Kirjanpitolautakunnan yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta

1
KIRJANPITOLAUTAKUNTA
Kauppa- ja teollisuusministeriö
3.4.2000
YLEISOHJE ARVONLISÄVERON KIRJAAMISESTA
1 JOHDANTO ............................................................................................................................... 3
2 KÄSITTEIDEN MÄÄRITTELY................................................................................................ 4
3 KIRJAUSVAIHTOEHDOT....................................................................................................... 5
4 ARVONLISÄVEROLAINSÄÄDÄNNÖN KIRJANPIDOLLE ASETTAMAT
VAATIMUKSET............................................................................................................................ 5
4.1 YLEISTÄ ................................................................................................................................. 5
4.2 KIRJAUSAJANKOHTA AJALLISEN KOHDISTAMISEN PERUSTEELLA ............................................. 6
4.3 ERI VEROKANTOJEN ALAISET MYYNNIT JA OSTOT................................................................... 6
4.4 NS. MARGINAALIVEROTUSMENETTELY.................................................................................... 7
4.5 OSAKIRJANPITO...................................................................................................................... 7
4.6 TOISESTA JÄSENVALTIOSTA TYÖSUORITUSTA VARTEN LÄHETETYT TAVARAT........................... 7
4.7 KIRJAAMISTA KOSKEVAT MÄÄRÄAJAT .................................................................................... 8
4.8 TOSITEVAATIMUKSET ............................................................................................................. 8
4.9 KIRJAAMISJAKSO.................................................................................................................... 8
5 ARVONLISÄVERO KIRJANPIDOSSA .................................................................................. 9
5.1 TILILUETTELON SOPEUTTAMINEN ARVONLISÄVEROLASKENTAAN ........................................... 9
5.2 KIRJAAMISPERUSTE ................................................................................................................ 9
5.3 OIKAISUERÄT JA LUOTTOTAPPIOT......................................................................................... 10
5.4 OMA KÄYTTÖ ....................................................................................................................... 11
5.5 OSITTAINEN VÄHENNYSOIKEUS ............................................................................................ 12
5.6 VÄHENNYSKELVOTTOMUUS ARVONLISÄVEROTUKSESSA ...................................................... 13
5.7 VEROLLISEN LIIKETOIMINNAN ALKAESSA TEHTÄVÄ VÄHENNYS ............................................ 13
5.8 YHTEISÖHANKINNAT JA KÄÄNNETTY VEROVELVOLLISUUS ................................................... 13
5.9 MAAHANTUONTI EUROOPAN YHTEISÖN ULKOPUOLELTA...................................................... 14
5.10 TILIOTE PERUSKIRJANPITONA............................................................................................. 14
5.11 VIRHEIDEN KORJAAMINEN .................................................................................................. 15
5.12 VERONLISÄYKSET, VERONKOROTUKSET, VIIVEKOROT JA ARVONLISÄVERON
MAKSUUNPANOT MYÖHEMPINÄ VUOSINA........................................................................... 15
6 ARVONLISÄVERO TILINPÄÄTÖKSESSÄ ........................................................................ 16
6.1 ARVONLISÄVERON MÄÄRÄÄN VAIKUTTAVIEN TAPAHTUMIEN KIRJAAMINEN
TILINPÄÄTÖSTÄ LAADITTAESSA............................................................................................ 16

6.2 KÄYTTÖ- JA VAIHTO-OMAISUUS ........................................................................................... 16
6.3 ARVONLISÄVEROVELAN JA –SAAMISEN ESITTÄMINEN TASEESSA........................................... 16
6.4 ARVONLISÄVEROLLISTEN ENNAKKOMAKSUJEN ESITTÄMINEN TASEESSA.............................. 17
6.5 VÄHENNETYN VERON PALAUTTAMISVELVOLLISUUS AVL 33 §:N TARKOITTAMISSA
TILANTEISSA......................................................................................................................... 17
2
LIITTEET
Liite 1
Liite 2
Liite 3
Liite 4
Liite 5
Liite 6
Esimerkit myyntien kirjaamisesta
Esimerkit ostojen kirjaamisesta
Esimerkit omaan käyttöön oton kirjaamisesta
Esimerkit yhteisöhankinnan ja käännetyn verovelvollisuuden kirjaamisesta
Esimerkki maahantuonnin kirjaamisesta
Esimerkki AVL 33 §:n mukaisen palautettavan veron kirjaamisesta

3
1 JOHDANTO
Arvonlisäverolain (1501/1993, AVL) 209 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen
verovelvollisen on järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron
määräämistä varten tarvittavat tiedot.
Tämä yleisohje korvaa 17.2.1994 annetun yleisohjeen. Sen tarkoituksena on ohjata
kirjanpitokäytäntöä arvonlisäveron kirjaamisessa toisaalta niin, että kirjanpidosta
saadaan veron määräämistä varten tarpeelliset tiedot ja toisaalta niin, että eri kirjaustavat
eivät aiheuta eroja tuloslaskelman ja taseen antamaan informaatioon.
Yleisohje ei vaikuta aiempaan ohjeeseen pohjautuviin, vakiintuneisiin kirjaustapoihin.
Uudet 30.12.1997 annetut kirjanpitolaki ja –asetus (1336/1997, KPL ja
1339/1997, KPA) eivät sisällä sellaisia säännöksiä, jotka johtaisivat muutoksiin
arvonlisäveron kirjaamisessa. Arvonlisäverolaki ja arvonlisäveroasetus (50/1994,
AVA) muuttuivat merkittävästi vuoden 1995 alussa sen johdosta, että Suomi liittyi
Euroopan unioniin. Yhteisökauppa ja veroilmoituksen (valvontailmoitus) laajentunut
tietosisältö ovat oleellisesti lisänneet kirjanpidosta arvonlisäverolaskentaa
varten johdettavan tiedon määrää.
Lainsäädännön muututtua osa aiemmasta ohjeistuksesta on jätetty tarpeettomana
pois. Muun muassa kirjaussuunnitelmaa ja menetelmäkuvausta koskevat säännökset
eivät enää sisälly voimassa olevaan kirjanpitolainsäädäntöön. Ohjetta on muutettu
myös eri verokannan alaisten myyntien käsittelyn ja arvonlisäverovelan ja -saamisen
tilinpäätöksessä esittämisen osalta. Omaan käyttöön ottamisen käsittelyä on
tarkennettu.
Uusina asioina ohjeessa ovat seuraavat kohdat:
• kirjaamisjakso (4.9)
• osittainen vähennysoikeus (5.5)
• verollisen liiketoiminnan alkaessa tehtävä vähennys (5.7)
• yhteisöhankinnat ja käännetty verovelvollisuus (5.8)
• maahantuonti Euroopan yhteisön ulkopuolelta (5.9)
• tiliote peruskirjanpitona (5.10)
• virheiden korjaaminen (5.11)
• veronlisäykset, veronkorotukset, viivekorot ja arvonlisäveron maksuunpanot
myöhempinä vuosina (5.12)
• AVL 33 §:n tarkoittama vähennetyn arvonlisäveron palauttamisvelvollisuus
(6.5).

