Materiality in Financial Audit - Revista Română de Statistică

Materiality in Financial Audit
Adriana Claudia GHIMIŞ, PhD Student
Ministry of Public Finances
adnana78@gmail.com
Abstract
The financial audit aims toward increasing the credibility of financial informaiton.
The purpose of the paper is to outline the most important topics regarding the definition
and application of significance limit.
Key words: audit, performance, financial, credible, information, practician
Introducere
Scopul unui audit financiar este acela de a îmbunătăți gradul de încredere al
utilizatorilor privind informațiile furnizate de situațiile financiare. Acest lucru este obținut
prin exprimarea de către auditor a unei opinii cu privire la faptul că situațiile financiare sunt
prezentate în mod corect, sub toate aspectele semnificative sau oferă o imagine fidelă și
corectă în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Totodată, în
planificarea și desfășurarea unui audit al situațiilor financiare, practicianul responsabil
trebuie să trateze cu responsabilitate modul adecvat de aplicare a pragului de semnificație.
Atât în etapa de cunoaștere a entității auditate, cât și în etapa de efectuare a procedurilor
analitice, auditorul trebuie să colecteze informații suficiente pentru definirea pragului de
semnificație și evaluarea riscurilor. Semnificația și riscul reprezintă două concepte
fundamentale care sunt importante pentru planificarea auditului și pentru definirea metodei
de auditare. În ceea ce privește conceptul de prag de semnificație, acesta joacă un rol major
în determinarea tipului adecvat de raport de audit ce ar trebui emis.
Standardul Internațional de Audit (ISA) nr. 200 1 stabilește obiectivele generale ale
auditorului și de asemenea explică natura și aria de aplicabilitate a unui audit, care au drept
scop sprijinirea auditorului profesionist în îndeplinirea acestor obiective.
Astfel, potrivit ISA 200 obiectivele generale ale auditorului în efectuarea unui
audit al situațiilor financiare sunt:
obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare
ca întreg nu conțin denaturări semnificative, ca urmare a fraudei sau erorii, permițându-i
auditorului să exprime o opinie potrivit căreia acestea au fost întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadrul de raportare fnanciară aplicabil;
raportarea cu privire la situațiile financiare și comunicarea aspectelor
identificate, conform cerințelor ISA.
În toate situațiile în care auditorul nu poate formula o opinie potrivit căreia s-a
obținut o asigurare rezonabilă, iar o opinie modificată în raportul de audit nu este suficientă,
atunci Standardele Internaționale de Audit (ISA - urile) solicită ca auditorul să anunțe
1 ISA 200 – “Obiectivele generale ale unui auditor independent și desfășurarea unui audit în conformitate cu
Standardele Internaționale de Audit”.
344
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012

imposibilitatea exprimării unei opinii sau să se retragă din respectiva misiune de audit, în
condițiile în care retragerea este permisă de legea sau reglementările aplicabile.
Expresia „s-a obținut o asigurare rezonabilă” informează utilizatorii situațiilor
financiare că auditorii nu pot garanta sau oferi o asigurare totală sau absolută asupra
fidelității situațiilor financiare și de asemenea, comunică faptul că există un anumit risc ca
acestea să nu prezinte o imagine fidelă chiar și atunci când opinia auditorului este fără
rezerve. 2 1. Metodologia de cercetare
Obiectivul acestei lucrări este de a prezenta unele aspecte privind definirea și
modul de aplicare a pragul de semnificație în activitatea de audit financiar. În acest sens s-
au studiat Standardele Internaționale de Audit, lucrări de specialitate naționale și
internaționale precum și diverse articole pe această temă. Conceptul de prag de semnificație
este analizat atât în contextul elaborării și prezentării situațiilor financiare, cât și în
contextul unui audit financiar. De asemenea, în articol sunt prezentate aspecte privind
determinarea pragului de semnificație și a pragului de semnificație funcțional în momentul
planificării auditului, revizuirea pragului de semnificație pe măsură ce auditul progresează,
relația care există între pragul de semnificație și riscul de audit. Dintre metodele științelor
socio-umane la care am apelat pentru a ne atinge obiectivele propuse menționăm:
documentarea, analiza, comparația, sinteza.
