadas con el sistema operativo
contable o ciclo contable de procesamiento de la información; tal parece
que aún la contabilidad, en los ámbitos académicos y en los de la práctica
contable, ha sido incapaz de entender sistémicamente la realidad de las
organizaciones y prueba de ello es que en la tabla 3 la definición de realidad
contable y el concepto de modelo contable no se construyen en función
del concepto de sistema.
La contabilidad debe representar la realidad, ello implica que la disciplina
debe tener la capacidad de revelar y transformar la realidad, realizar el registro
convencional de las operaciones, explicar o construir explicaciones de
lo que pasa en el mundo real, referenciar la hiperrealidad, crear semejanzas
(metáforas) y analogías de la circulación de ingresos y riqueza (ver tabla 3).
Ese esfuerzo racional de representar la realidad, le permitirá a la disciplina
contable estar “de frente” a la realidad y no de espaldas a ella, observando
y representando los instrumentos con los que la mide y expone; al dar el
giro racional hacia la realidad es posible describir, explicar y transformar lo
que pasa en las organizaciones.
Los conceptos neurales relacionados con la representación, resaltados
como “modelo contable” y “sistema contable”, no sólo se orientan al sistema
duro (dispositivo tecnológico), incurren, además, en otro reduccionismo:
partir del supuesto de que realidad es el segmento financiero y servir la
idea de realidad dual (percepción dualista de la realidad). Adicionalmente, al
referir modelos y sistemas contables (financieros, administrativos, sociales,
etc.) se parte de la idea de una realidad segmentada per se y del supuesto
de que la realidad se comporta de manera lineal y determinística.
166 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
La contabilidad debe orientarse a construir modelos y sistemas del mundo
real de las organizaciones, vale decir, modelar sistémicamente la realidad
de las organizaciones en esos aspectos que le competen, tales como la
circulación de renta y riqueza económica, las operaciones y actividades
del ente, la existencia y circulación de objetos, hechos y personas del
ente social, la hiperrealidad o simulacros de la realidad o la circulación de
ingresos y de los agregados de riqueza (ver tabla 3).
En últimas, la contabilidad debe construir modelos (con variables económicas,
administrativas, sociales, etc.), representar la realidad construyendo
un nexo entre la teoría contable y la práctica contable; así mismo, realizar
abstracciones del mundo de las organizaciones aún con el riesgo de confundir
modelo o representaciones con la misma realidad (física, mental o
simbólica) de las organizaciones (ver tabla 3).
Anteriormente se indicó que los conceptos de “modelo contable” y “sistema
contable” parten de la idea de una realidad segmentada per se, lo que ha
llevado al entendimiento de una realidad contable lineal y determinística.
Igualmente, se ha analizado que éstos conceptos neurales se reducen al
sistema tecnológico, dan cuenta del segmento financiero y sirven la idea
de realidad dual.
En este sentido, Morin plantea que “para obtener un buen principio de
realidad, hay que situar la incertidumbre en el centro de la realidad” (2010,
128); en una época donde se han acabado las certidumbres, donde reinan
los contextos globales, las contradicciones y el conflicto, este autor hace
su apuesta por el pensamiento complejo y caracteriza como fallas el pensamiento
disyuntivo, la fragmentación de la realidad, el reduccionismo de
ésta a alguno de sus segmentos y el mecanicismo (pensamiento lineal).
El pensamiento tecno-científico ha llevado a la humanidad, a los científicos,
a ignorar la realidad (los seres, las gentes, las culturas). Frente a este
panorama, Morin (2010, 129) sentencia que “vamos a morir por la falta
de solidaridad. Vamos a morir, igualmente, por la falta de una reforma del
pensamiento”. Quizás, la contabilidad al diseñar y aplicar sus modelos, ha
tomado como objeto de representación su instrumental tecnológico y no
la realidad a su alcance. Igualmente, el pensar que la contabilidad puede
representar las cosas tal cual son, condena a ponderar la visión del mundo
basada en el realismo ingenuo, frente a lo cual, Morin (2010, 121) convida
a “rechazar el realismo trivial… lo real es un hervidero de posibilidades”.
Finalmente, con base en estos considerandos, se invoca un cambio en la
construcción de los modelos (sistémicos y no sistémicos) de los objetos
de representación contable (realidad organizacional en contexto), haciendo
eco a la alternativa que Morin (2010, 133) plantea para evitar la catástrofe
de la humanidad (barbarie) cuando dice que “hace falta una formidable re-
167

Marco Antonio Machado Rivera
construcción intelectual, …una reforma del pensamiento”. Dicha reforma del
pensamiento implica un cambio en las comprensiones de realidad, modelo
y sistema contable para permitir el desarrollo del pensamiento contable.
Conclusión
La contabilidad como disciplina debe dar cuenta de la realidad a su alcance
o realidad objeto de conocimiento, es decir, que debe representarla desde
sus diversas dimensiones y sus diversos segmentos. Para dar cuenta de
la realidad, la contabilidad hace uso de modelos, algunos de los cuales se
expresan sistémicamente (aplicando la noción de sistema) y, en otros casos,
se hace de manera diferente (como función o estructura).
La realidad que estudia la contabilidad, es decir, la realidad a su alcance
racional, es la social en sus diversas expresiones (circulación de renta y
riqueza económica, operaciones y actividades del ente, existencia y circulación
de objetos, hechos y personas del ente social, simulacros de la realidad
o la circulación de ingresos y los agregados de riqueza); sin embargo, la
representación de esta realidad contable se ha centrado, tradicionalmente,
desde el acervo contable de sus definiciones, en el ciclo contable, el cual
parte del dato que es probado a través de los documentos soporte que
permiten operar el sistema informativo contable.
Como elementos neurales relacionados con la representación en contabilidad,
los conceptos de “modelo contable” y “sistema contable” parten de
la idea de una realidad segmentada per se y de un entendimiento lineal
y determinístico de los hechos contables. Igualmente, estos conceptos
neurales se reducen al sistema tecnológico (ciclo contable), dan cuenta del
segmento financiero y se cimentan en la idea de realidad dual, configurando
así un pensamiento que no permite centrarse en la realidad compleja de
las organizaciones, vale decir, que la mirada en el instrumento no permite
captar la realidad y ello representa un riesgo para el desarrollo del pensamiento
contable.
Si bien, en la literatura contable al tratar estos conceptos (modelo contable
y sistema contable) se menciona de manera subyacente la revelación de la
realidad organizacional, en ella no se hace referencia a la realidad misma de
las organizaciones, es decir, que no se le representa con las aplicaciones de
estos conceptos; lo que, en términos generales, se ha representado (y se
predispone representar) es el dispositivo para registrar, revelar e informar
la realidad. El enfoque de modelo centrado en la realidad organizacional,
permitirá abandonar el enfoque tecnológico tradicional orientado a representar
el dispositivo contable; seguir haciendo referencia a los modelos
como las variables relacionadas con el dispositivo de medición y exposición
de los datos contables (unidad de medida, criterios de medición y capital
168 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 152 - 171

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad
a mantener) es limitar un poderoso instrumento de la ciencia, al plano
meramente tecnológico.
Se invoca la necesidad de un cambio en la construcción de modelos contables
para cumplir con la misión racional de representar la complejidad de
las organizaciones, es decir, su realidad compleja, lo que no implica simplemente
reflejarla sino, en esencia, construirla socialmente. Representar la
realidad de las organizaciones (desde sus diversas dimensiones y atributos
variables) mediante el esfuerzo intelectual por explorarla, describirla, explicarla,
comprenderla y transformarla, es una misión que la sociedad le ha
encomendado a la contabilidad como corpus cognoscitivo, de naturaleza
social, para mejorar la condición humana.
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Marco Antonio Machado Rivera
mmachado@economicas.udea.edu.co
Profesor investigador de la Universidad de Antioquia. Director del Grupo de Investigación
y Consultorías Contables (GICCO). Contador Público de la Universidad
Nacional de Colombia. Candidato a Ph.D. en Ciencias Contables de la Universidad
de los Andes (Venezuela). Especialista en Gerencia Estratégica de Costos y Gestión
de la Universidad Central y Especialista en Ciencias Fiscales de la Universidad Antonio
Nariño. Reconocido investigador en las áreas de teoría contable, investigación
contable, modelación y representación contable.
171

Producción académica sobre educación
contable en Colombia 2000-2009:
incidencia de la pedagogía crítica
Fabiola Loaiza Robles
Jamás acepté que la práctica educativa
debería limitarse sólo a la lectura de la palabra,
a la lectura del texto,
sino que debería incluir la lectura del contexto,
la lectura del mundo.
Paulo Freire
Resumen
El artículo expone los resultados de
la investigación realizada con el fin de
caracterizar la incidencia de la pedagogía
crítica en la producción académica
de educación contable en Colombia,
proyecto que se inscribe en la corriente
de investigación interpretativa. La pedagogía
crítica entrega posibilidades de
apertura para una educación contable
diferente en la cual hay un amplio camino
en construcción, de tal manera, que
este texto se convierte en una invitación
para pensarnos y movilizarnos en el
campo de la pedagogía crítica.
Abstract
This paper expounds the result of a research
Project aimed at characterizing
the implications of critical pedagogy in
the academic production in the field
of Accounting Education in Colombia,
form an interpretative research point of
view. Critical pedagogy delivers several
possibilities for an accounting education
different in which there is a wide path
in construction in such a way that this
paper becomes an invitation to reflect
and mobilize ourselves in the field of
critical pedagogy.
Palabras clave
Pedagogía crítica, educación contable,
producción académica.
Key words
Critical pedagogy, accounting education,
academic production.
Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011
172 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
Pre-texto de investigación
Las preocupaciones que pueden generar los procesos educativos para
quienes navegamos por estas aguas, se convierten en motores para movilizarnos
a otras formas de ver y entender el fenómeno de la educación
contable y, de esta manera, también, los procesos de investigación en
nuestra disciplina y profesión se pueden nutrir de opciones teóricas diferentes
a las tradicionales.
Este trabajo bebe de la corriente educativa latina, específicamente, de la
pedagogía crítica, tendencia que tiene sus orígenes en Brasil, con Paulo
Freire (1921-1997), quien inicialmente la llamó pedagogía del oprimido;
para él, cualquier educación es, en sí misma, política.
El papel de la pedagogía crítica es “afrontar las necesidades de reproducción,
apropiación, revaloración y, sobre todo, de generación, en el sentido
de fundamentar un discurso y una práctica acorde con un mundo menos
alienado, menos homogeneizado y menos fraccionado” (Muñoz, 1998, p.
28), de manera que también es la encargada de formular otros postulados,
siempre con la posibilidad de transformarse y de contraponerse al contexto
y sus contradicciones.
De tal modo, que al propender por un pensamiento crítico sea posible
“aprender de qué forma podríamos comenzar a hacer una historia distinta
del presente, es decir, de aquellos discursos y prácticas, que le han dado
forma a nuestro pensamiento, que determinan lo que vemos y sentimos,
con la esperanza de que a través de nuestra reflexión aquello que aún no
ha sido pensado o imaginado pueda llegar a existir” (Martínez, 2004, p.
403). De manera análoga que el discurso pedagógico pueda ser repensado
desde un horizonte crítico, que apunte a la transformación de los imaginarios
que se han creado desde discursos que no corresponden con nuestras
verdaderas necesidades.
La pedagogía crítica es una propuesta de enseñanza que intenta ayudar a
los estudiantes a cuestionar y a desafiar la dominación, las creencias y las
prácticas que la generan. En otras palabras, es teoría y práctica (praxis)
en la que los estudiantes alcanzan una conciencia crítica, pero esto sólo es
posible si los docentes se encuentran formados en esta línea, ya que aquí
no se percibe, como en otras perspectivas, que el docente es sólo el asesor
o el orientador, sino que el docente tiene un nivel de responsabilidad muy
alto y sabe que es parte de un proceso de formación y de construcción de
subjetividades e imágenes de mundo.
En esta tradición, el maestro trabaja para guiar a los estudiantes a cuestionar
las teorías y las prácticas consideradas como represivas (incluyendo
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Fabiola Loaiza Robles
aquellas que se dan en la propia escuela), animando a generar respuestas
liberadoras tanto a nivel individual como colectivo, las que ocasionan cambios
en sus actuales condiciones de vida.
Desde la pedagogía crítica se busca comprender el contexto educativo
latinoamericano, que permita que nuestra praxis pedagógica y didáctica
adquiera o refuerce ese sentido de lucha y de defensa, porque nuestro
pensamiento no es como el de otras culturas… simplemente porque es
el nuestro.
Una pedagogía crítica parte de reconocer que la enseñanza debe situar
al frente la relación del sujeto concreto con su existencia, es decir, con la
vida, que no es exclusiva del ser humano. Se trata, entonces, de “generar
conciencia en el darse cuenta y dar cuenta de las redes de relaciones de
representaciones, símbolos y sentidos que están detrás de lo que se vive
cotidianamente como natural y no como redes de significaciones y codificaciones
históricamente construidas y, por lo tanto, históricamente posibles
de ser deconstruidas y transformadoramente reconstruidas” (Quintar, 2005).
Lo que conocemos como conocimiento es, sin duda, una construcción social
que, como tal, tiene una carga simbólica, que es necesario que sea pensada
desde los procesos didácticos de enseñanza y reconstruida en el aula.
La pedagogía crítica se entrelaza con la pedagogía de la potenciación 1 o
epistemología de la conciencia histórica, pensada y divulgada por el Dr.
Hugo Zemelman Merino, donde lo epistemológico se aleja de la lógica del
positivismo, que ve a la epistemología como el campo de conocimiento
encargado de estudiar la estructura y la fundamentación de las ciencias,
para centrarse en el proceso de complejización del conocimiento, donde el
sujeto se resignifica en su ser y en su contexto en relación con la realidad
y sus condiciones de existencia; la epistemología de la conciencia histórica
implica un movimiento constante de los sucesivos actos de conciencia en
niveles de abstracción cada vez mayores.
De otra parte, la mirada de la pedagogía crítica reconoce aquellos actos
enseñantes que se salen de las canónicas, de lo impuesto que, como se
sabe, no producen hombres de pensamiento libre sino hombres de pensamiento
constreñido o pensamiento apto para continuar con las lógicas en
que nos hemos venido comprendiendo y devastando.
La pedagogía crítica se planta sobre preguntas inquietantes, interrogantes
que no siempre nos formulamos: “¿cuáles son las causas de que la racionali-
1 Este término es acuñado por el Dr. Hugo Zemelman y consiste en resaltar que cada persona puede
potenciar sus habilidades y conocimiento si tiene conciencia histórica, es decir, si se encuentra
ubicado en su tiempo y espacio, y se relaciona de forma tanto racional como emocional con él,
participando en su construcción y deconstrucción permanente.
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Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
dad técnica perviva a pesar del reconocimiento de la necesidad de promover
una racionalidad práctica y una acción emancipadora? ¿Por qué las teorías
críticas se enseñan acríticamente y muchas veces dogmáticamente? ¿Qué,
por qué y para qué enseñamos los enseñantes?” (Quintar, 2006, p. 21). En
tales circunstancias, abordar un pensamiento abierto exige una didáctica
abierta, que no se ciña a parámetros, que se desparametralice para que
el acto del enseñante, tan auténtico o tan demeritado, siga produciendo
sujetos que potencien su pensamiento.
La pedagogía crítica es también una forma de leer la propuesta epistémica
del presente potencial como discurso más amplio, más incluyente, planteado
por el Dr. Hugo Zemelman, donde se da una relación de tránsito de
un discurso epistémico a un discurso pedagógico. “La epistemología de la
conciencia histórica o del presente potencial se entrelaza y fundamenta en
un pensamiento pedagógico y didáctico que tiene como finalidad promover
una educación emancipadora” (Quintar, 2005, p. 2). Toda propuesta
teórica requiere en sus fundamentos de la fuerza que da una perspectiva
epistemológica y esta es precisamente la unión que se puede dar entre la
pedagogía crítica y la epistemología de la conciencia histórica, articulación
que puede resultar de gran interés para los procesos pedagógico-contables
que requieren de un sujeto con potencialidad de enseñanza y de aprendizaje
de lo contable.
Esta propuesta epistémica incorpora la idea de movimiento “en articulaciones
constantes y permanentes de sucesivos actos de conciencia que
permiten complejizar el conocimiento en niveles de abstracción cada vez
mayores” (Quintar, 2005, p. 9). La realidad, ya sea ésta económica, política,
educativa, ecológica, etc., con distinto ritmo, necesita distintas coordenadas
de tiempo y espacio, es decir, se trata de recuperar la exigencia de que
las cosas están en constante movimiento, de que la realidad nunca está
estabilizada ni cristalizada.
La idea de movimiento rompe con estos límites; ya los fenómenos no
son sólo económicos, políticos o culturales, son todos a la vez, entonces
expresan la multiplicidad de dinamismo que es muy complejo, porque son
ritmos diferentes de la realidad, la realidad no es el compartimiento es una
articulación. “Se busca estar en la vastedad de la realidad y no dejarse
aplastar por los límites de lo que ya está producido; de ahí que se tenga
que romper con las determinaciones histórico-culturales que nos conforman
para rescatar el sujeto histórico como constructor y retador” (Zemelman,
2003, p. 13); en este campo, la pedagogía crítica hace un proceso de fortalecimiento
en esa mirada.
El movimiento de la realidad supone movimiento del sujeto y esto es lo que
plantea el problema de los parámetros, es probable que esos parámetros
175

Fabiola Loaiza Robles
no nos dejen ver una didáctica adecuada para enseñar, de tal manera, que
lo teórico y lo práctico sigan escindidos, al cabo que el entorno se deteriora.
Como es sabido, en el currículum se organizan las maneras, los contenidos
donde, en la mayoría de casos, el sujeto queda afuera, porque lo que se
muestra son realidades siempre externas al sujeto, entonces, lo que se
pretende desde esta propuesta, es la inclusión del movimiento del sujeto,
que no es más que la recuperación de su propia capacidad de pensar, de
su propia capacidad de ver, no en términos de códigos disciplinarios ya
preestablecidos sino de mundos abiertos, “podríamos, pues, estar enfrentando
un quiebre que obliga a estar abiertos como nunca, en vez de optar,
como ocurre, por una supeditación a los parámetros del poder; o bien del
proyecto hegemónico” (Zemelman, 2005, p. 14). Aquí la pedagogía crítica
entraría a fortalecer estas sendas en el sujeto, buscando que sea capaz
de usar esos códigos disciplinarios a partir de su capacidad de preguntar,
de su capacidad de conjeturar y de construir.
Es ahí donde el individuo tiene que colocarse frente al conocimiento, no sumergirse
en el conocimiento, sino ser capaz de usarlo, pero para poder usar
el conocimiento necesita algo fundamental, y es la capacidad de recuperar
su propia capacidad de discernimiento, su propia capacidad de pensar, de
brindarle sentido a la relación con el conocimiento a partir de algo que le
es externo, que va a surgir de su capacidad de ubicarse en un momento,
es un sujeto que se compromete en teoría y en práctica; si ello no sucede,
entonces, el proceso didáctico ha fallado; se requiere, además, “colocarse
en el momento, requiere que el sujeto construya su conocimiento desde
las interrogantes, que sepa formular desde el momento histórico en que
está inserto” (Zemelman, 2005, p. 9). Se hace necesario, por lo tanto, un
sujeto que se entienda como parte de la realidad, que conozca sus temáticas
y problemáticas para que esto le permita formular cuestionamientos
que potencien su capacidad de pensar y proponer soluciones contables.
El objetivo es hacer que los estudiantes aprendan a pensar su momento,
un momento que no está cristalizado, pues el movimiento del presente es
su potencialidad y también son los intereses sobre dinamismos.
Así las cosas, el hombre construye y la pedagogía crítica lo que le facilita
es que el sujeto asuma la postura de constructo, esto supone desarrollar
todas las fuerzas del sujeto, no solamente las del entendimiento, sino asumir
una “postura epistemológica capaz de construir un conocimiento que
devenga en la apropiación de lo necesario, de proyectarse en función de
finalidades valóricas alternativas” (Zemelman, 2003, p. 12), donde incluya
también su emocionalidad, su imaginación y su voluntad, es ahí donde se
da la relación de la epistemología del presente potencial con la pedagogía
crítica, el presente nunca está cerrado, siempre está abierto; que esté
cerrado depende del sujeto, no hay ninguna ley ontológica que cierre el
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Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
presente y mucho menos en la educación contable que ha reconocido la
necesidad de actuar sobre un pasado que se escapa con mucha celeridad
y del cual hoy podemos observar las consecuencias de sus errores por la
falta de conciencia.
La pedagogía crítica parte de las siguientes premisas o supuestos teóricos,
que he decidido agrupar por procesos:
Tabla 1. Categorías de análisis
Procesos de pensamiento
La formación de un pensamiento libre
La promoción de un pensamiento policausal
La construcción social del conocimiento
El conocimiento científico como medio e instrumento
para decodificar la realidad
Saber popular
El planteamiento permanente de la duda
La creatividad como medio para resolver lo cotidiano
Procesos comunicativos
Nuestras pobrezas lingüísticas para dar cuenta de
la realidad
La potencia del lenguaje para convocar acontecimientos
La comunicación horizontal
Significación de los imaginarios
Procesos de contextualización
La realidad como una totalidad contradictoria
Transformación de la realidad social
Participación social
La participación real
Identidad cultural
El mundo y lo que en él hay de enriquecedor
Proceso educativo
El reconocimiento de la educación como práctica
social intencional
Diálogo como base educativa
La reflexión constante de lo que se enseña y se
aprende
Principio de práctica – teoría – práctica
Humanización de los procesos educativos
Contextualización del proceso educativo
Fuente: elaboración propia.
La construcción social del conocimiento y la participación real, conlleva a
un sujeto dispuesto a generar, a recrear y no siempre a esperar, un sujeto
que se sienta parte de interpretación y comprensión de lo contable y, por
lo tanto, que puede convertirse en constructor de su conocimiento.
La pedagogía crítica es un eslabón imprescindible para la construcción de
un hombre nuevo, constructor de un mundo nuevo, teniendo en cuenta que
este hombre es el sujeto principal del proceso de cambio y, como tal, una
comprensión crítica de la realidad dada a partir del diálogo como base de
los procesos educativos es clave en esta propuesta pedagógica.
La formación de un pensamiento libre y la realidad como totalidad contradictoria
se insertan en la enseñanza en el sentido que esta realidad debe
ser pensada como sistémica y compleja, y la libertad del pensamiento no
se refiere a que cada quien piense lo que quiera sino que se deben dar las
diferentes posibilidades de análisis, que permitan una reflexión constante
del que enseña y aprende.
177

Fabiola Loaiza Robles
El conocimiento científico hace parte de esta propuesta, ya que la enseñanza
no se puede basar sólo en lo emocional o en la intuición; es necesario
un contenido temático fuerte, se hace pertinente un trabajo que sea, en lo
posible, transdisciplinar, pues las problemáticas ameritan miradas holísticas.
Al pensar la pedagogía crítica en el contexto de la educación contable hay
que partir por el reconocimiento de un contexto institucional organizado a
través del cual se da la práctica pedagógica y, mediante ésta, la regulación
de las posiciones de los sujetos y de sus relaciones sociales en el contexto
educativo, que se presenta como estructura organizada para la reproducción
de discursos primarios, y se constituye en redes para la estructuración de
experiencias, las que preparan a los sujetos para actuar en el escenario
laboral-profesional.
De aquí se desprende que la pedagogía contable tenga la facultad de reconstruir
las prácticas sociales significantes en dicho campo, por lo cual,
su estructuración no puede ser descuidada, pues si nos mantenemos al
margen, la intención de ciertas agencias y agentes de control simbólico
harán de éste un dispositivo con pretensiones homogeneizantes y de la
pedagogía una forma de construir nuevos signos y significantes sociales
y culturales para ubicar al sujeto frente o a favor del nuevo orden mundial.
La educación contable necesita que se fortalezca el saber pedagógico contable,
sin desconocer su naturaleza social, atendiendo a los lineamientos
que, por ejemplo, presenta la pedagogía crítica, “cuya finalidad ética se
funde sobre principios de argumentación de la vida, ya que su ausencia
parece amenazar todo asomo de la misma” (Muñoz, 1998, p. 28), de manera
que este tipo de pedagogía se construye desde un discurso y un horizonte
crítico que buscan opciones frente al mundo contemporáneo, acorde con
las diferentes concreciones culturales, por lo cual es necesario el trabajo
en opciones pedagógicas contables con sólidas bases de análisis de discurso,
desarrolladas en los escenarios que poco a poco se han convertido
en espacios de resistencia del campo contable.
Al respecto, se observa que en Colombia se han presentado varios trabajos
configurados desde la perspectiva crítica y que pueden constituirse
en antecedentes para el presente proyecto, es el caso de las ponencias
presentadas en el VII Simposio Nacional de Investigación Contable y Docencia
(2008, Universidad Nacional-CCINCO) titulado Perspectivas críticas
de la contabilidad. Reflexiones y críticas contables alternas al pensamiento
único, en especial, se destaca en este evento el trabajo del profesor Gregorio
Giraldo, Repercusión de la teoría crítica en la investigación contable.
También se destacan los dos seminarios internacionales de Perspectivas
críticas de la contabilidad contemporánea (2007 y 2009, Universidad del
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Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
Valle y Universidad Javeriana de Cali). El libro Pensamiento contable:
Memorias de los congresos de estudiantes. Colombia 1984-2000 (2001,
Universidad del Valle), editado por el profesor William Rojas; y el trabajo de
las profesoras Claudia Barrios, Tatiana Fúquene y Jorge Eduardo Lemos,
Desarrollo de la investigación en el Centro Colombiano de Investigación
Contable (2009, Universidad del Valle).
La pedagogía crítica forma parte de “la diversidad pedagógica que se
registra en las múltiples expresiones que hoy abundan en América Latina,
constituye una muestra significativa del potencial inmensamente rico que
va mucho más allá de aquello que la sociedad del capitalismo tardío quiere
ver con lo cual se están iniciando procesos de transformación cultural de
hondo calado” (Martínez, 2004, p. 398). El campo educativo cuenta con movimientos
sociales, como la Expedición Pedagógica Nacional, que trabajan
en la construcción de nuevas formas de representación de sí mismos y del
ambiente social y cultural de la educación colombiana. Es pertinente que
desde el campo de la educación contable nos acerquemos a este tipo de
trabajos que se desarrollan desde diferentes frentes de acción y defensa
por una educación pensada desde nosotros para nosotros, con el fin de
comprender y estructurar desde un horizonte crítico la educación contable
en Colombia.
La educación contable a nivel mundial se encuentra transitando por la
senda de la teoría crítica, Colombia no ha sido ajena a este proceso, así
que teniendo en cuenta el panorama anterior, resulta de interés analizar
la producción académica en educación contable en Colombia y, para tal
fin, se plantea la siguiente pregunta de investigación: ¿Qué incidencia ha
tenido la pedagogía crítica en la producción académica sobre educación
contable en Colombia en los últimos diez años (2000-2009)?
Para resolver la pregunta anterior, el objetivo general del proyecto estuvo
centrado en caracterizar la incidencia de la pedagogía crítica en la producción
académica sobre educación contable realizada en Colombia, a
través del análisis de artículos y ponencias publicados en los últimos diez
años (2000-2009), con el fin de determinar posibles aproximaciones a los
planteamientos educativos de la escuela latina. Y los objetivos específicos
fueron: reconocer los componentes que estructuran la escuela latina en
educación, que dan origen a los planteamientos de la pedagogía crítica;
revisar y sistematizar la producción académica en educación contable de
los últimos diez años; y, por último, determinar el avance que se ha presentado
en la producción académica en educación contable en Colombia
con relación a la tendencia crítica.
Camino de la investigación
La investigación se realizó bajo el método hermenéutico, que busca interpretar
en el discurso escrito de teóricos e investigadores de la educación
179

Fabiola Loaiza Robles
contable, la incidencia de la pedagogía crítica en la producción académica
sobre educación contable realizada en Colombia, a través del análisis de
artículos y ponencias publicados en los últimos diez años (2000-2009),
con el fin de determinar posibles aproximaciones a los planteamientos
educativos de la escuela latina; implica una mirada desde la perspectiva
epistemológica que brinda la hermenéutica ya que el trabajo tuvo su base
en la interpretación de los artículos de educación publicados en revistas
indexadas y que han tenido un reconocimiento permanente en los últimos
diez años; éstas constituyeron la unidad de trabajo de la presente investigación
que busca dar sentido a la educación contable crítica en Colombia.
La hermenéutica como corriente filosófica encuentra en Georg Gadamer
1900-2002, uno de sus mayores exponentes; Gadamer considera la interpretación
y la comprensión de sentido como el problema del cual se ocupa la
hermenéutica, a través del correcto acuerdo sobre un asunto que tiene lugar
en medio de la simbología del lenguaje. Para que éste se dé, debe existir
una ruptura con el escritor o autor, así como con un destinatario o lector.
Para que el fenómeno de la comprensión y de la correcta interpretación
tenga lugar, es necesario elaborar un lenguaje común entre ambos interlocutores,
en el que se fusione pensamiento y habla, para construir y
deconstruir los sentidos objetivos que dan forma a la realidad.
La hermenéutica no es un saber dominador, ella misma se somete a la
pretensión dominante de un texto, ya que todo lo escrito está elevado a una
esfera de sentido inherente al mismo, que sólo puede develarse mediante
normas objetivas de interpretación que serán explicadas más adelante en
el análisis de información. La hermenéutica como teoría de la interpretación
es también teoría del sentido ya que, en últimas, lo que se interpreta es el
sentido del texto.
Teniendo en cuenta que el presente trabajo buscó interpretar la incidencia
de la pedagogía crítica en la producción académica sobre educación contable,
resulta muy pertinente trabajar la hermenéutica teniendo en cuenta
que al estudiar el lenguaje de esta corriente educativa se pueden develar
interesantes construcciones para la comprensión de una experiencia colectiva
humana, como es la educación contable.
El diseño de investigación es documental argumentativa, ya que gira en
torno a la producción académica en educación contable publicada durante
los últimos diez años, donde a partir de un análisis categorial se pretendió
extractar de los artículos analizados posibles aspectos de la pedagogía
crítica. El carácter argumentativo se define por la construcción de sentido
que se dará en el análisis de la información.
180 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
El diseño documental argumentativo ofrece un marco metodológico para
analizar aspectos esenciales de la pedagogía crítica que se pueden encontrar
en los artículos analizados para la presente investigación.
Teniendo en cuenta que esta investigación estuvo orientada por la perspectiva
epistemológica planteada por Georg Gadamer, el proyecto está dividido
en tres momentos que corresponden al círculo hermenéutico propuesto por
este autor; también pueden ser analizados en forma de ciclos, puesto que
se refiere a la posibilidad de estar dando una mirada cíclica, permanente,
que revele aquellos aspectos que en un primer paso no se intuyen.
El primer momento está referido a entender el significado textual, acá se
hace una aproximación a la realidad social desde la teoría, con el fin de
focalizar el problema de investigación. En este primer ciclo se definió el
campo de conocimiento y se construyó el planteamiento del problema;
al tener claridad al respecto, se realizó la búsqueda de antecedentes, se
plantearon los objetivos; a partir de allí, se diseñó la estrategia metodológica
y, a la par, se fueron articulando los diálogos teóricos, para culminar esta
fase con la elaboración del proyecto.
El segundo momento, interpretar el significado intertextual, se refiere a la
argumentación interpretativa para originar una confrontación dialógica donde
se dé una lectura conjunta y crítica entre investigador y la unidad de trabajo.
El segundo ciclo se centró en el trabajo de campo referido a recolección y
análisis documental, donde se identificaron las categorías encontradas en
sus discursos y se hizo un diálogo intertextual.
Por último, comprender y dar sentido contextual; se realizó una inferencia o
abstracción semántica donde, a la par con la interpretación, se comprende
el sentido de la pedagogía crítica en la educación contable. En este último
ciclo se efectuó la interpretación de la información, con la construcción de
las relaciones categoriales, se realizó el diálogo teórico, para concluir con
la discusión académica.
Las fuentes secundarias de la investigación, fueron los artículos de educación
contable publicados en las siguientes revistas indexadas o que se
encuentran en circulación hace más de diez años 2 :
• Revista Lúmina – Universidad de Manizales.
• Revista PorikAn – Universidad del Cauca.
• Revista Contaduría – Universidad de Antioquia.
• Revista Legis del Contador/Internacional de Contabilidad y Auditoría –
Legis Editores.
2 Ver anexo 1 – Unidad de Trabajo
181

Fabiola Loaiza Robles
La técnica que se utilizó fue la revisión documental, que es el proceso de
lectura, síntesis, representación y recuperación de un texto, puede tomar
la forma de un sumario, resumen, índice alfabético de temas o códigos
sistemáticos.
En la revisión documental “se vinculan procesos de selección y análisis
documental, por tanto, es necesario hacerlas de manera sistemática y registrarlas
en fichas bibliográficas y de contenido” (Galeano, 2004, p.120),
y tiene dos fases: análisis formal y análisis de contenido.
Análisis formal es aquel que recoge todos los elementos objetivos del
documento: tipo, autor, título, editorial, fecha, número de páginas, idioma
original, etc. Se trata de un análisis externo del documento que extrae
aquellos datos que lo distinguen típicamente de los demás.
El análisis de contenido es aquella operación intelectual o automática según
la cual se describe aquello de que trata el documento, se seleccionan los
conceptos o categorías que se relacionen con los tópicos a analizar en la
investigación. En primera instancia, se utiliza un lenguaje natural, es decir,
aquel en el que está escrito el documento resumido, pues consiste en la
síntesis del contenido que trata el documento; luego se trabaja un lenguaje
documental, que es un lenguaje artificial, creado con el objeto de traducir
la información contenida en los documentos.
Entrelíneas
La información se analizó, como ya se indicó, a través de la hermenéutica,
que viene del griego “hermenéuiein” que traduce auscultar, comprender o
enunciar un pensamiento; así mismo es decodificar y dilucidar un mensaje
o un contenido de texto.
La hermenéutica, como es sabido, incluye la interpretación y la comprensión
de sentido, para lo cual se parte por afirmar que la comprensión en
las ciencias sociales es histórica, un texto sólo se vislumbra cuando se
percibe en su contexto; la lectura implica la participación de ese sentido
pasado en uno presente, sin ser necesaria la congenialidad para reconocer
lo verdaderamente significativo, es decir, el sentido originario de la tradición.
La comprensión está íntimamente relacionada con lo conceptual, este
enunciado propone rechazar toda afirmación que niegue la unidad interna
de palabra y objeto; y afirmar que comprender es siempre apropiación de lo
dicho hasta que se convierte en cosa propia. “La comprensión no es nunca
un comportamiento subjetivo respecto a un objeto dado sino que pertenece a
la historia factual, esto es, al ser de lo que se comprende” (Gadamer, 1984).
Por lo anterior, se planteó para este trabajo una estructura de análisis
hermenéutico ya que la comprensión depende del reconocimiento de lo
182 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
que otro sujeto quiere decir o piensa sobre la base de signos de todo tipo
en los que se expresa su vida, para este caso, lo referido a la producción
académica en educación contable en Colombia en los últimos diez años.
La interpretación no es un medio para producir la comprensión, sino que
se incluye ella misma en el contenido de lo que se comprende. La interpretación
coloca el tema en la balanza de las palabras, donde el intérprete
aporta sus propios conceptos para que la referencia del texto se haga lenguaje
y se comprenda su sentido. “Todo comprender es interpretar, y toda
interpretación se desarrolla en el medio de un lenguaje que pretende dejar
hablar al objeto y es al mismo tiempo el lenguaje propio de su intérprete”
(Gadamer, 1984, p. 467).
El intérprete es quien le vuelve a dar sentido a los signos y en esta resurrección,
como la llama Gadamer, siempre estarán implicadas las ideas
de éste, de esta manera se llega a un acuerdo entre interlocutores o a un
consenso sobre las cosas; la interpretación no es un acto complementario y
posterior al de la comprensión, sino que comprender es siempre interpretar.
En el presente trabajo se realizó un diálogo constante entre la producción
académica publicada en educación contable, los referentes teóricos y, a
partir de allí, las interpretaciones dadas por la autora.
Leer el contexto educativo-contable significa no quedarse prisionero de
parámetros que anticipan lo que el contexto es, que imponen significados
a los términos, pero en función de un contexto que no corresponde con
las verdaderas realidades, es decir, la educación contable se encuentra
permeada por diferentes discursos que muchas veces no leen nuestro
contexto sino que son apropiaciones de otras lecturas.
La educación contable debe propender por la configuración de un sujeto con
identidad social hacia el contexto organizacional colombiano y es, precisamente,
en la pedagogía crítica, desde donde se puede lograr este cometido,
pues ésta tiene como objetivo la recuperación del sujeto en su memoria,
historia y olvido, para trabajarlo en la configuración de dicha identidad.
La pedagogía crítica como crítica de la lógica de contenido y en su aspiración
por recuperar la historicidad del sujeto, la conciencia histórica y la
manera en que el sujeto se pone frente a las diferentes situaciones humanas,
propone que “es en la conciencia de la propia realidad en la que se
pone de manifiesto el ser humano y su capacidad cognoscente, es en esa
realidad en la que puede re-significar sentidos y significados de lo construido
históricamente como conocimiento científico y tecnológico universal y no
viceversa” (Quintar, 2005, p. 11). En esta perspectiva, el sujeto involucrado
en la formación contable debe estar en capacidad de poner en cuestión los
contenidos de dicho campo, para analizar críticamente los conocimientos
que forman parte de su explicación y comprensión del mundo contable.
183

Fabiola Loaiza Robles
Pensar en la amplitud del campo pedagógico de la educación contable
connota una recuperación de la voz del maestro y del estudiante desde una
conciencia histórica, social y política, que se unifique en lo contable, una
recuperación de su carácter de sujeto de pensamiento crítico e innovador.
“El sentido que la enseñanza adquiere en esta propuesta es el de promover
el deseo de saber en la conciencia de sí y del mundo para actuar en él
autónoma-instrumentada y transformativamente, es decir, aprehender en
la conciencia de nuestra propia existencia material des-naturalizando lo
dado como natural” (Quintar, 2006, p. 45), ese deseo por el saber que se
debe alimentar de la conciencia que se adquiere en el proceso educativo
contable es una de las claves potenciadoras que, en últimas, permitirá otro
tipo de lecturas de la realidad y problemática contable.
Precisamente, en esa recuperación de la voz del maestro encontramos
las diferentes tendencias en los temas abordados en los artículos que
hacen parte de la unidad de trabajo, temáticas como la caracterización
de la educación superior, los estándares internacionales de educación, la
educación virtual, currículo, acreditación, estándares mínimos de calidad,
discurso pedagógico contable, competencias formativas, exámenes de
calidad de la educación superior, educación contable y medio ambiente,
formación humanista.
Teniendo en cuenta que esta propuesta se centra en movilidades desde la
palabra, la vivencia y la práctica, es importante resaltar las preocupaciones
que en diálogo interpretativo con los autores de los artículos se pueden
vislumbrar.
• Una de las preocupaciones está relacionada con el tema ambiental, con
la forma como la pedagogía ambiental puede permear la enseñanza de
la contaduría sin que se parta de la fragmentación que divide lo ambiental
en lo físico-natural y lo simbólico-social, desconociendo que lo social
también hace parte del medio ambiente.
• La crisis universitaria y el papel que se ha venido desempeñando desde la
educación contable, una crisis relacionada con la imposibilidad de poder
dar cuenta de las dinámicas y movimientos que se presentan por fuera
del círculo universitario.
• La preocupación por la formación con pensamiento crítico, con habilidades
cognitivas que puedan estar enfocadas a la creación de un pensamiento
original donde se potencien las competencias investigativas.
• La forma como se maneja el conocimiento científico en el aula, planteando
que las dinámicas de enseñanza no se deben centrar en el tema sino en
las problemáticas que de allí se pueden derivar.
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Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
• El rol del docente y del estudiante, la forma como se relacionan, el papel
protagónico del uno y del otro, entendiendo la responsabilidad que implica
el acto de enseñar en el contexto actual.
• Las nuevas herramientas virtuales y la posibilidad de aprender y construir
conocimiento desde allí, ya que “la inmensa infraestructura de la red y
de la tecnología que recoge la nueva sociedad, han abierto perspectivas
que ofrecen al sector educativo valiosísimos recursos y servicios para
enriquecer los procesos de enseñanza y aprendizaje, donde lo importante
ya no es cuánto enseña un docente, sino cuánto está dispuesto a
aprehender un estudiante, redefiniendo con ello los roles que uno y otro
deben asumir en lo que hoy se ha venido a denominar como educación
on-line, e-learning, educación virtual, aula virtual o entornos virtuales de
aprendizaje” (Betancur, 2008, p. 108), se resalta la importancia de que
cada vez más los docentes hagan más uso de la tecnología que permite
otra forma de relación con los estudiantes.
• Carácter pragmático de los estándares internacionales ya que el enfoque
de la regulación educativa de IFAC está direccionado a: 1) Entender
las necesidades actuales y futuras de los usuarios de los profesionales
contables y sus implicaciones para la educación contable. 2) Desarrollar
estándares, guías y otras formas de apoyo y asistencia para… las instituciones
afiliadas al IFAC. 3) Ser garante de la aplicación de éstas. 4)
Promover la educación para los contadores profesionales (Gómez, 2007,
p. 28).
• Discurso pedagógico contable y contexto educativo, la forma como se
caracteriza, analizado desde los planteamientos teóricos de la pedagogía
crítica. Para tal cometido, se plantea en primera instancia que el discurso
pedagógico tiene su aplicación en el sistema cultural y que, como tal, se
ha convertido en un dispositivo que genera significaciones culturales.
• Formación cultural en educación contable, que trata de entender la manera
en que se puede presentar una nueva cultura contable que contribuya al
desarrollo de la sociedad, al progreso cultural y a la equidad en la distribución
de la riqueza, es decir, al mejoramiento de la calidad de vida, donde
se critica el papel de las facultades y programas de contaduría pública
en relación con la formación técnica y financiera de los profesionales
contables, motivando a cambios de vista. La educación debe basarse en
cuatro aprendizajes: aprender a conocer, a hacer, a ser, y a vivir juntos,
para lo que se requieren unos elementos a los cuales se les debe sumar
la formación ética.
• Indiscutiblemente otra preocupación que aparece con frecuencia es la
interdisciplinariedad curricular, donde se hace énfasis en la necesidad
185

Fabiola Loaiza Robles
de pasar de una mirada multidisciplinar y fraccionada, a una interdisciplinaria,
donde prime la visión de lo contable con claridad para entender
su relación con el entorno académico-disciplinar al que está adscrita. Se
plantea, entonces, que “la educación por su parte debe fundamentarse en
aprender a conocer, aprender a hacer, aprender a ser y aprender a vivir
juntos” (Cardona y Zapata, 2002, p. 44). Para lo cual se requiere de una
vasta cultura y reconocimiento de la sociedad, por lo que se hace mención
a que la educación del contador requiere de valores y de conocimientos
éticos.
• Los programas contables carecen de un marco conceptual, que permita
visibilizar los mecanismos regulativos y de control que subyacen a los
discursos, las prácticas, los agentes y los contextos involucrados, en la
configuración del discurso pedagógico y de los modelos curriculares, por
lo cual plantea que la universidad debe adoptar una postura de “indisciplinamiento”,
entendido como un acto de rebelión contra los saberes
enclaustrados en parcelas fijas, descontaminadas y asépticas de nuevas
reelaboraciones, asumiendo que vivimos tiempos y espacios marcados por
la simultaneidad de las reapreciaciones y la volatilidad de la multiplicidad
(Martínez, 2007, p. 46). Las disciplinas, entonces, deben producir un discurso
más completo a partir de las diferentes disciplinas que aportan a su
construcción autónoma, ya que las profesiones poseen como soporte los
discursos de las diferentes disciplinas que moldean su praxis social y no
existen bajo la forma de disciplinas puras, tangencialmente intervenidas
por relaciones discursivas consideradas, en oportunidades accesorias a
la matriz disciplinar.
• Los planes de estudio sobrecargados se ha convertido en un tema de
gran preocupación, pues los programas de hoy sufren de una sobrecarga
temática y saturación de información, donde se deja deliberadamente por
fuera la posibilidad de ampliación que facilite la re-contextualización y profundización
de saberes, cortando el avance intelectual, ético y actitudinal
de los estudiantes; a veces se pretende que el estudiante maneje todo
pero que no profundice en nada, sin embargo, cuando estos intentos se
han hecho, lo que se observa es otro problema y es que se retiran los
cursos de teoría o los relacionados con humanidades.
• Importancia de la lectura como base para la formación de pensamiento
policausal, crítico, creativo.
• La articulación de las ciencias humanas y sociales al estudio permitirá
generar profesionales que se resistan al consumo, donde se dé cuenta
de los “destrozos humanos que están detrás de miles de empresas
exitosas” (Rojas, 2008, p. 272). Se plantea un rechazo por la educación
alejada de las letras, las artes y la escritura, educar se dignifica cuando
el profesional mira más allá de las ambiciones, además, asegurando una
186 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
articulación con las ciencias sociales y humanas que genere una vida
digna, mostrando a la contabilidad como algo más que una ciencia objetiva
y neutral, generando profesionales que piensen y actúen de manera
inquieta y proactiva; por tal razón, la educación contable requiere de la
ayuda de las ciencias sociales y humanas facilitando la aprehensión de las
representaciones y valores característicos de la etnicidad colombiana, por
lo que un programa que no tenga en cuenta esto, pone “al estudiante al
servicio de la afraternidad” (Rojas, 2008, p. 262) por lo que los programas
deben siempre estar acordes con su época y medio social.
• La carencia de docentes con una formación adecuada, que incide drásticamente
en la calidad de la educación; existe una preocupación porque la
docencia ha sido abarcada por profesionales exitosos en la práctica pero
con limitaciones para la docencia, con muchas ocupaciones y que, en sus
clases, comentan experiencias vividas pero con carencias pedagógicas
y ausencia de calidad.
• Otra preocupación tiene que ver con las competencias enfocadas al mercado
laboral, ya que la educación contable en países como Colombia,
siempre ha sido el producto de un interés estratégico, mas no de una
necesidad disciplinar, lo cual se ve reflejado en los programas académicos,
que generan profesionales preparados para los intereses de corto plazo
descuidando la formación con intervención social en la realidad. Aunque
se ha intentado hacer un esfuerzo por una educación menos técnica, más
humanística y apoyada en los saberes aún no se ha logrado. A esto se le
suma la globalización con una serie de cambios y contradicciones.
• Y, por último, no podía faltar la necesidad de la transversalidad de la
investigación, donde se pretende que no se convierta sólo en tema de
los cursos de metodología o seminarios de investigación, sino que ésta
sea una necesidad que se piense y se trabaje en todos los espacios
académicos del pénsum para que, de esta forma, sea más evidente su
importancia y se brinden construcciones que tengan un verdadero aporte
para quien las realiza y para la disciplina y profesión contables.
Las preocupaciones de los autores colombianos en educación contable
se encuentran vinculadas con la tendencia latina, ya que tocan aspectos
fundamentales de esta propuesta pero no se ha hecho con el rigor que implica
trasegar por el campo de la pedagogía crítica, se mencionan aspectos
pero, algunas veces, sin saber que éstos hacen parte de una corriente muy
importante en educación como es la pedagogía crítica.
Reflexión final
La pedagogía crítica entrega posibilidades de apertura para una educación
contable diferente, es una propuesta que se está gestando en el ámbito
187

Fabiola Loaiza Robles
contable; por lo tanto, no se han medido los logros de lo teórico o lo práctico;
se deduce que hay un camino amplio en construcción, es una apuesta al
optimismo sin ingenuidades, pero sustentada en teorías que, cualquiera
sea la circunstancia, indaga por el sujeto; pretende, entonces, visibilizar
aquello que subyace en los discursos teóricos. Varias posibilidades para
la educación contable se desprenden de esta investigación, tales como:
• Se observa, de acuerdo con las indagaciones bibliográficas realizadas,
que la pedagogía crítica resulta ser una valiosa herramienta para la educación
contable, ya que presenta una perspectiva amplia de formación
de sujetos con pensamiento crítico.
• La pedagogía crítica en la educación contable sería la encargada de la
inclusión del movimiento del sujeto, que no es más que la recuperación
de su propia capacidad de pensar, de su propia capacidad de ver, no en
términos de códigos disciplinarios ya preestablecidos, sino que sea capaz
de usar esos códigos disciplinarios.
• La pedagogía crítica, dentro de sus objetivos, pretende develar los discursos
que se encuentran ocultos y configuran visiones de mundo en
determinados contextos; para el caso que nos ocupa, es importante ver
cómo los discursos contables están determinados fundamentalmente por
una perspectiva instrumental funcionalista, dejando al margen importantes
elementos culturales, sociales, entre otros; por lo tanto, la pedagogía
crítica permite formas de análisis y de sentir que incluyen al sujeto para
que sea capaz de construir discursos que contribuyan a una adecuada
formación crítica del sujeto en lo contable, donde pueda reconocer posibilidades
de realidad sistemáticas y complejas, aislándose de visiones
unilaterales.
• Se reconoce que las dimensiones trabajadas desde la pedagogía crítica
(política, cultural y económica) deben entenderse como articuladas en lo
contable.
• La corriente crítica en la educación contable es una vía que está en construcción
y, por lo tanto, sus ámbitos, límites y horizontes aún no están
claros, por ello, en la medida que se investiga se puede teorizar, es una
propuesta que se está constituyendo.
• A través de la pedagogía crítica se pueden revisar las lógicas de razonamiento,
el sentido lógico y las consideraciones de realidad incluidas en
la enseñanza de lo contable.
• La pedagogía crítica puede ser una aliada en la comprensión de lo contable,
permitir la incorporación del conocimiento al ámbito emocional, y
generar un cambio en la cosmovisión tradicional, unilateral y limitada de
188 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
lo contable; en este sentido, se trata de incluir al sujeto, no imponerle un
discurso ya armado, sino que éste sea capaz de construir el suyo, pero
¿qué significa discurso en este contexto?, significa reconocer posibilidades
de realidad no unilateralmente, sino reconocerlas en toda la complejidad
que tiene la realidad, que son sus múltiples dimensiones, las distintas
opciones de construcción de realidad que existen.
• La pedagogía crítica tiene dispositivos importantes para reflexionar y actuar
dentro de la formación contable. No es suficiente con saber teorías,
es necesario dar cuenta de ellas dentro del sujeto. Este es uno de los
grandes aportes de la pedagogía crítica, que el sujeto conmocionado logre
integrar su mundo teórico al práctico, es decir, pasar de un conocimiento
teórico a uno epistémico; permitir al sujeto un darse cuenta de la realidad
para poder actuar o intervenir, si es del caso, puesto que lo contable exige
acciones políticas, éticas, estéticas, económicas, científico-tecnológicas
y, cómo no, educativas.
Anexo 1 – Unidad de Trabajo
REVISTA LUMINA – Universidad de Manizales
Año N° Artículo Autor
La educación frente al desarrollo Carolina Mayorga – Liliana Velásquez
1 2000 3 sostenible
2 2003 4
Hacia una línea de investigación en
contabilidad y medio ambiente
Héctor José Sarmiento Ramírez
La crisis de la universidad: ¿Una Danilo Ariza – Elizabeth soler
3 2004 5
lección para reconstruir el tránsito
disciplinar de la contabilidad en
Colombia?
4 2005 5 Contra el currículo inculto Héctor José Sarmiento Ramírez
Habilidades de pensamiento de Carlos Emilio García
5 2006 7
orden superior, epistemología y
evaluación en el aula de clase
6 2007 8
7 2008 9
8 2008 9
9 2009 10
Las insuficiencias disciplinares de
los estándares internacionales de
educación -IES- para contadores
profesionales
Reflexiones acerca de la calidad
en la educación con un enfoque
de sistemas
La virtualidad: nuevo escenario para
la construcción de conocimiento
contable. Un reto para las facultades
de contaduría
Aportes para la comprensión del
discurso pedagógico contable
Mauricio Gómez Villegas
Luis Alfredo Valdés
Héctor Darío Betancur
Fabiola Loaiza Robles
189

