Balanskravet i svenska kommuner - Ekonomihögskolan ...

MÄLARDALENS HÖGSKOLA Västerås 2004-10-05 

Ekonomihögskolan 

Kandidatuppsats i företagsekonomi 10 p 

Balanskravet i svenska kommuner 

- en kvantitativ undersökning om kommunernas efterlevnad av 

kommunallagens krav på ekonomisk balans år 2003 

Författare: 

Jon Hiller 760330 

Maria Johansson 741101 

Handledare: 

Krister Frost

Sammanfattning 

Datum 2004-10-05 

Nivå Uppsats i företagsekonomi, C-nivå, 10 poäng 

Författare Jon Hiller Maria Johansson 

Skjutbanegatan 17F Blomstergatan 10 

723 39 Västerås 722 25 Västerås 

021-186776 021-147982 

Handledare Krister Frost 

Titel Balanskravet i svenska kommuner 

Syfte Uppsatsen har som huvudsyfte att utreda om primärkommunerna efterlever de lagar och 

rekommendationer som reglerar balanskravet och därtill undersöka om och i så fall vad 

kommunala revisorer har att anmärka. Ett delsyfte är att ge förslag på förbättringar 

avseende redovisningen för balanskravet. 

Problem Undersökningen ska besvara följande problemfrågor: 

Finns det primärkommuner som inte uppfyller balanskravet enligt 

årsredovisning för 2003? 

Har förtroendevalda- respektive sakkunniga revisorer påtalat i sina 

revisionsberättelser respektive granskningsrapporter att lagreglerna för 

balanskravet inte är uppfyllda? 

Har primärkommunerna redovisat för återställning av det negativa resultatet 

enligt föreskrifterna i 4 kap. 4 § KRL? 

Hur kan redovisningen för balanskravet förtydligas? 

Metod Uppsatsen är till övervägande del av kvantitativ karaktär, men kvalitativa inslag 

förekommer. Undersökningen baseras på kommunala årsredovisningar, sakkunnigas 

granskningsrapporter samt förtroendevaldas revisionsberättelser. Den empiriska 

granskningen, som utgår från en induktiv samt explorativ metod, tar stöd av en 

referensram som framarbetats kring lagar och förarbeten som reglerar kommunal 

redovisning samt revision. Utifrån empirin i form av årsredovisningar samt utsagor från 

revisionen presenteras synpunkter på hur redovisningspraxis bör utvecklas angående 

balanskravet. 

Resultat Det framkommer att primärkommunerna i flera fall inte lever upp till lagens krav om 

balans mellan intäkter och kostnader i årsredovisningen för 2003. Likaså uppdagas att 

kommunerna väljer att göra avsteg från regelverkets krav angående återställning av 

underskott. Därutöver visar undersökningen att flera kommuner brister i sin redovisning 

för balanskravet och att redovisningen på flera punkter skulle kunna förtydligas. 

Uppsatsen ger förslag på hur det kan ske. Undersökningen visar att revisionen har 

lämnat anmärkningar på hur kommunerna hanterar ekonomin samt hur redovisningen 

för balanskravet är utformad. I den avslutande diskussionen kommenteras innebörden 

av dagens balanskrav ställt i relation till vad stundande förändringar beträffande 

regelverket kan tänkas få för effekter.

Summary 

Date 2004-10-05 

Level Paper in Business Economics, Level C, 10 points 

Authors Jon Hiller Maria Johansson 

Skjutbanegatan 17F Blomstergatan 10 

723 39 Västerås 722 25 Västerås 

021-186776 021-147982 

Tutor Krister Frost 

Title The demand of economic balance in Swedish municipalities 

Purpose The main purpose of the essay is to investigate if the primary municipalities follow law 

and recommendations that regulates the demand of economic balance and besides that 

investigate if, and in that case what, the auditors have to remark. A part of the purpose 

is to suggest improvements regarding the account of the demand of economic balance. 

Problem The investigation shall answer the following questions: 

Are there any primary municipalities which do not fulfil the demand of 

economic balance according to the annual reports of 2003? 

Has the auditors of municipalities respective professional auditors criticised 

the fulfilment of the law concerning the demand of economic balance in their 

audit reports respectively reports from professional auditors? 

Has the primary municipalities presented restoration of the negative result 

according to the regulations in the law? 

How can the municipalities account be clarified concerning the demand of 

economic balance? 

Method The essay is primarily a quantitative survey with qualitative elements. The survey is 

based upon annual reports, reports from professional auditors and audit reports. The 

empirical investigation starts from an inductive and explorative method and is 

supported by a reference frame constructed by laws and preparations of laws as regulate 

the municipalities and the audit. On the basis of annual reports and comments from the 

auditors the essay presents aspects on how the account praxis should be developed 

concerning the demand of economic balance. 

Result It emerges that the primary municipalities in several cases do not live up to the demand 

of the law for economic balance between revenues and costs in the annual reports of 

2003. It also emerges that the municipalities deviate from the laws demand for restoring 

the accounting loss. Further more the investigation shows that several municipalities 

report insufficient for the demand of economic balance and that several things can be 

done to clarify the annual reports in that point of view. The essay gives suggestions for 

how this can be done. The investigation shows that the auditors in many cases remark 

how the municipalities handle the economy and the insufficient report for the demand 

of economic balance. At the end, the essay discusses the demand of economic balance 

of today and considers future relation to the proposed changes of the law and what kind 

of effects it may bring.

1 Inledning ......................................................................................................................5 

1.1 Problembakgrund................................................................................................5 

1.2 Problemområde ...................................................................................................5 

1.3 Syfte ......................................................................................................................6 

1.4 Problemformulering ............................................................................................6 

1.5 Definitioner och avgränsning............................................................................6 

1.6 Målgrupp ...............................................................................................................7 

1.7 Studiens disposition............................................................................................7 

2 Metod .............................................................................................................................8 

2.1 Uppsatsens uppkomst........................................................................................8 

2.2 Uppsatsens karaktär...........................................................................................8 

2.3 Vetenskapligt förhållningssätt ..........................................................................9 

2.4 Förstudie ...............................................................................................................9 

2.5 Urval ....................................................................................................................10 

2.6 Insamling av empiriska data ..........................................................................10 

2.7 Slutligt urval.......................................................................................................10 

2.8 Uppsatsens genomförande..............................................................................11 

2.9 Metodkritik..........................................................................................................12 

2.10 Urvalskritik .........................................................................................................12 

2.11 Källkritik..............................................................................................................13 

3 Teoretisk referensram ..........................................................................................15 

3.1 Teoretisk bakgrund...........................................................................................15 

3.2 Kommunal organisation och styrning ...........................................................15 

3.2.1 Kommunala styrinstrument ......................................................................16 

3.3 God ekonomisk hushållning och balanskrav ...............................................19 

3.3.1 God ekonomisk hushållning ......................................................................20 

3.3.2 Balanskrav ....................................................................................................20 

3.3.3 Balanskravet i KL ........................................................................................21 

3.3.4 Balanskravet i KRL......................................................................................21 

3.4 Avstämning av balanskravet mot årets resultat.........................................22 

3.4.1 Motiv och exemplifiering av synnerliga skäl..........................................22 

3.5 Kommunal revision ...........................................................................................23 

3.5.1 Kommunal revisions utveckling................................................................23 

3.5.2 Kommunal revision idag ............................................................................24 

3.6 Balanskravet satt i nytt fokus ........................................................................25 

3.7 Kommunal revision satt i nytt fokus .............................................................26 

3.8 Balanskravet år 2005? - Syntesen mellan ekonomisk balans och 

revision................................................................................................................26 

3.8.1 Proposition (2003/04:105) God ekonomisk hushållning i kommuner 

och landsting ...............................................................................................................26 

4 Empiri ..........................................................................................................................29 

4.1 Balanskravet och god ekonomisk hushållning ............................................29 

4.1.1 Fyra kommuners syn på balanskravet och god ekonomisk 

hushållning...................................................................................................................29 

4.1.2 Kommun 30s (Grästorp) fullständiga redogörelse ...............................30 

4.2 Redovisning och revision.................................................................................30 

4.2.1 Övergripande revisionsstatistik................................................................31 

4.2.2 Hur många resultat förändras efter balanskravsavstämning?...........32 

4.2.3 Avser kommunerna att reglera underskotten? .....................................32 

4.2.4 Avstämning mot balanskrav och hänvisning till synnerliga skäl .......35

5 Sammanfattning av resultat med analys och slutsatser .........................48 

5.1 Utfall i undersökningen....................................................................................48 

5.2 Redogörelse för reglering av underskott efter balanskravsavstämning 48 

5.2.1 Redogörelse för när reglering skall ske ..................................................49 

5.2.2 Redogörelse för hur reglering skall ske ..................................................49 

5.2.3 Avstår från att reglera 2003 års underskott..........................................49 

5.2.4 Väntar med beslut om reglering ..............................................................50 

5.2.5 Ingen redovisning av reglering ................................................................50 

5.3 Tolkningsmöjligheter av lagen .......................................................................50 

5.3.1 Synnerliga skäl ............................................................................................51 

6 Sammanfattande slutsats....................................................................................53 

6.1 Diskussion och slutsatser i syfte att påverka en utveckling av praxis...54 

7 Avslutande diskussion och reflektion .............................................................55 

8 Vårt bidrag och förslag till fortsatta studier ................................................57 

Källförteckning .....................................................................................................................58 

Figurförteckning 

Figur 1-1 Dispositionsschema ............................................................... 7 

Figur 2-1 Urvalsschema ..................................................................... 10 

Figur 3-1 Resultaträkning (källa: 5 kap. 1 § KRL , egen bearbetning) ....... 18 

Figur 3-2 Avstämning mot årets resultat (källa: Brorström m.fl., 2003, s 63, 

egen bearbetning)............................................................................. 22 

Tabellförteckning 

Tabell 4-1 Kommun 30s årsredovisning 2003, s. 8................................. 30 


Tabell 4-3 Kommun 26s årsredovisning 2003, s. 28 ............................... 37 








Tabell 4-11 Kommun 52s årsredovisning 2003, s. 11 ............................. 45 



Bilagor 

Bilaga 1 Den första arbetsmallen 

Bilaga 2 Kommunallag (1991:900) 8 kap. 4 och 5 §§ samt Lag (1997:614) 

om kommunal redovisning 4 kap. 4 § 

Bilaga 3 Sammanställning av statistik

Förkortningar 

BFN, Bokföringsnämnden 

FD, Finansdepartementet 

KL, Kommunallagen (1991:900) 

KRL, Lag (1997:614) om kommunal redovisning 

RKR, Rådet för Kommunal Redovisning 

ÅRL, Årsredovisningslagen (1995:1554) 

Öwpc, Öhrlings Pricewaterhouse Coopers 

1 Inledning 


Kapitlet inleds med att beskriva problemområdet och uppsatsens syfte. Påföljande avsnitt introducerar 

de specifika problemfrågor som uppsatsen ämnar besvara samt vilka grupper av läsare som i första 

hand är tänkta intressenter av arbetet. Avslutningsvis behandlar kapitel 1 uppsatsens vidare 

disposition. 