2. Aspecte privind pragul de semnificaţie
Standardul Internațional de Audit (ISA) nr. 320 „Pragul de semnificație în
planificarea și desfășurarea unui audit” abordează conceptul de prag de semnificație atât în
contextul elaborării și prezentării situațiilor financiare, cât și în contextul unui audit.
Astfel, potrivit ISA 320, cadrele de raportare financiară tratează subiectul pragului
de semnificație prin prisma următoarele aspecte:
denaturările, inclusiv omisiunile sunt considerate a fi semnificative dacă
acestea, luate individual sau agregat pot să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor
luate în baza situațiilor financiare;
judecățile cu privire la pragul de semnificație sunt făcute în circumstanțele
date și sunt afectate de mărimea sau natura denaturării, sau o combinație a acestora;
judecățile referitoare la aspectele importante pentru utilizatorii situațiilor
financiare sunt bazate pe luarea în considerare a nevoilor comune de informare a
utilizatorilor ca grup cu privire la situațiile financiare.
Comparativ, Consiliul IASB 3 dezvoltă în Cadrul general conceptual pentru
raportarea financiară următoarea definiţie privind pragul de semnificaţie „informaţiile sunt
semnificative dacă omiterea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile pe care
utilizatorii le iau pe baza informaţiilor financiare privind o anumită entitate raportoare”.
Dacă se face recurs la Standardul de Contabilitate nr. 1 (IAS 1) - „Prezentarea
situaţiilor financiare”, aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în contextul prezentării
situațiilor financiare implică faptul că o entitate trebuie să prezinte distinct fiecare clasă
semnificativă de elemente similare, precum şi elementele care au naturi sau funcţii diferite,
cu excepţia cazului în care acestea sunt nesemnificative. De asemenea, se mai menționează
că o entitate nu trebuie să realizeze o prezentare distinctă de informații prevăzută de un
IFRS 4 dacă informațiile sunt nesemnificative.
2 Arens Alvin A, Loebbecke James K. „Audit. O abordare integrata”, Editia a-8-a, Ed. ARC, 2003, pag.
288.
3 IASB - Conceptual Framework for Financial Reporting (Cadrul conceptual de raportare financiară).
4 IFRS – Standardele Internaționale de Raportare Financiară.
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012 345

Referențialul național, respectiv Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
3055/29.10.2009 5 explică principiul pragului de semnificație prin aceea că valoarea
elementelor de bilanț și cont de profit și pierdere poate fi combinată, dacă reprezintă o sumă
nesemnificativă.
În literatura de specialitate, pragul de semnificaţie este cunoscut și sub denumirea
de materialitate (materiality) sugerând faptul că în măsura în care problema crește în
importanța sa relativă devine și materială.
Exemplu: O persoană intenționează să-și achiziționeze un articol de îmbrăcăminte,
mai concret un palton de iarnă. Observă acest articol de îmbrăcăminte și prețul aferent în
vitrina unui magazin. Intră în magazin cu intenția de a cumpăra paltonul, dar acolo constată
că prețul solicitat de vânzător este mai mare cu suma de 5.000 lei față de prețul afișat în
vitrina magazinului respectiv. Această diferență de preț îi poate afecta însă decizia de a mai
cumpăra acel palton.În situația în care persoana respectivă ar dori să-și cumpere un
apartament și ar fi constat că prețul acestuia a crescut tot cu aceeași sumă, respectiv 5.000
lei față de prețul afișat în ziar, este posibil ca această creștere să nu îi afecteze decizia de a
cumpăra apartamentul. Constatăm că, în ambele cazuri, diferența este aceeași de 5.000 lei,
dar în primul caz ea este materială (îi afectează decizia cumpărătorului), iar în al doilea caz,
diferența nu este materială (nu îi afectează decizia).