Fabiola Loaiza Robles
REVISTA CONTADURÍA - Universidad de Antioquia
Año N° Artículo Autor
1 2001 38 La educación contable una nueva cultura John Cardona Arteaga
Necesidad de investigar formas y procedimientos
Mario Biondi
2 2002 40
de integración curricular en la
carrera del contador público
La formación para un ejercicio profesional John Cardona Arteaga – Miguel Ángel Zapata
3 2002 40 multidisciplinario. Actuales tendencias en
procesos curriculares
4 2002 41
Modelos básicos, elementos de gestión
tecnología y ética para la nueva educación
de calidad
Antonio Castilla
5 2002 41
6 2003 42
7 2004 44
8 2004 45
9 2007 50
10 2007 50
11 2007 51
12 2008 52
Acreditación en contaduría y aseguramiento
de calidad
El sentido filosófico de la educación
contable en Colombia
Estándares internacionales para la formación
del contador público
Intereses subyacentes de las propuestas
de estandarización de la educación
contable
Ética y enseñanza de la contabilidad (una
propuesta para discutir)
La educación contable en un nuevo
contexto de significación
Un modelo de evaluación curricular alternativo
y pertinente con el diseño curricular
basado en la solución de problemas
para la formación de profesionales: caso
programa de contaduría pública de la
Universidad de Antioquia
Congoja por una educación contable fútil
John Cardona Arteaga - Claudia María
Rivera Osorio
Abel María Cano Morales
John Cardona Arteaga - Miguel Ángel Zapata
Monsalve
Claudia Patricia Calderón Zapata - Juan
Manuel Pineda López
José Antonio Gonzalo Angulo - Anne Marie
Garvey
Guillermo León Martínez Pino
Elvia María González Agudelo - María Isabel
Duque Roldán - Martha Cecilia Álvarez Osorio
William Rojas Rojas
LEGIS DEL CONTADOR/INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
Año N° Artículo Autor
1 2000 2 Educación superior y contaduría pública Jack Alberto Araujo E.
2 2001 8 Contaduría pública bajo la modalidad virtual Gabriel Vásquez Tristancho
3 2003 15
Currículo integral y los decretos de estándares Omar Díaz Bautista
mínimos de calidad y créditos académicos
4 2004 19
Educación contable, calidad educativa, ECAES Walter Sánchez
y pedagogía.
5 2006 26
Competencias formativas y mercado profesional
contable
Elkin H. Quirós Lizarazo
6 2007 29
Contribución de las ciencias sociales y humanas
a la formación del contador
William Rojas Rojas
público
190 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica
7 2009 37
Planes de estudio de contaduría pública en
Colombia y las propuestas de formación
profesional.
Ruth Alejandra Patiño Jacinto - Gerardo
Santos
PORIK AN – Universidad del Cauca
Año N° Artículo Autor
1 2000 3-4
En torno a la docencia de la contabilidad: una Jorge Tua Pereda
reflexión personal
2 2001 5-6
El liderazgo académico: una quijotada William Rojas Rojas
necesaria
Los desafíos en la educación contable: “encrucijada
Guillermo León Martínez
3 2006 11
de una educación monodisciplinaria
en un entorno complejo e incierto”
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Fabiola Loaiza Robles
floaizar@gmail.com
Contadora Pública (Universidad de Manizales). Magíster en Educación y Desarrollo
Humano (CINDE-Universidad de Manizales). Docente e investigadora de la Universidad
de la Salle y de la Universidad Central. Ponente en eventos de carácter nacional,
con trabajos en educación contable, teoría contable e investigación contable.
194 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 172 - 194

195

Medición del valor económico agregado EVA de
las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Gabriel Eduardo Escobar Arias - Rubén Darío Arango Álvarez
Alejandra Molina Osorio - Francisco Javier Arias Vargas
Resumen
Esta investigación está basada en el
reporte de información de los estados
financieros consignados de forma
continua por las empresas de Caldas
durante el periodo 2000-2008 ante la
Superintendencia de Sociedades que
permitió calcular y obtener la variación
de dicho índice.
Para lograr este cometido, primero, se
depuraron los estados financieros, luego,
se extrajeron las cuentas contables
necesarias para el cálculo de la rentabilidad
operativa y el costo del capital
promedio ponderado, y así obtener el
Valor Económico Agregado en términos
porcentuales.
Por último, se presenta un análisis del
comportamiento del EVA del sector industrial,
comercial, agroindustrial y de
actividades, debido a que son los más
representativos en cuanto a agrupación
de número de unidades de negocio.
Abstract
This research is based on the report of
the information of the financial statements
submitted continuously by Caldas’
enterprises to the Superintendency of
Societies during the period 2000-2008,
which allowed us to calculate and obtain
the variation of such index.
To this end, we first refined the financial
statements and extracted the accounting
accounts required to calculate the operational
profitability, the cost of the average
adjusted capital to obtain the Added
Economic Value in percentage terms.
Lastly, I make an analysis of the behavior
of the EVA in the industrial, commercial,
agro-industrial and the activities sector,
since they are the most representative to
group different units of business.
Palabras clave
Valor económico agregado, Caldas,
ROI, costo capital.
Key words
Added economic value, Caldas, ROI,
cost capital.
Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en octubre de 2011
196 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Introducción
El término de valor agregado nace en la compañía Stern Stewart & Co.
donde es definido de la siguiente manera “es una estimación del monto
de las ganancias que difieren de la tasa de rentabilidad mínima requerida
(contra inversiones de riesgo comparable) para los accionistas o prestamistas.
La diferencia puede ser una escasez o exceso de rentabilidad” (www.
sternstewart.com)
Este término a pesar de que es propio de esta compañía, desde hace
varias décadas se viene utilizando a nivel empresarial y financiero, donde
la generación de valor está vinculada directamente con la rentabilidad operacional,
es decir, en la medida en que la organización tenga la capacidad
de generar una rentabilidad operativa suficiente para cubrir los costos de
la operación, se genera valor agregado, por esta razón no es un modelo
nuevo ni novedoso sino que fue la oportunidad para esta compañía de
registrar la marca EVA como un nuevo indicador financiero que comparara
la diferencia entre la rentabilidad y el costo de capital, arrojando como
resultado la generación o destrucción de valor.
En la actualidad hay varios factores que inciden en la importancia de tener
en cuenta la generación de valor al interior de las organizaciones como son
el flujo mundial de capitales, el reto de la apertura de las economías y la
necesidad de mejores medidas de evaluación del desempeño 1 .
En cuanto al flujo mundial de capitales hoy vemos cómo cualquier empresario,
inversionista o especulador puede adquirir títulos de renta fija o variable
en cualquier parte del mundo, en cualquier denominación y en todo momento
a través de las nuevas tecnologías, permitiendo que el empresario pueda
obtener recursos de forma oportuna y a menores costos 2 .
La apertura económica y de los mercados es otro factor determinante
para la competitividad y la generación de valor de las organizaciones. El
empresario puede tomar dos caminos, uno es el de continuar sus operaciones
como lo ha venido haciendo sin tener en cuenta que esta apertura
es una oportunidad para obtener el acceso a nuevos mercados o para
la importación de bienes de capital que hacen que sus procesos puedan
mejorar desde el punto de vista del tiempo, la calidad y el costo. El otro
camino es siendo partícipe de estos procesos donde tiene acceso a mayor
información, a nuevos mercados y a bienes de capital que hacen que su
eficiencia operativa pueda mejorar o incrementar, apoyando, de esta for-
1 Puede consultarse el libro Valoración de empresas, gerencia del valor y EVA de Oscar León García,
capítulo 1.
2 Costo de financiación de una organización. También conocido como costo de capital promedio
ponderado.
197

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
ma, a la generación de valor-producto, en la perspectiva de la mejora en
las capacidades y las eficiencias que este tipo de decisiones pueda llevar
hacia el interior de la organización.
El valor económico agregado también hace su aporte al crecimiento de la
organización desde el punto de vista socio-humanístico, pues en la medida
en que las personas forman parte de la organización hacen un aporte a
la generación del indicador a través del capital humano, el cual debe ser
visto como una inversión y no como un gasto más al interior de la empresa
(Gerardo Lacouture, 2003). El capital humano, hoy por hoy, hace un buen
aporte a la generación de valor, debido a que como bien sabemos los
activos generadores de renta ayudan al cumplimiento de esta función, las
personas con sus conocimientos generan las estrategias y colaboran para
el cumplimiento de éstas, en la medida que se enfocan hacia la generación
del valor, que en su mayoría son estrategias de largo plazo que generan
renta adicional. Se puede determinar que las personas son en gran parte
los gestores del valor en la organización, lo que conlleva, si se logran los
objetivos planteados, a mejores remuneraciones o premios por el cumplimento
de los objetivos, mayor trabajo en equipo y un mejor ambiente
laboral en la medida que todos sean partícipes de las mayores utilidades
que se generan. Esto también genera que exista un mayor compromiso por
parte de las personas para el cumplimiento de nuevas metas que apunten
al permanecer y crecer, conceptos importantes que están orientados hacia
la generación del valor.
Las empresas necesitan entonces de indicadores financieros que puedan
mostrar el desempeño de sus actividades y la generación de valor es uno
de éstos, donde el empresario, ya sea grande, mediano o pequeño, puede
determinar mediante el uso del EVA cómo está en su actividad principal, es
decir, en qué grado de eficiencia operativa se encuentra, si está destruyendo
valor o por el contrario es un empresario que en sus operaciones apunta
a la generación del mismo.
El autor Oriol Amat en su libro EVA. Valor Económico Agregado define con
mayor amplitud este indicador:
El importe que queda una vez que se han deducido de los ingresos
la totalidad de los gastos, incluidos el costo de oportunidad del capital
y los impuestos. Por tanto EVA considera la productividad de todos
los factores utilizados para desarrollar la actividad empresarial. En
otras palabras, el EVA es lo que queda una vez que se han tendido
todos los costos y gastos y se ha satisfecho una rentabilidad mínima
esperada por parte de los accionistas. En consecuencia, se crea valor
en una empresa cuando la rentabilidad generada supera el costo de
oportunidad de los accionistas (Amat, 1999, p. 32).
198 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Hoy por hoy, muchos gerentes están enfocados en medir sus resultados en
la generación de utilidades, pero, como se muestra mediante la definición
anterior, los resultados no deben ser observados a partir de este rubro sino
más bien del indicador EVA como factor de competitividad financiero, porque
generar valor agregado significa una estrecha relación entre cada uno de
los departamentos que componen la organización, donde cada uno aporta
para el logro de este resultado cada vez que sea positivo; puesto que la
generación de valor no es solamente un objetivo financiero sino un objetivo
organizacional como lo señala Oscar León García, la generación de valor
agregado es una cultura de las organizaciones en todos sus sentidos y
relaciones, ya sea con los clientes, empleados, proveedores, dueños, etc.
Para el cálculo del EVA se debe conocer de dónde proviene éste, es decir,
cuáles son los factores que lo generan y así ejercer un control sobre ellos
para el logro de los objetivos, a nivel financiero a éstos se les conoce como
los inductores del valor que son: la rentabilidad del activo y el costo del
capital promedio ponderado.
El EVA es el resultado de restar a la rentabilidad del activo el costo promedio
ponderado según lo indicado en la siguiente fórmula:
EVA % = ROI - C.C.P.P. (1)
1.1 Rentabilidad del activo (ROI)
Es la ganancia que tiene la empresa por la correcta utilización de sus activos
operativos. De acuerdo con Oscar León García en su libro Valoración de
empresas, gerencia del valor y EVA la rentabilidad del activo se define como:
Es la rentabilidad que resulta de relacionar la utilidad operativa
después de impuestos con los activos netos de operación (García,
2003).
La rentabilidad del activo es la resultante de dividir la utilidad operativa
después de impuestos (UODI) entre los activos operativos:
ROI = UODI / ACTIVOS OPERATIVOS (2)
Siendo la utilidad operativa después de impuestos la ganancia operacional
después del pago del impuesto de renta y complementarios de la actividad
principal, y los activos netos operativos la sumatoria entre los activos corrientes
operativos (caja, bancos, cuentas por cobrar e inventarios) y los activos
fijos (terrenos, edificaciones, maquinaria y otros generadores de renta).
Con base en lo anterior, se realizó una depuración de las cuentas contables
de acuerdo con la información obtenida de la Superintendencia de
Sociedades para obtener los saldos de la utilidad operativa después de
199

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
impuestos (UODI) y de los activos operativos para poder realizar el cálculo
de la rentabilidad del activo.
Las cuentas operativas del activo son aquellas que contribuyen a la generación
de ingresos para ejercer la actividad principal del negocio, de esta
manera las cuentas contables que forman parte del activo operativo son:
caja, bancos, deudores e inventarios, estas cuentas contables corresponden
a lo que en finanzas se denomina capital de trabajo, que son los
desembolsos o recursos monetarios necesarios para la correcta operación
de la empresa y, generalmente, están representados por la sumatoria de
las cuentas contables anteriores.
Otro aspecto para tener en cuenta en el cálculo de la rentabilidad del activo
son los activos fijos netos operativos, que son aquellos fijos generadores
de renta que se utilizan para ejercer la actividad principal del negocio, los
cuales se resumen en la cuenta 15 (Propiedad, planta y equipo netos), del
Plan Único de Cuentas (PUC).
Para el cálculo de la utilidad operativa después de impuestos, para cada
caso aparece la utilidad operativa (Estado de Resultados), que es la resultante
de la diferencia entre los ingresos operativos, los costos y gastos
operacionales; para el cálculo de la tasa de impuestos se trabajará con la
tasa que deben contribuir las empresas para cada periodo contable.
1.2 Costo capital promedio ponderado (CCPP)
El conocimiento del costo de capital que debe tener una empresa es muy
importante, puesto que en toda evaluación económica y financiera se requiere
tener una idea aproximada de los costos de las diferentes fuentes
de financiación que utiliza la empresa para emprender sus proyectos de
inversión. Además, el conocimiento del costo de capital y cómo es éste
influenciado por el apalancamiento financiero, permite tomar mejores decisiones
en cuanto a la estructura financiera de la empresa. Finalmente, existe
otro gran número de decisiones tales como: estrategias de crecimiento,
arrendamientos, y políticas de capital de trabajo, las cuales requieren del
conocimiento del costo de capital de la empresa, para que los resultados
obtenidos con tales decisiones sean acordes con las metas y objetivos que
la organización ha establecido.
Para el cálculo del costo del capital, en el presente trabajo, se tomó en
cuenta el costo de dos variables que fueron el costo de la deuda con los
bancos comerciales y el costo de la utilización de los recursos internos
de las empresas (recursos propios). En el caso del costo de los recursos
otorgados por la banca se tuvo en cuenta el promedio de la tasa de interés
de colocación anual, dato suministrado por el Banco de la República. Para
200 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
el cálculo de la financiación con terceros solamente se realizó bajo esta
variable, ya que la gran mayoría de empresas objeto de estudio no obtuvo
ninguna financiación con otro tipo de recursos.
Para el cálculo del costo de los recursos propios se tomó como base el
Modelo de Costos de Activos de Capital (CAPM), el cual tiene en cuenta
los riesgos de la inversión por parte de los dueños y posibles rendimientos
externos que podría tener esta inversión en un mercado interno y externo.
Estos riesgos y rendimientos se calcularon con la tasa mínima de rendimiento
requerido por el inversionista (T.M.R.R.I.)
De acuerdo con lo anterior, el costo del capital promedio ponderado es el
resultado de la sumatoria de los costos de financiación de los recursos con
la banca y de los recursos otorgados por los accionistas o inversionistas, así:
C.C.P.P. = Costo ponderado de la deuda con banca + costo ponderado de
la deuda con socios
2. Síntesis económica del periodo 2000-2008 en Caldas
Caldas es un departamento que ha tenido como principal actividad económica
la caficultura, lo que ayudó a que en la región los beneficios de esta
actividad agrícola se fueran convirtiendo en empresas; es así como en este
momento Caldas y Manizales han mostrado un incremento significativo en la
creación de nuevas compañías en el sector industrial, comercial y agrícola,
como herramientas agrícolas, productos comestibles, aparatos y materiales
eléctricos, productos químicos y manufacturas que han alcanzado proporciones
muy significativas del Producto Interno Bruto local; además de estar
iniciando el sector servicios con la generación de software y call centers
como manera de diversificación de oferta y búsqueda de nuevos mercados.
Caldas es un departamento exportador, “en 2008, los empresarios de Caldas
llegaron con sus productos a 89 países; el consolidado de las ventas
al exterior del departamento arrojó un saldo de $750,1 millones de dólares,
el 31% corresponde a café verde y el 69% a productos no tradicionales,
este valor representa un crecimiento del 33,7% respecto a 2007” (Cámara
de Comercio de Manizales, 2009).
De acuerdo con el Informe de coyuntura económica regional, investigación
realizada durante el año 2007 por el Banco de la República y el Departamento
Nacional de Estadística (Dane), se muestra cómo en Caldas y en la
ciudad de Manizales, algunos sectores han crecido durante los últimos años,
debido a que la región se ha caracterizado por ser en gran parte dedicada
al sector primario, donde su participación en el PIB regional ha aumentado
año por año, para el año 2000 era de $ 4.600 y pasó a ser, en el año 2007,
de $ 5.500 millones de pesos; mostrando de esta manera en los últimos 7
201

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
años un incremento aproximado del 19%. También muestra este informe
cómo en el año 2004 se constituyeron 16 nuevas empresas dedicadas al
sector de los alimentos y, en el año 2006, 24 empresas; esto muestra cómo
el sector ha sido más partícipe en el crecimiento económico de la región.
3. Metodología
Las empresas en Caldas han presentado variación en los reportes que éstas
deben hacer a la Superintendencia de Sociedades cada año; debido a las
condiciones económicas de la región y del país donde cada año se crean,
fusionan, trasladan, se organizan o simplemente se liquidan las empresas;
generando la dinámica que se muestra en el gráfico 1, donde se decide
realizar el seguimiento a 86 de ellas por contar con los datos continuos y
necesarios para realizar el análisis en el periodo 2000-2008.
Gráfico 1. Evolución del número de empresas de Caldas que reportan ante la
Superintendencia de Sociedades en el periodo 2000-2008
Fuente: Cálculo propio
con base en la información
reportada por la Superintendencia
de Sociedades.
Para realizar el presente trabajo se tomaron los estados financieros de las
empresas de Caldas que reportaron datos de forma continua en el periodo
2000-2008, ante la Superintendencia de Sociedades; posteriormente, se
depuraron y se extrajeron las cuentas contables necesarias para el cálculo
de la rentabilidad operativa (ROI) y el Costo Capital Promedio Ponderado
(CCPP), con el fin de obtener el Valor Económico Agregado Nominal en
términos porcentuales.
Una vez obtenido el Valor Económico Agregado para cada empresa, se
procedió a calcular el consolidado del sector mediante la aplicación de un
factor ponderativo basado en los activos de cada empresa, generando así
el EVA del sector para cada año; los cuales se graficaron mediante el uso
de la herramienta Excel y el software estadístico PASW 18 – SPSS 18.
Finalmente se determinó trabajar con los sectores industrial, comercial y
agroindustrial; por ser los que agrupan el mayor número de las empresas
202 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
de Caldas que reportaron la información financiera ante la Superintendencia
de Sociedades en el periodo 2000-2008.
4. Resultados
El comportamiento del Valor Económico Agregado y las correspondientes
utilidades en el periodo 2000-2008 para el sector industrial se muestran en el
gráfico 2, donde se puede apreciar que desde el año 2004 las utilidades del
sector han crecido de forma sostenida. Estos resultados están vinculados al
crecimiento económico que ha tenido el país durante los últimos años. En el
caso del EVA, durante el mismo periodo, ha mostrado descensos, esto se
explica porque las empresas han realizado grandes inversiones en bienes
de capital, lo que causa una disminución en su rentabilidad operacional
y esto se debe principalmente a que los empresarios tienen expectativas
de crecimiento; otra razón que explica las grandes inversiones fueron las
disminuciones en las tasas de interés de colocación del sector financiero,
lo que incrementa la demanda de dinero necesario para la adquisición de
este tipo de bienes. Es importante tener en cuenta que el incremento en la
cantidad de activos fijos en el corto plazo produce una disminución en la
rentabilidad operativa, pero en el largo plazo debe causar un incremento del
mismo indicador lo que se traduce en un mayor valor económico agregado.
Gráfico 2. Evolución anual del EVA y de las utilidades del sector industrial en
el periodo 2000-2008
0.15
Evolución anual del Eva del sector industrial
periodo 2000 a 2008
0.1
0.05
0
-0.05
1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
-0.1
-0.15
-0.2
y = -0.007x 2 + 28.28x - 28384
R² = 0.771
-0.25
-0.3
-0.35
Fuente: cálculo propio elaborado en Excel
203

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
7000000
Evolución anual de las utilidades del sector industrial
periodo 2000 a 2008
6000000
5000000
4000000
3000000
2000000
1000000
0
1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
Fuente: cálculo propio elaborado en Excel
De acuerdo con el informe de coyuntura económica suministrado por la
ANDI, podemos observar (gráfico 3) cómo hay un crecimiento en este
sector a partir del año 2004 (incremento de la producción real), el cual se
encuentra sustentado con la generación de utilidades; también podemos
observar en este informe cómo la utilización de la capacidad instalada comienza
a aumentar a partir del mismo periodo, esto explica en gran parte
la disminución del EVA, como se afirmó en el párrafo anterior, en la medida
en que se incremente la adquisición de activos de capital la rentabilidad
del activo disminuye por las inversiones que esto conlleva, pero que en el
largo plazo genera una mayor rentabilidad, un sector más competitivo y un
mayor valor agregado.
Grafico 3. Gráfico de producción real de la industria vs. capacidad instalada
Producción real de la industria
Variación año continuo %
Fuente: Informe
balance 2008
y perspectivas
ANDI 2009 pág. 7
204 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Utilización de la capacidad instalada
Porcentaje
Fuente: Informe
balance 2008 y
perspectivas ANDI
2009 pág. 12
En el sector agroindustrial (gráfico 4) vemos un comportamiento similar al
sector industrial, sin embargo, se observa una diferencia entre el periodo
2007 y 2008, donde tanto las utilidades netas como el EVA sectorial cayeron
en forma considerable y esto se debe, principalmente, a los cambios
climáticos durante el periodo, ya que se caracterizó por ser muy lluvioso,
causando grandes pérdidas en el sector, debido a las dificultades de acceso
a los proveedores, al incremento en los costos de las materias primas, la
pérdida en los activos productivos, entre otros factores.
Gráfico 4. Evolución anual del EVA y de las utilidades en el sector agroindustrial
periodo 2000 a 2008
0.1
Evolución anual del Eva del sector agroindustrial
periodo 2000 a 2008
0.05
0
-0.051998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
-0.1
-0.15
-0.2
y = -0.006x 2 + 27.10x - 27189
R² = 0.739
-0.25
-0.3
-0.35
Fuente: cálculo propio elaborado en Excel
205

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
6000000
5000000
4000000
3000000
2000000
1000000
0
1998
-1000000
2000 2002 2004 2006 2008 2010
-2000000
Evolución anual de las utilidades del sector agroindustrial
periodo 2000 a 2008
Fuente: cálculo propio elaborado en Excel
Podemos observar en el sector comercial (gráfico 5) cómo durante el
periodo 2003-2005 las utilidades netas para el sector disminuyeron en
una buena proporción. De acuerdo con el informe del Centro de Estudios
Económicos y Cafeteros (CRECE), el sector durante este periodo sufrió
un comportamiento desfavorable en las ventas, debido principalmente a la
baja demanda, tendencia que comenzó a cambiar a partir del año 2005.
A partir del año 2004 vemos cómo el valor económico agregado comenzó
a caer y éste se explica por el cambio de expectativas en el sector lo que
hace que los empresarios comiencen nuevamente a realizar inversiones
con la perspectiva de incrementar sus ingresos.
Gráfico 5. Evolución anual del EVA y de las utilidades en el sector comercial
periodo 2000 a 2008
Evolución anual del Eva del sector comercial
periodo 2000 a 2008
0
-0.05
1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
-0.1
-0.15
-0.2
-0.25
y = -0.006x 2 + 25.12x - 25193
R² = 0.884
Fuente: cálculo
propio elaborado
en Excel
206 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Evolución anual de las utilidades del sector comercial
periodo 2000 a 2008
25000000
20000000
15000000
10000000
5000000
0
1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010
Fuente: cálculo
propio elaborado
en Excel
Con el fin de observar el comportamiento de las empresas de Caldas, se
procedió a realizar el consolidado de las empresas mediante un factor ponderador
con base en los activos de las mismas, donde el sector industrial
ostenta la mayor participación, mostrándose el comportamiento reportado
en la gráfica 6.
El siguiente gráfico muestra una línea de tendencia que apunta hacia en
crecimiento del EVA, el cual ha tenido variaciones debido al manejo de las
utilidades, la coyuntura económica y la situación de cada empresa.
Gráfico 6. Comportamiento consolidado del EVA y de las utilidades para las
empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
0.4
Generación del Valor Económico Agregado de las Empresas de Caldas
entre los años 2000 a 2008
0.3
0.2
0.1
y = 0,004x 2 - 17,79x + 17762
R² = 0,912
0
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
-0.1
-0.2
-0.3
Fuente: cálculo
propio elaborado
en Excel
207

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
8000000
Evolución de las Utilidades de las Empresas de Caldas
periodo 2000 a 2008
7000000
6000000
5000000
4000000
3000000
2000000
1000000
0
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
Fuente: cálculo
propio elaborado
en Excel
Al realizar un gráfico de dispersión entre la variación del EVA y las utilidades
para las empresas de Caldas, se puede encontrar que existe una relación
inversa entre las variables, lo que significa que cada vez que se aumente
la toma de utilidades a costa del capital operativo, el EVA disminuirá; este
resultado es importante, puesto que muchas empresas han sido regidas por
este principio, es decir, las empresas han considerado mejor gerente al que
otorgue mayor número de utilidades, pero, muchas veces, estas prácticas
lesionan la sostenibilidad de la empresa en el tiempo.
Gráfico 7. Análisis de dispersión entre la variación del EVA y las Utilidades
para el sector empresarial de Caldas en el periodo 2000-2008
Fuente: cálculo propio
elaborado en el Software
SPSS 18 Versión
Trial
208 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Al realizar la tabla de correlaciones para los datos anteriores (tabla 1), se
encuentra que el 82,3% de la variabilidad del EVA es explicada por el modelo
lineal que contempla la variación anual de las utilidades como variable
explicativa, existiendo evidencia estadística de la correlación entre ambas
variables, la cual se caracteriza por ser altamente significativa (0,005) en
el periodo 2000 a 2007 (datos 1 al 7).
Tabla Nº 1. Correlaciones entre la variación anual del EVA y las Utilidades de
las empresas de Caldas en el periodo 2000-2007
Variación anual
del EVA
Variación anual
de las utilidades
Variación anual del EVA Correlación de Pearson
Coeficiente de Determinación (R2)
1 -,907**
0,823
Sig. (bilateral) ,005
N 7 7
Variación anual de las utilidades Correlación de Pearson
-,907**
1
Coeficiente de Determinación (R2) 0,823
Sig. (bilateral) ,005
N 7 7
** La correlación es significativa al nivel 0,01 (bilateral).
Fuente: cálculo propio elaborado en el Software SPSS 18 Versión Trial
Si se toma todo el periodo 2000-2008, la correlación difiere del periodo
2000-2007; debido a que en el periodo 2007 a 2008 (dato 8), se genera
un cambio apreciable en el manejo de las utilidades y la generación de
valor por parte del sector empresarial, en un contexto de crisis económica
internacional y problemas con países vecinos a los cuales se dirigen las
exportaciones del departamento.
Tabla Nº 2. Correlaciones entre la variación anual del EVA y las Utilidades de
las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Variación anual de las utilidades
Variación anual del EVA
Variación anual de
las utilidades
Variación anual
del EVA
Correlación de Pearson
Coeficiente de Determinación
1 -,682
0,465
Sig. (bilateral) ,062
N 8 8
Correlación de Pearson
-,682
1
Coeficiente de Determinación
0,465
Sig. (bilateral) ,062
N 8 8
Fuente: cálculo propio elaborado en el Software SPSS 18 Versión Trial
209

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
Conclusiones
En el cálculo del costo del capital promedio ponderado se pudo observar
que un número significativo de empresas se financian en mayor proporción
con patrimonio (recursos propios) que con pasivos (recursos de terceros);
lo que causa que el costo de capital se incremente, debido a que el riesgo
es mayor en la medida en que los recursos están invertidos en un solo negocio,
contrario a lo que ocurre con los recursos de terceros los cuales se
encuentran diversificados, por lo que el riesgo disminuye y causa un costo
de financiación menor. Muchos empresarios tienen la creencia de que la
financiación con recursos propios es a costo cero, pero esto se debe a que
no se tiene en cuenta el riesgo de la inversión.
Los empresarios miden sus beneficios a partir de las utilidades que se
generan al interior de la organización, siendo éste un parámetro de corto
plazo, donde la rentabilidad del activo es un enfoque del largo plazo que
el empresario no tiene en cuenta, debido a que lo importante para este
tipo de inversionista, como se presenta en la mayoría de los casos, es el
resultado obtenido al final del periodo (utilidad neta) y no los resultados
que se puedan obtener en el largo plazo y el Valor Económico Agregado
es un indicador de este tipo, el cual se logra en la medida en que se creen
las estrategias para el logro de la rentabilidad operacional, cumpliendo así
el objetivo básico financiero organizacional.
Las principales empresas objeto de estudio del departamento de Caldas son
poco rentables en su actividad principal (rentabilidad del activo), debido a
varios factores, como son: a) Las empresas estudiadas presentan un capital
de trabajo demasiado alto con respecto a su propiedad, planta y equipo,
lo que muestra que hay un problema de rotación en estas organizaciones,
debido a que los saldos de estas cuentas debe ser bajo en la medida que
se haga buen uso de los recursos, como el efectivo, las cuentas por cobrar
y los inventarios. b) Algunas de las empresas estudiadas tienen altos niveles
en sus saldos de activos fijos, lo que hace deducir que hay activos fijos
operativos no utilizados de forma adecuada, debido a las bajas utilidades
que se dan con respecto a la gran inversión en activos de capital.
El Valor Económico Agregado durante el periodo 2003-2004 presentó un
buen incremento en los diferentes sectores objeto de estudio, debido al
incremento en la rentabilidad operativa de las empresas, mientras que el
costo de la deuda se mantuvo estable. Este incremento en la rentabilidad
se explica porque se realizó una desinversión en activos fijos operativos por
parte de los empresarios en un 9.04% en promedio. Y de forma contraria, a
partir de este año, el indicador EVA comenzó a disminuir, donde los inversionistas
incrementaron la adquisición de activos de capital generadores
de renta por una mejor expectativa de incremento de la producción y del
ingreso nacional, como también por una disminución de las tasas de interés
de colocación en el mercado financiero.
210 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
El descenso en el Valor Económico Agregado a partir del año 2004 en las
empresas industriales del departamento se sustenta en una mayor adquisición
de activos generadores de renta, una decisión certera debido a
que esto, ante una expectativa de crecimiento sectorial, se traduce en una
mayor rentabilidad en el futuro, un mayor grado de competitividad y una
generación adicional del valor.
Para los sectores durante los periodos objeto de estudio, se pudo observar
una caída en el Valor Económico Agregado a partir del año 2004, este
descenso en el indicador se explica por el mejoramiento de las expectativas
de crecimiento económico, lo que está de acuerdo con los informes
de coyuntura presentado por diferentes entidades en el país, donde los
empresarios comenzaron a realizar nuevas inversiones con el objeto de
incrementar sus utilidades. Como se ha señalado, el aumento de éstas
causa en el corto plazo una disminución del Valor Económico Agregado,
pero con la expectativa de recibir en el largo plazo una mayor rentabilidad
sobre estas inversiones e incrementar la competitividad de los sectores.
Recomendaciones
Los empresarios de los diferentes sectores del departamento de Caldas
deben vislumbrar sus negocios hacia el largo plazo, es decir, deben crear
las estrategias para el logro de una mayor rentabilidad producto de sus
operaciones.
En Caldas hay una cultura de generación de utilidades, estrategia del corto
plazo, esto debe cambiar, debido a que la rentabilidad, al ser una estrategia
del largo plazo, hace que la competitividad de estas organizaciones
aumente, debido a que se crean las estrategias para poder actuar de otra
forma, más eficiente en mercados más competitivos.
Realizar un seguimiento de la generación o destrucción de valor para las
empresas objeto de estudio, y así poder determinar nuevas conclusiones
sobre el comportamiento del empresario y de los sectores, debido a que si
se hace un seguimiento, seguramente se hace un refinamiento de la información,
para poder aplicar estas nuevas conclusiones a otros sectores y
a los empresarios brindarle mejor y mayor información, para que apunten
al logro de un sector más competitivo.
Aunque en la actualidad no existe un marco legal que exija a las empresas
realizar un análisis más profundo de sus resultados y que éstos se enfoquen
a la generación de valor, crecimiento organizacional o mayor competitividad
del sector, para que apunten a mercados más grandes o de índole internacional,
el estudio de los resultados debería convertirse en una cultura
organizacional que busque el logro de estos objetivos.
211

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.
Con nuevos estudios, se recomienda que los gremios como ACOPI, ANDI,
FENALCO, entre otros, sean líderes en la implementación de estrategias
para que los empresarios de los sectores puedan tener más información y
capacitación sobre el tema para la implementación de nuevos métodos de
análisis enfocados al logro del valor empresarial.
Los empresarios deben tener en cuenta el factor rentabilidad y costo de
capital como bases para la generación del valor, es decir, no solamente
fijarse en la generación de utilidades, sino también tener en cuenta los inductores
del valor, como medidas de eficiencia para el logro de los objetivos
del valor agregado.
Disminuir el costo de capital promedio ponderado debe ser otra meta organizacional
de los empresarios, donde se busque la manera más adecuada
de financiación al menor costo posible, esto se logra en la medida en que
se tomen obligaciones con terceros a bajos costos, tratando de disminuir
las obligaciones con los dueños, pues esto genera un costo mayor debido
al riesgo de éstos al colocar sus recursos en una sola empresa, por lo que
el concepto de diversificación no se presenta en estos casos.
Aumentar la rentabilidad del activo también es un factor determinante a la
hora de implementar estrategias para la generación del valor, incrementar
las ventas, disminuir los costos y los gastos es clave para el logro del valor
agregado, en este caso los empresarios deben determinar su estructura
de costos y gastos para poderlos controlar y de esta forma contribuir a la
generación del valor. También hay que tener en cuenta que las ventas y
su respectivo incremento son un potenciador de utilidades en la medida en
que los costos sean controlados.
Realizar un seguimiento permanente a los costos indirectos de fabricación
(CIF) es pieza clave para la generación del valor, puesto que en muchas
organizaciones, al no tener muy bien definido estos costos, se hace imposible
realizar un control sobre ellos, lo que causa de forma inmediata una
disminución de las utilidades operativas, generando, de esta forma, una
disminución en la rentabilidad del activo.
Los empresarios deben tener en cuenta el concepto del apalancamiento
financiero, donde tomar obligaciones con terceros resulta menos costoso
que hacerlo con los propios dueños, contribuyendo, de esta forma, a la
disminución del costo de capital, factor determinante para la generación
del valor.
Bibliografía
ANDI. (2008). Balance 2008 y perspectivas financieras 2009.
212 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

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214 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008
Gabriel Eduardo Escobar Arias
gabrieledo@autonoma.edu.co
Economista (Universidad de Manizales). Magíster en Administración Financiera y
Económica (Universidad Tecnológica de Pereira). Especialista en Finanzas (Universidad
Eafit). Cursa estudios de doctorado en Ingeniería, Industria y Organizaciones
(Universidad Nacional de Colombia). Actualmente es docente de la Universidad
Autónoma de Manizales y docente catedrático de la Universidad Nacional de Colombia
y de la Universidad de Manizales.
Rubén Darío Arango Álvarez
rdarango@autonoma.edu.co
Contador Público (Universidad de Manizales). Especialista en Gerencia de Finanzas
(Universidad Autónoma de Manizales). Actualmente es docente de la Universidad
Autónoma de Manizales y docente catedrático de la Universidad de Manizales.
Alejandra Molina Osorio
alejamoli@autonoma.edu.co
Economista Empresarial (Universidad Autónoma de Manizales). Especialista en
Gerencia Empresarial y Magíster en Administración de Negocios (Universidad Autónoma
de Manizales). Docente de la Universidad Autónoma de Manizales.
Francisco Javier Arias Vargas
franciscoarias@autonoma.edu.co
Ingeniero Químico (Universidad Nacional de Colombia). Especialista en Gerencia
Empresarial y Magíster en Administración de Negocios (Universidad Autónoma de
Manizales). Docente de la Universidad Autónoma de Manizales.
215

Perspectivas de investigación, retórica
y contabilidad: una invitación
Fabián Leonardo Quinche Martín
Resumen
La retórica, comúnmente, es vista como
la forma de manipular los argumentos
con el fin de engañar diferentes audiencias.
Contrario a esto, las miradas
académicas, históricamente, han mostrado
a la retórica como una manera
sistemática de argumentar con el fin de
promover diversas acciones y actitudes
entre un público específico. Sin embargo,
la mirada tradicional ha visto a la
ciencia como objetiva y no usuaria de
la retórica. La contabilidad ha entrado
en esta mirada y se ha visto como una
forma objetiva y neutral de ‘reflejar’ la
realidad. El presente texto hace énfasis
en los contemporáneos estudios sociales
de la ciencia y la tecnología para
mostrar que la contabilidad, así como la
ciencia, posee una retórica especial que
lleva a que sea legitimada actualmente
como representativa de la realidad.
Abstract
Commonly, rhetoric is considered as the
way of manipulating arguments in order
to deceive different audiences. Contrariwise,
the academic view, historically,
has defined “rhetoric” like a systematic
way of argumentation in order to promote
different actions and attitudes among
a specific public. However, the traditional
view has seen science as objective and
severed it from rhetoric. Accounting has
been considered in this line and has
been seen as an objective and neutral
way of “reflecting” reality. This paper
emphasizes in the contemporary social
studies of science and technology to
show that Accounting, like Science,
has a special rhetoric which leads to be
legitimated as representative of reality.
Palabras clave
Retórica, contabilidad, investigación
contable.
Key words
Rhetoric, accounting, accounting research.
Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011
Este artículo es producto de la investigación que se está llevando a cabo en la Universidad la Gran
Colombia, titulada “El concepto de control desde la década de los noventa del siglo XX y su incidencia
en el saber contable”.
216 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
1. Introducción: perspectivas de investigación contable
Por largo tiempo la contabilidad ha sido vista como un sistema de información
que representa ‘fielmente’ la realidad. Las versiones tradicionales de
la contabilidad, además, le otorgan un carácter objetivo a la información
que ella produce. Así, la contabilidad, se dice también, es una disciplina
neutral, sin intereses algunos, debido a que representa la realidad tal cual
es. Estas miradas acerca de la contabilidad se alimentan de las versiones
tradicionales de la ciencia, para las cuales esta última es el producto más
avanzado de la humanidad y, a través de la investigación y de la publicación,
logra mostrar la realidad en toda su extensión (Chua, 1986; Larrinaga
González, 1999; Ryan, Scapens, & Theobald, 2004).
Desde la década de los setenta, los estudios sociales de la ciencia y la tecnología
(ESCT), entre muchos estudios más, han logrado mostrar la debilidad
de estos argumentos. La ciencia, desde esta perspectiva, es solamente una
forma de conocimiento que tiene aceptación en un tipo particular de cultura,
en nuestro caso: la cultura capitalista, moderna, occidental. La ciencia es
vista por los ESCT como una práctica social, interactuante con todas las
esferas de la sociedad: lo político, lo económico, lo psicológico, lo religioso,
etc. Por lo tanto, lejos de ser un conocimiento que hable sobre la verdad
de la realidad, es un conjunto de creencias acerca de lo que es o debería
ser el mundo; un conjunto de creencias fuertemente legitimado, otorgando
poder de intervención de quien es dueño de ese mismo conocimiento
(Miller & O’leary, 1987; Miller & Rose, 2008; Latour, 1991; 1994; 2001). En
consecuencia con esto, y desde perspectivas mucho más interpretativas y
críticas que positivistas (Chua, 1986), se puede argumentar que la ciencia
tiene un conjunto de discursos socialmente aceptados que otorgan poder a
quien emita tal discurso llevando a que otros cambien sus modos de actuar.
Estas perspectivas han alimentado a la investigación contable. Las miradas
tradicionales de la ciencia han llevado a la consolidación de una perspectiva
amplia de investigación que en varios contextos ha sido analizada y ha
llegado a ser denominada: corriente principal, positivismo, estructural-funcionalismo,
esencialismo, entre otras (Chua, 1986; Hopper & Powell, 1985;
Larrinaga González, 1999; Ryan et al., 2004). Esta perspectiva considera
a la realidad como algo objetivo, externa al ser humano y, por lo tanto, imposible
de ser modificada. Las metodologías más usadas por este tipo de
investigación son las cuantitativas, las cuales buscan ‘descubrir’ y describir
las ‘leyes’ y las ‘esencias’ por las cuales la realidad está determinada. El ser
humano y la sociedad se ven como determinados por su contexto y por ende
su voluntad está seriamente limitada, pues la realidad tiene un orden específico
regido por leyes universales. La investigación contable desarrollada a
partir de estas proposiciones es, sin embargo, heterogénea, yendo desde
217

Fabián Leonardo Quinche Martín
el diseño de prácticas ‘precisas’ de valoración de activos, hasta el análisis
estadístico (econométrico) del comportamiento de derivados financieros
en los mercados de capitales. Este tipo de investigación está altamente
influenciado por la mirada de la economía neoclásica, la cual ha llevado a
mostrar a la economía como ‘la más exacta de las ciencias sociales’.
Como miradas alternas a la corriente principal, se pueden ver dos o tres
perspectivas diferentes: la primera, denominada por algunos como la corriente
interpretativa; en segundo lugar, se puede encontrar la perspectiva
crítica radical; y, por último, hay un grupo de investigación preocupada por
las relaciones de poder. Estas dos últimas son reunidas por algunos autores
en una sola perspectiva denominada crítica.
La corriente interpretativa surge de la investigación cultural en las ciencias
sociales. La relación, aquí, con disciplinas como la antropología, la
sociología, la lingüística, entre otras, es fuerte. Se parte de considerar a
la realidad como producto, construcción, de las interacciones sociales. No
se ve a la realidad con una esencia única, sino, por el contrario, como el
resultado de un proceso intersubjetivo de otorgamiento de significados a
los fenómenos que podemos percibir de la realidad. Para comprender esa
realidad, no habría que buscar sus leyes o esencias, sino los significados
que las diversas interacciones le otorgan. En este sentido, las metodologías
preferidas por este tipo de investigación son las cualitativas, que irían hacia
la profundidad de un fenómeno hasta comprender los significados, los discursos
y las interacciones propias de un contexto social. La investigación
contable orientada desde esta perspectiva ha buscado comprender el papel
que juega la contabilidad y los contadores en la construcción de realidades
sociales. Se entiende que la contabilidad, a través de su lenguaje, construye
un tipo particular de realidad, que lleva a que las interacciones se den de
cierto modo y no de otro. La contabilidad, a través de la representación
que hace de algunos elementos de la realidad, limita la posibilidad de que
otros elementos sean vistos. La sociedad es vista como ordenada, pero al
contrario de la corriente principal, este orden está dado por las interacciones
sociales y por los significados que son institucionalizados por los actores.
El ser humano, y por ende el contador, adquieren un papel activo en la
construcción de órdenes sociales.
Por su parte, la corriente crítica radical considera que la sociedad está
constituida fundamentalmente por el conflicto. El conflicto principal es
aquel que se da entre las clases propietarias de los medios de producción
y todos aquellos que son dueños sólo de su propio ser. El análisis está
centrado en la explotación y dominación que hacen las clases propietarias
sobre las clases desposeídas. Esta explotación y dominación tiene dos
expresiones: una, desde lo económico, en la cual las clases desposeídas
218 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
se ven obligadas a satisfacer sus necesidades básicas a través de la
subordinación a los intereses productivos de las clases propietarias; otra,
desde lo ideológico, por medio de la cual las clases desposeídas asumen
como propios los valores y discursos de las clases propietarias, pero que
no benefician a las clases desposeídas sino que mantienen el poder en
manos de las clases propietarias. La contabilidad, desde esta perspectiva,
es vista como un actor fundamental en la legitimación de la explotación
de las clases hegemónicas sobre las clases desposeídas. La contabilidad
actúa en las dos expresiones de explotación: por un lado, otorga la imagen
de justa a la relación entre ‘iguales’ que se da entre las clases propietarias
y las clases desposeídas; por otro lado, el lenguaje de la contabilidad sirve
como mecanismo ideológico que da un significado parcializado de la realidad
a favor de los intereses hegemónicos. La investigación contable ha
buscado analizar la explotación legitimada por la contabilidad en diferentes
ámbitos: laboral, de género, ambiental, etc.
La corriente preocupada por las relaciones de poder se alimenta del trabajo
de la filosofía posmoderna, principalmente. En esta perspectiva se hace, al
igual que en la anterior, una crítica al orden social existente. Se considera
que hay una estrecha relación entre el saber y el poder en la sociedad.
Aquel que tiene el conocimiento tiene el poder de definir la sociedad y aquel
que tiene el poder define qué conocimiento es considerado como válido. El
conocimiento, desde esta perspectiva, es el que define qué es importante
y qué no es, qué se excluye y qué se incluye, qué relaciones son permitidas
y cuáles prohibidas. La verdad, entonces, es relativa y dependerá del
contexto histórico y espacial en el que se produzca, además de los mecanismos
por los cuales esa verdad es legitimada y asumida como cierta.
Esta perspectiva usa metodologías como la arqueología y la genealogía.
Ambas metodologías buscan reconocer e interpretar las verdades relativas
dentro de su contexto. En el caso de la arqueología se busca comprender
el concepto definido como verdadero en medio de un conjunto complejo
y contextual de significados y relaciones. Por el lado de la genealogía se
intenta reconocer los puntos de inflexión en los significados de las cosas (de
las verdades), haciendo énfasis en los cambios que sufren los significados,
y con ellos, las relaciones y la sociedad en general. La investigación en
contabilidad rechaza, asumiendo esta perspectiva, un concepto único de
contabilidad, mostrando en sus diversas indagaciones que la contabilidad
es (tautológicamente) lo que los miembros de una comunidad digan que es
la contabilidad. El lenguaje de la contabilidad es contextual, es definitorio de
lo que es verdad o no y es producto, y reproduce ciertos tipos de relaciones
sociales que son, al mismo tiempo, relaciones de poder.
El presente texto se ubica en medio de las tres últimas perspectivas. Las
tres perspectivas comparten una evaluación constante a los discursos que
219

