Business Restructuring - Crowe Horwath International

Processi di Business restructuring – implicazioni fiscali
Business purpose, permanent establishment, exit tax, black list, problematiche IVA e …
Transfer pricing – Best practice ai fini della gestione della variabile fiscale
Milano, 12 giugno 2012
Roma, 14 giugno 2012

Agenda
I cambiamenti organizzativi nelle multinazionali
La reazione delle delle autorità autorità fiscali nei diversi diversi Paesi e le tendenze in atto in Italia
Rilevanza del Capitolo IX delle linee guida OCSE in tema di transfer pricing
Implicazioni fiscali delle riorganizzazioni in quanto tali
– Il riconoscimento delle ragioni economiche sottostanti – Abuso del diritto
– Exit tax – il nuovo regime di sospensione fiscale del trasferimento di sede
Implicazioni fiscali delle transazioni infragruppo post-riorganizzazione
– Transfer pricing
– Stabile organizzazione? Bozza OCSE del 12 ottobre 2011
– Normativa black-list
Principi Principi contenuti nel disegno di di legge delega di di riforma riforma fiscale Monti
Best practice ai fini della gestione del rischio fiscale
Considerazioni conclusive
2

Le strategie delle imprese
Presidio e razionalizzazione della supply-chain
Politiche di di riduzione dei costi costi
Concentrazione di R&S, acquisti e logistica (Principal)
Localizzazione dei processi relazionali
Trasformazione dei produttori in proprio in produttori per conto
I processi di Business Restructuring
Trasformazione dei distributori autonomi in distributori a funzioni limitate e con bassi profili di
rischio
Trasferimento e centralizzazione delle attività immateriali
3

I modelli utilizzati - Produttore
Tasso di
profitto
atteso
+
Alto
-
Basso
Appalto di
servizi
I processi di Business Restructuring
Appalto -
produttore di
beni
Semplice
Integrato
(Basso)
Produttore a
pieno rischio
(Alto)
Funzioni/Rischi/
Beni impiegati
4

I modelli utilizzati - Distributore
Tasso di
profitto
atteso
+
Alto
-
Basso
Agente
Commissionario
I processi di Business Restructuring
Distributore
con funzioni
limitate
Semplice
Integrato
(Basso)
(Alto)
Distributore a
pieno rischio
Funzioni/Rischi/
Beni impiegati
5

Le implicazioni fiscali
I processi di Business Restructuring
Il cambiamento di un modello di business di una società può avere un effetto immediato sulla
tassazione della stessa determinando
Incertezze rispetto alla prassi in materia di abuso del diritto
Possibili problemi di exit tax
Problemi black list
Minore redditività delle imprese ristrutturate
Contestazioni di stabili organizzazioni “occulte”
6

Esperienze più ricorrenti
L’approccio delle autorità fiscali italiane ed estere
L’approccio domestico appare orientato prevalentemente a contestazioni del tipo:
Presunte cessioni di ramo d’azienda
Presunti trasferimenti di singoli beni
Abuso del diritto
Riqualificazione dell’entità ristrutturata quale stabile organizzazione
L’approccio estero appare prevalentemente orientato a:
Tassare plusvalori latenti al momento dell’uscita di funzioni e rischi
Rettifiche del transfer pricing ordinario post-ristrutturazione
Il Cap. IX delle Linee Guida OCSE, introdotto nel 2010, ha fornito un orientamento comune alle
autorità fiscali dei vari paesi nella valutazione dei processi di business restructuring
7

Business Restructuring
Capitolo IX – Transfer Pricing Guidelines
Redistribuzione nell’ambito di un gruppo multinazionale di funzioni, beni e rischi (relazioni con
terze terze parti possono essere essere la causa causa o possono influenzare le le operazioni di BR)
Può realizzarsi attraverso
– Trasferimento di beni/aziende
– Rinegoziazione di contratti in essere
In generale, business restructuring comportano una riallocazione dei profitti nell’ambito del
Gruppo
Riallocazione dei profitti deve essere coerente con il principio del valore normale
8