4
2 KÄSITTEIDEN MÄÄRITTELY
Suoritettava vero
AVL 1 §:n mukaan arvonlisäveroa on suoritettava muun muassa liiketoiminnan muodossa
Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, jona pidetään myös
tavaran ja palvelun omaan käyttöön ottamista (AVL 20 §), ja täällä tapahtuvasta
tavaran maahantuonnista ja yhteisöhankinnasta.
Suoritettavalla verolla tarkoitetaan sitä verokannan mukaista arvonlisäveroa, joka
myynnistä, omaan käyttöön ottamisesta, tavaran maahantuonnista ja yhteisöhankinnasta
on suoritettava.
Suoritettava vero sisältyy myytävän verollisen hyödykkeen myyntihintaan. Veron
peruste, josta vero lasketaan, ei sisällä veron osuutta.
Vähennettävä vero
Vähennettävällä verolla tarkoitetaan sitä verokannan mukaista arvonlisäveroa, joka
sisältyy hyödykkeen hankintahintaan ja jonka verovelvollinen saa vähentää ostaessaan
toiselta verovelvolliselta tavaran tai palvelun. Verovelvollinen saa vähentää
samoin niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden, maahantuonnin ja yhteisöhankinnan
perusteella suoritettavan veron.
Tavarasta tai palvelusta suoritettava vero saadaan vähentää arvonlisäverolain säännösten
mukaisesti (yleinen vähennysoikeus AVL 102 – 113 §, vähennysoikeuden
rajoitukset 114 – 116 §).
Tilitettävä vero
Tilitettävällä verolla tarkoitetaan sitä maksettavan veron määrää, joka saadaan, kun
verokaudelle (pääsääntöisesti kalenterikuukausi AVL 162.3 §, alkutuotannon harjoittajalla
tietyin edellytyksin kalenterivuosi AVL 162.4 §) kohdistettavista suoritettavista
veroista vähennetään sille kohdistettavat vähennettävät verot.
Ostot
Ostoilla tarkoitetaan tässä ohjeessa kaikkia tavaroiden ja palveluiden ostoja riippumatta
siitä, onko kysymys aktivoitavasta vai kuluna vähennettävästä menosta.
Tilikohtainen tuloslaskelma
Tilikohtaisella tuloslaskelmalla tarkoitetaan raporttia, jossa esitetään kaikki tuloslaskelmaan
päätettävät pääkirjatilit.
Tilikohtainen tase
Tilikohtaisella taseella tarkoitetaan raporttia, jossa esitetään kaikki taseeseen päätettävät
pääkirjatilit.

5
3 KIRJAUSVAIHTOEHDOT
Suoritettava ja vähennettävä arvonlisävero voidaan kirjata brutto- tai nettokirjausta
tai niiden yhdistelmää käyttäen. Käytetyllä kirjaustavalla ei ole vaikutusta tuloslaskelmassa
esitettävien tuottojen ja kulujen suuruuteen.
Nettokirjausta käytettäessä myynnit kirjataan tulo- ja ostot menotileille nettomääräisinä
ilman arvonlisäveroa. Arvonlisävero kirjataan samalla arvonlisäverovelaksi
tai -saamiseksi. Arvonlisäveroa ei käsitellä myyntituloja tai hankintamenoja vähentävänä
oikaisueränä vaan rahoitustapahtumana.
Bruttokirjausta käytettäessä tavaroiden ja palveluiden myyntitulot ja ostomenot
kirjataan kirjanpitoon bruttomääräisinä arvonlisäveroa vähentämättä. Suoritettava
arvonlisävero kirjataan tulonsiirtona kuukausikohtaisesti arvonlisäverovelaksi ja
vähennettävä arvonlisävero menonsiirtona arvonlisäverosaamiseksi. Siirtokirjaukset
voidaan tehdä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksoissa (ks. 4.9 Kirjaamisjakso).
Liikevaihtoa laskettaessa arvonlisävero vähennetään myyntituloista myynnin
oikaisueriin kuuluvana tulonsiirtona. Vähennettävä arvonlisävero on ostomenojen
oikaisuerä. Tilikohtaisessa tuloslaskelmassa ja taseessa oikaisuerät käsitellään samassa
tiliryhmässä kuin niiden perusteena olevat suoritettavan tai vähennettävän
arvonlisäveron sisältävät liiketapahtumat. Kirjanpitoasetuksen mukaisessa tuloslaskelmassa
ja taseessa arvonlisäverokirjauksista syntyneitä oikaisueriä ei merkitä
näkyviin.
Tapahtumakohtainen bruttokirjaus voidaan oikaista vastaamaan nettokirjausta kirjaamalla
suoritettavan tai vähennettävän arvonlisäveron määrä kyseisen verollisen
liiketapahtuman sisältävältä tililtä oikaisueränä kuukausikohtaisesti tai neljän viikon
jaksolta.
Netto- ja bruttokirjausta voidaan käyttää samanaikaisesti. Esimerkiksi myynnit ja
ostot voidaan kirjata tapahtumakohtaisesti nettomääräisenä, samalla kun näihin
tuloihin ja menoihin liittyvien alennusten ja muiden oikaisuerien sisältämä suoritettava
tai vähennettävä vero kirjataan bruttomenettelyä käyttäen enintään kuukausikohtaisesti.
Liitteissä 1 ja 2 on esimerkkejä eri kirjausvaihtoehdoista.
4 ARVONLISÄVEROLAINSÄÄDÄNNÖN KIRJANPIDOLLE ASETTAMAT VAATIMUKSET
4.1 Yleistä
Arvonlisävero on oma-aloitteisesti tilitettävä vero. Verovelvollinen on itse vastuussa
siitä, että valvontailmoituksen tiedot ovat oikein, ja että vero maksetaan
oikean määräisenä. AVL 209 §:n mukaan verovelvollisen on järjestettävä kirjan-