Fabián Leonardo Quinche Martín
son emitidos en la sociedad. Intenta recuperar una tradición que viene desde
la antigüedad y que en el último siglo ha tenido una fuerte renovación.
La retórica o aquella disciplina dedicada a la construcción de argumentos
convincentes (que es muy diferente a decir que son mentirosos) tiene, desde
las miradas renovadoras del siglo XX, presencia en todos los discursos de
la sociedad, sean estos académicos, religiosos, políticos, sentimentales,
deportivos, etc. La contabilidad, como uno de esos discursos de la sociedad,
tiene también una retórica particular.
El artículo sigue con una breve revisión a las miradas que históricamente
se han presentado acerca de la retórica, haciendo especial énfasis en las
miradas contemporáneas acerca de la retórica en la ciencia. Posteriormente,
se hará un recorrido por los elementos tradicionales de la retórica y de la
investigación retórica. En tercer lugar, se hace una evaluación de la contabilidad
y de su carácter retórico. Por último, a manera de conclusiones,
a la par que se revisa la investigación que ha sido desarrollada sobre la
retórica de la contabilidad se establecen los potenciales que para nuestro
contexto tiene este tipo de investigación.
2. Retórica: perspectivas contemporáneas
Según Gill y Whedbee (2000) la retórica tiene múltiples significados “mientras
que algunas […] definiciones comparan la retórica con la persuasión,
otras la caracterizan de manera más amplia, como tratándose de cualquier
tipo de expresión instrumental. Una definición identifica la retórica con la
argumentación; otra, con el lenguaje elocuente. Por último, mientras que
algunas definiciones asocian la retórica exclusivamente con el discurso, al
menos una de ellas deja abierta la posibilidad de que pueda incluir actividades
y objetos no discursivos” (2000). Para ellas, “la retórica es el discurso
calculado para influir sobre un auditorio hacia cierto fin en particular. […]
Aunque las descripciones de los fines de la retórica discrepan bastante, el
tema invariable es que se trata de un tipo de discurso instrumental. De un
modo u otro, es un vehículo para reforzar, alterar o responder a las opiniones
de un público determinado” (2000).
La crítica retórica tiene entre sus objetivos “determinar el modo por el cual
la retórica invita a la construcción o reconstrucción de sucesos y fenómenos.
Su método consiste en identificar las estructuras textuales, discutirlas
y, en algunos casos, desarmarlas, a fin de establecer cómo operan para
crear opiniones, sancionar ciertas maneras de mirar el mundo, o silenciar
a determinadas personas o puntos de vista” (2000).
Para Gill y Whedbee la crítica retórica analiza los discursos a partir de tres
preguntas básicas: ¿Qué expectativas genera el contexto? ¿Qué es lo que
el texto le presenta al público? y ¿Cuáles son los rasgos significativos del
220 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
texto? A partir de estas preguntas, las autoras consideran que son varios los
elementos que se pueden analizar desde la crítica retórica. Dentro de los
elementos que responden a la pregunta inicial acerca de las expectativas
que genera el contexto se encuentran: la exigencia (el problema o asunto
a que se refiere el texto), la audiencia (las personas concretas a las que se
dirige el orador), el género (la naturaleza misma del texto) y la credibilidad
del orador (la posición social del orador en relación con el auditorio al que
se dirige). Para responder a la pregunta por lo que presenta el texto al
público, Gill y Whedbee enumeran: la persona retórica (la persona ficticia
del autor creada en el texto), el auditorio implícito (o la audiencia ficticia
simbolizada en el texto mismo), la percepción del contexto (la mención
que se hace del contexto en el que opera el texto y/o la re-definición que
el texto hace del contexto) y la ausencia (aquello que está ausente o que
ha sido silenciado por el texto). Por último, para responder a la pregunta
por las características del texto señalan: la estructura y temporalidad, la
argumentación, la metáfora, y la iconicidad.
Desde el énfasis en la interacción, Jonathan Potter (1998) define la retórica
como el “discurso utilizado para reforzar versiones particulares del mundo
y para proteger estas versiones de la crítica”. Potter (1998) considera que
“la retórica no se debería limitar a expresiones manifiestamente argumentativas
o explícitamente persuasivas y debería verse como un aspecto
fundamental de la manera en que las personas interactúan y llevan a la
comprensión”. Así, las actitudes pueden llegar a ser vistas como posturas
públicas inseparables de las controversias del momento. Posteriormente,
Potter identifica dos tipos de retórica: una retórica ofensiva, encargada de
socavar las descripciones alternativas, elaborada para reelaborar, dañar o
reenmarcar una descripción; y una retórica defensiva, que resiste a la anterior
y que protege las descripciones empleando diversas técnicas (Potter,
1998). El análisis retórico debe tener en cuenta qué tipo de retórica se está
analizando con el fin de identificar los procedimientos a través de los cuales
se construyen hechos o versiones factuales o se busca socavar dichas
versiones. Potter denominará a estas retóricas, en términos generales,
discursos cosificadores y discursos ironizadores.
Bazerman (1988) define la retórica como “el más amplio estudio de cómo
la gente usa el lenguaje y otros símbolos para lograr objetivos humanos y
llevar a cabo actividades humanas (…) un estudio práctico que ofrece a la
gente un mayor control sobre su actividad simbólica”. Para él, “la persuasión
está en el corazón de la ciencia, no en el margen irrespetable. Una retórica
inteligente practicada dentro de una comunidad de investigación seria, reconocible
y comprometida es un método serio de búsqueda de la verdad. La
comunicación científica más seria no es la que deja de lado la persuasión,
sino la que persuade de la manera más profunda, más irresistible y, por
lo tanto, arrasa con los argumentos más superficiales” (Bazerman, 1988).
221

Fabián Leonardo Quinche Martín
Según Bazerman et al. (2005) a partir de la década de los ochenta se origina
un movimiento denominado Retórica de la Indagación (Rhetoric of Inquiry),
encabezado por autores como John Nelson, John Campbell, Arjo Klamer,
Allan Megill, Donald McCloskey, entre otros. La publicación más importante
de este movimiento es la compilación The rhetoric of human sciences
(Nelson, Megill, & McCloskey, 1987b). Para Nelson et al. (1987a) “la investigación
usa argumentos, y los argumentos usan retórica. La ‘retórica’ no es
el mero ornamento o la mera superchería. Es retórica en el antiguo sentido
de discurso persuasivo. En materias desde la prueba matemática hasta la
crítica literaria, los investigadores escriben retóricamente”. Dentro de este
grupo se encontraban historiadores, sociólogos, filósofos, economistas,
matemáticos, entre otros. “La retórica de la investigación toma como punto
de partida que toda investigación –desde la biología hasta la teología– es
argumento. Ni los hechos de la historia ni las pruebas matemáticas hablan
por sí mismas” (Bazerman et al., 2005).
Bazerman et al. también reconocen el papel en el fortalecimiento de los
estudios retóricos de autores como Bruno Latour (1992) y Steve Woolgar
(Latour & Woolgar, 1995). Para Latour (1992) “la retórica es una disciplina
fascinante aunque despreciada, pero se hace aún más importante cuando
los debates son tan exacerbados que se convierten en científicos y técnicos
(…). Los textos científicos o técnicos no se escriben de forma distinta por
diferentes razas de escritores. Cuando llegas a ellos no significa que hayas
dejado la retórica por el reino más tranquilo de la razón pura. Significa que
la retórica se ha vuelto lo suficientemente acalorada, o que es todavía tan
activa, como para que se tengan que incluir muchos más recursos para
mantener en pie los debates”. Así, es en las controversias donde con mayor
fuerza se verá el uso de la retórica, en especial para provocar cierres de las
mismas. Pero que una controversia se cierre no quiere decir que deje de
haber retórica, al contrario, la retórica es más fuerte para que el cierre se
mantenga. De acuerdo con Latour y Woolgar (1995), “las materias primas
dentro del laboratorio son rápidamente transformadas en moneda simbólica
por los científicos a través de las actividades rutinarias de etiquetado,
codificación, y clasificación” (Ver también Bazerman et al., 2005).
Un campo cercano a la contabilidad en el que ha habido un movimiento
importante desde los análisis retóricos es el de la economía. Su principal
representante, Donald McCloskey (hoy Deirdre McCloskey) ha hecho un
análisis profundo de la retórica que usa la economía, especialmente la
economía neoclásica. Para McCloskey (1994), “la ciencia es escrita con
intención, la intención de persuadir a otros científicos, tales como los científicos
económicos”. En un texto anterior (McCloskey, 1983) comenta que
los economistas tienen dos actitudes ante los discursos: una actitud oficial
por la cual los economistas se reconocen a sí mismos como científicos en
222 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
el moderno sentido de la palabra; estos científicos reconocen como propios
y adecuados los requerimientos del método científico (hipotético-deductivo).
La segunda actitud de los economistas, de carácter implícito, tiene que ver
con el trabajo real de investigación, en donde los economistas hacen uso
de una fuerte retórica para elaborar sus argumentos. “Aún en las materias
estrechamente más técnicas de la discusión científica, los economistas
tienen un conjunto compartido de convicciones sobre lo que hace un argumento
fuerte, pero un conjunto que aún no ha sido examinado, que pueden
comunicar a los estudiantes sólo tácitamente, y que contiene muchos
elementos embarazosos para la retórica oficial” (1983). Para McCloskey, la
economía utiliza, principalmente, figuras como la metáfora que se muestra
con claridad en la utilización de modelos (McCloskey, 1983; 1990; 1994).
Incluso, afirma que las principales metáforas de la economía provienen de
la contabilidad (Klamer & McCloskey, 1992; McCloskey, 1993).
3. Elementos de retórica
Los elementos que históricamente se han considerado como fundamentales
en la construcción de argumentos desde la retórica, son elementos que
sirven, igualmente, para un análisis de los argumentos que otros dan. A
continuación se hará énfasis en algunos de los términos y elementos más
importantes en el análisis retórico de la ciencia.
3.1. Géneros
Desde Aristóteles, han sido diferenciados tres tipos de géneros discursivos:
deliberativo, judicial y epidíctico. En palabras de Perelman (1997) “en el
género deliberativo el orador aconseja o desaconseja y su opinión concluye
en lo que parece más útil; en el género judicial acusa o defiende para decidir
lo justo; en el género epidíctico alaba o critica y su discurso tiene que ver
con lo bello y lo feo”. Para Gross (2006) “los textos científicos participan en
cada uno de estos géneros. Un informe es judicial porque reconstruye la
ciencia pasada en una forma que apoye sus proposiciones; es deliberativo
porque pretende dirigir la investigación futura; es epidíctico porque es una
celebración de los métodos apropiados”. En otras palabras, el género deliberativo
expone y propone caminos a seguir, decisiones a tomar, etc. Por
su parte el género judicial evalúa los hechos pasados con el fin de decidir
si fueron realizados o no correctamente. Por último, el género epidíctico se
concentra en adjudicar virtudes a un objeto o sujeto del que trata el discurso.
3.2. Construcción del discurso
Es necesario nombrar los cinco elementos de la composición o construcción
de un discurso que desde la retórica clásica son reconocidos. El primero
de ellos es la inventio o invención (también hallazgo), por medio de la cual
223

Fabián Leonardo Quinche Martín
el orador escoge, descubre, construye los argumentos por los cuales dará
apoyo o demostrará sus tesis. Al escoger aquellos argumentos a utilizar,
el orador realiza una dispositio, ordenamiento, con el fin de presentar los
argumentos de una manera coherente dentro del discurso. Al presentar
el discurso, el orador debe hacerlo de un modo claro, vívido, adecuado
al público al que se dirige, acto que se denomina elocutio. Por último, se
encuentran la memne (o memoria), necesaria para recordar los argumentos
y la disposición de los mismos, y la actio (o pronunciación), que implica las
estrategias propias de entonación del discurso. Estos dos últimos elementos
han perdido importancia en la medida en que el análisis retórico actual se
hace principalmente sobre los textos escritos.
3.3. Tipos de argumentos
Dentro de los elementos tradicionalmente utilizados en la retórica se encuentran
los tipos o especies de argumentos. Entre ellos encontramos el
ethos, el pathos, y el logos.
Logos: este recurso estilístico es utilizado apelando a la ‘razón’, a la lógica
del argumento. Se podría decir que es el recurso más utilizado por la ciencia.
La utilización de un método de investigación, la búsqueda de causalidades,
la presentación de los argumentos dentro de un artículo, la presentación
de gráficas y cuadros explicativos y, sobretodo, el estilo impersonal de
escritura, son apelaciones a la razón, al conocimiento. Sin embargo, este
no es el único de los recursos que se utilizan en la ciencia.
Ethos: con este recurso se apela a la credibilidad del orador. Dentro de
la retórica de la ciencia esta credibilidad se apoya en recursos como los
argumentos de autoridad, la apelación a la objetividad de la ciencia, etc.
Parte de la credibilidad del científico está en la capacidad de innovación,
innovación que debe estar hecha de acuerdo con el método científico, lo
que le entrega mayor credibilidad al científico. Gross (2006) considera que
por sí mismos “todos los artículos científicos (…) están en medio de una red
de relaciones de autoridad: la publicación en un journal respetado; detrás
de tal publicación, una serie de garantías dadas a los científicos conectadas
con una institución de investigación bien respetada; dentro del texto, un
conjunto de citaciones ilustrando el artículo como el último resultado de un
programa de investigación vital y en marcha”.
Pathos: este recurso estilístico apelará a los sentimientos del auditorio, del
público. En momentos de controversias científicas los sentimientos, las
emociones, se harán claramente presentes al argumentar en contra del
otro o al defender la posición propia. Más prominentemente, la principal
emoción presente en la ciencia es la falta de emociones. Como plantea
Gross (2006) “la objetividad de la prosa científica es una invención retórica
224 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
cuidadosamente trabajada, una apelación no racional a la autoridad de la
razón: los informes científicos son el producto de elecciones verbales diseñadas
para capitalizar la atractividad de una empresa que implica un mito
conveniente, un mito en el que, aparentemente, la razón ha subyugado a las
pasiones. Pero la negación disciplinada de la emoción en la ciencia es sólo
un atributo para nuestra inversión apasionada en sus métodos y objetivos”.
El estilo de la ciencia: como ya se ha enunciado, el estilo de la ciencia busca
ser impersonal. Además de esto, se ha buscado que el estilo de la ciencia
sea breve y claro. Para Gross (2006) el estilo de la ciencia es paradójico,
un oxímoron: por un lado se quiere que sea modesto, claro, sin muchos
ornamentos, en términos estilísticos; sin embargo, por otro, se quiere que
el discurso científico lo abarque todo, sea heroico y solucione todo tipo de
problemas.
3.4. Figuras retóricas
Según McCloskey, (1994) cuatro son las principales figuras utilizadas en
la ciencia. La primera de ellas es la metáfora, para algunos, la figura más
utilizada y la figura sine qua non de la ciencia. “La forma fundamental del
entendimiento humano es un proceso metafórico; la mente comprende una
idea desconocida sólo por comparación con o en términos de algo que ya
conoce. De este modo, el lenguaje metafórico de un texto presenta una
perspectiva particular de la realidad que estructura la comprensión de una
idea en términos de algo que ya comprendió previamente. Desde este
punto de vista la metáfora modela la experiencia humana” (Gill & Whedbee,
2000). Para McCloskey (1983; 1990; 1994) y Klamer (Klamer & McCloskey,
1992) las metáforas hacen parte inherente de la ciencia, tanto que tratar de
hablar científicamente sin metáfora alguna, sería una contradicción. “Quizá
el pensamiento es metafórico. Quizá remover la metáfora es remover el
pensamiento” (1983).
La segunda figura es la sinécdoque, mediante la cual se refiere a un todo
a través de un elemento parte del todo: hacer rodar la pecosa (el balón), la
industria (el sector industrial) creció al X%, etc. Una tercera figura puede
ser la metonimia o la iconicidad, mediante las cuales un término es utilizado
como símbolo de representación del referente: la niña de sus ojos (su
novia; su hija), se enfrentó a tres espadas, etc. En cuarto lugar, la figura de
la ironía se vuelve importante en la retórica científica. La ironía es el uso
de argumentos de otros con el fin de refutarlos. Para McCloskey, la ironía
puede ser usada luego de años de preparación.
3.5. El yo y el otro en contexto
Para Gill y Whedbee (2000), todo discurso responde a la pregunta por
¿qué es lo que presenta al público? Ellas argumentan que los principales
225

Fabián Leonardo Quinche Martín
elementos que son presentados por un discurso son: la persona retórica, el
auditorio implícito, la percepción del contexto y las ausencias. Por persona
retórica se entiende la manera en la que el orador o emisor del discurso se
define a sí mismo, que sería distinto al orador mismo (es decir, el orador es
diferente de la representación que hace de sí mismo). McCloskey llama a
este elemento el ‘autor implicado’, quien tiene un punto de vista particular,
que en el caso de la ciencia se trata de desaparecer al autor con el estilo
impersonal de escritura (McCloskey, 1994).
Hablar del auditorio implícito es hablar de los mecanismos que utiliza el
orador o emisor del discurso con el fin de presentar a su audiencia. Se trata
de los mecanismos por los cuales el autor construye al otro, que es muy
diferente de aquel que está leyendo u oyendo el discurso. “El ‘auditorio
implícito’ es ficticio, porque se crea a partir del contexto y sólo existe dentro
del mundo simbólico que este propone” (Gill & Whedbee, 2000).
Cuando nos referimos a la percepción del contexto hablamos de los dispositivos
que son usados por un orador para presentar ‘su’ percepción acerca
del contexto. En este tipo de argumentos o dispositivos, se construye a
través de la argumentación, la lógica del entorno del discurso, otorgando
nuevos valores, nuevos roles, nuevos significados a los elementos constitutivos
del entorno.
En la medida en que todo discurso tiene como intención construir los límites
de la realidad y lograr con ello la persuasión de otros, este proceso deja por
fuera múltiples objetos, personas, etc., que no llegan a ser nombrados en el
discurso explícitamente y que se convierten en inaceptables o insignificantes.
Este elemento puede ser conocido como la construcción de la ausencia.
La retórica de la ciencia acude continuamente a las autoridades, que pueden
ser de diversa clase. La forma principal de acudir a las autoridades es
la citación de lo que han dicho en sus obras. Esto se expresa a través de
citas tomadas textualmente, la referenciación de textos y la puesta o no de
la referencia en la bibliografía de los artículos. Sin embargo, la autoridad
principal en la ciencia es la naturaleza misma, invocada gracias al estilo
impersonal que poseen los artículos científicos. Las publicaciones científicas
se encuentran escritas de tal manera que la observación, lejos de ser
mostrada como parte de la percepción del científico y la discusión con sus
colegas, se muestra como un proceso propio del fenómeno en el cual el
autor no tiene ninguna incidencia.
Por último, y sin querer agotar los elementos o categorías del análisis retórico,
se puede hablar de la capacidad que tienen los textos de elaborar
relatos (o historias). Los textos científicos generan relatos cuando a partir
de la aplicación de un método científico a una realidad concreta, pueden
226 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
llegar a solucionar, interpretar, cuestionar, un problema específico. Para
Gill y Whedbee “la preocupación por la estructura del texto en la forma
de, por ejemplo, introducción, cuerpo y conclusión de un discurso es tan
antigua como el mismo arte de la retórica. La preocupación contemporánea
por la estructura de los textos está relacionada con la tesis de Saussure
(1986) de que experimentamos el discurso en forma lineal. De este modo,
la estructura de un texto se entrelaza con el tiempo” (2000). De manera
que como plantea McCloskey, esta interrelación estructura-tiempo genera
relatos lineales (1990; 1994). Según Clower (1988), “contrario a la opinión
popular y a las pretensiones de algunos científicos, la cantidad de todo
el conocimiento comúnmente visto como ‘científico’ está expresado en
términos de historias que difieren poco de las historias contadas por los
escritores de novelas serias. La semblanza no es accidental”.
Si bien en este acápite se han mostrado algunos de los principales elementos
que están inmersos en el discurso retórico, no se trata solamente de
tratar de hacer uso de ellos para mejorar nuestra elaboración argumentativa,
sino hacer de ellos nuestras herramientas metodológicas para el análisis
de los discursos.
4. Retórica y contabilidad
Tal como ha pasado con la ciencia, se dice de la contabilidad que no posee
retórica; que su discurso está libre de juicios, libre de decoraciones retóricas
que evitan o promuevan acciones en los usuarios de la información que
ella produce; que ella representa fielmente la realidad, sin tomar partido,
apegándose a los hechos. Esto está lejos de ser cierto. La contabilidad,
al igual que la ciencia y al igual que la mayoría de discursos expresados
en la sociedad, es retórica. Es retórica por varias razones: es un discurso
emitido por una comunidad, con un mensaje especial y dirigido a otros con
el fin de influir sus decisiones. Con una pequeña revisión a los elementos
retóricos presentes en la contabilidad se busca en esta sección argumentar
esta proposición. Se ofrecerán diversos ejemplos, aunque no de todos los
elementos comentados en la sección anterior.
De lo primero que tenemos que hablar, entonces, es de los diferentes géneros
en contabilidad. Se puede llegar a argumentar que los tres tipos de
géneros discursivos (deliberativo, judicial, epidíctico) están presentes en
la contabilidad, incluso, los tres géneros se presentan al mismo tiempo en
los informes contables. Los informes contables son una forma de género
deliberativo en cuanto son usados para analizar las opciones de acción futura
en una organización, en particular, podemos ver que en campos como
la evaluación de proyectos de inversión, los presupuestos, entre otros, es
necesaria la evaluación de las posibles repercusiones de las decisiones
actuales con el fin de tomar las más ‘adecuada’ al futuro de la organización.
227

Fabián Leonardo Quinche Martín
Por otro lado, el género judicial se encuentra presente en todas las formas
de información contable en cuanto ella se refiere a hechos pasados que
son evaluados en el presente y definen si lo llevado a cabo fue bueno o
no. Por último, el género epidíctico se encuentra presente en la valoración
que se hace de las organizaciones en sus propios informes; los informes
anuales, los informes de sostenibilidad y otros por el estilo, proveen una
gran cantidad de juicios de valor acerca de las acciones positivas que hacen
las empresas mismas.
Siguiendo el mismo orden de la sección anterior, es el turno de hablar de la
construcción de los argumentos en contabilidad. Si nos detenemos a considerar
el método contable, tal como los exponen Mattessich (2002) y (nos
llega por) Cañibano (1988), él mismo es un proceso retórico. El momento
de invención de los argumentos (o inventio) estaría representado por los
momentos que conocemos como el principio de dualidad y la medición y
valoración de los hechos económicos: en estos momentos del método contable
lo que tenemos es un proceso de abstracción en el cual escogemos
(inventamos) las características ‘importantes’ de los hechos económicos
con el fin de (re)presentarlos a un público. Por otro lado, la dispositio estaría
presente en el momento de definir las formas de representación, pues son
las que nos permiten definir qué tipo de información vamos a presentar y
en qué orden; es este el momento en el que, hablando de estados financieros,
definimos cómo representar los activos, los pasivos, los ingresos,
etc. Por último, la elocutio, la presentación, estaría dada en el momento de
agregación de la información contable, momento en el que la información
deja de estar en manos de los contables (los científicos de la contabilidad)
para ser pública, para ser manejada por otros, para tomar decisiones, etc.
Los tipos de argumentos no dejan de estar presentes en la contabilidad.
Aquí es donde la contabilidad puede llegar a ser vista como una disciplina
no neutral y llena de juicios de valor, pues tanto el pathos como el ethos,
argumentos de los que se ha querido alejar la ciencia (y la contabilidad),
son fundamentales en la elaboración de informes contables o de reportes
científicos. Para hablar con ejemplos, veamos el caso de un informe de
estados financieros. A simple vista estaríamos hablando de una especie
de logos, un conjunto de argumentos que no apelan a los sentimientos
ni las valoraciones sino que se basan en hechos reales, comprobables,
demostrables, etc.; hasta este punto, entonces, toda información contable
representa un logos. Sin embargo, en medio de este logos contable se
apela constantemente a los sentimientos y a los juicios de valor, los que
nos llevan a decir que el pathos y el ethos se encuentran en la contabilidad.
Dentro del balance de Bavaria (segundo semestre de 2008) encontramos
la siguiente expresión:
…la utilidad bruta fue de $1,279,491 millones, representando un
incremento del 11.9% respecto al primer semestre del mismo año.
228 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
El margen bruto fue de 66.2% en el segundo semestre del 2008,
mayor en 0.3% con respecto al semestre anterior cuando representó
el 65.9% (Bavaria, 2008).
De entrada parecen sólo datos, sin ningún juicio de valor, sólo representaciones
del desempeño de la organización durante un periodo de tiempo
especial. Sin embargo, hacer énfasis en que la utilidad de este periodo
incrementó o fue mayor que la utilidad del periodo anterior habla muy bien
de la organización, de su crecimiento, de su buen desempeño (ethos) y al
mismo tiempo apela a las expectativas de los inversores externos (actuales
y/o potenciales) quienes al ver que la utilidad de la organización está
creciendo, tendrán motivos para decidir invertir o mantener su inversión
en la organización (pathos). Ejemplos como estos los podemos encontrar
en todos los informes contables e incluso en técnicas contables como las
del análisis financiero.
Como ya se ha dicho, a pesar de querer mostrarse como alejada de la
literatura y de las artes retóricas, gracias a su jerga especializada, es innegable
la presencia de figuras retóricas en la ciencia. La contabilidad no
está lejana de ello. Para hablar solamente de la metáfora, la contabilidad
usa en su lenguaje un conjunto infinito de metáforas para referirse a la realidad,
a los hechos económicos. Baste con preguntarnos el significado de
palabras como activo, pasivo o ingresos. Los tres términos son metáforas.
Según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua - RAE,
éstos significan (obviando el hecho de que los significados contables ya
son aceptados en la RAE): “que obra o tiene virtud de obrar”; “se dice del
sujeto que recibe la acción del agente, sin cooperar con ella”; y, “acción
de ingresar” (ingresar: entrar en un lugar). Mirando estos tres significados
detenidamente podríamos decir que no hay cosa más activa que un
pasivo, no hay cosa más pasiva que un activo y que los ingresos no son
realmente ingresos. Para nosotros, estas tres palabras no son literales, son
metafóricas. Un activo lo es, no porque tenga la capacidad de obrar, sino
porque representa los bienes de la empresa, con los cuales ella cumple
su objeto social; un pasivo lo es, no por su falta de actividad, sino por la
capacidad de acción que tiene un tercero sobre la organización; un ingreso
no lo es porque entren los recursos a la empresa, sino porque se generan
derechos para la organización en virtud de sus actividades cotidianas, que
aumentarán los activos de la misma. Las demás figuras retóricas, según
Lakoff & Johnson (1986) son formas diversas de metáfora, por lo cual, con
el presente ejemplo, es suficiente.
Para cerrar esta sección, consideremos el caso de las audiencias, las
ausencias y las autoridades en el discurso contable. Mucho se ha hablado
acerca de quiénes son los usuarios de la información contable. Se ha llegado
a plantear que todos los que estén interesados en una empresa son
229

Fabián Leonardo Quinche Martín
usuarios de su información contable. Sin embargo, la información contable
está lejos de ser dirigida a cualquier usuario. Las audiencias a las que se
dirige el discurso contable son pocas: en ejemplos como el que vimos de
Bavaria se puede argumentar que la audiencia preferente son los inversores
de capital, aquellos a quienes las utilidades de una empresa pueden ser
importantes; un estado de costos, en el que se expresa el valor dedicado
a la mano de obra, no está dirigido a la comunidad de trabajadores de la
organización, se dirige a los administrativos y tomadores de decisiones
quienes definirán los rumbos a seguir en su relación con los trabajadores
actuales y potenciales. Por otro lado, las ausencias se evidencian en el
lenguaje ampliamente monetario de la contabilidad: el valor monetario de
un bien es solamente una de las características que posee el bien mismo;
ésta no nos habla acerca del estado en el que se encuentra, del nivel de
intervención del hombre sobre él, o del valor cultural que posee para una
comunidad específica; muchas críticas se han hecho a la contabilidad en
relación con lo que deja de representar: el deterioro ambiental, el aporte
o perjuicio social, etc., todos ellos ausencias en la contabilidad. En última
instancia, las autoridades usadas en contabilidad son de diferente tipo:
una primera autoridad la encontramos en la firma que es impuesta por el
contador sobre los estados financieros, apoyada por su número de tarjeta
profesional o, en otras palabras, el hecho de que el que (se dice que) elabora
los estados financieros posea una tarjeta profesional es la muestra de
que toda una profesión está apoyando la bondad de los estados financieros
firmados por tal contador; una segunda autoridad se encuentra en la apelación
constante a normas y principios de contabilidad que agregan valor
a la información producida, en cuanto ésta está elaborada de acuerdo con
una tradición o una legalidad; otra forma de autoridad en contabilidad es la
revisión de los estados financieros por parte de un auditor o un revisor fiscal,
quienes dan fe de la veracidad de la información presentada al público.
Todos estos elementos, vistos de manera general, nos ayudan para mostrar
(o para inventarnos el cuento de) que la contabilidad, al igual que la ciencia
o que todo discurso producido en la sociedad, es altamente retórica.
5. A guisa de conclusiones: los potenciales de investigación retórica
en contabilidad
La investigación retórica en contabilidad, lejos de ser una novedad, ha tenido
un amplio desarrollo desde la década de los ochenta del siglo pasado. En
esta sección se explorará la retórica en contabilidad desde seis ámbitos
especiales. Estos ámbitos expresan, a través de ejemplos, por un lado, los
avances que la investigación retórica ha tenido en la investigación contable
internacional y, por otro, los potenciales de investigación que en nuestro país
puede llegar a tener. El primer ámbito dará cuenta de la investigación que
se ha centrado en analizar el uso de la retórica de la ciencia en la disciplina
230 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
contable, tratando de mostrar, así, a la contabilidad como una disciplina
científica. En el segundo, se explorarán algunas indagaciones acerca de
la retórica que es utilizada en los procesos de normalización contable y en
las normas de contabilidad. Un tercer ámbito explorado se relaciona con
la retórica que es usada en diferentes teorías contables. En cuarto lugar,
se presentan investigaciones que se han concentrado en la retórica usada
en diferentes procesos de formación contable. Luego, se hace un recorrido
por indagaciones que han sido realizadas en pro de un análisis de la
retórica usada en la práctica contable, como, por ejemplo, en los informes
anuales. El último ámbito explora miradas acerca de la contabilidad como
un dispositivo discursivo o retórico utilizado por otras disciplinas o personas
‘ajenas’ a la disciplina contable.
5.1. La retórica de la ciencia y de la investigación en contabilidad
En primer lugar, podremos dirigir nuestra mirada a las construcciones académicas
que sobre la contabilidad se han hecho de manera que podamos
analizar, a la luz de la retórica de la ciencia y de la investigación, el proceso
de construcción de la contabilidad, como disciplina de conocimiento. Un
ejercicio que han asumido trabajos como el de Mouck (1992) en su análisis
de la retórica del texto de la Positive accounting theory de Watts y Zimmerman;
el de Amernic (1997) con su revisión a la retórica de la investigación
utilizada en un artículo científico; o el de Reiter y Williams (1997) al evaluar
la retórica científica utilizada en una conferencia sobre Economía Financiera.
El texto de Mouck (1992) inicia considerando el texto de Positive accounting
theory como un relato, una narrativa literaria que puede ser analizada
a través de la crítica retórica. Después de mostrar las principales tesis y
argumentos del libro, Mouck analiza las características retóricas del mismo.
Él considera que este libro ha sido tan ‘exitoso’ entre los investigadores
contables, en particular, gracias a la retórica científica y a la retórica rebelde
usadas por los autores. Con respecto a la retórica científica, Mouck enuncia
los elementos presentes en el texto: interés por mostrar a los científicos o
los teóricos como neutrales; asume como científica toda investigación de
carácter empírico (descriptivo) dejando de lado los estudios normativos;
utiliza un lenguaje naturalizador por el cual establece que la realidad se
comporta de acuerdo con leyes inalterables; el uso de metáforas y alegorías,
expresadas en particular en los ‘modelos’ usados por Watts y Zimmerman
y en su presentación de las empresas como ‘nexos de contratos’;
apelaciones a la economía (neoclásica) como autoridad académica; entre
otras. De la retórica de la rebelión se puede decir que el éxito de la teoría
positiva empalma con el momento histórico en el que se consideraba cualquier
intervención regulativa como un limitante del mercado y sus fuerzas
‘naturales’; la teoría positiva niega la capacidad de la regulación contable
para coordinar la presentación de informes contables.
231

Fabián Leonardo Quinche Martín
Este tipo de investigación es útil para evaluar todo tipo de enunciaciones
teóricas que sobre la contabilidad nos lleguen de otros contextos o se produzcan
en el nuestro. No se trata de limitar o negar el carácter científico que
puede tener la contabilidad, sino, por el contrario, reconocer que a pesar
de ser un trabajo riguroso, ‘científico’, la academia contable no está lejos
de ser una práctica productora de textos, narrativas, relatos, socialmente
construidos y susceptibles de ser evaluados.
5.2. Retórica y regulación contable
Como se había enunciado, un segundo ámbito podría dirigir nuestra investigación
hacia los procesos de formulación de normatividad contable,
nacional o internacional, de modo que nos lleve a comprender la dinámica
de dichos procesos y el papel de las estrategias retóricas en la estabilización
de una u otra normatividad o normalizador. Análisis de este tipo se puede
observar en el trabajo Jupe (2000) que analiza la retórica auto-referencial
usada por los actores negociantes en la definición de estándares contables
con el fin de legitimar las prácticas contables de las grandes corporaciones;
o de Young (2003), quien analizó la retórica del buen emisor de estándares,
presente en los estándares de contabilidad del FASB de Estados Unidos.
Young (2003) argumenta que las estrategias retóricas empleadas por el
FASB construyen la imagen de que un estándar contable específico es
‘bueno’, silenciando las alternativas y las posibles críticas y mostrando al
FASB como un ‘buen’ emisor de estándares. Así, estas estrategias, ayudan
a mostrar al estándar como un producto técnico, fortaleciendo el valor aceptado
de la objetividad en la contabilidad y en los estándares que la regulan.
Reconocer el carácter retórico de la normatividad contable y de los emisores
de estándares puede ayudar a la evaluación crítica de la normatividad existente,
de la normatividad emergente y de los mismos emisores de normas.
En particular, evaluaciones de este tipo son necesarias al momento de
evaluar la posible adopción (adaptación, convergencia, etc.) de estándares
internacionales de contabilidad.
5.3. Retórica de las teorías contables
Otro de los ámbitos que pueden ser abordados dentro de la investigación
retórica son las teorías contables o, en otras palabras, todo aquel conjunto
de ideas acerca de lo que se hace o puede hacerse con la contabilidad, su
sistematización y argumentación como modelo a seguir. Es el caso de la
partida doble, como una de las herramientas básicas de la contabilidad moderna;
o el balanced scorecard, una contemporánea herramienta de gestión.
Dentro del primer caso, podemos encontrar el trabajo de Aho (1985) en el
que argumenta que lejos de ser parte de la racionalidad capitalista, tal y
232 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
como llegaron a considerar Weber y Sombart, la partida doble podría ser
analizada como un ejercicio retórico para justificar la existencia del comercio
en el medioevo tardío. Aho, apoyándose en el texto de Paciolo, De computis
et scripturis, considera que el proceso de elaboración del Libro Mayor
de un mercader es similar al proceso de construcción de un argumento.
La contabilidad por partida doble poseería los tres momentos básicos de
la construcción de argumentos: inventio, dispositio y elocutio. Para Aho,
el origen de la partida doble está sumamente vinculado a las prácticas
religiosas como la confesión, a la enseñanza de la retórica en los círculos
académicos e, incluso, a las consideraciones estéticas del Renacimiento.
En el mismo orden, por otra parte, Carruthers y Espeland (1991) muestran
que la naturaleza balanceada de la partida doble documenta la naturaleza
balanceada de las firmas, lo que le otorga una legitimidad y equidad a los
negocios. En el mismo tema, Thompson (1994) muestra que la partida
doble crea una apariencia de control sobre los flujos de bienes y servicios
al establecer una medida de ellos.
El trabajo de Norreklit (2003) se centra en el análisis retórico de uno de
los trabajos más influyentes en la contabilidad de gestión actual: The balanced
scorecard (TBSC) de Kaplan y Norton. El texto, según Norreklit,
adquiere fuerza sólo con mirar las condiciones en las que aparece: TBSC
es un texto producto de dos altos ejecutivos de la consultoría de gestión y
de la Escuela de Negocios de la Universidad de Harvard. Por otro lado, al
sumergirse en el texto del primer capítulo, Norreklit muestra que es un texto
más emotivo que racional: apela a la obsolescencia del modelo contable
y a la necesidad de un nuevo modelo, con el fin de ser competitivos en la
“nueva era de la información”, que supera la “era industrial” en la que surgió
el antiguo modelo. Norreklit evalúa el texto del TBSC como un texto poco
científico, confuso y emocional, en el que hay un uso excesivo de metáforas,
analogías, con un estilo irónico, antitético, e inmerso en lo que él llama el
género de los Gurús del Management. Si bien el texto de Norreklit muestra
el carácter retórico de TBSC, posee una versión parcializada del mismo al
no considerarlo científico debido al lenguaje utilizado por los autores. Más
allá hay una defensa de los paradigmas racionales de la ciencia moderna.
Estos ejemplos nos dan luces acerca de la posibilidad de evaluar el carácter
retórico de los diferentes enunciados teóricos que han sido desarrollados
acerca de la contabilidad. Enunciados que pueden encontrarse en todos los
espacios de la contabilidad: contabilidad financiera, contabilidad de gestión
y de costos, auditoría, finanzas, etc.
5.4. Retórica en la educación contable
El cuarto ámbito que podemos tener en cuenta en la investigación retórica
se relaciona con las prácticas de educación contable, ya sean éstas de
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Fabián Leonardo Quinche Martín
carácter formal o informal. Análisis de este tipo incluyen los trabajos de
Amernic y Craig (2000b) que identifican las estrategias retóricas de la Guía
para entender las finanzas de la IBM; o el trabajo de McGoun, Bettner y
Coyne (2007) que se relaciona con algunas de las metáforas utilizadas en
la educación contable.
El texto de Amernic y Craig (2000b) inicia con la evaluación a la preocupación
que algunos académicos tienen acerca de la posibilidad de que las
grandes corporaciones lleguen a invadir el sector educativo y la imposibilidad
que tienen las instituciones de educación de competir con aquellas. Para
los autores, además de que ésta sea una posibilidad real, las corporaciones
ya se encuentran formando contadores, y ¡gratis!, a través de mecanismos
no tradicionales, como las páginas web. Así, toman el caso de la Guía para
entender las finanzas disponible en la página web de la IBM (en el año 1998).
Esta guía, según los autores, enseña la contabilidad financiera de un modo
no-problemático, es decir, dejando de lado las profundas controversias que
alrededor de la elaboración de informes contables existen en los medios
académicos y regulativos. Por otro lado, muestran las diferentes metáforas
presentes en la Guía, tales como: 1.) metáforas verbales: ‘una compañía es
una entidad limitada (con fronteras)’; ‘el efectivo es la sangre de los negocios’;
‘una empresa es una persona/un organismo biológico’; ‘los estados
financieros son un lenguaje’; ‘los estados financieros son contenedores’; o
‘los estados financieros son fotografías’; o, 2.) metáforas visuales: ‘IBM es
un guía’; o ‘una compañía es un equipo deportivo’. Amernic y Craig (2000b)
concluyen que IBM enseña contabilidad, pero un tipo de contabilidad que
ignora las dimensiones sociales y desproblematiza las numerosas decisiones
y estructuras sociales presentes las metáforas enseñadas en la Guía.
Las investigaciones centradas en la retórica de la educación contable puede
llevarnos a evaluar los (pre)juicios bajo los cuales los contadores ‘del futuro’
son formados y la manera en que ellos pueden llegar a observar y a actuar
en el mundo laboral. Estas investigaciones pueden llevarse a cabo en el
aula de clase, en los textos guía, en los instrumentos de enseñanza virtual e,
incluso, en los reportes contables de las empresas, dado que estos últimos
pueden ser unas importantes herramientas pedagógicas.
5.5. La retórica en las prácticas contables
Un quinto tipo de investigación puede ser llevado a cabo en el marco de las
prácticas organizacionales, identificando el papel de la retórica contable en
la consolidación de un tipo de organización específico. La retórica puede
ser encontrada en momentos como la elección de una práctica contable
particular, en los procesos de elaboración de informes contables o en los
informes contables entregados al exterior de la organización. Trabajos en
esta materia los han realizado investigadores como Hooper y Pratt (1995)
234 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 216 - 239

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación
quienes analizaron el papel de la contabilidad y su retórica en la New Zealand
Native Land Company; Courtis (2004) quien observó las prácticas de
producción de informes anuales tomando en cuenta, principalmente, el
papel del color en dichos informes; Bourguignon (2005) quien llevó a cabo
un análisis crítico acerca del proceso de reificación de la creación de valor
empresarial; Crowther, Carter y Cooper (2006) que a la luz de la poética
analizaron los informes anuales de diversas compañías de prestación de
servicio de acueducto; o Amernic y Craig (2000a) quienes evaluaron el
papel de la contabilidad en la primera carta a los accionistas emitida por
Walt Disney en 1940.
5.6. La contabilidad como herramienta retórica
Otra posible esfera puede ser la llevada a cabo por investigadores ‘externos’
a la disciplina, como Aho (1985). Carruthers y Espeland (1991), Klamer y
McCloskey (1992), o Porter (1992), quienes han indagado en el papel que
la contabilidad y su retórica juegan en las relaciones sociales en general
y en el desempeño de otras disciplinas en particular (Christensen, 2004;
Moerman & van der Laan, 2007; Solli & Jönsson, 1997; Mellemvik, 1997).
La aparente objetividad y neutralidad de la contabilidad sirve como argumento
de autoridad, como metáfora, para otras disciplinas. Klamer y Mc-
Closkey (1992) muestran cómo la economía se alimenta de los conceptos
contables para llevar a cabo sus modelos y sus argumentaciones. “La
economía (…) está dominada por ideas contables. Muchos economistas
podrían ser sorprendidos por esta proposición pero, en efecto, su campo
es reglamentado por poco. Costo y beneficio, racionalidad y cálculo, dependen
de un conjunto de libros como un sistema cerrado, cubriendo por
definición cualquier cosa que haya que cubrir. Los inventarios y los flujos,
el capital y el ingreso; el producto neto de la depreciación; el gasto igual
para todos; el flujo circular; la escasez; la elección bajo constreñimientos”
(Klamer & McCloskey, 1992).
Todo lo anterior, nos lleva a plantear que los potenciales de investigación
retórica en contabilidad son amplios. Como se dijo inicialmente, este tipo de
investigación puede ser de gran utilidad para perspectivas interpretativas y
críticas de la contabilidad. Del mismo modo, la investigación retórica puede
llevarse a cabo dentro de las organizaciones, en la práctica contable, en
la academia contable y en sus productos científicos, y en la sociedad en
general que es usuaria del lenguaje contable. La invitación es a promover la
investigación interpretativa-crítica y la investigación retórica en contabilidad.
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Fabián Leonardo Quinche Martín
falequimar@gmail.com
Docente investigador de la Universidad la Gran Colombia. Contador Público (Universidad
Nacional de Colombia). Candidato a Magíster en Estudios Sociales de la
Ciencia (Universidad Nacional de Colombia). Miembro de los grupos: Tendencias
Contables Contemporáneas, de la Universidad la Gran Colombia; y Contabilidad,
Organizaciones y Medio Ambiente, de la Universidad Nacional de Colombia. Miembro
académico del Centro Colombiano de Investigaciones Contables, Regional
Cundinamarca (CCINCO-CUNDINAMARCA). Investigador en áreas de la teoría
contable, historia de la contabilidad, contabilidad ambiental, responsabilidad social,
y sociología de la contabilidad.
239

La docencia en el lugar equivocado
Resumen
Al abordar el tercer milenio la educación
contable en Colombia y quizás en latinoamérica
y por qué no a escala mundial,
se encuentra frente a frente a un mundo
diferente al que le vio nacer.
En su inicios para satisfacer una necesidad
de información y control se formaron
los escribas, dueños de un “saber”
operativo, con habilidad de escribir sin
interpretar.
La formalización de la escuela y las
instituciones educativas superiores se
orientó a atender la demanda del mercado
en sus etapas mercantil, industrial
y capitalista. Por todas esas épocas la
educación contable trasegó y se valió
de una propuesta pedagógica capaz
de satisfacer sus demandas; de ahí la
pedagogía tradicional o industrial que
desde finales del siglo pasado ha mostrado
su obsolescencia e incapacidad
para atender a las necesidades de la
sociedad de la información.
En la obsolescencia del modelo pedagógico
tradicional, subyace una de las
causas fundamentales de la crisis en
la educación contable, denunciadas en
Colombia desde de la década del 80 en
el siglo pasado, que invernaba hasta que
el Estado decide intervenir para evaluar
la calidad de la educación a través de
sus “productos”, los estudiantes.
Palabras clave
Pedagogía, modelos pedagógicos,
competencias, conceptos, instrumentos
de conocimiento, operaciones intelectuales.
Walter Abel Sánchez Chinchilla
Abstract
In the third millennium Accounting Education
in Colombia and maybe in Latin
America and why not in the rest of the
world, faces a world different to the one
in which it was born.
At the beginning, and with the purpose
of satisfying a need for information and
control there appeared the scribes, owners
of an operative “ knowledge “ with
the ability of writing without interpreting.
The formalization of School and higher
education institutions aimed at satisfying
the demand of the market in its mercantile,
industrial and capitalist stages. During
those times Accounting Education decanted
and used a pedagogic proposal
able to satisfy its demands. From there
on we have the traditional or industrial
pedagogy, which since the final of last
century has shown its obsolescence
and inability to meet the demands of the
society of the information.
In the obsolescence of the traditional
pedagogic model underlies one of the
fundamental causes of the crisis in the
Accounting Education denounced in Colombia
since the 80’s in the last century
that hibernated until the State decides
to intervene to evaluate the quality of
the education through its “ products “,
the students.
Key words
Pedagogy, pedagogical models, competences,
concepts, instruments of
knowledge, intellectual operations.
Primera versión recibida en julio de 2011 - Versión final aceptada en septiembre de 2011
240 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
Introducción
La historia de Julio
Julio es ese profesor que de manera desinteresada nos dio un regalo
invaluable: su amistad. Así mismo nos dio su luz y nos sembró la semilla
de la inquietud.
Este año me he enterado que después de veinticinco años de ejercicio
docente en la universidad, Julio ha logrado pensionarse (antes de que
el super-presidente se lo impidiera), que decidió retirarse de la docencia
universitaria activa y dedicarse a otros menesteres.
Al saber esa noticia, llegaron a mi mente estos recientes últimos veinte años
y, cual película que se desenreda, la vida docente de este entrañable amigo
se me presenta en la pantalla de mi mente para lamentar el tiempo perdido
y el ver cómo, sin que uno se dé cuenta, el tiempo pasa inexorablemente.
Afortunadamente logró su pensión, en un ejercicio profesional de alto riesgo
y subvalorado por el Estado y la sociedad.
Sin entrar en las múltiples razones que transformaron su vida como docente,
al conocer de sus labios la noticia de su pensión, un doble y contradictorio
sentimiento me embargó. Uno de alegría, porque un amigo lograba una
meta (que con este sistema, ya de por sí es un gran logro); y otro de tristeza,
al revisar en retrospectiva su incidencia y protagonismo como docente.
Recién llegado de estudios en el exterior, la llama de su inconformidad
intelectual era fulgurante hasta iluminarnos a quienes fuimos sus primeros
discípulos. Bebimos de sus fuentes y tomamos las lenguas de fuego para
nuestro quehacer estudiantil de la época. De su ejemplo y sus inquietudes
se alimentó toda una generación que convirtió a la carrera en un bastión
importante dentro de la universidad y que nos enseñó que la contaduría
tenía una responsabilidad e importancia social grande, que ameritaba
nuestro compromiso y nuestra lucha. El consejo estudiantil, el periódico,
el congreso de estudiantes, en fin, son resultados de ese proceso para el
cual, no obstante, nunca reclamó protagonismo ni reconocimiento.
Pero el inexorable tiempo y las circunstancias que, pese a la amistad, aún
no conocimos, Julio dejó de ser lo que pintó en sus primeros años después
de llegar del exterior. Qué pasó, será una inquietud por resolver ahora que
el peso del deber ha desaparecido y la edad permite hacer “balances”.
En la educación contable colombiana abundan los Julio. Llenos de conocimiento,
inquietos por el saber, amorosos del conocimiento, humanistas,
investigadores, dominadores de la práctica y de la técnica. Otros, expertos
empíricos; muchos, autoridades en impuestos (estatutos tributarios ambu-
241

Walter Abel Sánchez Ch.
lantes), pero con una pequeña pero profunda debilidad: se hicieron docentes
por accidente, por oportunidad, por conveniencia, por fama, por prestigio y
así iniciaron un recorrido que poco a poco se tornó rutinario y convirtieron
la práctica docente en un empleo y no en vocación.
En esa época que Julio inició, ser egresado de la NACHO era un “pasaporte
suizo”. Sumado a la carencia de profesionales para la docencia, el acceso
a la universidad era casi una obligación.
Julio era y es poseedor de las más brillantes ideas y pensamientos en torno
a la contaduría pública como profesión. Su conciencia social y su preocupación
por ello eran permanentes, por eso le fastidiaba el alto enfoque instrumental
y el individualismo de la profesión y criticaba a los pseudolíderes
que se usufructuaban de ella, cual mercaderes del gremio.
Su formación en el exterior lo dotó de unos conocimientos muy revolucionarios
para la época. Su estructura de pensamiento era avanzada y sus
reflexiones complejas y por ello erróneamente decodificadas.
Pero como casi nada es completo en esta vida, a Julio todo el tiempo le
faltó una cosa: FORMACIÓN PEDAGÓGICA que le impidiera caer en la
rutina, innovar, conservar el compromiso, amar el ejercicio docente, aportar
y dejar una huella y que sus discípulos, hoy, no creamos que su papel fue
muy inferior a lo que pudo y debió ser. Julio era contador público y se hizo
docente, no fue un docente que se haya hecho contador público, siempre
practicó la pedagogía tradicional como lo siguen haciendo hoy en Colombia
y en el planeta el 99% de los contadores públicos que ejercen la enseñanza.
A los Julio que persisten en la universidad colombiana...
Por el contador del siglo XXI
Para quienes tenemos la suerte de llegar y vivir el siglo XXI y para aquellos
que inexorablemente lo vivirán, la educación ha sido, es y será el medio más
eficaz para dotar de las herramientas más adecuadas para sobrevivir en él.
Educar es transformar; es la educación lo que nos diferencia de los demás
seres vivos conocidos y que existen sobre la faz de la tierra. Al igual que
hace algo más de quinientos años o quizás más de dos mil años, el siglo
XXI precisa de un contador público capaz de re-crear el conocimiento. Trabajadores
del conocimiento al estilo de los sumerios o más recientemente
de Cotrugli y Pacciolo al re-crear la contabilidad por partida doble. Cinco
siglos después, ningún avance significativo, ni conceptual ni instrumental,
se ha dado en torno a este tipo de contabilidad. Y ello motiva a la pregunta
cuya respuesta debe llenar de preocupación ante la evidencia de estar
formando los limitados escribas de la antigüedad. ¿Por qué no se están
242 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
formando contadores públicos trabajadores del conocimiento? ¿Por qué
en el plano conceptual los avances en la disciplina contable son mínimos y
en el ejercicio docente casi inexistentes? ¿Por qué el ejercicio profesional
sigue a expensas de normas y de personas ajenas a él?
El siglo XXI precisa, por los cambios laborales, económicos y sociales que
trae consigo, un nuevo profesional con una serie de características, habilidades,
aptitudes y actitudes, todas especiales y que trascienden de manera
definitiva las concepciones que aún persisten en la educación contable no
sólo nacional sino internacional.
Contrario a lo que plantean Toffler y Drucker esta sociedad siempre ha sido,
desde que el hombre es Homo Sapiens, una sociedad del conocimiento. El
siglo XXI, no es exclusivamente el momento de la llegada de la sociedad
del conocimiento, más bien lo es de la información. La información que se
posee, existe y se genera es realmente abrumadora para toda persona
ávida de aprehender. El contador público, desde siempre, ha manipulado
información, ella es la materia prima de su trabajo; pero hoy la decodificación
de esa información le exige unas nuevas habilidades y capacidades que,
no obstante, no están siendo ni formadas ni mucho menos potenciadas
por el aparato educativo. El trabajador del siglo XXI se debe caracterizar
por poseer una alta capacidad de abstracción, por pensar sistémicamente,
por la habilidad de identificar problemas y de crear soluciones, por la
capacidad de re-crear conocimiento, por la actitud para trabajar en equipo,
capacidad y negociación, orientación al cliente, innovación y creatividad,
por la flexibilidad y por una gran disposición y facilidad para desaprender,
aprehender y aprender a aprehender 1 .
Tales características del trabajador del conocimiento del siglo XXI han
sido identificadas por investigadores sociales como los mismos A. Toffler,
P. Drucker y R. Reich, entre otros. Para la profesión contable los vaticinios
de estas voces autorizadas no son nada halagüeños. En nuestro interior
lo reconocemos y comprendemos. La sociedad, el Estado, los clientes lo
reclaman. Nosotros mismos lo sentimos. No estamos respondiendo de
acuerdo con los retos del siglo XXI. Las circunstancias sociales y sobre
todo las normas nos amparan, sin estas últimas ya seríamos dinosaurios.
En nuestra profesión los pioneros son los célebres B. Cotrugli Rangeo y L.
Pacciolo. ¿Pero, qué ha pasado en los últimos quinientos años para que
no emerjan sus émulos o discípulos?
Las evidencias reflejan que Cottrugli y Pacciolo efectivamente hicieron uso
de una alta capacidad de abstracción para identificar la problemática y las
1 La mayoría competencias socioafectivas (inteligencia emocional), poco tiene que ver con conocimientos
y menos con normas, datos e informaciones.
243

