la riforma del bilancio dello stato ed il governo dell ... - Rivista S.S.E.F.

1INDICELA RIFORMA DEL BILANCIO DELLO STATOED IL GOVERNO DELL’ECONOMIA1. L’evoluzione storica in Italia1.1 Cenni storici sulla formazione del bilancio. 1.2 Il bilancio nel Regno d’Italia1.3 La Costituente1.4 La legge Curti1.5 La Legge 5 agosto 1978, n. 4681.6 La Legge 23 agosto 1988, n. 362 ed i motivi dellariforma.2. La struttura del bilancio dello Stato secondo lanormativaprevigente alla riforma del 1997.2.1 La struttura del bilancio annuale di previsione2.2 Gli stati di previsione della spesa2.3 Lo stato di previsione dell’entrata2.4 Il quadro generale riassuntivo2.5 Il bilancio pluriennale programmatico3. La riforma della struttura del bilancio dello Stato:legge 3 aprile 1997, n. 94.3.1 Considerazioni generali3.2 Le unità previsionali di base3.3 I centri di responsabilità amministrativa, i centri dicostoe l’introduzione della contabilità economica nelbilancio dello Stato.4. La riforma dei controlli e la politica del bilancioquale strumento del governo dell’economia.

3Cap.1L’EVOLUZIONE STORICA IN ITALIA

41.1 Cenni storici sulla formazione del bilancioNegli Stati medievali l’organizzazione feudale del potere eracollegata a un sistema di finanza patrimoniale in cui non si riusciva adistinguere tra mezzi privati del monarca e mezzi pubblici, utilizzati perfinalità generali dello Stato.La cosa d’altronde risale allo stesso sistema romano, in cui nel fiscussi confondevano le ricchezze dell’imperatore e il patrimonio pubblico.La prima parvenza di bilancio ha luogo quando il sovrano necessitadi risorse straordinarie per far fronte a eccezionali eventi bellici. Le suerichieste ai feudatari vengono accompagnate da un documento con il quale isignori acconsentono ad essere sottoposti ad un prelievo aggiuntivo.A mano a mano che il sistema si struttura, il bilancio, che nelfrattempo si viene a reggere sugli strumenti propri di un’economia che si vadelineando come monetaria, costituisce sempre di più il documento in cui èsancito il limite invalicabile di prelievo fiscale che il sovrano può esercitarenei confronti dei sudditi.Il bilancio dunque inizia ad assumere, con il passare dei secoli, unastruttura caratterizzata da due costanti: la prima è quella di trasformarsi dastraordinario in documento ordinario, nel quale si dà conto di un flussocostante di entrate e di spese, necessarie a finanziare le funzioni ordinariedello Stato e la seconda è che esso viene redatto sulla base di valorimonetari, dato che ormai la moneta viene accettata come mezzo legale dipagamento.Con il presentarsi sulla scena della storia dei sistemi politici dicarattere rappresentativo il documento di bilancio inizia ad assumere unruolo fondamentale nei rapporti tra potere statale e cittadino, poiché è in essoche viene fissato il livello massimo del prelievo fiscale a cui i cittadini sonosottoposti.Saranno proprio le assemblee rappresentative a rivendicare laduplice funzione di autorizzare le spese che il sovrano chiede loro di

5finanziare e, più in generale, di porsi come fonte del potere di fare nuoveleggi, limitando le potestà normative del sovrano.In conclusione con la nascita dello Stato moderno, il bilancio pubblicoassume i seguenti caratteri: documento politico di autorizzazione e dicontrollo del Parlamento sul potere esecutivo; documento contabile sullabase del quale lo Stato conduce ordinariamente la propria gestione eparametro di riferimento, a cui commisurare le autorizzazioni e i successivicontrolli sull’azione degli organi della Pubblica Amministrazione.

61.2 Il bilancio nel Regno d’ItaliaIl nascere, nel secolo scorso, della teoria della natura “formale” dellalegge di bilancio, fondata sulla differenza tra esercizio formale ed eserciziosostanziale di un potere, prese le mosse da queste premesse: il bilancio èatto sostanzialmente dell’esecutivo, esercitato in nome del Sovrano, su cuiacquisire il consenso del Parlamento con una legge, appunto formale diapprovazione. Il principio dell’approvazione parlamentare del bilancio delloStato era maturato con la coscienza del consenso popolare per la spesapubblica correlativamente al consenso per le entrate.A tal riguardo, a tutela del singolo nei confronti del potere esecutivo,lo Statuto approvato da Carlo Alberto il 4 marzo 1848 si dava carico diintrodurre garanzie giuridiche, codificando il principio della riserva di leggesia per l’imposizione che per la riscossione dei tributi, nonché perl’approvazione del bilancio, attribuendo così giuridicità al controllo dellaspesa attraverso la connessa garanzia politica del consenso alla riscossionedel tributo e stabilendo che qualsiasi legge di imposizione di tributi e diapprovazione di bilanci sarebbe dovuta essere presentata prima alla Cameradei deputati.Con la proclamazione del Regno d’Italia il sistema adottato inPiemonte per la redazione dei bilanci venne esteso allo Stato unitario, primacon la legge Bastogi del 1861 e, successivamente, con quella Cambray-Digny del 1869.A quel tempo al legislatore subalpino si ponevano due rilevantiproblemi: il primo era quello dell’unificazione dei sistemi amministrativi, chetrovò attuazione con la legislazione del 1865, in parte ancora vigente, ilsecondo era quello di far fronte alle esigenze finanziarie straordinarie chederivavano dalle guerre d’indipendenza e dalle spese per la conquista diRoma.Pertanto i bilanci dei primi anni di vita dello Stato italiano furonocompilati con i criteri già adottati in Piemonte, che consistevano nellaredazione di un conto relativamente semplificato, nel quale si dividevano le

7spese in ordinarie e straordinarie ed esse erano iscritte, a partire dal 1869,solo per la loro parte di cassa.Nel 1884 vennero modificate le norme in materia di bilancio delloStato, che iniziò ad avere una struttura molto simile a quella attuale.Il bilancio venne redatto sulla base della competenza, dando contodella gestione dei residui ed introducendo il bilancio di assestamento, con ilquale in corso di esercizio, si potevano apportare alla legge di bilancio lemodificazioni rese necessarie dalla evoluzione della gestione.Venne infine introdotto il principio dell’unità del bilancio, basato sulriepilogo generale delle entrate e delle spese; mentre gli stati di previsionedelle spese dei singoli ministeri restavano, (così è rimasto sino al 1964),divisi l’uno dall’altro ed erano approvati con separati decreti reali.Tuttavia, pur essendo il bilancio più vasto e perfezionato, ad essosfuggivano spese, anche cospicue, stanziate con leggi particolari o anchedisposte con atti amministrativi: così accadde per le spese straordinarie per ilfinanziamento della guerra in Libia e della prima guerra mondiale.Nel frattempo lo Stato si faceva carico di una serie di compiti cheprima gli erano estranei, soprattutto nel settore sociale ed in quelloproduttivo.Venne così gradatamente manifestandosi l’esigenza dirinnovare la legislazione in materia di bilancio che venne indirizzata nelsenso di un più incisivo accentramento amministrativo, che desse modoall’esecutivo di governare direttamente la maggior parte possibile dei flussi dispesa.Pertanto fu proprio da questa esigenza che trasse origine il regiodecreto 18 novembre 1923, n. 2440, e il successivo regolamento del 1924,che costituiscono ancor oggi la normativa fondamentale in materia dicontabilità di Stato.La legge del 1923 rappresentò quindi il completamento di quellalinea di accentramento amministrativo realizzata attraverso l’unificazionedelle ragionerie e la rottura del legame operativo tra organi diamministrazione attiva e organi preposti al riscontro finanziario e contabile.

8Il nuovo Stato repubblicano eredita quindi una legislazione contabileche, per quanto riguarda la classificazione delle entrate e delle spese, èispirata a criteri ragionieristici (essenzialmente aziendalistico-patrimoniali),rapportati ad una situazione generale segnata da un modesto interventopubblico nei processi economici; mentre per quanto riguarda i profilistrutturali e funzionali delle procedure di spesa, è caratterizzata da una forteaccentuazione del momento formale di legittimità.

91.3 La CostituenteDei problemi del bilancio si occupò la commissione economica dellaCostituente, che suggerì di stabilire alcuni principi fondamentali in materia,da fissare nella Costituzione.Essi riguardavano la responsabilità del Governo nella formazione delbilancio, l’obbligo della presentazione annuale, la funzione di limite all’attivitàdell’Esecutivo e la necessaria pubblicità dei relativi documenti.Su questi principi si venne a definire l’art. 81 della Costituzione, chesancisce innanzitutto l’obbligo dell’approvazione annuale del bilancio e delrendiconto da parte del Parlamento e inoltre precisa che la legge diapprovazione del bilancio ha carattere di legge formale, una legge cioè conla quale non possono essere stabilite nuove spese né imposti nuovi tributi.L’articolo 81 stabilisce infine il principio della copertura finanziariadelle nuove leggi di spesa. La Costituzione disciplinando il bilancio, si èlimitata a fissare solo regole generalissime, lasciando alle leggi in materiacontabile la definizione dei criteri da adottare per la redazione dei documentidi bilancio e per la gestione della finanza pubblica.Essa ha consacrato dunque esclusivamente il principio del valorefondamentale della legge di bilancio nei rapporti tra Stato e cittadini, valoreche viene evidenziato dal suo carattere di inidoneità a mutare il quadro deirapporti finanziari tra i due soggetti: tale legge, infatti si limita a riassumere inun unico documento contabile le decisioni relative alle entrate e alla spesagià assunte in sede di legislazione ordinaria.Altre disposizioni costituzionali non solo confermano il tradizionaleassetto del sistema dei controlli esterni preventivi di legittimità sulla spesadello Stato tesi ad impedire che avessero efficacia atti non conformiall’insieme dei vincoli e attribuiti alla Corte dei Conti (art. 100), ma loestendono anche alle istituende Regioni a statuto ordinario (art. 125).Pertanto il nuovo ordinamento costituzionale, rispetto allo Statuto diCarlo Alberto, si caratterizza per un diverso modo di concepire la finanzapubblica: non una finanza di tipo “neutrale”, in virtù della quale lo Stato deve

10limitare i propri interventi nel campo economico mirando, di conseguenza, adun bilancio sostanzialmente in pareggio, senza alcuna finalità redistributivadella ricchezza. Bensì una finanza pubblica di tipo “funzionale”, volta cioè adeterminare le condizioni per una redistribuzione del reddito e di controllodell’economia nazionale.Non sfugge, peraltro, che nel rinnovato ordine economico e sociale lapartecipazione dello Stato al processo di sviluppo economico avrebbeportato di conseguenza la dilatazione del fenomeno finanziario pubblico pervia del moltiplicarsi delle richieste di intervento finanziario da parte dellacollettività. Col tempo la dimensione della finanza pubblica sarebbenecessariamente cresciuta divenendo uno strumento di manovra cheavrebbe inciso in maniera notevole e significativa sul governo dell’economia.Il venir meno di regole che fissavano la crescita della spesa a limitiqualitativi (il tipo di intervento statale) e quantitativi (l’equilibrio entrate-spese)avrebbe condotto necessariamente al progressivo accrescimento del deficitpubblico.Si imponeva, dunque, la ricostruzione di nuove regole istituzionaliche consentissero una crescita controllata dell’attività finanziaria dello Stato,ma anche nuove regole e metodi gestionali attraverso l’abbandono, ovverol’adeguamento dei tradizionali criteri di decisione ed allocazione delle risorse.Pertanto, l’esigenza del contenimento del deficit pubblico avrebbe richiestol’apposizione non più di limiti di carattere giuridico all’azione di spesadell’Amministrazione, ma un diverso tipo di vincoli in funzione di impulso e diindirizzo di questa. 11 Avagliano Lupò M.V. – La riforma del Bilancio dello Stato - 1998

111.4 La legge CurtiRelativamente all’aggiornamento della legislazione in materia dibilancio, dopo alcuni progetti governativi non giunti in porto, venne approvatala legge 1^ marzo 1964, n. 62, (legge Curti) con la quale si stabilivano alcunefondamentali innovazioni. Innanzitutto, si tornava alla coincidenzadell’esercizio finanziario con l’anno solare.Venivano poi concentrati in un unico disegno di legge tutti gli stati diprevisione dell’entrata e delle spese dei vari ministeri, adottando una dupliceclassificazione, per le entrate e per le spese, di tipo economico e di tipofunzionale.Altre previsioni concernevano l’inclusione dei residui nel bilancio, larevisione dell’elenco degli enti i cui bilanci erano annessi a quello dello Stato,l’adeguamento della normativa in materia di bilancio degli enti pubblici e inuovi criteri di numerazione dei capitoli. Veniva inoltre adottata una nuovaclassificazione delle spese, non più distinte in ordinarie e straordinarie, marecependo criteri di connotazione più strettamente economica, in correnti e inconto capitale, secondo che fossero destinate alle spese di funzionamento oa quelle di investimento.La legge 1^ marzo 1964, n. 62 rappresentò quindi un primo tentativodi adeguamento del bilancio alla nuova e ben più ampia funzione che loStato è chiamato ad assolvere nei processi economico-sociali chesostengono lo sviluppo del Paese.Non è casuale che essa fu varata agli inizi degli anni ’60 quando, inconcomitanza con l’avvio di una diversa fase della politica italiana, il temadella programmazione economica sembrò quasi porsi come l’elementoqualificante del nuovo indirizzo politico. 2In precedenza, l’azione dello Stato era indirizzata prevalentementealle attività istituzionali e la spesa rappresentava un quinto del redditonazionale, per cui l’intelaiatura giuridico contabile era finalizzata unicamente2 Da Empoli, De Ioanna, Vegas, in Il Bilancio dello Stato, Sole 24 Ore 1996, pag. 120 e ss.

12al controllo formale della gestione e non anche a quello della suaeconomicità ed efficienza.Pertanto, quando negli anni sessanta la crescita fu alimentata daldominio del pensiero keynesiano, il legislatore fu indotto ad operare i primiadeguamenti al bilancio in funzione della nuova e ben più ampia attività disviluppo che andava esercitando nei processi economici e sociali. 33 Gava Antonio. La riforma del bilancio dello Stato. “Nuova rassegna di legislazione,dottrina e giurisprudenza”, 1989 n. 7-8, pag. 794.

131.5 La legge 5 agosto 1978, n.468.Negli anni successivi andarono mutando le prospettive economicheitaliane, a tal punto che si giunse a dover tenere conto della nuova situazionecon la legge 468 del 1978.Essa, facendosi carico della particolare sollecitazione a cui venivasottoposta la finanza pubblica a seguito degli shock petroliferi che avevanocolpito l’Occidente nei primi anni Settanta, dava l’avvio a un sistema in cuialla maggiore rigidità nell’erogazione delle risorse pubbliche facesse dacontrappunto la loro utilizzazione a fini di programmazione economica.La legge “468” dunque definiva una serie di criteri, per l’applicazionedel precetto contenuto nell’ultimo comma dell’articolo 81 della Costituzione,in materia di copertura finanziaria delle nuove leggi di spesa, prefissandosil’obiettivo di prevedere meccanismi istituzionali di maggior rigore.Contemporaneamente introduceva il bilancio pluriennale accanto aquello annuale, per dar modo di programmare le risorse nel medio termine,ed istituiva la legge finanziaria, nella quale dovevano essere indicati il limitedel ricorso al mercato e il saldo netto da finanziare, l’entità dei fondi specialiutilizzabili per coprire le nuove leggi di spesa approvate nell’anno e le quoteannuali delle leggi di spesa pluriennali e che avrebbe dovuto costituire lostrumento per passare da un bilancio rigido e formale a una programmazioneefficace e che tenesse conto del ciclo economico. 4Con questa riforma si offriva al Paese uno strumento moderno perfar sì che il bilancio dello Stato non fosse più semplicemente un documentocontabile, sinteticamente certificativo delle entrate e delle spese, ma il mezzoattraverso il quale si poteva operare un programma economico poliennale.Si registrava un’inversione di tendenza nella gestione della cosapubblica, perché, da un metodo di governo e di amministrazione informatoalla frammentarietà degli interventi, si passava ad un sistema programmato4 Da Empoli, De Ioanna, Vegas, “Il bilancio dello Stato”, 1996 pag.127.

14alla luce di una visione organica e complessiva dei problemi e delle possibilisoluzioni. In sostanza con questa riforma si è voluto rendere il bilancioannuale la sede di scelte determinanti per la finanza statale vista in un’otticapluriennale.Con la legge 5 agosto 1978, n. 468, è stato disposto che lacompilazione del bilancio statale si effettuasse in termini di competenza e dicassa (art. 1) e che il bilancio preventivo dovesse contenere, per ciascuncapitolo di entrata e di spesa, anche “l’ammontare presunto dei residui attivie passivi alla chiusura dell’esercizio precedente a quello cui il bilancio siriferisce” (art. 2, comma primo).La scelta del legislatore è pertanto caduta su un modello chesapesse cogliere gli aspetti positivi dei due sistemi, al fine di ottenere ilmaggior numero di informazioni e conoscere la spesa che si prevedesse diimpegnare e di erogare nell’ambito dell’esercizio finanziario a cui si riferisce.E’ stata, pertanto, istituzionalizzata a livello normativo una realtàprevisionale, già operante a livello amministrativo da molti anni, che accantoad un bilancio di competenza ha reso operativo anche un bilancio di cassa.Il bilancio annuale viene redatto sia in termini di competenza che dicassa e questo significa che la stima previsionale delle singole poste dientrata e di spesa avviene distintamente.Per quanto riguarda la competenza il presuntivo gettito dell’entrataviene stimato sulla base dell’ammontare del complesso delle prestazionipecuniarie che in esecuzione della legislazione tributaria diverrannogiuridicamente esigibili per effetto dell’insorgenza delle relative obbligazionipatrimoniali attive.La previsione in termini di competenza coglie e quantifica la spesa inquanto diviene prestazione di un’obbligazione pecuniaria passiva dello Statonel corso dell’esercizio.Pertanto una previsione redatta in termini di competenza comportache gli stanziamenti in bilancio si configurino come l’espressione finanziariain tempi giuridici e non in tempi reali di quei movimenti in denaro dei qualitendono ad essere rappresentativi.