pitonsa sellaiseksi, että siitä saadaan veron määräämistä varten tarvittavat tiedot.
Tarkemmat säännökset liiketapahtumien kirjaamisesta ja tositteista ovat AVA 1 - 5
§:ssä.
Arvonlisäverolainsäädäntöä valmisteltaessa oli tavoitteena säännöstö, jonka mukaan
arvonlisäveron laskentaan tarvittavat tiedot voitaisiin johtaa mahdollisimman
suoraan kirjanpidosta. Tähän tavoitteeseen ei täysin päästy. Poikkeamia on muun
muassa omaan käyttöön ottamisessa, komissionäärin myynnin käsittelyssä ja ennakkomaksuissa.
Arvonlisäverolainsäädännössä verokautena on kalenterikuukausi tai
kalenterivuosi, eikä kirjanpitolain vaihtoehtoisesti sallima neljän viikon kirjausjakso
sovellu sellaisenaan arvonlisäverolaskentaan.
Arvonlisäverolainsäädäntö edellyttää, että kirjanpidosta tulee voida johtaa valvontailmoituksessa
annettavat tiedot. Ne voidaan kerätä joko suoraan pääkirjanpidosta
tai eri osakirjanpidoista taikka näistä molemmista. Oleellista ei ole se, miten tiedot
tuotetaan, vaan se, että ne johdetaan kirjanpidosta ja että niiden oikeellisuus
voidaan tarkistaa.
Verovelvollisen on veroviranomaisen kehotuksesta esitettävä kirjanpitonsa tarkastettavaksi
(AVL 169 §). AVA 10 §:n mukaan tällaista tarkastuksessa esitettävää
aineistoa ovat muun muassa tasekirja, tase-erittelyt ja muut kirjanpitokirjat, tilipuitteet
käyttöaikaa koskevin merkinnöin, kirjaussuunnitelma, koneellisen kirjanpidon
menetelmäkuvaus, tositteet, kirjeenvaihto, muistiinpanot sekä muu kirjanpitoaineisto
ja laskentatoimeen kuuluva aineisto. Kirjanpitolaki, joka on tullut voimaan edellä
mainitun arvonlisäveroasetuksen säännöksen jälkeen, ei velvoita laatimaan tilipuitteita,
kirjaussuunnitelmaa eikä menetelmäkuvausta. Jos ne on laadittu, ne on
esitettävä tarkastuksessa.
4.2 Kirjausajankohta ajallisen kohdistamisen perusteella
Ajallisesta kohdistamisesta arvonlisäverotuksessa säädetään AVL 13 luvussa ja veron
maksamisesta sen 14 luvussa. AVA 1.1 §:n mukaan veron määrään vaikuttavat
liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä sen ajankohdan mukaan, jolloin niiden
perusteella suoritettava tai vähennettävä vero on otettava huomioon kalenterikuukaudelta
tilitettävää veroa laskettaessa.
Kirjausajankohtaa kirjanpito- ja arvonlisäveronlainsäädännössä tarkastellaan yleisohjeen
kohdassa 5.2.
4.3 Eri verokantojen alaiset myynnit ja ostot
Eri verokantojen alaisten myyntien ja ostojen on oltava vaikeuksitta erotettavissa
toisistaan asiajärjestyksessä pidettävässä kirjanpidossa (pääkirjanpito) (AVA 1.2
§). Verovelvollisen on pystyttävä esimerkiksi myyntien osalta johtamaan kirjanpidosta
kuukausittain annettavaan valvontailmoitukseen suoritettavan veron määrä
verokannoittain.
6

7
Tililuettelon sopeuttamista arvonlisäverolaskentaan eri verokantojen alaisten liiketapahtumien
osalta tarkastellaan kohdassa 5.1.
4.4 Ns. marginaaliverotusmenettely
4.5 Osakirjanpito
AVA 1.3 §:ssä säädetään käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineiden
ostojen ja myyntien kirjaamisesta. Niiden käytettyjen tavaroiden ostojen ja
myyntien, joihin verovelvollinen soveltaa ns. marginaaliverotusmenettelyä, on oltava
vaikeuksitta erotettavissa niistä myynneistä ja ostoista, joiden osalta elinkeinonharjoittaja
ei sovella tätä menettelyä. Marginaaliverotusmenettelyssä hyödykkeiden
veron perusteena pidetään voittomarginaalia ilman veron osuutta (AVL 79 a, 79
j ja 79 k §). Voittomarginaali lasketaan vähentämällä yksittäisen tavaran ostohinta
sen myynnistä saadusta vastikkeesta tai vähentämällä koko verokauden tavaroiden
yhteenlasketut ostohinnat verokauden myynneistä saaduista vastikkeista.
Verovelvollinen voi valita marginaaliverotusmenettelyn tai vaihtoehtoisesti jättää
vähennyksen kokonaan tekemättä ja suorittaa veron koko myyntihinnasta. AVL 80
§:n tarkoittama, matkanjärjestäjiin sovellettava marginaaliverotusmenettely on sitä
vastoin pakollinen.
Jos kirjanpitojärjestelmä ei pysty rekisteröimään myyntien ja ostojen lajia ja verokantaa,
edellyttää erotettavuuden vaatimus sitä, että nämä myynnit ja ostot on kirjattava
omille tileilleen varaamalla tarvittaessa eri verokantaisille liiketapahtumille
omat tilinsä.
AVA 1.5 §:n mukaan kirjaukset voidaan tehdä ostoista tai myynneistä aikajärjestyksessä
pidettävään osakirjanpitoon tai muuhun kirjanpitokirjaan. Tällöin niiden yhteyden
KPL 2:4 §:ssä tarkoitettuun asiajärjestyksessä pidettävään pääkirjanpitoon
tulee olla vaikeuksitta todettavissa. Kauppa- ja teollisuusministeriön kirjanpidossa
käytettävistä menetelmistä antaman päätöksen (47/1998) 1:1 §:n mukaan osakirjanpidolla
tarkoitetaan kirjanpitoa, josta tiedot siirretään pääkirjanpitoon liiketapahtumina
tai niiden yhdistelminä koneellisesti taikka osakirjanpidon merkintöjen yhdistelmistä
kirjaamalla.
4.6 Toisesta jäsenvaltiosta työsuoritusta varten lähetetyt tavarat
Yhteisökauppaan liittyen säädetään AVA 1.7 §:ssä että kirjanpidosta on voitava
tunnistaa sellaiset irtaimet esineet, jotka toisessa jäsenvaltiossa arvonlisäverovelvollisten
rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja on verovelvolliselle tästä jäsenvaltiosta
lähettänyt esineeseen kohdistuvaa työsuoritusta tai arvonmääritystä varten.
Tällaisia hyödykkeitä ei ole tarpeen käsitellä pääkirjanpidossa, vaan niistä voidaan
pitää esimerkiksi luetteloa, joka säilytetään osana kirjanpitoaineistoa.