1.1 Problembakgrund 

Sedan år 1998 är det ett direkt lagstridigt förfarande att exempelvis upprätta en kommunal budget som 

inte balanserar, dvs. att intäkterna är lägre budgeterade än kostnaderna. Trots det finns det exempel där 

ansvariga kommunpolitiker har valt att prioritera en hjärtefråga framför kravet på ekonomisk balans 

(Olson, 2003). Olson (2003) hävdar att politiker mer eller mindre ser budgeten som ett 

”ambitionsdokument”. Olson (2003) uttrycker att när kommunerna inte lever upp till kommunallagens 

krav får det konsekvenser både i form av ökade ekonomiska underskott och demokratiska underskott. 

Johansson (interpellation 2002/03:159) menar att kommunpolitiker känner sig trängda pga. den kärva 

ekonomin och inte ser allvaret i dagens balanskrav. Han hävdar att lagstridig obalans i kommunal 

budget förekommer och att såväl begreppet god ekonomisk hushållning som legitimiteten för svensk 

lagstiftning är i fara. Arvidsson och Falkman (2003) instämmer med Johansson och befarar att 

balanskravsregeln kan ge grogrund för att det är balans som är målet i sig men inte god ekonomisk 

hushållning. De framhäver vidare att om kommuner och landsting enkom fokuserar på att ha årets 

resultat i balans kan det ske på bekostnad av framtida resultat. 

1.2 Problemområde 

Arvidsson och Falkman (2003) menar att i och med att balanskravet infördes har det fått inverkan på 

kommunal verksamhet och därigenom inverkat även på kommunal redovisning. De hävdar bl.a. att det 

råder en otydlighet över vilka redovisningsprinciper samt redovisningsmetoder som skapar en 

rättvisande bild. De är vidare kritiska till begreppet ”synnerliga skäl” som enligt 8 kap. 5 § KL 

möjliggör att kommunerna kan frångå att reglera negativa resultat. Lagtextens otydlighet över vad som 

är att betrakta som synnerliga skäl innebär risk för att kommunernas årsredovisningar inte är 

jämförbara. 

5


Andersson och Petersson (2003) gjorde en studie över bl.a. balanskravsredovisningen i 2001 års 

redovisningar. Där framkom att kommunerna brister i sin redovisning beträffande balanskravet. 

Studien påvisade bl.a. att ”ett antal” kommuner inte redovisade någon uppgift över huvudtaget om 

balanskravet liksom att kommunerna brister i sin redovisning i avseendet att redogöra för när och hur 

återställningen av underskott ska ske. Bl.a. angav två av tio (25 % av undersökningens urval som ej 

uppfyllde balanskravet) kommuner att det inte fanns utrymme att återställa det egna kapitalet. Studien 

påvisade samtidigt att 15 % av kommunerna åberopade synnerliga skäl vid avstämning mot 

balanskravet. Andersson och Petersson sammanfattade och underströk vikten av att professionen i 

kommuner och landsting samt dess revisorer samarbetar för att tillse att lagar och rekommendationer 

efterlevs i syfte att förbättra informationsinnehållet i årsredovisningarna. 

Mot bakgrund av den ansträngda situationen i kommuners och landstings ekonomi, menar Olson 

(2003) att det är på tiden att även ifrågasätta hur nämnder och styrelser hanterar situationen. Olson 

efterlyser i enlighet med Cassel (2000) att revisorns roll och uppdrag bör ses över. Olson (2003) ser 

bl.a. kritiskt på förhållandet att det i dagsläget inte räcker med stora underskott för att rikta 

anmärkning eller avstyrka ansvarsfrihet för styrelser och nämnder. Cassel (2000) åsyftar med sin kritik 

bl.a. till att det i dag sker en alltför snäv bokstavstolkning av lagen att det är fullmäktige som är 

revisorns uppdragsgivare. Cassel framhäver att revisorns uppdrag därutöver skall inkludera såväl 

nuvarande som kommande generationers kommunmedlemmar. 

1.3 Syfte 

Uppsatsen har som huvudsyfte att utreda om primärkommunerna efterlever de lagar och 

rekommendationer som reglerar balanskravet och därtill undersöka om och i så fall vad kommunala 

revisorer har att anmärka. Ett delsyfte är att ge förslag på förbättringar avseende redovisningen för 

balanskravet. 

1.4 Problemformulering 

Undersökningen ska besvara följande problemfrågor: 

Finns det primärkommuner som inte uppfyller balanskravet enligt årsredovisning för 2003? 

Har förtroendevalda- respektive sakkunniga revisorer påtalat i sina revisionsberättelser respektive 

granskningsrapporter att lagreglerna för balanskravet inte är uppfyllda? 

Har primärkommunerna redovisat för återställning av det negativa resultatet enligt föreskrifterna i 4 

kap. 4 § KRL? 

Hur kan redovisningen för balanskravet förtydligas? 

1.5 Definitioner och avgränsning 

En kommun är per definition “ett avgränsat område inom vilket för medborgarna gemensam och 

offentlig verksamhet bedrivs. Med kommun avses både primärkommun och landstingskommun”. 

(Brorström, B. m.fl., 1999a s. 12) Den kommunala sektorn består av kommuner, landsting, 

kyrkokommuner och kommunalförbund (Brorström, B. m.fl., 1999a s. 32). I 1 kap. 1 och 2 §§ lag 

(1997:614) om kommunal redovisning anges att lagens tillämpningsområde avser såväl kommuner, 

landsting som kommunalförbund. Uppsatsen avgränsar sitt undersökningsområde till att studera 

efterlevnaden av balanskravet hos primärkommuner. 

Begreppet revisor förekommer i form av två olika karaktärer i kommunal revision. En sakkunnig 

revisor avser den externt anlitade revisorn som biträder den kommunala förtroendevalda revisorn. 

6

1.6 Målgrupp 


Denna uppsats riktar sig till 290 svenska primärkommuners; tjänstemän med redovisningsansvar, 

kommunstyrelser, kommunfullmäktigeledamöter, förtroendevalda revisorer, samt de av kommunen 

anlitade sakkunniga revisorerna. Uppsatsen vänder sig också till samma kategori av yrkesverksamma 

och förtroendevalda personer inom Sveriges landsting. 

Uppsatsen riktar sig också till normgivande instanser för området kommunal redovisning, lagstiftande 

organ samt till studenter. 

1.7 Studiens disposition 

Inledningen har haft för avsikt att klargöra för läsaren det som i detalj skall utredas i vår undersökning. 

Nästa moment är att presentera metoderna som har använts i arbetet, både i skrivprocessen men också 

vid insamligen av material till teori och empiri, för att åstadkomma en öppenhet i arbetet. 

Teoriavsnittet är tänkt att öka kunskapsnivån för läsaren runt det som undersöks med motiveringen att 

med ökad insikt går det att förstå motiven bakom angreppssättet i det empiriska momentet. Teorin 

ligger även som grund för att det ska gå att följa resonemangen i analys och slutsats. 

Det empiriska kapitlet möjliggör för läsaren att skapa sig en uppfattning om hur den faktiska 

verkligheten ter sig i förhållande till den presenterade teorin. Kapitlet innehåller såväl kvantitativ som 

kvalitativ data, där det i viss mån sker analyser i anslutning till de kvalitativa beståndsdelarna. 

Det som uppkommit i empirin sammanställs sedan i ett enskilt relativt omfattande kapitel 5. Utfallet 

av undersökningen presenteras tillsammans med analys och slutsatser i avsikten att tydligt klargöra i 

vilka avseenden resultaten avviker eller sammanfaller med det i teorin presenterade. Kapitel 5 

avrundas med slutsatser utifrån analyser som tidigare presenterats i empirins avsnitt 4.2.4 angående 

synnerliga skäl. 

Sammanfattande kapitel 6 består av två delar i syfte att klargöra slutsatserna i undersökningen utifrån 

problemformuleringen. Den ena delen utgör en sammanfattning av vad som framkommit av kapitel 5 

och den andra delen sammanfattar resultaten av analyserna som redovisats i kapitel 4.2.4 angående 

avstämningen för balanskravet. Den andra delen kompletteras därutöver med en diskussion kring hur 

redovisningen kan förbättras. 

Den avslutande diskussionen och reflektionen i kap 7 är ämnad att nyansera bilden av de resultat som 

framkommit i uppsatsen. 

I ett sista kapitel uppmärksammar vi läsaren på frågor som väckt vår nyfikenhet och som skulle kunna 

vara av intresse att bli besvarade i kommande studier. 

Inledning 

kap 1 

Metod 

kap 2 

Teori 

kap 3 

Empiri 

kap 4 

Figur 1-1 Dispositionsschema 

Sammanfattning av resultat 

med analys och slutsatser 

kap 5 

Sammanfattande 

slutsats kap 6 

Avslutande diskussion 

och reflektion kap 7 

Vårt bidrag och förslag till 

fortsatta studier kap 8 

7

2 Metod 


Kapitlet har som huvudsyfte att öka genomskinligheten i uppsatsen genom att presentera arbetsgången 

i flera avseenden. Hur idén till arbetet uppkom inleder kapitlet för att sedan redogöra för karaktären 

på arbetet, vilket urval som ligger som grund för det empiriska arbetet och hur insamlingen av 

respondenter bedrevs. Därpå följer en beskrivning hur vi gick till väga i vår studie. Avslutningsvis 

redogörs för sådant som skulle kunna utgöra eventuella svagheter eller brister i arbetet samt hur 

dessa har motverkats. 