15La ragione principale che portò all’introduzione del bilanciopluriennale nel novero degli istituti previsti dalla legge n. 468 è da ritrovarenell’unanime riconoscimento che la gestione del bilancio statale avesseperso gran parte del suo significato, causando uno scarto troppo grande tra ilpunto di riferimento delle decisioni di spesa in termini di impegno e la spesareale in termini di pagamento.Riaffiorava, così, l’esigenza di affrontare i problemi dell’economia edella crisi finanziaria in una dimensione temporale adeguata, passando dauna ristretta ottica annuale ad una di più vasto orizzonte temporale.La norma fu caratterizzata da un forte contenuto programmatorio ditipo contabile, volto a responsabilizzare i gestori della cosa pubblica e gliorgani costituzionali preposti al coordinamento dell’attività programmatica.Esaminando il contenuto precettivo della norma, occorre considerareche le ipotesi alternative che si prefiguravano alla soluzione adottata eranoquelle di un bilancio pluriennale di competenza o di cassa, ovvero di unbilancio composto da entrambi i sistemi.La scelta cadde sulla redazione di un bilancio pluriennale di solacompetenza e non di cassa.Quanto all’arco temporale da coprire, la scelta di un bilancio triennalefu giustificata dalle difficoltà inerenti alle previsioni economiche.E’ stato infatti valutato che le proiezioni di medio termine sonosoggette a margini di errore ed a variazioni relativamente ampie nella stimadelle risorse disponibili.Il bilancio non contiene previsioni definitive ed estende il suo arcotemporale di un anno con l’aggiornamento delle previsioni.Il processo di scorrimento e di aggiornamento introduce previsioniper l’esercizio finanziario che vengono aggiunte a quelle previste per gliesercizi intermedi.La legge annuale assicura quindi un collegamento continuo fra isingoli bilanci annuali e quello pluriennale ed una costante estensione neltempo dei successivi bilanci pluriennali.

16La riforma ha inoltre previsto che il bilancio pluriennale fissi il limitemassimo del saldo netto da finanziare ed il limite massimo del ricorso almercato finanziario. 5La legge finanziaria è stata introdotta dall’art.11 legge 468/1978, conla funzione di: adeguare le entrate e le uscite del bilancio statale, delleaziende autonome e degli enti pubblici che si ricollegano alla finanza stataleagli obiettivi di politica economica cui si ispirano il bilancio annuale e quellopluriennale; tradurre in atto la manovra di bilancio per le entrate e per lespese, in coerenza con il bilancio pluriennale, apportando anche modificheed integrazioni a norme legislative aventi riflessi sul bilancio dello Stato, delleaziende autonome e degli enti collegati alla finanza statale; fissare il livellomassimo del ricorso al mercato nell’esercizio, il quale concorre, con leentrate, a costituire la disponibilità per la copertura di tutte le spese iscrittenel bilancio annuale. 6Prima della riforma del 1978 la legge di bilancio determinavastanziamenti ordinari e fondi globali, mentre ogni legge ordinaria di spesaindicava il proprio finanziamento, che poteva anche consistere nel ricorsoall’indebitamento.La conseguenza era che quest’ultimo, trovandosi ad essere di fattodeterminato a consuntivo, come sommatoria puramente aritmetica dellesingole decisioni assunte in tal senso in corso d’esercizio si dilatava sempredi più e in modo sempre meno controllabile.Pertanto era stata avvertita l’esigenza di raggruppare il più possibilela legislazione di spesa in un unico strumento che disponesse modifiche edintegrazioni all’ordinamento normativo in vigore allo scopo di correggere gliandamenti neutri della finanza pubblica, fissando tra l’altro una tantum perl’esercizio l’ammontare di incremento massimo del debito pubblicocomplessivo con cui provvedere alla copertura anche del disavanzo delbilancio a legislazione vigente.5 Gava Antonio, “La riforma del bilancio dello Stato. “Nuova rassegna di legislazione,dottrina e giurisprudenza", 1989, n. 7-8, pag. 794 ss.6 Buscema Salvatore, in Enciclopedia del Diritto, vol. V, Milano 1998 pag. 315 e ss.

17In sintesi lo strumento della legge finanziaria, così come era statoconcepito nel 1978, doveva riuscire a risolvere contemporaneamente almenoquattro problemi: copertura finanziaria non limitata all’anno, ilraggruppamento di tutta la legislazione rilevante finanziariamente, unicitàdella fissazione per tutto l’esercizio del limite massimo al ricorso al mercatofinanziario, avere uno strumento di correzione degli andamenti della finanzapubblica.Tuttavia era diventata nel corso degli anni ‘80 un veicolo “comodo”nei contenuti in quanto unico strumento per poter stabilire nei fatti qualsiasitipo di spesa, ricorrendo alla particolare copertura dell’ampliamento deldebito pubblico e garantito nei tempi di approvazione, in quanto agganciataal bilancio di previsione, per varare norme dal contenuto il più disparato eframmentato possibile.Il tutto con un effetto diretto a carico dell’indebitamento in quantosolo la legge finanziaria e non anche la singola legge ordinaria di spesapoteva trovare immediata copertura ampliando il debito pubblico.Pertanto la situazione degli anni ’80 riproponeva per certi versi gliinconvenienti di quella precedente al 1978. Se è vero infatti che la singolalegge di spesa non poteva più finanziarsi direttamente con l’ampliamentodell’indebitamento, era altresì vero che una legge finanziaria, ipertrofica nelcontenuto e coperta quasi del tutto con indebitamento, sostanzialmenteperveniva agli stessi risultati della situazione ante-1978.Non sussisteva in realtà una gran differenza tra un disegno di leggeche direttamente poteva trovare copertura sull’indebitamento (situazione finoal 1978) ed una legge finanziaria senza limiti contenutistici e che si coprivacon l’indebitamento (situazione a partire dal 1978). 77 Forte Clemente, La riforma del Bilancio in Parlamento: strumenti e procedure, ed scient.it,Napoli 1992, pag. 11 e ss.

18riforma.1.6 La legge 23 agosto 1988, n.362 ed i motivi dellaLa decennale sperimentazione del nuovo sistema ha messo a nudole sue lacune, tanto che si è sentita la necessità di giungere ad una modificadella “468”, soprattutto a due fini. Innanzitutto per rendere maggiormentetassativo il rispetto dei principi costituzionali esistenti in materia di coperturafinanziaria.Tale esigenza era divenuta ancor più evidente dopo che le duecommissioni parlamentari per la riforma istituzionale, del 1984 e del 1993-94, avevano proposto la modifica dell’articolo 81 della Costituzione,proprio con lo scopo di definire con puntualità e rigore i principi in materiadi copertura delle nuove spese, recependoli nella Costituzione, in modo darenderli ineludibili da parte del legislatore ordinario.In secondo luogo per limitare la drammatizzazione che si era creataintorno alla legge finanziaria, che era diventata sostanzialmente l’unicagrande legge dell’anno, nella quale si accentravano tutte le manovreeconomiche del Governo e tutte le spinte corporative dei parlamentari e sullaquale si scaricavano tutte le pressioni di carattere politico dei fautori e deidetrattori della compagine governativa e di carattere economico dei portatoridegli interessi più vari.Da questo stato di cose è derivata, dunque, la legge 23 agosto 1988,n. 362, il cui scopo fondamentale da una parte è stato di riportare la“finanziaria” al suo ambito originario, pur tenendo conto della necessità disalvaguardare le esigenze di programmazione e di onnicomprensività dellamanovra e di rendere maggiormente rigorose le norme in tema di coperturadelle nuove leggi di spesa.Il metodo seguito è stato quello di una riforma parziale, con lamodifica o l’inserimento di alcune norme nella struttura della legge n. 468.Le innovazioni principali realizzate con la 362 sono le seguenti:

191 elaborazione di un documento di programmazione economicofinanziariacon lo scopo della fissazione di obiettivi annuali e pluriennali;2 definizione dei limiti contenutistici della legge finanziaria al fine delsuo snellimento;3 definizione delle modalità di redazione del bilancio pluriennaleprogrammatico;4 indicazione di modalità per la copertura finanziaria delle leggi dispesa al fine di evitare l’aggiramento del precetto di cui all’art. 81, quartocomma, della Costituzione; 8Una delle norme più pregevoli è quella contenuta nell’art. 2 dellalegge n. 362, quella che sostituisce l’art. 2 del testo del 1978.Al comma nono del nuovo testo recante la disciplina del bilancio èdisposto che “con apposita norma della legge che approva il bilancio diprevisione dello Stato è annualmente stabilito, in relazione alla indicazionedel fabbisogno del settore statale l’importo massimo di emissione dei titolipubblici, in Italia e all’estero, al netto di quelli da rimborsare”.Il principio è fortemente innovativo, in quanto stabilisce che nellalegge di bilancio deve essere fissato un tetto all’emissione del debitopubblico statale in corso di anno e stabilisce, inoltre, che tale determinazioneè effettuata avendo come riferimento il fabbisogno del settore statale.La trasformazione apportata dalla legge n. 362 è densa di significatisotto il profilo politico-economico.Basti pensare che nella precedente disciplina si richiedeva la leggecome necessario fondamento del potere di emissione del debito pubblico amedio-lungo termine.Singole emissioni di titoli del debito pubblico erano espressamenteautorizzate da leggi speciali adottate di volta in volta.L’emissione dei titoli del debito fluttuante (in particolare i BOT) erainvece prevista dalla legge di bilancio, ma si riteneva che i BOT dovessero8 Giuseppone Vittorio, La legge 23 agosto 1988, n. 382 alla luce delle prime esperienze applicative.“Il Consiglio di Stato”, 1990, n. 4, pt.II, pag. 779-781.

20essere destinati soltanto alla copertura dei temporanei squilibri che siverificavano all’interno della gestione di cassa durante l’anno finanziario.Con la legge finanziaria del 1981 venne stabilito il limite massimo deiBOT che il Tesoro aveva facoltà di emettere nel corso dell’esercizio. Insostanza i BOT rimanevano uno strumento di tesoreria cui far ricorsosoltanto per esigenze temporanee mentre il debito pubblico per eccellenzaera ritenuto quello a medio-lungo termine.Fino alla legge n. 362 del 1988 il potere di indebitamento era in variomodo collegato al bilancio dello Stato e in particolare ai risultati previsti delbilancio stesso, ritenendosi l’indebitamento stesso funzionale alla coperturadei disavanzi di bilancio.Il nuovo testo dell’art. 2, invece, introduce una fondamentale aperturain quanto considera l’indebitamento pubblico in funzione di una variabile cheè stata presa in considerazione dai documenti di politica economica ma chefinora ha avuto scarsa rilevanza giuridica: il fabbisogno.E’ fabbisogno la quantità di risorse monetarie o finanziarienecessaria per colmare un vuoto di cassa fra due flussi opposti di incassi epagamenti.In sostanza la nuova norma allarga l’orizzonte finanziario e inquadracorrettamente l’emissione del debito come uno strumento per la coperturadel fabbisogno preso nel suo complesso.Fino al 1988 rimaneva fondamentale, anche nella gestione delbilancio, la suddivisione fra indebitamento a breve e indebitamento di bilancioa medio-lungo termine.La nuova norma non fa distinzione fra indebitamento a breve eindebitamento a medio-lungo termine e l’espressione “titoli pubblici” vainterpretata come comprensiva di ogni tipo di debito a qualsiasi specieappartenga.Fino al 1988 la situazione era caratterizzata da un certo grado divincolatività, nel senso che il Tesoro trovava limiti quantitativi inderogabilinella legge finanziaria per quanto riguarda l’emissione dei titoli a medio-lungo

21termine ed era vincolato dalle disposizioni del bilancio per quanto riguardal’emissione dei BOT.Dopo la previsione del 1988, il margine di scelta del Tesoro si èampliato, nel senso che, mantenendosi all’interno del limite quantitativostabilito in bilancio ha ampia scelta se far ricorso a strumenti diindebitamento a breve o a medio-lungo tempo.Scelta che va operata sulla base di valutazioni di convenienzafinanziaria del Tesoro stesso o di politica economica e monetaria. 9La legge finanziaria, in quanto legge sostanziale era tenuta siaall’osservanza del precetto costituzionale concernente la copertura dellenuove e maggiori spese sia ai criteri fissati dall’art. 4, ottavo comma, dellalegge n. 468 del 1978.In particolare, con la legge finanziaria non si potevano introdurrenuove spese, connesse ad innovazioni legislative, riferite ad un arcopluriennale, poiché sua precipua attribuzione era di modificare la legislazioneunicamente per quelle norme finalizzate alla manovra economica di breveperiodo.In ordine, poi, all’indicazione del livello massimo di ricorso almercato, che alla legge finanziaria stessa competeva ex art. 11 della legge468, era stato rilevato, in base ad una corretta interpretazione della ratiolegis, che “la determinazione del limite massimo di ricorso al mercato puòcostituire il fondamento della copertura delle spese deliberate con la leggefinanziaria, a condizione che il livello del deficit spending ritenuto compatibile,sia fissato ex ante e non sia modificabile in corso di esercizio”.Ne consegue che i principi posti a fondamento dell’art. 4, ottavocomma, vanno intesi nel senso che la copertura di nuove spese correntidisposte dalla legge finanziaria, deve essere garantita, comunque, entro imargini di ampliamento reale del risparmio pubblico.9 Zaccaria Francesco. Decisione di bilancio e limiti all’emissione del debito pubblico nella legge n.362 del 1988. “Saggi in onore del cinquantenario del riordinamento della Ragioneria generaledello Stato e della istituzione dei servizi ispettivi di finanza”. Roma, 1991, pagg. 513-530.

22Per le spese in conto capitale, invece, limitatamente al primo triennio,la sede di riscontro è rappresentata dal bilancio pluriennale programmatico,mentre per gli esercizi successivi occorre indicare, in maniera puntuale erigorosa, i mezzi di copertura.Un’interpretazione diversa di tali principi, che consideri l’indicazionedel limite massimo di ricorso al mercato finanziario come elemento idoneo adassolvere l’obbligo di cui al quarto comma dell’art. 81 della Costituzioneporta, invece, a riconoscere cittadinanza nel nostro ordinamento ad untertium genus di legge di spesa, sottratto da un lato, all’osservanzadell’ultimo comma dell’art. 81 della Costituzione e, dall’altro, al disposto delterzo comma dello stesso art. 81.Ciò legittima l’assunto secondo il quale la legge finanziaria è siveicolo normativo idoneo a costituirsi quale mezzo per l’inserimento di nuovee maggiori spese incidenti sia sul primo anno che sul triennio, ma ciò non laesime dal rispetto dell’obbligo di cui al quarto comma dell’art. 81 dellaCostituzione che le impone di specificare in modo autonomo i mezzi idonei afronteggiare l’eventuale onere derivante dalla manovra da essa disposta.Nata, pertanto, per riequilibrare la finanza pubblica ha finitoparadossalmente essa stessa con l’aggravare sbilanci e disavanzi,riducendosi ad un insieme di misure sganciate da un qualsiasi collegamentocon una programmazione delle esigenze future. 1010 Gava Antonio, La riforma del bilancio dello Stato, “Nuova rassegna di legislazione,dottrina e giurisprudenza”, 1989, n.9-10, pag. 1008 e ss.

23Cap. 2LA STRUTTURA DEL BILANCIO DELLOSTATO SECONDO LA NORMATIVAPREVIGENTE ALLA RIFORMA DEL1997

242.1 La struttura del bilancio annuale di previsioneCosì, come stabilito dalla legge 5 agosto 1978, n. 468 (art. 1), ilbilancio annuale contiene previsioni di “competenza” integrate da previsionidi “cassa”.Nel primo caso – la competenza – la dotazione del capitolo è quellacorrispondente al livello delle entrate che si prevede di accertare e di speseche si prevede di impegnare nel corso dell’esercizio.Sul versante delle entrate gli accertamenti equivalgono al complessodelle prestazioni pecuniarie esigibili da parte dello Stato; sul versante dellespese gli stanziamenti costituiscono il limite giuridico delle obbligazionipecuniarie che lo Stato può impegnarsi ad assumere, creando diritti in capoad enti diversi dallo Stato o privati cittadini.La cassa è invece, sul versante delle spese, l’autorizzazione massimaad avvalersi delle risorse dei capitoli in un determinato anno; sul versantedelle entrate essa costituisce una stima relativa all’effettivo gettito previsto.Le autorizzazioni di cassa sono parametrate sulla base della massaspendibile o acquisibile costituita dalle dotazioni di competenza e dai residui(cioè somme rimaste da acquisire o da spendere negli anni precedenti).Ogni capitolo reca quindi due cifre vicine: l’una equivalente al limitemassimo degli impegni giuridici che possono essere presi nell’anno; l’altraequivalente al limite massimo delle risorse che possono essereeffettivamente utilizzate.Le due cifre divergono anche in considerazione del fatto che è spessodifficile perfezionare le procedure fino ad arrivare all’effettivo impiego dellerisorse.L’art. 2 della legge n. 468, come sostituito dalla legge n. 362/1988,stabilisce che il bilancio annuale di previsione indichi per ciascun capitolo dientrata e di spesa:- l’ammontare presunto dei residui attivi e passivi di competenza allachiusura dell’esercizio precedente;

25- l’ammontare delle entrate che si prevede di accertare e delle speseche si prevede di impegnare nell’esercizio;- l’ammontare delle entrate che si prevede di riscuotere e delle speseche si prevede di pagare nell’esercizio, senza distinzione fra operazioni inconto competenza e in conto residui. Ossia la previsione di cassa. Essanon può superare la competenza annuale accresciuta dei residui, mentrepuò essere inferiore.Si intendono per incassate le somme versate in tesoreria e per pagatele somme erogate dalla tesoreria.Il bilancio annuale di previsione è costituito (art. 2, co. 3, legge n.468/78, come sostituito dalla legge n. 362/1988) dallo stato di previsionedell’entrata, dagli stati di previsione della spesa di ogni Ministero, con leallegate appendici dei bilanci delle aziende ed amministrazioni autonome, edal quadro generale riassuntivo.Gli stati di previsione costituiscono i documenti contabili ai quali sideve conformare l’attività amministrativa di ciascun Ministero nel corsodell’anno finanziario cui si riferisce il bilancio.Essi registrano, infatti gli stanziamenti di spesa e le previsioni dientrata su cui deve basarsi la gestione annuale.Per le spese viene predisposto uno stato di previsione per ciascunMinistero; per le entrate, invece, si redige una tabella unica.Ciascuno stato di previsione è illustrato da una apposita Notapreliminare nella quale sono indicati i criteri adottati per la formulazionedelle previsioni.Si compone generalmente di due parti: la prima è di caratterecontabile, la seconda, invece, dà conto delle linee di politicadell’Amministrazione.La parte contabile della Nota illustra l’ammontare del bilancio dicompetenza posto a raffronto con il bilancio iniziale dell’esercizioprecedente e con le previsioni assestate dello stesso; ed in secondo luogola consistenza presunta dei residui cioè le previsioni relative allo stock di

26residui che risulterà in essere all’inizio dell’esercizio cui si riferisce il bilanciopresentato.La seconda parte della Nota, relativa alla politica dell’Amministrazione,illustra le linee cui si è ispirata la redazione dello stato di previsione e mettein luce gli eventi maggiormente significativi della gestione finanziaria: daidati relativi alle leggi in scadenza, agli obiettivi ed alle priorità seguiti nellarichiesta di risorse.Nella nota preliminare degli stati di previsione della spesa vengonoillustrati i criteri adottati per la formulazione delle previsioni e, in particolare,quelli utilizzati per le previsioni relative ai capitoli di spesa corrente riferiti aspese non obbligatorie.Nella Nota preliminare dello stato di previsione dell’entrata sonospecificatamente illustrati i criteri per la previsione delle entrate relative alleprincipali imposte e tasse.Nella medesima Nota sono indicate le conseguenze finanziarie, intermini di perdita di gettito, per il periodo compreso nel bilancio pluriennale,di ogni disposizione introdotta nel corso dell’esercizio avente per oggettoagevolazioni fiscali.