Deci, în termeni generali, o problemă poate fi judecată ca fiind materială
(semnificativă) în măsura în care cunoașterea acesteia ar putea influența percepția
utilizatorului situațiilor financiare.
În contextul unui audit financiar, determinarea nivelului pragului de semnificație
reprezintă un aspect ce ține de judecata profesională a auditorului privind nevoile de
informații ale utilizatorilor situațiilor financiare. Auditorul poate presupune că utilizatorii
situațiilor financiare au o înțelegere rezonabilă cu privire la afacere, înțeleg faptul că
situațiile financiare sunt pregătite, prezentate și auditate la nivelul pragului de semnificație,
recunosc incertitudinile inerente în folosirea estimărilor și iau decizii economice rezonabile
pe baza informațiilor din situațiile financiare.
Pragul de semnificație în audit poate fi definit ca fiind nivelul până la care
auditorul apreciază că denaturarea poate fi acceptată de utilizatorii raportului său de audit.
Conceptul de prag de semnificație este aplicat de auditor atât în planificarea și
efectuarea auditului, cât și în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra auditului
și a denaturărilor necorectate, dacă acestea există asupra situațiilor financiare precum și în
formularea opiniei auditorului.
Autorii americani Alvin A. Arens și James K. Loebbecke 6 în lucrarea “Audit.O
abordare integrată”, consideră că în procesul aplicării pragului de semnificaţie în audit sunt
necesari 5 paşi strâns corelaţi între ei, respectiv: 1. fixarea valorii preliminare a pragului de
semnificație, 2. repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente de
audit, 3. estimarea valorii totale a prezentărilor eronate, 4. estimarea valorii combinate a
prezentărilor eronate și 5. compararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară
sau revizuită a pragului de semnificație. Astfel, în percepția lor se începe cu fixarea unei
5 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile coforme
cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis din 10.11.2009,
Secţiunea 7, articolul 47, pag. 31.
6 Arens Alvin A, Loebbecke James K. „Audit. O abordare integrata”, Editia a-8-a, Ed. ARC, 2003, pag.
289.
346
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012

valori preliminare a pragului de semnificaţie şi se continuă cu repartizarea acestei valori
asupra diverselor segmente ale auditului. Primii 2 paşi fac parte din etapa de planificare a
auditului, pasul 3 “estimarea volumului de prezentări eronate din fiecare segment de audit”
are loc pe tot parcursul misiunii de audit, iar ultimii 2 paşi se utilizează aproape de sfârşitul
auditului, în faza de finalizare a angajamentului.
În consecință, apreciem că pragul de semnificație reprezintă un factor important pe
care auditorii îl iau în considerare atunci când planifică auditul sau evaluează dovezile pe
parcursul derulării auditului.
3. Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit
ISA 315 7 tratează aspectul legat de responsabilitatea auditorului de a identifica și
evalua riscurile de denaturare semnificativă din situațiile financiare prin înțelegerea entității
și a mediului de afaceri în care aceasta își desfășoară activitatea, incluzând controalele
interne ale entității și procesul de evaluare a riscului.
În efectuarea unui audit al situațiilor financiare, auditorul obține o asigurare
rezonabilă prin colectarea de probe suficiente pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie inadecvată atunci când
situațiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este stabilit în funcție de
riscul de denaturare semnificativă și riscul de detectare. 8
Relația dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit este invers proporţională: cu
cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie cu atât este mai scăzut riscul de audit şi
invers. Auditorul ia în considerare această relaţie atunci când determină natura, durata şi
întinderea procedurilor de audit.