Business Restructuring (segue)
La posizione OCSE si muove su 4 linee direttrici
– Analisi dei rischi
– Riconoscimento delle transazioni
Capitolo IX – Transfer Pricing Guidelines
– Criterio dell’Arm’s Length applicato al Business Restructuring in quanto tale
– Criterio dell’Arm’s Length applicato alle operazioni post-Business Restructuring
9

Possibili aree di attenzione
Presunte interposizioni estere
Closed circle business business
Art. 37-bis
Transfer pricing (rinvio)
Abuso del diritto
10

Determinazione di un indennizzo e valore normale
Capitolo IX – Transfer Pricing Guidelines
Applicazione del principio dell’Arm’s Length non comporta l’automatica determinazione di un
indennizzo per la società che ha un decremento dei profitti attesi o una rideterminazione del
ruolo
Indennizzo può dipendere da riallocazione dei profitti attesi e dei rischi potenziali
Determinazione di un indennizzo mediante analisi di:
– Trasferimento di beni materiali (magazzino)
– Trasferimento di intangibles (identificazione e valutazione del bene)
– Trasferimento di azienda (possibilità che siano trasferite aziende in perdita nel caso in cui
il Business Restructuring possa dar luogo a una riduzione delle perdite o i costi di
ristrutturazione siano maggiori delle perdite)
11

Determinazione di un indennizzo e valore normale
Indennizzo può assumere la forma di:
– Up-front payment payment
– Redistribuzione dei costi
Capitolo IX – Transfer Pricing Guidelines
– Cambiamento dei prezzi di vendita nella fase successiva al Business Restructuring
Valutazione dell’indennizzo sulla base di:
– Analisi del contratto scritto (esistenza di una clausola di indennizzo o di forme di garanzia)
– Applicazione del principio dell’Arm’s Length (comparazione con transazioni similari in
circostanze analoghe tra parti indipendenti)
– Leggi locali o accordi commerciali
– Prestato da terze parti a favore della parte svantaggiata
12

Possibili aree di attenzione
Cessioni di aziende o rami d’azienda
Cessione Cessione di singoli beni beni
Assegnazione beni ai soci o destinazione a finalità estranee all’impresa
Indennità compensative
Indennità per risoluzione anticipata di contratti
Exit tax e Business Restructuring
13

Implicazioni fiscali
Tassazione plusvalenze
Rateizzazione Rateizzazione plusvalenze?
Imposta di registro
Profili IVA
Exit tax e Business Restructuring
14

Exit tax e Business Restructuring
Possibile rilevanza della disciplina sul trasferimento di sede all’estero
Dal 24 gennaio 2012 facoltà di differire il pagamento della exit tax quando un imprenditore
commerciale trasferisca la propria residenza fiscale fiscale in Paesi UE/SEE* e perda la residenza
fiscale in Italia senza far confluire il proprio patrimonio di impresa in una SO nel territorio dello
Stato italiano:
– Risponde alla procedura di infrazione n. 2010/4141 avviata dalla Commissione Europea e
recepisce l’orientamento espresso dalla ECJ (C-371/10 National Grid Indus BV del
29/11/2011) sulla compatibilità delle exit tax con il diritto comunitario e, in particolare, con il
principio di libertà di stabilimento
– Compatibilità exit tax con il TFUE come diritto da parte dello Stato che perde la potestà
impositiva di tassare i plusvalori maturati alla data del trasferimento; tuttavia, affinché
l’esercizio di tale diritto rispetti il criterio della proporzionalità, il suo prelievo deve poter
essere differito al momento del realizzo dei beni fuoriusciti dalla potestà potestà impositiva dello
Stato italiano (Decreto attuativo non ancora emanato)
* Liechtenstein, Islanda e Norvegia (solo quest’ultima, però, ha stipulato un accordo per la reciproca assistenza in materia di recuperi di
crediti tributari).
15