272.2 Gli stati di previsione della SpesaCiascuno stato di previsione della spesa costituisce il documento,riferito al singolo Ministero, che indica i limiti entro i quali possono essereimpegnate ed erogate le spese che precedenti leggi hanno disposto.La legge n. 468/78 stabilisce che le spese dello Stato vanno ripartite,nel bilancio di previsione, come segue:- in titoli, secondo la destinazione economica, cioè a seconda che siano dipertinenza della parte corrente (o di funzionamento e mantenimento) o dellaparte in conto capitale (o di investimento), ovvero riguardano il rimborso deiprestiti;- in rubriche, secondo l’organo che amministra la spesa o ai cui servizi siriferiscono gli oneri relativi;- in categorie, secondo l’analisi economica;- in capitoli, secondo il rispettivo oggetto;- in sezioni, secondo l’analisi funzionale.La prima e più importante partizione è , dunque, quella che fariferimento ai titoli. Si hanno per le spese, tre titoli:Titolo I – Spese correnti - considera i movimenti finanziari attinenti allaproduzione e al funzionamento dei normali servizi dello StatoTitolo II – Spese in conto capitale – comprende le spese diinvestimento attinenti all’acquisizione , costruzione, trasformazione di beniidonei alla produzione del reddito; le spese per la ricerca scientifica; quelledirette a finanziare attività produttive. Quanto non rientrante tra questespese viene collocato tra la parte corrente.Titolo III – Rimborso di prestiti – sono tutte raccolte nel solo stato diprevisione del Ministero del tesoro competente ad amministrare i prestitidello Stato.All’interno di ogni titolo, la spesa è organizzata secondo laclassificazione amministrativa, è cioè suddivisa in rubriche, numerateprogressivamente, secondo l’organo che amministra le spese o ai cuiservizi si riferiscono.

28La classificazione amministrativa – che rappresenta, con quellaeconomica e quella funzionale, uno dei tre aspetti nei quali le spesevengono esposte in bilancio – si concretizza, nell’ambito di ciascunMinistero, nella divisione delle spese per rubriche in corrispondenza con laripartizione dei Ministeri in direzioni generali o unità amministrativeequivalenti.Le rubriche variano quindi a seconda dei diversi stati di previsione,cioè dei diversi Ministeri.Per ciascun titolo di spesa, e partitamente per ciascuna rubrica, icapitoli di spesa sono poi ordinati per categorie, secondo la loro naturaeconomica.Tale ripartizione mira ad attuare un’analisi degli oneri nel riflessoeconomico, ponendo così in risalto il contenuto economico-sociale delbilancio statale.All’interno delle citate ripartizioni, le spese sono infine ripartite incapitoli, secondo il rispettivo oggetto.Il capitolo rappresenta l’unità elementare del bilancio: è il titologiuridico della spesa (o dell’entrata) ed è dotato delle risorse finanziarie daspendere (o acquisire) in relazione ad una determinata finalità.Esso ha rilevanza non solo per ciò che riflette l’importo dellostanziamento, ma altresì per quanto attiene alla sua denominazione.La ripartizione in capitoli della materia che forma oggetto dellaprevisione, non ha soltanto importanza contabile, ma ha essenzialmentevalore giuridico, in quanto rappresenta il vincolo posto dal potere legislativoall’azione del Governo nell’esercizio del bilancio.I singoli stati di previsione sono votati non solo nel loro complesso, macapitolo per capitolo.L’ultimo livello di classificazione è quello funzionale: si tratta tuttavia, diuna classificazione esterna alla struttura degli stati di previsione dellaspesa.L’analisi funzionale delle spese, realizzata attraverso la ripartizione persezioni, pone in rilievo l’entità degli oneri di bilancio inerenti a ciascuna

29funzione, cioè a ciascuna attività fondamentale che lo Stato svolgeindipendentemente dagli organi amministrativi competenti.La ripartizione per funzioni riflette dunque, almeno in via indicativa, gliscopi e le finalità che lo Stato stesso persegue, che sono andatiampliandosi nel corso degli anni.

302.3 Lo stato di previsione dell’entrataNello stato di previsione dell’entrata trovano considerazione tutti icespiti di natura erariale, parafiscale e amministrativa che, sulla base dellanormativa vigente, lo Stato è autorizzato ad accertare e a riscuotere.Le entrate sono ripartite nel modo seguente:- in titoli, secondo la provenienza- in categorie, secondo la natura dei cespiti;- in rubriche, secondo l’organo al quale ne è affidato l’accertamento;- in capitoli, secondo il rispettivo oggetto.La suddivisione in titoli delle entrate è stata disposta dall’art. 6 dellalegge n. 478/1978:Titolo I – Entrate tributarie – sono considerate le entrate di naturafiscaleTitolo II – entrate extra-tributarie – sono tutti i proventi diversi da quellidi carattere fiscale, che non incidono sul patrimonio dello Stato, néattraverso l’alienazione e l’ammortamento di beni patrimoniali ed il rimborsodi crediti, né attraverso l’accensione di nuovi prestiti.Titolo III – entrate provenienti da alienazione ed ammortamento dibeni patrimoniali e da riscossione di crediti – sono considerati gli introitiaventi diretta incidenza sul patrimonio dello Stato, siano essi espressione ditransizione di carattere finanziario, quali la dismissione di beni patrimoniali,l’affrancazione di canoni ed il rimborso di anticipazioni e crediti vari delTesoro.Si tratta, in questi tre casi, di entrate finali, cioè di mezzi finanziariacquisiti al bilancio per il conseguimento delle finalità che lo Stato sipropone.Nel Titolo IV – entrate provenienti da accensione di prestiti – sono leentrate strumentali, cioè le entrate provenienti dall’accensione di prestiti,che riguardano, ovviamente, solo il debito pubblico contratto nell’anno diesercizio.

31Il raggruppamento delle entrate in rubriche è effettuato, per ognicategoria, in rapporto agli organi cui ne è affidato l’accertamento. Le singolerubriche sono, quindi, contraddistinte dalla denominazione delleAmministrazioni centrali competenti per materia, tra le quali rivestonofondamentale importanza l’amministrazione delle finanze e quella deltesoro.

322.4 Il quadro generale riassuntivoIl carattere unitario del bilancio statale trova concreta espressione nelquadro generale riassuntivo che reca l’esposizione delle risultanzecomplessive del bilancio annuale e triennale.E’ presentato in due versioni, con riferimento, rispettivamente, alledotazioni di competenza e a quelle di cassa, e in esso, oltre ai dati disintesi, è data indicazione dei seguenti risultati differenziali:a) risparmio pubblico: questo risultato emerge dalla differenza tra il totaledelle entrate tributarie ed extra-tributarie (i primi due titoli dell’entrata) ed iltotale delle spese correnti (il primo titolo della spesa). La rilevanza del saldoè costituita dalla sua capacità di dar conto della sufficienza o meno delleentrate correnti a coprire le spese correnti;b) l’indebitamento o accreditamento netto: è espressivo del risultatodifferenziale tra tutte le entrate e le spese, escluse le operazioni riguardantile partecipazioni azionarie e i conferimenti, nonché la concessione eriscossione di crediti e l’accensione e rimborso di prestiti. Esso rappresentail disavanzo in senso proprio, in quanto evidenzia il risultato complessivodel bilancio al netto di tutte le operazioni di natura creditizia;c) saldo netto da finanziare: esprime il risultato differenziale delle operazionifinali, rappresentate da tutte le entrate e spese, escluse le operazioni diaccensione e di rimborso di prestiti. Mettendo a confronto le entrate finali (iprimi tre titoli dell’entrata) con le spese finali (i primi due titoli della spesa)emerge il dato desiderato: l’indicazione di quanto nell’anno si prevede didover acquisire dal mercato, attraverso operazioni finanziarie e monetarie.Esso esprime in sostanza quello che in gergo si usa designare come “ilfabbisogno complessivo”;d) ricorso al mercato: esprime il risultato differenziale tra il totale delleentrate finali ed il totale delle spese, rappresenta il fabbisogno lordo; adesso normalmente si fa riferimento allorché nel linguaggio comune si parladi “disavanzo”. Esso esprime il livello di insufficienza delle complessiverisorse normali (rappresentate dai primi tre titoli dell’entrata) a far fronte al

33totale complessivo delle spese statali e, conseguentemente, il livellodell’indebitamento cui ricorrere. 1111 Barettoni Arleri Alberto, in Enciclopedia Giuridica, vol. V, Roma, 1991 pag. 1 ss

342.5 Il bilancio pluriennale programmaticoIl bilancio “a legislazione vigente” viene presentato anche in versionetriennale, in forma peraltro più aggregata, cioè non per singoli capitoli, maper titoli e categorie economiche con l’individuazione, nell’ambito di questeultime, dei trasferimenti verso i principali settori della spesa decentrata.La legge n. 468/1978 ha richiesto, inoltre, la presentazione di unbilancio in versione pluriennale (triennale) “programmatica”, menodettagliata, comprensiva della manovra triennale che il Governo intendeperseguire e che, una volta approvata serve come riscontro delle risorseutilizzabili (cioè della copertura).L’art. 4 della legge n. 468/1978, come sostituito dalla legge n.362/1988, ha previsto dunque la presentazione dei conti triennali in unaduplice versione: a) a legislazione vigente; b) programmatica. Entrambe leversioni sono redatte in termini di sola competenza.Il bilancio pluriennale non comporta alcuna autorizzazione a riscuoterele entrate ed eseguire le spese e viene ogni anno approvato perscorrimento; perciò la funzione del bilancio pluriennale differisceprofondamente da quella del bilancio annuale: le sue caratteristiche disintesi e di modificabilità ne fanno uno strumento non idoneo a definirevincolativamente obblighi giuridici, bensì a indicare obiettivi e limitidell’azione pubblica, delineando quella che dovrebbe essere la manovraeconomica di medio termine, impostata dal Governo e accolta inParlamento.Il bilancio pluriennale in entrambe le versioni, viene redatto incoerenza con le regole e gli obiettivi indicati nel documento diprogrammazione economico-finanziaria e traduce in termini contabili leregole di adeguamento delle entrate e delle spese pubbliche deliberate conil documento di programmazione economico-finanaziaria.Pertanto solo il primo anno del “pluriennale a legislazione vigente”presenta degli allegati di entrata e di spesa e dei saldi differenziali identici aquelli del bilancio annuale.

35Viceversa il programmatico manterrà una sua autonomia proprio inquanto serve a misurare l’eventuale “distanza contabile” tra gli obiettivitriennali della manovra e la realtà dei conti statali quale emerge al terminedella “sessione di bilancio”. 1212 Dossier Provvedimento. “La riforma del bilancio dello Stato A.C. 2732” n. 178 XIIIlegislatura, novembre 1996, Camera dei deputati, Servizio Studi.

36Cap. 3LA RIFORMA DELLA STRUTTURA DELBILANCIODELLO STATO: legge 3 aprile 1997, n. 94

373.1. Considerazioni generaliIn questi ultimi anni e in special modo dopo i numerosi interventilegislativi che hanno introdotto regole innovative negli enti territoriali e nellestrutture ministeriali, anche la gestione contabile e l'organizzazionedirezionale dello Stato hanno subito cambiamenti di rilievo.Sembrava che la tendenza al cambiamento fosse limitata: mentre ilresto del settore pubblico subiva un interessante processo di cambiamento,la più articolata organizzazione della pubblica amministrazione restavainalterata con un impianto normativo di tipo tradizionale.Sembrava, cioè, che tutto potesse cambiare, ma non la conduzionefinanziaria e l’organizzazione amministrativa dello Stato. Se ciò fosseaccaduto, sarebbe risultato quanto meno anacronistico in un panoramapubblico in rapido mutamento.Il non prospettare ipotesi di cambiamento anche per lo Stato potevasignificare accentuare le differenze di comportamento tra gli organi delgoverno centrale e quelli che operano nelle strutture periferiche o nelleaziende pubbliche nazionali.La mancata riforma contabile dello Stato avrebbe comportato larinuncia anticipata ad un sistema di rilevazione gestionale orientato amisurare l’efficienza, l’efficacia e l’economicità di ogni Ministero o di tutta lapubblica amministrazione.Nel disegno di riforma del 1988 il “processo di bilancio” si apre con ildocumento di programmazione economico-finanziaria, i cui contenutiprevalenti riguardano il ruolo del bilancio come strumento della politicaeconomica generale: la legge prevede anche che il Documento diprogrammazione economico-finanziaria (DPEF) definisca “gli indirizzi per gliinterventi anche di settori collegati alla manovra finanziaria”.Questi contenuti possibili del DPEF non sono tuttavia mai stati riempiti,se non in termini estremamente generici.Il compito di aprire il percorso di formazione del bilancio è stato affidato,nella prassi, ad una annuale circolare del Tesoro caratterizzata dalla netta

38prevalenza di indicazioni contabili, priva di termini di riferimentoprogrammatici e funzionali.Ne scaturisce un confronto fra singole amministrazioni centrali eragioneria generale che si fonda essenzialmente su criteri incrementali e suparametri correttivi desunti da indicatori contabili (capacità di impegno,rapporto tra impegni e pagamenti, situazione dei residui…).Di questa fase del processo di bilancio non si occupano, in sostanza, iministri, il cui ruolo sembra entrare in gioco solo per la manovra affidata allafinanziaria ed ai collegati o per un supplemento di contrattazione sull’entità dialcuni stanziamenti più rilevanti.La legge 94/97 modifica sostanzialmente questo percorso.L’art. 4 bis della legge 468 modificata fa partire il procedimento diformazione del bilancio da “schemi degli stati di previsione” formulati daiministri; in questi documenti sono indicati, anche su proposta dei dirigentiresponsabili “gli obiettivi ed i programmi di ciascun dicastero”. Il confrontocon il Ministro del Tesoro avviene sulla base di una valutazione deiprogrammi e dei progetti posti a base dello schema dello stato di previsione edegli oneri delle funzioni e dei servizi istituzionali, con riferimento al nuovobilancio politico per unità previsionali. In sostanza si adotta un meccanismodi programmazione del bilancio da fondare su metodi di valutazione ex antedegli obiettivi, delle funzioni, degli strumenti delle politiche e non sucorrezioni incrementali degli andamenti tendenziali. 13I rapidi mutamenti che negli ultimi decenni hanno caratterizzatol’economia e la società civile richiedono un adeguamento dell’azione delloStato, che deve essere in grado di affrontare le nuove sfide poste dalprocesso di apertura al resto del mondo del sistema economico e finanziarioe quindi di rinnovare il proprio modo di operare.I cambiamenti non riguardano solo l’Italia: nella maggior parte dei paesieuropei, infatti la Pubblica Amministrazione, pur partendo da livelli di13 Manin Carrabba Presidente Sez. corte dei Conti responsabile Bilancio dello Stato “Lanuova disciplina delle procedure e della struttura del bilancio dello Stato” in AziendaPubblica n. 3/1998.

39efficienza per diversi aspetti non comparabili con quelli che si riscontrano nelnostro paese, è impegnata a realizzare un modello di comportamentoorientato, nell’ambito di un processo di deregolamentazione e diarretramento in favore del privato, al miglioramento dell’attivitàamministrativa e dei servizi offerti alla collettività, al razionale utilizzo dellerisorse finanziarie, alla responsabilizzazione del management pubblico: tuttociò implica anche la diffusione della cultura e dei modelli di controllo deirisultati.In Italia, la complessa trasformazione dell’attività amministrativa si èavviata concretamente nei primi anni novanta con la legge delega n.421/1992.Il percorso è noto e si è dipanato attraverso una serie quasi ininterrottadi provvedimenti, tra i quali assumono particolare rilevanza la legge Ciampi diriforma del bilancio dello Stato e i cosiddetti provvedimenti Bassanini sullariforma amministrativa.La riforma del bilancio dello Stato è un punto centrale per qualsiasirevisione delle regole della costituzione fiscale. I progressi compiuti negliultimi anni nel ridimensionamento dei disavanzi di bilancio hanno consentitodapprima di rallentare e quindi di arrestare la fase di crescita del peso deldebito pubblico, con riflessi positivi sull’andamento dell’inflazione e dei tassidi interesse, tuttavia un duraturo riequilibrio dei conti pubblici richiede unmaggior grado di controllo di spesa. Il carico fiscale occorrente per finanziarlafinisce direttamente o indirettamente per gravare sui prezzi dei prodotti, conriflessi negativi sulla competitività del nostro sistema economico e quindisulle prospettive di crescita.Un contributo nell’acquisizione di un più stretto controllo dell’evoluzionedella spesa e dei disavanzi pubblici può provenire dalla riforma del bilancio,che privilegia, da un lato, il momento della programmazione, con la precisaindividuazione delle risorse disponibili da affidare ai centri di responsabilità ealle “unità previsionali di base” per raggiungere gli obiettivi ad essi assegnatie, dall’altro, la misurazione, durante la gestione ex post, dei risultaticonseguiti.