2.1 Uppsatsens uppkomst 

För att lyckas med en vetenskaplig uppsats är förstudien för problemområdet en viktig del för att sedan 

kunna generera frågeställningar som är intressanta ur forskningssynpunkt. Vi inledde vårt arbete med 

att diskutera kring ett lämpligt ämnesval för att göra en c-uppsats. Vi har båda läst c-kursen 

Redovisning och revision vid Mälardalens Högskola varför vi enades om att uppsatsen skulle falla 

inom ramen för ämnet. 

Vi gjorde en förfrågan hos Lena Lundberg, nuvarande ekonomichef vid Västerås kommun och tidigare 

lärare vid Mälardalens Högskola om hon hade något uppdrag som låg inom vårt intresseområde 

redovisning och revision. Lundberg föreslog en undersökning om hur kommunerna tillämpar 

balanskravet i årsredovisningarna. En annan fråga gällde hur kommunerna uppfyller balanskravet och 

hur revisorerna ser på sin roll vad gäller efterlevnaden av balanskravet. Maria har läst kursen 

Ekonomistyrning i kommuner ht 2003 och visste sedan tidigare att ämnet ”balanskravet” är ett aktuellt 

och omtvistat ämne, vilket är ett viktigt kriterium vid val av undersökningsområde. 

Vi avsåg med anledning av Lundbergs rekommendation att inledningsvis undersöka tillämpningen av 

balanskravet i årsredovisningarna. Meningen var att utifrån årsredovisningarna undersöka hur 

redovisningspraxis runt balanskravet såg ut samt om balanskravet håller på att undergrävas av rådande 

praxis på området. 

Till en början hade vi blickfånget på hur kommunerna uppfyller balanskravet och hade däri specifikt 

tänkt att studera kommunernas utnyttjande av synnerliga skäl. Ämnet är av intresse då regeringen för 

närvarande behandlar bl.a. frågan om synnerliga skäl. Ansatsen att särskilt undersöka användningen av 

synnerliga skäl avfärdades när årsredovisningarna sedan granskades. Det föreföll att ett dylikt syfte 

med svårighet kunde identifieras innanför de vetenskapliga ramarna. Vi tonade således när ansatsen i 

vårt första syfte då vi genom förarbeten och annan teori befäste att det inte är av intresse att föra någon 

juridisk diskussion om att kommunerna bryter mot lagen. Det är till sist fullmäktige som avgör om 

kommunen ska reglera underskott varför diskussionen om synnerliga skäl i grund och botten är lönlös. 

Ett så beskaffat syfte syntes då snarare bli ett tyckande utanför den vetenskapliga diskussionen. Frågan 

om synnerliga skäl är dock viktig men det handlar mer om politik och verksamhetsstyrning i 

kommuner, vilket inte denna uppsats har för avsikt att fördjupa sig i. Mot den bakgrunden valde vi att 

korrigera för syftet som delgivits i avsnitt 1.3. 

2.2 Uppsatsens karaktär 

Vi har valt att använda kommunala årsredovisningar, revisionsberättelserna samt de sakkunnigas 

revisionsrapporter som primärdata för vår undersökning. Uppsatsen är både av kvantitativ och av 

kvalitativ karaktär. Till den kvantitativa undersökningen tillhör att samla in en liten mängd data från 

ett stort antal respondenter. Den kvantitativa och deskriptiva ansatsen ger svar på forskningsfrågor 

som berör hur stor andel av en population som faller inom ramen för en given frågeställning. (Körner, 

1996, s. 14f) 

8


Den kvantitativa och deskriptiva ansatsen är tillämpad i avsikten att kartlägga dels hur många 

kommuner som inte uppfyller balanskravet, dels för kvantifiering av revisorernas utsagor beträffande 

efterlevnaden av lagar och rekommendationer samt den specifika kartläggningen av efterlevnaden i år 

2003s årsredovisningar. Uppsatsen har också kvalitativa inslag då vi genom egna bedömningar 

selekterar information ur årsredovisningar, granskningsrapporter samt revisionsberättelser. 

2.3 Vetenskapligt förhållningssätt 

För att uppnå ett syfte om huruvida lagar och rekommendationer efterlevs var vi till en början inställda 

på ett positivistiskt förhållningssätt. Vi hade i grunden en syn om att vetenskapen, dvs vår uppsats, har 

till uppgift att utveckla kunskapen om ett fenomen, dvs balanskravet, genom att pröva teori mot 

verkligheten. Bryman (2002, s. 25) nämner att positivismen bl.a. kännetecknas av att ”teoretiska 

termer som inte kan observeras direkt inte är genuint vetenskapliga; de måste kunna underkastas 

strikta observationskrav.”. 

Efter att lagar, förarbeten och rekommendationer studerats parallellt med primärdata förändrades dock 

vår syn som ett resultat av att såväl lagens intentioner som verkligheten förmedlar att balanskravet inte 

kan studeras uteslutande utifrån ett positivistiskt förhållningssätt. Med det åsyftar vi att nuvarande 

regler för balanskravet inte ger uttryck för att kunna studeras utifrån termer av ”rätt eller fel” i fler 

avseenden än just redovisningen av balanskravet. Av förestående anledning har vi släppt taget om att 

till fullo anamma den positivistiska skolan. Det hermeneutiska förhållningssättet kännetecknas av att 

utgå från det skrivna men att därutöver göra tolkningar av det skrivna. Vi anser i flera avseenden att 

den hermeneutiska skolan mer överensstämmer med intentionerna i förekommen uppsats. 

2.4 Förstudie 

Vi sökte inledningsvis efter regelverket som rör balanskrav och revision i kommunallagen och lag om 

kommunal redovisning. Därefter söktes aktuella propositioner, betänkanden, rapporter, motioner och 

interpellationer som innehöll något av begreppen synnerliga skäl, balanskrav, ekonomisk hushållning 

samt kommunal revision. 

Vi sökte sedan efter sekundärkällor i Mälardalens Högskolas biblioteksdatabas Book-it samt på 

Västerås stadsbiblioteks databas inom området för uppsatsen. Sökorden som användes var följande: 

kommun*, kommun* +ekonomi*, balans*, ekonomisk balans, ekonomisk hushållning* +kommun*, 

revision* +kommun, synnerliga skäl. 

Vi sökte vidare efter artiklar i dagspressen via Mälardalens Högskolas databaser Affärsdata och 

Artikelsök. Sökorden som användes: balanskrav, synnerliga skäl, god ekonomisk hushållning. Samma 

sökord användes i Internets sökmotor google.se. 

Efter den mer generella sökningen inriktades intresset mot vad som skrivits inom ämnet i mer 

specifika söktermer i bibliotekens nationella databas Libris med sökorden: balanskrav, synnerliga skäl, 

god ekonomisk hushållning. Sökningen resulterade i en rapport skriven av forskarstuderande Carina 

Andersson, vid Förvaltningshögskolan i Göteborg med titeln Krav på balans i kommunernas ekonomi. 

Vi ansåg att det teoretiska material vi lyckats uppbringa föga kunde tillfredsställa det teoriavsnitt som 

vi anade vara erforderligt för en c-uppsats. Därav gjorde vi en förfrågan hos Anders Nilsson, 

sakkunnig revisor och ledamot i RKRs expertgrupp, angående tidigare studier samt vilken litteratur 

som fanns att tillgå i ämnet. Nilsson förklarade att det till hans kännedom inte finns så mycket skrivet i 

ämnet, utan rekommenderade oss att studera vad som anges i årsredovisningarna. 

9

2.5 Urval 


Vi har undersökt olika möjligheter för att säkerställa ett urval som representerar uppsatsens specifika 

område vilket avgränsar sig till de kommuner som ej uppfyller balanskravet. Efter diskussioner 

selekterades 100 kommuner genom ett obundet slumpmässigt urval från den totala populationen 290 

kommuner. 

Urvalet genomfördes genom att ställa upp alla 290 kommuner i bokstavsordning i ett kalkylark i 

datorprogrammet Microsoft Excel. Därefter användes programmets slumpgenerator till att generera 

100 radnummer vilka utgör uppsatsens första urval. 

2.6 Insamling av empiriska data 

Vi gjorde en förfrågan via e-post till de 100 utvalda kommunerna om årsredovisningar, de 

förtroendevalda revisorernas revisionsberättelser samt de sakkunnigas granskningsrapporter. Epostadresserna 

hämtades från Svenska kommunförbundets hemsida. I brevet presenterade vi oss som 

studenter från Mälardalens Högskola i Västerås samt berättade om vårt studiesyfte i korta ordalag. 

Kommunerna fick möjligheten att antingen skicka dokumentationen via e-post eller till Jon Hillers 

hemadress. 

Undersökningen präglas till stor del av ett induktivt och explorativt angreppssätt, varför en mall (se 

bilaga 1) arbetades fram i syfte att i ett inledningsskede göra en avstämning över vad årsredovisning, 

granskningsrapporter samt revisionsberättelser bekräftar angående balanskravet. 

2.7 Slutligt urval 

Vi hade förutsatt oss att undersöka 100 kommunala årsredovisningar med tillhörande 

granskningsrapporter. Totalt uppbringade vi årsredovisningar från sammanlagt 89 kommuner vilka har 

fått tjäna som underlag för att utreda vilka kommuner som uppfyller respektive ej uppfyller 

balanskravet. Den empiriska undersökningen baseras på totalt 57 kommuner där vi erhållit 

granskningsrapport samt årsredovisning för samtliga. I sex av ovanstående fall saknas 

revisionsberättelser. När vi analyserar revisioner utförda av förtroendevalda baseras det på de 51 

kommuner där vi från envar erhållit årsredovisning samt revisionsberättelse. 

Fullständig information innebärande årsredovisning, revisionsberättelse och granskningsrapport har 

erhållits från 31 kommuner som uppvisar ett icke uppfyllt balanskrav. Utöver de 31 kommunerna 

använder vi dokumentationen från två kommuner där vi endast saknar revisionsberättelser. Vi har 

erhållit komplett information i avseendet årsredovisning, revisionsberättelse och granskningsrapport 

från 20 av de kommuner som uppfyller balanskravet. Utöver de 20 använder vi dokumentationen från 

fyra kommuner där endast revisionsberättelse saknas. 