Walter Abel Sánchez Ch.
debilidades de la contabilidad por partida simple para re-crear la contabilidad
por partida doble; poseían también la capacidad de pensar sistémicamente
y la habilidad de decodificar los eventos del momento económico. Qué
escasas son esas habilidades en el ejercicio profesional, brillan por su
ausencia en el proceso educativo.
Pensar en el tipo de contador público que precisa el siglo XXI debe ser el
primer ejercicio de abstracción y de pensamiento sistémico a abordar por
la institución educativa, con el fin de no preparar a un profesional para vivir
en un mundo que no existe.
Causas del problema
Suficientes han sido las cinco versiones de simposios, congresos nacionalistas,
simposios de las firmas, los ene eventos de la asociación de facultades
y los casi veinte de estudiantes para seguir hablando y “votando corriente”
en aras de obtener palco y “seguidores”. ¡Ya basta! Dejemos la verborrea
y apostemos a una hipótesis.
Mientras la educación contable continúe desconociendo el principal aspecto
del proceso educativo como es el pedagógico, el estado de cosas actual
no cambiará.
La ausencia de lo pedagógico es la causa del diagnóstico de enfermedades,
debilidades, carencias y similares que hoy atacan a la educación en general.
En la mayoría de profesiones el proceso de construcción de los programas
de enseñanza se caracterizó por el mismo itinerario en la conformación de
la estructura teórica, práctica y de insumos. Los docentes pioneros e incluso
los de hoy son, en la mayoría de los casos, sobresalientes profesionales,
muy ocupados, con amplia experiencia en el ejercicio, con especializaciones
puntuales y dueños del modelo y de una práctica docente heredada: tiza
(marcador) y tablero, informaciones, casos, normas, técnicas, memoria,
repetición y uso de la nota y del estatus como poder subyugante.
La aplicación del modelo pedagógico tradicional es lo corriente en la mayoría
de instituciones educativas desde el nivel medio, pasando por el superior
hasta el posgradual, no solamente acá en nuestro país sino en la mayoría
de países del planeta Tierra.
El modelo pedagógico tradicional se caracteriza por estar enfocado en
la transmisión de información y normas de una manera instruccional y
cronológica, a través de la exposición de tipo descriptiva y reiterada, en
un ambiente rígido y autoritario, y haciendo énfasis en la reproducción de
saberes particulares, definiciones y operaciones (De Zubiría,1995:59). Este
modelo genera procesos de pensamiento simples pero no los complejos. El
244 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
estudiante es pasivo, no se le genera inquietud, interés o entusiasmo por el
conocimiento. Se le dota de informaciones o conocimientos repetitivos, que
ahora están a la mano en los infinitos medios que proveen las tecnologías
de la información.
La inclusión de novedosos y modernos recursos para la enseñanza vienen
atacando de una manera muy importante el segundo aspecto del proceso
educativo como es el cómo enseñar, de suerte que ahora lo “in” es lo lúdico,
los multimedia, el videobeam, la computadora, el retroproyector, entre
otros 2 . Pero la preocupación y el énfasis en el cómo desvían y contribuyen
al descuido de lo primero, el qué enseñar.
La anterior tiene un efecto de cascada en todo aquello que implica la planeación
educativa, desde el diseño curricular hasta terminar en el desarrollo
de una clase. Ante la ausencia de un modelo pedagógico, la estructura
teórica que acompaña los planes educativos y desembocan en los diseños
curriculares terminan siendo -en la mayoría de los casos- esbozos líricos,
seductores, letras, discursos, en fin, pero que no trascienden hasta la práctica
pedagógica, la cual se atomiza y agrava aún más con la abundante
presencia de los famosos profesores cátedra que, escasamente, tienen
tiempo para dedicarle a la orientación de su materia, tomando como referencia
su “experiencia práctica”, el contenido de la materia, lo que vivió en
su época de estudiante y sus destrezas expresivas. Lo anterior se evidencia
en que, con un mismo modelo de documento de planeación curricular (caso
el 90% de los planes de estudio de contaduría pública), no se aprecian los
mismos impactos en la práctica educativa y las diferencias entre programas
dependen más de la orientación del decano de turno, de las circunstancias
del entorno y de los énfasis temáticos del pénsum.
Este modelo convirtió a los profesores de materias como tributaria en los
más reconocidos, admirados y temidos: el arsenal de informaciones y de
enseñanzas instrumentales y normativas es lo suficientemente grande, y
además el “hacer” es lo más apetecido por todos (además de la rentabilidad
inmediata). La suposición de que el conocimiento es transmisible proviene
de la identificación de los contenidos educativos con las informaciones, los
hechos y los datos particulares de las ciencias (De Zubiría,1995:59). Por ello
la pregunta sobre el qué enseñar no surgió, por el contrario la respuesta fue
el camino “fácil” de la habilidad memorística con el Estatuto Tributario y la
experiencia en el ejercicio práctico para llegar a clase a relatar los hechos
del día (que siempre resultan abundantes) y colocar prácticas elaborando
declaraciones de renta.
2 Ahora añoramos a esos maestros que sin acetatos ni ayudas exponían teorías y planteamientos
complejos acerca de las disciplinas. Ahora hay quienes se atreven a leer las ayudas visuales.
245

Walter Abel Sánchez Ch.
De otro lado se encuentra el modelo de la Pedagogía Activa, el cual no se
ha tomado a nivel superior de manera abierta por considerarle propio de
los grados elementales de educación, para ella la prioridad está dada a la
acción, a la manipulación y al contacto directo con los objetos.
Una ligera reflexión permite hallar en una misma institución una colcha
de prácticas pedagógicas que giran entre estas dos opciones. Evidencia
clara de las debilidades y de la falta de unidad en este aspecto crucial del
proceso educativo.
Ninguno de estos dos modelos pedagógicos se ha formulado la pregunta
en cuanto al qué enseñar. La pregunta en torno a cuáles contenidos enseñar
es, en esta medida, fundamental, ya que sólo así se puede determinar
cuáles son los aspectos esenciales de toda la herencia cultural que deben
hacer parte de un currículo (De Zubiría,1995:63).
Para corroborar aún más lo anterior, las evidencias abundan. Por ejemplo,
en la materia de Auditoría se enseña la definición, ya añeja, de “sistema
de control interno”, sobre ella se “habla” lo suficiente. Este elemento organizacional,
es crucial en la etapa de ejercicio profesional como Revisor
Fiscal. Para evaluarlo se enseña una metodología estándar e ingenua de
cuestionarios, pero no se conceptualiza y el contador público (su evaluador
de ley) no sabe diseñar (pues en casi ninguna institución lo enseñan) lo
que le corresponde evaluar y calificar.
Hasta ahora, en la planeación de esta materia no se indaga sobre qué
enseñar acerca del sistema de control interno, y no se precisa sobre sus
elementos conceptuales, es decir, no se sabe qué es, qué le caracteriza,
qué no es y eventualmente cómo se clasifica. Todas las preguntas de un
concepto fundamental en el ejercicio académico y profesional. Se sigue
con la vieja definición y ahora se remoza con “desarrollos” foráneos, a
los cuales se les rinde culto, calificando a este sistema como un proceso,
algo totalmente erróneo, pero esto no importa, ya que proviene de una
“autoridad” externa 3 .
Igual sucede en materias como contabilidad, donde desde el primer semestre
hasta las contabilidades “especiales”, se transmiten informaciones,
normas y habilidades instrumentales. En ningún momento aflora la pregunta
qué enseñar para evitar transmitir informaciones que, por sí mismo, podría
obtener el estudiante. ¿Qué sentido tiene un libro de contabilidad cuyo 80%
de su contenido es el PUC (o los PGCP)? ¿Qué objeto tiene enseñarle
al estudiante lo instrumental si él lo puede acceder, y dejar de formar las
3 O como le sucedió a una colega egresada de una especialización en Revisoría Fiscal, el docente de
SCI les ofreció MECI al desayuno, al algo, al almuerzo, a las onces, a la comida y al dormir. Me
pregunto: ¿y antes del MECI, qué enseñaba?
246 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
bases conceptuales fundamentales? ¿Qué diferencia estructural existe en
esta materia, entre la enseñanza impartida en una Institución de Educación
Superior y el SENA? Parece ser que ninguna 4 ¿Y, entonces, la universidad
colombiana qué forma?
A propósito de lo anterior el profesor Richard Mattessich plantea:
En tanto los cursos de contabilidad se hallen llenos de tecnicismos,
existirá el riesgo de perderse en multitud de detalles prácticos
a expensas de abordar cuestiones fundamentales que dominan
las variadas facetas de la medición del ingreso y la riqueza. La
concentración en el punto de vista legal y comercial y el desprecio
por los aspectos científicos en la enseñanza actual de la contabilidad,
es la resultante de esta actitud de miras estrechas. La idea de
“medición” puede servir para ilustrar este hecho; el término se usa
abundantemente en la literatura de nuestra disciplina; pero, ¿se
han asegurado los autores de que sus lectores y estudiantes saben
realmente lo que subyace bajo tal concepto? [5] ... proponemos, por
lo tanto, concebir la contabilidad de una manera menos técnica y
específica pero más general y científica (Mattessich, 2002: 5-6).
Algo más de seis semestres se dedican a la formación profesional en
contabilidad, dedicados de manera flagrante a lo instrumental-normativo,
sin que en ningún semestre se recurra a la abstracción para develar los
asuntos fundamentales de esta disciplina y evitar la dependencia del derecho
y de “desarrollos” del exterior. “Con respecto a nuestra disciplina, la
cuestión que se presenta es si ya hemos sacado todo el provecho posible
de esta poderosa herramienta, si ya hemos agotado todo el potencial de
abstracción en contabilidad, o si hay lugar todavía para su aplicación”
(Mattessich, 2002: 8).
Y así como sucede en la materia básica de la formación profesional de
contaduría pública sucede con el resto de materias. Las habilidades propias
del trabajador que precisa el siglo XXI, están ausentes, nada o poco de
abstracción 6 porque se favorecen las enseñanzas concretas, las informaciones,
las definiciones; cero de pensamiento sistémico y de re-creación de
conocimiento porque se enseñan casos puntuales dentro de un activismo
descubridor, memorístico e irreflexivo 7 .
4 Según Ricardo Vásquez, docente de la Universidad Javeriana, en una investigación realizada para
el ICFES sobre este tema y calidad educativa, se logró determinar que no existía diferencia alguna.
5 El libro Contabilidad Conceptual e Instrumental, supera esta debilidad y presenta un desarrollo
acerca de, entre otros más, los conceptos de medición y medición contable.
6 Según Richard Mattessich, la esencia del enfoque científico es la abstracción.
7 Una investigación empírica en curso en la Universidad Central (2011) acerca de la superestructura
semántica de los textos utilizados en Contaduría Pública en los ejes fundamentales (contabilidad,
control y tributaria) demuestra que la mayoría de ellos son de carácter descriptivo, informativo y
247

Walter Abel Sánchez Ch.
En materias que bajo contenido instrumental tienen, veamos qué se enseña:
para el caso de la materia de Teoría Contable se tiene que, al igual,
se enseñan informaciones, teorías y planteamientos derivados de la abstracción
aplicada por sus creadores, pero no se enseñan instrumentos de
conocimiento que obliguen (inciten) al estudiante a “abstraer por sí mismo”
sino que termina recibiendo, bajo diferentes escenarios y planteamientos,
unas enseñanzas que terminan, en la mayoría de los casos, convertidos
en conocimiento inútil 8 (por aquello de que el conocimiento que no se usa
es un conocimiento inútil). De ahí la fama de las materias “costura”.
Pese a la orientación formal que esbozan muchos programas de contaduría
pública del país en el área investigativa.
La temática de investigación ha sido percibida en forma de módulos
dentro del contexto de las temáticas del área contable (expresión
técnica de la disciplina). Como resultado de experiencias percibidas
en los diferentes escenarios académicos de la profesión, en los
cuales es evidente el escaso dominio de los profesionales de
términos fundamentales y de conceptos básicos de su disciplina,
es necesaria la formación del Contador Público en temáticas que
respondan a necesidades particulares de la sociedad, pero más
que ello a necesidades propias de la contabilidad, como cuerpo de
conocimientos teóricos e instrumentales capaces de ser convertidos
en soluciones organizacionales y académicas 9 (cursiva y énfasis por
fuera del texto original).
Como se diría, para la muestra un botón, estos planteamientos pertenecen
a una universidad de rancio abolengo, con una antigüedad y “fama” que se
refleja en sus finanzas, y que pese a reconocer la situación grave carece
de una respuesta y de la alternativa de solución para algo caótico y que
incide, de manera estructural, en el futuro laboral de quien estudia para
mejorar sus condiciones de vida. Se reconoce la debilidad y se continúa
en ella. Se siguen transmitiendo informaciones, normas y datos y no se
dota al estudiante y al futuro profesional de conceptos (instrumentos de
conocimiento); se forman escribas, no Pacciolos.
En materia de investigación y teoría contable, incluso, se parte de supuestos
erróneos y con ello, en adelante, los esfuerzos, en la mayoría de los
casos, resultarán infructuosos. Se supone que el estudiante “sabe leer” y,
por ende, tiene gusto por la lectura, que es el medio privilegiado de acceso
con enfoque normativo; los textos de carácter argumentativo brillan por su ausencia o bajísimo
número y uso, tanto por docentes como por estudiantes.
8 Los índices de orientación estudiantil y profesional a la investigación son supremamente insignificantes.
9 Esta información corresponde al PEI de una reconocida universidad en Colombia con respecto al
área investigativa en el Programa de Contaduría Publica, por obvias razones se omite su nombre.
248 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
a la puerta principal del conocimiento; que el mayor conocimiento y de mejor
calidad lo obtienen los humanos leyendo (De Zubiría Samper, 2005). ¿Qué
hacer en la universidad ante ese panorama de estudiantes con aversión
por la lectura y con los indicadores que a nivel profesional se encuentran
en el 20%? Pocas universidades han intuido esta situación y han tomado
algunas medidas a nivel del pénsum con el afán de remediar este elemento
que afecta el proceso de enseñanza aprehendizaje.
Asediadas por los saberes convencionales y el unanimismo de la globalización,
las instituciones de educación superior entraron en la moda de
la austeridad y, ahora, sólo se contratan profesores por cátedra, con cero
prestaciones, casi cero remuneración, con cero compromiso (la mayoría),
con cero preparación docente, con cero experiencia (por eso son baratos),
y con cero tiempo para un ejercicio vocacional como es el ser maestro o
guiador de humanos (pedagogo). La calidad irá rumbo al abismo, pero más,
los inermes estudiantes y las familias detrás de ellos.
La unión de varios factores como son: el desconocimiento de la causa
del problema, la carencia de un modelo pedagógico, la falta de unidad de
criterios (más allá de los formalismos del PEI) en los procesos de enseñanza-aprendizaje,
la casi nula formación pedagógica de los docentes, la
inexistencia de textos pedagogizados con los conceptos fundamentales de
las disciplinas medulares de la profesión, están en la raíz, en las causas del
problema existente en la educación contable y que provoca la formación de
profesionales aptos para laborar en un mundo que ya no existe.
Modelos pedagógicos, calidad y pruebas saber pro
Ante situaciones como la evidenciada en el PEI de esta universidad colombiana
para el área investigativa y la realidad de las no soluciones, le
corresponde al Estado, por obligación, asumir la defensa de los derechos
de la población a través de la evaluación de la calidad en la educación. Y
esta avisada guerra encuentra a los contrincantes desarmados y temerosos
por el escarnio público y su impacto financiero y moral (aunque debería ser
ético porque la docencia es un tipo de ejercicio laboral).
La inminencia en la aplicación de las pruebas de Estado saca a flote las
debilidades que hibernaron durante largo tiempo y se empieza a reconocer
los errores en los procesos de enseñanza-aprendizaje, en no estar formando
por competencias 10 , en la carencia de un modelo pedagógico capaz de
satisfacer de manera estructural las exigencias de calidad y de trabajador
de conocimiento, como es el profesional contable.
10 Algo que no es cierto del todo, sólo que la dedicación total fue a las competencias del Hacer, por
aquello del enfoque instrumental-normativo; las demás competencias se cubrieron tangencialmente.
249

Walter Abel Sánchez Ch.
Los actores directos del proceso Pruebas Saber Pro deberían comentar
abiertamente acerca de la experiencia en su conjunto; de las jornadas de
formulación de preguntas y sus resultados, de la participación y compromiso
de la universidad y de sus docentes, de la calidad de las preguntas, de
las deficiencias y carencias conceptuales, de las fallas estructurales; los
hallazgos deberían sintetizarse, re-crearse y plantearse socialmente; ellos
son el desayuno de lo que puede ser el almuerzo de la prueba por aplicar
a los conejillos-estudiantes. Lo cierto es que los hallazgos sustentan la presencia
de un escenario de serias y delicadas debilidades en los programas
de contaduría pública que no pueden ni deben ser ocultos por las muestras
de compromiso de un mínimo puñado de amorosos de la profesión.
Una vez conocido el hecho de la inminencia de las pruebas de Estado, la
mayoría de universidades ha iniciado un proceso “bomberil” para conjurar
las llamas y evitar una conflagración que arrase con instituciones; otras, sin
modelo pedagógico de por medio, se han dado a la incorporación de cambios
curriculares, algunas de manera simultánea han abordado el recorte
de horas y temas para adaptarse a los créditos educativos; todo ello sin
que medie la reflexión sustancial a soluciones estructurales, que apunten
al núcleo de la problemática.
Con respecto a la calidad el modelo tradicional ha sido orientado a fomentar
y fortalecer las competencias del hacer; en la mayoría de los casos el enfoque
instrumental-normativo que prepondera, ha propiciado esto, de suerte
que las demás competencias, las de larga vida como son las cognitivas y
las actitudinales, se despreciaron por las causas atrás reseñadas.
Son evidentes los niveles de baja calidad que ofrece la profesión contable;
la producción intelectual y el desarrollo de tecnología son nimios. El sometimiento
a lo foráneo es aceptado como algo profético, sin temor al apocalipsis
que puede evitarse. El pensar con cabeza propia no es la principal
característica de los actores de esta profesión. La aceptación vía adopción
de modelos eminentemente instrumentales fascina a una pléyade de profesionales
formados durante algo más de cinco años bajo ese esquema.
Lo conocido nos amaña. Lo desconocido nos desconcierta.
Los resultados de las Pruebas Saber Pro, cual caja de pandora, pueden
llegar con más desconciertos que sorpresas. El autoengaño puede ser un
síndrome, ya que las políticas del Estado, para este caso en particular, son
las de un papá bueno y poco exigente; prueba de ello es la evaluación de
habilidades como competencias, es decir, el examen puede ser una elemental
evaluación de destrezas lectoras y por ello se evalúan las “competencias
interpretativa, argumentativa y propositiva”.
Al final, si el Estado no re-piensa el enfoque de las pruebas, los impactos
pueden ser, desde el punto de vista formal, excelentes, pero desde la
250 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
realidad social deplorables; ante la presencia de un contador público instrumentalista
y normativo, con poco o nada de compromiso, amor, ética y
solidaridad social y con una pobre re-creación de conocimiento; será un
excelente escriba pero nunca un Pacciolo o un Cotrugli.
Los modelos pedagógicos existentes no apuntan desde ninguna perspectiva
a una educación de calidad; sus propuestas y estrategias didácticas
fueron útiles para la era industrial, pero para la sociedad de la información
se quedaron rezagadas totalmente.
Propuestas de solución
¿Cómo enfrentar la vieja y nueva crisis de la educación contable?
¿Cómo enfrentar las exigencias de los Ecaes? ¿Qué camino tomar
una vez adoptados los estándares mínimos de calidad? ¿Después
de adecuar los curriculum al sistema de créditos educativos, qué
cambios estructurales se generan, se requieren? ¿Qué cambios se
requieren en la práctica pedagógica? ¿Qué cambios percibirán, de
manera real, los estudiantes en su formación? Por ejemplo, una vez
adoptado el sistema de créditos para la asignatura de Contabilidad
I: ¿Qué depende del docente? ¿Qué le corresponde al estudiante?
¿Cómo se van a determinar y jerarquizar los contenidos? ¿Qué es
relevante y fundamental en Contabilidad I? ¿Que vamos a enseñar en
Contabilidad I para generar las competencias cognitivas, las afectivas,
las praxiológicas? (Sánchez, 2004).
La formulación e implementación de un modelo pedagógico en los programas
de contaduría pública, que se articule con los estándares de calidad,
créditos educativos y con el enfoque de formación y evaluación basado en
competencias, buscando la formación de un estudiante competente en el
saber, el ser y el hacer, debe ser el norte a seguir.
Tal proyecto debe partir de un proceso de construcción de un inventario
integral del programa que permita elaborar un balance en aspectos institucionales,
legales, del curriculum, de la función docente y del talento humano,
las didácticas, los modelos pedagógicos, los recursos físicos, la investigación,
entre otros, que permitan dimensionar las fortalezas, las debilidades
y los escenarios futuros en los cuales se desarrollará la misión educativa.
Así mismo, se debe adelantar un proceso de fundamentación acerca del
modelo pedagógico a formular que, circunscrito dentro de las pedagogías
del conocimiento, coadyuve a la formación de un contador público trabajador
del conocimiento.
Se precisa adoptar un modelo pedagógico capaz de formar trabajadores
del conocimiento. Un modelo pedagógico capaz de favorecer y activar las
competencias cognitivas, actitudinales y las praxiológicas. Un modelo que
251

Walter Abel Sánchez Ch.
interprete la historia evolutiva del ser humano y su capacidad de aprehendizaje,
que enseñe a aprehender, a activar las operaciones intelectuales y
a dotar de los instrumentos de conocimiento metacognitivos.
Las aspiraciones que subyacen en las estrategias del ICFES son, entre
otras, la formación de profesionales centrada en el desarrollo de sus
competencias, lo cual requiere el incremento de prácticas que permitan
fortalecer la capacidad de abstracción y el manejo de sistemas simbólicos,
muchos de ellos altamente formalizados. Las competencias son categorías
conceptuales integradoras o articuladoras de procesos, contenidos, contextos
y desempeños (Bustos, 2000:106). Es decir, se trata del desarrollo de
competencias de tres categorías: a) cognitivas, tales como las habilidades
para el razonamiento y los procesos de comprensión, análisis y solución
de problemas, creatividad y argumentación; b) instrumentales, tales como
las destrezas puramente técnicas en el ejercicio de un oficio, actividad o
profesión; c) actitudinales, tales como la autoconciencia, la autorregulación,
la motivación, la empatía y las habilidades sociales.
Si partimos de la buena fe y la universidad colombiana acepta y adopta
una serie de cambios educativos de acuerdo con los planteamientos del
gobierno surgen nuevas preguntas:
• ¿Qué de nuevo van a encontrar los estudiantes para que se percaten y
sientan que, además de los cambios formales, también hay cambios en el
modelo educativo (no solamente didácticos) para apreciar que el enfoque
es de competencias, que se les dotará de los instrumentos metacognitivos
y de las operaciones intelectuales suficientes, para lanzarlo a la sociedad
en la seguridad de estar adecuadamente formado de acuerdo con los
retos y exigencias de ésta?
• ¿Qué se les va a enseñar en Contabilidad I, para que los estudiantes
adquieran, desarrollen o fortalezcan sus habilidades de razonamiento,
abstracción, razonamiento, interpretación, argumentación, proposición,
de creatividad y de solución de problemas, entre otras?
• ¿Qué tiene que saber el estudiante en Contabilidad I?, y así establecer
los conocimientos teóricos.
• ¿Qué tiene que saber hacer el estudiante en Contabilidad I?, y determinar
los conocimientos prácticos.
• ¿Cómo tiene que saber estar y actuar el estudiante en Contabilidad I?, y
con ello precisar las actitudes y comportamientos requeridos.
Finalmente, y aceptando que las IES reciben “productos” o “materia prima”
provenientes de un sistema educativo en crisis, un aspecto que requiere
252 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
especial atención es el referido a la conformación de competencias actitudinales,
tales como la iniciativa, la autoconciencia, la solidaridad, la autorregulación,
la motivación, la empatía, el trabajo en equipo, la flexibilidad, la
orientación al cliente, la mentalidad creativa, la identificación y la resolución
de problemas, etc.
Las respuestas para una Institución de Educación Superior (IES), formadora
de seres humanos y del futuro de una nación, se deben dar desde lo pedagógico
y lo didáctico, en su orden. Los qué, son instrumentos metacognitivos.
Desde la perspectiva de Karl Popper con sus mundos, el número tres es
coincidente con las tres únicas enseñanzas que se le pueden suministrar a
un ser humano y, por ende, evaluar. En cada uno de ellos existe el respectivo
instrumento cognitivo, o afectivo, o de destreza; tres son las competencias
a evaluar para igual número de habilidades lectoras, las interpretativas, las
argumentativas y las propositivas.
Un modelo pedagógico en lo posible debe descender desde las altas esferas.
Pero a partir de la célula académica que representa el programa o la
facultad, el proceso también se puede adelantar y debe concluir en el día
a día de cada jornada de clases.
A manera de ejemplo y sin pretender ser paradigma o exhaustiva, la planeación
de la materia de Contabilidad I a partir del desarrollo de un modelo
pedagógico podría ser:
Universidad Central - Programa de Contaduría Pública
Desarrollo Contable I - Planeación Curricular
Segundo Semestre 2011
Docente: C.P. Wálter Abel Sánchez C.
Asignatura: Desarrollo Contable I
Modalidad: Teórico-práctica
Ubicación: Primer semestre
Intensidad: 4 horas semanales.
Contenidos mínimos: Ver sílabo. Ver red conceptual.
Propósitos
Propósitos afectivos: Reconocer la importancia de la contabilidad como disciplina
y práctica social esencial en la formación y en el ejercicio profesional del contador
público y su incidencia socioeconómica.
Que los estudiantes comprendan la importancia de aprehender y dominar los
conceptos básicos de la disciplina y los rudimentos instrumentales mínimos de la
teneduría contable.
253

Walter Abel Sánchez Ch.
Valorar la importancia del saber teórico y de la destreza técnica en la formación y
el ejercicio profesional contable.
Propósitos cognitivos: Que los estudiantes aprehendan los conceptos fundamentales
de la disciplina contable desde la teoría y la práctica social. Ver red conceptual.
Que los estudiantes aprehendan la lógica instrumental del proceso contable en
cada uno de sus componentes, fases y actividades.
Propósitos expresivos: Que los estudiantes dominen los conceptos básicos de la
disciplina contable.
Que los estudiantes dominen la lógica instrumental del proceso contable en cada
uno de sus componentes, fases y actividades.
Enseñanzas afectivas: (estructura pre-categorial)
Es muy importante dominar
el entramado conceptual e
instrumental de la contabilidad
Es necesario conocer y valorar
la importancia social de la
contabilidad
La contabilidad es un saber estratégico fundamental
dentro de la formación del contable y esencial en la
vida de las organizaciones económicas.
La contabilidad
es un sistema de
control económico
La contabilidad registra,
mide y procesa hechos
económico-sociales
La contabilidad
como prueba
ante jueces
La contabilidad
simplifica lo
complejo
Las proyecciones macroeconómicas
se sustentan
en la información contable
Los tributos se calculan
con base en la contabilidad
Sin un sistema de control la
sociedad económica cae en
la incertidumbre y el caos
Hasta ahora no se ha inventado
otro sistema de control sustituto o
similar a la contabilidad
El Estado y las organizaciones usan
la contabilidad para controlar sus
recursos, derechos y obligaciones
Enseñanzas cognitivas: se transferirán a los estudiantes conceptos como: contabilidad,
contabilidad por partida doble, contabilidad por memoriales, contabilidad
por partida simple, teoría de la medición, medición contable, objeto de medición
contable, magnitud contable, unidad de medición contable, base de medición contable,
instrumento de medición contable y registro contable.
Enseñanzas expresivas: procedimiento para leer y construir mentefactos conceptuales.
Se transferirá a los estudiantes el algoritmo del proceso contable con todos
sus componentes y elementos.
254 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
Evaluación: los estudiantes que hayan aprobado la asignatura estarán en capacidad
de: a) leer y construir los mentefactos proposicionales y conceptuales propios
de la disciplina contable; b) dominar los conceptos básicos y esenciales de la
disciplina contable; c) diseñar un heurístico o algoritmo que dé cuenta del proceso
contable, sus elementos y componentes; d) desarrollar todo un proceso elemental
de registro manual de transacciones contables hasta terminar con la construcción
de la hoja de trabajo.
Secuencia
La asignatura será desarrollada en sesiones presenciales en bloques de dos (2)
horas, dos días por semana. La secuencia se muestra en la siguiente tabla:
Sesión
Temas/Conceptos
1 Presentación de la asignatura y del docente, justificación, propósitos, contenidos, actividades, metodología,
bibliografía; expectativas y perspectivas. Compromisos de los estudiantes con la asignatura
y la carrera a iniciar.
2 Activación afectiva alrededor de la contabilidad como práctica social. Concepto de contabilidad desde
la práctica social y la teoría.
3. Concepto de contabilidad (continuación)
4. Activación afectiva alrededor de los tipos de contabilidad. Concepto de contabilidad por memoriales,
por partida simple, por partida doble.
5. Concepto de contabilidad por partida doble (continuación)
6. Concepto de contabilidad por partida doble (continuación)
7. Activación afectiva alrededor de la medición y la medición contable. Concepto de medición (teoría de
la medición).
8. Teoría de la medición (continuación)
9. Teoría de la medición (continuación). Introducción al concepto de medición contable.
10. Activación afectiva alrededor de los elementos de la medición contable. Concepto de objeto de medición
contable.
11. Concepto de magnitud para la medición contable.
12. Magnitudes contables
13. Magnitudes contables
14. Magnitudes contables.
15. Concepto de unidad de medición en contabilidad
16. Concepto de base de medición en contabilidad
17. Concepto de bases de medición (continuación)
18. Concepto de bases de medición (continuación)
19. Activación afectiva alrededor de los instrumentos de medición
20. Concepto de instrumentos de medición (la cuenta)
21. Concepto de instrumentos de medición (la cuenta - continuación)
22. Concepto de instrumentos de medición (la cuenta - continuación)
23. Activación afectiva alrededor del registro y procesamiento contable. Concepto de registro contable.
24. Tipos de registro contable.
25. Tipos de registro contable (continuación)
26. Tipos de registro contable (continuación)
27. Activación afectiva alrededor de la teneduría contable.
28. El proceso contable, elementos, etapas, componentes, características.
255

Walter Abel Sánchez Ch.
29. Algoritmo acerca del procesamiento de información contable.
30. Análisis conceptual alrededor del algoritmo para la resolución de la hoja de trabajo.
31 Ejercicio básico de teneduría manual.
Didáctica: cada uno de los temas será desarrollado con la didáctica conceptual
socrática. Si el tema lo permite, se usarán didácticas inductivas, en caso contrario
se desarrollarán didácticas expositivas. Así mismo para la parte instrumental se
hará uso de la didáctica operacional.
Recursos: la asignatura se desarrollará con los siguientes recursos: textos de
lectura sugerida, bibliografía recomendada, mentefactos conceptuales.
Observaciones: se aclara que esta planeación obedece al criterio personal del
proponente y que no considera –por obvias razones– los propósitos de la universidad,
de la facultad y los del área, consideradas básicas para una planeación
estrictamente coherente con el modelo de la teoría del hexágono.
Bibliografía mínima (de la propuesta):
Cañibano Calvo, Leandro (1997). Teoría actual de la contabilidad. Madrid: ICAC,
pp.19-28.
Committee of Concepts and Standards for External Financial Reports (1977). Statement
of accounting theory and acceptance. American Accounting Association,
Sarasota, Florida.
Contaduría Pública-Universidad Central (2005). Proyecto académico de carrera.
En: Hojas Académicas Nº 2. Bogotá, pp. 4-15.
Franco Ruiz, Rafael. Reflexiones contables. Editorial Investigar Editores.
Franco Ruiz, Rafael. Contabilidad integral. Editorial Investigar Editores.
Franco Ruiz, Rafael. Réquiem por la confianza. Editorial Investigar Editores.
Gertz Manero, Federico (1997). Origen y evolución de la contabilidad. México: Trillas.
Grajales Londoño, Gherson y Sánchez Ch. Walter A. (2010). Contabilidad conceptual
e instrumental. Editorial Investigar Editores, 4 edición.
Hendriksen, Eldon. (1974). Teoría de la contabilidad. México: U.T.E.H.A.
Lopes de Sá, Antonio. (2002). Orígenes y evolución del conocimiento contable. En:
Enciclopedia de contabilidad. Capítulo 2. Bogotá: Panamericana, pp. 11-41.
Mejía Soto, Eutimio. (2005). Introducción al pensamiento contable de Richard Mattessich.
Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría N° 24. pp. 135-174.
Morin, Edgar. (1994). El conocimiento del conocimiento. Tomo III de El Método.
Madrid: Cátedra, p. 34.
Requena Rodríguez, José Mª. (s.r.). La filosofía de la ciencia y la contabilidad:
reflexiones, p. 243.
Riahi-Belkaoui, Ahmed. (2004). Accounting theory. Great Britain: Thomson, pp.
12, 329-361.
Romero León, Henry. (2001). Teorías científicas y teoría contable. Revista Legis
del Contador Nº 8, oct.-dic.
256 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
Sánchez Ch. Walter A. (2011). Valores contables. Editorial Investigar Editores, 1ª
edición.
Santos, Gerardo et al. (1997). Acerca de los paradigmas contables. Revista Innovar
N° 9, ene.-jun., pp. 141-150.
Suárez Pineda, Jesús Alberto. (2004). Orígenes de la contabilidad. En: Cosmovisión
histórica y prospectiva de la contabilidad. Tomo I: Arqueología e historia de la
contabilidad. Bogotá: UNINCCA, pp. 3-31.
Tua Pereda, Jorge. (2004). Evolución y situación actual del pensamiento contable.
Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría, N° 20, oct.-dic., pp. 43-144.
Vlaemminck, Joseph H. (1961). Historia y doctrinas de la contabilidad. Madrid:
Editorial E.J.E.S.
A manera de conclusión
Desde el siglo XX la sociedad ha demandado un tipo de profesional capaz
de re-crear conocimiento, no es nada nuevo. Las IES tienen una responsabilidad
moral, ética y legal comprobable en escuelas de derecho como
la anglosajona con desastrosas consecuencias. No puede ni debe seguir
la universidad atacando nuevos males con remedios viejos o adoptando
modelos foráneos. La responsabilidad es social.
Le corresponde a las IES adoptar cambios estructurales en su quehacer
académico más allá de las paredes y la rimbombancia, despojadas de celos
y de vanidades. Apostarle a un modelo pedagógico inscrito dentro de las
pedagogías del conocimiento y que mire al estudiante como un ser integral
en todas sus dimensiones y sistémicamente.
La universidad debe reducir significativamente las meras enseñanzas instrumentales
e incluir las cognitivas y las afectivas.
La universidad debe replantear sus procesos de conformación y estructuración
de sus plantas de docentes, dejar de pensar en encontrar doctores, o
magisters, o especialistas en saberes específicos (revisoría fiscal, finanzas,
tributaria, auditoría, contabilidad internacional, etc.) con cero de formación
pedagógica. La universidad es una institucion de educación superior, no
una firma de contadores, ni una fábrica de técnicos, es una institución cuya
misión es enseñar a quienes no saben y saber hacerlo es fundamental.
De nada sirve ser un estatuto tributario ambulante para recitar la norma y
deslumbrar con “casos de la vida real” si se carece de la majestuosidad y
el don del maestro capaz de enseñar a quien viene a aprender.
Un buen docente es un experto en enseñar. Sería una insensatez
pedirle a los docentes que además de hacerlo estén totalmente
actualizados en los avances de su disciplina y que produzcan
conocimiento científicamente validable. Así frente a dos candidatos,
257

Walter Abel Sánchez Ch.
elegiremos a aquel que sabe ejemplificar, construir analogías, asumir
maduramente su rol de autoridad, formular preguntas y crear un
buen clima de aprendizaje. Muchas instituciones educativas, entre
ellas las universidades, se enfrentan a una encrucijada sin aparente
salida: conseguir excelentes profesores que a la vez demuestren
ser excelentes investigadores. Rara vez se cumplen estas dos
condiciones, aún cuando existan excepciones que confirman la regla
(De Zubiría Rago, 2004).
Las hojas de vida de miles de docentes se encuentran adornadas de títulos
de especialización o incluso maestría en “Docencia Universitaria” sin que,
después de ello, se aplique un modelo pedagógico diferente al tradicional
o industrial (De Zubiría Samper, 2004) (por aquello de formar para el trabajo
de la era industrial) 11 . Esos estudios, en la mayoría de los casos, han
beneficiado económicamente a universidades y docentes, pero casi nada a
los directos implicados, y prueba de ello es la baja calidad en la educación.
Bibliografía
De Zubiría Samper, Julián. (1995). Los modelos pedagógicos. Fundación
Alberto Merani. Bogotá.
De Zubiría Samper, Miguel. (2005). El lector óptimo. Fundación Dimelee.
Cali.
De Zubiria Ragó, Alejandro. (2004). Pedagogía conceptual. En Enfoques
pedagógicos y didácticas contemporáneas. Editorial FIPC, Bogotá.
Enthoven, Adolf. Megatendencias contables. (1986). Revista Contaduría
Nº 9. Medellín: Universidad de Antioquia.
Franco Ruiz, Rafael. (1984). Reflexiones contables. Investigar Editores.
Mattessich, Richard. (2002). Contabilidad y métodos analiticos. Medición y
proyección del ingreso y la riqueza en la microeconomía y en la macroeconomía.
Editorial La Ley.
Sánchez, Wálter. (2004). Educación contable, calidad educativa, Ecaes y
pedagogía. Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría. Nº 19,
julio - septiembre. Bogotá: Editorial Legis.
11 En la actualidad (2011) el autor adelanta una investigación al respecto que valida esta afirmación.
258 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 240 - 259

La docencia en el lugar equivocado
Wálter Abel Sánchez Chinchilla
waltersanchex@hotmail.com
Pedagogo Conceptual. Contador Público egresado de la UFPS de Cúcuta. Especialista
en Desarrollo Intelectual y Educación de la Fundación Merani-USC.
Magíster en Educación de la Universidad de Manizales. Ex Contralor Municipal
de Villa del Rosario (N. de S.). Consultor educativo en competencias. Asesor en
pedagogía conceptual. Diseño innovador de currículums, formación de lectores de
alto nivel y orientador de destrezas lectoras. Consultor organizacional en control
interno, control integral, control fiscal, auditoría de gestión. Ex catedrático de las
Universidades Libre de Pereira, de Sucre y de Manizales. Docente invitado en las
universidades de Medellín, del Magdalena, Libre de Pereira y del Valle. Actualmente
Profesor de Tiempo Completo de la Universidad Central. Autor del libro Control
interno conceptual y práctico; Valores contables. Competencias socioafectivas en
contaduría pública; y coautor del libro Contabilidad conceptual e instrumental; así
mismo de varios artículos en revistas nacionales e internacionales en el campo de
la educación contable.
259

El campo científico de la contabilidad:
panorama internacional de las revistas
Hugo Arlés Macías Cardona
Tatiana Moncada Ruiz
Resumen
A partir de la noción de campo científico
del sociólogo francés Pierre Bourdieu,
este artículo identifica las características
de la brecha existente entre la academia
contable anglosajona y la academia
contable latinoamericana. El objetivo es
identificar algunos retos específicos que
debe enfrentar la investigación latinoamericana,
para acercarse a la frontera
del conocimiento contable, moverse
dentro de su dinámica y hacer aportes
concretos. Para ello se presentan los
principales avances de la investigación
contable en países como Argentina,
Brasil, Chile, Colombia, México y Venezuela,
y se contrastan no sólo con
la estructura del campo científico en
Estados Unidos y el Reino Unido, sino
con los avances de la academia de
Australia, que también es reconocida
internacionalmente. La comparación se
hace a través de características de las
comunidades académicas expresadas,
en revistas y bases de datos donde
están disponibles los trabajos; también
se tiene en cuenta el distanciamiento
entre la investigación y la práctica, así
como el carácter local de este tipo de
investigación.
Palabras clave
Investigación contable, campo científico,
campo contable, Latinoamérica, Pierre
Bourdieu.
Abstract
Out of the notion of “scientific field” by the
French Sociologist Pierre Bourdieu, this
paper identifies the characteristics of the
existing gap between the Anglo Saxon
Accounting Academy and the Latin American
Academy. I aim at identifying some
specific challenges that Latin American
Research has to face in order to conduct
borderline research in Accounting, progress
in its dynamics and make specific
contributions to knowledge. To this aim,
I present the main advances in Accounting
Research in countries like Argentina,
Brazil, Chile, Colombia, Mexico and
Venezuela, and I contrast them not only
with the structure of the Scientific Field
in the United States and the United
Kingdom, but also with the ones in the
Australian Academy that is recognized
internationally. I undertake this comparison
through the characteristics of the
Academic Communities as they appear
in journals and databases where their
works are available. I also take into
account the separation between practice
and research as well as the local
character of this type of research.
Key words
Accounting research, scientific field,
accounting field, Latin America, Pierre
Bourdieu.
Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011
260 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
Introducción
El sociólogo francés Pierre Bourdieu (1930-2002) propuso en 1976 la noción
de campo científico, como un mecanismo para comprender la dinámica
que conduce a la construcción de conocimiento. El campo científico se
refiere a los espacios donde se crea el conocimiento, a las personas que
participan en esos procesos, a la manera que tienen de relacionarse con
el conocimiento acumulado y con los otros actores del proceso; se refiere
a las relaciones de poder que se van tejiendo entre aquellos que por su
trayectoria asumen una posición conservadora y aquellos que llegaron
después y pretenden subvertir el orden. El campo científico es un campo
de luchas que tiene como objetivo principal reclamar la autoridad científica
(Bourdieu, 1976). La noción de campo hace parte del sistema de conceptos
campo-capital-habitus, donde el capital son los objetos y los símbolos que
se van acumulando en el proceso de construcción científica (revistas, conceptos,
teorías, premios, eventos, prestigio, etc.), mientras que el habitus
se refiere a las actividades cotidianas que llevan a cabo los científicos para
ingresar al campo y para sostenerse en él.
En estos términos, el campo científico contable hace referencia a la dinámica
mediante la cual se crea conocimiento contable, se evalúa, se reproduce, se
comunica, se debate; hace referencia a las posiciones de poder, es decir,
a las instituciones que han adquirido mayor prestigio, a los protagonistas,
a las revistas, a los encuentros de primer nivel y a los mecanismos de participación
de aquellos que no están cerca de la frontera del conocimiento
contable, pero que son usuarios de todos los cambios que se van incluyendo
en aquella frontera. Este trabajo, que tiene un nivel exploratorio preliminar,
presenta brevemente las características más importantes de la academia
anglosajona, para luego dar una mirada con sus indicadores a los desarrollos
de campo científico en América Latina y el Caribe, prestando especial
atención a la evolución de las revistas académicas.
1. La región anglosajona del campo contable
El carácter local que tienen varios aspectos de la contabilidad, especialmente
por las costumbres comerciales y la normativa, hacen que varias
de sus características difieran entre distintas regiones del planeta. Los
investigadores Kam Chan, Carl Chen y Lowis Cheng, publicaron un artículo
en 2006 donde establecieron una clasificación de la investigación contable
entre 1991 y 2002, a partir de trabajos publicados en 19 revistas europeas de
contabilidad. Una metodología diseñada de manera cuidadosa les permitió
identificar que tres instituciones del Reino Unido son las más productivas en
toda la región y desde allí se definen los lineamientos europeos de la profesión.
Las universidades son: Universidad de Manchester, London School of
Economics y la Universidad de Edimburgo (Chan, Chen, & Cheng, 2006).
261

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
En el año 2007 los mismos autores extendieron su trabajo al ámbito mundial
y establecieron el nivel de concentración del poder de la profesión en un
grupo pequeño de instituciones y programas académicos. Analizando de
manera sistemática la producción académica de las 24 revistas de contabilidad
más influyentes del mundo anglosajón, encontraron que la productividad
académica del Reino Unido es desplazada al segundo lugar por los aportes
de Estados Unidos y que cerca de ellos también está la producción académica
contable de Australia, Canadá y Hong Kong. También encontraron que
las publicaciones de vanguardia en contabilidad están dominadas por un
grupo pequeño de instituciones y autores de élite (Chan, Chen, & Cheng,
2007), que en términos de Bourdieu son los conservadores del status quo,
los que han reservado para sí un lugar especial en el campo de luchas y
que han definido cuáles son los capitales más valorados y las actividades
cotidianas que deben desarrollar aquellos que quieran participar en el juego
y sumarse a la corriente principal.
Chan et al. (2007) encontraron que académicos de Estados Unidos producen
alrededor del 60% de los artículos publicados en las 24 principales
revistas; entre las 100 instituciones que más publican en ellas, 60 son de
Estados Unidos; si se tienen en cuenta sólo las 5 revistas más influyentes,
en las primeras 100 instituciones, 73 son de Estados Unidos. Justamente
eso es lo que los autores llaman efecto élite, que entre más exclusivo sea
el número de publicaciones que se están analizando, más participación
tienen los académicos de instituciones estadounidenses y algunas de
ellas en particular, como la Universidad de Pennsylvania, la Universidad de
Michigan, la Universidad de Texas en Austin, la Universidad de Chicago y
la Universidad de Stanford; estas mismas instituciones son las que ubican
también sus programas de doctorado en los primeros lugares de los ranking
(Chan et al., 2007). Los egresados de los programas de doctorado de
élite, en promedio, publican más en las tres principales revistas (Journal of
Accounting Research, Journal of Accounting and Economics, y Accounting
Review) que egresados de otros programas, y también muestran una tendencia
a publicar menos en las otras 18 revistas más prestigiosas (Chan,
Chen, & Fung, 2009; Fogarty & Jonas, 2010); a esto se suma que los tres
académicos contables más citados en los artículos de las principales revistas
(Richard G. Sloan, Robert E. Verrecchia y Paul M. Healy), también
trabajan en instituciones estadounidenses (Chan & Liano, 2009). Así las
cosas, Estados Unidos tiene el liderazgo mundial indiscutible en investigación
contable, con participación de algunas universidades europeas y
asiáticas, pero con ausencia total de las universidades de América Latina
y el Caribe, en los componentes más visibles del campo.
Antes de presentar la dinámica latinoamericana, es importante traer a la
discusión varias hipótesis emergentes de la academia anglosajona, que
262 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
pueden servir de referente para analizar las luchas del campo en otras
latitudes. Estas hipótesis y debates tienen que ver con el poder del prestigio
acumulado cuando se hacen nuevas propuestas al saber contable
(Campenhout & Caneghem, 2010; Fogarty & Jonas, 2010; Hopwood, 2007),
con el distanciamiento de la investigación académica de la práctica de la
profesión (Inanga & Schneider, 2005; Merchant & Van der Stede, 2006;
Villiers & Venter, 2010) y con el debate acerca de la homogeneización de
la investigación contable (Chua, 2011; Kaplan, 2011; Wilkinson & Durden,
2010). Por último, se presentan unos aspectos claves de la academia
australiana y algunas oportunidades concretas en contabilidad de gestión.
La corriente principal en investigación contable no está exenta de críticas;
ya el profesor Anthony Hopwood señalaba la inercia institucional a la que ha
llegado la profesión, que la hace muy conservadora y donde es muy difícil
proponer algo que se distancie mínimamente del status quo (Hopwood,
2007). Incluso, se ha llegado a un nivel de adoctrinamiento en la parte
más alta de la élite contable, que ha sido denunciado por aquellos que se
resisten a la relativa linealidad de la corriente principal; se ha planteado,
por ejemplo, que el consorcio doctoral de la Asociación Americana de Contabilidad
genera mecanismos para dirigir la formación de los estudiantes
de doctorado de mejor desempeño y los conduce a elegir entre la amplia
gama de áreas de la contabilidad, sólo la contabilidad financiera, y a publicar
en las tres revistas más prestigiosas; este proceso se describe con
detalle en el sugestivo artículo “La mano que mece la cuna”, publicado en
Critical Perspectives on Accounting (Fogarty & Jonas, 2010). Pero a pesar
del rigor metodológico con el que se llega a defender estas hipótesis,
algunos autores de la región europea del campo contable sostienen que
en la literatura académica las citas no dependen tanto de la reputación
del autor, sino de la contribución del artículo (Campenhout & Caneghem,
2010); es decir, que el éxito de un artículo en particular no depende de la
trayectoria previa de quien lo escribe, sino de la contribución real que haga.
Ese debate continúa abierto.
Por su parte, en el 2005, se arreciaron las críticas contra la investigación
contable, al acusarla de estar enormemente distanciada de la práctica, de
no preocupase por los problemas reales de la profesión, de no generar
mecanismos de comunicación claros y de no disponer de un marco teórico
que vincule las prácticas académicas al quehacer investigativo (Inanga &
Schneider, 2005). Esas críticas llegaron a distintos escenarios produciendo
muchos ecos y también muchas respuestas; una de estas últimas encontró
que en contabilidad de gestión hay más oportunidades de cerrar la brecha,
por una tradición que se ha estado construyendo de incluir trabajo de campo
cualitativo en este tipo de investigaciones (Merchant & Van der Stede, 2006).
Pero otro enfoque radical plantea que la profesión está influenciando nega-
263