8
4.7 Kirjaamista koskevat määräajat
4.8 Tositevaatimukset
4.9 Kirjaamisjakso
AVA 2 §:n mukaan arvonlisäveron määrään vaikuttavat liiketapahtumat on kirjattava
kuukausikohtaisesti kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15. päivään
mennessä. KPL 2:4.2 §:n mukaan liiketapahtumat saadaan kirjata käteisellä rahalla
suoritetun maksun kirjaamista lukuun ottamatta kuukausikohtaisesti tai neljän viikon
jaksolta viimeistään kahden kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä.
Arvonlisäverolainsäädäntö edellyttää siten kirjanpitolainsäädäntöä nopeampaa
kirjaamistahtia.
AVL 102 a §:ssä säädetään vähennysoikeuden edellytykseksi muun ohella se, että
verovelvollisella on toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta
tosite, josta ilmenee myynnistä suoritettava vero. AVL 209 a §:ssä puolestaan säädetään
tositteen antamisvelvollisuudesta ja sisällöstä eri myyntitilanteissa.
AVA 3.1 §:n mukaan veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien on perustuttava
kirjanpitolaissa (KPL 2:5 §) tarkoitettuun tositteeseen. Lisäksi AVA 3 - 5 §:t sisältävät
yksityiskohtaisempia vaatimuksia, jotka koskevat pääosin eri myyntitilanteissa
tositteisiin tehtäviä merkintöjä.
Tosite todentaa liiketapahtuman (KPL 2:5.1 §). Jos mahdollista, sen tulee olla ulkopuolisen
antama silloin, kun on kysymys muusta kuin siirto- tai oikaisutositteesta.
Joillakin aloilla on vakiintunut menettely, jossa ostaja laatii tositteen myyjän puolesta.
Näin tapahtuu yleisesti muun muassa puukaupassa johtuen siitä, että ostajalla
on hallussaan kaikki se tieto, johon veloitus perustuu. Menettelyä voidaan pitää hyvän
kirjanpitotavan mukaisena. Tällaisen ostajan laatiman laskun on katsottu myös
arvonlisäverotuksessa täyttävän tositteelle asetut vaatimukset.
Tositteet voidaan tehdä myös koneelliselle tietovälineelle edellyttäen, että kirjanpitovelvollinen
voi saattaa ne tarvittaessa selväkieliseen muotoon (KTMp 1:2 §).
Sellaisen tositteen, joka on kuvattu paperilta, tulee olla tulostettavissa paperille
selväkielisesti samanlaisena kuin tosite tai muu aineisto oli alkuperäisenä. Tietovälineelle
laaditun tositteen tulee olla tulostettavissa selväkielisenä paperille niin,
että kirjanpitolaissa tai muussa lainsäädännössä tositteelta edellytetyt tiedot ovat
nähtävissä muuttumattomina. Arvonlisäverolain ja -asetuksen tositteelle asettamien
vaatimusten tulee täyttyä näin tulostetussa tositteessa.
Arvonlisäverolainsäädäntö edellyttää arvonlisäveron tilitettäväksi kalenterikuukausittain
(AVL 134 §). Kirjanpitolain 2:4 §:n mukaan kirjaukset kirjanpitoon saadaan
tehdä joko kuukausikohtaisesti tai neljän viikon jaksolta käteisellä rahalla suoritetun
maksun kirjaamista lukuun ottamatta.

Mikäli kirjauksien tekemiseen käytetään kirjanpitolain sallimaa neljän viikon
jaksoa, voi tilikauden aikana syntyä tilanne, jossa myyntejä ja ostoja kirjataan kirjanpidossa
eri kuukaudelle kuin mille ne arvonlisäverotuksessa kuuluisivat. Tällöin
tulee pystyä esimerkiksi osakirjanpidon avulla tuottamaan arvonlisäverolaskelmat
kuukausikohtaisesti. Ellei järjestelmä mahdollista tätä, on arvonlisäverovelvollisten
kirjanpitovelvollisten syytä noudattaa juoksevassa kirjanpidossaan kuukausikohtaista
kirjaamistapaa.
9
5 ARVONLISÄVERO KIRJANPIDOSSA
5.1 Tililuettelon sopeuttaminen arvonlisäverolaskentaan
5.2 Kirjaamisperuste
Liiketapahtumat merkitään asian mukaan eri kirjanpitotileille. Jokainen tili on pidettävä
jatkuvasti sisällöltään samana (KPL 2:2 §). Tilin sisältöä voidaan kuitenkin
muuttaa toiminnan kehityksen, tililuettelon muutoksen tai muun erityisen syyn takia.
Kultakin tilikaudelta tulee olla kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty tililuettelo,
joka selittää tilien sisällön. Nämä säännökset ja hyvään kirjanpitotapaan kuuluva
menettelytapojen soveltamisen jatkuvuuden periaate edellyttävät, että kaikkien
samalle tilille kirjattavien liiketapahtumien osalta sovelletaan samaa arvonlisäveron
kirjausmenettelyä.
Liiketapahtumat, jotka vaikuttavat tilitettävän veron määrään, tulee kyetä poimimaan
pää- tai osakirjanpidosta laskettaessa kuukausittain arvonlisäveron määrää.
Jos kirjanpitojärjestelmä on sellainen, että siinä voidaan ohjaustietojen avulla
erotella verokannoittain suoritettavaa tai vähennettävää arvonlisäveroa sisältävät
veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat, ei tililuetteloon tarvitse varata omia
tilejä eri verokantojen alaisille liiketapahtumille. Jos järjestelmä ei tätä mahdollista,
tulee tililuetteloon varata tilitettävän arvonlisäveron määrään vaikuttavia
tuloja ja menoja sekä tarvittaessa niiden oikaisueriä varten omat tilinsä, joiden
avulla nämä erät pidetään erillään muuten samanlajisista, mutta veron määrään
vaikuttamattomista tuloista, menoista ja niiden oikaisueristä.
Tililuetteloon on varattava erikseen tilit suoritettavan arvonlisäveron velaksi kirjaamista
ja vähennettävän arvonlisäveron saamiseksi kirjaamista varten riippumatta
siitä, mitä kirjausmenettelyä sovelletaan.
Kirjanpitolain mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen
ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste, KPL
2:3.1 §). Kirjaukset saadaan tehdä myös maksuun perustuen (maksuperuste, KPL
2:3.2 §). Liiketapahtumien maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja
maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava
ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista (KPL