Figur 2-1 Urvalsschema 

Klarar balanskravet: 45 kommuner 

Klarar balanskravet: 24 kommuner 

Klarar balanskravet och saknar revisionsberättelse: 4 kommuner 

Total population 290 kommuner 

Första urvalet100 kommuner 

Årsredovisning från 89 kommuner 

Granskningsrapport från 57 kommuner 

Klarar ej balanskravet: 44 kommuner 

Klarar ej balanskravet: 33 kommuner 

Klarar ej balanskravet och saknar revisionsberättelse: 2 kommuner 

10

2.8 Uppsatsens genomförande 


För att besvara problemfrågorna och uppfylla uppsatsens syfte har vi framarbetat en teoretisk 

referensram för att få egen förståelse för uppsatsens område. För att förstå dagens balanskrav har även 

dess utveckling ansetts betydelsefull. Teorins framväxt har skett i växelverkan mellan att läsa vad lag 

och rekommendationer anger parallellt med den faktiska framställningen och innehållet i 57 

årsredovisningar. 

För att finna svar på uppsatsens frågor gjordes en inledande genomgång av de 89 årsredovisningarna 

för att finna de kommuner som redovisar att de inte uppfyllt balanskravet år 2003. De kommuner som 

inte uppfyllde balanskravet var till antalet 44 kommuner. På grund av bortfall beträffande avsaknad av 

granskningsrapporter från ett antal kommuner koncentrerades uppsatsen på de 57 kommuner där vi 

erhållit såväl granskningsrapport som årsredovisning. För de 57 kommunerna kvantifierades 

revisorernas utsagor beträffande kommunens sätt att redovisa eller hantera balanskravet. De 

sakkunnigas rapporter (57 st) och de förtroendevaldas revisionsberättelser (51 st) användes även i 

syftet att säkerställa att revisorerna är ense med kommunens bedömning om att kommunen uppfyller 

balanskravet. Samtliga 57 kommuner studerades även i det avseendet att befästa att ett positivt resultat 

inte automatiskt resulterar i att kommunen lever upp till kravet om balans. De 57 kommunerna 

studerades även i avseendet att närmare granska de kommuner som uttryckligen uppger att de åberopar 

synnerliga skäl. Det förestående användes således även som en selektering för vilka uppsatsen för 

området synnerliga skäl skulle omfatta. Uppsatsen inriktade sig sedan uteslutande till att studera de 

kommuner som ej uppfyller balanskravet och som därigenom ej lever upp till kraven i 8 kap. 5 § KL 

genom 4 kap. 4 § KRL. 

4 kap. 4 § KRL innehåller regler beträffande hur kommunerna enligt 8 kap. 5 § KL föreskrivs att 

hantera underskott (se bilaga 2). Med utgångspunkt ur förestående uppställdes ett kalkylark i Excel där 

samtliga kommuner som ej uppfyller balanskravet innefattades. Vi studerade årsredovisningarna i 

syfte att söka svar på följande frågor i tur och ordning enligt föreskrifterna i 4 kap. 4 § KRL: 

1. Avser kommunerna att reglera underskottet som uppstått år 2003? Vi gjorde således en 

avgränsning till år 2003 för att säkerställa att våra insamlade uppgifter skulle innefatta 

jämförbar data. Därutöver omfattas uppsatsen av två kommuner som själva hävdar att de är i 

obalans trots att de visar överskott år 2003. 

2. När ska underskottet regleras? 

3. Hur ska underskottet regleras? Därutöver dokumenterades också de sätt för hur kommunerna 

angett ett tilltänkt regleringsförfarande. 

De tre frågorna resulterade i statistik över andelen kommuner som i sina årsredovisningar redovisat att 

de frångår föreskriften i 8 kap. 5 § KL genom 4 kap. 4 § KRL. För de påträffade kommunala avstegen 

från regelverket gjordes en extra granskning av vad sakkunniga och förtroendevalda revisorer 

kommenterat angående balanskravet. Från vissa kommuner valde vi att presentera utdrag från deras 

skriftliga påpekanden. 

I 8 kap. 5 § KL återges ett undantag för att kommunerna ska reglera underskott om fullmäktige 

beslutat så. I 4 kap. 4 § KRL anges att det ska gå att utläsa att beslutet har fattats och även skälen till 

det. Vi har på grundval av förestående valt ut 10 kommuner som uttryckligen hävdar att de åberopar 

synnerliga skäl år 2003. De 10 kommunerna är även ett urval avsedda att utsättas för granskning i 

avseendet hur kommunen redovisar för sin avstämning mot balanskravet. Vi gjorde den bedömningen 

att de 10 kommunerna utgör en lämplig utgångspunkt för att uppfylla vår kvalitativa ansats som är att 

studera hur redovisningen för balanskravet ter sig i verkligheten och hur den skulle kunna förtydligas. 

11

2.9 Metodkritik 


Valet av metod syftar till att finna ett angreppssätt för att uppfylla uppsatsens syfte. För vår del hade vi 

att välja mellan två alternativ beroende på vad vi specifikt ämnade undersöka. Det ena alternativet var 

att välja en undersökning över hur/om kommunerna uppfyller balanskravet bl.a. med hjälp av 

synnerliga skäl och vad revisorerna har ansett om de angivna skälen. Som nämndes i avsnitt 2.1 sista 

stycket gjorde vi den bedömningen att det inte går att kartlägga genom någon form av kvantifiering för 

vilka som uppfyller balanskravet med hjälp av synnerliga skäl utan att frångå de vetenskapliga 

ramarna. För att uppfylla ett dylikt syfte hade vi för avsikt att kontakta kommunens sakkunniga 

revisorer i avsikten att utreda förhållandena kring de synnerliga skälen. Med det som utgångspunkt 

ämnade vi inledningsvis tillämpa ett antal fallstudier på ett antal kommuner. Angreppssättet övergavs 

dock som följd av vad som beskrivits i avsnitt 2.1. 

I och med att syftet har förändrats har även valet av metod förändrats. En första utgångspunkt har varit 

att fastställa utifrån teorin vad det innebär att kommunen uppfyller balanskravet. Efter att sedan ha 

studerat empirin samt de sakkunnigas rapporter föreföll det sig att redovisningsansvariga inom 

kommunen inte själva är fullständigt klara över regelverket kring kommunernas balanskrav. Av den 

anledningen hade en studie av enbart årsredovisningar kunnat resultera i felaktiga slutsatser, vilket vi 

nu har reducerat genom att ha studerat både granskningsrapporter och årsredovisningar inom 

behandlat område. Vi ansåg att uppsatsens gällande syfte lämpar sig bäst för att arbeta efter en 

kvantitativ metod. Även en kvalitativ studie hade kunnat fördjupa kunskapen kring just revisionens 

syn på sin roll ifråga om att tillse att balanskravet upprätthålls. Det sistnämnda ser vi som en brist i 

vårt arbete, men av tidsskäl har vi valt att inte komplettera uppsatsen i det avseendet. Vi har som 

kompensation valt att redovisa selekterade utdrag ur revisorernas rapporter och berättelser i flera 

förekommande fall där revisorerna valt att kommentera brister, lagöverträdelser osv. Bristen 

kompenseras dock av att vi genom det kvantitativa angreppssättet kunnat utröna mer generella svar. 

Ett annat möjligt tillvägagångssätt för att generalisera hade varit att studera primärkommunernas 

hantering av balanskravet genom en enkätundersökning. En enkätundersökning hade kunnat ge mer 

specifika svar på enskilda frågeställningar t.ex. i avseendet om kommunen har upprättat budgeten i 

balans och när kommunen har för avsikt att återställa det egna kapitalet enligt föreskrifterna i KL. En 

sådan metod hade dock eliminerat aspekten av redovisningens betydelse i kommunal 

ekonomistyrning. 

Våra tolkningar av innehållet i årsredovisningar, granskningsrapporter samt revisionsberättelser är 

subjektiva bedömningar av skriftliga utsagor. Exempelvis har det i vissa fall varit svårt att avgöra om 

kommuner har följt KRL respektive KL, vilket föranleder att andra granskare eventuellt skulle göra 

skilda bedömningar. Vi har under arbetets gång rådgjort med varandra samt försökt jämföra mellan 

sakkunnigas utsagor samt årsredovisningarna i syfte att vara enhetliga i våra bedömningar. 

2.10 Urvalskritik 

Angående lämpligt urval för uppsatsen har vi arbetat på aktiv front för att utreda frågan. En första 

förfrågan gjordes hos Lundberg som hänvisade frågan vidare. En ny förfrågan gjordes hos 

redovisningsansvarig på Västerås kommun, Ingrid Bergman, som menade att en studie över Sveriges 

tjugo största kommuner sett ur befolkningsmängd skulle vara ett intressant studieobjekt. Ett annat 

samtal med Anders Nilsson, sakkunnig revisor och ledamot i RKRs expertgrupp, ledde oss in på att 

välja population utifrån SCBs statistik över kommunernas resultat för år 2003 och därur välja de som 

redovisar ett negativt resultat. Denna ansats övergavs dels på grund av osäkerheten beträffande att 

SCBs statistik rörde sig om preliminära resultat, dels av skälet att ett dylikt urval inte är lämpligt 

eftersom vi i vår förstudie och tidigare ansamlade kunskaper i området hade uppmärksammat att även 

om kommunen redovisar ett positivt resultat kan det innebära att det efter balanskravsutredning visar 

sig att kommunen inte lever upp till kravet om balans. Det nyss skrivna bekräftades av Ingrid 

Bergman, redovisningsansvarig i Västerås kommun, under ett telefonsamtal. Som redovisades i 

avsnitt 2.5 avrundades diskussionen med ett obundet slumpmässigt urval om 100 kommuner. 

12


Då vi specifikt ämnar undersöka hur de kommuner som inte uppfyller balanskravet hanterar 

situationen innebär en urvalsundersökning om 100 årsredovisningar att uppsatsen inte fångar alla 

möjliga varianter kring frågeställningen. En totalundersökning av 290 årsredovisningar hade resulterat 

i en högre grad validitet och reliabilitet. Vi gör dock bedömningen att med tanke på tidsaspekten är ett 

urval om 100 årsredovisningar rimligt. För att kontrollera att storleken för urvalet faller inom de 

vetenskapligt acceptabla ramarna kontaktades Arne Frenelius, universitetslektor vid Mälardalens 

högskola. Via e-post översändes frågeställning, syfte samt bedömningen om att uppsatsen kommer att 

fånga ca 25 kommuner som inte uppfyller balanskravet. Frenelius svarade att det är ett acceptabelt 

urval. Utifrån de inledningsvis 100 kommunerna har det emellertid skett ett bortfall, vilket resulterat i 

att vi i föreliggande undersökning använder primärdata från 33 kommuner som redovisar obalans. Vi 

har de 33 källorna till trots hållit oss inom ramen för Frenelius utsagor, men inser att det reducerar 

validiteten i det avseendet att kunna generalisera angående slutsatserna i uppsatsen. Vi har i en strävan 

att försöka häva effekterna av det förestående, skickat tre påminnelser till kommunerna via elektronisk 

post. Av praktiska, ekonomiska och tidsmässiga skäl har det inte varit aktuellt att ta kontakt genom 

några andra media, vilket kan ses som en svaghet. Kanske skulle undersökningen fått ett större 

underlag som grund för dess kvantitativa data, om vi försökt kontakta kommunerna på andra sätt. 