Exit tax e Business Restructuring
Possibile rilevanza della disciplina sul trasferimento di sede all’estero
Possibilità di applicazione in via analogica a fattispecie diverse da quella di cui all’art. 166 del
TUIR?
– necessità di individuare il diritto che la sentenza ECJ C-371/10 intende tutelare (libertà di
stabilimento)
– efficacia sentenza C-371/10 su norme di fonte comunitaria e non già emanate dai singoli
Stati membri
Quali sono i possibili punti di contatto di tale sentenza con i processi di business restructuring?
– Exit tax art. 166 TUIR vs. Exit tax Chapter IX TP Guidelines OECD: norma di chiusura a
tutela della potestà impositiva (“presunzione di realizzo a valore normale”) vs. linee guida
al fine di definire il corrispettivo at arm’s length per il trasferimento “of something of value”
quale indennizzo per la perdita di profit potential
Possibilità di applicare il principio della sentenza C-371/10 ai casi di business
restructuring intra-UE che rappresentino l’esercizio del diritto di libertà di stabilimento
(riorganizzazioni tra casa madre e propria propria SO) SO)
– Exit tax 166 TUIR vs. Exit tax Merger Directive: business restructuring attuato mediante
operazioni societarie intra-UE
Finalità della Merger Directive, inter alia: consentire l’esercizio dell’attività di impresa
all’interno del Mercato Unico
16

Capitolo IX – Transfer Pricing Guidelines
Remunerazione delle transazioni post-Business Restructuring
Principio dell’Arm’s Length applicabile a transazioni post-Business Restructuring e transazioni
similari similari strutturate fini fini dall’origine: necessità di apportare degli aggiustamenti per rendere
comparabili le transazioni (considerazione/valutazione se e a quali condizioni una parte
indipendente attuerebbe la transazione)
Applicazione della metodologia di transfer pricing in funzione della comparabilità delle
transazioni (in termini di funzioni, assets, rischi nelle transazioni post-restructuring)
Relazione tra le remunerazioni delle operazioni post-Business Restructuring e indennizzi
Vantaggi/svantaggi derivanti dalla delocalizzazione/spostamento nell’ambito del Gruppo
17

Problematiche più comuni
TNMM vs metodi tradizionali
Profit-split
Temi specifici base costi, margine civilistico vs fiscale
– Principi contabili italiani, IAS, US GAAP, management reporting?
– Budget, Standard o Actual Cost?
Margini lordi comparabilità funzionale e reperibilità dati finanziari
Transfer Pricing post-restructuring
Comparabili inclusione società sottoposte a studi di settore o bilancio semplificato
Ricerche di comparabili ricerche pan-europee vs domestiche e periodo di riferimento
18

Business restructuring e profili di rischio stabile organizzazione
Definizione
Stabile organizzazione
Business restructuring restructuring e cambio cambio dei profili funzionale e di di rischio delle entità convertite convertite
Aspetti critici
Esperienze in sede di verifica
Tendenze giurisprudenziali sulle strutture a rischio limitato
Approccio OCSE
19

Business restructuring e profili di rischio stabile organizzazione
Aspetti critici
Commissionaire e Toll Manufacturer stabili organizzazioni del Principal
Stabile organizzazione
Stabile organizzazione personale vincolo giuridico e dipendenza giuridica ed economica
Stabile organizzazione attività integrata dell’entità convertite finalizzata al raggiungimento
dello scopo commerciale del non residente (CEPU)
Riqualificazione stabile organizzazione falso problema?
20

Business restructuring e profili di rischio stabile organizzazione
Esperienze in sede di verifica
Approccio aggressivo dei verificatori Ricerca di maggior reddito da tassare
Trasmissione notitia criminis art 4 e/o art 5 D.lgs 74/2000
Stabile organizzazione
Documentazione TP sul business restructuring correttivo a possibili contestazioni
21

Business restructuring e profili di rischio stabile organizzazione
Tendenze giurisprudenziali
Stabile organizzazione
Caso Philip Morris
Intertaba Spa è stata ritenuta S.O. di varie società del gruppo Philip Morris per avere gestito, negoziato
e vigilato sull’esecuzione di contratti di varia rilevanza tra il gruppo P.M. e l’Amministrazione dei Monopoli
di Stato.
L’accertamento viene effettuato ai fini delle II.DD. e Iva in base a elementi presuntivi qualificati quali: (i)
partecipazione di dirigenti alla conclusione di contratti di licenza in esclusiva per la distribuzione di
sigarette (ii) controlli sulla regolare esecuzione dei contratti (iii) assunzioni di oneri e spese per conto di
altre società del gruppo (iv) dipendenza, per le scelte produttive e commerciali dei vertici organizzativi
P.M. (v) presenza nella società italiana di dirigenti e funzionari stipendiati anche da altre società
estere, presso le quali avevano precedentemente prestato servizio.
La Cassazione afferma che:
una società italiana può essere stabile organizzazione plurima di società estere dello stesso gruppo
con strategia unitaria
l’attività di controllo sull’esatta esecuzione di un contratto tra soggetto residente e soggetto non
residente non può considerarsi in principio attività ausiliaria
l’affidamento da parte di una società non residente ad una struttura nazionale della gestione di
un’area di affari, comporta l’acquisto, da parte di tale struttura, della qualità di centro di attività stabile
l’accertamento dei requisiti del centro di attività stabile o stabile organizzazione deve essere condotto
non solo sul piano formale, ma anche e soprattutto sul quello sostanziale.
22