3:4 §). Tämä vaatimus koskee myös niitä liiketapahtumia, jotka on tilikauden aikana
kirjattu maksujen tai laskujen perusteella.
Arvonlisäverolain ajallisen kohdistamisen pääsäännön mukaan myynnistä suoritetaan
arvonlisävero siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana tavara on toimitettu tai
palvelu suoritettu (ajallinen kohdistaminen AVL 135 §, veron suorittamisvelvollisuuden
syntymisajankohta AVL 15, 16 ja 16 a §). Vähennykset kohdistetaan pääsäännön
mukaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana ostettu tavara tai palvelu
on vastaanotettu (AVL 141 §). Tilikauden aikana vero saadaan kuitenkin suorittaa ja
vähentää siltä kalenterikuukaudelta, jonka aikana ostajaa on toimitetusta tavarasta
tai suoritetusta palvelusta veloitettu (laskutettu). Jos veloitusta ei käytetä, vero
saadaan suorittaa ja vähennys tehdä tilikauden aikana siltä kalenterikuukaudelta,
jonka aikana tavaran tai palvelun hinta taikka sen osa on maksettu. Riippumatta
tilikauden aikana käytetystä menettelytavasta tulee arvonlisäverolaskenta oikaista
suoriteperusteiseksi tilikauden viimeiselle kuukaudelle (AVL 136 ja 142 §).
Merkitykseltään vähäisiä liiketapahtumia ei tarvitse oikaista ja täydentää suoriteperusteen
mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista (KPL 3:4 §). Arvonlisäverolaissa
ei ole vastaavaa, olennaisuuden periaatteen huomioon ottavaa säännöstä.
Sellainen verovelvollinen, johon ei sovelleta kirjanpitolakia tai jolla on kirjanpitolain
mukaan oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös (maatilatalouden harjoittaja
ja ammatinharjoittaja), saa laskea tilitettävän veron maksuperusteisesti, eikä arvonlisäveron
laskentaa tarvitse oikaista suoriteperusteiseksi myöskään tilinpäätöksessä.
Jos maksuperustetta käytetään, vero suoritetaan siltä kalenterikuukaudelta,
jonka aikana myyntihinta tai sen osa on kertynyt (AVL 137 §) sekä vähennetään siltä
kalenterikuukaudelta, jonka aikana ostohinta tai sen osa on maksettu (AVL 143 §).
Arvonlisävero on suoritettava saatujen ja se vähennetään maksettujen ennakkomaksujen
perusteella (AVL 15 ja 141 §). Ennakkomaksut ja niiden perusteella suoritettavat
tai vähennettävät verot tulee kirjata kirjanpidossa omille pääkirjatileilleen tai
muuten tulee huolehtia siitä, että veron perusteet ovat myös tältä osin vaikeuksitta
tarkastettavissa.
5.3 Oikaisuerät ja luottotappiot
Hyvän kirjanpitotavan mukaan erilaiset alennukset kirjataan kirjanpitoon sille tilikaudelle,
jonka aikana ostajalle on syntynyt oikeus alennuksen saamiseen. Oikeus
voi perustua sopimukseen, kauppaehtoihin tai muuhun sellaiseen perusteeseen. Milloin
alennuksesta tai muusta hyvityksestä laaditaan hyvityslasku tai muu ostajalle
annettava tosite, on kirjaus tehtävä viimeistään sille kuukaudelle, jolle lasku on päivätty.
Jos oikeus hyvitykseen syntyy sopimusehtojen mukaan aiemmin kuin hyvityslasku
kirjoitetaan, kirjaus voidaan perustaa oikeuden syntymisajankohdalle laadittavaan
muistiotositteeseen, jossa hyvityksen määrä ja peruste on selvitetty. Kirjaus
on vähäisiä hyvityksiä lukuun ottamatta tehtävä viimeistään tilinpäätöksen
yhteydessä.
10

11
5.4 Oma käyttö
Myynnissä käytetyistä maksuehdoista johtuvat annettavat käteisalennukset tai muut
sellaiset oikaisuerät, jotka realisoituvat maksun yhteydessä, kirjataan sille kuukaudelle,
jona suoritus on saatu. Vastaavasti ostovelkojen maksuehtojen perusteella
saadut käteisalennukset ja muut sellaiset oikaisuerät, jotka realisoituvat maksun
yhteydessä, kirjataan sille kuukaudelle, jona maksu on suoritettu.
Arvonlisäverovelvollinen saa vähentää veron perusteesta muun muassa ostajalle
annetut, verollista myyntiä koskevat vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset
ja verollisena ilmoitettua myyntiä koskevat luottotappiot (AVL 78 §). Vaikka
luottotappiot käsitellään arvonlisäverotuksessa myynnin veron perusteen vähennyksinä,
kirjataan ne kirjanpidossa liiketoiminnan muihin menoihin. Kuluksi kirjatusta
luottotappiosta mahdollisesti myöhemmin kertyvä suoritus esitetään tuloslaskelman
”liiketoiminnan muut kulut”–ryhmässä. Edellä mainitut oikaisuerät ja aiemmin luottotappiona
vähennetystä saatavasta kertynyt määrä kohdistetaan arvonlisäverotuksessa
sille kalenterikuukaudelle, jolle ne hyvän kirjanpitotavan mukaan on kirjattava
(AVL 139 §).
Myyntisaamisista syntynyt luottotappio kypsyy kirjattavaksi hyvän kirjanpitotavan
mukaan silloin, kun on todennäköistä, että saamisesta ei saada suoritusta. Luottotappiokirjaus
voidaan tehdä jo tilikauden aikana ja se on tehtävä viimeistään tilinpäätöstä
laadittaessa. Kirjauksen perustana voi olla esimerkiksi velallisen konkurssi,
hakeutuminen saneerausmenettelyyn, tulokseton perintä ja siihen liittyvä tieto velallisen
maksukyvyttömyydestä tai velallisen osoitteen muuttuminen tuntemattomaksi.
Luottotappiota kirjattaessa on arvioitava saamisesta todennäköisesti kertyvä määrä.
Mikäli saamisesta on saatu vakuus tai kirjanpitovelvollisella on saamisen kanssa
kuittauskelpoinen velka, on nämä seikat otettava huomioon luottotappion määrää
arvioitaessa.
Laskutuksen tai maksun yhteydessä suoritetusta rahamäärän pyöristyksestä tai veron
laskentatavasta johtuen liiketapahtumaan saattaa liittyä merkitykseltään vähäinen
oikaisuerä. Hyvän kirjanpitotavan sisältämä olennaisuuden periaate huomioon ottaen
tällainen erä voidaan kirjata liiketoiminnan muihin kuluihin.
Arvonlisäverotuksessa tavaran ja palvelun ottamista omaan käyttöön pidetään
myyntinä (AVL 20 §), ja siitä on suoritettava arvonlisäveroa. Jos myytäväksi tarkoitettu
hyödyke otetaan käytettäväksi muuhun arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoiseen
toimintaan, ei sitä pidetä omaan käyttöön ottamisena. Omaan käyttöön ottamisen
käsite arvonlisäverolainsäädännössä poikkeaa huomattavasti kirjanpitolainsäädännön
mukaisesta vastaavasta käsitteestä ja on monessa suhteessa sitä olennaisesti
laajempi. Omaan käyttöön ottamisena pidetään muun muassa tavaran tai
palvelun ottamista yksityiseen kulutukseen, sen luovuttamista vastikkeetta tai käypää
arvoa huomattavasti alempaa vastiketta vastaan, sen siirtämistä muuhun kuin arvonlisäverolaissa
tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja tavaran käyttö-