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
tivamente la enseñanza de la contabilidad y la investigación, al despreciar
la teoría y hacer un llamado persistente al instrumentalismo; el poder de
los gremios profesionales, en algunos casos, hace que los investigadores
contables pierdan su libertad académica y su capacidad de ser críticos
con la profesión y que resulten perdedores en un campo de lucha (como
es el campo científico) donde los conservadores del status quo no están
interesados en cambios (Villiers & Venter, 2010).
Un último debate necesario es la preocupación por la homogeneización
de la investigación contable, especialmente en el contexto de los Estados
Unidos, donde el asunto se ha documentado detalladamente en términos
de su concentración en contabilidad financiera positivista, con dominio de
pocas instituciones, autores y programas de doctorado y, paralelamente,
la formación de profesionales con preocupaciones instrumentales en las
escuelas de negocios (Khurana, 2007), que son diferentes de otras áreas
de formación. Al respecto, la revista académica con más años de tradición
publicó en 2011 la conferencia que dictó el profesor Robert Kaplan en la
asamblea de la Asociación Americana de Contabilidad en 2010; allí se hace
referencia al entorno y a los aspectos básicos que debe desarrollar un profesional
que está iniciando su carrera como académico de la contabilidad; las
recomendaciones se hacen en un sentido de homogeneidad y de continuar
acercándose a la práctica de la profesión (Kaplan, 2011). Otros hacen un
llamado al cambio y a que éste nazca desde quienes monopolizan la autoridad
científica, a que intencionalmente actúen y reasignen los recursos
(Wilkinson & Durden, 2010). Sin embargo, como lo planteó recientemente
la profesora W.F. Chua (2011) los investigadores pueden determinar por
sí mismos, en cada etapa de su carrera, los resultados a los que aspiran
tomar conciencia de las múltiples nociones de investigación “exitosa” y, por
lo tanto, de la diversidad de rutas que pueden elegir (Chua, 2011).
Por su parte, la tradición académica australiana ha logrado construir una
contabilidad de alto nivel, que permite incluso que las mejores instituciones
de Asia-Pacífico se encuentren al mismo nivel que sus contrapartes americanas;
la producción académica de las 5 primeras instituciones de Asia-
Pacífico es comparable con las primeras 24 instituciones de los Estados
Unidos y Canadá. Cuando se tiene en cuenta la participación sólo en las 5
principales revistas, ya Australia queda en el puesto 85, es decir, el efecto
élite aparece de nuevo; hay un problema de igualdad a la hora de acceder
a las principales revistas. Una experiencia interesante que ha construido
Australia es que desde 1994 conformó una red de 8 universidades, que se
denominó el G8, con el propósito de cooperar para mantenerse al mismo
nivel de las mejores universidades norteamericanas; las ocho universidades
son: The University of Adelaide, The Australian National University, The
University of Melbourne, Monash University, The University of New South
264 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
Wales, The University of Queensland, The University of Sydney, y The
University of Western Australia (Jarnecic, Segara, Segara, & Westerholm,
2008). Para el caso específico de la academia contable los avances se
materializan, por ejemplo, en el sostenimiento de tres revistas a un nivel
cercano al de las mejores revistas estadounidenses y se han identificado
varios ejemplos de cualificación investigativa que no dependen del prestigio
acumulado por la institución a la que pertenecen.
Además de que es muy difícil para los académicos latinoamericanos publicar
en las revistas contables de alto impacto (Macías & Cortés, 2009; Murcia
& Borba, 2008), también es necesario encontrar mecanismos para que los
trabajos sean citados. La academia angosajona da muchas pistas, una de
ellas es que en el área de la contabilidad de gestión los artículos publicados
son citados en campos tan diversos como economía, investigación de operaciones,
psicología, sociología, comportamiento organizacional, estrategia;
esto muestra que los investigadores contables tienen ventaja competitiva
con estructuras alternativas de medición en los negocios; además se
muestra, contrario a lo planteado por Zimmerman (2001), que los artículos
basados en economía no son siempre los que hacen contribuciones más
significativas al conocimiento (Mensah, Hwang, & Wu, 2004); en contabilidad
de gestión se están abriendo muchas oportunidades de investigación,
no sólo por los vínculos con la práctica, sino por la tendencia emergente
de trabajo de campo cualitativo en esta área de la contabilidad (Baxter &
Chua, 2008; Merchant & Van der Stede, 2006).
Como puede verse, en la región anglosajona del campo contable se han
dado avances significativos, existe un número amplio de publicaciones
con alto nivel de calidad; en Estados Unidos está el mayor número de instituciones,
autores y publicaciones; también ocupan un lugar destacado el
Reino Unido, Canadá, Australia y Hong Kong (Chan, Chen, & Cheng, 2006,
2007; Chan, Chen, & Fung, 2009; Macías & Cortés, 2009). En América
Latina y el Caribe el panorama es distinto, no sólo por los pocos avances
de la disciplina en particular, sino porque toda la región cumple un papel
marginal en la mayoría de las áreas del conocimiento. Antes de adentrarse
en las revistas de contabilidad, se presenta la evolución de las revistas
académicas de la región, para comprender luego esta academia particular
en su contexto disciplinar e institucional.
2. La dinámica de las revistas de Latinoamérica y el Caribe frente a la
ciencia mundial: ¿cómo escapar de la “ciencia perdida”?
Los procesos de normalización de la ciencia, propiciados por el Institute for
Scientific Información (ISI), mediante criterios muy rigurosos y exigentes, no
son nuevos. La primera versión impresa del Science Citation Index (SCI) fue
publicada en 1961; el Social Science Citation Index (SSCI) apareció impreso
265

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
en 1973, y el Arts & Humanities Citation Index (A&HCI), está disponible desde
1978; esos tres son los índices del sistema ISI utilizados para hacer seguimiento
a las publicaciones científicas de todas las áreas, especialmente
del mundo anglosajón. Las revistas de los 27 países de América Latina y el
Caribe no han logrado trascender el carácter marginal de su participación en
estas esferas de la ciencia: en 2011 aparecen aceptadas en los índices 283
revistas, que corresponden al 2% del total de revistas aceptadas, mientras
que Estados Unidos publica el 36% de las revistas y la Unión Europea el
35% (Cantoral, 2009; Funes et al., 2011; Luna & Collazo, 2007).
La escasa presencia de autores, publicaciones y citas de los países del
tercer mundo en los índices de ISI, se ha llamado desde mediados de los
noventa la “ciencia perdida”, por su escaza visibilidad y la consecuente
ausencia de impacto (Luna & Collazo, 2007); esto hace que los artículos
publicados en las revistas locales no tengan ningún reconocimiento y se
pierda el interés de publicar en ellas. Para la ciencia mundial los artículos
que aparecen en esas revistas son literatura que queda “sepultada bajo
el membrete de conocimiento gris” (León-Paime, 2009a), las revistas se
convierten en un eco de “colegios invisibles locales” y se quedan “condenadas
a una existencia fantasma” (Rios & Herrero, 2005); en palabras de dos
profesores norteamericanos “los mejores trabajos son los que aparecen en
las mejores revistas y el resto chorrean, se deslizan, hacia un punto virtual
de irrelevancia” (Fogarty & Jonas, 2010, pág. 305). El reto sigue siendo
entonces cómo construir las capacidades para escapar de esa “ciencia
perdida” que se identificó hace más de una década y que tiene mayor
amplitud en las ciencias sociales.
Pero los esfuerzos han sido grandes y los aprendizajes colectivos han sido
abundantes. Los primeros pasos de la academia latinoamericana hacia las
altas esferas de la ciencia, fueron dados por las revistas argentinas en los
años sesenta, cuando lograron el mejor nivel de aceptación en el SCI; con
la aparición del SSCI México logró el mayor crecimiento de las revistas
visibles en los índices de primer nivel durante la década de los setenta, lo
cual se mantuvo en la década siguiente; a partir de los años ochenta las
revistas brasileras empezaron un camino similar al de las mexicanas y al
final de esa década se convirtieron en el grupo más numeroso. Las revistas
chilenas se estabilizaron en 2 títulos durante los sesenta y los setenta y
luego presentaron un crecimiento discreto. Los demás países tienen una
menor participación, que creció hasta los años noventa y desde allí se ha
estabilizado (Luna & Collazo, 2007).
Esto ha conducido a que las 283 revistas vigentes en 2011 estén concentradas
en Brasil, con 132 de ellas (47%), seguido por Chile con 45 (16%),
México con 43 (15%), Colombia con 23 (8%), Argentina con 20 (7%),
266 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
Venezuela con 14 (5%) y un 2% de las revistas para los 21 países restantes
(Funes, Heredia, & Suárez, 2011). A esta concentración en países se
suma una concentración en las principales ciudades y otra concentración
que hace aún más invisibles a los académicos de ciencias económicas y
administrativas: el 70% de las revistas latinoamericanas aceptadas por ISI
pertenecen a las ciencias exactas, naturales y tecnología, de manera que
a las ciencias sociales le queda sólo el 18% del total de revistas, y a artes y
humanidades el restante 12%. Pero más aún, de las 12 revistas de ciencias
económicas y administrativas aceptadas en ISI para los países seleccionados,
ninguna es del área contable, como puede verse en el Cuadro Nº 1.
Las revistas que se ubican en los mayores niveles de calidad para los
países seleccionados son todas de economía en tres países y son todas
de administración en los otros tres. Curiosamente los países que tienen
revistas de administración con mayor nivel de calidad (en lugar de economía)
son los países que tienen más desarrollos formales en sus revistas
contables, como lo veremos más adelante; de allí surge la hipótesis de
una relación positiva o complementaria entre la investigación contable y la
investigación en administración y una relación inexistente entre la investigación
de alto nivel en economía y la investigación contable, en el contexto
latinoamericano. La hipótesis no se rechaza por el caso de México, porque
allí la investigación contable con visibilidad internacional se concentra en la
UNAM, que es una institución destacada en varias áreas del conocimiento
y donde la Facultad de Contaduría y Administración es independiente de
la Facultad de Economía.
Contrario a lo que pudiera esperarse, el hecho de que una revista sea
aceptada en ISI, no le garantiza su continuidad. En la década de los setenta
ingresaron cerca de la mitad de las revistas latinoamericanas que habían
sido aceptadas en ISI hasta 2005, pero el 63% de ellas no se sostuvieron
allí, aunque se siguen editando; eso ha seguido ocurriendo en las siguientes
décadas, aún en las revistas de ciencias sociales y humanas 1 . Las revistas
que permanecen en ISI se han consolidado como los medios de difusión de
las prácticas científicas vinculadas al contexto local, dentro de las cuáles
se destaca “Trimestre Económico” que se ha mantenido vigente por más
de 40 años en el SSCI, lo que la ubica como la revista latinoamericana de
mayor trayectoria en los índices ISI. Las revistas que pertenecen al índice
SCI son más inestables en términos de altas, bajas, cambios de título y
1 Si bien las revistas latinoamericanas se encuentran en el mejor momento histórico, sostenerse es
un reto muy difícil: las revistas chilenas han sido las más estables, ya que presentan el menor número
de bajas y en Brasil de cada 4 revistas que ingresan, 3 logran sostenerse; pero en México la
mitad de las revistas que ingresan a los índices no logran sostenerse en ellos y en los demás países
de América Latina y el Caribe es mayor el número de revistas que pierden su aceptación en esos
índices, que aquellas que lo sostienen (Luna & Collazos, 2007, pág. 538).
267

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
factor de impacto, mientras que en los índices SSCI y A&HCI permanecen
básicamente las mismas revistas (Luna & Collazo, 2007).
Cuadro Nº 1. Revistas Latinoamericanas de Ciencias Económicas y Administrativas,
aceptadas en ISI 2011
País Nombre de la Revista Institución
Argentina Journal of Applied Economics Universidad del CEMA
RAE-Revista de Administraçao de Empresas Fundação Getulio Vargas
Brasil RBGN-Revista Brasileira de Gestao de
Negocios
FECAP - Fundação Escola de Comércio Álvares
Penteado
Cepal Review
CEPAL
Chile Economía Chilena
Banco Central de Chile
Estudios de Economía
Universidad de Chile
Colombia
Academia - Revista Latinoamericana de
Administración
Innovar - Revista de Ciencias Administrativas
y Sociales
Economía Mexicana - Nueva Época
Investigación Económica
Trimestre Económico
Consejo Latinoamericano de Escuelas de Administración
– CLADEA
Universidad Nacional de Colombia
CIDE
México
UNAM
Fondo de Cultura Económica
Venezuela Revista Venezolana de Gerencia Universidad del Zulia
Fuente: elaboración propia, a partir de Funes et al. (2011).
Pero otro de los retos de la comunidad que trabaja alrededor de una revista
es alcanzar alto nivel de citación. Ese objetivo lo lograron 12 revistas latinoamericanas
en el periodo 1990-2005, con un factor de impacto superior
a 1, lideradas por la Revista Mexicana de Astronomía y Astrofísica, del
Instituto de Astronomía de la UNAM; la revista Biological Research, publicada
por la Sociedad de Biología de Chile; Archives of Medical Research,
del Instituto Mexicano del Seguro Social; y el Journal of Brazilian Chemical
Society, de la Sociedad Brasilera de Química. La primera de éstas batió el
record latinoamericano en 2004 al alcanzar un factor de impacto de 3.296,
es decir, presentó un promedio superior a 3 citas en revistas ISI por cada
artículo publicado, mientras que la revista chilena superó el promedio de
dos citas por artículo. Algunas de estas 12 revistas con mayor impacto
inauguraron una nueva época en inglés, que les resultó muy provechosa
y de esta manera se alejaron de los últimos lugares de su categoría y del
peligro de ser excluidas del índice (Luna & Collazo, 2006).
Estos 12 casos exitosos son resultado de esfuerzos editoriales individuales,
no de una política editorial de la región, se trata de casos excepcionales
que han seguido estrategias distintas; además, ese número de revistas
268 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
representa un porcentaje pequeño de las aceptadas, lo cual no puede generar
lo que León Paime (2009a) llama una “ilusión de suficiencia”, ya que
la gran mayoría sigue ocupando permanentemente los últimos lugares en
sus respectivas áreas y si los esfuerzos no pueden sostenerse, el efecto
será marginal; el asunto es más de fondo, es de construcción colectiva de
capacidad. De todos modos hay algunos puntos comunes en las revistas
que pueden tomarse como referente: las 12 revistas se caracterizan por
tener comités internacionales de arbitraje, los artículos están escritos en
inglés, cada número está subdividido en títulos independientes, tienen
colaboración con editoriales internacionales, circulan en versión electrónica,
disminuyeron visiblemente las prácticas endogámicas y usan criterios
estrictos de selección (Luna & Collazo, 2006).
En ciencias naturales casi la totalidad de los trabajos de mayor relevancia
aparecen en ISI y en Scopus, pero en ciencias sociales y humanidades la
investigación trata fundamentalmente (aunque no de manera exclusiva)
temas locales o, cuanto más, regionales; esta temática es de interés especialmente
para los investigadores locales; el auditorio experto al que están
dirigidos se encuentra allí (Rodríguez, 2010). Las revistas de psicología han
aplicado diferentes estrategias que les han resultado exitosas; una de ellas
es calcular los factores de impacto nacional e internacional para cada revista
y otros factores bibliométricos aunque no hayan sido aceptadas aún en ISI;
además, las revistas se deben presentar en todos los foros y deben contar
con criterios muy claros de calidad. En el caso de psicología se construyó
una tradición de simposios de editores, necesaria para la comunicación y
cooperación entre ellos; desde allí se puede evitar que los mejores trabajos
se vayan a las revistas anglosajonas (Buela & López, 2005).
3. Revistas contables latinoamericanas con mayor visibilidad e impacto
La base de datos más amplia sobre revistas académicas que se publican
en América Latina y el Caribe es Latindex, gestionada desde 1995 por la
Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM); es un catalogador
que registra características editoriales y aunque no pone a disposición
contenidos, ni evalúa calidad científica, es para los editores de revistas la
puerta de entrada a otras bases de datos. Un segundo proyecto exitoso,
promovido desde 2002 por la Universidad Autónoma del Estado de México
(UAEM), es Redalyc, que hace evaluación de calidad, otorga visibilidad
mediante accedo libre al texto completo de los artículos y tiene integrados
meta-buscadores. Por su parte, un esfuerzo interinstitucional con base
en Brasil, que tuvo su origen en el área de la salud, desarrolló Scielo, la
base de consulta más importante de América Latina y el Caribe, que admite
revistas que cumplan con criterios de calidad similares a los de ISI
y Scopus, reconocidos por la comunidad científica como los estándares
269

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
mundiales. Para los editores de revista, lograr la indexación en Scielo es
un paso intermedio para acceder a las grandes ligas científicas del mundo
(León Paime, 2009a; Rodríguez, 2010). Éstos no son los únicos proyectos
similares surgidos en la región, pero son el resultado más avanzado de un
proceso de construcción colectiva e interdisciplinaria.
Cuadro Nº 2. Principales revistas de investigación contable, por país
País Revista Institución
Año
de
creación
ISI
Disponible en
Scopus
Scielo
Redalyc
Latindex
Argentina
Chile
Colombia
Revista Contabilidad y Sistemas
Universidad de Chile 2004 No No No No Si
Contaduría Universidad de
Antioquia
Universidad de Antioquia 1982 No No No No Si
Cuadernos de Contabilidad
Pontificia Universidad Javeriana
1995 No No Si No Si
Lúmina Universidad de Manizales 1996 No No No No Si
Actualidad Contable FACES Universidad de los Andes 1998 No No Si Si Si
Revista Venezolana de Gerencia
Universidad del Zulia 1996 Si Si Si Si Si
Contaduría y Administración
UNAM 2004 No No Si Si Si
Venezuela
México
Contabilidad y Auditoría
Contabilidad y Decisiones
Escritos contables y de
Administración
Boletin Informativo Colegio
de Contadores de Chile
Contabilidad, Teoría y Práctica
Contabilidad, Auditoría e
Impuestos
Contabilidad (Santiago)
Universidad de Buenos
Aires
Universidad Católica de
Córdoba
Universidad Nacional del
Sur
Colegio de Contadores de
Chile
1995 No No No No Si
2009 No No No No Si
2010 No No No No Si
1960 No No No No Si
Universidad de Chile 1986 No No No No Si
Editorial Jurídica Conosur
Ltda
Colegio de Contadores de
Chile
1996 No No No No Si
1998 No No No No Si
Contaduría Pública
Revista Interamericana de
Contabilidad - Interamerican
Accounting Magazine
Entre Contadores y Empresarios
(sin ISSN)
Instituto Mexicano de Contadores
Públicos A.C.
Instituto Mexicano de Contadores
Públicos A.C.
Colegio de Contadores Públicos
de Yucatán A.C.
1972 No No No No Si
1980-
1996
No No No No Si
2008 No No No No Si
270 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
País Revista Institución
Año
de
creación
ISI
Disponible en
Scopus
Scielo
Redalyc
Latindex
Brasil
Contabilidade e Finanças Universidad de Sao Paulo 1989 No No Si No Si
Contabilidade Vista e Revista
Revista Contemporânea em
Contabilidade
Base: Revista de Administração
e Contabilidade da
Unisinos
Universo Contábil
REPEC, Revista de Educação
e Pesquisa em Contabilidade
Revista de Contabilidade do
Mestrado em Ciências Contábeis
da UERJ 3
Pensar Contábil 4
RC&C - Revista de Contabilidade
e Controladoria
Revista Brasileira de Contabilidade
RECCON. Revista de Ciências
Contábeis da FIRVE
Revista de Contabilidade
da UFBA
Contabilidade e Informação
Revista de Informação Contábil
Universidad Federal de
Minas Gerais
Universidad Federal de
Santa Catarina
Universidade do Vale do
Rio dos Sinos
Universidad Regional de
Blumenau
Conselho Federal de Contabilidade
Universidad Estatal de Río
de Janeiro
Conselho Regional de
Contabilidade do Estado
do Río de Janeiro
Universidade Federal do
Paraná
Conselho Federal de Contabilidade
Universidade para o Desenvolvimento
do Estado
e da Região do Pantanal
Universidade Federal da
Bahia
Universidade Regional do
Noroeste do Estado do Rio
Grande do Sul
Universidade Federal de
Pernambuco
1989 No No No Si Si
2004 No No No Si Si
2004 No No No No Si
2005 No No No Si Si
2007 No No No No Si
2007 No No No No No
1998 No No No No Si
2009 No No No No Si
1912 No No No No Si
2000 No No No No Si
2007 No No No No Si
1998 No No No No Si
2007 No No No No Si
Adcontar Universidade da Amazônia 2000 No No No No Si
Revista Contabilidade e Organizações
Universidad de Sao Paulo 2007 No No No Si Si
2 La Revista fue fundada en 1956, pero empezó una nueva época en 2004, caracterizada especialmente
por el inicio de su arbitraje doble ciego internacional.
3 Es B4 en QUALIS/CAPES, entre 1996 y 2006 circuló en versión impresa con el nombre de “Revista
do NUSEG”. Los números publicados a partir del año 2002 están publicados en el portal de
la Revista (UERJ, 2011).
4 Es B4 en QUALIS/CAPES
271

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
País Revista Institución
Año
de
creaciòn
ISI
Disponible en
Scopus
Scielo
Redalyc
Latindex
Reino
Unido
Estados
Unidos
Australia
Journal of Business Finance
& Accounting
The British Accounting Review
Accountig Organization and
Society
University of Manchester 1969 Si No No No No
British Accounting Association
1974 No Si No No No
Imperial College London 1976 No Si No No No
The Accountig Review
American Accounting Association
1926 Si Si No No No
Journal of Accounting Research
University of Chicago 1963 Si Si No No No
Journal of Accounting and
Economics
University of Rochester 1979 Si Si No No No
Abacus Universidad de Sydney 1965 Si Si No No No
Accounting Forum
University of South Australia
1976 No Si No No No
Accounting, Auditing and
Accountability Journal
Fuente: elaboración propia
University of South Australia
1988 No Si No No No
En el caso de Argentina, llaman la atención dos revistas, una es la Revista
del Instituto de Estudios Contables, de la cual sólo circuló el primer número
en 2002 y luego se publicó un número en los años 2006, 2007 y 2008, con
el nombre de Revista Proyecciones; pero desapareció nuevamente, como
puede constatarse en la Web del Instituto de Investigaciones y Estudios
Contables, de la Universidad Nacional de la Plata. La segunda revista es
Enfoques: contabilidad y administración, que aparece citada en algunos
artículos, pero no aparece en Latindex, ni en las otras bases de datos;
tampoco fue posible encontrar su sitio Web. Así las cosas, en Argentina
la revista que tiene mayor visibilidad es Contabilidad y Auditoría, de la
Universidad de Buenos Aires, donde es posible encontrar los artículos de
académicos argentinos muy conocidos en América Latina y el Caribe, como
Mario Biondi, Carlos Luis García Casella, entre otros. Aunque esta última
está registrada en Latindex, no aparece aún en Redalyc o en Scielo, para
ganar mayor visibilidad, pero en julio de 2007 fue incluida en el “núcleo
básico de revistas científicas argentinas” y desde entonces es posible
consultarla a texto completo en el sitio Web de la Universidad (UBA, 2011).
En Colombia el proceso de indexación de las revistas contables se ha dado
como un proceso tardío, no sólo en el contexto de las revistas de ciencias
básicas, sino también en el contexto de las ciencias económicas y admi-
272 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas
nistrativas (Macías & Cortés, 2009). Sin embargo, desde 2008 tres revistas
alcanzaron la categoría C en el proceso de indexación de Publindex de
Colciencias: la Revista Lúmina, de la Universidad de Manizales; Cuadernos
de Contabilidad, de la Pontificia Universidad Javeriana; y Contaduría
Universidad de Antioquia, de la Universidad de Antioquia; la segunda de
ellas ascendió a categoría B en la convocatoria de 2011 (Colciencias, 2011)
y está disponible a texto completo en EBSCO; ninguna de las tres revistas
aparece en Redalyc, pero todas ellas están disponibles electrónicamente
en los sitios Web de sus universidades y las tres están registradas en
Latindex. En los círculos académicos contables colombianos también
son muy conocidas la revista Porik-An, de la Universidad del Cauca; y la
Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría, que tiene un perfil
más profesional que académico. Desde 2007 la Universidad de Medellín
emprendió un esfuerzo editorial sugestivo, con la creación del Colombian
Accounting Journal, de periodicidad anual; ninguna de estas tres revistas
ha sido indexada por Colciencias, ni es posible acceder a ellas por la vía
electrónica, con excepción de Porik-An.
En Chile sucede algo particular con las revistas contables. A pesar de la
alta dinámica científica de Chile, de la experiencia y éxito tanto en el SCI,
como en el SSCI y en el A&HCI, el alto nivel de las revistas de economía
y el apoyo que presta el Conicyt a las revistas científicas, en contabilidad
no existe ninguna revista académica destacada. En Latindex aparecen
registradas algunas revistas de un gremio, una universidad y una editorial
privada, como puede verse en el Cuadro Nº 2, pero no fue posible encontrar
evidencias del impacto de esas publicaciones. Por su parte, la revista
Actualidad Contable FACES, de la Universidad de los Andes, en Mérida-
Venezuela, sí aparece en Redalyc y, por lo tanto, se lee en varios países de
América Latina y el Caribe, pero no tiene competencia local, ninguna otra se
destaca, no aparecen registradas al menos en Latindex; ésta es una de las
revistas contables con mayor visibilidad en la región y está recorriendo el
camino para ingresar a bases de datos e índices que le permitan aumentar
su impacto, pero aún está lejos de alcanzar los niveles de calidad y visibilidad
de la Revista Venezolana de Gerencia, que es su referente más cercano.
La concentración en una sola revista contable con visibilidad internacional,
también está presente en México, donde Contaduría & Administración, de la
UNAM, se ha posicionado como la revista que más representa a la región,
no sólo por su nivel de circulación y visibilidad, sino por la participación de
académicos de varios países de la región en calidad de autores.
El caso de Brasil es un caso especial, porque gracias a las políticas institucionales
de la CAPES, los docentes adquieren una capacidad para escribir
y para publicar, lo cual los hace muy visibles en América Latina, a pesar de
que ellos sienten que les falta mucho por el número de posgrados Strictu
273

Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz
Sensu (maestrías y doctorados). Además de que tienen algunas revistas
ya consolidadas y otras nuevas que tienen una importante dinámica, varios
de sus investigadores hacen el trabajo de hacerle seguimiento a la ciencia,
saben qué está ocurriendo en su país y tienen la posibilidad de influir
un poco el rumbo, además, desde hace 4 años están muy pendientes de
la dinámica internacional de las revistas y de los eventos. También en el
caso de las revistas dieron el paso hacia las ediciones electrónicas. Brasil
realmente es un caso muy especial, y habría mucho para decir en torno a
este proceso, pero que por razones de espacio de esta ponencia, no será
posible. Nótese que aún en los casos más avanzados, la academia contable
latinoamericana está completamente desconectada de la academia mundial.
Conclusiones
La mayoría de las revistas científicas latinoamericanas están concentradas
en un número muy pequeño de países, especialmente Brasil, Chile y México,
con una participación destacada de Argentina, Colombia y Venezuela
(Funes, et al, 2011; Luna & Collazo, 2007; Rodríguez, 2010). Esto se explica
por los aspectos históricos, institucionales y la canalización de recursos, que
han conducido a que el 82% de las personas dedicadas a la investigación
en la región trabajen en Brasil, Argentina y México, seguidas por Chile y
Colombia con el 14% del total (León Paime, 2009a, pág. 99). Es decir, la
visibilidad es resultado de esfuerzos institucionales que son diferentes en
cada caso, pero que redundan en una canalización de recursos dirigida a
producir resultados.
Si la ciencia latinoamericana y caribeña es marginal en la ciencia mundial,
el conocimiento contable lo es mucho más; incluso la academia brasilera
que es la más desarrollada, tiene mucho por hacer, ya que cuenta, por
ejemplo, con cerca de 1000 programas profesionales de contabilidad y ha
graduado históricamente 150 doctores, en su programa que existe desde
1978; es decir, dispone de un doctor por cada 7 programas profesionales.
Falta mucho por hacer, los caminos están llenos de señales, de advertencias,
de liberaciones, pero cada comunidad puede elegir si le interesa
movilizarse hacia los niveles más avanzados o si prefiere seguir teniendo
influencias negativas de los gremios profesionales, sobre la formación y
en la investigación.
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Hugo Arlés Macías Cardona
hmacias@udem.edu.co
Economista y Magister en Economía Internacional, egresado de la Universidad
Nacional de Colombia. Becario Colciencias (2008-2012) para adelantar estudios
de Doctorado en Administración en la Universidad EAFIT. Profesor Asociado de
la Universidad de Medellín, en los programas de Contaduría Pública y Maestría
en Contabilidad. Líder del Grupo de Investigaciones Contables y Gestión Pública,
categoría B Colciencias. Director Científico del Centro de Investigaciones CIECA,
de la Universidad de Medellín. Ha publicado artículos en 5 revistas colombianas
indexadas y ha realizado estancias cortas en la UNAM de México, la CEPAL, la
Universidad de los Andes en Venezuela, la Universidad de Massachusetts y la
Universidad de Harvard.
Tatiana Moncada Ruiz
tmoncada30@gmail.com
Estudiante de Contaduría Pública de la Universidad de Medellín. Integrante del
semillero de investigación del Grupo de Investigaciones Contables y Gestión Pública,
Categoría B Colciencias. Distinguida con el “Premio Alcaldía de Medellín a
estudiantes destacados en investigación, 2011”. Publicó con anterioridad un artículo
y un capítulo de libro; ha sido ponente en eventos de investigación contable en
Cartagena, Manizales, Medellín y México D.F.
278 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

279

Una redefinición de la contabilidad
socioambiental a partir del paradigma de la
complejidad: consideraciones teóricas básicas
Resumen
El presente artículo debe entenderse
como un primer esfuerzo en un proceso
de construcción científica orientado
hacia la elaboración de desarrollos teóricos,
epistemológicos y metodológicos
en contabilidad socio-ambiental a partir
del paradigma de la complejidad. Esta
primera travesía se centra en la exposición
argumentativa sobre la necesidad
del tránsito del saber contable hacia
nuevas formas emergentes del pensamiento
contemporáneo, caracterizado
por la necesidad imperiosa de modificar
las bases filosóficas y epistemológicas
que sustentan el pensamiento científico
moderno. El dinamismo de los fenómenos
sociales y naturales desborda
la estructura conceptual de la ciencia
moderna que pretende su aprehensión;
dicha realidad evidencia la urgencia manifiesta
de un proceso de deconstrucción
y modificación de la base conceptual
clásica sustentada en la objetividad, el
determinismo, la lógica formal y la verificación.
Los desarrollos actuales en diversos
campos de las ciencias naturales
y sociales demuestran que la incertidumbre
y el caos son características propias
de la realidad, situación compleja que
se presenta como un reto imposible de
asumir desde una simple parcela del
conocimiento; tal abordaje requiere de
un enfoque transdisciplinario.
Adolfo Enrique Carbal Herrera
Abstract
This paper is meant as a first effort at
building a scientific process oriented
towards the construction of theoretical,
methodological epistemological
developments in socio-environmental
accounting from the paradigm of complexity.
This first outing focuses in the
argumentative exposition about the
need to move accounting knowledge
towards the new emerging forms of
contemporary thought, characterized
by the imperative to change the philosophical
and epistemological foundations
that underlie modern scientific thought.
The dynamism of social and natural
phenomena is beyond the conceptual
structure of modern science that seeks
its apprehension. Such a reality makes
evident the urgency of a process of
deconstruction and modification of the
classical conceptual base underpinned
by objectivity, determinism, formal logic
and verification. Current developments
in various fields of natural and social
sciences show that uncertainty and
chaos are characteristics of reality,
complex situation that presents itself as
an impossible challenge to be met from
a single area of knowledge; such an
approach requires of a transdisciplinary
perspective.
Palabras clave
Contabilidad socio-ambiental, medio ambiente,
complejidad, paradigma clásico.
Key words
Social and environmental accounting, environmental,
complexity, classical paradigm.
Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en octubre de 2011
280 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
Introducción
No es descabellado afirmar que en contabilidad, actualmente, prevalece un
tipo de investigación empírico realizado bajo presupuestos racionalistas y
objetivistas, incluso con un tinte mercantilista, desarrollos metodológicos
orientados a la consecución de un mayor beneficio para la organización.
Estos trabajos se clasifican en la llamada corriente dominante o paradigma
tradicional, perspectiva desde la que se tiende a menospreciar cualquier
planteamiento alternativo, provocando su rechazo y el desconocimiento
por parte de la academia.
La denominada corriente ortodoxa o dominante en contabilidad está cimentada
sobre los preceptos básicos del pensamiento científico moderno. El
positivismo y el determinismo matizan y modelan la estructura tradicional
contable, caracterizada por la creencia en una realidad objetiva cuya esencia
es determinada y susceptible de ser conocida; por eliminar al sujeto del
conocimiento científico, producto de su separación de la realidad objeto
de estudio; por su pretensión de probar empíricamente el conocimiento
científico; por la eliminación del ser; y por creer que el mundo se rige por
leyes invariables y principios de orden, promoviendo el uso de herramientas
de exactitud para la medición de fenómenos sociales.
Esta contabilidad moderna dotó de racionalidad al nuevo sistema de producción,
transformándose en motor de su desarrollo. Un saber contable miope,
que sólo capta realidades susceptibles de ser medibles cuantitativamente
y valorables en términos monetarios, desconocedor de la estrecha relación
entre el sistema social y el sistema biofísico; un conocimiento estéril que
ahonda la crisis social y ambiental actual, y perpetúa el estado de exclusión
y depredación de los recursos naturales propio del modelo de desarrollo
occidental.
Los planteamientos contemporáneos emergentes evidencian una realidad
compleja, en la que converge una multitud de elementos y múltiples y
variadas interacciones en procesos en los que el dinamismo es constante;
situación que reclama la construcción colectiva de nuevas formas de
sentir, valorar, pensar y actuar en los individuos y en las colectividades que
posibiliten a toda la ciudadanía del planeta alcanzar una vida digna en un
entorno sostenible (Bonil, Sanmartí, Tomás y Pujol, 2004, pp. 6).
La ciencia contable debe emprender un proceso de deconstrucción y modificación
de su base conceptual, haciendo un reconocimiento de las necesidades
actuales y de la urgencia ante la actual crisis. Tal proceso implica no
sólo una reconsideración de sus bases teóricas y epistemológicas, también
el reconocimiento de la complejidad de los fenómenos sociales y naturales,
y las intensas tramas relacionales que existen entre ellos, perspectiva que
281

Adolfo Enrique Carbal Herrera
permite elaborar una nueva comprensión de la realidad. Se requiere una
ciencia contable que no desconozca la íntima relación que existe entre lo
económico, lo social y lo ambiental.
Por ello, el presente documento parte de dicha preocupación y se manifiesta
como un primer esfuerzo de un proceso de construcción científica
orientado hacia la reformulación de la contabilidad bajo el paradigma de la
complejidad. Este preámbulo se centra en el análisis de la contabilidad socio
ambiental y la necesidad de su replanteamiento bajo cánones contemporáneos,
construyéndose un derrotero argumentativo que, en primer lugar,
se centra en el estudio del denominado paradigma clásico, la contabilidad
ortodoxa y las actuales formas de la contabilidad socio ambiental; en segunda
instancia, se adentra en las nuevas consideraciones de la realidad y sus
posibles formas de abordaje, para finalmente plantear algunas reflexiones
sobre posibles vías para el rediseño de esta rama contable.
El paradigma clásico: bases teóricas y epistemológicas de la contabilidad
ortodoxa
La modernidad trajo consigo grandes cambios, en el orden económico,
social, científico, cultural y religioso; transformaciones germen de la cosmovisión
de la sociedad moderna. En el ámbito económico se asistió al
advenimiento de un nuevo modelo de producción; en el campo religioso,
el protestantismo sentó las bases ideológicas de la nueva clase social que,
en este campo, significó el surgimiento de la burguesía como nueva clase
social dominante; el Renacimiento revolucionó las artes y la cultura al retomar
los planteamientos de la Grecia antigua; y, por último, la revolución
científica fundamentada en el determinismo de Newton y la percepción
positivista de la ciencia.
En cuanto a las ciencias, es válido afirmar que los cimientos teóricos sobre
los que se edificó el pensamiento científico moderno promovieron su miopía.
La simplificación de la realidad con base en los postulados de Rene Descartes,
llevó a que el saber científico moderno fuera incapaz de aprehender
la complejidad de los fenómenos naturales y sociales, haciendo que varios
siglos de evolución científica terminaran en una crisis de orden global.
La revolución científica tomó un periodo de aproximadamente 150 años,
e implicó fundamentalmente grandes desarrollos en astronomía y física;
esta modificación en las ciencias comprende “el periodo de tiempo que
transcurre aproximadamente entre la fecha de publicación del De Revolutionibus
de Nicolás Copérnico, en 1543, hasta la obra de Isaac Newton,
cuyos Philosophiae Naturalis Principia Mathemarica fueron publicados por
primera vez en 1687. Se trata de un poderoso movimiento de ideas que
adquiere en el siglo XVII sus rasgos distintivos con la obra de Galileo, que
282 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
encuentra sus filósofos desde perspectivas diferentes en las ideas de Bacon
y de Descartes, y que más tarde llegará a su expresión clásica mediante
la imagen newtoniana del universo, concebido como una máquina, como
un reloj” (Reales y Antiseri, 1988, pp. 1).
Es, en efecto, en este lapso de la historia en el que “Newton, con su teoría
gravitacional, unificará la física de Galileo y la de Kepler. Sin embargo,
durante los 150 años que transcurren entre Copérnico y Newton no sólo
cambia la imagen del mundo. Entrelazado con dicha mutación se encuentra
el cambio -también en este caso, lento, tortuoso, pero decisivo- de las
ideas sobre el hombre, sobre la ciencia, sobre el hombre de ciencia, sobre
el trabajo científico y las instituciones científicas, sobre las relaciones entre
ciencia y sociedad, sobre las relaciones entre ciencia y filosofía, y entre
saber científico y fe religiosa. Durante este periodo, pues, se modifica la
imagen del mundo. Pieza a pieza, trabajosa pero progresivamente, van
cayendo los pilares de la cosmología aristotélico-ptolemaica” (Reales y
Antiseri, 1988, pp. 1).
La nueva ciencia, en el marco de la modernidad, vendría a caracterizarse
por el determinismo de Newton, la simplificación de Descartes, la causalidad
lineal y la concepción positivista. Este nuevo paradigma científico se
fundamentó en el principio de universalidad, en la eliminación de la irreversibilidad
temporal, en el principio de análisis, en la búsqueda de principios
de orden y leyes invariables, en la causalidad lineal, en el determinismo
universal, en el aislamiento del objeto de su entorno, en la eliminación del
sujeto del conocimiento, en la eliminación del ser, en la cuantificación y la
formalización, en la incapacidad de concebir la autonomía de los objetos, en
la aplicabilidad exclusiva de la lógica clásica y, por último, en la racionalidad
monológica (Morín, 1984, pp. 359).
Planteamientos que trajeron como consecuencia un conocimiento plano e
insuficiente para captar la dimensionalidad del mundo real, generándose
una errónea interpretación de la realidad que desencadenó una carrera
acelerada hacia la destrucción del sistema biofísico. Estas formas de pensamiento
también promueven un proceso de exclusión social que atenta
contra la sostenibilidad de gran parte de la población, engendrando terribles
conglomerados de miseria, que en el presente matizan las grandes urbes.
Esta nueva forma de pensamiento germinada con la modernidad permeó
todas las esferas del conocimiento. La contabilidad no es ajena al nuevo
paradigma y hereda sus bases conceptuales, desarrollándose a partir del
siglo XX un proceso de construcción científica edificado sobre los principios
del denominado paradigma clásico: racionalidad y objetividad (Monagas,
2005, pp. 45-51).
283

Adolfo Enrique Carbal Herrera
La cientificidad de la contabilidad es un proceso reciente, abordado con
gran preocupación después de la gran depresión de 1930, fecha con la
que coinciden un gran número de teóricos contables. Esta fundamentación
científica de la contabilidad se basó en la adopción de postulados positivistas,
planteamientos racionalistas y desarrollos basados en teorías socio
epistemológicas, como es posible evidenciar en las palabras del profesor
Calafell:
Los autores contables han profundizado en torno a la fundamentación
de la contabilidad como ciencia basándose en los caracteres
que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser
considerados como científicos, estudiando el objeto material, el
objeto formal y el fin de la ciencia contable. Otros han utilizado la
axiomática de las ciencias formales y han constituido sistemas de
axiomas, teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten
la realidad económica con objeto de ser tratada con rigor científico y
de enunciar los principios y normas de la ciencia de la contabilidad.
Por último, en la actualidad, existe un grupo de autores que aplican a
la demostración científica de la contabilidad los principios de la teoría
de conjuntos y de la lógica simbólica, tendiendo a una teoría formal
de la contabilidad (Calaffel, 1963).
La nueva preocupación por otorgarle estatus científico a la contabilidad
promovió el desarrollo de numerosas investigaciones, fundamentadas en los
preceptos tradicionales del saber científico. Fueron muchos los trabajos de
investigación desarrollados sobre bases positivistas, especialmente los enmarcados
en la llamada teoría contable positiva (PAT) (Watts y Zimmerman,
1978, pp. 112-134; Watts y Zimmerman, 1979, pp. 273-305), como también
desarrollos basados en lógica clásica y lenguaje formal (Mattessich, 1964).
Al igual, son muy reconocidas las construcciones epistemológicas basadas
en los desarrollos teóricos de Thomas Kuhn e Imre Lakatos (Cañibano y
Gonzalo, 1996, pp.13-61; Belkaoui, 1985, pp. 555; Cañibano, 1974, pp.
33-45; Wells, 1976, pp. 471-482).
La corriente principal del pensamiento contable, como ha sido denominada,
se aferra a la creencia de la existencia de una realidad objetiva que posee
una naturaleza determinada que es susceptible de ser conocida, que dicha
realidad (el objeto), presumiblemente está separada de aquel que puede
conocer (el sujeto), que el conocimiento puede ser validado por medio de la
experiencia, que los métodos cuantitativos para el análisis y recolección de
información que permiten las generalizaciones son favorables, que los seres
humanos son objetos pasivos y, por último, que los individuos y las firmas
tienen como único propósito la maximización de la utilidad (Chua, 1986,
en Gómez y Ospina, 2009, pp. 37-75). Esta posición en contabilidad tiene
serias consecuencia, que bien pueden sintetizarse, en primera instancia,
en manifestar que la contabilidad es una técnica neutral; y segundo, que
284 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
ésta está en función de la maximización del beneficio de quien ostenta el
capital, características que hacen de la contabilidad una herramienta que
reproduce y perpetúa las estructuras de poder establecidas, ahondando la
crisis en la que hoy se encuentra envuelta la especie humana.
Esta lógica perversa de la contabilidad financiera es extendida a la naciente
contabilidad socio ambiental, como lo exponen Bebbington y Gray, citados
por Gómez, cuando afirman que:
La instrumentalización realizada por parte de algunas expresiones
de la contabilidad medioambiental (financiera, de gestión, de costos
y la auditoría) revisten de valoración social positiva a las actuaciones
de las organizaciones con su aplicación, ya que el poder constitutivo
de la contabilidad entrega aparentes visibilidades sobre problemas,
que aparecen como para su mejoramiento o
solución. Pero tales soluciones concebidas bajo el marco conceptual
predominante del beneficio ampliado del capital y bajo los marcos
referenciales de actuación y herramientas analíticas de la economía,
la gestión y la contabilidad, preocupados por la eficiencia económica
de la reducción del costo y de la maximización del beneficio privado,
no logran cambios sustanciales en la dinámica de operación de
la organización y desembocan, gracias al prestigio racionalizador
y al poder de las cifras financieras duras proporcionadas por la
contabilidad, legitimando actuaciones bajo los parámetros de
actuación de siempre, aquellos que conllevaron a la actual crisis
ambiental (Gómez, 2004, pp. 104).
De esta forma, la nueva contabilidad que busca dar respuestas a las nuevas
necesidades de información y al control del desempeño de las organizaciones
en el campo social y ambiental se traduce en un conocimiento incapaz
de aportar una solución a la actual crisis, por el contrario, ayuda a ahondar
el estado de cosas que hoy representan una problemática de orden global.
En este campo, son nutridos los estudios que analizan estos actuales
desarrollos de la contabilidad, fundamentalmente en el campo ambiental.
Análisis que buscan develar el trasfondo de estas nuevas prácticas, que se
centran especialmente en la emisión de triples balances que aparentemente
demuestran la sostenibilidad como condición del desarrollo organizacional,
legitimando las acciones de las grandes corporaciones (Moneva, Llena y
Lameda, 2005, pp. 1-27; Archel, 2003, pp. 561-601; Archel y Lizarraga,
2001, pp. 129-153; Bebbington, Larrinaga y Moneva, 2008, pp. 337-361;
Conesa, Déniz, Dorta y Pérez, 2006, pp. 96–119; Garza, 2008, pp. 144-193;
Hursillo, 2004, pp. 1-40; Larrinaga, 1997, pp. 957-991; Larrinaga, 1999,
pp. 645-674; Rahaman, Lawrence y Roper, 2004, pp.35-56; Larrigana y
Bebbington, 2001, pp. 269-292; Archel, Fernández y Larrinaga, 2008, pp.
106-117; Aranguren y Ochoa, 2008, pp. 123-142; Gómez, 2009a, pp. 147-
166; Ariza, 2007, pp. 45-60).
285

Adolfo Enrique Carbal Herrera
He allí la urgencia manifiesta de la redefinición de la contabilidad socio ambiental
bajo fundamentos conceptuales que le permitan desprenderse de los
planteamientos dominantes, heredados del positivismo y el determinismo.
Es necesario aclarar, en este punto, que todo el saber contable requiere
de un replanteamiento de sus bases conceptuales, una modificación de su
estructura teórica, epistemológica y metodológica, pero para efectos del
presente trabajo y de las intenciones del autor, el análisis, en este momento,
sólo se centrará en este subsistema de la contabilidad.
De la simplicidad a la complejidad: el caos y la incertidumbre, realidad
de los fenómenos sociales y naturales
La crisis actual que afronta la especie humana está vinculada a su equívoca
interpretación del mundo y de la realidad. El cuerpo teórico clásico sobre
el que se edificó la modernidad, “resulta corto, insuficiente e inadecuado
para simbolizar o modelar realidades que se han ido imponiendo ya sea
en el mundo subatómico de la física, como en el de las ciencias de la vida
y en las ciencias sociales” (Martínez, 2002, citado por Martínez, Ortiz y
González, 2007, pp. 2).
La problemática que actualmente afronta la humanidad debe entenderse
como un urgente llamado a la reflexión y al cuestionamiento sobre el modelo
de civilización edificado en la modernidad. La forma de desarrollo asumida
en los albores del siglo XVIII por la sociedad occidental, se caracteriza por
depredar los recursos naturales de forma irracional y por la acumulación
de riqueza bajo la lógica de la búsqueda de la maximización del bienestar
individual. “La idea de que la civilización científico-técnica y la economía de
mercado son el horizonte universal de la humanidad y que en ella existen
las únicas posibilidades de un modo de vida razonable, perfectible y mejor,
se está esfumando junto con la pretensión de la ciencia de explicar el mundo
y el sueño tecnológico que permita alcanzar la “felicidad” (Elster, 1992;
Lanz y Fergusson, 1994, 1995; Habermas, 1984, citados por Fergunson,
2003, pp. 21).
En este nuevo contexto la ciencia moderna empieza a perder vigencia, en
la medida que no puede responder a muchos fenómenos cuyo comportamiento
desborda los planteamientos tradicionales, dado que:
El gran poder de la ciencia radicó en la capacidad de relacionar
causas y efectos, esto es, de predecir. Sobre esta idea se construye
una visión del mundo que se presenta ordenado, cierto en tanto que
tangible, predecible, real y en equilibrio. La irrupción del concepto
de “caos” ha alterado de modo fundamental esta visión, de manera
que el azar y la incertidumbre son inherentes al universo mismo. La
predicción científica ha encontrado sus límites y la idea de que el
mundo de relaciones causa-efecto y en equilibrio, se ha debilitado
(Baladier, 1993; Briggs y Peats, 1991; Rheingold, 1994, citados por
Fergunson, 2003, pp. 21).
286 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
La incursión de los términos caos e incertidumbre estremecieron las bases
del pensamiento científico edificado en la modernidad. La causalidad lineal
y el determinismo de Newton entran en crisis, al evidenciarse una realidad
gobernada por el azar. El descubrimiento de los sistemas no lineales en la
física demostró el error de las presunciones clásicas; éste fue el punto de
quiebre para el desarrollo de un nuevo paradigma. El paso desde la simplicidad
inherente a la forma de interpretación moderna a la complejidad
exaltada por los nuevos pensamientos contemporáneos, sugirió el desarrollo
de una nueva ciencia (Arch y Rosado, 2009, pp. 341-350).
En cuanto a la definición de complejidad se puede afirmar que a pesar de
que no existe una posición homogénea al respecto, las diversas conceptualizaciones
existentes convergen en dos elementos comunes: por un lado, la
complejidad está asociada a la idea de sistemas, es decir, un conjunto de
partes, aspectos, o componentes, que de algún modo se relacionan entre sí
para dar lugar a un ‘todo’; y por otro lado, la complejidad supone la dificultad
para entender algo (Perona, 2005, pp. 27-54). Esta nueva concepción de
la realidad fue el detonador de una nueva revolución en las ciencias, que
aunque tuvo sus inicios en la física, actualmente se ha extendido a todo los
campos del conocimiento. Esta particular y novedosa forma de interpretar
los fenómenos se ha denominado ciencias de la complejidad.
Las bases para el desarrollo de estas ciencias, temporalmente, se ubican
en el siglo pasado, a pesar de que aún no existe una definición homogénea
sobre lo que es complejidad y cuáles son sus características, como ya se
había anotado en acápites anteriores. “Es decir, si bien las ciencias de la
complejidad constituyen un fenómeno novedoso y su expansión acelerada
es claramente muy reciente, las bases para que éstas pudieran surgir, los
fundamentos sobre los que se asientan, son ideas que fueron tomando
forma a lo largo del siglo pasado” (Perona, 2005, pp. 29).
Para algunos, las ciencias de la complejidad tuvieron su origen en 1990, y a
partir de esta concepción se plantea que el conocimiento científico transita
hacia “lo múltiple, lo temporal y lo complejo” (Prigogine y Stengers, 1984,
pp. 349). La ciencias de la complejidad estudian los fenómenos del mundo
asumiendo su complejidad y busca modelos predictivos que incorporan la
existencia del azar y la indeterminación, es una forma de abordar la realidad
que se extiende no sólo a las ciencias experimentales sino también a las
ciencias sociales (Balandier, 1989, pp.114).
De acuerdo con Maldonado y Gómez (2005, pp. 8), “el estudio de la complejidad
consiste, dicho de un modo básico, en el estudio de la dinámica
no-lineal. Esta dinámica está presente en una multiplicidad de sistemas
y fenómenos, que incluye, entre otros, al funcionamiento del cerebro, los
sistemas ecológicos, los insectos sociales, la dinámica de los mercados
287