Business restructuring e profili di rischio stabile organizzazione
Le più recenti sentenze
Stabile organizzazione
Sentenza Oggetto Esito
CTP di Rimini n. 26/02/2008
CTR Lombardia n. 137/34/2009
CTP di Pesaro n. 201/2/2010
Cass.n. 16106/2011
CTR Friuli-Venezia Giulia n.
33/9/2011
Cass. N,. 20597/2011
Cass. n. 3769/2012
Stabile organizzazione materiale e/o personale
in Italia.
Commissionario stabile organizzazione
Stabile organizzazione. Presupposto. Struttura
dotata di risorse materiali e/o umane
Stabile organizzazione personale
- Sub-agenzia - Stabile organizzazione
Stabile organizzazione nell’attività di più
soggetti
Commissionario Stabile organizzazione
Favorevole al
contribuente
Favorevole al
contribuente
Favorevole
all’Amministrazione
Favorevole
all’Amministrazione
Favorevole al
contribuente
Favorevole
all’Amministrazione
Favorevole al
contribuente
23

Stabile organizzazione
CTP di Rimini, sez. II, sent. 12 marzo 2008, n. 26 => a favore del contribuente
La Guardia di Finanza ritiene che la società K S.A., residente a San Marino, svolge la propria
attività d’impresa nel territorio dello Stato italiano mediante aziende ritenute stabili organizzazioni
materiali, nonché attraverso una rete di vendita costituita da agenti monomandatari facente capo
alla stessa e ritenuti stabili organizzazioni personali
Il Giudice ritiene infondate le argomentazioni dell’Ufficio nel presupposto che nessuna delle
società: (i) aveva svolto attività di controllo sull’esecuzione dei contratti conclusi da K, (ii) aveva
svolto attività di controllo o di management, ma, al contrario, attività molto più operativa ed
esecutiva, (iii) aveva svolto attività non comprese nel proprio oggetto sociale.
La Commissione osserva che i singoli sub-agenti non possono essere considerati stabili
organizzazioni in considerazione della loro autonomia, assenza di potere di negoziazione delle
clausole contrattuali, indipendenza economica.
24

Stabile organizzazione
CTR Lombardia, sez. XXXIV, sent. 2 dicembre 2009, n. 137=> a favore del contribuente
La società A residente in Olanda acquista i prodotti da società manifatturiera consociate e li rivende
sui mercati europei servendosi di controllate operanti quali commissionarie.
L’Ufficio ritiene che la società italiana controllata dal soggetto olandese sia una stabile
organizzazione di quest’ultima, commercializzando in Italia prodotti venduti in nome e per conto
della controllante estera.
La CTR rigetta l’appello proposto dall’Ufficio nel presupposto che il rapporto di controllo non è
sufficiente ad annullare l’autonomia giuridica ed economica di queste, trasformandole, dal punto di
vista fiscale, da società giuridicamente distinte a mere stabili organizzazioni
Ulteriori elementi a favore del disconoscimento della stabile organizzazione sono la possibilità del
cliente, in caso di difetti del prodotto ad agire solamente nei confronti della società italiana, effettiva
controparte, ed il fatto che quest’ultima possa cedere autonomamente crediti verso la clientela.
25