40Il bilancio dello Stato, così come delineato dalla legge n. 94/1997, sibasa infatti sulla definizione programmatica delle “politiche pubbliche” e sullaidentificazione dei centri di responsabilità amministrativa e dei centri di costo.La normativa è un tassello importante del processo diammodernamento della Pubblica amministrazione; essa si propone diistituire un più razionale collegamento tra gestione finanziaria e azioneamministrativa. 14Le più rilevanti innovazioni della nuova impostazione del bilancioriguardano specificamente i seguenti punti:- l’istituzione dell’unità previsionale di base, quale nuova entità delbilancio, oggetto di voto parlamentare, che raggruppa entrate o spese dellastessa natura con riferimento a specifiche aree omogenee che caratterizzanol'attività istituzionale di ciascun Ministero;- l’articolazione di ogni stato di previsione per centri di responsabilitàamministrativa, cioè secondo gli uffici di livello dirigenziale generale oequivalenti, cui vengono riferite le risorse finanziarie deliberate dalParlamento per il perseguimento degli obiettivi assegnati;- la classificazione delle spese dello Stato secondo missioni istituzionali(funzioni – obiettivo), che identificano i fini perseguiti nell’interesse direttodella collettività, sia per definire le politiche di settore, sia per misurare ilprodotto dell’attività amministrativa;- l’introduzione della contabilità economica analitica per centri di costoche consente di qualificare, per ciascun centro di costo, il profilo economicodelle missioni istituzionali e dei servizi finali e di verificare le modalità diimpiego delle risorse. 15Con il nuovo modello di bilancio si è voluto migliorare lo strumentodecisionale necessario per intraprendere manovre di politica economica più14 Ferro Pasquale, Salvemini Giancarlo - Le riforme dell’amministrazione, del bilanciostatale e dei controlli: nuove regole di costituzione fiscale - Economia Pubblica settembre1999 pagg. 8 e ss.15 Ragioneria Generale dello Stato - Il controllo interno nella Pubblica Amministrazioneesperienze e prospettive- Atti del seminario di Studi svoltosi alla Facoltà di Economia“F.Caffè” ROMA TRE 21 ottobre 1999.

41mirate ed efficaci, coniugandone l’azione realizzativa degli obiettivi con ilmodello organizzativo e, quindi, esaltando le responsabilità gestionali deidirigenti. Il tutto in un’ottica che privilegia la trasparenza, la razionalità e lasignificatività dell’azione amministrativa in termini di scelte consapevoli delGoverno e del Parlamento.A tale riforma hanno contribuito le esperienze condotte dalla RagioneriaGenerale dello Stato nel corso degli ultimi anni in tema di primo bilanciosperimentale, avviato nel 1990 per tutte le Amministrazioni Centrali delloStato per realizzare, dal 1995, un tipo di bilancio in grado di correlare lerisorse finanziaria al modello organizzativo di ciascuna amministrazione,secondo i principi del decreto legislativo n. 29 del 1993.Ciò ha portato all’esposizione delle dotazioni di bilancio secondo i diversicentri di responsabilità amministrativa (direzioni generali) individuati suindicazioni delle varie Amministrazioni. In questo modello di bilancio ad ognicentro di responsabilità sono attribuite le risorse finanziarie necessarie per ilsuo funzionamento e per il raggiungimento dei relativi obiettiviprecedentemente individuati ed assegnati dall’autorità politica.Questa nuova struttura è stata sostanzialmente recepita nellarecentissima legge 3 aprile 1997, n. 94 concernente la riforma del bilanciodello Stato e l’accorpamento del Ministero del Tesoro e del Bilancio e dellaProgrammazione Economica.La riforma del bilancio, inoltre, ha il pregio di aver previsto l’abbandonodel criterio di costruzione delle previsioni in base alla spesa storicaincrementale a favore di un più moderno ed efficace principio di attribuzionedelle risorse che tiene conto degli obiettivi da perseguire in termini di livellodei servizi e di interventi.L’elemento fondamentale di questa nuova impostazione consiste nellaistituzione delle unità previsionali di base, che sostituiscono i capitoli di spesacome unità di voto parlamentare.

42Tali unità previsionali costituiscono degli aggregati più ampi del capitoloin grado di agglomerare la spesa con riferimento alle funzioni e alle attivitàamministrative.La decisione parlamentare in tal modo si verrà a concentrare non piùsugli attuali 6.000 capitoli di spesa (spesso frammentari e disomogenei),bensì su circa 800 unità previsionali, guadagnando in intelligibilità ed inchiarezza, senza perdere nulla delle informazioni di supporto fornite acorredo.Altro vantaggio di questo nuovo bilancio riguarda l’elasticità derivantedalla possibilità di modificare in via amministrativa (e non più legislativa) glistanziamenti dei singoli capitoli contenuti nella medesima unità previsionaledi base.Il corpo di riforma varato si configura come una importante tappa nelcammino che dovrà portare al miglioramento dell’efficienza e dell’efficaciadell’azione amministrativa, senza costituirne l’unico e finale traguardo. Infatti,a fianco del procedere di tale riforma si è proceduto a definire una strutturacontabile di tipo economico quale valido supporto conoscitivo e operativo perl’analisi dei costi e per il controllo di gestione.A tal fine la Ragioneria Generale dello Stato ha avviato una ulterioresperimentazione volta alla costruzione di un budget di tipo economico ingrado di evidenziare i costi della gestione delle strutture amministrative,collegando risorse e obiettivi e risultati, in modo da consentire il controllodiretto sull’efficienza della gestione e sull’economicità degli interventirealizzati.L’architettura dell’impianto contabile economico, definito per adattarsicompiutamente alle numerose ed eterogenee realtà esistenti nella PubblicaAmministrazione, si basa sia sulla logica per destinazione (che aggrega icosti in funzione degli obiettivi perseguiti), sia su quella per natura (checonsente di rilevare i costi in base alle caratteristiche delle risorse). 1616 Conte Carlo - dirigente Ragioneria Generale dello Stato ”Struttura del bilancio dello Statoe riforma amministrativa” . Contributo della RGS alla terza Conferenza nazionale sulla

43Nel corso della XII legislatura sono state svolte indagini conoscitive intema di riforma del bilancio dello Stato durante la quale è emersachiaramente l’opportunità di una riforma in grado di restituire al bilancio unamaggiore trasparenza e significatività e conferire al Parlamento un effettivopotere di scelta ed indirizzo.Diverse sono state le soluzioni prospettate. Da un lato la RagioneriaGenerale dello Stato ha ribadito la validità a questi fini del bilanciosperimentale che dal 1990 viene presentato al Parlamento insieme aldisegno di legge di bilancio a legislazione vigente; dall’altro sia il Tesoro, chela Commissione Tecnica per la Spesa Pubblica e la Corte dei Conti hannoproposto, sia pure in modo diversificato, un bilancio che non parte dallariaggregazione degli attuali capitoli, ma comporta una nuova individuazionedelle voci di spesa, per poi accorparle nelle nuove unità di riferimento che, aloro volta, sottintendono precise responsabilità di gestione a livelloamministrativo.Nelle loro proposte, infatti, si sottolinea come la riforma del bilanciodebba procedere parallelamente alla riforma della pubblica amministrazione,seguendo le linee tracciate dal decreto legislativo n. 29/1993.A partire dal 1995 la Ragioneria Generale dello Stato ha predisposto, invia sperimentale, un bilancio articolato per centri di responsabilitàamministrativa.Nel decreto legislativo n. 29/93, infatti, viene espressamente affermatoche “il Ministero del Tesoro, al fine di rappresentare i profili economici dellaspesa, definisce procedure interne e tecniche di rilevazione e provvede, incoerenza con le funzioni di spesa riconducibili alle unità amministrative, cuicompete la gestione dei programmi, ad un’articolazione sperimentale deibilanci pubblici”.In tale direzione è andata la legge 3 aprile 1997, n. 94 che si è propostacome obiettivo dichiarato di “consentire, prima al Governo e poi alParlamento, una selezione e dunque una decisione più trasparente e“Misurazione dell’azione Amministrativa” organizzata dal CNEL nei giorno 10 e 11 giugno1997.

44responsabile sulle priorità e sulle scelte allocative”, senza peraltro volerrestringere, neanche in modo indiretto, l’autonomia decisionale delleCamere; ed altresì “di rendere il bilancio più chiaro e leggibile, oltre che perl’autorità politica, per gli stessi cittadini contribuenti”.Si muove dall’assunto dell’unità del documento contabile, sia per ilParlamento che per il Governo, e che lo stesso sia articolato, a livelloministeriale, per aggregati di spesa, le unità previsionali di base, direttamentecorrispondenti con il centro di responsabilità amministrativa cui è affidata larelativa gestione.L’unità previsionale di base è la nuova entità elementare del bilancio,oggetto di voto parlamentare, che raggruppa entrate o spese della stessanatura, ed è determinata con riferimento ad una specifica area omogenea diattività in cui si articola l’attività istituzionale di ciascun Ministero.Il centro di responsabilità amministrativa, invece, individua l’ufficio dilivello dirigenziale generale cui viene riferito il sistema di risorse finanziarieespresso dalle unità previsionali di base deliberate dal Parlamento.A livello di decisione politica, non si ha un bilancio suddiviso innumerose unità elementari, quali i capitoli, bensì un documento snello e dimaggiore valenza, armonicamente esposto in poche unità aggregateespressive di valori omogenei per destinazione funzionale, per attivitàistituzionale e per natura economica.La nuova struttura del bilancio, quindi, fa emergere chiaramente ildisegno di un doppio bilancio: un bilancio politico per la decisioneparlamentare, ed un bilancio amministrativo per la gestione.Ciò oltre a risultare ispirato a semplicità e chiarezza espositiva, a facileintelligibilità ed a sinteticità, nulla toglie alle necessarie ed approfonditeanalisi, soprattutto della spesa. 1717 Monorchio Andrea “La ristrutturazione del bilancio dello Stato e l’accorpamento delMinistero del Tesoro e del Ministero del Bilancio e della Programmazione Economica"Commissione parlamentare per il parere del Governo sulle norme delegate previste dallalegge 3 aprile 1997, n. 94: audizione del Ragioniere Generale dello Stato. Politica eMezzogiorno luglio-dicembre 1997.

453.2 Le “unità previsionali di base”La nuova struttura classificatoria del bilancio si prefigge lo scopo divalorizzare il più possibile la responsabilità dell’organo di indirizzo politico edella dirigenza statale responsabile dell’attuazione di tale indirizzo, il tuttosulla base di una netta divisione di compiti e responsabilità.Alla base del processo di formazione del bilancio statale, sia perl’entrata che per le spese, è stato posto un nuovo aggregato decisionaledenominato “unità previsionale di base” costruito in corrispondenza con ilcentro unico di responsabilità al quale è affidato la relativa gestioneFermo restando che il progetto di bilancio annuale è formato sulla basedei criteri e dei parametri indicati nel Documento di programmazioneeconomico e finanziaria si prevede l’articolazione del bilancio in unitàprevisionali di base determinate con riferimento ad aree omogenee di attività,anche a carattere strumentale, in cui si articolano le competenze istituzionalidi ciascun Ministero. E’ con riferimento a ciascuna unità previsionale di baseche viene ora redatto il conto residui, il conto di competenza ed il conto dicassa le cui previsioni di spesa costituiscono il limite per le autorizzazioni,rispettivamente, di impegno e di pagamento.Lo stretto rapporto tra autonomia, responsabilità e valutazione deirisultati del dirigente pubblico viene ulteriormente evidenziato nelladisposizione in cui si prevede un riepilogo secondo la classificazioneeconomica e quella funzionale delle autorizzazioni relative ad ogni unitàprevisionale e, quindi, a ciascun centro di responsabilità amministrativa,all’interno degli stati di previsione, e stabilisce che i budget complessivi dispesa costituiti dalle nuove unità vengano assegnati dai Ministri competentiai dirigenti generali responsabili della gestione.A conferma di come l’attribuzione di responsabilità manageriale aidirigenti, unitamente alla razionalizzazione degli schemi di organizzazione e

46procedimento, costituisca un punto di passaggio obbligato per rendereeffettiva la portata decisionale della nuova struttura del bilancio sono dettatele disposizioni che prevedono che, in occasione della presentazione alParlamento del disegno di legge di bilancio, vengano fornite alle Camereelementi conoscitivi rilevanti, mediante Note preliminari per ciascuno stato diprevisione ed un Allegato tecnico. Le Note preliminari di spesa, infatti, oltreall’indicazione dei criteri adottati per la formulazione della previsione, devonocontenere informazioni su: gli obiettivi dell’azione amministrativa, distinti perlivelli di servizi che si intendono assicurare ed interventi da realizzare; glieventuali aumenti di organici programmati per l’esercizio; gli indicatori diefficienza e di efficacia che si pensa di utilizzare per la valutazione deirisultati.La novità della legge 94/97 è rappresentata dalla circostanza che icapitoli, mentre continuano ad essere determinati in relazione al rispettivooggetto per l’entrata, per la spesa vengono individuati secondo il contenutoeconomico e funzionale. Il che equivale a dire che il capitolo di bilancio invirtù della riforma operata dalla legge perde il suo carattere autorizzativodella spesa, acquista, cioè, una nuova valenza e funzione nell’ambito di unariconsiderazione della stessa contabilità finanziaria in una rivisitata visioneeconomica ed aziendalistica del ruolo gestorio delle risorse da parte dellaPubblica Amministrazione, in una verifica aposteriori della validità edeconomicità della gestione stessa.Con la nuova struttura del bilancio per unità operative viene consentitauna effettiva comparibilità tra i bilanci di previsione ed i rendicontiavvalendosi proprio del capitolo, il quale tende a seguire la gestione nellasua evoluzione, in linea con i principi aziendalistici ed evolutivi del budget giàevidenziati: budget inteso come strumento non solo di previsione del futuro,ma soprattutto, di controllo dell’andamento della realtà aziendale nel suoevolversi ed in ogni sua componente, finalizzato a rendere possibile l’usotempestivo di azioni correttive necessarie per eliminare storture e farrientrare nuovamente ogni elemento nel prefissato programma aziendale.

47Pertanto è proprio la classificazione per funzioni obiettivo che individuale politiche di settore e riflette la suddivisione della spesa secondo l’analisifunzionale. Essa, inoltre, mira a consentire la misurazione del prodottodell’attività amministrativa, anche in termini di servizi resi ai cittadini. 18L’elemento fondamentale della nuova impostazione di bilancio consistenella introduzione delle unità previsionali di base come oggetto di votoparlamentare in luogo dei capitoli.Esse costituiscono degli aggregati più ampi del capitolo e sonodeterminate con riferimento alle aree omogenee di attività in cui si articolanole competenze istituzionali di ciascun ministero.Tale processo consente di innalzare la decisione parlamentare a livellodi macroaggregati più significativi dei singoli e frammentari capitoli.La decisione parlamentare quindi viene a concentrarsi non più su circa6.000 capitoli, bensì su circa 900 unità previsionali (800 di spesa e 100 dientrata), guadagnando in intelligibilità e chiarezza.Governo e Parlamento sono così in grado di valutare meglio le risorsemesse a disposizione delle amministrazioni pubbliche in relazione agliobiettivi che queste si prefiggono di realizzare.Lo spirito su cui si basa la riforma è quello di ripartire le risorse per“funzioni” e “programmi” in modo tale da affidare budget di spesa ai dirigentiresponsabili attuando un controllo gestionale testato sui costi.La legge di riforma al capo I, articoli da 1 a 4, tratta in modo specificodella struttura e formazione del bilancio dello Stato. L’aspetto più significativoè quello della istituzione delle “unità previsionali di base” cui corrisponde ununico “centro di responsabilità”.Le Unità previsionali di base sono “aree omogenee” per “servizi”,“programmi”, “funzioni” e “progetti”. I “capitoli” costituiscono le unitàelementari del bilancio per la gestione, il controllo e la rendicontazione.18 Lupò Avagliano M.V. La riforma del Bilancio dello Stato – Temi di contabilità pubblica -1998

48Le somme comprese in ciascuna Unità previsionale di base, per quantoconcerne la spesa sono suddivise in spese correnti, indicando a parte lespese del personale, e spese di investimento.Le previsioni di spesa per ciascuna U.p.b. sono riassunte e riepilogatesecondo l’analisi economica e funzionale.Nell’allegato tecnico della nota previsionale sono indicati, capitolo percapitolo, i contenuti di ogni U.p.b. e la spesa obbligatoria e discrezionale,tenendo conto della normativa e dei tempi di esecuzione dei programmi e deiprogetti che risultano finanziati nello stato di previsione.Nelle note preliminari di spesa sono indicati gli obiettivi da raggiungereutilizzando indicatori di efficacia ed efficienza per valutare i risultati.Sempre negli allegati degli stati di previsione sono iscritti i capitoli delleU.p.b., sia per la gestione del bilancio che per la rendicontazione; i capitolitengono presente l’oggetto per l’entrata e il contenuto economico efunzionale per la spesa.Per le spese, di parte corrente e in conto capitale, in appositi allegati,sono indicate le risorse destinate alle Regioni.Particolare importanza riveste l’art. 4 della legge n. 94/97 ai fini dellanuova classificazione delle entrate permane la classificazione per titoli; vi èanche una classificazione per unità previsionali d base.Permane la classificazione per categorie secondo la natura dei cespiti,e per capitoli secondo l’oggetto ai fini della rendicontazione.Per quanto concerne le spese vi è la classificazione di due livelli: perfunzioni obiettivo che elimina e sostituisce l’attuale distinzione per titoli; e perunità previsionali di base.Attraverso la legge di delega, il governo ha poi emanato il decretolegislativo n. 279 del 7 agosto 1997 per la ristrutturazione del bilancio delloStato, la individuazione del responsabile delle U.p.b., la rivisitazione deicapitoli, la rendicontazione per centri di costo.Fase preliminare alla gestione fattuale del bilancio è la individuazionedegli obiettivi da perseguire e dei programmi da finanziare, onde stabilirel’entità delle risorse da assegnare in gestione ai responsabili dei vari centri.