I fråga om reliabiliteten, dvs. om undersökningen mätt det den avser att mäta, ser vi brister 

ifrågavarande att dra slutsatser utifrån sakkunnigas samt förtroendevalda revisorers utsagor i 

granskningsrapporter samt revisionsberättelser. Att enkom utifrån revisionsberättelser och 

granskningsrapporter dra allmängiltiga slutsatser att vissa kommuners förtroendevalda respektive 

sakkunniga revisorer är mer aktiva än i andra kommuner kan ge en missvisande bild. Dokumenten är 

inga ”flitmätare” över tillsedd efterlevnad av balanskravet. Med andra ord så kan statistiken över vad 

revisorerna har kommenterat endast ses i ljuset av att de faktiskt har gjort påpekanden i en officiell 

rapport. Därutöver bekräftar teorin att det i olika stor utsträckning sker konsultation från sakkunniga. 

Det som är viktigt att framhäva är dock att såväl granskningsrapporten som revisionsberättelsen är 

instrument i avsikt att ge fullmäktige en granskad bedömning över hur den kommunala ekonomin och 

verksamheten förvaltas. 

2.11 Källkritik 

Undersökningens teoretiska avsnitt baseras i stor utsträckning på såväl KL, KRL samt dess förarbeten. 

En svårighet vid tolkningen av paragraferna som avser balanskravet är en avsaknad av rättsprejudikat, 

då det i lagen föreskrivna till största delen är upp till kommunerna själva att avgöra huruvida avsedda 

paragrafer i KL ska efterlevas eller ej. Av den anledningen har sakkunnigas granskningsrapporter varit 

en viktig källa för insikt. 

När det gäller årsredovisningarna har olikheter beträffande redovisning för balanskravet föranlett att 

en väsentlig del har varit att finna ut om kommunerna är i balans eller ej. Vi kan ej hävda att 

kommunerna bryter mot 8 kap. 5 § KL genom att enkom studera årsredovisningarna såvida inte 

kommunen själva redogör för att så är fallet. Vi hade kunnat undvika förestående problem genom en 

mindre urvalspopulation och ett kvalitativt angreppssätt. 

Vi tog med sex kommuner av de 57 respondenterna trots att revisionsberättelser inte erhölls. Vår 

bedömning var den att revisionsberättelserna inte i samma utsträckning som granskningsrapporterna 

kommenterar redovisningen, vilket ansågs mest betydelsefullt i aktuell undersökning. Angående 

revisionsberättelserna från lekmannarevisorerna skiljer sig de från kommun till kommun. Dels i fråga 

om informationsomfång, men också såtillvida att en del revisionsberättelser innehåller redogörelse för 

revision per nämnd, medan andra presenterar en mer övergripande revidering över kommunens 

ekonomi. Vissa årsredovisningar inkluderar revisionsberättelsen medan andra endast har den som 

bilaga som kan erhållas vid beställning. På grund av det fattades beslut om att inkludera de sex 

kommunerna trots avsaknad av dokument. 

13


Gällande sekundärkällornas svagheter kan konstateras att det bland den litteratur som behandlar 

balanskravet fanns en dominerande författare (Björn Brorström) på området. Vi har gjort den 

bedömningen att det material från nämnda författare förvisso har upptagit en stor del av arbetets 

teoretiska framställning men då i avsikt att förklara eller förtydliga reglerna om balanskravet. Vi ser av 

den anledningen inte att trovärdigheten nödvändigtvis behöver reduceras då vi i all väsentlighet har 

gett uttryck för lagtexten utifrån lagens förarbeten. 

14

3 Teoretisk referensram 


Inom detta kapitel redovisas utdrag ur väsentliga lagar samt förarbeten till dem, gällande kommunal 

ekonomi och balanskravet. Vidare kommer centrala begrepp i lagar och förarbeten rörande 

balanskravet för primärkommunerna utredas särskilt. Kapitlet inleds med en teoretisk bakgrund med 

efterföljande beskrivning av den kommunala organisationen samt styrningen av densamma. Sedan 

beskrivs KL och KRL ur balanskravsaspekten för att därpå redogöra för kommunal revision dels 

gällande dess utveckling och därefter hur den ser ut idag. Kapitlet avslutas med att skildra hur både 

balanskravet och den kommunala revisionen är satt i ett nytt perspektiv. 

3.1 Teoretisk bakgrund 

Regeringen lade år 1995 fram en kompletteringsproposition (prop. 1994/95:150) i syftet att 

komplettera och precisera kommunallagen (Brorström m.fl. 1999, s. 54) då regeringen under de 

senaste åren konstaterat att kommuner har haft svårt att hålla sig inom sina ekonomiska ramar. Den 

ansträngda ekonomiska situationen hade i vissa fall haft effekten att kommuner underbalanserat 

budgeten och bitvis lånefinansierat den löpande verksamheten samt gått in i borgensförbindelser av 

stor omfattning utan att inse de ekonomiska konsekvenserna av det. En sådan utveckling menade 

regeringen skulle undergräva den kommunala självstyrelsen (prop. 1994/95:150 bil. 7 s. 77–78) 

(hämtat ur prop.1996/97:52, avsnitt 4.3), vilket regeringen både i 1996 års ekonomiska vårproposition 

(prop.1995/96:150 s. 186) och i budgetpropositionen för 1997 (prop. 1996/97:1 utg.omr. 25) ansåg 

föranleda skärpt lagstiftning. (hämtat ur prop.1996/97:52, avsnitt 2.3) 

Följden blev att KL (1991:900) kompletterades med ett nytt stycke i 8 kap. 4 § som föreskriver att 

kommuner och landsting årligen ska upprätta en budget så att intäkterna överstiger kostnaderna. Om 

det vid räkenskapsårets slut visar sig att kostnaderna överstiger intäkterna skall det negativa resultatet 

återställas inom en tvåårsperiod 8 kap. 5 § KL (1997:615). I samband med att KL reviderades, antogs 

en ny lag: Lag om kommunal redovisning (1997:614). Regeringens mening var att när balanskravet 

och reglering av negativa resultat börjar gälla bör även årsredovisningen innehålla en redogörelse för 

hur fullmäktige tänkt sig att en sådan reglering skall ske. Regeringen anförde vidare att det borde 

finnas en bestämmelse om att det redan i årsredovisningen för samma år som det negativa resultatet 

uppstått skall anges när och på vilket sätt regleringen avses ske. Anledningen var att så tidigt som 

möjligt komma tillrätta med negativa resultat eftersom kravet om reglering förhåller sig över en 

tvåårsperiod enligt 8 kap. 5 § KL. (prop. 1996/97:52 avsnitt 6.3.3) I dag anges i 4 kap. 4 § KRL att 

kommunen ska lämna upplysning i förvaltningsberättelsen om både när och på vilket sätt kommunen 

avser att reglera det negativa resultatet enligt 8 kap. 5 § KL. Beträffande omfattning och precision 

lämnades upplysningskraven att utvecklas och bedömas inom ramen för god redovisningssed (prop. 

1996/97:52 avsnitt 8.1). 

3.2 Kommunal organisation och styrning 

Kommunernas organisation består av beslutande, förvaltande och verkställande organ. Det högsta 

beslutande organet är kommunfullmäktige som ska besluta i ärenden av större vikt eller av principiell 

beskaffenhet. För förvaltning, verkställighet av kommunala beslut, myndighetsutövning m.m. utser 

fullmäktige ett antal nämnder. En nämnd som fullmäktige måste utse, enligt 3 kap. 2 § KL, är 

kommunstyrelsen. Kommunstyrelsen är det centrala organet i en kommun. Det är styrelsen som bland 

annat har hand om kommunens ekonomi och den ekonomiska förvaltningen, där budgetering, 

flerårsplanering, redovisning, etc ingår. (Fundahn & Holmgren 1992, s.15ff) 

Fullmäktige skall kontrollera att kommunens verksamhet utövas på ett ändamålsenligt sätt i 

medlemmarnas intresse. För att kunna kontrollera kommunens redovisning och förvaltning väljs 

revisorer ur kommunfullmäktige, vilkas förtroendeuppdrag ligger i att vara kontrollinstrument för den 

kommunala demokratin. 

15


Revisorerna väljs följaktligen av kommunfullmäktige för att granska kommunstyrelsen samt övriga 

nämnder. De förtroendevalda revisorerna avlämnar som dokumentation för sitt uppdrag en 

revisionsberättelse till kommunfullmäktige. (Fundahn & Holmgren 1992, s.164-167) 

3.2.1 Kommunala styrinstrument 

De ekonomiska styrinstrumenten inom kommunerna utgörs i huvudsak av budgetering, redovisning, 

uppföljning samt bokslut och årsredovisning. Dessa styrinstrument är länkade till varandra i ett 

kretslopp med en långtidsplan som utgångspunkt i ekonomistyrningsarbetet. (Fundahn & Holmgren 

1992, s.37) Långtidsplanen ska sträcka sig över tre år 8 kap. 5 § KL. Långtidsplanen är en budgetering 

som skall ange omfattning samt målsättning för den kommunala servicen under perioden. 

Kommunfullmäktige fastställer vanligtvis en ekonomisk ram jämte verksamhetsmål för kommunens 

olika nämnder/styrelser i årsbudgeten med långtidsplanen som grund. (Fredriksson 1998, s. 78) Själva 

arbetet med budgetupprättandet utförs sedan av nämnderna. De gör upp förslag till styrelsen som 

styrelsen sedan skall lägga fram som ett budgetförslag till fullmäktige senast före oktober månads 

utgång 8 kap. 6 och 7 §§ KL. 