Stabile organizzazione
CTP di Pesaro, sez. I, sent. 2 luglio 2010, n. 201 => a favore dell’Amministrazione
L’Ufficio riqualifica quale stabile organizzazione una società italiana che all’interno del Gruppo
agisce quale toll manufacturer di una società lussemburghese, distributrice dei prodotti.
La CTP avalla la tesi sostenuta dall’Ufficio riconoscendo in capo alla società italiana una serie di
mezzi materiali (la sede stessa degli uffici, il server ed il magazzino) organizzati per predisporre le
spedizioni dei beni prodotti direttamente ai clienti finali della società lussemburghese. Tali elementi
materiali, dei quali il personale dipendente delle due società aveva fatto comune uso, integrano a
parere dell’Ufficio la figura della stabile organizzazione tanto in senso materiale quanto in senso
personale.
26

Stabile organizzazione
Cass. n. 16106 del 22 Luglio 2011 => a favore dell’Amministrazione (Voith Paper)
V.P. Srl riqualificata quale S.O. del gruppo Voith per disconoscere la deduzione delle royalties
pagate a consociate estere per licenze di uso di brevetti.
La Cassazione conferma: (i) soggettività tributaria di diritto interno della S.O. in relazione ai rapporti
inerenti al soggetto non residente (autonomo centro di imputazione dei rapporti tributari) (ii)
sostanziale unitarietà per gli aspetti strutturali della nozione di S.O. elaborata su controversie in
materia Iva ma estendibile alle dirette (iii) compatibilità della nozione di S.O. con la personalità
giuridica della società residente (iv) imputazione alla società residente come massa separata dei
redditi prodotti dalla stabile e legittimo indirizzo della pretesa sulla società residente.
27

Stabile organizzazione
CTR Friuli-Venezia Giulia, sez. XI, sent. 23 marzo 2011, n. 33 => a favore
dell’Amministrazione
L’Ufficio ritiene sussistere una stabile organizzazione materiale e personale in capo ad una società
italiana la quale sulla base di un contratto di servizi con la consociata estera mette a disposizione,
presso la propria sede, un ufficio, corredato di linea fax, telefonica ed un cellulare
La tipologia dei servizi resi, quali attività promozionale tipica dell’agente (acquisizione nuovi clienti
e mantenimento dei contatti con gli stessi, studio dei mercati sul territorio) nonché gli ulteriori
servizi ausiliari (protezione degli interessi sui territori rappresentati, comunicazione dei
cambiamenti normativi attinenti alle gestioni delle rappresentanze nei Paesi di competenza, attività
di riscossione), sono idonee a provare l’esistenza di una stabile organizzazione.
I Giudici di prima cure accolgono i ricorsi del contribuente.
La CTR censura la tesi dell’Amministrazione nel presupposto dell’esistenza di un contratto di
servizi tra la partecipata italiana e la società estera in base al quale i servizi vengono
adeguatamente remunerati.
28

Stabile organizzazione
Cass. n. 3769 del 9 Marzo 2012 => a favore del contribuente (Boston Scientific)
La società olandese BSI BV è accertata per avere una S.O. in Italia quale committente della sua
controllata BS Spa, commissionario con unico cliente giuridicamente ed economicamente
dipendente dalla controllante, con accertamento di reddito imponibile.
Le Commissioni tributarie (i) individuano il punto nodale nello stabilire se la società italiana aveva il
potere di stipulare contratti a nome della controllante (ii) non ritengono significativo il rapporto di
mediazione/agenzia nè l’esistenza di un controllo azionario (iii) esaminano nello specifico i rapporti
societari, negoziali, aziendali e commerciali tra le due società (iv) verificano l’esistenza di
un’autonoma assunzione del rischio di impresa della vendita di prodotti (v) negano l’esistenza di
una stabile, ritenendo il commissionario non mera propaggine del soggetto non residente ma
autonoma realtà imprenditoriale.
La Cassazione conferma legittimità dell’approccio delle Commissioni di merito.
29

Stabile organizzazione
Cass. n. 20597 del 07 Ottobre 2011 => a favore dell’Amministrazione (CEPU)
C con sede a San Marino è ritenuta avere una stabile organizzazione in Italia articolata in 20
società e ditte individuali che commercializzavano in Italia un sistema didattico per la preparazione
di esami universitari.
Le Commissioni hanno ritenuto che: (i) elementi oggettivi e legami di natura soggettiva recavano a
negare l’autonomia e indipendenza delle singole società (ii) l’organizzazione produttiva in Italia
della società estera era articolata in una molteplicità di ditte formalmente distinte ma
economicamente integrate in una struttura unitaria strumentale al raggiungimento dello scopo
commerciale in Italia della casa madre non residente
30