49E’ prevista infine la determinazione degli stanziamenti in relazione alleesigenze funzionali ed agli obiettivi concretamente perseguibili.Ciò significa attuare quel processo di “budgettizzazioneresponsabilizzata” delle spese, al fine di evitare il verificarsi di queglistanziamenti elefantiaci che non avevano nessun attaccamento concreto allarealtà, soprattutto in virtù di progetti manifestamente irrealizzabili. 1919 Cataletti Ferdinando “Nuove strutture contabili: i bilanci amministrativi nazionali” inAzienda Pubblica maggio-giugno 1998

503.3 I centri di responsabilità amministrativa, i centri di costo el’introduzione della contabilità economica nel bilancio dello Stato.L’obiettivo prefissato dalla legge 94/1997 è stato quello di consentire, alGoverno prima, ed al Parlamento poi, una selezione e, quindi, una decisionepiù trasparente e responsabile sulle priorità e sulle scelte allocative, nonchédi rendere il bilancio più chiaro e leggibile, oltre che per l’autorità politica, pergli stessi cittadini contribuenti, nonché per favorire la convergenza fra i bilancidei singoli Stati europei.Questo ha portato alla esposizione delle dotazioni di bilancio secondo idiversi centri di responsabilità amministrativa (direzioni generali) individuatisu indicazione delle varie amministrazioni.In questo modello di bilancio ad ogni centro di responsabilità sonoattribuite le risorse finanziarie per il suo funzionamento e per ilraggiungimento dei relativi obiettivi precedentemente individuati ed assegnatidalle autorità politiche.Pertanto, il bilancio di previsione dello Stato per le entrate e per lespese è ripartito in unità previsionali di base, che formano oggetto diapprovazione parlamentare. Le unità previsionali di base costituisconol’insieme organico delle risorse finanziarie affidate alla gestione di un unicocentro di responsabilità amministrativa. Il livello di responsabilitàamministrativa è individuato in modo da assicurare il costante adeguamentodella struttura del bilancio dello Stato agli ordinamenti legislativi ed alle altrenormative di organizzazione dell’amministrazione dello Stato.Viene, pertanto, risolto il problema dell’immediato raccordo tradecisione politica e responsabilità amministrativa, secondo le linee indicatedal Parlamento. Unicità, pertanto, del documento contabile sia per ilParlamento che per il Governo e che lo stesso sia articolato, a livelloministeriale, per aggregati di spesa - le unità previsionali di base -direttamente riferibili ai centri di responsabilità amministrativa cui è affidata larelativa gestione. Quindi le unità previsionali di base corrispondono con ilcentro di responsabilità amministrativa, cioè all’ufficio di livello dirigenziale

51generale cui viene assegnato il sistema di risorse finanziarie espresso dalleunità previsionali di base deliberate dal Parlamento. 20Con il decreto legislativo 279/1997 si è completata la riforma delbilancio dello Stato avviata dalla legge 3 aprile 1997 n. 94 introducendo unsistema di contabilità economica fondato su rilevazioni analitiche per centri dicosto.La contabilità economica, fondata su rilevazioni analitiche per centri dicosto, è stata introdotta nelle amministrazioni pubbliche proprio per superarei limiti della sola rilevazione finanziaria dei fatti di gestione. Quest’ultima deveesser integrata da una struttura contabile e di bilancio di tipo economico ingrado di rilevare i costi di gestione di una amministrazione e non solo lespese. Mentre le spese sono riferibili all’acquisto di risorse e nerappresentano il relativo esborso monetario, i costi mettono in evidenza ilsacrificio economico correlato all’effettivo utilizzo della risorsa.Questo nuovo impianto contabile collega le risorse umane, finanziarie estrutturali ai risultati conseguiti e alle responsabilità dei dirigenti attuando cosìun monitoraggio dei costi, dei risultati e dei rendimenti delle singoleamministrazioni.Questo nuovo sistema contabile è basato sul confronto continuo fra gliobiettivi in precedenza fissati con i risultati raggiunti; ciò consente diverificare periodicamente l’effettivo andamento della gestione e in definitivadi favorire il controllo di gestione. Si può affermare che le fasi attraverso cuisi sviluppa il sistema di contabilità economica per centri di costo sono: laprogrammazione, in cui si definiscono gli obiettivi e le risorse e si individuanole azioni ed i tempi per realizzarli; la gestione, nella quale vengono rilevati ifatti verificatisi; il controllo, in cui si verifica la corrispondenza fra obiettiviraggiunti e obiettivi previsti; la consuntivazione, in cui si mostrano i risultatidefiniti dalla gestione. Secondo quanto stabilito dal d.lgs. 279/1997, i centri dicosto sono individuati in coerenza con i centri20 Pacifico Luigi – La riforma del bilancio - in Azienda Pubblica giugno 1998.

52di responsabilità. Le risorse acquisite vengono correlate all’area a cuisono destinate in modo da individuare il soggetto o i soggetti responsabilidel loro uso.Questa nuova struttura non altera le vigenti procedure contabili ed isistemi di controllo di legittimità e di merito, in quanto rappresenta unostrumento che si affianca a quello di natura finanziaria attualmente in essere,senza alterarne le rilevazioni.Dalla delineata configurazione integrata di bilancio, finanziaria edeconomica, scaturisce una diversa valenza della decisione: essa,infatti,prende in considerazione non solo le spese riferibili all’organizzazione,ma anche i costi relativi all’utilizzazione delle risorse disponibili perl’organizzazione medesima.Ne deriva, quindi, un supporto conoscitivo completo per decisioni escelte più oggettive e razionali.Il sistema contabile di tipo economico, infatti, risponde meglio allediverse esigenze di analisi e di valutazione della gestione, in quantoconsente la misurazione delle attività svolte dai diversi livelli diorganizzazione e l’attribuzione dei costi a funzioni ed obiettividell’Amministrazione nel suo complesso.Solo l’introduzione di strumenti contabili basati su elementi e principieconomici può garantire l’evoluzione delle modalità operative della gestionee favorire l’applicazione del controllo di gestione direttamente al tessutoorganizzativo, ai risultati della azione amministrativa ed agli obiettiviprefissati. 21Ristrutturato , pertanto, il bilancio per funzioni-obiettivo, la previsionedella introduzione ai fini della gestione e della rendicontazione di unacontabilità analitica per centri di costo appare il logico e tecnicocompletamento, con particolare riferimento al problema della misurazionedell’attività amministrativa e della connessa elaborazione degli indicatori21 Conte C.- Il bilancio come strumento per il controllo di gestione – Politica e Mezzogiorno,luglio 1997. P.24

53economici, risultando un decisivo passo in avanti nella direzionedell’acquisizione delle tecniche e dei moduli di bilancio propri del sistemaprivatistico. Al riguardo una codificazione di tipo economico nel bilancio delloStato era stata già avviata dalla legge 468/78, ai sensi della quale alrendiconto sarebbe stata allegata una illustrazione dei dati consuntivi dallaquale si evincesse il significato amministrativo ed economico delle risultanzecontabilizzate di cui venissero posti in particolare evidenza i costi sostenutied i risultati conseguiti per ciascun servizio.La contabilità economica si esprime in un bilancio economico, che, percome è strutturato, non può che essere successivo, su una base di unaccertamento della finalizzazione della spesa che si potrà conoscere solo aspesa avvenuta od impostata. Il bilancio economico, quindi, per sua natura,non appare idoneo a sostituire il bilancio finanziario. Nel sistemaaziendalistico le disposizioni relative alla redazione del bilancio, alle suemodalità, alla tenuta delle scritture contabili, ai tempi del loro controlloevidenziano la natura di questo sistema che è quello di documentazionecontinuata di attività, di verifica e di ricostruzione della stessa nel rispettodella libertà e dell’autonomia dell’iniziativa economica. 22Mentre differente è il ruolo di garanzia del bilancio dello Stato,configurato come atto normativo autorizzativo della gestione dellerisorse pubbliche, e volto, per il suo carattere di determinazionedell’indirizzo politico ed economico, ad assumere una valenza annualee, quindi, una cadenza periodica.Il passo in avanti compiuto dalla riforma del bilancio dello Stato consistenella circostanza che si esprime chiaramente e tassativamente in termini dicontabilità analitica, cioè di una tecnica indispensabile per la rilevazione, ladestinazione, l’analisi ed il controllo dei costi e dei ricavi inerenti la gestione.La quale, consentendo aggregazioni e disaggregazioni di dati (a differenzadella contabilità generale che si limita a registrare i fenomeni contabili22 Lupò Avagliano M.V. – Le nuove frontiere di una disciplina: la Contabilità di Stato, inQuaderni di politica e Mezzogiorno, 1993, 201.

54avvenuti in base alla natura dei dati), permette una corretta elaborazione elettura degli indicatori economici per la valutazione del grado di efficienza e diefficacia dell’azione ed organizzazione amministrativa e finanziaria.In tale ottica e prospettiva si evidenzia un rinnovato ruolo del rendicontogenerale in campo pubblicistico, in quanto non è più volto soltanto allaverifica dei meri dati finanziari, ma anche e soprattutto, è orientato allavalutazione dei risultati complessivi della gestione delle Amministrazioni.La legge 94/97, invece, collegando la norma all’introduzione di unacontabilità analitica per centri di costo, è più categorica. Infatti disponeespressamente che la ristrutturazione del rendiconto generale dello Statodovrà avvenire “in funzione degli obiettivi” vale a dire dei principi e criteridella delega stessa. Pertanto ne discende la rilevante portata ed il ruolo cheviene ad assumere il momento della rendicontazione nella contabilità delloStato, e, per esso, il momento della contabilità economica, in funzione delcontrollo di gestione. La fase di rendicontazione diventa, ora, un vero eproprio strumento di valutazione e controllo con cui si consente di dare unsenso al processo di programmazione amministrativa e del grado direalizzazione delle attività programmate, nonché di quello di conseguimentodegli obiettivi. Esso, infatti, indica la necessità di tradurre i dati finanziari inindici di produttività ed in indicatori di realizzazione degli obiettivi; il cheequivale a dire che la mancata, o inefficace utilizzazione del rendiconto comestrumento di verifica dei risultati gestionali effettivi, in rapporto alle previsioni,diventa motivo di vanificazione dello stesso disegno programmatorio eprogettuale della pubblica Amministrazione.Fin’ora la preoccupazione principale delle relazioni di consuntivo è stataessenzialmente quella dell’illustrazione dei dati finanziari in termini discostamento fra accertamenti e previsioni e dell’illustrazione dellecomponenti di determinazione del risultato di amministrazione. Finora ilcontrollo sulla gestione finanziaria dello Stato, quale si è espresso nelleanalisi dei referti annuali sul rendiconto, è stata sostanzialmete legato aicanoni propri del controllo finanziario e contabile. La valutazione dei risultatidi gestione è mancata, con la conseguenza che il bilancio annuale si è

55caratterizzato come documento finanziario da costruirsi con logicheincrementali.Pertanto, in virtù della riforma, il rendiconto dello Stato, riallacciandosialla tecnica del budget, perde il carattere di sede meramente dimostrativa ocertificativa dell’impiego delle risorse, per assumere soprattutto quellovalutativo nei confronti del sistema degli obiettivi, dei vincoli in generale postialla gestione dalla decisione di bilancio analizzando gli scostamenti rispettoagli obiettivi, con riguardo anche al livello di centro di responsabilità.

56Cap. 4LA RIFORMA DEI CONTROLLI E LAPOLITICA DEL BILANCIO QUALESTRUMENTO DEL GOVERNODELL’ECONOMIA

574.1 La riorganizzazione della dirigenza pubblica e l’ingresso dellacultura manageriale.La prima normativa organica volta alla razionalizzazionedell’organizzazione degli uffici e del personale della PubblicaAmministrazione la si può far risalire alla Legge 8 giugno 1990, n. 142(“Ordinamento delle autonomie locali”). Essa si caratterizza per ladisposizione, la quale, introducendo ” l’autonomia gestionale” dei dirigentipubblici eleva a precetto legislativo un principio che si andava affermando eche, capovolgendo un modo di operare tradizionale della PubblicaAmministrazione, avrebbe rappresentato il cardine su cui avrebbe ruotato inseguito il suo modo di agire: la separazione tra Amministrazione e Politica.Infatti, ai vertici elettivi dell’Amministrazione viene riconosciutoesplicitamente il diritto-dovere di attuare le politiche pubbliche in base amandato ricevuto dai cittadini (“i poteri di indirizzo e controllo spettano agliorgani direttivi mentre la gestione amministrativa è attribuita ai dirigenti”);mentre la classe dirigenziale è unica titolare e responsabile della gestione, dicui deve rispondere agli organi di direzione politica (“spettano ai dirigenti tuttii compiti, compresa l’adozione di atti che impegnano l’Amministrazione versol’esterno, che la legge o lo statuto espressamente non riservino agli organi digoverno dell’Ente”); “i dirigenti sono direttamente responsabili, in relazioneagli obiettivi dell’ente, della correttezza amministrativa e dell’efficienza dellagestione”).Alla legge 142/90 ha fatto immediatamente seguito la legge 7 agosto1990, n. 241 (“Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e didiritto di accesso ai documenti amministrativi”) la quale, tra l’altro,nell’individuare il responsabile del procedimento, ha inteso personalizzarel’azione della Pubblica Amministrazione, di modo che potessero emergere incapo agli operatori pubblici i comportamenti rilevanti nel procedimentoamministrativo, ivi, comprendendovi anche quelli omissivi, valutando iparametri di efficacia e tempestività adottati ed il modo in cui essi sono statiapplicati, in modo che risultasse immediatamente individuabile il soggetto

58responsabile dell’eventuale cattivo funzionamento dell’ufficio e fossechiamato direttamente a risponderne.Si è avuta, poi, la legge 23 ottobre 1992, n. 421 (“Delega al Governoper la razionalizzazione e la revisione delle discipline in materia di sanità, dipubblico impiego, di previdenza e di finanza territoriale”) recante larazionalizzazione dell’organizzazione delle Amministrazioni Pubbliche nelloro complesso e la revisione della disciplina del pubblico impiego in vista delcontenimento e del controllo della spesa pubblica. Tra i principi ed i criteridirettivi della delega si ricordano: l’affidamento ai dirigenti pubblici diautonomi poteri di direzione, vigilanza e controllo, ed in particolare di risorsefinanziarie attraverso l’adozione di idonee tecniche di bilancio; la verifica deirisultati dell’azione amministrativa; le procedure volte a verificare l’effettivoconseguimento degli obiettivi stabiliti per le azioni amministrative; nonchéquelle volte ad assicurare il contenimento dei costi nel limite stabilito almomento delle previsioni.Il disegno dell’organizzazione degli uffici e dei rapporti di lavoro e diimpiego alle dipendenze delle Amministrazioni pubbliche ha trovato, quindi,un’organica disciplina con l’emanazione del d.lgs 3 febbraio 1993, n. 29 esuccessive modificazioni.In particolare il ruolo della dirigenza pubblica rinviene nelprovvedimento in questione una sua compiuta regolamentazione adistanza di più di vent’anni dalla istituzione di questa e con esso, vienedefinito il rapporto tra Politica ed Amministrazione portando ad ulterioresviluppo il disegno riformatore iniziato dalla legge 142/90 per gli entilocali.Normative immediatamente successive al d.lgs. n. 29 hannoconfermato la tendenza riorganizzatrice della pubblica Amministrazione.Con la legge 14 gennaio 1994, n. 20 (“Disposizioni in materia digiurisdizione e controllo della Corte dei conti”), si è ristrutturato il sistema delcontrollo “esterno”, affidato dalla Costituzione, all’art. 100, c.2, alla Corte deiconti.

59Il quadro delle novità riformatrici comunque riguardanti l’attivitàamministrativa si è chiuso con il d.lgs. 30 luglio 1999, n. 286, che harivoluzionato la disciplina introdotta dalle leggi precedenti, ridefinendocontenuti e competenze dei controlli interni e prevedendo un sistemaarticolato, nel quale si collocano sia le verifiche di regolarità amministrativa econtabile sia la valutazione dei dirigenti, il controllo strategico ed il controllo digestione. 23Il tradizionale sistema italiano di controlli amministrativi,prevalentemente fondato sulle verifica preventiva della legittimità degli atti edella regolarità contabile delle gestioni, si è rilevato debole come strumentodi prevenzione di disfunzioni e di fenomeni di corruzione, incompatibile conun sistema sempre più fondato sulle autonomie territoriali e funzionali, ed è incontrasto con il modello di impostazione programmatica del bilancio previstodalla legge n. 94 del 1997 e con il principio di responsabilità gestionale deidirigenti, stabilito già all’inizio degli anni Novanta.Il decreto legislativo 29 del 1993, per i controlli interni, e la legge 20 del1994, per il controllo esterno affidato dalla Costituzione alla Corte dei Conti,hanno segnato il passaggio dalla prevalenza del controllo preventivo dilegittimità sugli atti ad un sistema fondato, principalmente, sul controllosuccessivo dei risultati della gestione.Il sistema del controllo sui risultati effettivi è volto a valutare nonsoltanto la legittimità, ma anche l’efficacia, l’efficienza, l’economicità dellagestione.Consente di identificare le lacune, di comparare i costi delle funzioni edei servizi, di misurare e verificare il rapporto tra obiettivi e risultati e l’impattoeconomico e sociale delle gestioni pubbliche. 24Dalla riorganizzazione della dirigenza ex d.lgs 29/93 emerge che chi èpreposto ad un ufficio deve avere capacità di organizzare, prevedere,23 Rasola Nicola – il controllo di gestione e il controllo strategico nella realtà attuale dellaP.A. italiana: problemi e prospettive – Riv. Nuova rassegna di legislazione e giurisprudenzaluglio 2000.24Presidenza del Consiglio dei Ministri – Dipartimento della Funzione Pubblica –Commissione di studio di cui al DPCM 18 ottobre 1996 per contrastare i fenomeni dicorruzione e per migliorare l’azione della P.A. p. 37.