Budgetåret för kommuner är lika med kalenderåret 8 kap. 4 § KL. Normalt fastställs budget och 

skattesats under november månad 8 kap. 8 och 9 §§ KL. Den kommunala budgetprocessen regleras i 8 

kap. 6-11 §§ KL. Budgetarbetet påbörjas i tiden runt januari-mars, då styrelsen ger direktiv till övriga 

nämnder och förvaltningar. Nämnderna ska utifrån sina direktiv i perioden april-maj ta fram underlag 

till förslag på nästa års budget och de två efterföljande åren. Under sommaren sammanställer 

ekonomikontoret nämndernas budgetförslag och planer. Styrelsen har sedan september till oktober på 

sig att upprätta budgetförslag för att i normala fall få in det till fullmäktige innan november månads 

inträde. (Fredriksson 1998, s. 78) 

Budgetering är traditionellt sätt det styrinstrument som tilldragit sig störst uppmärksamhet i 

kommunerna (Hansson & Martinsson 1998 s.30). I propositionen (1996/97:52 avsnitt 6.1.1) uttrycks 

budgetens centrala roll eftersom målformulering, prioritering och resursfördelning sker via budgeten. 

Årsredovisningen skall redovisa för verksamhetens ekonomiska ställning, verksamhetens finansiering 

och det ekonomiska utfallet vid årets slut 3 kap. 1 § KRL. Snarast möjligt men senast den 15 april året 

efter det år som redovisningen avser skall årsredovisningen vara överlämnad till fullmäktige och 

revisorer 8 kap. 17 § KL. Uppföljningen omfattas även av hur verksamheten utförts i förhållande till 

uppsatta mål, där de ekonomiska resultaten ställs mot hur mycket som har producerats och kvalitén på 

det utförda. Bokslut och årsredovisning kan här sägas vara den sista slutgiltiga uppföljningen på det 

ekonomiska resultatet och verksamheten som har utförts. (Hansson & Martinsson 1998 s.10f) 

3.2.1.1 Kommunal budget- och redovisningsutveckling 

Ända sedan 1860-talet har de kommunala budget- och redovisningsmodellerna utvecklats i syfte att 

säkerställa en korrekt avläsning av storleken på den kommunala förmögenheten. 

Redan i de första kommunalförordningarna som började gälla år 1862 fanns principen om att budgeten 

skall vara balanserad. Med begreppet balanserad avsågs att utgifter skall täckas med lika mycket 

inkomster. I förordningen fanns dock inget som påvisade hur över- respektive underskott skulle 

hanteras. När kommunalförordningarna ersattes av kommunallagarna år 1930 befästes att hanteringen 

av över- respektive underskott var en uppgift som ålades varje kommun att själv besluta om. Av 

intresse är också att i förarbetena till lagarna från 1930 omnämns för första gången tanken om att en 

generation inte har rätten att förbruka vad tidigare generationer sparat. Dåtidens definition av 

balanskravet var att det egna kapitalet inte fick minska. Det så kallade förmögenhetsskyddet skrevs in i 

kommunallagen år 1953 och uttrycktes som : ”Vad kommunen tillhör i fast eller lös egendom bör så 

förvaltas, att kommunens förmögenhet ej minskas.”. 

16


Vidare förtydligades innebörden med att vinster som kommunen tillgagnats genom försäljning av 

anläggningstillgångar endast får tas i anspråk för återbetalning av de lån som tagits för ifrågavarande 

tillgång eller för anskaffning av en annan liknande tillgång. (Brorström m.fl, 1999a, s.44-48) 

När förmögenhetsbegreppet infördes uppstod problem med hur efterlevnaden skulle kontrolleras i och 

med att kommunerna ännu inte uppbragt en principiell standard över redovisningsinformation. 

Kapitalredovisningskommittén (KRK) framarbetade en modell i syftet att skapa en enhetlig budget- 

och redovisningsmodell vilken kom att benämnas KRK-56. 

KRKs konstruktion kom efter tid att kritiseras då den ansågs föranleda en missvisande kommunal 

förmögenhet. Modellen bedömdes både filtrera bort väsentlig information och föranleda stora problem 

avseende begreppstolkningen. Utöver kritiken beträffande själva redovisningsinformationens relevans 

fanns dessutom kritiker under 1970-talet som förespråkade ett nytt synsätt på redovisningens syfte i 

frågan om användaren av informationen. Historiskt sett begränsades den ekonomiska informationen 

till en liten krets som var förtrogna med rådande terminologi, varmed få egentligen förstod sig på hur 

det förhöll sig med kommunens finansiella ställning. (Brorström m.fl, 1999a, s.48-51) 

Kritiken mynnade ut i en ny redovisningsmodell år 1986 och benämns som Kf/Lf-86 (Brorström m.fl, 

1999a, s.50ff). Modellen innebar att redovisningen övergick till bokföringsmässiga grunder och att 

resultaträkningen sattes i större fokus (Brorström, 1997, s. 104). Den innehöll modeller över 

driftredovisning, investeringsredovisning, resultaträkning, balansräkning och finansieringsananlys och 

var starkt inspirerad av svenskt näringslivs utformning. Den nya formen gjorde räkenskaperna mer 

tillgänglig för tjänstemän och politiker med mindre omfattande redovisningskunskaper. (Brorström 

m.fl, 1999a, s.50ff) 

Kf/Lf-86s modeller över resultaträkning, balansräkning och finansieringsanalys skrevs sedermera in i 

den nya kommunallagen (1991:900) (Brorström m.fl, 1999a, s.53). Lagen trädde i kraft år 1992 och 

gör sig gällande än idag med den kompletteringen i 3 kap. 2 § KRL att en förvaltningsberättelse samt 

en sammanställd redovisning som inkluderar de kommunala bolagen ska ingå. 

I 1991 års kommunallag (1991:900) togs bestämmelsen från 1953 års kommunallagar angående 

förmögenhetsskyddet bort och ersattes av regeln att kommuner och landsting ska ha en god ekonomisk 

hushållning i sin verksamhet. (prop. 1996/97:52, avsnitt 5.2). Likaså togs kravet bort om att 

kommunerna ska upprätta budgeten i balans varje år. Det sistnämnda förde med sig att kravet om att 

ett överskott eller underskott enligt senaste budgetårets räkenskaper skulle regleras i nästkommande 

års budget inte längre var gällande. Det ansågs att det genom kraven på att redovisa för finansieringen 

av utgifterna och en beräknad ekonomisk ställning vid budgetårets slut, fanns ett indirekt krav på en 

balanserad budget. (prop. 1996/97:52 avsnitt 5.1.1) Regeringen ansåg att budgetbalanskravet togs bort 

för att det formellt gick att uppfylla genom användning av så kallade budgetregleringsposter av olika 

slag. Det var inte intäkter och kostnader i vanlig bemärkelse utan användes för att tekniskt balansera 

budgeten och någon balans i reell mening behövde således inte föreligga. (prop. 1996/97:52 avsnitt 

5.1.1) 

3.2.1.2 Kommunal redovisning 

Den kommunala redovisningen regleras sedan 1998 i Lag om kommunal redovisning (1997:614). Den 

redovisningsskyldighet som åläggs kommunen i lagen avser bokföring, delårsrapport och 

årsredovisning. I lagen befästs att bokföringen och redovisningen skall fullgöras på ett sätt som 

överensstämmer med god redovisningssed 1 kap. 3 § KRL. 

Det som regleras i lagen är den externa redovisningen och avser inte nämndernas interna redovisning. 

Skälen som anförs i förarbetena är att det överensstämmer med den privata sektorns lagreglering av 

externredovisningen via BFN och ÅRL samt att det föreslagna kravet om ekonomisk balans i KL 

syftar till att resultatet presenteras i externredovisningen. Det understryks i förarbetet att det även 

17


fortsättningsvis ska vara en intern fråga för kommunen att ange rutiner för nämndernas redovisning 

samt tillse att enskilda nämnders resultat inte äventyrar kommunens totala ekonomi. (prop. 1996/97:52 

avsnitt 6.2) 

I 3 kap. 2 § KRL anges att årsredovisningen skall bestå av en förvaltningsberättelse, resultat- och 

balansräkning, finansieringsanalys samt en sammanställd redovisning ifall den kommunala 

verksamheten drivs av en annan juridisk person 3 kap. 2 § KRL. I samma lagrum anges att resultat- 

och balansräkning och finansieringsanalysen får kompletteras med noter. I sådant fall skall det i 

anslutning till avsedd post hänvisas att upplysning i not finns att tillgå. Regeringen menar att det med 

tanke på den kommunala särarten inte kan förväntas att kommunerna ska lämna upplysning i noter i 

samma utsträckning som förordas i ÅRL för den privata sektorn. Regeringen ansåg att mot bakgrund 

att kommunernas redovisning lyder under offentlighetsprincipen får behov och utformning av 

tilläggsupplysningarna skötas inom ramen för god redovisningssed. (prop. 1996/97:52 avsnitt 6.3.4) 

Inom kommunal redovisning är resultaträkningen överordnad balansräkningen. Balansräkningen 

fungerar mer som en resultatutredningsbalans där värderingen av tillgångar och skulder sker utifrån 

kravet om en rättvis resultatmätning. (prop. 1996/97:52 avsnitt 6.3.2 och 6.1.2) I förarbetena 

diskuterades att balanskravet bör relateras till resultaträkningen för att på så vis möjliggöra enkla och 

ändamålsenliga restriktioner samt därigenom undvika problem som exempelvis soliditetsbeaktande 

skulle leda till vid användningen av balansräkningen. Vidare såg regeringen fördelar med att koppla 

kravet om balans till resultaträkningen eftersom där redovisas såväl avskrivningar som räntenetto, 

vilka avspeglar förändringar i tillgångar respektive effekterna av hur kommunerna finansierar 

tillgångarna. (prop. 1996/97:52 avsnitt 5.1.1) 

I 5 kap. 1 § KRL (1997:614) anges att: ”Resultaträkningen skall redovisa samtliga intäkter och 

kostnader och hur det egna kapitalet har förändrats under räkenskapsåret.” I samma lagrum presenteras 

resultaträkningens uppställningsform enligt Figur 3-1. 