Adolfo Enrique Carbal Herrera
financieros, los sistemas alejados del equilibrio, por ejemplo, los fenómenos
de autoorganización”.
Cuando se habla de ciencias de la complejidad se hace referencia a varias
formas de pensamiento, que aunque coinciden en algunos aspectos, sus
diferentes formas son disímiles, sin embargo, algo en común es que éstas
niegan fundamentos de la ciencia moderna como: “la suma de las partes
es el todo”, y la tercera ley de Newton: “a toda acción corresponde una
reacción de la misma magnitud pero en sentido contrario”. La complejidad
implica que “la suma de las partes no es igual al todo”, que muchas variables
independientes inciden en una sola variable dependiente, esto es, muchas
causas para un solo efecto (Arch y Rosado, 2009, pp. 342).
La primera ciencia compleja fue la termodinámica del no equilibrio desarrollada
por I. Prigogine, cuyas contribuciones abarcan desde la física y la
química hasta la biología y los sistemas sociales humanos (Maldonado y
Gómez, 2010, pp. 62).
La complejidad implica transdisciplinariedad, una integración de las ciencias
para la comprensión de una realidad que desborda las formas clásicas de
interpretación. En palabras de Morin (2004, pp. 1), “las prácticas clásicas
del conocimiento son insuficientes. Mientras que la ciencia de inspiración
cartesiana iba muy lógicamente de lo complejo a lo simple, el pensamiento
científico contemporáneo intenta leer la complejidad de lo real bajo la
apariencia simple de los fenómenos”.
Son rasgos distintivos de las ciencias de la complejidad: el estudio de los
sistemas, fenómenos y comportamientos caracterizados por complejidad
creciente, la no linealidad, emergencias, autoorganización, turbulencias,
fluctuaciones e incertidumbre; aspectos característicos de la realidad, desde
el orden subatómico, hasta la realidad natural y social. La nueva forma de
interpretar la realidad tiene varias manifestaciones, con mayor auge en las
ciencias naturales, en este campo son grandes los desarrollos alcanzados
por las denominadas ciencias de la complejidad: la termodinámica no-lineal,
la teoría del caos, la teoría de los fractales, entre otras; en el caso de las
ciencias sociales son pocos los desarrollos, y son los planteamientos de
Morín los mas revisados, a pesar de la distancia entre ciencias de la complejidad
y pensamiento complejo (Maldonado y Gómez, 2010, pp. 1-134).
Estos nuevos planteamientos referentes a la complejidad emergen producto
de las consecuencias de la racionalidad moderna, la cual es génesis de la
actual crisis ambiental; realidad que no debe interpretarse erróneamente
como un problema ecológico. Como lo expresa Leff, (2007, pp. 3): “la degradación
ambiental es resultado de las formas de conocimiento a través
de las cuales la humanidad ha construido el mundo y lo ha destruido por
288 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
su pretensión de unidad, de universalidad, de generalidad y de totalidad;
por su objetivación y cosificación del mundo”.
La encrucijada que afronta el hombre, en el presente, requiere de un
replanteamiento de su cosmovisión, de su forma de interpretar, actuar y
transformar la realidad de la que él hace parte, y es un elemento más. La
naturaleza es compleja, esa es su principal característica; la complejidad
es propia de los seres vivos por ello se afirma que las ciencias de la complejidad
son ciencias de la vida (Maldonado, 2005, pp. 1-47).
Para efectos de facilitar la comprensión de la tesis que en este documento
se defiende, en este punto de la argumentación se hace imperativa una
reflexión sobre la nominada crisis ambiental. Al manifestarse que esta
crisis no es un problema ecológico y que, por el contario, es un problema
de racionalidad, es posible afirmar que estamos realmente ante una crisis
de la especie humana, una compleja problemática de orden global, cuyo
origen se encuentra en el hombre y sus consecuencias se evidencian en
los altos niveles de degradación de la naturaleza. Esta situación evidencia
la complejidad de los fenómenos sociales, pero también la conectividad
de éstos con los fenómenos naturales, planteándose un gran reto para las
ciencias sociales.
El abordaje de la crisis ambiental planetaria requiere el planteamiento
de una nueva conceptualización, en este escenario, Enrique Leff expone
un planteamiento de lo ambiental a partir de la complejidad, enfatizando
que la complejidad ambiental no se inscribe dentro de las ciencias de la
complejidad, aspecto que es compresible de acuerdo con la reflexión del
párrafo anterior.
La complejidad ambiental es la reflexión del conocimiento sobre
lo real, lo que lleva a objetivar a la naturaleza y a intervenirla, a
complejizarla por un conocimiento que trasforma el mundo a través
de sus estrategias de conocimiento. La complejidad ambiental
irrumpe en el mundo como un efecto de las formas de conocimiento,
pero no es solamente relación de conocimiento. No es una biología
del conocimiento ni una relación entre el organismo y su medio
ambiente. La complejidad ambiental no emerge de las relaciones
ecológicas, sino del mundo tocado y trastocado por la ciencia, por
un conocimiento objetivo, fragmentado, especializado. No es casual
que el pensamiento complejo, las teorías de sistemas y las ciencias
de la complejidad surjan al mismo tiempo que se hace manifiesta la
crisis ambiental, allá en los años sesenta, pues el fraccionamiento
del conocimiento y la destrucción ecológica son síntomas del mismo
mal civilizatorio (Leff, 2007, pp. 5).
La responsabilidad de las ciencias sociales y el reto al que se enfrenta en el
marco de la complejidad es titánico, si tenemos presente que “las ciencias
289

Adolfo Enrique Carbal Herrera
sociales y humanas poseen rasgos, objetos, temas y problemas de mayor
complejidad que las ciencias básicas y naturales (Maldonado, 2005, pp.
42). Las ciencias de la complejidad se muestran como un punto de partida
para el estudio de las tramas sociales y sus correlaciones con la naturaleza;
teniendo presente que todos los sistemas complejos se comportan de la
misma forma, estos conceptos pueden ser fácilmente aplicados a la física,
ciencias de la salud, ciencias ambientales, sociología, economía, administración
y, sin dudar, a la contabilidad. Por ello “el estudio de las ciencias de
la complejidad y la apropiación de sus herramientas conceptuales, lógicas
y metodológicas, se revela como una ayuda con un valor incalculable para
explicar justamente las dinámicas que no pueden ser explicadas y mucho
menos resueltas con la ciencia normal (Kuhn) imperante hasta el momento”
(Maldonado, 2005, pp.41).
Una interpretación de la contabilidad a partir de la teoría de la complejidad
Considerando la naturaleza compleja e indeterminada de la realidad y,
particularmente de la realidad socio ambiental (Carvalho, 2000, pp. 19), es
necesario replantear el conocimiento que hoy conocemos como contabilidad
socio ambiental e, incluso, como contabilidad. Si se quiere aportar a
la solución de la crisis global que afronta la especie humana es necesario
remover las bases conceptuales de la contabilidad ortodoxa, de lo contrario
este subsistema de la contabilidad inevitablemente no será más que un
atenuante y no la solución para la enfermedad (Gómez, 2009b, pp. 77).
No se debe seguir insistiendo en el proyecto predominante en el cual se
encumbraron los académicos de la contabilidad, conseguir para ésta el
estatus de disciplina científica bajo los cánones del positivismo. Porque
como lo han mostrado Marcuse, Habermas, Foucault, Bourdieu y otros,
el conocimiento científico construido en la modernidad está fuertemente
relacionado con los intereses particulares provenientes de la emancipación
burguesa, por tanto, este es predominantemente fruto y medio de su
voluntad de clase (Gómez, 2003, pp. 110).
La contabilidad, como es entendida hoy, es presumiblemente fruto de la
visión que a través de la historia se le ha dado, y en especial a partir del advenimiento
del sistema capitalista. Hoy los contadores están en presencia de
un hecho trascendental, que no sólo implica crisis, entropía o degradación,
también la posibilidad de una revolución del conocimiento contable desde
sus bases teóricas y epistemológicas y, ante esta situación, no se puede
ser simples espectadores. Es necesario ser actor e iniciar un proceso de
modelación de la contabilidad bajo las nuevas perspectivas que nos brinda
la contemporaneidad, la complejidad se revela como la nueva forma de
interpretación de fenómenos tanto naturales como sociales.
290 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
Las demandas y requerimientos actuales están orientados hacia la solución
de la problemática socio ambiental que enfrenta la sociedad humana,
por ello, es imperativo, en consecuencia, hacer un énfasis acerca de las
relaciones entre ciencias de la complejidad y ciencias sociales (Maldonado,
2005, pp. 34).
Razón por la cual, en este documento, se pretende plantear algunas
consideraciones preliminares acerca de la contabilidad socio ambiental
desde la noción de complejidad, acometiendo caracteres fundamentales
de la contabilidad, como son la medición y la valoración; consideraciones
que tomará el autor como base de futuras investigaciones en este campo.
Para ello se parte de la percepción de que la realidad socio ambiental es
compleja, condición que exige transdisciplinariedad para su estudio. El primer
paso, implica el reconocimiento de la complejidad de dicha realidad y
de la incapacidad de las formas actuales de la contabilidad para abordarla.
El criterio de exactitud vinculado a la representación contable, al igual que
la valoración explícitamente monetaria, no son perspectivas adecuadas
para su interpretación.
Un grave error cometido por la estructura tradicional contable es pretender
medir fenómenos inexactos a partir de herramientas exactas. Como fue
planteado anteriormente, la incertidumbre y el caos son características
de la realidad, tanto los fenómenos naturales como sociales son caóticos
e inciertos, por ello, un primer aspecto a revaluar en contabilidad socio
ambiental está vinculado a la medición de este tipo de fenómenos. En
este campo es necesario explorar otras posibilidades. En las ciencias de
la complejidad ya se ha hecho el aprendizaje de que son posibles y tienen
sentido también mediciones cualitativas. Exactamente en esta dirección han
surgido las matemáticas cualitativas (Maldonado, 2005, pp. 39).
Como quiera que sea, el más difícil e importante de los problemas
de la complejidad hace referencia a su medición. ¿Cómo medir la
complejidad de un sistema? Para entender este problema es esencial
recordar que la ciencia sólo se interesa por lo que es medible y sólo
habla de aquello que se puede medir. Sin embargo, al mismo tiempo,
es igualmente importante tener en cuenta que la principal y la única
forma de medición no es cuantitativa (Maldonado, 2005, pp. 39).
Esta es una lección que debe aprender la contabilidad, como técnica
especializada en la traducción de cualquier realidad material en términos
cuantitativos.
En el marco de las ciencias de la complejidad se adopta “la medición de
aleatoriedad como la medición de la complejidad misma de un sistema
no-lineal” (Maldonado, 2005, pp. 33). En este escenario, se adoptan nue-
291

Adolfo Enrique Carbal Herrera
vos instrumentos para el tratamiento de los hechos imprecisos, inciertos
y difusos. Como es el caso de la matemática difusa o borrosa, legado de
Lotfi Zadeh (Rico y Tinto, 2008, pp. 199-214).
En el contexto de la complejidad algo está claro, no existe una proposición
verdadera o falsa, tal postulado sólo es válido si no existiere una posibilidad
diferente a los máximos extremos de “verdadero” o “falso”, principio
enunciado por Epicuro. Este planteamiento es la base de las matemáticas
borrosas, la existencia de una verdad gradual, es decir, con diferentes
grados de verdad y de falsedad. Estos planteamientos son necesarios para
enfrentar la diversificación, el dinamismo y la complejidad del cúmulo de
conocimientos evolucionados con la misma sociedad que los crea (Mallo
et al., 1998, pp. 7-16; Rico y Tinto, 2008, pp. 202-203).
[Zadeh ha escrito que] la teoría de los subconjuntos borrosos es,
de hecho, un paso hacia un acercamiento entre la precisión de
la matemática clásica y la sutil imprecisión del mundo real, un
acercamiento nacido de la incesante búsqueda humana por lograr
una mejor comprensión de los procesos mentales y del conocimiento.
Desde entonces se ha asociado a los términos “lógica borrosa”
cualquier sistema matemático que se base en los conjuntos borrosos
(Zadeh, 1996, pp. 422; Lazzari, Machado y Pérez, 1999, pp. 1-25).
Estos planteamientos resultan muy interesantes para el caso de mediciones
de carácter social, como en la denominada contabilidad del recurso humano,
donde los registros contables pueden ser de orden cualitativo, al igual que
las mediciones, ajustándose la herramienta a la realidad que se estudia. En
contabilidad socio ambiental, el sujeto contable se enfrenta a una realidad
incierta que para su medición requiere de una herramienta inexacta.
No es pretensión del autor realizar una profundización de la teoría de los
conjuntos borrosos o de las diferentes formas de las matemáticas no lineales,
el objeto en este trabajo es evidenciar posibles herramientas para
abordar desde la contabilidad la realidad socio ambiental.
En el caso del medio ambiente, estas herramientas matemáticas también
jugarían un papel fundamental para su medición, valoración e interpretación.
Por ejemplo, tradicionalmente, las caracterizaciones ecosistémicas tienden
a ser planas, no captan las tramas y las correlaciones entre los diversos y
múltiples elementos que conforman el sistema, teniendo esto serios efectos
en el proceso de valoración. La complejidad de estos sistemas vivos requieren
de una forma diferente de interpretación, no sólo se debe percibir la
relación y tramas entre los múltiples elementos que los componen, también
es clave determinar su relación con otros sistemas naturales y su estrecha
vinculación con los sistemas sociales.
292 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 280 - 299

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad
En este campo es importante plantear que no es estrictamente necesaria la
valoración de los recursos naturales en términos monetarios, y que al igual
es posible una medición cualitativa-cuantitativa. Hay que tener presente que
esta forma de valoración (valoración monetaria) está vinculada al sistema
y su forma de comprensión de la realidad; en este sentido, la contabilidad
bajo la lógica ortodoxa facilita el proceso de cosificación de la naturaleza
ahondando la crisis.
Estas consideraciones están respaldadas por múltiples ejercicios de aplicación
de la teoría de los conjuntos borrosos a diversos campos tanto de
las ciencias naturales como de las ciencias sociales, donde se evidencia
la utilidad de estas herramientas no lineales para el estudio de fenómenos
inciertos tanto en el campo de la naturaleza como en el social. En este
sentido, son varias las aplicaciones realizadas en el plano de la economía,
administración e inclusive en contabilidad financiera (Gil, 2008, pp. 39-58;
Riba, Viladrich y Sarria, 1991, pp. 1-6; Gil, 2005, pp. 1-15; Rico y Marco,
2010, pp. 127-146; Lazzari y Fernandez, 2006, pp. 63-96; Cazorla, López
y Loenzana, 2002, pp. 41-69; Armario, 1982, pp. 405-430; Domínguez,
Ruiz y Sánchez, 1992, pp. 47-55; García, Lazzari y Pérez, 1998, pp. 1-10)
La contabilidad socio ambiental redefinida bajo una perspectiva compleja,
debe caracterizarse por una base conceptual que interpreta lo económico,
social y ambiental como un todo, que reconoce la íntima relación entre
hechos sociales y fenómenos naturales, que no desconoce la multiplicidad
de variables que intervienen en estos fenómenos y las tramas relacionales
que existen entre ellos. Un conocimiento que no ignora la imprecisión, la
incertidumbre y el caos como características de la realidad. En este sentido,
a partir de dicha estructura teórica, se deben desarrollar, ajustar o apropiar
herramientas para el análisis de esta realidad compleja. Esta nueva forma de
contabilidad se identificará por la implementación de herramientas de medición
inexactas y cualitativas, y metodologías de valoración no monetarias.
El presente documento representa apreciaciones preliminares del autor,
quien cree firmemente en una posibilidad del desarrollo de la contabilidad
por fuera de las esferas del determinismo, el positivismo y la lógica capitalista.
Las apreciaciones planteadas muestran el inicio de un proceso
de investigación y construcción que busca encauzar la contabilidad socio
ambiental bajo la noción de complejidad, como una alternativa de solución
a la actual crisis. No se desconoce por parte de éste los diversos factores
que influyen en el conocimiento contable y su evolución, aspecto que le
permite entender la labor titánica que pretende atacar. Se deja abierto al
debate las ideas aquí planteadas esperando enriquecer la tesis defendida.
Conclusiones
• La estructura conceptual de la contabilidad ortodoxa se encuentra edificada
sobre los cánones teóricos del pensamiento científico moderno. Su
293

Adolfo Enrique Carbal Herrera
estatus científico se ha construido sobre el determinismo y el positivismo;
y como saber responde a la lógica de la maximización del beneficio individual.
En el presente, se observa la transición de estas bases conceptuales,
o lógica perversa, a la naciente contabilidad socio ambiental, subsistema
de la contabilidad que estudia el comportamiento de las organizaciones
en términos sociales y ambientales. Este conocimiento corre el peligro
de transformarse en un simple atenuante de la crisis ambiental y antes
de representar una solución, ahondaría la crisis.
• El pensamiento científico moderno es incapaz de abordar la complejidad
de los fenómenos naturales y sociales. La irrupción del caos y la incertidumbre
hacen tambalear el edificio de las ciencias modernas. La crisis
ambiental pone en entredicho el modelo civilizatorio, haciendo imperativo
un replanteamiento de la forma de interpretación de la realidad por parte
de la humanidad.
• El saber contable debe considerar los planteamientos de la contemporaneidad
y redefinirse bajo la noción de la complejidad. La complejidad
de los fenómenos sociales y ambientales exigen una modificación de la
base conceptual contable, en este sentido, las matemáticas no-lineales
se presentan como alternativa para la medición y valoración en el campo
socio ambiental.
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Adolfo Enrique Carbal Herrera
carbal125@yahoo.es
Docente investigador de la Universidad de Cartagena y de la Universidad Libre sede
Cartagena. Magíster en Ciencias Ambientales del SUE Caribe. Contador Público
egresado de la Universidad de Cartagena. Director del Grupo de Investigación GI-
DEA de la Universidad de Cartagena y Director del Grupo de Investigación GISEMA
de la Universidad Libre sede Cartagena. Autor de diversos artículos publicados en
revistas indexadas, ponente en eventos de carácter nacional e internacional.
299

Una mirada del pasado hacia el futuro de
evolución del pensamiento contable
Dilia Castillo Nossa
Gloria Cecilia Dávila Giraldo
Resumen
En el presente documento se presenta
una reflexión que abarca desde el origen
del pensamiento contable, su evolución
y concepción como ciencia, reflejada en
la situación actual con los espejos de
los grandes aportes a la contabilidad
por estudiosos que a través del tiempo
han dejado huella imborrable en la construcción
del saber contable. Así mismo,
se denota la clasificación en periodos
de avance de la contabilidad, dejando
una clara evidencia en la travesía de la
misma, pasando de ser un arte, luego
técnica y perfeccionándose cada vez
más en disciplina científica, a partir de
la búsqueda de la verdad. Adicionalmente,
se encuentra una mirada en
la actualidad, dejando plasmada una
preocupación sobre la realidad contable
colombiana.
Palabras clave
Historia, contabilidad, teoría y pensamiento
contable, escuelas.
Abstract
In this paper we make a reflection that
includes the origins of the Accounting
Thought, its evolution and its conception
as science as it appears in its current
situation from the perspective of the
main contributions to Accounting made
by scholars who, through time, left
important traces in the construction of
Accounting Knowledge. Likewise, we
discuss the classification in the periods
of progress of Accounting, which left
clear signals, and went from being an art,
then a technique until it perfected itself
as a scientific discipline by searching for
the truth. In addition, we found a current
view that raises some concerns about
the Colombian Accounting Reality.
Key words
History, accounting, accounting theory
and thought, schools.
Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en septiembre de 2011
300 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 300 - 311

Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable
1. Introducción
Lo más importante del presente estudio es reconocer los avances hechos
por cada ilustre seguidor en la búsqueda de la verdad contable, la clasificación
de los periodos que identifican los cambios en la mentalidad y
el reconocimiento de las tendencias, teorías o escuelas de pensamiento
contable, sus precursores y la herencia que se vive en la actualidad.
La evolución del pensamiento contable se representa a través de la línea
del tiempo en la historia de la contabilidad, donde se puede observar las
diferentes investigaciones realizadas sobre el objeto de estudio de la contabilidad.
Al respecto, es muy importante conocer el estado del arte sobre las diferentes
investigaciones que a través del tiempo han desarrollado autores
sobresalientes en el conocimiento contable e indispensable para el inicio de
cualquier tipo de estudio sobre la materia. Este trabajo se encuentra vigente
y será actualizado en la medida que se descubran nuevos acontecimientos
que aporten a la construcción de la ciencia contable.
Este trabajo de investigación nace en el Grupo de Investigaciones Fiscales
GIF, de la Escuela de Contaduría Pública - UPTC Tunja, con la participación
de docentes y estudiantes.
2. Periodos de evolución contable
2.1 Periodo empírico
Desde el origen de la civilización se conoce la necesidad del ser humano
por saber cuantificar cuánto administra, cuánto debe y cuánto tiene, dando
origen a la partida simple, también conocida como registro, y ésta a su
vez da inicio al periodo empírico de la contabilidad (ver Tabla N° 1). Una
de las primeras actividades del comercio fue conocido como “trueque” o
intercambio de artículos entre las diferentes civilizaciones como resultado
de una relación de cuantificar el saldo posible de intercambio. Vlaemminck,
en su análisis histórico, argumenta que la práctica contable “data de la más
remota antigüedad, puesto que se confunde con la historia de la economía”
(Vlaemminck, 1961) y sugiere que los registros de aspectos elementales es
una actividad tan antigua como el propio comercio. Los primeros registros
fueron fundamentales para el inicio del trueque, pues fue la herramienta
necesaria para determinar las cantidades que existían almacenadas, qué
cantidad se podía intercambiar (excedentes) y qué cantidades faltaban, lo
que da lugar al nacimiento del debe, haber y saldo.
Fue en Mesopotamia donde se encontraron los primeros registros de hace
6000 años en tablillas de arcilla (escrito por los sumerios), como evidencia
301

Dilia Castillo Nossa y Gloria Cecilia Dávila Giraldo
primigenia de las evoluciones del movimiento diario, y correspondió al
registro “de lo que era mío”, y “de lo que era suyo”; 1 reconociendo las relaciones
comerciales con otras personas, esto dio origen a lo que actualmente
conocemos como movimiento débito y crédito (Lopes De Sá, 2002, p. 12).
La cultura egipcia contribuyó al avance de la ciencia contable, el documento
más antiguo conocido de esta civilización se escribió en la Dinastía I, proveniente
de los Abidos. El Museo del Cairo conserva un fragmento del libro
contable de la corte real en Tebas (3800 a. C.) en el cual se encuentran las
entradas, salidas y saldos de los bienes, registrados en cuadernos o libros
de papiro (Lopes De Sá, 2002, p. 14).
Por otro lado, en Lagash (2580 a 2725 a. C.) los hechos y acontecimientos
se registraban en cuentas, con títulos propios y definidos para identificar
pagos, provisiones (Lopes De Sá, 2002, p. 13), entre otras. Las cuentas
aparecían con nombres de los artículos que contaba (la cuenta de pago en
cebada se denominaba: se – ba). Esta escritura contable había avanzado
a niveles de perfección, incluso de archivo (están en el Museo de Loure,
en París en el Museo Británico) (Lopes De Sá, 2002, p. 12-13).
En la civilización prehelénica de Creta nació la contabilidad pública, allí se
encuentran balances escritos en piedras de mármol como una forma de
publicar dichas cuentas (2400 a 2100 a. C.); como evidencia de ello, se
puede nombrar el Código de Hammurabi de los Sumerios (1700 a.C. ) 2 .
En Roma las evidencias del uso de la contabilidad son muy escasas, la
más remota alusión de contabilidad fue hecha por Marco Pórtico Cataó (234
a 149 a. C.) en su manual De Re Rústica, donde se refiere a las cuentas
de la actividad agrícola, pero para ellos los registros contables ya habían
madurado, y como prueba están los libros conocidos como La Adversaria
o Memorial para anotaciones simples del día a día, como un borrador o
agenda de memorias, y el Codéx Rationum que era el colector cuenta a
cuenta, Codex accepti et Expensi, el Kalendarium, el Libellus Familiae o
Liber Patrimoii (Lopes De Sá, 2002).
En cuanto a la partida doble, se puede mencionar que fue el resultado de
un fenómeno de causa y efecto. Entre los escritos más antiguos acerca
de la partida doble se encuentra la obra titulada Liber Abacci, escrita por
Leonardo de Pisa o Fibonacci (1202) basada en un principio lógico, en una
ecuación donde un débito implicaba un crédito y viceversa (Lopes De Sá,
1 Tales registros se realizaron en arcilla cruda y después cocida; inicialmente fueron con el diseño de
las cosas (pictográfica) y luego con símbolos (ideográfica).
2 El código Hammurabi, creado el el año 1760 a. C. es uno de los primeros conjunto de leyes que se
han encontrado y uno de los ejemplos mejor conservados de este tipo de documento de la antigua
Mesopotamia.
302 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 300 - 311

Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable
2002), contenía temas de matemáticas y técnica comercial, ocasionando
la terminación del periodo empírico y posibilitando el inicio del periodo de
la Génesis de la Contabilidad (ver Tabla N° 1). El documento más antiguo
que incluía registros de partida doble data del 22 de diciembre de 1281,
que proviene de una compañía mercantil y bancaria de la ciudad de Siena
(región de Toscana, Italia).
Tabla 1. Periodos de la contabilidad según Vicente Montesinos Julve (1997)
Martínez, L. (2009).
Periodo Empírico Génesis
Clasificación
Aproximado
Desde la Antigüedad
y la alta Edad Media
hasta 1202 con la
aparición del libro
Liber Abaci de Leonardo
de Pisa.
Desde 6000 a.C.
hasta 1202 d. C.
Fuente: adaptado por los autores
Desde el siglo XIII
y se extiende hasta
la publicación de la
obra de Luca Pacioli
en 1494.
1202 d.C. hasta
1494 d. C.
Expansión y
Consolidación
Desde la difusión de
la partida doble hasta
la primera mitad
del siglo XIX.
Desde el siglo XV
hasta la mitad del
siglo XIX.
Científico
Comienza en el siglo
XIX y se extiende
hasta nuestros días
Desde la mitad del
siglo XIX hasta nuestros
días
Según Lopes De Sá (2002), el primer escrito que trata de la partida doble
es RISALE-I-FELLEKIYE de autoría de Abdullab All Mazarandarani (1363)
descubierta en Teherán, escrita en árabe y persa; contiene normas y símbolos
contables, forma de los documentos, división del débito y crédito, estructura
de las partidas, cuentas auxiliares, reglas para escribir las partidas,
registros de variaciones patrimoniales, déficit y superávit, transferencia de
cuentas, reglas de composición de documentos, libros contables (diario,
razón, gastos, ingresos, financieros, de obras, entre otros) y casos especiales
de registro.
No obstante, la edad de oro de la partida doble nace en el Renacimiento,
y se extiende con la invención de la imprenta. Al respecto, es importante
fragmentar el paradigma acerca de que Luca Pacioli es el padre o autor de
la partida doble (“pruebas históricas evidencian que la cuna de la difusión
cultural, en obras, fue en el Oriente Medio y que Paciolo no fue el primer
autor ni tampoco el inventor de la partida doble”) (Lopes De Sá, 2002).
Según el Profesor Pifarré Riera (ver Tabla N° 2) aproximadamente en 1494
termina el periodo empírico e inicia el periodo clásico de la contabilidad,
con la difusión de la obra de Luca Pacioli “Summa de aritmética, geometría,
proporciones y proporcionalidades” concluida en Perugia (Lopes De Sá,
2002), lo que se constituyó en el proceso más importante de difusión del
conocimiento de la partida doble, en la edad de oro de Italia para beneficio
de la ciencia contable.
303

Dilia Castillo Nossa y Gloria Cecilia Dávila Giraldo
Tabla 2. Evolución histórica de la ciencia de la contabilidad según el autor
Pifarré Riera (Apuntes de teoría de la contabilidad).
Periodo Empírico Clásico Científico
Clasificación
Desde el origen de la civilización
hasta 1494.
Fuente: Adaptada por los autores
2.2 Periodo clásico
Desde la difusión de la partida
doble en 1494 hasta 1910.
Desde 1910 hasta la fecha.
Es importante resaltar que fue en este periodo (1494-1914 aprox.) donde
se constituyeron las escuelas del pensamiento contable, las cuales se
relacionan brevemente a continuación.
Escuela o corriente contista
Según Vlaemminck, en el siglo XVIII, en Francia, Edmond Degranges (padre
de la Escuela Contista) publicó su obra titulada “La tenue des libres rendue
facile”, editada en París aproximadamente en 1795 en la que expone los
principios de la Escuela Contista o “cinquecontista”. Esta doctrina se basa
en la reducción a cinco cuentas principales: mercaderías, caja, efectos a
cobrar, efectos a pagar, y pérdidas y ganancias. Degranges es el creador
del Diario-Mayor (Vlaemminck, 1961). En el contismo se admitía que las
cuentas son el objeto de estudio de la contabilidad, y su máximo exponente
fue Giuseppe Bornaccini a partir de 1818.
Otros precursores del contismo fueron De la Porte, Savary, Richard, Barréme,
Giraudeau. Desde el punto de vista filosófico los contistas no buscaron
la esencia sobre lo que es la cuenta, la cual no tiene condiciones de ser
objeto científico, pues ésta registra los fenómenos patrimoniales; aunque
sin lugar a dudas contribuyó al progreso del conocimiento contable, especialmente
a la clasificación de los fenómenos.
Según el profesor Montesinos “la escuela contista es la primera escuela
contable de la historia, y es reconocida como la ciencia de las cuentas,
cuyo objeto es elaborar las adecuadas reglas que rigen las anotaciones
en las mismas” (Tua, 1988).
[Al respecto, De La Porte sintetiza la definición de contabilidad como] la
ciencia de las cuentas, que representa los movimientos de los valores
de cambio clasificados en sus funciones principales y accesorias.
Trata de las concepciones, coordinaciones, transformaciones y
clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos, servicios,
desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los patrimonios
privados o públicos. La contabilidad llena las funciones que les son
propias por medio de las cuentas, aisladas responden individualmente
a sus funciones principales de clasificación y estadística, a sus
304 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 300 - 311

Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable
funciones accesorias de tiempo, de historia, de numeración, de
evaluación, de control, y de resultado, en el espacio de un ejercicio,
y que, jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones organizadas,
llenan las funciones de informes y de resultados frente a los otros
organismos directores, administrativos, financieros, técnicos,
comerciales o anexos de una empresa cualquiera (Tua, 1988. p. 27).
Escuela o corriente personalista
Nace como reacción al contismo, basada en la responsabilidad personal
entre los gestores y la sustancia patrimonial (administrativo-jurídico), su
principal líder fue Giuseppe Cerboni y el genio mayor Giovanni Rossi (1873).
Lo característico de esta escuela no era la preocupación por las cuentas
sino por los fenómenos.
En esta escuela, Hipolito Vannier clasifica las cuentas en: cuentas del
comerciante (capital, lucros y pérdidas); cuentas de los valores comerciales
(mercancías, efectos a recibir, efectos a pagar, muebles, gastos de
instalación, fondo de comercio) y cuentas correspondientes (deudores y
acreedores). El principal aporte al avance científico se presenta a través de
las relaciones entre los sujetos de derecho y las cuentas. Entre sus máximos
exponentes está Giovanni Rossi y F. A. Bonalumi (Lopes De Sá, 2002. p. 32).
[Para Cerboni la contabilidad es] la ciencia de las funciones, de las
responsabilidades y de las cuentas administrativas de las haciendas,
que abarca cuatro partes distintas, que tratan respectivamente: 1)
del estudio de las funciones de la administración económica de
las empresas con el fin de determinar las leyes naturales y civiles
según las cuales las empresas se manifiestan y se regulan; 2) de
la organización y de la disciplina interna de las empresas; 3) del
cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a los hechos
administrativos y de su demostración en el orden tabular; y 4) del
estudio del método de registro, destinado a coordinar y a representar
los hechos administrativos de la empresa, poniendo en relieve
los procesos y sus efectos específicos, jurídicos y económicos, y
manteniéndolos todos reunidos en una ecuación (Tua, 1988. p. 17)
Escuela o corriente controlista
Esta escuela entiende que el objeto de estudio contable es el control económico
de la riqueza hacendal, su líder fue Fabio Besta (1880), manifestado
en su obra La Ragionera. Abarca el control en todos sus tiempos: antecedentes,
concomitantes y subsecuentes. Esta corriente se concentra más en
la contabilidad y procura brindarle el máximo a la riqueza patrimonial como
algo concreto, real, objeto de indagaciones propias (Lopes de Sá, 2002).
La obra La Ragionera (la contabilidad), inicia definiendo ciencia y sitúa la
administración patrimonial como estudio relevante; doctrina sobre las defi-
305

Dilia Castillo Nossa y Gloria Cecilia Dávila Giraldo
niciones contables, entre ellos sobre al patrimonio, el cual lo describe como
“grandeza conmensurable, el agregado de valores atribuido a los bienes”.
Besta afirma que “sólo por su valor los bienes pueden ser medidos”. Entre
sus máximos seguidores están: Vittorio Alfieri, Francisco de Gobbis, Vicencio
Vianello, Pietro D´Alvise, Carlo Ghidiglia, entre otros.
Según el controlismo de Fabio Besta, se “distingue tres fases en la administración
hacendal: gestión, dirección y control, de modo que las funciones
de la contabilidad se refieren a esta etapa, al ser su característica el control
de la riqueza hacendal” (Tua, 1988. p. 18) y define la contabilidad como:
La contabilidad, desde el punto de vista teórico, estudia y enuncia
las leyes del control económico en las haciendas de cualquier clase,
y deduce las oportunas normas a seguir para que dicho control sea
verdaderamente eficaz, convincente y completo; desde el punto
de vista práctico, es la aplicación ordenada de estas normas a las
distintas haciendas (Tua, 1988, p. 18).
Escuela o corriente haciendalista
Esta escuela buscaba presentar un conjunto de ciencias hacendales con
base en la economía hacendal presentadas por Gino Zappa (1926-1927),
por medio del discurso de apertura del año académico 1926-1927 en Venecia
con “Tendencias novas no estudo de contabidade” donde ofrece las
bases de su economía hacendal, que dieron origen a esta gran corriente.
La definición de Hacienda fue comprendida como un sistema de personas
y medios materiales e inmateriales que en sentido dinámico conducen a la
sociedad a cumplir una finalidad (familia, empresas, asociaciones, Estado,
todo es hacienda).
Entre sus máximos exponentes encontramos a Alberto Cecherelli, Pietro Onida,
Aldo Amaduzzi, Egidio Giannessi, Lino Azzini, Giuseppe Cudini, Giovanni
Ferrero, Domenico Amodeo, Angelo Riera, Teodoro D´Ipólito, entre otros.
Zappa no fue amigo de las definiciones, si bien en alguno de sus
trabajos afirmó que: podría aceptarse la noción vulgar que percibe
la contabilidad como la disciplina que estudia los procedimientos
seguidos en las empresas para la manifestación contable de la gestión
(Tua, 1988. p. 19).
Escuela o corriente patrimonialista
El patrimonialismo considera la contabilidad como la ciencia que estudia los
fenómenos del patrimonio hacendal, su líder y creador fue Vicencio Massi
(1923). Aunque Aristóteles, en su obra Política, fue el primero en resaltar
la relación entre el comportamiento patrimonial y la felicidad del individuo,
escribió que existen dos especies de ciencias de la riqueza, evidenciando
306 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 300 - 311

Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable
que una cosa es el estudio social, de abstracción o hipótesis de una riqueza
global, y otra la ciencia palpable de la riqueza individualizada ya sea de
una persona natural o jurídica.
Esta escuela es la corriente del pensamiento contable que tiene más repercusión
en la actualidad. Vicencio Massi en 1923 admitió su idea sobre
el objeto científico de la contabilidad: el patrimonio; el cual fue publicado
en la revista italiana de Contabilidade (1926) y editado en 1927 en el libro
“A Contabilidade como scienza del patrimonio”. Es considerada una corriente
formada en todo el mundo y la más vigorosa que se ha consolidado
y continúa como corriente viva, avanza cada vez más, presenta obras de
raro valor científico y filosófico en muchos países del mundo, manteniendo
como objeto de estudio “todo lo que acontece con la riqueza haciendal”. En
la tabla Nº 3 encontramos algunos de sus seguidores.
[Según el pensamiento de Vicencio Massi] la contabilidad tiene
por objeto el estudio de todos los fenómenos patrimoniales: sus
manifestaciones y su comportamiento, y trata de disciplinarlos con
relación a un determinado patrimonio de la empresa. Estos fenómenos
no son ni jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni sólo
económicos de la empresa, ni sólo financieros, ni sólo de rédito,
pues participan directamente de unos y otros, aunque tienen una
característica y fisonomía propias. Así, pues, la contabilidad estudia
este patrimonio en su aspecto estático y dinámico, cualitativo y
cuantitativo, valiéndose de instrumentos y medios de manifestación
patrimonial, para conocer concretamente dicho patrimonio en sus
elementos y en sus valores, ya porque tal conocimiento sea necesario
a los fines de la gestión por los datos que pueda ofrecer, ya porque
puede permitir la recopilación de aquellos que, debidamente estudiados
y comprobados, pueden servir de norma general o particular para la
gestación futura. Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y
manifestación contable o escrituración” (Tua, 1988. p. 19).
En resumen “el objeto de la contabilidad es el patrimonio hacendal, considerado
en sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo… y
su fin es el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de tal patrimonio en
las empresas y en los entes de cualquier naturaleza, sea en situación de
constitución, sea en situación de gestión, sea en situación de transformación,
cesión, fusión o liquidación” (Tua, 1988. p. 19-20)
Tabla 3. Precursores de la
Escuela Patrimonialista
Nombre
Vicencio Massi
Jaime Lopes Amorim
Francisco D´Auria
Hermann Junior
Alberto Arévalo
José Fernández Pirla
Juan Rodríguez López
Pais
Italia
Portugal
Brasil
Brasil
Argentina
España
Uruguay
Fuente: Adaptado
por los autores.
307

Dilia Castillo Nossa y Gloria Cecilia Dávila Giraldo
2.3 Periodo científico
Las grandes corrientes del pensamiento contable terminaron por generar
nuevos enfoques y generar un cambio histórico, que llevarían a la finalización
del periodo de expansión y consolidación o clásico (ver Tabla N° 1, N°
2) y el comienzo del periodo científico.
Para iniciar a definir este periodo es imprescindible contar con el concepto
de contabilidad por Richard Mattessich (1964): “…es una disciplina que se
refiere a las descripciones cuantitativas y predicciones de la circulación
de la renta y los agregados de riqueza por medio de un método basado
en un conjunto de supuestos básicos” (Tua, 1988, p. 51), adicionalmente
manifestó que: “…si, ampliando el concepto tradicional de ciencia, se
incluyen también en el ámbito científico los planteamientos normativos e
instrumentales, habremos sentado las bases de un concepto de ciencia
en el que tienen cabida tanto posturas normativas como positivas. Con
esta óptica, la contabilidad, al igual que otras ciencias sociales, sería una
disciplina científica” (Tua, 1988, p. 52).
Por su parte en Mejía (2011) se encuentra que la visión de Fernández Pirla
(1970) junto con Requena (1981), “constituye una prueba evidente del interés
de los investigadores contables de fundamentar la contabilidad como
una ciencia independiente, pero con amplias relaciones con otras ciencias.
Los enfoques expuestos de estos dos investigadores se caracterizan por
su reduccionismo, a pesar de dar a ésta el carácter de ciencia sustantiva
y autónoma, en la fundamentación teórica no logran desprenderse de su
visión economista, como queda evidente en la definición del objeto y las
relaciones con la economía” (Mejía, 2011, p. 116).
Adicionalmente, Richard Mattessich (1978) “afirma que la contabilidad es,
en primer lugar, una ciencia empírica, pues sus verdades pueden refutarse
por la experiencia: los rasgos comunes pueden ser contrastados y verificada
su existencia con los diferentes sistemas y, a la vez, puede comprobarse
el funcionamiento de un sistema contable, es decir, si sus consecuciones
se orientan o no a la finalidad prevista. Pero, dentro de las disciplinas empíricas,
la contabilidad participa en buena medida del carácter de ciencia
aplicada, pues cada sistema contable requiere de un conjunto de hipótesis
instrumentales, a partir de las cuales construye sus reglas, en función de
los objetivos previstos para el sistema” (Mejía, 2011, p. 53).
Por último, es importante resaltar que el proceso de formación de las bases
de la Escuela Europea en comparación con la Escuela Norteamericana, en
razón a que “por ser diferentes las percepciones y los efectos de tratamiento
que se ha dado a la contabilidad, las principales distinciones de comprensión
se encuentran, en la actualidad, entre las escuelas norteamericanas,
pragmáticas; y las europeas, científicas” (Lopes De Sá, 2003, p. 70).
308 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 300 - 311

Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable
Según Lopes De Sá, quien analiza el pensamiento contable europeo a
partir de las obras de los finales del siglo XIX, “se puede observar el rigor
del método y la seriedad como se trataron los fenómenos que ocurrían
con el patrimonio de las empresas y de las instituciones… Europa, en
consecuencia, desarrolló con seriedad una vasta materia teórica y lógica,
rehaciéndolas apenas hace unas décadas pasadas, en razón de la presión
de los Estados Unidos, que prácticamente impuso sus normas pragmáticas,
teniendo como vehículo de acción, básicamente, instituciones financieras y
multinacionales de auditoría, poderosas empresas de altísima facturación”
(Lopes De Sá, 2003, p. 70).
Caso contrario sucedió a finales del siglo XIX, pues mientras Europa tenía
un sistema consolidado, Estados Unidos apenas iniciaba en materia
contable. “En la primera mitad del siglo XX lo que existía en aquel país era
una gran variedad de métodos de registro y demostración, y algunos pocos
libros de valor que ensayaban teorías como las de Paton, Kester y Finney.
En vez de acelerar el movimiento científico, a partir de los teorizantes, lo
que prefirió fue organizar instituciones de gremio, a través de las cuales, a
partir de los inicios del siglo XX, se comenzaron a fijar principios y procedimientos
de registros” (Lopes De Sá, 2003, p. 79). Brasil, “aceptando las
doctrinas científicas que representaron grandes conquistas, como las de
Besta, Massi, Ceccherelli y Zapa, básicamente, parte de axiomas inspirados
en la verdad de que la riqueza no se mueve por sí misma y que las causas
deben ser estudiadas bajo la égida del interés del comportamiento de los
medios patrimoniales, en la búsqueda de la eficacia”, esto fue determinante
para que “…se construyese los fundamentos de un nuevo patrimonialismo
o neopatrimonialismo” (Lopes De Sá, 2003, p. 87).
A partir de lo enunciado anteriormente, que constituye un breve inicio, se
pretenden adelantar estudios sobre las diferentes investigaciones referentes
al tema científico de la contabilidad y, de esta forma, realizar aportes a la
disciplina y profesión contables.
3. Conclusiones
Lo desarrollado anteriormente permite visualizar el avance de la disciplina
contable, desde su génesis hasta la actualidad (donde es clasificada dentro
de las ciencias empíricas) (Suárez, 2001), clasificado en tres periodos,
empírico, clásico y científico; donde en el periodo clásico se constituyeron
las escuelas de pensamiento contable (contista, personalista, controlista,
haciendalista y patrimonialista).
Según el análisis realizado en cada una de las escuelas de pensamiento
contable es posible concluir que en Colombia, en el sector privado al igual
que en la mayoría de países a nivel mundial, predomina la Escuela Patrimonialista,
dado que el objeto de estudio de la misma son los fenómenos del
309

Dilia Castillo Nossa y Gloria Cecilia Dávila Giraldo
patrimonio (cambios en el patrimonio, es decir, aumento o disminución del
mismo y las razones de tal cambio); y este aspecto es el más relevante para
las distintas partes interesadas; por lo tanto, la contabilidad como disciplina
científica debe responder a las exigencias y/o necesidades de las mismas.
Sin embargo, también es posible inferir que la contabilidad en el sector
gubernamental predomina el pensamiento de la Escuela Controlista, toda
vez que es de vital importancia para el Estado ejercer control de la riqueza;
y lo hace a través de la emisión de normas y la aplicación de las mismas
por medio de la Contraloría General de la República.
Ahora bien, el análisis realizado a la evolución del pensamiento contable permite
realizar los siguientes aportes a la actualidad de la profesión contable:
• La enseñanza de la contabilidad en las universidades se debe centrar en
las bases teóricas, teniendo en cuenta el avance científico de la misma,
es decir, enseñada como una disciplina científica que contiene aspectos
empíricos.
• Debe existir una sinergia entre la investigación contable y el ejercicio de
la profesión contable, de forma tal que la segunda sea consecuencia de
la primera.
• La investigación contable en Colombia debe centrarse en satisfacer las
necesidades contables a nivel nacional, interrelacionando los sistemas
financieros, administrativos, sociales y ambientales de la contabilidad.
• Por todo lo anterior, constituye un reto para los investigadores y profesionales
contables, continuar avanzando en el conocimiento contable
y no permitirse retroceder ni estancarse; esto se puede lograr a través
de los diferentes grupos de investigación contable de las universidades
colombianas.
Bibliografía
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investigación, teoría y práctica desde la crítica epistemológica. Revista
Contaduría Nº 43, Universidad de Antioquia, pp. 137-175.
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fente a la cultura contable y la propuesta neopatrimonialista. Revista Internacional
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al desarrollo nacional. En Memorias Federación Colombiana de Colegios
de Contadores Públicos de Barranquilla.
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Vlaemminck, J. (1961). Historia y doctrinas de la contabilidad. Madrid: EJES.
Dilia Castillo Nossa
dilcast@hotmail.com
Docente e investigadora de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia
(UPTC) sede Tunja. Actualmente es Directora de la Escuela de Contaduría Pública
de la UPTC. Contadora Pública (UPTC). Magíster en Administración con énfasis en
finanzas de la Universidad Autónoma de Bucaramanga en convenio con el Instituto
Tecnológico de Monterrey-México. Especialista en Revisoría Fiscal de la UPTC en
convenio con la Universidad Jorge Tadeo Lozano. Investigadora y ponente en teoría
y pensamiento contable. Integrante del Grupo de Investigaciones Fiscales (GIF) de
la UPTC. Asesora externa en temas contables y financieros.
Gloria Cecilia Dávila Giraldo
gloriaceciliadavila@gmail.com
Docente e investigadora de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia
(UPTC) sede Tunja. Contadora Pública de la Universidad del Quindío. Magíster en
Administración de la Universidad Nacional de la Plata (Argentina). Investigadora del
Grupo de Investigaciones Fiscales (GIF) de la UPTC. Participante con publicaciones
en revistas y en eventos nacionales.
311

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos
académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
Luis María Barrera Piragauta
Resumen
El sistema de créditos académicos fue
implementado en la Universidad Pedagógica
y Tecnológica de Colombia
(UPTC) desde el año 2005 y en este
trabajo se recoge la percepción de los
docentes y estudiantes del programa
de contaduría pública de la UPTC Sogamoso
sobre la aplicación del sistema
y cómo se está evidenciando la flexibilidad
frente a un marco conceptual,
para establecer debilidades que, luego
de analizado, permitirán conclusiones
y recomendaciones para ajustar el
currículo que se está estudiando e implementando
desde la perspectiva del
pensamiento complejo.
Palabras clave
Estructura y distribución curricular, créditos
académicos, flexibilidad.
Abstract
The academic credit system was implemented
in the Pedagogic and Technologic
of Colombia University (UPTC)
since 2005. In this paper I survey the
perception of teachers and students
of the program of Public Accounting
UPTC Sogamoso on the application
of such system and how is flexibility
being implemented within a framework,
to establish weaknesses which, once
analyzed, support some conclusions and
recommendations to adjust the curriculum
that has been implemented from the
perspective of Complex Thought.
Key words
Curricular structure and distribution,
academic credit system, flexibility.
Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en octubre de 2011
312 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
Introducción
El planteamiento del problema está enfocado a establecer qué piensan
docentes y estudiantes respecto de la aplicación del sistema de créditos
académicos y si el resultado es coherente con el marco conceptual y con
el sentido de los resultados que se esperan a nivel institucional a partir de
lo planteado por Mario Díaz Villa en “Lectura crítica de la flexibilidad”, como
referente para establecer en la práctica el impacto que está produciendo.
El crédito académico como unidad de medida del trabajo del estudiante,
forma parte del currículo y obedece a una corriente subyacente a la globalización
que vive el mundo, relacionado con las competencias para el trabajo,
la flexibilidad y la movilidad de estudiantes; en Colombia fue reglamentado
mediante Decreto 2566 de 2003 y en la Universidad implementado a partir
del año 2005 1 .
El sistema de créditos requiere conocimiento, compromiso, responsabilidad
y adquirir la cultura por parte de la comunidad académica; desarrollarlo implica
tener en cuenta la metodología del sistema para lograr los resultados
planteados en la propuesta curricular como marco para cumplir con los
propósitos de formación del contador público.
Al diseñar el currículo del Programa se debe tener en cuenta el concepto de
créditos académicos, por cuanto el sistema aplicado de manera adecuada
puede llevar a una mejor formación, pero se debe disponer de infraestructura
básica, organización, contenidos, tiempo, modelo y prácticas pedagógicas.
Los resultados son variados e importantes porque recogen las percepciones
de los docentes y estudiantes a través de encuestas abiertas, que son
analizadas en forma general para efectos de tenerlas como referentes para
continuar con el trabajo de la reforma planteada.
1. Marco de referencia
1.1. Estructura curricular y créditos académicos
Los créditos académicos en el contexto de la educación superior forman
parte del currículo del programa de contaduría pública y obedece a una
corriente subyacente a la globalización que vive el mundo, relacionado con
las competencias para el trabajo, la flexibilidad y la movilidad de estudiantes.
Este proceso, que ya se aplica en la unión Europea, luego se implementó
1 Mediante Acuerdo 052 de 2004 estableció el Sistema de Créditos Académicos y definió las áreas de
estructuración curricular de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia. Este Acuerdo
fue derogado por el Acuerdo 050 de 2008, por el cual se establecen los criterios para la implementación
del Sistema de Créditos y se definen las áreas de estructuración curricular de los programas
de pregrado presenciales, en la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia.
313