60programmare, introdurre, ogniqualvolta sia necessario, tutte le modificazionie gli aggiustamenti idonei al raggiungimento degli obiettivi posti in relazionealle direttive ricevute.Il Ministro non è più titolare del potere gerarchico, ma di quello diindirizzo politico-amministrativo e di controllo sui risultati della gestione deidirigenti. Mentre gli Organi di governo “definiscono gli obiettivi ed i programmida attuare e verificano la rispondenza dei risultati della gestioneamministrativa alle direttive generali impartite”; ai dirigenti spetta “la gestionefinanziaria, tecnica ed amministrativa, compresa l’adozione di tutti gli atti cheimpegnano l’amministrazione verso l’esterno. Essi sono responsabili dellagestione e dei relativi risultati”. Il quadro complessivo che si presentadunque, è quello di una dirigenza pubblica che deve realizzare al megliosotto la propria responsabilità ( che chiameremo manageriale) gli obiettiviposti dagli organi politici.Il complesso delle innovazioni strutturali e procedurali le qualiavrebbero dovuto consentire una maggiore autonomia del managementpolitico-amministrativo si evidenzia particolarmente con riferimento all’attivitàdi spesa dei dirigenti. Come detto, ai dirigenti spetta la gestione finanziaria,tecnica e amministrativa mediante autonomi poteri di spesa (art. 3 d.lgs.29/93).L’autonomo potere di spesa per i dirigenti rappresenta per la finanzapubblica il dato più significativo della riforma, se si pensa che il potere diassumere impegni è stata sempre prerogativa del Ministro, che aveva, peròfacoltà di delegarlo ai dirigenti. Separati i poteri di direzione da quelli digestione, tale potere è ora di competenza propria dei dirigenti generali.Il Ministro, infatti, ogni anno mentre “definisce gli obiettivi ed iprogrammi da attuare, indica le priorità ed emana le seguenti direttivegenerali per l’azione amministrativa e la gestione” (art. 14, c.1, d.lgs. 29/93),contestualmente “assegna, a ciascun ufficio di livello dirigenziale generale,una quota parte del bilancio dell’Amministrazione, commisurata alle risorsefinanziarie, riferibili ai procedimenti ed ai sub-procedimenti attribuiti allaresponsabilità dell’ufficio, e agli oneri per il personale e per le risorse

61strumentali allo stesso assegnati” (art. 14, c.1 d.lgs. 29/93). I “dirigentigenerali” formulano proposte al Ministro, anche ai fini della elaborazione diprogrammi, di direttive e di schemi di progetti di legge; curano l’attuazione deiprogrammi definiti dal Ministro ed a tal fine adottano i progetti, la cui gestioneè ad essi attribuita “indicando le risorse occorrenti alla realizzazione diciascun progetto”; “esercitano i poteri di spesa nei limiti degli stanziamenti dibilancio, e di acquisizione delle entrate, definendo i limiti di valore delle speseche i dirigenti possono impegnare”.Il che vale a dire, in pratica, che, grazie alla riforma dettata dal d.lgs.29/93, i dirigenti sono diventati i veri responsabili della gestione e, inun’azione della pubblica Amministrazione per obiettivi, i veri responsabili delraggiungimento di questi attraverso le risorse stanziate in bilancio.Dalla nuova figura del dirigente ne esce plasmato un diverso modello diAmministrazione pubblica, segnatamente quello dell’Amministrazione perrisultati, secondo criteri di efficienza ed economicità. Le disposizioni dell’art.14 del d.lgs. 29/93 stanno, infatti, chiaramente ad evidenziare come ilconfronto budget/risultati venga assunto a misura dell’efficacia edell’efficienza dell’azione amministrativa, dovendosi l’autonomo potere dispesa del dirigente esprimersi nella univoca ricognizione di un’area di risorsefinalizzate al conseguimento dei risultati ben determinati nell’ambito di unprogramma o di un progetto. 25La riforma della pubblica Amministrazione sembra, allora, operareproprio una fruttuosa contaminazione tra la tradizionale impostazioneamministrativistica pubblica e la moderna scienza aziendalisticomanageriale,venendo ad essere introdotto il criterio del budgeting, con ilquale, nella cultura aziendalistica si identificano le attività di previsione(budget significa “previsione”), programmazione e controllo che avvengono inogni azienda, e rappresenta uno dei cardini dell’organizzazione aziendale.Finalità primaria del budgeting è, infatti, la possibilità che esso offre diesercitare un oculato e capillare controllo, a priori ed a posteriori, dei costi e25 De Joanna P. – Fotia G. – Il bilancio dello Stato, Roma, 1996

62degli impieghi nelle varie fasi e contesti di attività, mediante il calcolo el’accertamento degli accostamenti tra dati a budget e realtà, l’analisi delleragioni che li hanno provocati e la conseguente riformulazione dei programmie dei budget iniziali. Il budget, in una parola, diventa un piano di lavoro in cuisi riscontra la responsabilità del dirigente consentendo di eliminareinadeguatezze ed inefficienze, ma soprattutto di formare una coscienzaeconomica nei responsabili dei diversi livelli perché ne sia accresciuta larazionalità dell’organizzazione e sia migliorato il rapporto risorse-obiettivirisultati.26Pertanto la mancata realizzazione degli obiettivi prefissati o dellefinalità previste da norme specifiche, in generale i risultati negativi dellagestione configurano in capo ai dirigenti un peculiare tipo diresponsabilità, quella di “gestione” o di “risultato”, cui la leggericonnette determinate sanzioni.Per rendere effettiva la responsabilità dei dirigenti il legislatore haapprontato una serie di norme: i dirigenti generali “adottano misureorganizzative idonee a consentire la rilevazione e l’analisi dei costi edei rendimenti dell’attività amministrativa, della gestione e delledecisioni organizzative” (art. 18, c. 1, del d.lgs. 29/93); inoltre “Servizidi controllo interno, o nuclei di valutazione” sono istituiti nelleAmministrazioni pubbliche con il compito di verificare, mediantevalutazioni comparative dei costi e dei rendimenti, la realizzazionedegli obiettivi, la corretta ed economica gestione delle risorsepubbliche, l’imparzialità ed il buon andamento dell’azioneamministrativa”.La filosofia di fondo della riforma dei controlli risiede nell’intento diconsiderare l’attività della Pubblica Amministrazione come servizioqualificato, rispondente alle attese del cittadino, da svolgersi secondo26 Francese M.U., La responsabilità dirigenziale dei dirigenti della pubblicaAmministrazione nel d.lgs. 29/93. Note di aggiornamento, in Riv. Corte dei conti, 1995, 363

63tecniche gestionali innovative, integrate da valutazioni ed analisidesunte dalle scienze economiche con una forte accentuazione dellaresponsabilità della dirigenza in ordine alla programmazione dell’attivitàed alla realizzazione degli obiettivi programmmati.Nel corso degli anni 90 le riforme introdotte in materia di organizzazioneamministrativa e di pubblico impiego hanno avuto come tema ricorrente e digrande rilievo la riforma dei controlli sull’azione amministrativa, strettamentelegata ad un nuovo disegno della Pubblica Amministrazione, basato sull’ideacentrale dell’attuazione dello stato federale e sull’esigenza di seguireorientamente efficientistici provenienti dall’Unione Europea.Il processo di controllo inizia con le decisioni prese dal Parlamento conil documento di programmazione economico-finanziaria, proposto dalGoverno, anche sulla base delle previsioni economiche e finanziarieformulate dai dirigenti delle Amministrazioni in termini di obiettivi e programmida perseguire, tenendo conto dei costi e delle spese sostenuti per losvolgimento delle funzioni e dei servizi istituzionali.Tale documento sintetizza gli obiettivi dell’intero Stato per l’annosuccessivo.Gli obiettivi fissati dal documento di programmazione economicofinanziariadevono essere successivamente recepiti dalle singoleamministrazioni. Ogni singolo Ministro, con il supporto del Servizio diControllo Interno, deve emanare la “Direttiva Annuale del Ministro” nellaquale vengono definite le linee strategiche dell’amministrazione, i principaliprogrammi e gli obiettivi dei singoli Dipartimenti.La pianificazione si avvale delle risultanze prodotte dal controllo digestione negli anni precedenti. Per fissare degli obiettivi realistici, infatti, ènecessario considerare l’andamento delle gestioni passate, in quanto taleandamento contribuisce ad individuare i possibili scenari futuri e, quindi, afissare obiettivi ad essi coerenti.

64In questa fase gli obiettivi indicati nella direttiva del Ministro, di concertocon i dirigenti responsabili, vengono disaggregati, quantificati ed assegnatiad ogni funzione e servizio svolto da ciascun centro di responsabilità e costo.Ciò si concretizza nella predisposizione del Budget Economico e nelBilancio Finanziario di Previsione.A fine anno tutte le informazioni contabili ed extracontabili di costo,attività e risultato vengono elaborate e sintetizzate. In tal modo si addiviene amisurare efficienza, efficacia ed economicità della gestione nonché adanalizzare gli scostamenti dagli obiettivi precedentemente definiti nella fasedi programmazione.Dal controllo infra-annuale scaturisce una fase di valutazione eriprogrammazione degli obiettivi di costo e di spesa che è sostanzialmenteassimilabile a quella di programmazione.I controlli di gestione nel campo pubblico attraverso una contabilità dicosti possono mutare l’attuale assetto dei controlli. Non devono però farriferimento solo ai costi del personale, anche se questa spesa è rilevante,devono riguardare anche altre categorie di costi, considerata la innovazionetecnologica che incrementa i costi di investimento e ricerca. 27Al riguardo le ricerche in atto stanno focalizzando gli aspetti salienti delcontrollo di gestione che deve basarsi sulla analisi dei servizi e appurarne irisultati.I costi da analizzare devono essere rivisti non solo nell’ambitofinanziario ma considerati anche negli aspetti economici: personale, beni,servizi, costi di manutenzione, beni di consumo. Le aziende pubbliche sonoaziende come qualunque altro soggetto imprenditoriale, anche se il carattereimprenditoriale è attenuato da aspetti e considerazioni sociali; esseproducono servizi e la loro effettuazione deve avvenire su basi non soltantofinanziarie, ma economico-finanziarie. 2827 Travaglione - Azienda Pubblica 1995.28 Canaletti Ferdinando - Nuove strutture contabili: i bilanci amministrativi nazionali – InAzienda Pubblica Maggio-giugno 1998.

65Pertanto gli obiettivi della riforma sono quelli di dare attuazione allanorma costituzionale che richiede lo svolgimento di controlli successivi suirisultati di gestione che sono, del resto, i controlli più moderni ed efficaci,poiché consentono di verificare, oltre la legalità, la performance delleamministrazioni e la qualità del prodotto amministrativo, in rapporto ai dirittidegli utenti ed agli interessi dell’intera collettività. 29Se leggiamo in positivo il recente d.lgs. n. 286/1999 che riordina epotenzia” i meccanismi e gli strumenti di monitoraggio e valutazione dei costi,dei rendimenti e dei risultati delle attività svolte dalle amministrazionipubbliche”, dopo i controlli su atti in funzione di garanzia di illustri tradizionipredemocratiche, si badi bene e dopo i controlli di merito, siamo di fronte adun nuovo tipo di controlli, che investono aspetti antichi: l’entità dei costi inrelazione ai risultati; e interrogativi mai posti: perché le strutture pubblicheaumentano più in quantità che in qualità? 30La cultura del controllo, estremamente viva nel nostro ordinamento, ètradizionalmente vissuta come controllo del processo, mai dei prodotti erisultati finali: quando le “carte” sono tutte giuste e la proceduracorrettamente eseguita perché preoccuparsi del resto? In un quadro delgenere, ogni norma che imponesse controlli di risultato verrebbe ad essereautomaticamente neutralizzata, concentrando l’attenzione sui passaggi esulle procedure attraverso cui procede lo stesso controllo valutativo. 3129 Palmiero Vincenzo - Riforma amministrativa, riforma dei controlli, riforma del bilancio:uno stretto collegamento – La Funzione Amministrativa n. 6/1998 pag.111.30 Galeotti Gianluigi - Individuazione dei risultati e loro valutazione soggetti, poteri eresponsabilità in Banca d’Italia “i controlli delle gestioni pubbliche” Atti del ConvegnoPerugia, 2-3 dicembre 1999.31 Cassese Sabino - In occasione della inaugurazione del I corso di formazione su “Costi erendimenti delle pubbliche amministrazioni” organizzato dalla Scuola superiore dellapubblica amministrazione.

664.2 La riorganizzazione del sistema dei controlliI servizi di controllo interno, o nuclei di valutazione sono stati istituitinelle Amministrazioni pubbliche con il compito di verificare, mediantevalutazioni comparative di costi e di rendimenti, la realizzazione degliobiettivi, la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche,l’imparzialità ed il buon andamento dell’azione amministrativa.Per quanto riguarda questi organismi, deputati alla misurazionedell’attività amministrativa ed alla rilevazione di eventuali responsabilità per ilmancato raggiungimento dei risultati, la loro peculiarità consiste nel fatto cheil legislatore li ha collocati ciascuno nell’ambito di ogni singolo apparatoamministrativo, chiamando quest’ultimo, dunque, non solo a gestire, maanche a valutare l’economicità della propria attività.Pertanto il controllo interno, di cui quello operato dai suddetti Servizi oNuclei rappresenta una fattispecie, non rappresenta una singola tipologia dicontrollo, ma un complesso di forme eterogenee per parametri, misure,soggetti, il cui unico connotato unitario è dato dal fatto che anziché essereesercitati da un soggetto esterno sono attribuiti a soggetti che operanoall’interno dell’organismo controllato. 32In questa maniera il controllo interno si concreta ancora in uno stadio dicura attiva del pubblico interesse e di eliminazione o correzione interna dellafunzione nella fase del suo esercizio. E’ infatti parte dell’Amministrazionestessa. Tale forma di riscontro, infatti, andando oltre il sindacato di meralegittimità degli atti e dovendo perseguire l’interesse al buon funzionamentodell’Amministrazione non può non investire, seppure indirettamente, anche ilmerito delle scelte amministrative.Tra i controlli interni sono enucleabili i controlli di gestione propriamentedetti (auditing) che hanno il compito di monitorare l’attività di gestione,rilevando le differenze tra risultati e gli obiettivi predeterminati, analizzare le32 Acanfora D., Profili del controllo interno nella Pubblica Amministrazione, in Riv. Corte deiconti, 1995, 4-5, 189.

67cause e segnalare all’organo di direzione le misure correttive per migliorarela resa dell’apparato. 33L’auditing (ovvero “sentire, chiamare per farsi spiegare i fatti”) èpraticato da tempo nei paesi anglosassoni e si è andato progressivamenteaffermando in vari Stati, estendendosi all’Unione Europea.La funzione del controllo interno è stata introdotta nella PubblicaAmministrazione prevalentemente per volontà del legislatore; essa nonnasce tanto con caratteristiche autopropulsive delle amministrazionipubbliche, quanto per volontà del legislatore italiano. Dalla legge 142 del1990 alla legge n. 94 del 1997, che disciplina in modo nuovo l’ordinamentocontabile e di bilancio dello Stato, numerosi sono i contributi normativi chehanno imposto comportamenti innovativi nella conduzione delleamministrazioni pubbliche.Fino ad ieri, la logica del cambiamento sembrava limitata alla gestionedelle aziende pubbliche che non appartenessero direttamente alle struttureministeriali.Sembrava, in pratica, che l'innovazione del settore pubblico fossepossibile purché restasse inalterato l’impianto organizzativo e di controllodelle amministrazioni centrali dello Stato.Negli ultimi anni, invece, anche lo Stato è stato coinvolto in questalogica di cambiamento, contribuendo ad accelerarne il processo ed arenderlo ancora più unitario nel modo di caratterizzarne le innovazioni.L’introduzione e lo sviluppo della funzione del controllo interno senzaun’innovata organizzazione del lavoro che consenta la rilevazione dei costinei diversi centri di costo o di responsabilità, sono difficili da realizzare.E’ evidente che i servizi di controllo interno si trovano nella difficilesituazione di dover svolgere compiti per i quali non sono facilmente reperibilidati o informazioni contabili o extra-contabili.33 Lupò Avagliano M.V.- Icontrolli di efficienza sulla gestione finanziaria dello Stato, in AttiVI Convegno di contabilità pubblica “Controllo e collettività e controllo sulla finanzapubblica”, 9-11 ottobre 1981, Perugina 1982, 411 ss.

68Pertanto il controllo interno non rappresenta una funzione antica maaddirittura in alcune situazioni, appare anche una funzione troppo innovativain riferimento alle realtà pubbliche in cui è introdotta. Il controllo interno nonha niente a che vedere con i controlli che precedentemente si sviluppavanonelle amministrazioni pubbliche, il controllo interno non è e non può essereun controllo punitivo o sanzionatorio.Il sistema dei controlli interni si caratterizza con le azioni e le procedurein grado di monitorare il processo gestionale, di rilevare gli scostamenti traciò che si è verificato e ciò che è stato programmato e di analizzare le causeche hanno determinato tali scostamenti.L’attività di controllo interno evidenzia la coerenza tra le scelte diprogrammazione e quelle di gestione, valuta i risultati, ricerca le cause chepossono aver generato gli scostamenti ed opera affinché le stesse sianoeliminate.Gli scarti tra le scelte di programmazione ed i risultati della produzionedei servizi e le cause che hanno generato questi scarti possono essererilevati non solo durante la gestione, ma anche in fase di controllo successivoquando sono elaborate le informazioni di ritorno per supportare il successivoprocesso di programmazione.Il sistema dei controlli interni è indirizzato a supportare gli organi delgoverno pubblico proprio al fine di descrivere gli scenari economici edaziendali all’interno dei quali le amministrazioni pubbliche devono operare enel cui contesto devono essere definite le linee gestionali di medio termine. Ilbudget, ormai considerato uno strumento di governo anche nelleamministrazioni pubbliche, è considerato come il documento economico efinanziario che completa il processo di programmazione.In questo panorama di programmazione, budget e controllo interno, ilprocesso del cambiamento amministrativo appare agli albori come unmodello di controllo interno ancora in fase di iniziale caratterizzazione,l’introduzione di un sistema di controllo è difficile nel momento in cui i diversi

69elementi di base, contabili ed extra-contabili, finanziari ed economici,appaiono non facilmente reperibili nelle strutture pubbliche 34Per meglio correlare l’andamento della spesa pubblica all’evoluzionedell’economia reale e garantire altresì il costante autocontrollo ed ilmonitoraggio della spesa medesima, il sistema di bilancio finanziario deveessere integrato con una struttura di tipo economico in grado di evidenziare icosti di gestione dell’unità amministrativa, collegando risorse, obiettivi erisultati, e di conseguire il controllo diretto sull’efficienza della gestione dellerisorse e sull’economicità degli interventi realizzati.Questa nuova struttura non altera le vigenti procedure contabili ed isistemi di controllo di legittimità e di merito, in quanto rappresenta unostrumento che si affianca a quello di natura finanziaria attualmente in essere,senza alterarne le rilevazioni.In particolare, il nuovo sistema di bilancio deve rispondere a dueesigenze specifiche:- consentire la rilevazione dei costi in relazione alla responsabilità e ciòimplica la individuazione dei centri di costo di ciascuna Amministrazione sullabase delle strutture organizzative esistenti e delle risorse dagli stessiimpiegate;- valutare i costi dei servizi prodotti dall’Amministrazione Pubblica,mediante la verifica delle modalità di acquisizione e di impiego delle risorseall’uopo occorrenti.Dalla delineata configurazione integrata di bilancio, finanziaria edeconomica, scaturisce una diversa valenza della decisione. Si prendono inconsiderazione non solo le spese riferibili all’organizzazione, ma anche i costirelativi all’utilizzazione delle risorse disponibili per l’organizzazionemedesima.Ne deriva un supporto conoscitivo completo per decisioni e scelte piùoggettive e razionali.34D’Alessio Lidia - Il controllo interno nella Pubblica Amministrazione esperienze eprospettive- Atti del seminario di studi svoltosi alla Facoltà di Economia “Federico Caffè”Università degli Studi ROMA TRE 21 ottobre 1999 pagg.12 e ss.