Verksamhetens intäkter 

Verksamhetens kostnader 

Avskrivningar 

Resultat 1 = Verksamhetens nettokostnader 

Skatteintäkter 

Generella statsbidrag och utjämning 

Finansiella intäkter 

Finansiella kostnader 

Resultat 2 = Resultat före extraordinära poster 

Extraordinära intäkter 

Extraordinära kostnader 

Resultat 3 = Årets resultat 

Figur 3-1 Resultaträkning (källa: 5 kap. 1 § KRL , egen bearbetning) 

I förarbetena till KRL (1997:614) ges en beskrivning över de tre resultatnivåerna som förekommer i en 

kommunal resultaträkning. Resultat ett visar verksamhetens nettokostnader, resultat två visar resultatet 

efter skatteintäkter samt finansnetto men före extraordinära poster och resultat tre är den sista nivån 

och visar årets resultat. (Ds 1995:57 s.18ff) Resultat två kan också omnämnas som ”Medel från 

verksamheten” och resultat tre som ”Förändring av eget kapital”. Nettokostnader exkl. avskrivningar 

är i budgetsammanhang ungefär liktydigt med nämndernas tilldelade ramar. I bokslutssammanhang 

används resultatet från nettokostnaderna exkl. avskrivningar till att analysera kostnadsutvecklingen 

över tiden. (Brorström m.fl, 1999a, s.66f) 

18

3.2.1.3 Redovisningens uppgift 


Det har skett en stor förändring i den finansiella redovisningsinformationen. Den har gått från att ha 

varit ett svårtillgängligt beslutsinstrument till att idag vara mer lättillgänglig och upprättad enligt något 

så när enhetliga principer. Den övergripande uppgiften som åligger redovisningen är att visa 

resultatutvecklingen och dess förändring över tiden. Dess funktion är att signalera eventuella problem i 

ekonomin och att utgöra ett underlag för beslut om åtgärder. (Brorström, 1997, s. 91f) 

I 3 kap. 1 § KRL föreskrivs årsredovisningens syfte vara att: ”redogöra för utfallet av verksamheten, 

verksamhetens finansiering och den ekonomiska ställningen vid räkenskapsårets slut.” 

Redovisningen ska alltså ge information om olika verksamheternas intäkter och kostnader samt 

informera om kommunens totala ekonomiska ställning. Den ska också ge underlag för 

framtidsplanering, rationalisering och för kontroll. Förtroendevalda och övriga ska kunna utläsa 

information om resursanvändning, kostnadsutveckling och få en uppfattning om den 

kommunalekonomiska utvecklingen. (Fundahn & Holmgren 1992, s. 59f) Redovisningen utgör också 

ett viktigt bedömnings- och beslutsunderlag och fyller en viktig funktion som underlag vid 

ansvarsprövning (Brorström m.fl., 1999a, s. 79, 1999b, s. 8f). 

Vad gäller bedömning och beslutsunderlag aktualiseras frågan om att redovisningen ska upprättas så 

att den förmedlar en rättvisande bild av den finansiella informationen och möjliggöra att problem 

identifieras i ett tidigt skede. I det andra avseendet då redovisningen ses som ett underlag för 

ansvarsprövning får förmedlingen av en rättvisande bild en underordnad betydelse i förhållande till att 

redovisningen ska vara mätbar på ett sådant sätt att ansvar kan utkrävas. Däri ställs krav om att 

mätmetoden är explicit och okränkbar och accepterad av dem som berörs. (Brorström, m.fl., 1999b, s. 

8f) 

I kommunen är fullmäktige principal, dvs. redovisningsmottagare och nämnderna agenter, dvs. de 

redovisningsansvariga som ska beviljas ansvarsfrihet eller ej för det gångna året. (Brorström, m.fl., 

1999b, s. 8f). I 8 kap. 14 och 16 §§ KL anges att styrelsen och nämnder ska föra räkenskaper under 

året över de medel de förvaltar och att styrelsen bär ansvaret för årsredovisningens upprättande efter 

att nämnderna avlämnat sina redovisningar till styrelsen. Styrelsen skall så snart det är möjligt, men 

senast den 15 april året efter avsett räkenskapsår, överlämna årsredovisningen till fullmäktige och 

revisorer 8 kap. 17 § KL. I 8 kap. 18 § KL står vidare angående prövningen av ansvarsfrihet att 

fullmäktige inte bör godkänna årsredovisningen före församlingen beslutat i frågan om ansvarsfrihet. 

Enligt förarbeten (prop. 1996/97:52 avsnitt 4.2) anses det härigenom finnas ett tydligt samband mellan 

årsredovisning, revision och ansvarsfrihet. 

3.3 God ekonomisk hushållning och balanskrav 

Kommunallagen reglerar kommunernas ekonomiska förvaltning dels genom begreppet god ekonomisk 

hushållning men också genom det relativt nytillkomna kravet på balans i ekonomin (Tingsryd 

kommuns årsredovisning 2003 s.2). Avsnitt 3.3 kommer inledningsvis att behandla de bägge 

begreppen för att sedan koncentreras på vad som beträffande balanskravet regleras i KL respektive 

KRL. 

19

3.3.1 God ekonomisk hushållning 


Den finansiella redovisningens funktion sett ur det kommunala perspektivet är att ligga till grund för 

bedömningen om kravet på god ekonomisk hushållning har uppfyllts eller ej (Brorström, m.fl., 1999b, 

s. 10). 

Som nämndes i avsnitt 3.2.1.1 fanns redan i 1953 års kommunallag ett förmögenhetsskydd upprättat. 

Det grundades på tanken att en generation inte hade rätt att förbruka vad föregående generationer 

”ihopbragt till sina efterkommandes gagn”. Bestämmelsen hade sin utgångspunkt i att kommunens 

förmögenhet skulle hållas intakt genom att inte tillåta den löpande verksamheten tynga förmögenheten 

med sina kostnader. (prop. 1196/97:52 avsnitt 4.1) I dag har vi istället för förmögenhetsskyddet, 

regeln att kommuner skall ha en god ekonomisk hushållning som mål för sin ekonomiska förvaltning. 

Kommunerna ska förvalta sina medel på ett sätt att det ger god avkastning samt sker med betryggande 

säkerhet 8 kap 1 och 2 §§ KL (1991:900). 

Vad som menas med god ekonomisk hushållning får utläsas i förarbetena till kommunallagen. Där 

exemplifieras att en viktig aspekt på om kommunen har god ekonomisk hushållning är att dess 

inkomster och utgifter är i balans sett över en längre tid. God ekonomisk hushållning innebär till 

skillnad från förmögenhetsskyddet att kommunen får finansiera driftändamål med lån. Upptagande av 

lån för att finansiera driften begränsas dock på längre sikt eftersom handlandet inte är förenligt med 

god ekonomisk hushållning. Regeln är inte utformad för att ha några rättsverkningar i form av 

domstolsprövningar ifall kommunala beslut är förenliga eller inte med god ekonomisk hushållning. 

(prop. 1996/97:52 avsnitt 4.1) Det är upp till kommuner och landsting att själva inom ramen för det 

allmänna kravet och inom ramen för kommunalt självstyre att avgöra om det råder en sund ekonomi. 

(Brorström, m.fl., 1999b, s. 10) 

3.3.2 Balanskrav 

Kommunerna som helhet är redovisningsskyldiga till staten. Balanskravet handlar om att 

redovisningen ska vara ett underlag för beslut och bedömning för att staten ska kunna mäta och 

utkräva ansvar av kommunerna. Balanskravet handlar inte om att redovisningen ska vara ett underlag 

för beslut och bedömning i de enskilda kommunerna. (Brorström, m.fl., 1999b, s. 10) 

Den huvudsakliga anledningen till att balanskravet återinfördes var dels att förhindra en fortlöpande 

urgröpning av kommunernas ekonomi dels att skapa förutsättningar för en långsiktigt stabil finansiell 

utveckling av den kommunala sektorn. (prop.1996/97:52, avsnitt 4.3) Balanskravet är en erinran om 

att kommunerna inte får bedriva sin verksamhet på ett sådant sätt att det enligt redovisningen uppstår 

ett samlat underskott (Cassel, 2000, s. 44). 

I förarbetena betonades att det nya balanskravet uttryckligen skulle betecknas som en miniminivå och 

inte ett uttryck på vad som är att betrakta som god ekonomisk hushållning. Det är inte tillräckligt att 

kommunerna redovisar ett nollresultat då det med hänsyn till bland annat inflation krävs mer än så för 

att konsolidera ekonomin. Vidare kommenterades att det måste till ett resultatkrav som tvingar 

kommunerna att bli så pass solida att långsiktiga investeringar kan göras utan att det behöver 

finansieras med nya lån (prop. 1996/97:52 avsnitt 5.5.1). Brorström m.fl. (1999, s. 54) uttrycker att 

regeringens mening angående kravet om att intäkterna ska överstiga kostnaderna är viktigt ur ett 

symboliskt perspektiv. Ett nollresultat skall inte uppfattas som ett ideal och en tillräcklig målsättning 

för kommuner och landsting. 

I förarbetena underströks att årets resultat i resultaträkningen måste definieras lika för alla kommuner 

för att en jämförelse dem emellan ska vara möjlig att uppbringa (prop. 1996/97:52 avsnitt 5.5.1). 

Vidare kan inte god ekonomisk hushållning endast betraktas ur ett ekonomiskt perspektiv utan måste 

även vara framtidsorienterat i fråga om investeringsplaner, befolkningsutveckling och riskexponering. 

20

3.3.3 Balanskravet i KL 


I 8 kap 4 § KL (se bilaga 2) anges att kommunerna för varje år ska upprätta en budget för nästa 

kalenderår där intäkterna skall överstiga kostnaderna. 

Förutom i budgeten skall intäkterna även överstiga kostnaderna i kommunernas resultat 8 kap. 5 § KL 

(se bilaga 2). Med kommunernas resultat menas att det så kallade resultat tre i resultaträkningen skall 

vara i balans, d.v.s. skillnaden mellan samtliga intäkter och kostnader eller om man så vill, att 

förändringen av eget kapital måste vara positivt. Om resultat tre är positivt innebär det att den löpande 

verksamheten inte till någon del är finansierad med lån (prop.1996/97:52, avsnitt 5.1.1). 

Om resultat tre skulle vara negativt ett visst räkenskapsår skall kommunen inom en tvåårsperiod från 

förluståret justera det negativa resultatet 8 kap. 5 § KL (se bilaga 2). Resultatregleringen skall ske i 

sådan omfattning att bortfallet i det egna kapitalet kompenseras fullt ut. Kommunen skall fatta beslut i 

budgeten om hur en sådan reglering skall gå till senast det andra året efter det att det negativa 

resultatet uppkom. I propositionen (prop.1996/97:52, avsnitt 5.1.3) ansåg några kommuner och 

Svenska Kommunförbundet att två år kan vara väl kort tid att återställa den ekonomiska ställningen 

och infria ansvarsförbindelser varför man istället föreslog att balanskravet istället ska följa 

kommunallagens intervaller om rullande treårsplaner. Kommunfullmäktige kan besluta om att inte 

vidta några åtgärder det negativa resultatet till trots, om de anser att synnerliga skäl föreligger 8 kap 5 

§ KL. Kommunen undantages därmed från att behöva reglera underskottet (bet. 1996/97:FIU15, s.1 

och 5). 