tarkoituksen muuttamista siten, ettei se ole vähennyskelpoinen arvonlisäverolain
mukaan (AVL 21 ja 22 §). Lisäksi rakentamispalvelun, kiinteistöhallintapalveluiden
ja henkilökunnalle luovutetun tarjoilupalvelun katsotaan joissakin tapauksissa tulevan
otetuksi omaan käyttöön (AVL 23, 24, 25 a ja 31 - 33 §). Elinkeinonharjoittajan
ottaessa vähäisessä määrin tavaroita tai palveluja omaan tai perheensä yksityiseen
kulutukseen ei omaan käyttöön ottamisesta tarvitse suorittaa veroa (AVL 22 a §).
Kirjanpitolainsäädännössä omana käyttönä pidetään hyödykkeen ottamista liikkeestä
tai ammatista kirjanpitovelvollisen omaan käyttöön (KPL 5:20 §). Oman käytön
kirjauksen voi myös aiheuttaa tilanne, jossa alunperin vaihto-omaisuutena myytäväksi
tarkoitettu hyödyke otetaan muuhun käyttöön.
Arvonlisäverotuksessa veron peruste voi poiketa niistä arvoista, joilla siirtäminen
kirjanpidossa tapahtuu. Kirjanpidossa hyödyke siirretään vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen
hankintamenon tai sitä alemman todennäköisen luovutushinnan määräisenä.
Käyttöomaisuudesta vaihto-omaisuuteen hyödyke siirretään hankintamenon
vielä poistamatta olevaa osaa vastaavasta määrästä (KPL 5:19 §). Hyödykkeen
ottaminen kirjanpitovelvollisen omaan käyttöön kirjataan poistamattoman hankintamenon
tai sitä alemman todennäköisen luovutushinnan määräisenä (KPL 5:20 §).
Arvonlisäverotuksessa omaan käyttöön ottamisen veron perusteena on ostetun tavaran
tai palvelun ostohinta tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta (AVL 74 - 75
§). Itse valmistetun tavaran ja itse suoritetun palvelun veron perusteena ovat tavaran
valmistamisesta ja palvelun suorittamisesta aiheutuneet välittömät ja välilliset
kustannukset (AVL 74 - 75 §). Jos omaan käyttöön otetaan itse maahan tuotu tavara,
on veron perusteena kyseisen tavaran maahantuonnin veron peruste tai sitä alempi
todennäköinen luovutushinta (AVL 74 §). Otettaessa rakentamispalvelu omaan
käyttöön on veron peruste ostetusta rakentamispalvelusta tai kiinteistöstä vähennetyn
veron perusteena ollut arvo (AVL 76 §). Veron peruste ei sisällä veron osuutta
(AVL 77 §).
Kun on kyse arvonlisäverolain tarkoittamasta myyntinä pidettävästä omaan käyttöön
ottamisesta, kirjataan suoritettavaa veroa vastaava määrä toisaalta arvonlisäverovelkatilille
ja toisaalta sille menotilille, jolle se luonteensa mukaisesti kuuluu, tai
sille yksityistilille, jolle kirjanpitolaissa tarkoitettu oma käyttö kirjataan.
Omaan käyttöön ottaminen kirjataan tapahtumakuukaudelle.
Liitteessä 3 on esimerkkejä omaan käyttöön ottamisen kirjaamisesta.
5.5 Osittainen vähennysoikeus
Sellaisesta tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut
vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä
osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen (AVL 117 §). Jos tällainen
hyödyke myöhemmin myydään, on myynnistä suoritettava vero samassa suhteessa,
kuin kyseisen hyödykkeen hankinnasta on tehty vähennys (alkuperäinen vä-
12

hennys ja mahdollisesti myöhemmin eri käyttötarkoitusten suhteen muuttuessa tehdyt
muutokset AVL 21 ja 112 §).
Arvonlisäveron laskemisessa tarvittavat tiedot on pystyttävä johtamaan kirjanpidosta
riippumatta siitä, onko kyseessä kokonaan vai osittain vähennyskelpoinen osto.
Osittain vähennyskelpoisten ostojen osalta on säilytettävä laskelmat jakoperusteesta
osana kirjanpitoaineistoa.
5.6 Vähennyskelvottomuus arvonlisäverotuksessa
Jos ostomenoon sisältyvää arvonlisäveroa ei saada vähentää, kirjataan koko verollinen
hankintameno asianomaiselle pääkirjatilille. Näin tehdään esimerkiksi silloin,
kun hyödyke tulee sellaiseen käyttöön, joka ei oikeuta vähennyksen tekemiseen, tai
kun harjoitettava toiminta ei ole arvonlisäverollista.
5.7 Verollisen liiketoiminnan alkaessa tehtävä vähennys
Arvonlisäverovelvollinen saa tehdä vähennyksen niistä verollisena hankkimistaan
tai valmistamistaan tavaroista ja palveluista, jotka ovat hänen hallussaan verovelvollisuuden
alkaessa ja jotka tulevat vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (AVL
112.2 ja 112.5 §). Tällainen tilanne saattaa syntyä esimerkiksi arvonlisäverovelvolliseksi
hakeutumisen yhteydessä.
Kirjanpidossa tulee oikaista näiden niin sanottuun alkuvarastovähennykseen oikeuttavien
hyödykkeiden hankintamenoja vähennettävän veron määrällä. Vähennettävä
vero kirjataan arvonlisäverosaamisiin ja vastaavasti hyvitetään sitä tiliä, jolle
kyseinen osto on kirjattu. Verovelvollisen hallussa jo edellisen tilikauden päättyessä
olleen omaisuuden osalta vähennettävä veron määrä kirjataan sen tilin hyvitykseksi,
jolle ostomeno aikanaan on kirjattu. Jos tällainen aikaisempiin tilikausiin
kohdistuva oikaisu ei ole merkitykseltään vähäinen, on siitä esitettävä selvitys liitetiedoissa
(KPA 2:2.1,5 §).
Jos ns. alkuvarastovähennys kohdistuu käyttöomaisuuteen, pienennetään alunperin
aktivoitua hankintamenoa vähennettävän veron määrällä. Olennaisuuden periaate
huomioon ottaen oikaistaan tarvittaessa kertyneitä suunnitelmapoistoja.
5.8 Yhteisöhankinnat ja käännetty verovelvollisuus
Yhteisöhankinnoista on pääsääntöisesti suoritettava arvonlisäveroa (AVL 1.1,3 §).
Jos yhteisöhankinta tulee vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, siitä ei synny tilitettävää
veroa, koska suoritettavan ja vähennettävän veron määrät ovat yhtä suuret.
Valvontailmoituksen tietoihin tulee kuitenkin tällöinkin sisällyttää erikseen suoritettavan
ja vähennettävän veron määrät. Mikäli nämä tiedot johdetaan pääkirjanpidon
tileiltä, tulee eri verokannan alaisille yhteisöhankinnoille ja niiden mahdollisille
oikaisuerille varata tililuetteloon omat tilinsä.
13