70Il sistema contabile di tipo economico, infatti, risponde meglio allediverse esigenze di analisi e di valutazione della gestione, in quantoconsente la misurazione delle attività svolte dai diversi livellidell’organizzazione e l’attribuzione dei costi a funzioni ed obiettividell’Amministrazione nel suo complesso.Solo l’introduzione di strumenti contabili basati su elementi e principieconomici può garantire l’evoluzione delle modalità operative della gestionee favorire l’applicazione del controllo di gestione direttamente al tessutoorganizzativo, ai risultati della azione amministrativa ed agli obiettiviprefissati. 35E’ l’art. 20 del d.lgs. n. 29/93 (ora quasi completamente abrogato) cheha dettato la disciplina compiuta del controllo interno. La norma facevaobbligo alle pubbliche amministrazioni, che ne erano prive, di istituire servizidi controllo interno o nuclei di valutazione con il “compito di verificare,mediante valutazioni comparative di costi e dei rendimenti, la realizzazionedegli obiettivi, la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche,l’imparzialità ed il buon andamento dell’azione amministrativa”.L’aspetto positivo di questa normativa era che individuava, in modocorretto, la missione del controllo interno: assicurare il miglioramentocontinuo dell’attività di gestione, attraverso l’individuazione di punti critici,l’analisi delle relative cause e la proposta di misure correttive.Il maggior pregio dell’art. 20 era quello di configurare il controllo internocome un controllo strategico, svolto da uffici caratterizzati dal fatto di essere,ad un tempo subordinati ed autonomi.La normativa è stata rivista con il d.lgs 286/1999 (emanato in baseall’art. 17 della L. n. 59/1997). L’aspetto più innovativo del decreto legislativoha riguardato la previsione di quattro categorie di controlli interni:- il controllo interno di regolarità amministrativa e contabile (art.2): vienesvolto dagli organi appositamente previsti dalle disposizioni vigenti nei diversicomparti della pubblica amministrazione, e, in particolare dalla Ragioneria35 Conte Carlo - Il bilancio come strumento per il controllo di gestione - Politica eMezzogiorno, luglio-dicembre 1997

71generale dello Stato, mediante lo strumento del visto, solo per le verifiche diregolarità contabile; i servizi ispettivi di finanza della Ragioneria generaledello Stato e gli organi di revisione;- la valutazione del personale con incarico dirigenziale (art.5): previstasolo per i dirigenti e deve svolgersi in coerenza con le norme dei contratticollettivi di lavoro. Le pubbliche amministrazioni, sulla base anche delcontrollo di gestione, valutano le prestazioni dei propri dirigenti, nonché icomportamenti relativi allo sviluppo delle risorse professionali, umane eorganizzative ad essi assegnate. La procedura di valutazione è ilpresupposto per l’applicazione delle norme sulla responsabilità dirigenziale,di cui all’art. 21 del d.lgv. 29/93). In particolare le misure si applicano allorchéi risultati negativi dell’attività amministrativa e della gestione o il mancatoraggiungimento degli obiettivi emergono dalle ordinarie ed annuali proceduredi valutazione;- la valutazione ed il controllo strategico (art. 6): verifica l’attuazionedegli obiettivi contenuti nelle direttive per l’azione amministrativa e lagestione e negli altri atti di indirizzo politico-amministrativo. Il controllostrategico consiste nell’analisi, preventiva e successiva, della congruenza odegli eventuali scostamenti tra le missioni dell’Amministrazione (previstadalla legge) gli obiettivi (stabiliti dall’organo di direzione politica eamministrativa), le scelte operative (fatte dal dirigente) e la ripartizione dellerisorse umane, materiali e finanziarie. Anche la struttura di controllostrategico è costituita e riceve direttive dall’organo di vertice, al qualerisponde e riferisce. Opera però, in posizione di autonomia operativa,nell’ambito degli uffici di diretta collaborazione. L’esito del controllo strategicoconsiste nella predisposizione di relazioni per segnalare all’organo didirezione politica o amministrativa le incongruenze, oppure, fattori ostativi alraggiungimento degli obiettivi, le connesse responsabilità e i possibili rimedi.Il controllo supporta quindi l’attività di programmazione strategica e diindirizzo politico-amministrativo. In quanto fiduciari dell’organo di direzione,

72gli uffici di controllo strategico non possono dare direttive alle strutture dicontrollo di gestione, che dipendono dal dirigente. 36 ;- il controllo di gestione (art. 4): verifica l’efficacia, l’efficienza el’economicità dell’azione amministrativa, al fine di ottimizzare il rapporto(costi/risultati).La struttura di controllo di gestione è costituita e riceve direttive daldirigente al quale risponde e riferisce. Opera, quindi, all’interno delle direzionigenerali. Il controllo di gestione si fonda sul principioautonomia/responsabilità del dirigente. L’organo di direzione politicoamministrativanon può interferire nell’attività di gestione, può solo verificarese gli obiettivi da lui posti siano stati raggiunti dal dirigente e se le risorsesiano state utilizzate in modo ottimale.L’esito del controllo consiste nella predisposizione di relazioni persegnalare al dirigente la criticità dell’unità organizzativa e le conseguentiproposte di correzione.Il controllo di gestione di tipo economico (ma non solo), configura unmodello tipico delle aziende private di produzione che, attraverso la verificadell’azione in corso, ovvero dei risultati conseguiti, consente di indirizzarel’attività gestionale in modo economico ed efficiente.L’evoluzione che si è avuta negli ultimi tempi del budget consiste nelfatto che permette non solo di prevedere e finalizzare il futuro, masoprattutto, di controllare l’andamento della realtà aziendale nel suo evolversied in ogni suo componente. Rende cioè possibile l’uso tempestivo di quelleazioni correttive necessarie per eliminare storture e far rientrare nuovamenteogni elemento nel prefissato programma aziendale.La locuzione controlli gestori si riferisce ad una pluralità di moduliorganizzatori che in comune hanno soltanto l'oggetto del controllo: “lagestione”. Il controllo di gestione è pertanto un controllo interno che sicaratterizza per il fatto di essere partecipe del procedimento volto alconseguimento degli obiettivi prefissati, che è finalizzato a fornire utili36 Cogliardo G. – controllo di gestione e controllo strategico: analogie e differenze, Rivistadella Corte dei conti gen/feb 2000.

73elementi di conoscenza dell’andamento gestionale per favorire i tempestiviaggiustamenti da parte dei titolari del potere decisionale. E’ un controllo chestrutturalmente e funzionalmente si colloca in posizione di osservatorioqualificato per trasmettere le informazioni necessarie al fine di ottimizzarel’attività.E’ un controllo che fotografa l’andamento dei fenomeni gestori ma chenon si traduce in giudizio, ne si sovrappone o condiziona le scelte di chi èinvestito di un potere direzionale.Si sviluppa attraverso l’analisi ed il monitoraggio di ogni singola fasedell’attività amministrativa e gestionale, favorendo il miglioramento deirisultati ed assolvendo così ad una funzione analoga a quella che in campoaziendale è svolta da chi si occupa di qualità del prodotto.E’ pertanto indispensabile ai fini della verifica dei criteri di efficacia,efficienza ed economicità.Deve comunque rilevarsi che l’attività svolta dalla PubblicaAmministrazione di rado è misurabile nello stesso modo di quella praticatadai privati considerate le diverse finalità e condizioni operative. 37I controlli esterni, nella conformazione generale estesa a tutte leamministrazioni pubbliche posta dall’art. 3 della legge n. 20/94, sono dacollocare all’interno del circuito istituzionale fra Parlamento e Governo e, piùin generale, fra assemblee elettive ed organi di governo. 38Hanno ad oggetto la misurazione e valutazione dei risultati dellepolitiche per vaste aree oppure il confronto fra le prestazioni di diversiorganismi comparabili o riconducibili a standard comuni; intervengono, diregola, quando il processo gestionale relativo al periodo considerato èconcluso ed hanno come fine la attivazione di meccanismi migliorativi delledecisioni future “dentro” il rapporto fra assemblee elettive, organi di governo,burocrazie.37 Piazza Angelo - Ministro per la funzione pubblica - Lo Stato dell’Amministrazionepubblica a vent’anni dal rapporto Giannini Roma, 16 novembre 1999.38 Manin Carabba - La valutazione dei risultati delle politiche pubbliche soggetti, strumentie prospettive – Banca d’Italia I controlli delle gestioni pubbliche – Atti del ConvegnoPerugia, 2-3 dicembre 1999.

74Per governare la finanza pubblica e, quindi, assumere le necessariedecisioni in termini di allocazione delle risorse per il perseguimento degliinteressi pubblici e per l’erogazione dei servizi occorre disporre di unpatrimonio ricco di informazioni che soltanto uno svolgimento corretto edadeguato dei controlli sui fenomeni gestori può fornire.

754.3 Il controllo di gestione.Il progressivo affermarsi in Italia del “Welfare State”, l’espandersidell’azione pubblica in economia e correlativamente il consistente lievitaredella spesa pubblica, si è reso necessario sottoporre a più rigorose forme dicontrollo nel momento in cui il debito pubblico è venuto ad assumeredimensioni allarmanti; e tutto ciò proprio quando la partecipazione del nostroPaese all’Unione europea e l’introduzione della moneta unica avrebberorichiesto il massimo di rigore nella gestione delle pubbliche risorse.E’ in tale contesto che è maturato il ripensamento del sistema deicontrolli, perché ci si è resi conto che un controllo di legittimità, per quantoesteso, non era da solo sufficiente a ricondurre nei giusti argini la spesapubblica, dilatata dall’espandersi dei fini e delle funzioni dello Stato, ma cheoccorreva un diverso tipo di controllo che, per assicurare ai cittadini servizinon solo qualitativamente e quantitativamente migliori ma anche a condizionipiù vantaggiose, verificasse, insieme alla legittimità di taluni atti,tassativamente indicati, anche la legalità, l’efficienza e l’economicitàdell’azione amministrativa nonché l’efficacia dei risultati. 39Il controllo di gestione ha fatto il suo ingresso in modo esplicitonell’ordinamento del nostro Paese attraverso la contabilità degli enti locali(d.lgs. 25 febbraio 1995, n. 77, emanato in attuazione della legge delega421/92) dove se ne fornisce una definizione abbastanza corrispondente aquella del collaudato auditing anglosassone: controllo di gestione è “laprocedura diretta a verificare lo stato di attuazione degli obiettivi programmatie, attraverso l’analisi delle risorse acquisite e della comparazione tra i costi ela quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità dell’organizzazionedell’ente, l’efficacia, l’efficienza ed il livello di economicità nell’attività direalizzazione dei predetti obiettivi”.Il progressivo trasformarsi dei modelli della organizzazioneamministrativa ha segnato, dunque, un significativo mutamento di39 Balsamo F. – Il decentramento della funzione di controllo, Riv. Amministrazione econtabilità dello Stato e degli Enti pubblici gen/feb 2000.

76concezione volto a considerare più attentamente la funzione amministrativamaggiormente ispirata all’efficienza, anziché alla sola legalità. Esso haaperto sempre più la strada, anche nel nostro Paese, al convincimento che lemoderne esigenze di salvaguardia della finanza pubblica non avrebberorichiesto più solo che un intervento di spesa fosse conforme ai canoni dellalegge, ma che tenesse nella dovuta considerazione anche l’effettivovantaggio ed il costo in rapporto alle risorse impiegate. A tal fine approntandostrumenti che riguardassero la verifica dell’efficacia, cioè del riscontro finale,globale, circa l’aderenza dei risultati della gestione agli obiettivi fissati dalleleggi o dai programmi, ovvero dell’efficienza propriamente intesa qualeriscontro dell’economicità, costi-benefici e simili, di gestione. 40Il concreto tentativo di introdurre nel nostro ordinamento controlli tesi averificare il comportamento dei responsabili dell’azione e gestioneamministrativa, perché l’azione stessa venga continuamente stimolata edindirizzata verso risultati di efficienza e produttività, è prova eloquente delcambio di rotta nell’analisi dell’attività, in particolare di spesa , della PubblicaAmministrazione: non più solo dati significativi del rispetto della legalità atutela dei limiti dell’intervento finanziario, bensì anche di dati che consentanola valutazione dell’attività svolta ed in corso di svolgimento, ai fini di una piùadeguata e razionale distribuzione delle risorse.Giova dire, però, che indipendentemente dalle riforme che avrebberointeressata l’Amministrazione nei primi anni 90, il problema dei controlli e lasua rilevanza ai fini del completamento della riforma della Contabilitàpubblica era già chiaro e tenuto ben presente fin dall’origine del dibattito sullariforma della struttura del bilancio ritenendosi “indispensabile che i controllisiano attuati in modo tale da garantire e verificare la validità dellagestione…per verificare la rispondenza economica della spesa”. 41Per poter introdurre controlli di gestione nel nostro ordinamento sisarebbe dovuto incidere in profondità in Istituti secolari derivati da40 Rapporto sullo stato della Pubblica Amministrazione c.d. Commissione Giannini, Atti,Roma, 198141 Ministero del Tesoro, Commissione per la Riforma del bilancio dello Stato, anni 1988-91

77stratificazioni storiche e divenuti, pertanto, fortemente consolidati: si pensi alsistema di controllo delle ragionerie, unitamente a quello dei controlli esterniesercitato dalla Corte dei conti, legati entrambi agli schemi convenzionali delcontrollo cartolare di legittimità degli atti.Bisogna precisare che con la locuzione “controllo di gestione” ci siintende riferire ad una pluralità di moduli organizzatori che in comune hannosolo l’oggetto del controllo – la gestione – rimanendo diversi i titolari dellafunzione, le finalità, i destinatari.I controlli tradizionali riguardano atti presi singolarmente; Il controllogestorio ha per oggetto l’attività considerata nel suo insieme e nei suoi effetti.Si risolve nel confronto tra la situazione effettivamente realizzata e quellaposta ad obiettivo in modo da verificare in uno con i risultati raggiunti, costi,tempi e modi dell’azione amministrativa. Nei controlli tradizionali il parametroè la legge; nei controlli gestori non solo la legge, venendo ad essere ricercatanon più la corrispondenza atto-regola, ma corrispondenza attività-finalità.Il controllo di gestione viene usualmente definito controllo “dioperatività” per significare chiaramente che esso si esercita e durante losvolgimento dell’azione accompagnando l’atto o l’attività nel suo cammino,nel qual caso si parla di “valutazione operativa di efficienza”, e ad azioneconclusa per una valutazione globale dei mezzi, modi e risultati dellagestione.Al riguardo è bene distinguere, nell’ambito dei controlli di gestione, uncontrollo di gestione strictu sensu da un controllo più propriamentedenominato sulla gestione.Il controllo “di” gestione è solitamente un controllo “interno” in funzioneservente del management che mira ad incidere tempestivamente sullegestioni in corso; mentre quello “sulla” gestione è un controllo esternosuccessivocce tende ad influire sulle gestioni future.Il primo è finalizzato a fornire utili elementi di conoscenzadell’andamento gestionale per favorire i tempestivi aggiustamenti da partedei titolari del potere amministrativo al fine di ottimizzare l’attività dell’ente,

78senza peraltro sovrapporsi o condizionare le scelte degli organi dirigenti diquest’ultimo cui spetta il potere direzionale.Il secondo, a differenza del primo, si conclude con una valutazionesull’operato dell’Amministrazione e sui suoi risultati ed è funzionale, quindi,non all’attività di direzione amministrativa, bensì all’avvio di un circolo viziosodi rivisitazione all’indietro di regole e comportamenti dell’Amministrazionestessa.Per il controllo di gestione il processo di misurazione e valutazione siinserisce all’interno dell’Amministrazione; per il controllo sulla gestione ilprocesso si situa all’esterno.di conseguenza il primo non può che competereche all’Amministrazione stessa, mentre il secondo va imputato ad unsoggetto estraneo all’Amministrazione controllata, in posizione di assolutaindipendenza.Pertanto controllo interno “di” gestione e controllo esterno “sulla”gestione si completano a vicenda. Il controllore interno tende ad evitare chela Pubblica Amministrazione sbagli nel corso della gestione,e, quindi, fa siche l’azione di questa venga tempestivamente corretta e riqualificata; quelloesterno reindirizza a monte in termini di funzionalità l’attività stessa deglioperatori pubblici. E lo fa generalmente anche utilizzando i risultati del primoa significare il continuum, l’unicità di intenti del controllo di tipo gestorio inqualsivoglia forma e tempi esercitato.Il sistema dei controllo della Corte dei conti come riorganizzato dallalegge 20/94 corrisponde nelle sue grandi linee ai principi del controllo esternosulla gestione dell’Amministrazione.La vera novità della legge n. 20 è l’introduzione del controllo sullagestione: la Corte dei conti “svolge, anche in corso di esercizio, il controllosuccessivo sulla gestione del bilancio e del patrimonio delle Amministrazionipubbliche, nonché sulle gestioni fuori bilancio e sui fondi di provenienzacomunitaria, verificando la legittimità e regolarità delle gestioni, nonché ilfunzionamento dei controlli interni a ciascuna Amministrazione…, accerta,anche in base all’esito di altri controlli, la rispondenza dei risultati dell’attività

79amministrativa agli obiettivi stabiliti dalla legge, valutando comparativamentecosti, modi e tempi dell'azione amministrativa..."Le relazioni della Corte “contengono anche valutazioni sulfunzionamento dei controlli interni”. Ai quali “organi di controllo interno” laCorte può richiedere qualsiasi atto o notizia utile ai fini del controllo sullagestione, giusto quanto si diceva circa l’indispensabile collegamento traattività di controllo della gestione svolta all’interno e quella eseguitaall’esterno dell’Amministrazione.L’esigenza che si è andata affermando in connessione alla necessità diassicurare la funzionalità degli apparati pubblici, è quella di un controllo il cuicompito è quello di individuare le cause delle disfunzioni e promuovere estimolare i correttivi del caso e non impedire, reprimere e sanzionare. Diconseguenza la sanzione qui non esiste, intesa, in senso tradizionale. Ilcontrollo gestorio non si esaurisce nelle due fasi tradizionali del “giudizio” edella “sanzione”. Di conseguenza la struttura del controllo di gestione èriconducibile ad uno schema articolato in quattro fasi: 1) la individuazione deifenomeni gestori ed amministrativi da esaminare e la definizione deiparametri di riferimento e dei criteri per le misurazioni e valutazioni delfenomeno stesso; 2) la prefigurazione ed il concreto svolgimento delle attivitàistruttorie di accertamento diretto, ispettive, di acquisizione documentale; 3)la formulazione conclusiva delle misurazioni e valutazioni del fenomenogestorio ed amministrativo indagato; 4) l’esito del controllo, nel suo impattocon il circuito della decisione e della gestione 42Come può notarsi la sequenza descritta include i due momenticlassici del giudizio e della sanzione, ma non li esaurisce, divenendoessenziale il legame funzionale fra le diverse fasi. In una parola, èl’intero percorso che caratterizza una attività amministrativa comecontrollo, piuttosto che il momento finale del raffronto tra giudizio edeffetti sanzionatori.42 Carabba M., La nuova disciplina dei controlli nella riforma amministrativa, in Riv. Trim.dir.pubbl, 1994, 981.