Stabile organizzazione
Cass. Pen. n. 20676 e 20677 del 29 Maggio 2012 => a favore dell’Amministrazione
A con sede a San Marino, produttrice di abiti, è ritenuta avere una stabile organizzazione in Italia
effettuando in San Marino il controllo della qualità dei tessuti che vengono trasferiti per la
lavorazione in più laboratori in Italia per la confezione e la successiva consegna alla società per
conto della quale A opera. La riconducibilità delle quote della società alla stessa persona, le
dichiarazione rese dai responsabili dei laboratori nonché il rinvenimento di documentazione delle
varie società interessate presso l’abitazione, fanno ritenere che A sia stata costituita a San Marino
al solo scopo di evadere le imposte in Italia.
La Cassazione afferma il principio che si ha stabile organizzazione di una società straniera in Italia
quando questa abbia affidato, anche di fatto, la cura dei propri affari in territorio italiano ad altra
struttura munita o no di personalità giuridica. Si prescinde quindi dalla fittizietà o meno delle attività
svolte all’estero dalla società medesima essendo necessario accertare se essa abbia una stabile
organizzazione in Italia.
Respinge quindi il ricorso della società avverso l’ordinanza del Tribunale di rigetto del sequestro
preventivo dei beni di proprietà delle società.
31

Business restructuring e profili di rischio stabile organizzazione
Approccio OCSE
OECD – PE Interpretation Paper – Draft of October 12, 2011
Raccomandazioni Working Group meaning of “at the disposal of”
converted local entity
meaning of “place of management”
Stabile organizzazione
meaning of “to conclude contracts in the name of the
enterprise”
“authority to conclude contracts” anche per i contratti di
leasing e i contratti di servizi
fragmentation of activities
32

Business Restructuring-Aspetti IVA
Definizione S.O.- Reg. Comunitario n. 282/2011 e Circ. n. 37/2011
La Circolare n. 37/11 richiama la definizione di stabile organizzazione ai fini IVA introdotta dal
Regolamento n. 282/2011.
L’art. 11 del Regolamento definisce la stabile organizzazione come qualsiasi organizzazione,
diversa dalla sede (principale) dell’attività, caratterizzata da un sufficiente grado di permanenza
ed una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici che le consentano di:
ricevere e utilizzare i servizi che sono alla stessa erogati da terzi in base alle proprie esigenze;
fornire i servizi di cui assicura la prestazione.
La stabile organizzazione, quindi, si caratterizza:
secondo un criterio “negativo” come qualsiasi organizzazione diversa dalla sede (principale)
dell’attività economica;
secondo un criterio “positivo” come un centro di attività dotato di un sufficiente grado di
permanenza della struttura nel territorio di uno Stato e in possesso di un’adeguata dotazione di
risorse umane e tecniche che le permettano di ricevere e fornire determinati servizi.
33

Posizioni giurisprudenziali
ARO Holland
Corte di Giustizia:
Business Restructuring-Aspetti IVA
Allorché una società di leasing non disponga in uno Stato membro né di personale proprio né di
una struttura che presenti un sufficiente grado di stabilità, nell’ambito della quale possano essere
redatti contratti o prese decisioni amministrative, struttura che sia quindi idonea a rendere possibili
in modo autonomo le prestazioni di servizi in questione, essa non può essere considerata disporre
di un centro di attività stabile in tale Stato.
DFDS
Qualora un organizzatore di viaggi turistici la cui sede è situata in uno Stato membro fornisca a
viaggiatori prestazioni di servizi tramite una società che opera in qualità di agente in un altro Stato
membro, tali prestazioni sono soggette all'IVA in quest'ultimo Stato, se tale società, che agisce
come semplice ausiliaria dell'organizzatore, dispone dei mezzi umani e tecnici che caratterizzano
un centro di attività stabile.
34