Riscul de audit, inclusiv componentele sale, poate fi stabilit atât în termeni
calitativi (procente), cât şi în termeni calitativi (risc scăzut, moderat sau ridicat). În practică,
cel mai frecvent sunt întâlniţi termenii calitativi, dar pentru ilustrarea relaţiilor dintre
componentele riscului de audit se vor utiliza şi termeni cantitativi de dimensionarea a
acestora. La rândul său şi semnificaţia este un concept care poate fi tratat atât din punct de
vedere cantitativ cât şi calitativ. Informaţiile sunt considerate semnificative dacă în lipsa lor
decidentul ar lua o decizie greşită. Anumite elemente sunt importante doar prin natura lor,
indiferent de mărimea lor sau de sumele implicate. De fiecare dată când se definesc şi se
aplică recomandările privind pragul de semnificaţie, auditorul trebuie să utilizeze, în
principal, raţionamentul profesional .
Riscul de audit reprezintă un aspect important de care auditorul trebuie să ţină
seama în mod special încă din momentul în care acceptă misiunea de audit, dar şi pe
parcursul misiunii în sine pentru că nedetectarea acestuia la timp îl poate conduce la opinii
care nu reflectă realitatea.
Exemplu: În cadrul unei misiuni de audit, auditorul îşi planifică să acumuleze
suficiente probe de audit astfel încât riscul de audit să fie estimat la 5% de a nu se descoperi
prezentările eronate care depăşesc eroarea tolerabilă de 20.000 lei (adică pragul de
semnificaţie). În această situaţie planificarea făcută de auditor este exactă pentru că un risc
de 5%, fără a se menţiona un nivel al pragului de semnificaţie, ar putea însemna că va fi
considerată acceptabilă atât o eroare de 150 lei, cât şi una de 200.000. lei. O supraevaluare
7 ISA 315 – Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a
mediului său.
8 IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar 2009, coeditura
CAFR – Ed. Irecson, București, 2009, pag. 339, par. A1.
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012 347

de 200.000 lei, fără un risc specific, ar putea sugera că este acceptabil atât un risc de 1%,
cât şi unul de 98%.
Determinarea pragului de semnificație în momentul planificării auditului.
Conceptul de prag de semnificație funcțional.
Stabilirea nivelului pragului de semnificație implică de fapt exercitarea
raționamentului profesional al auditorului. Profesionistul responsabil ia în considerare
pragul de semnificație atât în momentul în care planifică auditul cât și în momentul în care
evaluează efectele denaturărilor.
Astfel, în faza de planificare a auditului, auditorul emite judecăți cu privire la
mărimea denaturărilor care vor fi considerate semnificative. Aceste judecăți oferă o bază
pentru:
determinarea naturii, momentului și domeniului de aplicare a procedurilor de
evaluare a riscurilor;
identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă și
determinarea naturii, momentului și ariei de cuprindere a procedurilor de audit
suplimentare.
Pe parcursul misiunii de audit financiar, auditorul stabilește un nivel
acceptabil/rezonabil al pragului de semnificație pentru a putea identifica atât denaturările
semnificative cantitative (valorice) cât și pe cele calitative.
În continuare prezenăm câteva exemple de denaturări calitative:
neprezentarea încălcării cerințelor de reglementare, când este probabil ca
impunerea ulterioară a restricțiilor, potrivit reglementărilor, să influențeze negativ, în mod
semnificativ, capacitatea de operare;
descrierea inadecvată a unei politici contabile când este probabil ca un
utilizator al situațiilor financiare să fie indus în eroare de descriere (exemplu: modifiocarea
politicii privind înregistrarea stocurilor de natura obiectelor de inventar);
o întrerupere a fuxului de încasări.
De asemenea, auditorul trebuie să ia în considerare și posibilitatea apariției
denaturărilor de valori relativ mici care, cumulat, ar putea avea un efect semnificativ asupra
situațiilor financiare (exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar
putea fi un indiciu al unei denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare
lună). 9
În literatura de specialitate se menționează că cumulul erorile prezentate în
situațiile financiare care depășesc 10% este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a
fi nesemnificativ, în absența unor factori calitativi de influență, iar între 5% și 10% se
impune utilizarea de către auditor a raționamentului profesional pentru a stabili dacă erorile
au caracter semnificativ sau nu.