804.4 La politica del bilancioLe politiche di bilancio, impiegate per molto tempo in maniera restrittivaper rispettare i parametri di Maastricht, sono ora condizionate anche dalPatto di stabilità e di crescita e dal Patto di stabilità interno.Come è noto il Trattato di Maastricht ha posto le basi per l’unificazionemonetaria europea ed ha individuato un livello “di guardia” oltre il qualel’instabilità finanziaria potrebbe determinare una crisi strutturale per la qualesarebbe poi9 difficile uscirne.Per l’Italia il rapporto debito pubblico/PIL è stato per diversi decennisuperiore al 100%; nel secondo dopoguerra e fino alla metà degli anni ’70 èrisultato inferiore al 60%, a seguito del contenimento del debito prodottodall’inflazione.Il Trattato di Maastricht, considerato che il debito pubblico può esseresostenibile qualora il rapporto tra esso e PIL assuma un valore stazionario oin diminuzione, ha formulato i seguenti criteri di finanza pubblica:- Il rapporto tra disavanzo e PIL non può superare il 3%- Il rapporto tra debito pubblico e prodotto interno lordo non devesuperare il 60%.Tali criteri sono stati resi più stringenti dal cosiddetto Patto di stabilità ecrescita, il cui scopo è stato quello di sollecitare un tendenziale equilibrio, conconseguente azzeramento del disavanzo e solo nel caso di forti scostamentidal valore di riferimento del rapporto debito/PIL prevedere una politica piùincisiva tendente a raggiungere un saldo attivo di bilancio peraccelerare l’avvicinamento al criterio del 60%. 43Il Patto di stabilità e di crescita, approvato dal Consiglio europeo nelgiugno del 1997, ha previsto che gli Stati partecipanti all’UME debbanoperseguire un obiettivo di medio periodo rappresentato da un saldo dibilancio prossimo al pareggio o in surplus, a meno che non ci si trovi in fasicicliche sfavorevoli, nel qual caso il rapporto indebitamento/PIL non deve43 Arcelli Mario – Il rientro del debito pubblico, Economia italiana, 1998.

81superare il 3%. Si può superare il 3% solo in caso di grave recessione; deveessere inferiore in caso di lieve recessione ed in pareggio o surplus in casodi espansione economica molto forte.L’obiettivo del Patto è stato quello di assicurare la sostenibilità dellepolitiche di bilancio e per tale via, la stabilità della moneta unica.Il processo di ampliamento dell’autonomia finanziaria degli entiterritoriali ha reso sempre più complessa la gestione delle regole diMaastricht per il controllo dei disavanzi. E’ rimasto sempre più complesso ilraggiungimento dell’equilibrio, tra il rispetto dell’autonomia costituzionalmentegarantita alle regioni e agli enti locali e il rigore dei vincoli stabiliti dal Patto distabilità e crescita.La soluzione, nel breve periodo, è stata individuata nella costruzione diun “Patto di stabilità interno” fondato sul principio di coordinamento dellafinanza pubblica, posto dall’art. 119 della Costituzione, e finalizzato a dettarele regole in virtù delle quali le autonomie regionali e locali concorrono allarealizzazione degli obiettivi di finanza pubblica concordati in sede di UnioneEuropea, impegnandosi a ridurre progressivamente il finanziamento indisavanzo delle proprie spese e a ridurre il rapporto tra il proprio ammontaredi debito e il prodotto interno lordo.Le modalità con cui il Patto di stabilità interno opera sono fissatedall’art. 28 della legge collegata alla finanziaria 1999 (legge n. 448 del 1998)e precisate dalle circolari del Ministero del Tesoro, che pone le regole per ladeterminazione del saldo per ciascun ente, sia con riguardo all’esercizio incorso, sia con riferimento alle previsioni 2000 e 2001 da assumere a basedei bilanci e determina le modalità per la riduzione del rapporto debito/PIL. 44La predetta disposizione ha recepito gli obiettivi fissati dal DPEF 1999-2001 (introduzione e disciplina del Patto di stabilità interno) finalizzati atradurre gli impegni assunti dal Paese a livello europeo sui saldi di bilanciodel sistema delle Amministrazioni pubbliche. Sono stati individuati due diversiprovvedimenti indirizzati rispettivamente:44 Piazza A.- Lo stato dell’amministrazione pubblica a vent’anni dal rapporto Giannini,Roma, 16.11.1999.

82- alla riduzione del disavanzo finanziario (obiettivo vincolante)- alla riduzione del debito degli Enti locali (obiettivo facoltativo).La politica monetaria, con la costituzione della Banca Centrale Europea(BCE), non è più utilizzabile quale strumento di governo dell’economia alivello nazionale. Conseguentemente il principale strumento di interventonell’economia per combattere le recessioni a disposizione del Governo, è ilbilancio dello Stato.La crescita e la stabilità del sistema dovranno essere ottenutefacendo emergere nuova base imponibile, contrastando l’evasione eriducendo la pressione fiscale.Dal lato delle spese, l’unica possibilità per raggiungere e mantenerel’equilibrio del bilancio resta quella di migliorarne la qualità, indirizzando laspesa verso quei settori che contribuiscono ad aumentare la crescitaeconomica del paese. 45Il recupero dell’efficienza, la razionalizzazione dell’apparatoamministrativo e la conseguente eliminazione degli sprechi nel settorepubblico costituiscono elementi decisivi per un duraturo risanamento dellafinanza pubblica e di riduzione della spesa.La razionalizzazione della Pubblica Amministrazione, potrà portare arecuperi di efficienza, comprimendo la spesa corrente e liberando diconseguenza risorse finanziarie per il rilancio di investimenti produttivicreando in tal modo un circolo virtuoso che, partendo dagli investimentiproduttivi, porterà a nuova occupazione, maggiore crescita del PIL eriduzione, nel medio-lungo termine del debito pubblico.I progressi che sono stati compiuti negli ultimi anni per ridimensionare idisavanzi di bilancio hanno consentito, dapprima, di rallentare e quindi diarrestare la fase di crescita del peso del debito pubblico, con riflessi positivisull’andamento dell’inflazione e dei tassi di interesse.La riforma del bilancio dello Stato, attuata da ultimo con la legge 94/97,ha posto le basi per un maggior controllo della spesa e del disavanzo45 Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato – Monorchio Andrea, atti delconvegno di finanza pubblica dei paesi del G7, Roma, 6-8 aprile 1998.

83pubblico privilegiando, da un lato, il momento della programmazione,individuando le risorse disponibili da affidare ai centri di responsabilità e alleunità previsionali di base per il raggiungimento degli obiettivi ad essiassegnati.Con il nuovo modello di bilancio si è voluto migliorare lo strumentodecisionale necessario per intraprendere manovre di politica economica, piùmirate ed efficaci, coniugandone l’azione realizzativa degli obiettivi con ilmodello organizzativo e quindi esaltando le responsabilità gestionali deidirigenti.In questo nuovo modello di bilancio sono state attribuite ad ogni centrodi responsabilità le risorse finanziarie necessarie per il suo funzionamento eper il raggiungimento dei relativi obiettivi precedentemente individuati edassegnati dall’autorità politica.Il d.lgs. 279/1997 ha completato la riforma del bilancio dello Statointroducendo un sistema di contabilità economica fondata su rilevazionianalitiche per centri di costo, cioè di una tecnica indispensabile per larilevazione, la destinazione, l’analisi ed il controllo dei costi e dei ricaviinerenti la gestione.Questo nuovo impianto contabile è stato introdotto nelleamministrazioni pubbliche proprio per superare i limiti della sola rilevazionefinanziaria dei fatti di gestione ed è, pertanto, in grado di monitorare i costi, irisultati ed i rendimenti delle singole amministrazioni, ciò consente diverificare periodicamente l’effettivo andamento della gestione e in definitivadi favorire il controllo di gestione.Ne deriva un supporto conoscitivo completo per decisioni e scelte piùoggettive e razionali.Il sistema contabile di tipo economico, infatti, risponde meglio allediverse esigenze di analisi e di valutazione della gestione, in quantoconsente la misurazione delle attività svolte dai diversi livellidell’organizzazione e l’attribuzione dei costi a funzioni ed obiettividell’Amministrazione nel suo complesso.

84Per questa via si è aperta la strada per una progressiva eliminazionedegli sprechi nel settore pubblico, riducendo la spesa pubblica, e,soprattutto, indirizzando le risorse finanziarie verso investimenti semprepiù produttivi.

85conclusioniI progressi compiuti negli ultimi anni per ridimensionare i disavanzi dibilancio hanno consentito dapprima di rallentare, e quindi, di arrestare la fasedi crescita del peso del debito pubblico, con riflessi positivi siasull’andamento dell’inflazione che dei tassi di interesse.Un contributo nell’acquisizione di un più stretto controllo dell’evoluzionedella spesa e dei disavanzi pubblici può provenire dall’ultima riforma delbilancio. Questa privilegia, da un lato, il momento della programmazione, conla precisa individuazione delle risorse finanziarie disponibili da affidare aicentri di responsabilità e alle “unità previsionali di base” e, dall’altro,consegue l’obiettivo della misurazione, durante la gestione ex post, deirisultati conseguiti.Con il nuovo modello di bilancio si è voluto in tal modo migliorare lostrumento decisionale necessario per intraprendere nuove manovre dipolitica economica più mirate ed efficaci, coniugandone l’azione realizzativadegli obiettivi con il modello organizzativo e, quindi, esaltando leresponsabilità gestionali dei dirigenti.Il passo in avanti compiuto dalla riforma del bilancio dello Stato consistenella circostanza che vengono espressi, in termini di contabilità analitica, larilevazione, la destinazione, l’analisi ed il controllo dei costi e dei ricaviinerenti la gestione.Occorre poi, tenere presente che nel nuovo contesto dell’UEM lapolitica monetaria, non è più utilizzabile quale strumento di governodell’economia a livello nazionale. Conseguentemente, il principale strumentodi intervento nell’economia per combattere le recessioni che ha il Governo, èil bilancio dello Stato.La crescita e la stabilità del sistema dovranno essere ottenute facendoemergere nuova base imponibile, contrastando l’evasione e riducendo lapressione fiscale.

86Dal lato delle spese, l’unica possibilità per raggiungere e mantenerel’equilibrio del bilancio resterà quella di migliorarne la qualità, indirizzando laspesa verso quei settori che contribuiranno ad aumentare la crescitaeconomica del paese.Il recupero dell’efficienza, la razionalizzazione dell’apparatoamministrativo e la conseguente eliminazione degli sprechi nel settorepubblico costituiranno elementi decisivi per un duraturo risanamento dellafinanza pubblica e di riduzione della spesa.La razionalizzazione della Pubblica Amministrazione potrà portare arecuperi di efficienza, comprimendo la spesa corrente e liberando, diconseguenza, risorse finanziarie per il rilancio di investimenti produttivi.Si avrà così la possibilità di creare un circolo virtuoso che, partendodagli investimenti produttivi, porterà a nuova occupazione, maggiore crescitadel PIL e riduzione, nel medio-lungo termine, del debito pubblico. Il nuovoimpianto contabile, introdotto con l’ultima riforma, permetterà di superare ilimiti della sola rilevazione finanziaria dei fatti di gestione, sarà, pertanto, ingrado di monitorare i costi, i risultati ed i rendimenti delle singoleamministrazioni. Ciò consentirà, tra l’altro, di verificare periodicamentel’effettivo andamento della gestione e in ultimo, di favorirne il controllo conriflessi positivi sulla riduzione della spesa corrente. Ne deriverà un supportoconoscitivo completo per decisioni e scelte più oggettive e razionali. E’ noto,infatti, che solo un sistema contabile di tipo economico risponde meglio allediverse esigenze di analisi e di valutazione della gestione, consente lamisurazione delle attività svolte dai diversi livelli dell’organizzazione el’attribuzione dei costi a funzioni ed obiettivi dell’Amministrazione nel suocomplesso.

87BIBLIOGRAFIAAcanfora D. – Profili del controllo interno nella Pubblica Amministrazione –Riv. Corte dei conti, 1995;Avagliano Lupò M.V.- I controlli di efficienza sulla gestione finanziaria delloStato – Atti VI Convegno di contabilità pubblica – Controllo e collettività econtrollo sulla finanza pubblica – 9-11 ottobre 1981, Perugia 1982;Avagliano Lupò M.V.- La riforma del Bilancio dello Stato – Padova, 1998;Avagliano Lupò M.V. – Le nuove frontiere di una disciplina: la Contabilitàdi Stato – Quaderni di politica e Mezzogiorno, 1993.Balsamo F. – Il decentramento della funzione di controllo – Riv.Amministrazione e contabilità dello Stato e degli Enti pubblici gen/feb2000.Barettoni Arleri - Enciclopedia Giuridica, Vol. V, Roma, 1991Barettoni Arleri - Contabilità dello Stato e degli Enti Pubblici, ed. La NuovaItalia Scientifica, Roma 1997Buscema Salvatore - Enciclopedia del Diritto, vol. V, Milano 1999;Canaletti Ferdinando - Nuove strutture contabili: i bilanci amministrativinazionali - Azienda Pubblica, maggio-giugno 1998;Canaletti Ferdinando - Nuove strutture contabili: i bilanci amministrativinazionali - Azienda Pubblica maggio-giugno 1998;

88Carrabba Manin – La valutazione dei risultati delle politiche pubblichesoggetti, strumenti e prospettive – Banca d’Italia – i controlli delle gestionipubbliche – Atti del Convegno Perugia, 2-3 dicembre 1999;Carrabba Manin – La nuova disciplina dei controlli nella riformaamministrativa – Riv. Trimestrale di diritto pubblico, 1994.Carrabba Manin - La nuova disciplina delle procedure e della struttura delbilancio dello Stato - Azienda Pubblica n. 3/1998.Carrabba Manin - La valutazione dei risultati delle politiche pubbliche:soggetti, strumenti e prospettive - Banca d’Italia i controlli delle gestionipubbliche - Atti del Convegno di Perugia, 2-3 dicembre 1999.Cassese Sabino – In occasione della inaugurazione del I corso diformazione su “Costi e rendimenti delle pubbliche amministrazioni”organizzato dalla Scuola Superiore della Pubblica Amministrazione.Cogliardo G. - Controllo di gestione e controllo strategico: analogie edifferenze - Rivista della Corte dei conti gen/feb 2000.Conte Carlo - Il bilancio come strumento per il controllo di gestione -Politica e Mezzogiorno, luglio 1997.Conte Carlo - La riforma contabile del 1988: verso ulteriori assettinormativi –Rivista trimestrale di diritto pubblico, 1990.Conte Carlo - Struttura del bilancio dello Stato e riforma amministrativa -Contributo della RGS alla terza Conferenza nazionale sulla “Misurazionedell’azione Amministrativa” organizzata dal CNEL nei giorni 10 e 11giugno 1997.

89D’Alessio Lidia - Il controllo interno nella Pubblica Amministrazioneesperienze e prospettive - Atti del seminario di studi svoltosi alla Facoltà diEconomia “Federico Caffè” Università degli Studi ROMA TRE, 21 ottobre1999;Da Empoli Domenico; De Ioanna Paolo; Vegas Giuseppe - Il Bilancio delloStato - la finanza pubblica tra Governo e Parlamento, Il Sole 24 Ore 1996De Ioanna Paolo; Fotia Giuseppe - Il Bilancio dello Stato - Norme ,istituzioni, prassi.- ed. La Nuova Italia Scientifica 1996;Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato – Monorchio Andrea,Atti del convegno di finanza pubblica dei paese del G7, Roma, 6-8 aprile1998.Dossier Provvedimento - La riforma del bilancio dello Stato A.C. 2732 -n.178. XIII legislatura, novembre 1996, Camera dei deputati, ServizioStudi.Gava Antonio - La riforma del bilancio dello Stato. “Nuova rassegna dilegislazione, dottrina e giurisprudenza”, 1989, n.7-8, p.791-803; n. 9-10, p.997-1011.Ferro Pasquale e Salvemini Giancarlo - Le riforme dell’amministrazione,del bilancio statale e dei controlli: nuove regole di costituzione fiscale -Economia Pubblica set. 1999.Forte Clemente - La Riforma del Bilancio in Parlamento: Strumenti eProcedure – Ed. Scient. It., Napoli 1992

90Francese M.U. - La responsabilità dirigenziale dei dirigenti della pubblicaAmministrazione nel d.lgs 29/93, note di aggiornamento, Riv. Corte deiconti, 1995.Legge 5 agosto 1978, n. 468 - Riforma di alcune norme di contabilitàgenerale dello Stato in materia di bilancio - I lavori preparatori.Galeotti Gianluigi – Individuazione dei risultati e loro valutazione soggetti,poteri e responsabilità in Banca d’Italia “i controlli delle gestioni pubbliche”Atti del Convegno Perugia, 2-3 dicembre 1999.Giuseppone Vittorio - La legge 23 agosto 1988, n. 362 alla luce delleprime esperienze applicative. “Il Consiglio di Stato”, 1990, n. 4,pt.II.Ministero del Tesoro – Commissione per la Riforma del bilancio delloStato, anni 1988-91;Monorchio Andrea - La ristrutturazione del bilancio dello Stato el’accorpamento del Ministero del Tesoro e del Ministero del Bilancio edella Programmazione Economica - Commissione parlamentare per ilparere del Governo sulle norme delegate previste dalla legge 3 aprile1997, n. 94: audizione del Ragioniere Generale dello Stato. Politica eMezzogiorno luglio dicembre 1997.Pacifico Luigi – La riforma del bilancio, Azienda Pubblica – giugno 1998;Palmiero Vincenzo – Riforma amministrativa, riforma dei controlli, riformadel bilancio: uno stretto collegamento, La Funzione Amministrativa n.6/1998;Piazza Angelo - Lo Stato dell’Amministrazione pubblica a vent’anni dalrapporto Giannini – Roma 16 novembre 1999.

91Presidenza del Consiglio dei Ministri – Dipartimento della FunzionePubblica – Commissione di Studio di cui al DPCM 18 ottobre 1996 percontrastare i fenomeni di corruzione e per migliorare l’azione della P.A.Ragioneria Generale dello Stato – il controllo interno nella PubblicaAmministrazione esperienze e prospettive – Atti del seminario di Studisvoltosi alla Facoltà di Economia “F.Caffè” ROMA TRE 21 ottobre 1999.Rapporto sullo stato della Pubblica Amministrazione – CommissioneGiannini, Atti, Roma 1981;Rasola Nicola - Il controllo di gestione e il controllo strategico nella realtàattuale della P.A. italiana: problemi e prospettive – in Nuova rassegna dilegislazione, dottrina e giurisprudenza, luglio 2000Zaccaria Francesco - Decisione di bilancio e limiti all’emissione del debitopubblico nella legge n. 362 del 1988. “Saggi in onore del cinquantenariodel riordinamento della Ragioneria generale dello Stato e della istituzionedei Servizi ispettivi di finanza”. Roma, 1991.