Jos palveluja tai tavaroita ostetaan sellaiselta ulkomaalaiselta, jolla ei ole Suomessa
kiinteää toimipaikkaa tai joka ei ole hakeutunut täällä arvonlisäverovelvolliseksi,
on näiden hyödykkeiden ostaja verovelvollinen kyseisestä liiketapahtumasta
AVL 9.1 §:ssä säädetyin edellytyksin ja 9.2 §:ssä säädetyin rajoituksin (käännetty
verovelvollisuus). Mikäli halutaan selvittää suoritettavan ja vähennettävän veron
määrät suoraan pääkirjatileiltä, menetellään vastaavasti kuin yhteisöhankintojen
kirjaamisessa.
Liitteessä 4 on esimerkkejä yhteisöhankinnan ja käännetyn verovelvollisuuden kirjaamisesta.
5.9 Maahantuonti Euroopan yhteisön ulkopuolelta
Arvonlisäverotuksessa maahantuonnilla tarkoitetaan tavaran tuontia Euroopan yhteisön
alueelle sen ulkopuolelta (AVL 86 ja 86 §). Maahantuontia on myös tavaran
tuonti Ahvenanmaan verorajan yli manner-Suomeen sekä tavaran tuonti Ahvenanmaalle
yhteisöstä, sen ulkopuolelta tai manner-Suomesta (L 1266/1996, 18 §).
Tavaranhaltija on velvollinen suorittamaan veroa maahantuonnista. Veron perusteena
on tullausarvo AVL 9.2 §:ssä sekä AVL 89 – 93 a §:ssä säädetyin poikkeuksin.
Verovelvollinen saa vähentää maahantuonnista suoritettavan veron silloin, kun tavara
tulee käytettäväksi verollisessa liiketoiminnassa. Suoritettavan veron vähennysoikeuden
edellytyksenä on lisäksi se, että maahantuojalla on tullauspäätös ja siihen
liittyvät asiakirjat (AVL 102 a §). Ne tulee säilyttää osana kirjanpitoaineistoa.
Liitteessä 5 on esimerkki maahantuonnin kirjaamisesta.
5.10 Tiliote peruskirjanpitona
Peruskirjanpitona voidaan käyttää myös rahalaitoksen antamia tiliotteita (KTMp 2:4
§). Jos näin menetellään, saadaan merkinnät pääkirjanpitoon tehdä kuukausikohtaisten
tai neljän viikon jakson kattavien yhdistelmätositteiden perusteella. Myös
tiliotekirjanpito on järjestettävä sellaiseksi, että arvonlisäverolainsäädännön edellyttämät
tiedot pystytään sen avulla tuottamaan kuukausikohtaisesti ja että yhteys
pääkirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa (KTMp 2:4.5 §).
Koska tiliotekirjanpito on maksuperusteista peruskirjanpitoa, sitä voidaan käyttää
arvonlisäverolaskentaan vain niissä tilanteissa, joissa arvonlisäveron laskeminen
on mahdollista tehdä maksuperusteisesti. Veron maksuperusteinen laskeminen on
mahdollista tilikauden aikana silloin, jos erillistä veloitusta ei käytetä. Lisäksi
arvonlisävero voidaan laskea ja tilittää kokonaan maksuperusteisesti silloin kun
verovelvollisella on oikeus laatia maksuperusteinen tilinpäätös (kohta 5.2).
Tiliotetta voidaan käyttää paitsi pankkitapahtumat todentavana tiliotteena, myös peruskirjanpidon
pitämiseen (KTMp 2:4 §1) ja tositteena (KILA 1565/1999 lausunto
tiliotteen käyttämisestä tositteena). Kirjanpidossa tiliote voi korvata tositteen vain
14

mikäli tapahtuma tulee siinä riittävästi todennetuksi. Tiliote soveltuu harvoin menotai
tulotositteeksi, koska siinä ei yleensä ole selitystä vastaanotetusta tuotannontekijästä
tai luovutetusta suoritteesta. Tästä syystä tulee liiketapahtumat todentavat
tositteen liittää peruskirjanpitona tai tositteena olevaan tiliotteeseen.
5.11 Virheiden korjaaminen
Jos kalenterikuukaudelta suoritettava vero on ilmoitettu liian suurena tai vähennettävä
vero liian pienenä, virheen saa korjata vähentämällä liikaa ilmoitetun veron
tilikauden seuraavilta kalenterikuukausilta (AVL 191 §).
Veronsaajan vahingoksi tapahtunutta virhettä ei voida oikaista samalla menettelyllä.
Liian pienenä ilmoitettu suoritettava vero tai liian suurena ilmoitettu vähennettävä
vero korjataan antamalla uusi valvontailmoitus ja kohdistamalla korjattujen tietojen
mukainen maksu arvonlisäverotuksessa oikealle kuukaudelle.
Hyvän kirjanpitotavan mukaisesti virheellisten kirjausten korjaukset voidaan tehdä
sille kuukaudelle tai neljän viikon jaksolle, jona virhe havaitaan tai sitä edeltävälle
kaudelle, jolle kirjauksia vielä voidaan tehdä (ns. avoinna oleva kuukausi tai neljän
viikon jakso KPL 2:4 §). Virheellinen kirjaus voidaan korjata myös korjausmerkinnällä
ilman uutta tositetta tilikauden aikana sekä tilikauden päättymisen jälkeen
tilinpäätöksen laatimisaikana (KTMp 3 luku). Tilikauden aikaiset virheet korjataan
viimeistään tilinpäätöksessä. Toisin kuin arvonlisäverolainsäädäntö kirjanpitolainsäädäntö
ei edellytä tuottojen ja kulujen oikaisujen kuukausikohtaista kohdistamista.
Mikäli virheellinen kirjaus on johtanut liian pieneen arvonlisäveron tilitykseen,
mutta virhe korjataan hyvän kirjanpitotavan mukaisesti esimerkiksi vasta tilinpäätöstä
laadittaessa, tulee tiedot arvonlisäveron oikean kuukausittaisen määrän laskemiseksi
kyetä tällöinkin johtamaan pääkirjanpidosta.
5.12 Veronlisäykset, veronkorotukset, viivekorot ja arvonlisäveron maksuunpanot
myöhempinä vuosina
Arvonlisäverotuksen ilmoittamis- ja maksumenettelyn virheisiin ja laiminlyönteihin
perustuvat veronlisäykset ja -korotukset kirjataan kirjanpitoon suoriteperusteisesti
viimeistään tilinpäätöksessä. Merkitykseltään vähäiset erät saadaan kuitenkin jättää
kirjaamatta (KPL 3:4 §). Veronlisäys, joka on koron luonteinen, aikaan sidottu erä,
kirjataan korkomenoksi. Veronkorotus kirjataan liiketoiminnan muuksi menoksi.
Jos jälkiverotuksin määrätään maksettavaksi (AVL 179 §) aikanaan maksamatta
jäänyt tai liikaa palautettu arvonlisävero, kirjataan veron määrä tilille, jolle se olisi
alunperin tullut kirjata. Jos esimerkiksi verottomana käsitellystä myynnistä joudutaan
myöhemmin maksuunpanolla suorittamaan arvonlisävero, kirjataan veron määrä
kyseiselle myyntitilille myyntien vähennykseksi (tai jollekin muulle tilille samassa
tiliryhmässä). Vastaavasti, jos ostojen perusteella on tehty aiheeton vähennys,
joka myöhemmin maksuunpannaan, kirjataan veron määrä kyseisten ostojen tilille
15