Luis María Barrera Piragauta
en Latinoamérica y particularmente en Colombia promovido por el Ministerio
de Educación Nacional a través del Decreto 2566 de 2003 2 .
Existen varias definiciones de currículo de acuerdo con el autor que se
aborde, por ejemplo, para Díaz (2007) “una estructura curricular establece
los límites y controles, posibilidades y opciones en el tiempo y contenido
del proceso formativo de los estudiantes” (p. 177), teniendo fundamentos
epistemológicos, psicológicos y pedagógicos. Así, el currículo se constituye
en la columna vertebral de los procesos formativos por cuanto brinda la
orientación y organización de los conocimientos y prácticas pedagógicas
y “no tiene sentido, como ocurre en el currículo tradicional organizado por
asignaturas, reducir la flexibilidad curricular a la agregación o desagregación
de asignaturas” (p. 179), sin modificar las relaciones entre los contenidos ni
sus estructuras organizativas, es decir, que se deben tener en cuenta “las
necesidades y usos sociales, culturales y científicos de educación superior”
(p. 179), lo que conlleva a la pertinencia del programa en las relaciones
entre la formación, la investigación y la proyección social.
Continúa diciendo Díaz: “en la percepción tradicional de la educación superior,
los procesos instrumentales de selección y distribución han estado
mediados por las oposiciones tradicionales que regulan la temporalidad de
un plan de estudios” (p. 180); estas tensiones se observan en la sigiente
tabla:
Obligatorio vs Opcional o electivo
Básico vs Profesional
General (genérico) vs Específico
Fundamental vs Complementario
Teórico vs Práctico (aplicado)
Fuente: Díaz, 2007, p. 180.
En la generalidad de los planes de estudio lo obligatorio ocupa un porcentaje
alto, siendo lo electivo, mínimo. “La noción de electivo se ha ido vinculando
en un mercado educativo que privilegia la diversidad de intereses y posibilidades
de los estudiantes” (p. 180), lo que puede conducir “a diferentes
realizaciones de lo electivo: cursos electivos de profundización, de soporte,
laterales, libres que suplen áreas adicionales” (p. 180). Balancear estos
conceptos, depende de la dirección y propósitos de formación que se pretenda
brindar al programa, “con propuestas curriculares más articuladas
o integradas, que conduzcan a prácticas pedagógicas más socializadas,
participativas y mediadas por la concertación y el diálogo” (p. 182), mediante
la recontextualización y reconceptualización; en el caso de la Universidad
2 El Decreto 1295 de 2010, por el cual se reglamenta el registro calificado de que trata la Ley 1188
de 2008 y la oferta y desarrollo de programas académicos de educación superior, derogó el Decreto
2566 de 2003.
314 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
de los Andes, se proyectaba para 2007 50% obligatorio y 50% electivo y,
además, con un programa académico variable entre 120 y 130 créditos para
la formación de pregrado, con una duración de 8 semestres, y los créditos
permitirían, además, establecer las cargas docentes de los profesores de
planta, en forma tal que adicionalmente a su labor pedagógica puedan
adelantar actividades de investigación, de consejería o de investigación
(Angulo, 2004).
Es conveniente reflexionar sobre los nuevos anclajes del currículo
provocados por:
1. El ritmo de expansión, cambio de la naturaleza, los nuevos modos
de producción y reproducción y desarrollo del conocimiento en
todas sus dimensiones.
2. Las necesidades contingentes que surgen de la diversidad de
escenarios laborales inestables que reclaman profesionales con
competencias variables.
3. Las tendencias diversas del ejercicio profesional promovido
por agentes nacionales e internacionales, lo que conlleva al
surgimiento de múltiples problemas que afectan a la sociedad y
que requieren soluciones de corto y largo plazo (Díaz, 2007, p.
183,184).
Lo anterior hace que la selección del currículo sea más flexible o abierto
“desprofesionalizante, de ciclos cortos y de salidas al mercado laboral sin
menoscabo de la continuidad de la formación propedéutica ascendente”
(Díaz, 2007, p. 185). Los programas de formación requieren una reconceptualización
relacionada no sólo con la organización de su campo, sino
también con sus objetos de conocimiento e intervención.
Para la organización del currículo, según Díaz (2007, p.186) se deben tener
en cuenta los siguientes puntos:
1. El campo de formación, que se deriva de la histórica división de los
campos de producción del conocimiento e inicialmente estructurado
por disciplinas. En nuestro caso se trata de la contabilidad como disciplina
que aporta los principios, conceptos, métodos, procedimientos,
epistemologías y términos de su discurso y práctica.
2. La organización de las áreas de conocimiento está regulada por la
demarcación temporal entre lo básico o general y lo específico o profesional,
y se agregan otras denominaciones como profundización,
complementaria y de desarrollo humano y, de manera equívoca, sociohumanística.
La mayoría de los programas se encuentran estructurados
como se observa en la siguiente tabla.
315

Luis María Barrera Piragauta
Área de formación básica
Área de formación profesional
Área de profundización
Área de formación complementaria
Subárea de formación básica general
Subárea de formación básica profesional
Es específica y está centrada en la disciplina o profesión
Profundiza en aspectos específicos de la disciplina o profesión
Se expresa como área humanística o con otras denominaciones
Fuente: Díaz, 2007, p.195.
La organización por áreas no garantiza la flexibilidad curricular, lo
que garantiza la flexibilidad es el debilitamiento de los límites de los
contenidos (seleccionados y organizados) entre los componentes y
dentro de éstos. Dependiendo de la estructura organizativa del plan
de estudios, se puede establecer nuevas áreas y nuevas relaciones
entre y dentro de éstas, que sean cada vez más abiertas y centradas
en la interdependencia, la interacción, la reciprocidad o la integración.
Las áreas deben relacionarse e interrelacionarse dependiendo de los
propósitos de formación y de las necesidades del contexto y, en todo
caso, la vinculación de la teoría con la práctica.
3. La organización de los componentes generalmente equivale al de áreas.
“Un componente de formación es, por lo tanto, la sub-expresión de
un amplio campo de conocimientos o de prácticas que goza de cierta
autonomía e incluye conocimientos seleccionados de disciplinas y
prácticas distintas interrelacionadas o no” (Díaz, 2007, p. 198). Así se
puede observar en la tabla anterior que la organización del Plan de Estudios
está dado por componentes. Indica el autor que “la jerarquización
del conocimiento seleccionado y organizado en componentes genera
disposiciones y hábitos epistemológicos que hacen que el profesional
se inscriba en un régimen de verdad y deseche las posibilidades de
pensar de otra manera y desde otras ópticas. Se produce de esta
manera, y en términos weberianos un profesional sin alma repleto de
componentes de formación” (Díaz, 2007, p. 200).
4. La asignatura, es el término que ha sido utilizado, tradicionalmente, de
manera rígida y explícita para organizar unidades mínimas de contenidos.
En la mayoría de los casos, estas asignaturas han permanecido
y permanecen aisladas las unas de las otras, adquiriendo jerarquías
diferentes que, por lo general, son promovidas por los profesores. Es
común escuchar al respecto expresiones como “mi,.. tu,… asignatura”.
Cualquiera que sea el agrupamiento de las asignaturas, por lo general,
éstas no se piensan subordinadas a una idea, un problema, o un proyecto
que permita, por lo menos, disminuir o hacer más flexibles los límites
entre ellas y fomentar, así sea de manera mínima, la investigación, el
trabajo colectivo y participativo en equipos, etc. …no es sorprendente,
316 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
entonces, que las asignaturas se reduzcan a contenidos que poco o
nada tienen que ver con las formas de conocimientos intrínsecas a
las disciplinas, las cuales están constituidas por: a) un conjunto de
conceptos que son particulares en forma y carácter, b) una estructura
lógica específica, c) unos criterios de evaluación específicos y, d) unas
técnicas de exploración particulares y no existe una relación directa
entre las disciplinas y las formas de conocimiento o de interdisciplinariedad
entre las asignaturas (Díaz, 2007, p. 201, 203).
1.2. Flexibilidad y distribución del currículo
Hace referencia a la distribución de los contenidos formativos en el tiempo
que está asociado a: 1) la secuencia 3 que se presenta de la organización
entre lo básico y lo aplicado, la teoría y la práctica, y da lugar a distribuciones
de planes de estudio en secuencias explicitas vinculadas a normas, como
los prerrequisitos que indican qué va antes y qué va después; y, 2) al ritmo
del aprendizaje que, acorde con la secuencia, por etapas progresivas o en
escalera, indican hasta dónde puede llegar el aprendizaje en una etapa
determinada.
En tal sentido se formula la siguiente pregunta: ¿cómo entender, entonces,
la distribución de los contenidos curriculares de acuerdo con las perspectivas
o finalidades de una formación flexible?, para lo cual es necesario
tener en cuenta tres aspectos: 1) redefinición del tiempo de formación, es
decir, la duración que puede significar que el estudiante no esté sujeto a
tiempo rígidamente establecido (semestres) sino a unos requisitos, criterios
académicos y logros específicos que demanda la profesión; la distribución
podría ser modular y la flexibilidad estaría asociada por el sistema de créditos
académicos. 2) Redefinición de los grados de especialidad o desarrollo
de la formación y como consecuencia el desarrollo de las competencias,
lo cual puede conducir a la formación por ciclos 4 que permiten ofrecer al
estudiante programas cortos pero articulados, que al tiempo que le permite
desarrollar unas competencias (para el mercado laboral) 5 , lo habilita para
el grado siguiente acorde con la expectativa del estudiante; en este caso la
flexibilidad ha dado origen a la formación por competencias. 3) La ampliación
de las ofertas dentro de los componentes, que signifique la posibilidad
3 Temporalidad: edad, el desarrollo y crecimiento del sujeto, el grado de complejidad del conocimiento,
o los niveles del sistema educativo.
4 El ciclo puede entenderse como una etapa, periodo o secuencia que distribuye, de manera articulada
o independiente, el proceso de formación en el tiempo.
5 Los países adoptan un marco de referencia común y flexible de grados y calificaciones que tengan
impacto en el sistema de transferencias, valoración de los estudios y la movilidad educativa y laboral,
y como dijo Alexander, director de asuntos educativos de la OCDE, “ya no estamos preparando
a la gente para seguir una carrera, la estamos preparando para la vida”. Revista Suma Nº 74 titulado
“Quien tiene el conocimiento tiene el poder”.
317

Luis María Barrera Piragauta
de complementar, profundizar, o escoger libremente cursos (énfasis con
opciones de profundización) a lo largo del proceso de formación como
educación continuada.
Este nuevo concepto implica un giro curricular en la percepción del proceso
de aprendizaje, en el sentido que los ciclos permiten no sólo fundamentar
al estudiante en los principios, lenguaje y métodos de conocimiento y las
prácticas sino también crearle un espectro amplio de opciones y rutas profesionales.
“Ya son numerosas las críticas a la formación profesionalizante
de largo plazo, la cual ha resultado incapaz de plantear una formación que
integre respuestas inmediatas o de corto plazo a las necesidades que el
mundo laboral tecnologizado demanda, y a una multiplicidad de contextos
ocupacionales de todo tipo” (Díaz, 2007, p. 239), lo cual requiere de una
formación permanente que actualice y reformule la competencia previamente
adquirida por los individuos y que los capacite para el aprendizaje
automotivado y continuo, para la adaptabilidad ocupacional y la autonomía.
Adicionalmente, existen preocupaciones internacionales, estatales, institucionales,
académicas y profesionales por una formación flexible que obligan
a replantear los más estáticos esquemas (o perfiles) profesionalizantes de
largo plazo centrados en una formación académica aislada de los campos
de práctica posibles. En tal sentido ¿cómo se podría catalogar el programa
de contaduría? ¿Existiría la alternativa de optar por la formación de ciclos
cortos o por la formación de largo plazo, que es la que predomina en la
mayoría de las IES en América Latina? De acuerdo con sus condiciones,
intereses y necesidades, el estudiante accedería a cualquiera de las dos
modalidades.
1.3. Créditos académicos
En Colombia, a través del Decreto 2566 de 2003, se implementaron los
créditos académicos en los programas de educación superior a partir de
referentes internacionales 6 , a lo cual a fines de noviembre de 2000 se llevó
a cabo en Torino (Italia) un encuentro en el que Colombia se comprometió
a adoptar medidas uniformes del trabajo estudiantil que facilitara la movilidad,
las transferencias y las convalidaciones. Pero ¿será que en realidad
se está dando la aplicación correcta desde el sentido literal y conceptual?
El crédito académico es una unidad de medida que tiene una relación con
las transformaciones cualitativas y cuantitativas de la formación dentro de
6 En el año 2000 se realizó en la Universidad de Santa Catarina (Brasil), con el auspicio del programa
COLUMBUS, un evento orientado a promover la movilidad internacional de estudiantes y de
profesores entre países de América Latina y Europa, y uno de los medios propuestos para el logro
del objetivo fue la implementación del sistema de créditos en los países de la región, de forma que
se pueda contar con una medida equiparable al sistema de créditos adoptado internacionalmente.
ECTS, diseño europeo, ya es acogido por la mayoría de los países asiáticos.
318 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
y entre los sistemas de educación superior, y con una mayor necesidad
de articulación sistémica entre éstas para responder a las demandas por
nuevos logros educativos, a los cambios en la economía, a los requerimientos
por personal más eficiente y competente, y a las nuevas modalidades
de educación, sobre todo a aquellas que impulsan la auto-regulación del
aprendizaje, su progreso y la evaluación de sus resultados. El sistema
de créditos tiene como propósitos apoyar la movilidad de los estudiantes,
mayor flexibilidad dentro de un programa de formación y mayor articulación
entre los programas de una institución al permitir seleccionar una variedad
de opciones entre las diversas ofertas existentes que puede conllevar a
oportunidades de transferencia en el amplio mercado educativo.
En tal sentido, el crédito académico tiene consecuencias prácticas para el
estudiante y para el quehacer formativo en el programa de contaduría en
la UPTC, desde la individualidad sobre la base de organizar unidades de
aprendizaje terminales y auto-contenidos. El desarrollo del aprendizaje es
coherente con el desarrollo personal y presupone prácticas y ritmos diferentes
por parte del estudiante, lo que implica considerar las diferencias
individuales.
El sistema de créditos en sí mismo no garantiza un logro cognitivo
comprensivo, reflexivo y crítico. Si la institución sólo piensa en el
crédito como unidad de medida administrativa, poco interés habrá
en las modificaciones pedagógicas que permitan compaginar los
tiempos de aprendizaje con los requerimientos cognitivos que dicho
aprendizaje demande. En este caso se estará cerca de lo que
Barnett (2001) denomina la filosofía bancaria: una acumulación de
información que no genera cambios en la mente (Díaz, 2007, p. 248).
Lo anterior implica que la universidad debe repensar y redireccionar las
nuevas formas del manejo de los créditos, acorde con las nuevas formas
de aprendizaje y brindar aplicación adecuada a las prácticas pedagógicas
con base en las necesidades del contexto.
Los créditos en el sistema de educación europeo (ECTS) 7 han sido definidos
como el valor numérico asignado a cada asignatura para describir el
trabajo necesario (student workload) que un estudiante debe realizar para
prepararla. En los créditos se incluyen clases teóricas, prácticas, seminarios,
tutorías, trabajos de campo, horas de estudio, exámenes u otros tipos
de evaluaciones. En este sentido, representa la cantidad de trabajo para
7 ECTS: European Community Course Credit Transfer System. Hace parte de la propuesta de convergencia
europea orientada a producir flexibilidad en el acceso a y egreso de la educación superior,
una mayor movilidad, comparabilidad y transparencia en los programas de estudio de las
diferentes instituciones europeas y a promover una amplia movilidad estudiantil dentro de y entre
los sistemas de educación superior de Europa, y en diversos países del mundo.
319

Luis María Barrera Piragauta
cada asignatura en relación con el total necesario par alcanzar la formación
completa en el programa de contaduría pública.
Técnicamente un crédito se entiende, entonces, como la unidad de medida
del trabajo académico del estudiante que permite calcular el número de
horas semanales en promedio por periodo académico dedicado por el estudiante
a una actividad académica. Esto significa que en cada curso se debe
realizar el cálculo de dicho promedio, en lo que radica uno de los mayores
problemas curriculares y pedagógicos actuales, ya que implica definir la
calidad y cantidad de responsabilidades que al estudiante le corresponde
cumplir en tiempo determinado, las cuales deben ser coherentes con los
principios de flexibilidad que regulan las nuevas prácticas pedagógicas de
formación.
Significa una reformulación de las actividades académicas del estudiante,
haciéndolo partícipe activo del proceso de su propio aprendizaje en cada
asignatura como la unidad básica de la organización curricular, puede recibir
diversas expresiones pedagógicas que van desde la clase magistral
(grupal) hasta la tutoría pasando por el taller, la práctica, la visita, el trabajo
de campo, el panel, el seminario, el foro, la mesa redonda, o la tutoría, debidamente
articulado con el acompañamiento del docente (tiempo presencial)
y el trabajo autónomo del estudiante (tiempo independiente).
El tiempo independiente del estudiante es el tiempo adicional al presencial,
sin supervisión del docente, dedicado a lecturas previas y posteriores, al
estudio de material de consulta, a la solución de problemas, preparación
y realización de presentaciones, talleres, prácticas y a la realización de
informes, es decir, a toda aquella actividad relacionada con el aprendizaje
autónomo del estudiante.
Actualmente en el programa de contaduría, excepto por seis (6) seminarios
que se consideran electivos, pero que en el fondo también son obligatorios,
ya que por recursos y normatividad no se dispone de los docentes para dar
cumplimiento con la electividad, tal como Díaz afirma: “en muchos casos,
la mayoría de las actividades son obligatorias y excesivas, que desbordan
las capacidades físicas e intelectuales de los estudiantes y se expresan en
un número excesivo de asignaturas que se consideran igualmente obligatorias”
(Díaz, 2007, p. 525).
Así las cosas, hay pocas posibilidades para que el estudiante desarrolle
actividades (cursos) opcionales o electivos de los ofrecidos por la institución,
de acuerdo con los intereses, tiempos disponibles, oportunidades de
participación y tipos de metodologías. Las prácticas pedagógicas pueden
privilegiar el tiempo presencial o el tiempo independiente (aprendizaje autónomo),
atendiendo el principio de la flexibilidad, al incluir en el programa,
320 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
cursos y actividades electivas u opcionales que puedan constituir parte del
programa de formación.
Sintetiza el autor indicando que el sistema de créditos tiene características
que hacen parte de los nuevos modelos del mercado educativo en el que
las instituciones pueden ampliar la oferta educativa, está inspirado en los
modelos de flexibilidad de manera igual a la del trabajo y, por tanto, ha
cambiado el significado de la educación al dar a los estudiantes más posibilidad
para moldear su vida.
Pero ¿los estudiantes son conscientes de la necesidad de autoestudio?
¿Saben cómo manejar su tiempo frente a estas nuevas necesidades? ¿Qué
competencias requieren desarrollar y potenciar? Y los docentes, ¿están
capacitados e interesados en desarrollar nuevas prácticas pedagógicas?,
¿en el desarrollo de proyectos y el trabajo enfocado a problemas colombianos
y de trabajo en equipo y, por tanto, a evaluación de procesos y no
de contenidos?
[A partir del planteamiento de Hardt y Negry se dice que] en la
posmodernidad, el tiempo ya no está determinado por ninguna
medida trascendente, por ningún a priori, aquí el tiempo corresponde
directamente a la existencia, [y agrega Díaz:] este planteamiento es
un punto de partida para reflexionar sobre la naturaleza del tiempo de
aprendizaje en las instituciones de hoy y para analizar su potencial,
su valor y, sobre todo, su efecto en la conciencia de los profesionales
actuales y futuros, en sus incertidumbres y en sus formas de vida.
El estudio de estas relaciones es hoy un reto fundamental (Hardt y
Negry 2002, p. 347 citado en Díaz 2007, p. 256).
Corresponde al pensamiento sistémico y complejo entrar a analizar y reflexionar
a fin de formular una propuesta, “es así como con criterios externos
se ha pretendido hacer la educación superior a imagen y semejanza del
mercado y la empresa, flexibles, como consecuencia de la economía global
y de la internacionalización de los mercados y de los capitales, ¿para qué?,
¿es interés de quién?” (Díaz, 2007, p. 256).
La justificación según Asmar (2002) de los créditos académicos se presenta
en tres dimensiones:
Sistema de educación superior Estudiantes Instituciones
Para verificación de los estándares
de calidad.
Criterios y parámetros para definir a
nivel nacional y sentar bases para
cooperación internacional, movilidad
e intercambio de estudiantes.
Facilita la movilidad y transferencias.
Empoderar al estudiante en las
rutas de formación profesional,
tiempos de dedicación académica
y definición de los ritmos y secuencias
de aprendizaje.
Facilita el manejo financiero y el
análisis de costos.
Permite la inclusión de formas flexibles
de organización académica,
pedagógica y administrativa.
321

Luis María Barrera Piragauta
Los sistemas educativos del mundo
han ido adoptando los créditos por
efectos de la flexibilidad en los
sistemas abiertos de aprendizaje.
Con el sistema de créditos, el país
contaría con un instrumento que facilitaría
el proceso de homologación
y títulos adelantados en el exterior.
Proporciona un marco de referencia
para adelantar procesos de transferencia
y homologación de estudios.
Facilita los convenios de cooperación
internacional con pares de
otros países.
Fuente: Asmar Amador, Patricia. Ministerio de Educación Nacional, Directora general (e),
2002: “Educación superior con calidad y equidad social”, oficio circular para rectores
y comunidad académica, mayo 3 de 2002.
En cuanto se refiere a aspectos que se consideran críticos para la implementación
del sistema de créditos, en la perspectiva de Guillermo Londoño,
se resumen los siguientes:
• Este proceso no puede asumirse bajo un esquema de manejo de tipo
burocrático-matemático, conlleva mucho más que el ordenamiento de
asignaturas por nivel académico y fijación de un tope máximo de créditos,
la división por niveles y asignaturas y no se debe desarrollar en eventos
cerrados (director, comité de currículo).
• Por oposición, debe ser abierto con la participación activa de docentes,
estudiantes, directores, egresados, lo que conduce a la comprensión y
dilucidación de sus efectos técnico-pedagógicos.
• Los créditos no son un punto de partida de los procesos curriculares, sino
de llegada, que presupone la existencia previa de claras definiciones del
objeto de estudio del campo profesional, propósitos y problemas de formación,
perfiles profesionales, ciclos (básico, profesional, profundización,
complementario, socio-humanístico) y el peso específico que cada uno
adquiere en relación con los perfiles diseñados.
• Definir los contenidos y precisar qué o cuáles de ellos son básico-fundamentales,
las estrategias de aprendizaje de acuerdo con los propósitos
generales y específicos de formación, las características de los estudiantes,
definir cuáles deben tener acompañamiento del profesor y cuáles
deben ser realizados en forma independiente por el estudiante.
• Una aproximación que desde la experiencia y expectativas del profesor,
o preferiblemente desde el cuerpo de académicos se estima y en consecuencia
con la noción de crédito, ha de ser tenida como una definición
provisional que debe ser evaluada y ajustada en la medida que transcurre
el proceso de aprendizaje y que los estudiantes prueben la validez de las
nociones puestas en funcionamiento en relación con sus logros académicos
y por eso tenerlos como tema abierto, objeto de continua discusión.
322 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
• Exige una seria revisión de los propósitos de formación, de los contenidos,
y de su estructuración en función de esa formación, de las estrategias
pedagógicas exigidas para cada unidad de organización curricular y de los
diferentes proyectos de aula. Propone una revisión-redimensionamiento
de las responsabilidades propias del docente y del cuerpo docente (rol del
docente), del estudiante (rol del estudiante) y del grupo de estudiantes.
• Definir y asignar créditos obliga, además, a indagar por las condiciones
de la institución, del profesor y del estudiante para lograr los propósitos
de formación de enseñanza y de aprendizaje; obliga a la pregunta por
los medios o los recursos disponibles para apoyar adecuadamente los
procesos de enseñanza-aprendizaje.
• La asignación de créditos como unidad de medida del tiempo requerido
por el estudiante para alcanzar los productos de aprendizaje propuestos,
la discusión, análisis, racionalización interprofesoral del tipo, volumen
y del sentido formativo de los trabajos asignados a los estudiantes, los
tiempos exigidos por éstos, los agregados de conocimiento generado
por ellos, se hace la asignación colectiva de trabajos, con carácter más
integral y con la consecuente revisión-evaluación-calificación por el grupo
de docentes, produciendo más trabajo en equipo, mayor propósito común
de formación, mayor grado de profundización en el manejo de los objetos
por parte del estudiante y mayor motivación.
• Asignar créditos debe ser mucho más que una “acción de parcheo”, lo
cual debe ser una consecuencia de una seria revisión curricular vigente
con una clara voluntad de incorporar elementos de calidad y pertinencia a
los procesos de formación, ello implica el compromiso y la disponibilidad
de directivos, docentes y estudiantes como elemento indispensable que
conlleve a la gobernabilidad del proceso.
• Lo anterior, en forma particular, permitirá encontrar fortalezas y debilidades
que se constituyen en aspectos de los planes de mejoramiento (Londoño,
2004).
La aplicación de los créditos académicos debe obedecer a un estudio juicioso
del currículo actual para establecer, desde los propósitos de formación,
cuál es contador público que la UPTC debe propiciar de acuerdo con las
necesidades del contexto local y particularmente a partir de la comunidad
académica (docentes, estudiantes y egresados), lo cual debe ser visto
desde la perspectiva del pensamiento sistémico y complejo, en lo regional
pero con proyección global, atendiendo la parte investigativa, ambiental y
social, como estrategia prospectiva que genere cambios encaminados al
mejoramiento del ser humano, con un estilo de vida digno, como centro del
proceso del conocimiento y no sólo desde lo económico.
323

Luis María Barrera Piragauta
Pero se requiere cambiar paradigmas en todos los estamentos de la comunidad
académica, de tal manera que la reforma curricular se enfrente
a verdaderos cambios sin tener miedo a la incertidumbre, en un mundo
complejo y caótico, lo que implica pensar sistémicamente como lo indica
Herrscher (2006):
Se refiere a un nuevo modo de ver, hacer y estar en el mundo,
una forma de ser, una manera de pensar a través del caos y la
complejidad... Las ciencias naturales descubrieron “el caos”. Las
ciencias sociales encontraron “la complejidad”. Pero ni caos ni
complejidad son características de nuestra nueva realidad: son rasgos
de nuestras percepciones y de nuestro entendimiento. Vemos el
mundo cada vez más complejo y caótico porque usamos conceptos
inadecuados para explicarlo. Cuando comprendemos algo, ya no lo
vemos como caótico o complejo.
Ver el mundo de nuevo implica un cambio de enfoque a través del pensamiento
sistémico que hoy “se necesita más que nunca porque la complejidad
nos abruma”, ya que “ofrece un lenguaje que comienza por la
reestructuración de nuestro pensamiento… sin pensamiento sistémico no
hay incentivos ni medios para integrar las disciplinas de aprendizaje una
vez que se incluyen en la práctica”, afirma Senge (2008).
Para solucionar problemas complejos se requiere cambio de enfoque en
nuestro pensamiento, pensar complejamente y en forma estratégica, por
tanto, el diseño de un currículo debe estar encaminado al diseño no sólo
de contenidos, sino de estrategias que permitan la relación e interrelación,
para lograr los propósitos de formación del programa de contaduría, lo
que conlleva al establecimiento de los créditos académicos acorde con las
necesidades cambiantes. Es importante tener claro también el concepto
de pensamiento estratégico, con el fin de diseñar las estrategias que conduzcan
al logro de lo planteado en el currículo, que según Morrisey (1995)
“incluye la aplicación del juicio basado en la experiencia para determinar
las direcciones futuras… es la coordinación de mentes creativas dentro de
una perspectiva común que permite avanzar hacia el futuro de una manera
satisfactoria y explorar muchos desafíos futuros”.
Lo anterior es realmente a lo que se está enfrentando el programa de
contaduría cuando pretende presentar una reforma curricular que busca
quizá efectos económicos, pero lo que realmente se debe buscar es que
responda a las necesidades del contexto, acorde con la conceptualidad de
los créditos académicos en busca de flexibilidad, movilidad y adaptación a
las exigencias globalizadoras.
2. Resultados obtenidos
Para obtener la información primaria, se aplicaron encuestas al 54.17%
(13) de los 24 docentes de diferentes áreas del programa y al 17.3% (104)
324 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
de los 600 estudiantes de diferentes semestres que cursan el programa
de Contaduría Pública de la seccional Sogamoso, incluyendo los de terminación
académica; se considera es una muestra representativa tanto
de docentes como de estudiantes, puesto que cada elemento tiene igual
y conocida probabilidad de ser escogido en la muestra y los resultados
obtenidos pueden generalizarse al universo.
La técnica utilizada fue la encuesta con preguntas directas a cada docente
y estudiante, que proporcionaron información homogénea sobre el objeto
de investigación.
2.1. Resultado docentes
La encuesta aplicada contiene 16 preguntas cerradas y combinadas que
permiten establecer el concepto del encuestado, para facilitar en forma
amplia lo que pueden aportar al trabajo de investigación; se obtuvo los
siguientes resultados:
1. Todos los docentes encuestados dijeron saber qué es un crédito
académico y el sistema de créditos se aplica en todos los programas
de educación superior; no obstante, un bajo porcentaje lo definieron
acertadamente, como consecuencia de no haber recibido o participado
en el proceso de capacitación como se muestra en la gráfica 1.
Gráfica 1. Convocado y capacitado
54%
46%
SI
NO
La definición internacional indica que “los créditos en el sistema de educación
europeo han sido definidos como el valor numérico asignado a cada
asignatura para describir el trabajo necesario (student workload) que un
estudiante debe realizar para prepararla. Incluye clases teóricas, prácticas,
seminarios, tutorías, trabajos de campo, horas de estudio, exámenes u
otros tipos de evaluaciones” 8 .
8 ECTS: European Community Course Credit Transfer System.
325

Luis María Barrera Piragauta
2. En promedio, de acuerdo con
el concepto de los docentes,
el tiempo en horas adicionales
a su clase presencial
que el estudiante debe dedicar
a cada asignatura es
muy diverso (38%, 2 horas;
15%, 3 horas; y 23%, 4 horas).
Como se observa en la
gráfica 2, esta percepción
no se ajusta a lo señalado
en el estándar fijado a nivel
internacional que indica que
por cada hora presencial, el
estudiante debe dedicar dos
de trabajo independiente.
Gráfica 2. Horas adicionales
8%
8%
23%
8%
38%
15%
2 3 4 5 8 otra
Todos los docentes encuestados consideran que no ha mejorado el
aprendizaje, y los estudiantes no se han beneficiado con la aplicación
de los créditos académicos; en las gráficas 3 y 4 se muestra cómo perciben
lo relacionado con la diferencia entre la enseñanza tradicional y el
sistema de créditos académicos, y cómo se benefician los estudiantes
con la flexibilidad, e indican que no existe la cultura, el compromiso, el
conocimiento, la actitud de los actores, los recursos son insuficientes,
no se cuantifica el trabajo independiente del estudiante, en últimas,
todo ha continuado igual.
Gráfica 3. Diferencia con enseñanza
tradicional
Gráfica 4. Beneficiado con la flexibilidad
16%
31%
38%
69%
46%
SI
NO
SI NO NR
326 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
3. Con respecto a la flexibilidad, todos los docentes brindaron definiciones
acordes con el sentido que representa, en tanto que rompe la rigidez,
brinda la oportunidad para que el estudiante organice el conocimiento
y se apropie de él, orientándolo de acuerdo con sus necesidades, oportunidades
y capacidades, y le permite movilidad entre los programas
de la universidad, lo cual ha beneficiado a los estudiantes.
La flexibilidad tiene que ver con la duración, el estudiante no está sujeto
a tiempo rígido; está asociada al sistema de créditos académicos y
al desarrollo de competencias, lo cual puede conducir a la formación
por ciclos que permiten ofrecer al estudiante programas cortos pero
articulados, habilitándolo para el grado siguiente acorde con sus expectativas;
también, la ampliación de las ofertas dentro de los componentes,
que signifique la posibilidad de complementar, profundizar, o
escoger libremente cursos a lo largo del proceso de formación, como
educación continuada que permite la movilidad dentro del programa,
otros programas e instituciones.
4. El 38% de los docentes encuestados consideran que el número de
créditos asignado a cada asignatura no es el adecuado, el 31% que
sí, pero también el 31% no respondieron (gráfica 5). En la definición de
créditos académicos, la tutoría está incluida como una actividad, que
la mayoría de los docentes encuestados conocen y aplican de acuerdo
con las solicitudes de los estudiantes en asesorías y consultas fuera de
clase, aunque existen dificultades debido a que no están programadas
oficialmente; en tal sentido, el 69% indicaron que sí hacen tutoría, frente
al 15% que no, y un porcentaje igual que no respondieron, como se
observa en la gráfica 6.
Gráfica 5. Número de créditos asignado es adecuado
Gráfica 6. Hace tutoría a los estudiantes
15%
31%
31%
15%
69%
38%
SI NO NR
SI NO NR
327

Luis María Barrera Piragauta
5. En la gráfica 7 se muestra la consideración
frente a la necesidad
de tener en cuenta lo relacionado
con los créditos académicos
en el diseño del currículo en un
62%.
En el planteamiento del problema
62%
de este trabajo, el sistema
de créditos académicos se
8%
implementó en el 2005 9 para
todos los programas de la Universidad,
lo que conllevó a una
reforma curricular, pero sólo
correspondió a la asignación
SI NO NR
numérica a las asignaturas existentes. Hoy se propone una nueva reforma
de reasignación de créditos 10 , sin el previo análisis que permita
asignar los créditos con base en el resultado del estudio del currículo;
por tanto, la mayoría de los docentes encuestados consideran que al
diseñar el currículo se debe tener en cuenta el concepto de créditos
académicos, lo que implica organización de los contenidos, el tiempo y
las necesidades de recursos frente al modelo pedagógico establecido.
2.2. Resultado estudiantes
Gráfica 7. Créditos académicos en el
diseño del currículo
31%
1. En promedio la mayoría de
los estudiantes encuestados
cursan entre seis (6),
siete (7) y ocho (8) asignaturas
(21, 31 y 12 por ciento
respectivamente) por
semestre (gráfica 8), dado
además que el programa
actual (Resolución 03 de
2005) contiene siete (7)
por semestre para poder
lograr los sesenta y ocho
(68) cursos proyectados
para diez (10) semestres,
con un total de 167 créditos
académicos.
Gráfica 8. Asignaturas por semestre
3%
7%
12%
8%
10%
31%
8%
21%
1 2 3 4 5 6 7 8
9 Para el Programa de Contaduría Pública de Sogamoso, mediante Resolución 003 de 2005.
10 Esta reforma se está aplicando desde el primer semestre de 2010, mediante Resolución 93 de 2009.
328 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
2. La mayoría de los estudiantes
saben que un crédito académico
es una unidad de medida
del trabajo del estudiante y, de
acuerdo con las definiciones
brindadas, se ajustan al significado
del concepto; sin embargo,
un porcentaje significativo
(32%) no tienen conocimiento
(gráfica 9). La mayoría (53%)
dedican sólo dos (2) horas de
tiempo adicional a cada asignatura
y en un bajo porcentaje,
tres o cuatro horas (gráfica 10);
en general, consideran que el tiempo asignado es el suficiente, o que no
se dispone de más, por lo que no están dando aplicación al concepto
del crédito académico, dos a uno.
Gráfica 10. Tiempo adicional en horas
a cada asignatura
25%
2% 1%
10%
12%
Gráfica 9. Conocimiento del concepto
de crédito académico
En el caso del plan actual, la
mayoría de las asignaturas son
de 3 créditos con 4 horas presenciales,
por lo que requieren
en promedio 8 horas de trabajo
independiente adicional.
Un alto porcentaje (72%) indicó
51%
que no era suficiente el tiempo
1 2 3 4 5 6
dedicado adicionalmente al
presencial (gráfica 11) y son
variadas las razones, pero el
enfoque general está en que
no se logra afianzar el conocimiento,
profundizar e investigar, con el fin de obtener mejores resultados
y cada asignatura requiere diferente tiempo de acuerdo con sus
características.
Sólo un bajo porcentaje de los estudiantes sabe que los créditos académicos
se aplican en todos los programas de educación superior, no
sólo en contaduría, al igual que en Colombia y en Europa.
Los estudiantes son conscientes de la necesidad de dedicar más tiempo
a cada asignatura, lo que generalmente no se hace, quizá por falta de
programar las actividades de trabajo independiente, hacer seguimiento
y evaluación permanente a los procesos y resultados, que necesariamente
debe conllevar a una realimentación para obtener productos
32%
SI
68%
NO
329

Luis María Barrera Piragauta
Gráfica 11. ¿Considera que el tiempo
es suficiente?
28%
conducentes a la construcción
de conocimiento, fortalecer el
aprendizaje de calidad y lograr
compromiso por parte de docentes
y estudiantes.
72%
SI
NO
3. Un alto porcentaje de los estudiantes encuestados (82%) consideran
que con el sistema de créditos académicos el aprendizaje no ha mejorado
(gráfica 12), por varias razones que apuntan a la falta de cultura,
conciencia, interés por aprender, autonomía para el aprendizaje, desconocimiento
del significado de crédito académico, se cursan muchas
asignaturas y en algunos casos se traslada la responsabilidad a los
docentes o compartida con el estudiante.
Gráfica 12. Los créditos
académicos mejoran el aprendizaje
6%
82%
13%
SI NO NR
En contraste con lo indicado por
los docentes, los estudiantes en
un 73% dijeron que sí han encontrado
diferencias entre la enseñanza
tradicional y el sistema
de créditos académicos (gráfica
13), en razón a que existe más
compromiso, autoestudio, trabajo
independiente, responsabilidad,
interrogantes, participación, flexibilidad
(homologación), estandarización
en la enseñanza de
los programas académicos con
otros similares nacional e internacional,
cambia la forma de enseñar, se debe dedicar más tiempo extra
clase a cada materia, en el proceso de aprendizaje se debe investigar
y leer más, se promueve la investigación. Pero también existen observaciones
negativas como: disminución de la calidad de la formación,
no hay profundización, bajo nivel académico, mediocridad en algunos
estudiantes y profesores, no hay práctica, se pierde interacción (comunicación)
y presencialidad, los estudiantes no han llevado el sistema
como debe ser, la asesoría no se cumple, con el modelo tradicional se
salía mejor preparado que ahora.
330 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
Gráfica 13. Hay diferencia con la
enseñanza tradicional
16%
11%
73%
SI NO NR
Con el sistema de créditos no ha
mejorado el aprendizaje, por las razones
expuestas, y aunque encuentra
diferencias con el sistema tradicional,
se presentan debilidades que deben
ser subsanadas a partir del conocimiento
de la naturaleza, aplicación
del sistema, y las responsabilidades
que deben tener los estudiantes,
mediante capacitación a nivel general
y en cada asignatura por el docente
respectivo desde el primer semestre.
4. Respecto al conocimiento que los estudiantes tienen sobre la flexibilidad,
se observa que en general existe claridad, y de las definiciones
dadas se extrajeron palabras y frases que tenían alguna frecuencia y
relación con el concepto cuestionado: oportunidad, no hay una estructura
rígida, ni imposición, adaptar al cambio según las circunstancias
y coherente con la realidad, se puede modificar o cambiar, autonomía
de decidir cuánto quiere aprender, libertad de aprender, facilidad para
alternar entre varias opciones, múltiples alternativas de propuestas,
tener movilidad para adquirir el conocimiento, negociación, facilidad
que se brinda para la formación académica y de tomar los créditos
que quiere en la universidad que desee, tener la oportunidad de hacer
cambios en el aprendizaje.
Lo anterior se ajusta a aspectos de movilidad, tiempo, contenidos, y
cursos acordes con las necesidades de cada estudiante de acuerdo
con disponibilidad y competencias para el aprendizaje autónomo. Pero
¿el programa ofrece esas posibilidades?
De hecho, el 53% (gráfica 14)
indicó que sí se han beneficiado
de la flexibilidad, lo cual
se puede corroborar con la
realidad en el sentido que pueden
ver asignaturas en otras
seccionales y/o programas a
través de la homologación de
materias.
Adicionalmente pueden trabajar,
dedicar tiempo a su familia
y a otras actividades, para
estar acorde con los cambios
Gráfica 14. Beneficios con la
flexibilidad
37%
10%
53%
SI NO NR
331

Luis María Barrera Piragauta
que el mundo está mostrando. No obstante, ha disminuido la exigencia
y, por falta de responsabilidad, los resultados no son alcanzados
eficazmente, con detrimento en la calidad de la educación.
5. El 74% de los encuestados consideran
que el número de horas presenciales
asignadas a cada asignatura es suficiente
para el aprendizaje de los contenidos,
frente al 24% que indicaron que
no, como se muestra en la gráfica 15.
Gráfica 15. Horas
presenciales asignadas
2%
24%
6. El 89% de los estudiantes encuestados
conocen el significado de la tutoría
74%
(gráfica 16) y en las definiciones
dadas se refieren a tiempo adicional
(extra clase) que el docente dedica
al estudiante para acompañamiento,
asesoría, guía, orientación, consultas,
SI NO NR
refuerzo, explicación adicional, ampliación de conocimientos, solución
de problemas, dudas e inquietudes; el 11% dicen no saber su significado.
Gráfica 16. Conocimiento de la
tutoría
11%
SI
89%
NO
En la gráfica 17, se observa que el
56% hacen uso de la tutoría en asesorías
de trabajos, solución de dudas,
consultas temáticas, apoyo o refuerzo
en temas no entendidos. Sin embargo,
un porcentaje representativo (41%)
no la utilizan, entre otras razones: no
existe, nunca coincide el tiempo (cruce
de horarios docente-estudiante),
no hay espacio físico ni tiempo, no fue
posible, la mayoría de los docentes
nunca están en la universidad para
este fin, o nunca se encuentran, son
muy pocos los docentes que tienen
tiempo y espacio para explicarle a
sus estudiantes; no se ha ofrecido
de la manera que se planteaba al
inicio de la implementación de los
créditos académicos; se han dejado
de utilizar ya que no hay apoyo y participación
por parte del profesorado.
Gráfica 17. Uso de la tutoría
3%
41%
56%
SI NO NR
332 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
2.3. Análisis combinado docentes-estudiantes
Como docentes y estudiantes señalaron que la cultura es un aspecto importante
para la aplicación del sistema de créditos académicos, aclarando
además que se necesita una cultura del trabajo autónomo, del aprender
más que del pasar, de la importancia del trabajo en equipo para resolver
problemas y dejar de lado la cultura del facilismo por no asumir compromisos
con la apropiación del conocimiento como deber fundamental de autoconstrucción
del sujeto, en la formación de un profesional competente para que
genere cambios y valores en y para la sociedad a la cual pertenece, razón
de ser del aprendizaje en la educación superior.
En tal sentido, se considera importante abordar este concepto para establecer
en qué medida esta variable afecta a los actores y desde la perspectiva
del pensamiento sistémico y complejo como referente del estudio que se
está llevando a cabo para la reforma curricular. En las ideas de Edgar
Morín (2001), la cultura está conformada por elementos, relacionada con
el conocimiento, la sociedad y los individuos a través del lenguaje; como
la cultura y la sociedad mantienen una relación mutua con los individuos
y con sus interacciones, ellos mismos producen cultura y sociedad, así lo
indica al referirse a los ídolos de la tribu, y la relación cultura-conocimiento:
…tradición, educación, lenguaje son los constituyentes nucleares de
la cultura y juntos forman los ídolos de la sociedad. La cultura, que es
lo propio de la sociedad humana, está organizada/es organizadora,
mediante el vehículo cognitivo que es el lenguaje, a partir del capital
cognitivo colectivo de los conocimientos adquiridos, de los saber/hacer
aprendidos, de las experiencias vividas, de la memoria histórica, de
las creencias míticas de una sociedad. Cultura y sociedad mantienen
una relación generadora mutua y en esta relación no olvidemos las
interacciones entre los individuos que son, ellos mismos, portadores/
trasmisores de cultura; estas interacciones regeneran a la sociedad,
la cual regenera a la cultura. La cultura es coproductora de la realidad
percibida y concebida por cada cual. Los individuos no son todos, ni
siempre, incluidas las condiciones culturales más cerradas. Una idea
puede modificar una cultura, transformar una sociedad, cambiar el
curso de una historia (Morín, 2001).
CULTURA
MODOS DE
CONOCIMIENTO
HOMBRE DE
ESA CULTURA
PRODUCE
Fuente: Elaborado a partir de Edgar Morín. El método. Las ideas. 2001.
333

Luis María Barrera Piragauta
Los estudiantes de contaduría pertenecen a una sociedad con una cultura
particular y al ingresar a la universidad se enfrentan a otra cultura, la del
conocimiento, donde se dan unas interacciones con los integrantes principales,
los docentes, que interactúan directamente con ellos a través del
lenguaje común que es el currículo. El currículo es la columna vertebral
de la formación y es el que conecta la cultura universitaria con la sociedad
a través de las interacciones con los estudiantes, buscando lograr unos
propósitos de formación que conlleven a generar cambios de cultura en la
sociedad. Cada estudiante tiene una tradición generada por la sociedad y
la cultura, la cual debe ser modificada por la cultura abierta que constituye
la universidad; el fin es generar cambio en su actitud hacia la cultura de la
formación, a partir de un compromiso de toda la comunidad académica;
la aplicación de los créditos académicos constituye parte integrante del
currículo dentro del sistema, en el proceso adquisitivo de conocimiento,
que en lenguaje de Morín, forma parte de la esfera de la cultura en el bucle
cerebro-espíritu-cultura, interdependientes: “la esfera de la cultura: mitos,
religiones, creencias, teorías, ideas que deben ser inseparables de la esfera
del espíritu”. En tal sentido, “la cultura debe ser incluida en la unidualidad
espíritu/cerebro, …necesita de la copresencia de una cultura”. Se debe
considerar un macro concepto de triple entrada, que corresponde a las tres
instancias interdependientes y que se coproducen entre sí:
Cerebro
Espíritu
Cultura
Para generar la cultura del compromiso, responsabilidad del estudio a
partir del sistema de créditos académicos y competencias, se requiere
fundamentación a partir del currículo y del macro y micro diseño curricular,
donde se da aplicación al marco estratégico definido, los propósitos y estrategias
pedagógicas mediante las cuales se diseñan las actividades que
los estudiantes deben llevar a cabo en el tiempo de trabajo independiente
debidamente estimado, que alimenta el espíritu de estudio y estimula el
cerebro, creando la correspondiente cultura de hábito hacia la formación
del líder de gestión de información que pretende el currículo en su misión.
Un análisis juicioso por parte de docentes y estudiantes es importante para
determinar cuáles son los contenidos que contribuyen a formar dicho perfil,
pues no se trata de volumen sino de la cantidad necesaria que fundamente
y estructure lo teórico-conceptual y práctico que permita desarrollar las competencias
para responder a la sociedad-mundo, comprendiendo el devenir
334 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
de la planetarizacion de la humanidad y el desafío de la gobernabilidad 11 en
forma positiva, generando desarrollo y los cambios requeridos en el mundo.
En términos de control, se extiende a todo tipo organizaciones como
la cadena de valor de la información y las estrategias en torno al gobierno,
riesgo y control 12 , a lo que está apuntando la misión del programa de contaduría
y expresado a través del diseño del currículo cuyo éxito depende
del valor agregado que genere y, precisamente, puede darse a través de
los créditos académicos para obtener conocimiento.
De acuerdo con la teoría del empoderamiento 13 , el conocimiento genera
poder, proporcionando reconocimiento y cambios en la estructura social y
cultural. En teoría quien tiene el conocimiento es el docente y la clase es un
medio de interacción entre la cultura docente y estudiante, lo que supone
un ámbito de relación y de poder. Dentro de la ideología de la diversidad
11 El principal objetivo de la educación en la era planetaria es educar para el despertar de una sociedad-mundo.
Sin embargo, no es posible comprender el porvenir de una sociedad-mundo, que
implica la existencia de una civilización planetaria y una ciudanía cosmopolita (ciudadano del
mundo y en este contexto significa también hijo de la Tierra y no individuo abstracto y sin raíces),
sin comprender el devenir de la planetarización de la humanidad y el desafío de su gobernabilidad.
En este sentido, es preciso indicar que el término planetarización es un término más complejo que
globalización porque es radicalmente antropológico, que expresa la inserción simbólica, pero al
mismo tiempo implica la humanidad en el planeta Tierra. Porque la Tierra no es sólo un terreno
donde se despliega la globalización, sino una totalidad compleja física/biológica/antropológica.
Es decir, hay que comprender la vida como emergente de la historia de la Tierra y a la humanidad
como emergente de la historia de la vida terrestre. La relación del ser humano con la naturaleza
y el planeta no puede concebirse de un modo reductor y separadamente, como se desprende de la
noción de globalización, porque la Tierra no es la suma de elementos disjuntos: el planeta físico,
más la biosfera, más la humanidad, sino que es la relación entre la Tierra y la humanidad que debe
comprenderse como una entidad planetaria y biosferita. Morín, Edgar. Educar en la era planetaria.
Editorial Gedisa, 2006. p. 78-80.
12 Una definición de gobierno, riesgo y control se pude consultar en Deloitte. Control interno efectivo.
Editorial Planeta, 2009. p. 22, donde además se indica que la clave para el éxito radica en la
introducción de sistemas más coherentes de riesgo y control dentro de las estructuras apropiadas
de gobierno que abarcan todos los procedimientos relacionados.
13 El término utilizado por el autor es empowerment, indicando que no existe traducción, sin embargo,
en administración se conoce como empoderamiento, que significa dar poder a las personas para
que se consideren como dueñas de los procesos y resultados. El autor establece cinco principios
para caracterizar el empowerment: 1) el alumnado es un grupo infra representado; 2) todos los
grupos de alumnos tienen fuerza y el cambio cultural debería emanar de esa posición; 3) para determinar
las estrategias apropiadas para la reducción de la desigualdad, es indispensable entender la
historia de la comunidad o grupo de alumnos determinados, incluido el lenguaje, los valores y las
convenciones asociadas con el significado cultural; 4) el aprendizaje de nuevos roles proporciona
a la gente acceso a recursos y dicho aprendizaje ocurre a través de la participación en esos nuevos
contextos; 5) la reflexión crítica colectiva es un proceso integral para la participación y empoderamiento
al llevar las cuestiones a un nivel consciente. Así, una definición de empoderamiento
engloba tres dimensiones de poder que incluyen las nociones de proceso colectivo, reflexión crítica
y respeto mutuo. Martínez Rodríguez, Juan Bautista. El papel del alumnado en el desarrollo del
Curriculum. En Teoría y desarrollo del curriculum. Angulo, José Félix y Blanco Nieves (Coordinadores).
Ediciones Aljibe, 2000.
335