Conseguenze per la presenza di una Stabile Organizzazione
Rischi
Applicazione dell’ IVA italiana per:
– Agente: soggette ad IVA le commissioni di agenzia
Business Restructuring-Aspetti IVA
– Commissionaire: soggette ad IVA la cessione dei beni in Italia dal principal al
commissionaire
– LRD: soggette ad IVA la cessione dei beni in Italia da parte del principal.
Adempimenti contabili e dichiarativi omessi in capo alla presunta SO
Rimborso Iva riconosciuto con le limitazioni di cui all’art. 30 del Dpr. n.633/72
Obblighi del destinatario tenuto a valutare la corretta applicazione dell’imposta (se reversecharge
o fatturazione da parte della SO)
Sanzionabile, ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 471/97, la mancata emissione da parte della SO
della fattura per operazioni tassabili in Italia
35

Il rapporto OCSE 2010
Attribuzione del reddito alla stabile organizzazione
In data 22 luglio 2010, è stato pubblicato il documento OCSE “2010 Report on the Attribution
of Profits Profits to to Permanent Establishments” il quale contiene le le linee guida per per l’attribuzione del
reddito alla stabile organizzazione ai sensi dell’art. 7 del Modello OCSE. La versione 2010
segue quella del 2008, della quale riflette contenuto e conclusioni.
Il documento si compone di quattro Parti:
– la Parte I effettua considerazioni generali in merito all’attribuzione del reddito alla stabile
organizzazione, a prescindere dal settore di attività in cui l’impresa opera;
– la Parte II illustra l’applicazione dei criteri di determinazione del reddito della stabile
organizzazione con riferimento all’attività bancaria;
– la Parte III effettua considerazioni speciali sull’applicazione dei criteri di determinazione
del reddito della stabile stabile organizzazione alle alle imprese imprese che svolgono attività di trading di
strumenti finanziari;
– la Parte IV effettua considerazioni speciali sull’applicazione dei criteri di determinazione
del reddito delle stabili organizzazioni delle compagnie di assicurazione.
36

Black list e transfer pricing
Non ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni
intercorse intercorse con imprese residenti ovvero ovvero localizzate in in Stati o territori diversi da quelli individuati
nella lista di cui al DM emanato ai sensi dell’art.168-bis (art.110, comma 10 Tuir)
In attesa di pubblicazione del citato DM, Black-list di cui al DM 23 gennaio 2002: “Stati o
Territori esteri individuati in ragione di un livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello
applicato in Italia, ovvero della mancanza di adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri
criteri equivalenti”
Esimenti: occorre fornire la prova che
– Le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, oppure
– Le operazioni poste in essere essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le
stessa hanno avuto concreta esecuzione
37

Orientamenti Giurisprudenziali non consolidati
Black list e transfer pricing
Sentenza “Olivetti”, n. 26298/2010: il contribuente ha l’onere di dimostrare la sussistenza delle
esimenti. La mancata indicazione dei costi in dichiarazione non preclude la deduzione. In caso di
mancata dimostrazione delle esimenti, l’unica sanzione applicabile è quella del 10%
Sentenza “Agfa Gevaert”, n. 4272/2010: il contribuente ha l’onere di dimostrare la sussistenza delle
esimenti. In caso di mancata prova delle esimenti, la società è considerata una “cartiera”, il costo
non è “effettivo” e non si applica l’art. 25, comma 3, della Convenzione con la Svizzera in materia di
non discriminazione sulla deducibilità dei costi. Infatti il costo sarebbe stato sostenuto nei confronti
della dante causa della società svizzera (società belga) ed è indeducibile anche se quest’ultima
non è in un Paese Black-list: la ripresa a tassazione, infatti, riguarda l’intero costo e non solo il
margine della società svizzera
Sentenza n. 5398/2012: la mancata indicazione dei costi in dichiarazione, per i periodi di imposta
ante 2006, preclude la possibilità di dimostrare le esimenti
38