(tai jollekin muulle tilille samassa tiliryhmässä). Jos maksuunpano kohdistuu
käyttöomaisuushankintaan, jonka hankintameno on aktivoitu, lisätään veron määrä
menojäännökseen. Tarvittaessa oikaistaan suunnitelman mukaisia poistoja.
Jos aikaisempiin tilikausiin kohdistuvan maksuunpanon merkitys ei ole vähäinen,
siitä on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto (KPA 2:2 § 5 kohta).
Vastaavalla tavalla käsitellään palautuksena saatava, aikanaan liian suurena maksettu
arvonlisävero.
16
6 ARVONLISÄVERO TILINPÄÄTÖKSESSÄ
6.1 Arvonlisäveron määrään vaikuttavien tapahtumien kirjaaminen tilinpäätöstä
laadittaessa
Tilinpäätös on laadittava kolmen kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä (KPL
3:6 §). Arvonlisävero on maksettava viimeistään kalenterikuukautta seuraavan toisen
kuukauden 15. päivänä (AVL 147 §). Suoritettavien ja vähennettävien verojen
määrään vaikuttavat tapahtumat tulee kirjata samaan ajankohtaan mennessä (AVA 2
§). Tilikauden viimeisen kuukauden arvonlisävero on usein maksettu ja valvontailmoitus
annettu ennen kuin tilinpäätös valmistuu. Tilinpäätöstä laadittaessa kirjataan
KPL 3:3.1 § 5 kohdan mukaisesti kaikki tilikaudelle kuuluvat tuotot ja kulut
riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä. Samalla oikaistaan myös
kirjanpitoon aiemmin mahdollisesti virheellisinä merkityt arvonlisäveron määrään
vaikuttavat tapahtumat.
6.2 Käyttö- ja vaihto-omaisuus
Sellaisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno, johon sisältyvä arvonlisävero
on saatu vähentää, merkitään taseeseen ja mahdollisesti erillisenä pidettävään käyttöomaisuuskirjanpitoon
verolla vähennettynä. Poistot lasketaan tällöin verottomasta
hankintamenosta. Verollista liiketoimintaa varten hankitun vaihto-omaisuuden hankintameno
merkitään taseeseen verottomana.
6.3 Arvonlisäverovelan ja –saamisen esittäminen taseessa
Tilinpäätöksessä arvonlisäverovelka ja -saaminen yhdistetään ja taseeseen merkitään
niiden erotus. Arvonlisäverovelka merkitään taseeseen muiden (lyhytaikaisten)
velkojen ryhmään (KILA lausunto 1561/1999) ja arvonlisäverosaaminen vastaavasti
muiden (lyhytaikaisten) saamisten ryhmään.
Vaikka arvonlisäverovelka ja -saaminen yhdistetään tilinpäätöstä laadittaessa ja taseeseen
merkitään vain niiden erotus, on tase-erittelyissä eriteltävä se, minkä kuu-

kausien tilitettävistä veroista (positiivinen tai negatiivinen vero) taseessa esitettävä
velka tai saaminen on syntynyt.
6.4 Arvonlisäverollisten ennakkomaksujen esittäminen taseessa
Ennakkomaksut, joiden perusteella on tullut suorittaa arvonlisäveroa tai joihin on
sisältynyt vähennettävää veroa, saadaan KPA 1:10.2 §:n toisen virkkeen nojalla
esittää taseessa nettomääräisinä, kun osapuolten tarkoituksena on toteuttaa kyseiset
liiketoimet loppuun siten, ettei ennakkomaksuja jouduta palauttamaan.
Jos tilinpäätöstä laadittaessa on tiedossa, että ennakkomaksun palauttamisvelvollisuus
realisoituu, ennakkomaksu esitetään tilinpäätöksessä bruttomääräisenä. Saatuun
ennakkomaksuun sisältyvä arvonlisävero merkitään taseeseen siirtosaamisiin ja
maksettuun ennakkomaksuun sisältyvä arvonlisävero siirtovelkoihin. Näitä ennakkomaksuihin
liittyviä arvonlisäveroeriä ei yhdistetä tilinpäätöksessä niihin arvonlisäverovelkoihin
ja –saamisiin, jotka ovat syntyneet suoritettavien ja vähennettävien
arvonlisäverojen kirjaamisesta.
6.5 Vähennetyn veron palauttamisvelvollisuus AVL 33 §:n tarkoittamissa
tilanteissa
Verovelvollisen on AVL 33 §:n mukaisesti palautettava rakentamispalvelujen tai
kiinteistöjen hankinnan perusteella tekemänsä vähennykset, kun verollisessa toiminnassa
käytetty kiinteistö myydään tai otetaan muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan
käyttöön. Näin on meneteltävä, jos vähennykset on tehty kiinteistön
uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvästä rakentamispalvelusta ja jos
sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut,
ei ole kulunut viittä vuotta.
Palauttamisvelvollisuus merkitsee velvollisuutta palauttaa alunperin tehty vähennys
sellaisenaan. Itse tehtyjen rakennustöiden osalta suoritetaan verona määrä, joka vastaa
veroa, jota ei alunperin tarvinnut suorittaa oman käytön perusteella.
KPA 2:7.2 §:n mukaan liitetietona on esitettävä ne taloudelliset vastuut, joita ei ole
merkitty taseeseen. AVL 33 §:n mukaisen, mahdollisesti palautettavan veron määrä
tulee siten esittää vastuuna liitetiedoissa (KPA 2:7.2,5 §), kunnes vastuu päättyy tai
veron määrä joudutaan myynnin taikka käyttötarkoituksen muuttumisen takia kirjaamaan
velaksi.
Jos kiinteistö, jonka hankinnan perusteella on tehty vähennys, otetaan muuhun kuin
vähennykseen oikeuttavaan käyttöön ja veron palauttamisvelvollisuus realisoituu,
oikaistaan rakennuksen hankintamenoa suoritettavan veron määrällä. Näin on meneteltävä
esimerkiksi silloin, jos kiinteistö, joka on ollut vuokrattuna verolliseen toimintaan,
siirtyy uudelle vuokralaiselle, joka harjoittaa kiinteistössä verotuksen
ulkopuolelle jäävää toimintaa. Liitteessä 6 on esimerkki palautettavan veron kirjaamisesta
tällaisessa tapauksessa.
17

18
Jos tilinpäätöstä laadittaessa voidaan pitää todennäköisenä, että veron palauttamisvelvollisuus
tulee realisoitumaan, tulee kyseinen veron määrä merkitä taseeseen
siirtovelaksi. Näin tulee menetellä esimerkiksi ryhdyttäessä myymään rakennusta,
jonka hankinnan yhteydessä on tehty vähennys, ja on ilmeistä, että kauppa toteutuu
ennen viiden vuoden määräajan umpeutumista. Veron määrä esitetään siirtovelkana,
kunnes palauttamisvelvollisuus realisoituu, jolloin veron määrä kirjataan arvonlisäverovelaksi.
Jos rakennuksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi rakennuksen
uutta, palautettavan veron määrällä lisättyä poistamatonta hankintamenoa
pienempi, on erotus kirjattava arvonalennuksena kuluksi (KPL 5:13 §).