Luis María Barrera Piragauta
y de estrategias de educación multicultural posibles nos encontramos los
programas de empowerment, como resultado de entender que entre los
grupos culturalmente diferentes la cuestión del poder es el problema fundamental
que subyace al sistema educativo y, por tanto, la cultura no puede
ser entendida si no se hace referencia a los discursos políticos, históricos y
económicos que constituyen el proceso de transición de una falta de control
a la adquisición del control sobre la propia vida y el entorno inmediato. Es
preciso reconocer que el empowerment es una noción de pedagogía crítica
que se centra en la naturaleza colectiva de las emociones, creencias
y experiencias personales que constituyen el conocimiento y la cultura 14 .
¿Será que existen las estrategias y el control sobre el cambio de cultura de
los créditos académicos y se está dando participación a los estudiantes en
el aprendizaje y adquisición de conocimiento de acuerdo con los intereses
multiculturales que los empoderen en desarrollo del currículo y proyecto
de vida individual?
Los estudiantes aprenden a descubrirse como tales, aprenden a aprender
y el profesor también es un aprendiz, lo que significa que en el aula hay
que decidir, reflexionar, experimentar, elegir y comprometerse. Los alumnos
deben tener tiempo para reflexionar, de manera que tanto alumnos como
profesores puedan construir teorías nuevas sobre el aprendizaje y extenderlas
a la sociedad. Si los profesores van a enseñar de acuerdo con un
currículo planificado, sin primero implicar los intereses de los alumnos, la
calidad del aprendizaje será insuficiente, por tanto se debe implicar a los
estudiantes en compromisos personales con el fin de que tengan doble
responsabilidad en el aprendizaje y en los resultados (Angulo & Blanco,
2000, p. 64).
Se requiere un alto compromiso de directivos, docentes y estudiantes para
reconocer y apropiarse de los roles y responsabilidades que les corresponden
en el desarrollo del programa de contaduría con la metodología
de créditos académicos, conducente a construir conocimiento y a sembrar
la cultura que genere cambios en la sociedad a la que pertenece cada uno
de los actores.
De hecho no hay unidad de criterio entre los docentes sobre cuántas
horas adicionales deben existir en cada asignatura 15 , por cuanto no ha
14 Delgado Gaitán, C. y Trueba, H. Crossing cultural Borders: education for immigrant families in
America. London. The Falmer Pres. 1991. Citado por Martínez Rodríguez, Juan Bautista. El papel
del alumnado en el desarrollo del Curriculum. En Teoría y desarrollo del curriculum. Angulo, José
Félix y Blanco, Nieves (Coordinadores). Ediciones Aljibe, 2000. p. 60.
15 Para el trabajo independiente, el 38% de los docentes indicaron que dos horas; el 23%, 4 horas; en
tanto que los estudiantes, el 51%, 2 horas; el 25%, 3 horas; y sólo el 10% indicaron que 4 horas; los
demás indicaron cifras totalmente diferentes alejadas del parámetro general de 2 a 1; para el caso
336 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
sido definido claramente la magnitud de los créditos académicos frente a
un estudio desde el punto de vista teórico-conceptual y práctico, sino que
fueron asignados sólo desde lo numérico a las asignaturas existentes y hoy,
por exigencias de la institución, se ha caído en la misma falencia 16 , pues
se está tomando desde el punto de vista economicista 17 y apuntando hacia
la actividad del docente sin modificar las relaciones entre los contenidos,
ni sus estructuras organizativas, por tanto, se deben tener en cuenta las
necesidades y usos sociales, culturales y científicos de la contabilidad,
ajustadas a la pertinencia del programa en las relaciones entre la formación,
la investigación y la proyección social. El formato existente para el micro
diseño de los cursos no contempla lo correspondiente a la estimación del
tiempo de trabajo independiente del estudiante que conlleve a la fijación
de créditos académicos.
Lo anterior puede ser la causal e incidencia en la afirmación de los docentes
en que no ha mejorado el aprendizaje y el desmejoramiento de la
calidad aducida por los estudiantes, por cuanto los docentes consideran
que el estudiante entiende el sentido del sistema de créditos y, por tanto,
el compromiso y la responsabilidad en su formación haciendo uso del trabajo
independiente, al cual el estudiante no le preocupa, porque si no hay
actividades programadas que deban ser evaluadas, entonces no le dedica
tiempo, lo que conlleva a que el resultado no sea el que espera el docente
y la institución. En tal sentido, está el trabajo de la comunidad académica,
establecer el qué, por qué y para qué de los contenidos y proyección del
tiempo que el estudiante debe dedicar para alcanzar los objetivos propuestos.
El diseño de los micro currículos además de los contenidos, deben
obedecer al alcance de los objetivos de formación, las competencias a
desarrollar, las estrategias y actividades que el estudiante debe realizar
en la aplicación del concepto de créditos académicos; igualmente, los
mecanismos de seguimiento y evaluación, no sólo del aprendizaje sino de
la calidad de la formación reflejada en las competencias del estudiante.
En cuanto a la flexibilidad, tanto docentes como estudiantes tienen claro el
significado como la posibilidad de aprender de acuerdo con sus necesidadel
programa en la situación real, el tiempo presencial es de 4 horas, lo que significa que el tiempo
de trabajo independiente es de 8 horas.
16 En la ultima reforma se ha reducido el numero de asignaturas a 51 (incluye proyecto de grado)
y máximo están previstos seis (6) para cada semestre, pero con la reglamentación existente en la
Institución, los estudiantes pueden optar por ver mas cursos (hasta 8), lo que implica la reducción
del tiempo independiente disponible para cada asignatura.
17 Se ha tratado de igualar sin precisar, el número de horas presenciales con el número de créditos
asignado a cada curso (como lo propuso el rector de la Universidad de los andes en 2004), lo que
conlleva a diversidad de criterios dificultando el trabajo curricular, pues una cosa son los créditos
académicos que esta dirigida al tiempo que el estudiante necesita para aprender una temática y otra
muy diferente la actividad del docente.
337

Luis María Barrera Piragauta
des e intereses y la institución debe facilitar los medios para llevar a cabo
la estructura del currículo, organización de contenidos, horarios, tiempo y
ofertas que proporcione la movilidad dentro del programa, otros programas
y otras instituciones nacionales e internacionales; de hecho, los estudiantes
se han beneficiado por cuanto pueden adelantar cursos, verlos u homologarlos
en otros programas.
3. Conclusiones
Algunos docentes no tienen claro en qué consiste el sistema de créditos académicos
o, al menos, no lo definen correctamente, como consecuencia de
que no fueron debidamente capacitados o no asistieron a las capacitaciones
cuando se implementó el sistema. En término medio, por las definiciones
brindadas, los estudiantes tienen idea, pero un buen porcentaje no saben
qué significa y en su mayoría no dan aplicación en la práctica, influenciados
por la cantidad de materias que tienen cada semestre y por el ánimo de
tomar la mayor cantidad de asignaturas posible, lo que conlleva a que se
vean muy superficialmente y, como tal, incida en la calidad.
Los docentes consideran que el estudiante debe dedicar en forma adicional
entre 2 a 8 horas a cada asignatura, lo cual dependería de los contenidos
y propósitos. Los estudiantes en un 76% (gráfica 10) le dedican entre 2 y
3 horas adicionales, aunque el 72% (gráfica 11) consideran que el tiempo
no es suficiente, por la cantidad de asignaturas y contenidos muy extensos,
no hay margen de acompañamiento, práctica e investigación y hay
desmejoramiento de la calidad.
Con el sistema de créditos académicos no se ha mejorado el aprendizaje,
según todos los docentes encuestados y el 82% de los estudiantes (gráfica
12), por cuanto la asignación de créditos no se hizo basado en un estudio
que determine los contenidos, actividades y tiempo requerido para abordar
una temática y, como tal, la aplicabilidad, pues no se ha tenido en cuenta
las necesidades, el análisis, la participación y la capacitación a docentes,
estudiantes y demás comunidad académica con el fin de crear una cultura
y compromiso en la aplicación del sistema.
El 69% (gráfica 3) de los docentes no encuentran diferencias entre el sistema
de créditos académicos y la enseñanza tradicional, tan sólo en la teoría, por
cuanto no se ha adoptado la cultura adecuada y, por el contrario, se perciben
deficiencias en el proceso de enseñanza-aprendizaje, porque no existen
las condiciones que garanticen el trabajo individual del estudiante. Por su
parte, el 73% (gráfica 13) de los estudiantes indicó que si han encontrado
diferencias, en conceptos muy variados, pero hay críticas en cuanto a la
calidad de la formación, bajo nivel académico, falta de práctica y se pierde
interacción (comunicación) entre docentes y estudiantes.
338 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de
contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
Como consecuencia del sistema de créditos académicos, se da la flexibilidad,
que tanto para docentes como estudiantes es la posibilidad de que los
estudiantes pueden aprender de acuerdo con sus necesidades e intereses,
de manera que la institución debe facilitar los medios para llevar a cabo
la estructura del currículo, organización de contenidos, horarios, tiempo y
ofertas que proporcione la movilidad dentro del programa, otros programas
e instituciones nacionales e internacionales; en este sentido, aunque los
docentes no lo consideran, los estudiantes en un término medio se han
beneficiado del sistema.
Las opiniones de los docentes están repartidas en porcentajes bajos respecto
al tiempo de trabajo independiente asignado a cada asignatura (2, 3
y 4 horas), la mayoría (51%) de los estudiantes consideran que dos horas
es suficiente, seguido por el 25% con tres horas, como se muestra en el
cuadro siguiente.
ASIGNATURA 1 2 3 4 5 6 7 8 TOTAL
ESTUDIANTES 12 53 26 10 2 1 104
% 12% 51% 25% 10% 2% 1% 0% 0% 100%
Fuente: Construcción del autor
Un alto porcentaje de docentes (85%) y estudiantes (89%) saben qué es
la tutoría; el 69% de docentes dicen llevar a cabo esta actividad y el 56%
de los estudiantes la utilizan (gráficas 6, 16 y 17).
El 62% de los docentes (gráfica 7) consideran que al diseñar el currículo del
programa se deben tener en cuenta el concepto de créditos académicos,
por cuanto el sistema aplicado de manera adecuada puede llevar a una
mejor formación. Los créditos académicos implican infraestructura básica,
organización, contenidos, tiempo, modelo y prácticas pedagógicas, con el
fin de lograr la formación y movilidad estudiantil.
No hay unidad de criterio sobre el número de créditos asignado a cada curso,
porque el sistema no fue implementado de manera clara y precisa, ni claridad
en la comunidad académica, la infraestructura y demás requerimientos.
La implementación de los créditos académicos en el programa de Contaduría
Pública de la UPTC, seccional Sogamoso, ha impactado en forma positiva
en cuanto ha beneficiado a los estudiantes por la flexibilidad (movilidad)
y a los que han entendido el sistema les ha permitido adelantar el proceso
de formación en forma adecuada; no obstante, en su implementación no
se hicieron los estudios pertinentes, la capacitación y aplicación en las
asignaturas, por tanto, se observan falencias en el desarrollo, propiciando
339

Luis María Barrera Piragauta
el facilismo y el desmejoramiento de la calidad de la educación, por cuanto
en la práctica se sigue por el sistema tradicional.
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340 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 312 - 341

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contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?
Universidad de Deusto. (2005). Tuning educational structures in Europe.
Disponible en: http://www.relint.deusto.es/tuningProject/index.htm (consultado:
agosto 10 de 2009).
Luis María Barrera Piragauta
barreraluism@gmail.com
Contador Público. Especialista en Gerencia de Pequeña y Mediana Empresa; Control
de Gestión; y Revisoría Fiscal. Diplomado en Diseño Curricular y Formación
de Pares Académicos; Docencia Universitaria; e Informática Aplicada. Docente
de Planta del Programa de Contaduría Pública de la UPTC de Sogamoso. Ha
elaborado las siguientes publicaciones: Consolidación de estados financieros; La
función gerencial en el diseño de proyectos formativos; Aportes para la construcción
de una contabilidad alternativa pensada desde la perspectiva del pensamiento
complejo. Ponente en eventos de carácter nacional y par académico del Ministerio
de Educación Nacional.
341

Análisis del régimen de contabilidad
gubernamental de Colombia y su perspectiva
forense en el subproceso de reconocimiento
Resumen
El presente trabajo se deriva de un
estudio realizado en la Universidad
Central (por parte del autor) donde se
analizaron 82 informes de los municipios
auditados por la Superintendencia
Nacional de Salud, para la vigencia de
2008 y primer trimestre de 2009, relacionados
con la determinación de los
saldos de las cuentas maestras, y que
permitieron obtener información de los
entes territoriales sobre el manejo del
subproceso de reconocimiento contable,
y cuya conclusión deriva a considerar
que las prescripciones emitidas por la
Contaduría General de la Nación no son
suficientes para determinar el carácter
forense de la contabilidad (respecto
de soportes, comprobantes y libros,
subproceso de reconocimiento), y que
las prácticas verificadas en los entes territoriales
no cumplen con el precepto de
legalidad de los libros de contabilidad,
conllevando, por lo tanto, a desvirtuar
la consideración de los mismos con
valores probatorios.
Conviene precisar que las alusiones
de contabilidad pública obedecen a la
necesaria coherencia con las disposiciones
existentes en Colombia, pero
que realmente deben considerarse en la
noción de contabilidad gubernamental.
Palabras clave
Contabilidad gubernamental, libros de
contabilidad, contabilidad forense.
Esteban Segundo Martínez Salinas
Abstract
This paper derivates from a research
conducted at Universidad Central (by the
author) in which 82 reports of the towns
audited by the Health Superintendency
during 2008 and the first quarter of 2009
were analyzed. Those reports were related
to the determination of the balance
of the master accounts and allow me to
obtain information of these towns and
how they managed the subprocess of
accounting recognizance. As a result we
can infer that the bylaws of the General
Accounting of the Nation are no enough
to determine the forensic character of
accounting (in relation to support documents,
invoices and books, sub-process
of recognizance) and that the practices
applied to these towns do not comply
with the bylaw of legality of the Accounting
Books, what lead to invalidate those
books as documents of proof.
It is important to clarify that to allude
to public accounting is a consequence
of the necessary coherence with the
existing norms in Colombia, but that
they should be considered as part of
the notion of governmental accounting.
Key words
Governmental accounting, accounting
books, forensic accounting.
Primera versión recibida en julio de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011
Artículo derivado de la investigación denominada Análisis y reconstrucción de las prácticas contables en
los Fondos Locales de Salud de Colombia, realizada durante el año 2010, y cuyos resultados se presentaron
en el primer semestre de 2011.
342 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
1. Fundamentos legales del Sistema Nacional de Contabilidad Pública
en Colombia (contabilidad gubernamental)
Previo al análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia,
conviene precisar el marco jurídico aplicable en materia contable, que
constitucionalmente le corresponde a la Contaduría General de la Nación.
Para el efecto se resaltan aquellos aspectos contenidos en el artículo 4º
de la Ley 298 de 1996 (Congreso de la República de Colombia, 1996)
que se dirige a las formas prescriptivas del manejo contable de los entes
territoriales y sus entidades descentralizadas, que determina lo siguiente:
Artículo 4. Funciones de la Contaduria General de la Nacion.
La Contaduría General de la Nación desarrollará las siguientes
funciones: a) Determinar las políticas, principios y normas sobre
contabilidad, que deben regir en el país para todo el sector público. b)
Establecer las normas técnicas generales y específicas, sustantivas
y procedimentales, que permitan uniformar, centralizar y consolidar
la contabilidad pública. [...] g) Establecer los libros de contabilidad
que deben llevar las entidades y organismos del sector público,
los documentos que deben soportar legal, técnica, financiera y
contablemente las operaciones realizadas, y los requisitos que éstos
deben cumplir. [...]
En virtud de la Ley 298 antes citada (Congreso de la República de Colombia,
1996), se establece la necesidad de existencia y adecuación de
áreas financieras y contables de las entidades obligadas, acorde con los
lineamientos que establece la Contaduría General de la Nación (ver artículo
5º). De igual forma, la ley aludida, establece el Sistema Nacional de
Contabilidad Pública que contiene las políticas, normas y procedimientos
técnicos de contabilidad que versan sobre las operaciones, recursos y
actividades de los entes públicos en la generación de información para la
toma de decisiones y el control de la administración pública (ver artículo 7º).
Existe una diferencia entre la contabilidad general de la nación y la contabilidad
pública, conforme a lo estipulado en los artículos 9 y 10 de la Ley
298 de 1996 (Congreso de la República de Colombia, 1996). La contabilidad
pública comprende la contabilidad general de la nación y la de las
entidades y organismos descentralizados, territorialmente o por servicios,
independientemente del orden a que pertenezcan o la forma jurídica de las
entidades que manejen o administren recursos públicos.
Desde 1996, hasta nuestro tiempo, la Contaduría General de la Nación ha
emitido diversas normas, cada vez más profusas y atinentes a situaciones
generales y específicas, de las cuales sólo interesa denotar que mediante
Resolución 354 de 2007 (Contaduría General de la Nación, 2007), se
adoptó un Régimen de contabilidad pública de obligatoria observancia que
comprende:
343

Esteban Segundo Martínez Salinas
• El plan general de contabilidad pública.
• El manual de procedimientos.
• La doctrina contable pública.
La Resolución 354 (Contaduría General de la Nación, 2007), ya citada,
establece el régimen de contabilidad pública en el cual se estructuran las
prescripciones a observar en materia de contabilidad gubernamental. En
esta perspectiva, dicho régimen determina el Sistema Nacional de Contabilidad
Pública, en su título II, en los siguientes términos:
31. Desde el punto de vista conceptual y técnico, la contabilidad
pública es una aplicación especializada de la contabilidad que, a
partir de propósitos específicos, articula diferentes elementos para
satisfacer las necesidades de información y control financiero,
económico, social y ambiental, propias de las entidades que
desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilización
y gestión de recursos públicos. Por lo anterior, el desarrollo del
SNCP implica la identificación y diferenciación de sus componentes,
tales como las instituciones, las reglas, las prácticas y los recursos
humanos y físicos.
32. Los elementos que componen el SNCP son: el ente regulador, que
es la Contaduría General de la Nación; la regulación contable pública,
es decir, el régimen de contabilidad pública emitido por el regulador;
los sistemas electrónicos o manuales, soporte para la construcción y
conservación de la contabilidad; los contadores públicos responsables
de la preparación y presentación de la información; las entidades
contables públicas que emiten y presentan información y sus
representantes legales en calidad de responsables; la información
contable pública, estructurada en diferentes tipos de informes
contables; los evaluadores internos y externos de la información,
como los órganos de control fiscal y las auditorías; y los usuarios de
la información contable pública, entre ellos las autoridades de control,
de planeación y gestión de las políticas públicas y la ciudadanía.
Las prácticas y lo sujetos (para nuestro caso los contadores públicos) hacen
parte del Sistema Nacional de Contabilidad Pública, lo cual permite ubicar
como un punto de inflexión o análisis de tales prácticas las disposiciones
establecidas y los acatamientos de los sujetos de dichas disposiciones,
específicamente en aquellas relacionadas con los libros, documentos y
soportes. Es importante destacar que en la determinación de entidad contable
pública, el régimen en cuestión expresa que es la unidad productora
de información que puede ser una unidad jurídica, administrativa y/o económica,
que desarrolla funciones de cometido estatal y controla recursos
públicos 1 , y que, por lo tanto, debe desarrollar el proceso contable y producir
1 Ver párrafo 34, Régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007).
344 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
los estados, informes y reportes contables de conformidad con la normativa
expedida por la Contaduría General de la Nación.
1.1. Preceptos del proceso contable público
Existen definiciones derivadas del Régimen de contabilidad pública relacionadas
con la actividad y toma de decisiones de las entidades contables
y el control sobre tales entidades, de conformidad con los párrafos 39 y 40
(Contaduría General de la Nación, 2007). Sin embargo, interesa señalar
que el proceso contable, que permite el reconocimiento y revelación de las
transacciones, hechos y operaciones financieras, económicas, sociales y
ambientales, posibilita la toma de decisiones y el control en las entidades
públicas.
Conforme con lo expresado, el proceso contable se concreta en el reconocimiento
y revelación de información 2 . El subproceso de reconocimiento,
según el régimen de contabilidad pública, considera:
• La captura de datos, y para ello se fundamenta en soportes.
• La inclusión en una estructura de clasificación cronológica y conceptual,
y para ello utiliza los comprobantes de contabilidad.
• La representación, para lo cual convierte la información mediante la
aplicación de partida doble, y considera los principios, normas generales
y específicas de los elementos de los estados financieros (que incluye
normas técnicas).
• Estructuración de libros de contabilidad, en los cuales se sistematizan
los elementos conceptuales y técnicos de representación de la realidad
económica, al tiempo que se constituyen en valores probatorios.
Por otra parte, el subproceso de revelación, prescrito en el régimen de
contabilidad pública, considera la generación de estados, informes y reportes
contables, encaminados a la toma de decisiones y al control sobre los
recursos por parte de múltiples usuarios de información, conforme con lo
definido en el párrafo 63 (Contaduría General de la Nación, 2007) y que describen
las pautas y criterios seguidos en la etapa previa de reconocimiento.
La información contable pública se estructura sobre unas características
de confiabilidad, relevancia y compresibilidad, unas pautas o principios
descritos en los párrafos 102 a 104 del régimen de contabilidad pública
(Contaduría General de la Nación, 2007). Los principios de contabilidad
pública son: gestión continuada, registro, devengo o causación, asociación,
medición, prudencia, periodo contable, revelación, no compensación
y hechos posteriores al cierre.
2 Ver párrafo 61, Régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007).
345

Esteban Segundo Martínez Salinas
1.1.1. Subproceso de reconocimiento contable
El proceso contable de las entidades públicas se relaciona con los soportes,
comprobantes y libros de contabilidad. Para esbozar el contenido que
caracteriza cada uno de los elementos del subproceso de reconocimiento,
conforme a las disposiciones contenidas en el Régimen de contabilidad
pública, se prescriben unas normas técnicas genéricas que establecen los
criterios para el registro de transacciones, hechos y operaciones que se
relacionan con las formalidades, conservación y custodia, entre otras, de
los soportes, comprobantes y libros de contabilidad 3 .
El subproceso de reconocimiento debe garantizar los preceptos de legalidad
(fundamento jurídico), autenticidad (correspondencia con la formalidad
jurídica), e integridad (respecto del contenido), con miras al adecuado ejercicio
de inspección, vigilancia y control. Otra característica interesante es
la posibilidad de elaboración de soportes, comprobantes y libros de forma
manual o automatizada (Contaduria General de la Nación, 2007).
336. Los soportes, comprobantes y libros de contabilidad forman
parte integral de la contabilidad pública y pueden ser elaborados, a
elección del representante legal, en forma manual o automatizada
de acuerdo con la capacidad tecnológica y operativa de la entidad
contable pública que se trate.
Soportes de contabilidad: respecto de los soportes de contabilidad, el
Régimen de contabilidad pública determina una noción que contiene algunas
características que deben observar tales soportes 4 y se clasifican en
internos y externos.
Como características específicas de los soportes se destacan que los mismos
son relaciones, escritos o mensajes de datos que deben:
1. Anteceder los registros contables.
2. Adjuntarse a los comprobantes de contabilidad.
3. Archivarse y conservarse en el orden en que hayan sido expedidos.
Del análisis de las prescripciones del Régimen de contabilidad pública
enunciadas para los soportes contables se generan algunas inquietudes así:
• ¿Cómo adjuntar mensajes de datos en los comprobantes contables, si
estos últimos son documentos físicos?
3 Ver párrafos 335 y 336 del numeral 9.2, normas técnicas relativas a los soportes, comprobantes y
libros de contabilidad. Régimen de contabilidad pública en Colombia (Contaduría General de la
Nación, 2007).
4 Ver párrafos 337 y 338, normas técnicas relativas a los soportes, comprobantes y libros de contabilidad.
Régimen de contabilidad pública en Colombia (Contaduría General de la Nación, 2007).
346 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
• ¿Cómo adjuntar mensajes de datos en los comprobantes contables, si
estos últimos, a su vez, son mensajes de datos?
• Si los soportes se adjuntan a los comprobantes de contabilidad (en cualquier
forma), y en consideración a su origen interno o externo, ¿cómo se
archivan y conservan en el orden en que fueron expedidos?
Los interrogantes formulados son indicadores del requerimiento de precisiones
legales sobre los soportes contables
Comprobantes de contabilidad: por otra parte, el Régimen de contabilidad
pública determina la noción, y algunas características, de los comprobantes
de contabilidad (Contaduría General de la Nación, 2007) en el siguiente
sentido:
9.2.2 Comprobantes de contabilidad. 339. Noción. Los comprobantes
de contabilidad son los documentos en los cuales se resumen las
operaciones financieras, económicas, sociales y ambientales de
la entidad contable pública y sirven de fuente para registrar los
movimientos en el libro correspondiente. Deben elaborarse en
castellano con base en los documentos soporte, indicando la fecha,
origen, descripción y cuantía de las operaciones, cuentas afectadas,
personas que los elaboran y autorizan y numerarse en forma
consecutiva y continua; su codificación se hará de acuerdo con el
catálogo general de cuentas.
340. Las entidades contables públicas deben elaborar, entre otros,
comprobantes de contabilidad de ingreso, egreso y general. El
comprobante de ingreso resume las operaciones relacionadas
con el recaudo de efectivo o documento que lo represente. El
comprobante de egreso constituye la síntesis de las operaciones
relacionadas con el pago de efectivo o su equivalente. Por su parte,
el comprobante general resume las operaciones relacionadas con
movimientos globales o de integración, tales como estimaciones,
ajustes, correcciones y otras operaciones en las que no interviene
el efectivo o su equivalente.
341. Los comprobantes deben incluir información de máximo un
mes, por medios manual, mecánico o electrónico y conservarse de
manera que sea posible su verificación posterior. Podrán agrupar o
resumir varias operaciones realizadas por las diversas áreas de la
entidad contable pública.
Es de recordar que en el párrafo 336 antes citado (Contaduría General de la
Nación, 2007), se establece la posibilidad de elaboración automatizada de
los comprobantes de contabilidad, pero en los párrafos 339 y 340 se definen
como documentos 5 . Dentro de las características de los comprobantes de
contabilidad se resaltan las contenidas en la tabla 1.
5 Esta situación no contradice la idea de trabajo sobre la insuficiencia de las disposiciones regulativas
relacionadas con el carácter forense de libros, comprobantes y soportes de contabilidad, pues
347

Esteban Segundo Martínez Salinas
Tabla 1. Variables que deben contener los comprobantes de contabilidad
1. Existencia documental 2. Expresar el resumen de operaciones
3. Previos, fuentes, a los registros en libros 4. Elaborarse en castellano
5. Debidamente soportado 6. Indicar fecha de operaciones
7. Señalar origen de operaciones 8. Describir operaciones
9. Debidamente cuantificados 10. Cuentas contables afectadas
11. Personas que elaboran 12. Personas que autorizan
13. Numeración consecutiva 14. Numeración continua
15. Clasificados de forma adecuada 16. Conservación (archivo)
17. Integridad (información de máximo un mes)
Fuente: Elaboración propia
Las características de los comprobantes de contabilidad establecen precisiones
sobre la forma y contenido de los mismos, situación que facilita la
verificación de la observancia normativa en las entidades públicas.
Libros de contabilidad: con relación a los libros de contabilidad, el Régimen
de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007) señala
en los párrafos 342 a 349, inclusive, la noción de libros de contabilidad en
términos de estructuras que de forma cronológica y nominativa sistematizan
los datos provenientes de las transacciones, hechos y operaciones de las
entidades contables, y alude su constitución como “soporte documental” 6 .
Interesante observar la definición de libros de contabilidad en términos de
estructuras que sistematizan datos de transacciones, hechos y operaciones.
Una síntesis de las características relevantes de libros de contabilidad se
presenta en la tabla 2.
Tabla 2. Variables que deben contener los libros de contabilidad
1. Cronológicos 2. Nominativos, respecto de las cuentas y grupos de
cuentas
3. Base documental, por ello deben ser verificables, 4. Clasificados (principales o auxiliares)
preferiblemente impresos
5. Aplicar partida doble (para el caso de los principales
Diario General y Mayor – movimientos débitos
6. Indicación de comprobantes de contabilidad
y créditos)
7. Indicar saldos (para el caso del libro Mayor) anteriores
y acumulados
8. Cuentas contables afectadas (conforme al Plan
General de Contabilidad Pública - Catálogo General
de Cuentas)
lo que denota es precisamente que existen contradicciones o ambigüedades en las disposiciones
emitidas por la Contaduría General de la Nación, que por una parte señala la posibilidad de elaboración
y conservación automatizada de los comprobantes de contabilidad, pero luego precisa que
éstos son documentos.
6 Ver disposiciones en materia de libros de contabilidad. Régimen de contabilidad pública (Contaduría
General de la Nación, 2007), párrafos 342 a 349.
348 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
9. Validez / legalidad [Oficialización mediante elaboración de 10. Numeración de folios sucesiva y continua
un acta de apertura que suscribirá el representante legal de la
entidad contable pública, la cual debe conservarse, o registro
mercantil si es el caso]
11. Expresamente nominados (nombre) 12. Llevarse en castellano
13. Contener el número y fecha de los comprobantes
de contabilidad, que le sirven de respaldo
14. Integridad de la información contable pública,
contener todos los movimientos según comprobantes
15. Observar normas sobre corrección de errores 16. Observar normas sobre anulación de folios
17. Observar normas sobre diligenciamiento (libros
físicos)
Fuente: Elaboración propia
Los anteriores ítems se constituyen en variables básicas a verificar dentro
de las formas del procesamiento contable para entidades gubernamentales.
Los enunciados anteriores generan algunas dudas sobre la posibilidad del
manejo automatizado de libros de contabilidad (conforme a lo señalado en
el párrafo 336 antes descrito), pues la característica de soporte documental
pareciera expresar la necesidad de contar con libros físicos; la numeración
de folios de forma sucesiva y continua, las normas sobre corrección, anulación
y diligenciamiento apoyan esta afirmación. Sin embargo, queda la certeza
de los demás ítems señalados, de los cuales se destaca la necesidad
de observar el precepto de validez o legalidad, previo al diligenciamiento de
libros, que incluyen a los libros automatizados, mediante acta de apertura.
Respecto de las normas sobre tenencia, conservación y custodia de soportes,
comprobantes y libros de contabilidad, el Régimen de contabilidad
pública determina unas formalidades de responsabilidad, asignación, reproducción
exacta, conservación y exhibición de los mismos en los párrafos
350, 351, 353 y 354 que se trascriben seguidamente (Contaduría General
de la Nación, 2007):
9.2.4 Tenencia, conservación y custodia de los soportes,
comprobantes y libros de contabilidad. 350. La tenencia,
conservación y custodia de los soportes, comprobantes y libros de
contabilidad es de la responsabilidad del representante legal o quien
haga sus veces, el cual podrá designar mediante acto administrativo
esta responsabilidad.
351. Cuando las entidades contables públicas preparen la contabilidad
por medios electrónicos, debe preverse que tanto los libros de
contabilidad principales como los auxiliares y los estados contables
puedan consultarse e imprimirse. La conservación de los soportes,
comprobantes y libros de contabilidad puede efectuarse, a elección
del representante legal, en papel o cualquier otro medio técnico,
magnético o electrónico, que garantice su reproducción exacta.
353. El término de conservación de los soportes, comprobantes y
libros de contabilidad es de diez (10) años, contados a partir del 31
349

Esteban Segundo Martínez Salinas
de diciembre del período contable al cual corresponda el soporte,
comprobante y libro de contabilidad, sin perjuicio de las normas
específicas de conservación documental que señalen las autoridades
competentes.
9.2.5 Exhibición de soportes, comprobantes y libros de
contabilidad. 354. Toda la documentación contable que constituya
evidencia de las transacciones, hechos y operaciones efectuadas por
la entidad contable pública debe estar a disposición de los usuarios
de la información, en especial, para efectos de inspección, vigilancia
y control por parte de las autoridades que los requieran.
1.1.2. Subproceso de revelación contable
Como se afirmó en párrafos anteriores, el proceso contable también incluye
el subproceso de revelación que conforme con el Régimen de contabilidad
pública, comprende las normas relacionadas con los estados, informes y
reportes contables (párrafos 355 al 397).
Las revelaciones, relacionadas con los estados contables, establecen una
primera característica de existencia, e inmediatamente la debida certificación.
Respecto de las notas a los estados contables básicos (que son parte
integrante de los mismos), existen unas características de contenido,
conforme a los párrafos 375 a 381 del Régimen de contabilidad pública,
que establecen un carácter general y otro específico de las mismas. Para
el sentido que interesa, la existencia y contenido deben considerar los aspectos
de políticas y prácticas contables, movimiento, resultados, recursos
restringidos, y demás situaciones particulares.
El subproceso de revelación se cumple con la preparación, certificación
y difusión de los estados contables de propósito general, de las notas a
los estados contables básicos y de informes específicos que se enuncian:
• Balance general.
• Estado de actividad financiera, económica, social y ambiental.
• Estado de cambios en el patrimonio.
• Estado de flujos de efectivo.
• Las notas a los estados contables básicos, que forman parte integral de
los mismos.
• Informes contables específicos.
• Informes por segmentos.
• Informes contables complementarios.
• Informes de objetivos.
350 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
• Informe de cuadro de mandos o tableros de control.
• Informe de operaciones efectivas de caja.
• Informe de fuentes y usos de ingresos.
Para estos preceptos de revelación se deben tener en cuenta formalidades
relacionadas con la identificación del ente, nombre del estado o informe
pertinente, periodo a que corresponden, deben ser comparativos, deben
estar debidamente certificados y suscritos por quienes lo elaboran. De igual
forma, debe existir correspondencia con los libros de contabilidad, deben
ser oportunos y contener la información con base en las características y
principios de contabilidad contenidos en el Régimen de contabilidad pública.
1.2. Prescripciones en materia de control interno contable
El proceso contable de reconocimiento y revelación requiere de la aplicación
de normas relacionadas con el control que garanticen una adecuada consecución
de los objetivos y cualidades de la información contable pública.
Al respecto, el Régimen de contabilidad pública presenta en su párrafo 40
un sentido amplio que se orienta hacia la posibilidad de evaluación de las
responsabilidades en el cumplimiento de los fines y finalidades del Estado,
y en el uso y mantenimiento de los recursos y del patrimonio público, conforme
con el marco legal pertinente. La Contaduría General de la Nación,
mediante Resolución 357 de 2008 adoptó el procedimiento de control
interno contable y de reporte del informe anual de evaluación con destino
a dicha entidad, con miras a garantizar razonablemente la producción de
información contable confiable, relevante y comprensible.
La observancia de las normas relativas a la implementación de controles
al proceso contable público corresponde a las entidades expresamente
señaladas en el Régimen de contabilidad pública establecido mediante
Resolución 354 (Contaduría General de la Nación, 2007). En esta perspectiva
los jefes de control interno, los auditores o quienes actúen como
tales, son los responsables de evaluar la implementación y efectividad del
control interno contable, dentro del modelo estándar de control interno MECI.
Adicional a la información contable requerida por la Contaduría General de
la Nación, es necesario que al corte de cada periodo se elabore y remita a
dicha entidad un informe anual de evaluación del control interno contable,
debidamente suscrito por el representante legal y el jefe de la oficina de
control interno, o de quien haga sus veces (ver artículos 4 y 5 de la Resolución
357 de 2007, CGN).
De acuerdo con el procedimiento para la implementación y evaluación del
control interno contable prescrito por la Contaduría General de la Nación, se
requiere, en aras de garantizar la confiabilidad, relevancia y comprensibilidad
de la información contable, que la información revelada en los estados
351

Esteban Segundo Martínez Salinas
contables sea susceptible de comprobaciones y conciliaciones exhaustivas
o aleatorias, internas o externas, observando siempre la aplicación estricta
del Régimen de contabilidad pública para el reconocimiento y revelación de
las transacciones, hechos y operaciones realizadas por la entidad contable
pública (Contaduría General de la Nación, 2008, pág. 4). La situación aludida,
respecto de las comprobaciones, deben considerarse en la perspectiva
forense de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad.
2. Análisis de las prácticas contables en los Fondos Locales de Salud,
subproceso de reconocimiento
El subproceso de reconocimiento en el proceso contable de las entidades
públicas en general incluye: soportes de contabilidad, comprobantes de
contabilidad, libros de contabilidad.
Se analizaron 82 informes de los municipios auditados por la Superintendencia
Nacional de Salud, para la vigencia de 2008 y primer trimestre de
2009. En las entidades que no se suministraron libros, comprobantes o
soportes contables manifestados expresamente en los informes analizados,
se consideró como inexistente.
Para el caso de información electrónica (en libros y comprobantes contables)
se entiende por defecto el cumplimiento de algunas variables contenidas
en el análisis, por ello la calificación subsiguiente es automática, excepto
aquellas variables relacionadas con la legalidad (en el caso de libros de
contabilidad). Para este tipo de situaciones, no se les aplican las variables
relacionadas con la observancia de normas sobre corrección de errores,
anulación y diligenciamiento de folios.
Respecto a la evaluación de libros de contabilidad sólo se consideran las
prescripciones relacionadas con libros oficiales de contabilidad (en especial
con los libros: mayor y balances, y diario general), distinto de las consideraciones
de libros auxiliares que no son objeto de análisis.
2.1. Soportes contables
El análisis correspondiente se basa en un promedio de 87% de las entidades
sobre las cuales se obtuvo información del manejo de los soportes
contables (promedio de 71 entes territoriales). De tales entidades se observa
un manejo adecuado promedio de 93% respecto de las variables
analizadas asociadas a los soportes de contabilidad, que incluyen aspectos
relacionados con su existencia, identificación, cronología, archivo y contenido
(ver gráfica 1). La observancia de los aspectos señalados, denota la
importancia de los soportes dentro de las actividades propias que realizan
los contables.
352 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
Gráfico 1. Análisis de cumplimiento prescripciones sobre soportes contables en algunos
entes territoriales (2008-2009)
96.1%
95.8%
95.7%
89.7% 91.5%
91.5%
3.9%
4.2%
4.3% 10.3%
8.5%
8.5%
Existencia
Identificación del
ente
Fecha que
antecede a los
registros
contables
Adjuntarse a los
comprobantes de
contabilidad
Archivo y
conservación
Coherencia de
contenido
CUMPLIMIENTO
INCUMPLIMIENTO
Fuente: elaboración propia
2.2. Comprobantes de contabilidad
La verificación de observancia de los comprobantes de contabilidad, inició
con el reconocimiento de que la información disponible corresponde a
cada una de las variables de forma distinta, siendo 95% la mayor, y 34% la
menor, es decir, de los 82 informes, se analizaron por variable y se obtuvo
información en algunos casos de 78 entes, y en otros sólo se obtuvo de 28,
teniendo un promedio de 63 (77% de la muestra observada).
Se pudo determinar que 6 entes territoriales de categoría 6 diligencian de
forma electrónica los comprobantes de contabilidad, sin que exista copia
impresa (y su consecuente archivo) y sin soportes de los mismos.
La información obtenida se divide por variable examinada y por ello sólo
conviene destacar aquellas variables que no alcanzan a ser mayoritariamente
observadas, relacionadas con los elementos de formalidad como las
firmas de quienes elaboran y autorizan tales comprobantes (ver gráfica 2).
De igual forma, de manera destacable, se observa que una cuarta parte
de los entes analizados, se caracterizan porque en sus comprobantes de
contabilidad no discriminan las cuentas contables afectadas. En las demás
variables se puede afirmar que existe una observancia general sobre las
demás disposiciones sobre comprobantes de contabilidad.
353

Esteban Segundo Martínez Salinas
Gráfica 2. Análisis de variables de comprobantes de contabilidad - Fondos Locales de Salud
4% 4% 3% 3% 12% 4% 3% 3% 4% 25% 54% 65% 18% 18% 8% 18% 3%
1
0.9
0.8
0.7
0.6
0.5
0.4
0.3
0.2
0.1
0
CUMPLIMIENTO INCUMPLIMIENTO
Fuente: elaboración
propia
2.3. Libros de contabilidad
El análisis de libros de contabilidad considera dos formas de usanza de tales
libros. Algunas entidades, desde aplicativos informáticos, sólo diligencian
información de carácter electrónica, considerando por lo tanto que sus libros
de contabilidad son de igual manera electrónicos, pues lo asocian a reportes
(virtuales o impresos) sin la observancia de algunos o todos los preceptos
de legalidad de tales libros. No obstante, otras entidades, con el apoyo
354 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
de aplicativos informáticos mantienen los libros de contabilidad de forma
impresa, teniendo que observar por lo tanto las disposiciones en la materia.
En tanto dato interesante, se observa que el 46% de las entidades examinadas
manejan el concepto de libros electrónicos de contabilidad (ver
gráfica 3), mientras que el restante 54% diligencia los libros de contabilidad
en aplicativos contables, pero efectúa las impresiones o reportes correspondientes,
aplicándole todas las variables antes descritas para libros de
contabilidad.
Gráfica 3. Usanza de libros de contabilidad electrónicos e impresos en algunos
entes territoriales analizados
% LIBROS ELECTRÓNICOS
54%
46%
% LIBROS IMPRESOS CON
APOYOS ELECTRÓNICOS
Fuente: elaboración propia
En el caso de las entidades que utilizan el concepto de libros electrónicos
de contabilidad, no es posible (acorde con las definiciones) aplicarle las
variables que se enuncian seguidamente:
• Numeración de folios sucesiva y continua
• Observar normas sobre corrección de errores
• Observar normas sobre anulación de folios
• Observar normas sobre diligenciamiento (libros físicos)
Cabe destacar que en los informes analizados se puede observar que
ninguno de los entes utiliza esquemas de mensajes de datos en su contabilidad
y, en este sentido, no se cumple con las condiciones para considerar
la información electrónica como valor probatorio, de conformidad con la
normativa vigente.
355

Esteban Segundo Martínez Salinas
Gráfico 4. Análisis de cumplimiento de variables sobre libros de contabilidad general
10% 11% 11% 11% 12% 15% 11% 12% 74% 11% 11% 15% 14%
INCUMPLIMIENTO
CUMPLIMIENTO
Fuente: elaboración propia
Se obtuvo información
del 90% (promedio) de
las entidades cobijadas
en los informes analizados.
Se puede verificar
que el 89% en promedio
observa las disposiciones
en materia de
existencia, cronología,
nominación de cuentas,
clasificación, aplicación
de partida doble, indicación
de comprobantes
de contabilidad, saldos
(para el caso del libro mayor)
y cuentas contables
afectadas, entre otras,
como práctica general. Sin embargo, tales correspondencias carecen de
fundamento cuando se confirma que sólo el 26% de las entidades poseen
un acto administrativo que da cuenta de la legalidad de tales libros (ver
gráfico 4), situación que desdibuja las demás características para el diligenciamiento
de libros de contabilidad.
En lo concerniente sólo a libros físicos de contabilidad se verificaron las
variables de numeración, corrección de errores, anulación de folios y diligenciamiento,
observando que existe un incumplimiento promedio de casi
la mitad (49%) de las entidades que utilizan este tipo de libros contables,
significando que una de cada dos entidades presenta dificultades para
aplicar las normas sobre dichas variables (ver gráfica 5).
356 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 342 - 359

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense
en el subproceso de reconocimiento
Gráfica 5. Análisis de variables sobre libros de contabilidad físicos
100%
90%
80%
70%
60%
50%
40%
30%
20%
10%
0%
Numeración de
folios
29%
71%
Normas -
corrección de
errores
57% 57% 53%
43% 43% 47%
Normas - anulación
de folios
Normas -
diligenciamiento
(libros físicos)
INCUMPLIMIENTO
CUMPLIMIENTO
Fuente: elaboración propia
Conclusiones
En el Sistema Nacional de Contabilidad Pública (SNCP), los contadores
públicos como sujetos responsables de la preparación y presentación de la
información, no están cumpliendo con algunas disposiciones en la materialización
de dicho sistema, relacionada con el proceso contable de conformidad
con la normativa expedida por la Contaduría General de la Nación.
En el análisis del subproceso de reconocimiento contable se pudo determinar
que existe mayor observancia en las disposiciones relacionadas con
soportes y comprobantes contables, con excepciones en las identificaciones
de elaboración y autorización de los últimos. En lo concerniente a libros de
contabilidad, el 46% de las entidades examinadas manejan el concepto de
libros electrónicos de contabilidad, mientras que el restante 54% diligencian
libros de contabilidad en aplicativos contables, pero efectúan las impresiones
o reportes correspondientes.
Aunque existe una mayor observancia sobre soportes y comprobantes
de contabilidad, es de anotar que es preponderante la falta de legalidad
de los libros de contabilidad (físicos y virtuales) en los entes analizados
desvirtuando la característica forense de la contabilidad.
La información electrónica de los entes territoriales analizados no está
amparada bajo el esquema de mensajes de datos, sino que sólo conservan
la información en un aplicativo, el cual es susceptible de modificación en
cualquier tiempo, por lo cual se requiere de disposiciones o regulaciones
claras en materia de elaboración, conservación y custodia de ese tipo de
información. Con la legislación vigente en Colombia, pareciera ser que
357

Esteban Segundo Martínez Salinas
carece de todo fundamento legal la información contable así tratada, aun
cuando existieren actos administrativos internos que prescriban dicho manejo,
situación que afecta los procesos de reconocimiento y revelación de
información contable de las entidades.
La mayor observancia normativa de las actividades contables se denota
en los soportes de contabilidad que son obtenidos por medios físicos, aun
cuando existen algunas incongruencias con las prescripciones de la Contaduría
General de la Nación, relacionadas con los soportes como mensajes
de datos. En este sentido, se observa que las prescripciones del Régimen
de contabilidad pública no son suficientes para determinar las características
de los soportes de contabilidad.
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Esteban Segundo Martínez Salinas
koperar@gmail.com
Docente del departamento de Contaduría Pública de la Universidad Central (Bogotá).
Contador Público. Magíster en Contabilidad y Auditoría de Gestión (USACH).
Especialista en Revisoría Fiscal y Control de Gestión y en Docencia Universitaria.
Ponente y conferencista en eventos académicos de carácter nacional.
359

LÚMINA. Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable
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La revista se constituye por derecho propio en un espacio abierto al debate
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técnica contable y las disciplinas que se consideren conexas con ella, siempre en
la perspectiva de construir pensamiento contable. Los artículos deberán evidenciar
un proceso de reflexión académica que sustente rigurosamente el criterio del autor
sobre el tema expuesto. La fecha límite para la recepción de artículos es el 30
de junio de cada año. Dado que nuestra revista está indexada en Publindex en
Categoría C, y como lo ha estado realizando, continuaremos con la política editorial
de evaluación doblemente anónima de las propuestas de publicación. En LÚMINA
sólo se publicarán aquellos artículos que superen satisfactoriamente el proceso de
evaluación anónima. La revista notificará los resultados de la decisión de los árbitros
durante los tres meses siguientes a la recepción de las propuestas.
Los artículos (incluyendo resumen, bibliografía, cuadros, gráficas o anexos) deberán
tener una extensión aproximada de 20 a 30 páginas, sin embargo, podrán
ser publicados artículos de mayor o menor extensión atendiendo a su pertinencia
y calidad. Los autores acompañarán sus artículos con un resumen que refleje los
puntos más importantes del texto y las palabras clave del documento. El resumen
tendrá una extensión máxima de cien (100) palabras y deberá ser redactado en inglés
y en español. De no ser posible la redacción en lengua extranjera, los potenciales
autores podrán presentar el resumen en español, pero aceptarán la versión libre
de la traducción que realicen los editores de LÚMINA.
Las figuras, imágenes y tablas deberán presentarse integradas al texto en un solo
archivo y, además, en archivos individuales separados, previendo inconvenientes
de conversión de los procesadores de texto. LÚMINA no se hará responsable por
los artículos que no cumplan estos requisitos.
Las citas y referencias bibliográficas deberán elaborarse aplicando el modelo
APA.
Los autores que lo deseen podrán acompañar sus artículos con dibujos, grabados
o fotografías alusivas al tema. En estos casos, el material debe ser de buena calidad
(alta resolución gráfica). LÚMINA sólo devolverá el material gráfico a pedido
de los autores y no asume responsabilidad por material que no cumpla con estas
360 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011.

Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales
indicaciones. El Director Editorial determinará el material gráfico publicable en
cada edición.
Las reseñas de autor deberán incluir nombre completo, profesión, trayectoria
académica, vinculación laboral, publicaciones, correo electrónico y teléfono fijo
y/o celular.
A juicio de los editores podrán publicarse reseñas de libros, publicaciones seriadas
y eventos académicos.
Todo texto deberá remitirse por correo electrónico o en un CD guardado en formato
Word/Windows. Tras el arbitraje por parte de expertos, las propuestas evaluadas
satisfactoriamente serán sometidas a revisión de redacción, gramática y estilo, y
estas correcciones tendrán que ser aprobadas por los autores.
Los trabajos propuestos deben dirigirse únicamente a los siguientes correos electrónicos:
revistalumina@umanizales.edu.co; cegarcia@umanizales.edu.co
O a la siguiente dirección postal:
Revista LÚMINA
Universidad de Manizales
Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos CINDAL
Programa de Contaduría Pública
Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Administrativas
Carrera 9 Nº 19-03
Tel. (57) (6) 887 96 80. Fax 884 14 43
Manizales, Caldas. Colombia.
Cualquier inquietud respecto a estos criterios, será gustosamente atendida por la
dirección editorial de LÚMINA.
Carlos Emilio García Duque
Director Editorial
Jhon Henry Cortés Jiménez
Coordinador Editorial
361

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al fax 8841443, indicando en cada hoja: «destinado a programa de contaduría pública».
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