Prassi dell’Agenzia delle Entrate
Ambito oggettivo: costo, minusvalenza, perdita su crediti, interessi e oneri finanziari
Caso specifico: le svalutazioni su crediti
Black list e transfer pricing
Possibilità di provare le esimenti a prescindere dalla separata indicazione in dichiarazione
Non necessario il requisito del radicamento nel mercato del Paese di insediamento
Riconoscimento dello schema della “centrale acquisti” a livello di gruppo presso cui si
approvvigionano tutte le società consociate dislocate in diversi Paesi, e indicazioni chiare su come
dimostrarlo
Il contraddittorio con la Direzione Centrale dell’Agenzia, in sede di interpello, risulta più costruttivo
di quello con gli uffici locali in sede di verifica
39

Oneri di documentazione e ruling internazionali
Documentazione ai fini nazionali in linea con le linee guida OCSE e pertanto generalmente
accettata (inglese) (inglese) per per un approccio omogeneo quando quando si si è in presenza di di gruppi ed è necessario
avere documentazione TP per le società dislocate nei diversi paesi
Vantaggi - in presenza di documentazione conforme
Evita l'applicazione delle sanzioni
Tax compliance con un minor profilo di rischio
Ricognizione politiche di transfer pricing da un punto di vista sostanziale e procedurale/formale
(contratti, governance, etc.)
Utile per supportare altre problematiche (PE, deducibilità dei riaddebiti per servizi, black-list,
CFC)
Cristallizzazione negli anni delle variabili che hanno hanno inciso inciso nella determinazione dei prezzi di
trasferimento
40

Oneri di documentazione e ruling internazionali
La documentazione TP deve permettere una analisi oggettiva della
trasformazione in atto
Per avere certezza sul metodo utilizzato il contribuente può utilizzare lo strumento
dell'accordo con le autorità fiscali (APA - richiesta di ruling unilaterale/bilaterale):
Art. 8 del D.L. 269/2003 (e Provv. 23/07/2004): ruling internazionale unilaterale
APA bilaterali in applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni
VANTAGGI:
Assenza rischi maggiori imposte
Certezza del rapporto tributario
Disapplicazione sanzioni
Validità triennale
Selettività transazioni
Accordo preventivo
41

Disegno di legge delega di riforma fiscale
Razionalizzazione della determinazione del reddito di impresa e della
produzione netta (art. 13)
1. Con i decreti legislativi di cui all’articolo 1, il Governo è delegato ad introdurre norme per ridurre
le incertezze nella determinazione del reddito e della produzione netta e per favorire
l’internazionalizzazione dei soggetti economici operanti in Italia, in applicazione delle
raccomandazioni derivanti dagli organismi internazionali e dalla Unione Europea, secondo i
seguenti principi e criteri direttivi:
a) (…)
b) revisione della disciplina impositiva delle operazioni transfrontaliere, con particolare
riferimento all’individuazione della residenza fiscale, al regime di imputazione per trasparenza
delle società controllate estere e di quelle collegate, al regime di rimpatrio dei dividendi
provenienti dagli Stati con regime fiscale privilegiato, al regime di deducibilità dei costi di
transazione commerciale dei soggetti insediati in tali Stati, al regime di applicazione delle
ritenute transfrontaliere, al regime di tassazione delle stabili organizzazioni all’estero e di
quelle insediate in Italia di soggetti non residenti, al regime di rilevanza delle perdite di
società del gruppo residenti all’estero;
42

Wish List
Disegno di legge delega di riforma fiscale
Ammissibilità di interpelli in tema di business restructuring che prendano posizione sul tema
della stabile organizzazione occulta
Modifiche alla normativa black list che escludano l’applicazione della disposizione attuale
all’acquisto di beni che costituiscano l’oggetto principale dell’attività delle società italiane
Definizione più puntuale di stabili organizzazioni specie del tipo agente dipendente che limitino il
rischio di contestazione a casi patologici riconoscendo la legittimità di utilizzo di società
controllate agenti, commissionari e simili quali ordinarie forme commerciali nel processo di
produzione e distribuzione di prodotti sul mercato transfrontaliero analogamente a quel che
avviene sul mercato domestico
43

Best practice nella gestione del rischio fiscale
Approccio difensivo vs. trasparente
– Documentazione transfer pricing “rinforzata”
Dettagli ragioni economiche business restructuring
Interesse economico e sostanza fornitore estero ai fini black list
– Interpelli black list e/o ruling internazionale (APA)
Analisi rischi/benefici
Valutazione costi immediati vs. rischi futuri
Considerazioni conclusive
44