Pragul de semnificație se determină de către auditor atât pentru situațiile financiare
considerate ca întreg cât și pentru anumite clase de tranzacții, solduri de conturi sau
prezentări dacă pentru acestea, în circumstanțe date, se așteaptă să existe denaturări care au
o valoare mai mică decât pragul de semnificație stabilit la nivelul situațiilor financiare,
denaturări care pot să influențeze deciziile utilizatorilor economici.
În vederea stabilirii unui nivel adecvat al pragului de semnificație, auditorul
folosește în activitatea sa anumite repere de calcul.
9 Domnișoru Sorin – Audit statutar și comunicare financiară, vol 1, Ed. Economică, București, 2011, pag.
210.
348
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012

Repere utilizate pentru determinarea pragului de semnificație pentru situațiile
financiare ca întreg.
Conform ISA 320, pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg se
determină ca un procent aplicat valorii unui reper ales de către auditor.
Factorii 10 care ar putea identifica un reper adecvat sunt:
elemente ale situațiilor financiare (active, datorii, capital propriu, venituri,
cheltuieli);
ținta utilizatorilor situațiilor financiare (exemplu: pentru evaluarea
performanței financiare, reperul va fi profitul, venitul sau activele nete);
natura entității și mediul economic în care operează;
structura de proprietate a entității și modul de finanțare ( dacă sursa de
finanțare sunt datoriile, se pune un accent mai mare pe active și pe drepturi de creanță
referitoare la acestea, nu pe câștigul entității);
volatilitatea relativă a reperului.
Pentru stabilirea pragului de semnificație, auditorul poate folosi diferite repere
cantitative, ca de pildă: cifra de afaceri, capitalurile proprii, total activ, total venituri,
profitul brut înainte de impozitare. În funcție de reperul ales de către auditor pentru
calcularea pragului de semnificație, informațiile financiare relevante includ în mod obișnuit
rezultatele financiare ale perioadelor precedente, pozițiile financiare și bugete sau
previziuni pentru perioada curentă, ajustate pentru schimbări semnificative în
circumstanțele entității precum și schimbări relevante ale condițiilor în care entitatea
operează. 11
Modul de calcul al procentului din reperul ales implică de fapt tot o problemă de
judecată profesională a auditorului.
Repere utilizate pentru determinarea pragurilor de semnificație pentru anumite
clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări.
În această situație, conform aceluiași standard de referință menționat, factorii care
ar putea indica existența uneia sau mai multor clase de astfel de tranzacții/conturi/prezentări
includ:
dacă legea, regulamentul sau cadrul de raportare aplicabil afectează așteptările
utilizatorilor cu privire la măsurarea anumitor elemente (tranzacții cu părți afiliate,
remunerarea conducerii și a celor însărcinați cu guvernanța);
prezentările cheie în legătură cu industria în care entitatea operează
(cheltuielile de cercetare pentru o campanie din industria farmaceutică);
dacă ținta utilizatorilor este un aspect particular al afacerii entității care este
prezentat separat în situațiile financiare.
Astfel, evaluarea pragului de semnificație în relație cu soldurile conturilor, clasele
de tranzacții și prezentările de informații ajută auditorul să decidă asupra elementelor ce
trebuie să fie examinate, folosirii de proceduri analitice și de eșantionare, selectării
procedurilor de audit, care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut.
Conceptul de prag de semnificație funcțional
10 IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar 2009, coeditura
CAFR – Ed. Irecson, București, 2009, pag. 340, par. A3
11 Op.cit, pag. 340, par. A5.
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012 349

În vederea creșterii eficienței și calității serviciilor prestate precum și pentru
obținerea unei reglementări mai bune în domeniu a apărut și conceptul de prag de
semnificație funcțional.
Prin definiție, în scopurile ISA - urilor pragul de semnificație funcțional reprezintă
suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificație
pentru situațiile financiare ca întreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut
probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate agregate să depășească pragul de
semnificație pentru situațiile financiare ca întreg. 12
De fapt, acest concept presupune fixarea de către auditor a unui nivel de toleranță a
iregularităților cât mai scăzut la începuturile misiunii, atât per ansamblu situațiilor
financiare, cât și la nivelul claselor de tranzacții, solduri și prezentări. Procedând în acest fel
abaterile pe care auditorul le va putea detecta vor fi mult mai numeroase. De exemplu, dacă
auditorul a stabilit pragul de semnificație la nivelul situațiilor financiare de 200.000 lei,
atunci pragul de semnificație funcțional ar putea fi poziționat la nivelul de 100.000 lei.
Astfel, auditorul va putea colecta mai multe erori decât în situația în care s-ar fi raportat
numai la limita de 200.000 lei.
În fapt, determinarea pragului de semnificație funcțional nu este un simplu calcul
matematic ci implică tot exercițiul judecății profesionale a auditorului.
În esență, scopul calculării acestui concept îl reprezintă evaluarea riscului de
denaturare semnificativă și determinarea naturii, momentului și ariei de cuprindere a
procedurilor de audit suplimentare.
Revizuirea pragului de semnificație pe măsură ce auditul progresează
Așa cum se menționează în Standardele Internaționale de Audit, auditorul va
revizui pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg, și după caz, pragurile de
semnificație pentru anumite clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări în situația
în care pe parcursul auditului descoperă că s-au produs unele schimbări în circumstanțe (de
exemplu: o decizie de a dispune de o parte majoră a afacerii), au apărut noi informații, sau a
intervenit o schimbare în înțelegerea auditorului cu privire la entitate și operațiile sale ca
urmare a efectuării de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, dacă pe parcursul unei
misiuni de audit este posibil ca rezultatele financiare efective să fie substanțial diferite față
de rezultatele financiare anticipate pentru sfârșitul perioadei care au fost folosite inițial
pentru determinarea pragului de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg, atunci
auditorul va revizui acel prag de semnificație.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că este necesară diminuarea nivelului pragului
de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg față de cel determinat inițial, atunci el
va hotărî dacă este cazul să revizuiască pragul de semnificație funcțional și să reevalueze
natura, momentul și aria de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare.
Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificație
Societatea comercială ALFA S.A. este supusă unui audit financiar efectuat de către
o echipă de auditori din cadrul unei companii multinaționale de audit. În timpul planificării
misiunii de audit ţinând cont de particularităţile entității auditate, echipa de auditori a fixat
nivelul pragului de semnificaţie pentru situațiile financiare ca întreg la 10% din rezultatul
net, adică 1.500 mii lei. Constatând că stocurile nu sunt bine gestionate de entitate, auditorii
12 IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar 2009, coeditura
CAFR – Ed. Irecson, București, 2009, pag. 337.
350
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012

au fixat pentru acest post un prag de semnificaţie de 1.200 mii lei ţinând seama de pragul de
semnificație deja stabilit, de efectul cumulului erorilor posibile şi de incidenţa fiscală.
Pe parcursul derulării misiunii de audit, auditorii descoperă 2 erori, de 600 mii lei
şi de 2400 mii lei în evaluarea stocurilor. În urma constatărilor efectuate de către auditor,
datele financiare ale entității auditate se prezintă astfel:
-mii lei-
Datele Praguri de semnificaţie Erori constatate
1. Bilanţul contabil 690.000
2. Stocuri 90.000 1.200 600+2400
3. Cifra de afaceri 300.000
4. Capitaluri proprii 105.000
5. Rezultatul net 15.000 1.500
6. Cumulat 2.700 3.000
Remarcăm că nici una dintre erori (600 mii și 2400 mii lei) nu este superioară
pragului de semnificaţie stabilit (1200 mii lei plus 1500 mii lei este egal cu 2700 mii lei):
una singură este superioară pragului determinat pentru stocuri (2400 mii lei minus 16% faţă
de 1200 mii lei), cealaltă eroare nu poate fi înlăturată întrucât cumulul celor celor 2 erori
este mai mare decât nivelul pragul de semnificaţie deja stabilit. Având în vedere faptul că
pragul de semnificaţie a fost fixat luând ca reper de calcul profitul net, incidenţa erorilor
constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu
procentul de impozit pe profit (16%).
Incidenţele asupra cifrelor caracteristice sunt :
[(600 + 2400) – (3000 x 16%)] / 15.000 = 16,8% din rezultatul net
[(600 +2400) – (3000 x 16%)] / 105.000 = 2,4% din capitalurile proprii
[(600 +2400) – (3000 x 16%)] / 90.000 = 2,8% din stocuri.
În concluzie, ţinând seama de incidenţa asupra rezultatului net şi eroarea cumulată
fiind superioară pragului de semnificaţie stabilit, auditorul trebuie să recomande corectarea
postului stocuri pentru a putea certifica fără rezerve conturile anuale.
CONCLUZII
În contextul unui audit financiar cel mai important este să se stabilească dacă
situațiile financiare sunt prezentate în mod corect, sub toate aspectele semnificative sau
dacă oferă o imagine fidelă și corectă în conformitate cu un cadru de raportare financiară
aplicabil. Pe lângă o bună înțelegere a principiilor general contabile care sunt aplicabile,
auditorul trebuie să dispună și de experiență adecvată în colectarea și interpretarea probelor
de audit.
Determinarea pragului de semnificație are o importanță deosebită în activitatea de
planificare a unei misiuni de audit financiar. Standardele internaționale de audit nu indică o
metodă matematică universal aplicabilă pentru calcularea nivelului pragului de
semnificație, această problemă fiind lăsată la aprecierea auditorului, deoarece în acest
domeniu judecata profesională a acestuia este de neînlocuit din cauza numeroșilor factori
care trebuie luați în considerare și a subiectivității importanței lor relative.
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012 351

Bibliografie selectivă
Arens, Alvin A, Loebbecke, James K., Audit. O abordare integrată, Editura ARC,
Chișinău, 2005.
Boulescu, Mircea; Ghiță, Marcel; Mareș, Valerică, Controlul fiscal și auditul financiarfiscal,
Editura C.E.C.C.A.R., București, 2003.
Curtea de Conturi a României, Manual de audit financiar și regularitate, Proiect finanțat de
Uniunea Europeană, București, 2003.
Dănescu Tatiana, Audit financiar – convergențe între teorie și practică, Editura IRECSON,
București, 2007.
Domnișoru Sorin, Audit statutar și comunicare financiară, Vol I, Editura Economică,
București, 2011.
IFAC, Manual de standarde internaționale de audit și control de calitate. Audit financiar
2009, coeditare CAFR, Editura Irecson, București 2009.
IFAC (Federația Internațională a Contabililor), Ghid de utilizare a Standardelor
Internaționale de Audit în auditarea întreprinderilor mici și mijlocii, Editura
C.E.C.C.A.R., 2009.
IFRS 2011, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Partea A şi Partea B,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2011.
Neamțu, Horia, Moldovanu, Urania, Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor
identificate și efectul acestora asupra pragului de semnificație în audit și a opiniei
auditorului independent, Revista „Audit Financiar” nr. 10/2011.
Țurlea Eugeniu; Ionescu, Iancu-Octavian, Pragul de semnificație și atitudinea auditorului
financiar față de risc, Revista „Audit Financiar” nr. 5/2010.
Toma Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Editura
C.E.C.C.A.R., București, 2005.
352
Revista Română de Statistică – Supliment Trim II/2012