Regeln är utformad så att vid bedömningen av vad som kan anses vara synnerliga skäl är det i första 

hand upp till kommunerna själva att avgöra om sådana föreligger. (prop.1997/96:52 avsnitt 5.1.3) 

3.3.4 Balanskravet i KRL 

I 4 kap. 4 § KRL (se bilaga 2) anges att det i förvaltningsberättelsen ska gå att utläsa ifall kommunen i 

årets resultat inte kan uppfylla de krav om balans som finns i 8 kap. 5 § KL. Det skall även gå att 

utläsa när samt på vilket sätt kommunen ämnar åtgärda det underskottet 8 kap. 5 § KL. Avser 

kommunen att inte vidtaga några åtgärder skall skälen till det beskrivas 4 kap. 4 § KRL. Regeringen 

påtalar vikten av informationskravet då det ligger i linje med principen om öppenhet i redovisningen 

(prop. 1996/97:52 avsnitt 6.3.3). För de kommuner och landsting som presenterat obalans tidigare år 

skall det i förvaltningsberättelsen lämnas upplysning om hur de negativa resultaten har reglerats 4 kap. 

4 § KRL. 

Det ställs följaktligen krav på redogörelse i förvaltningsberättelsen i två förekommande fall. 

1. Förklaringar till hur ett negativt resultat kommer att regleras över en tvåårsperiod. 

2. Förklaringar och motiv till varför undantagsregeln används, det vill säga synnerliga skäl 

åberopas för att inte reglera ett negativt resultat. 

Om kommunen redovisar ett positivt resultat behöver inga kommentarer lämnas i 

förvaltningsberättelsen. (Brorström m.fl. 2003, s. 59) 

21


3.4 Avstämning av balanskravet mot årets resultat 

Med anledning av att balanskravet är relaterat till resultaträkningen bör det i en not till ”Årets resultat” 

lämnas en beskrivning över hur avstämningen mot kommunallagens balanskrav har skett (Brorström 

m.fl. 2003, s. 62). Att redovisa avstämningen i en tilläggsupplysning enligt uppställningsformen i 

Figur 3-2 anses vara god praxis och det sätt som revisorerna förordar 1 . 

Årets resultat = Resultat 3 

- Samtliga realisationsvinster 

+ Eventuella realisationsvinster som undantages p.g.a. synnerliga skäl enligt KL 8 kap. 5 § 

+ Ianspråkstagande av sparande 

+ Realisationsförlust och utnyttjande av undantagsmöjlighet enligt KL 8 kap. 5 § 

Justerat resultat 

Figur 3-2 Avstämning mot årets resultat (källa: Brorström m.fl., 2003, s 63, egen bearbetning) 

I avsnitt 3.4.1 förtydligas Figur 3-2 med vad som står föreskrivet beträffande vad som enligt 

förarbetena exemplifieras vara att betrakta som synnerliga skäl. 

3.4.1 Motiv och exemplifiering av synnerliga skäl 

I proposition 1997/96:52 avsnitt 5.1.3, föreskrivs att: ”Ett negativt resultat som uppkommer ett visst 

budgetår skall regleras. Det kan dock i vissa mycket speciella fall finnas skäl att acceptera avsteg från 

kravet på reglering”. Av den anledningen föreslog regeringen att balanskravet skall kunna frångås 

enbart om det finns synnerliga skäl. Annorlunda uttryckt får balanskravet frångås om det är mycket väl 

motiverat och förenligt med god ekonomisk hushållning. (prop.1997/96:52 avsnitt 5.1.3) 

I proposition 1997/96:52 ges exempel på där synnerliga skäl kan anses föreligga. Om kommunen har 

gjort betydande avsättningar i syfte att möta tillfälliga framtida resultatförsämringar kan det vara att 

betrakta som ett synnerligt skäl för att inte behöva visa ett positivt resultat. (prop.1997/96:52, avsnitt 

5.1.1 och 5.1.3) 

I propositionen (prop. 1996/97:52 avsnitt 5.1.1) utvecklas vidare att realisationsvinster som regel inte 

skall inräknas i balanskravet. Regeringen anger dock undantag i de fall då avyttringen står i 

överensstämmelse med god ekonomisk hushållning. Förslag ges om att det kan anses vara god 

ekonomisk hushållning om försäljningen är ett led i en omstrukturering som innebär att en verksamhet 

inte ska fortgå till följd av befolkningsstrukturella förändringar. (prop. 1996/97 avsnitt 5.1.1) Saken 

kan uttryckas som att om avyttringarna sker i syfte att effektivisera resursutnyttjandena och förbättra 

den ekonomiska hushållningen är sådana bokslutsåtgärder legitima, förutsatt att saken är tydligt 

motiverad och klart framgår i budget och årsredovisning. (Ds 1995:57, s. 31ff) Ett resultat tre som 

skulle ha varit negativt vid avstämning mot balanskravet om det inte vore för en realisationsvinst, kan 

således få bero om försäljningen enligt kalkyler innebär minskade framtida kostnader för kommunen 

(Ds 1995:57, s. 31ff, prop. 1996/97 avsnitt 5.1.1) 

Vidare står att läsa i propositionen att realisationsförluster som princip skall medräknas i balanskravet. 

Regeringen anger även här att det kan ske undantag från principen om avyttringen är förenlig med god 

ekonomisk hushållning. Det kommenteras att så kan vara fallet om förlusten kommer innebära att 

kommunen får lägre kostnader i framtiden till följd av vidtagen åtgärd. (prop. 1996/97 avsnitt 5.1.1, 

Ds 1995:57, s. 31ff) Resultat tre ska med andra ord få vara negativt i sådana fall och ska ej behöva 

regleras senare (Ds 1995:57, s. 31ff). 

1 Johan Backman, auktoriserad revisor på Öwpc, sakkunnig i kommunal revision 

22


Bestämmelsen om synnerliga skäl är precis som med 8 kap. 1 § kommunallagen om god ekonomisk 

hushållning inte avsedd att prövas i domstol (prop.1997/96:52 avsnitt 5.1.3). Vad som är att godta som 

god ekonomisk hushållning respektive synnerliga skäl är en uppgift för revisionen att uttala sig om 

(Brorström m.fl. 1999, s.78-79). Det är sedan en fråga för det politiska systemet d.v.s. fullmäktige att 

döma om synnerliga skäl föreligger eller ej och att göra politiska bedömningar lokalt över om 

ekonomin behandlas i linje med god ekonomisk hushållning. (prop.1997/96:52 avsnitt 5.1.3) 

3.4.1.1 Tidigare studie över synnerliga skäl 

Petersson och Andersson (2003) finner i sin undersökning av 40 kommuner och 5 landsting att det var 

15 % av dem som åberopade synnerliga skäl enligt 8 kap. 5 § KL för att inte behöva uppfylla 

balanskravet. De undersökta hade åberopat sammantaget nio olika faktorer som synnerliga skäl. Dessa 

var: 

• Värdeminskning av placeringar gällande framtida pensionsutbetalningar 

• Förlusttäckning (nedskrivning – genom att täcka nedskrivningsbehov slipper kommunen 

framtida kostnader för fastighet) 

• Sanering (rivningskostnad) 

• Prisjustering (på grund av rivning) 

• Affärsdriven verksamhet 

• Nedskrivning (rivningskostnader för fasighet) 

• Netto reavinst/förlust kapitalförvaltning 

• Nedskrivning kapitalförvaltning 

• Ianspråktaget sparade (andel i rekonstruktion av bostadsrättsförening) 

3.5 Kommunal revision 

Det som generellt förknippas med begreppet revisor är en person som yrkesmässigt ägnar sig åt 

oberoende granskning sett ur ett externt perspektiv. De kommunala revisorerna är dock inte revisorer 

till yrket, utan är förtroendevalda inom det politiska systemet. De kan vara politiker på heltid eller ha 

ett yrke med en helt annan inriktning. De kommunala revisorerna biträds i stor utsträckning av 

yrkesmässigt verksamma revisorer. (Cassel, 2000, s. 11f, 46) 

3.5.1 Kommunal revisions utveckling 

Regeringen föreslog i proposition 1998/99:66 en förändring i kommunallagen (1991:900) om att de 

förtroendevalda revisorerna skall biträdas av sakkunnigt biträde. Bakgrunden var den att det enligt 

gällande regler inte finns krav på att de förtroendevalda revisorerna ska besitta någon formell 

kompetens (prop. 1998/99:66, avsnitt 5.2). Regeringen lyfter fram att det i den allmänna debatten 

ställs krav på att den kommunala verksamheten även borde revideras av professionella revisorer (prop. 

1998/99:66, avsnitt 4.3). Regeringen såg fördelar med en sådan ordning men menade dock att med 

hänsyn till att det är de förtroendevalda som ansvarar för verksamheten inom ramen för en kommunal 

självstyrelse så kan inte revisionen utföras av utomstående. Att förändra rådande system skulle 

innebära en mycket stor förändring av det gällande ansvarssystemet, vilket regeringen inte menade att 

det fanns skäl till. Regeringen ansåg dock att den förtroendevalda revisionen skulle kompletteras med 

”yrkesrevisionell kunskap” i form av ett sakkunnigt biträde. Beträffande kompetenskrav tilläggs att de 

sakkunniga skall ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet och kommunal revision som 

fordras för att kunna fullgöra uppdraget. I propositionen föreslås också att de rapporter som upprättas 

av sakkunniga skall bifogas till de förtroendevaldas revisionsberättelse när frågan om ansvarsfrihet 

behandlas i fullmäktige.Vidare tilläggs att om ordningen inte skulle vara tillräcklig skall regeringen 

åter överväga behovet av en yrkesmässigt oberoende revision. (prop. 1998/99:66, avsnitt 

5.2)Reformeringen av kommunallagen i slutet av 90-talet, enligt förslagen i den tidigare beskrivna 

propositionen (1998/99:66), innebar samtidigt att revisorns ansvar förtydligades vad gäller 

granskningen av den interna kontrollen. Det huvudsakliga motivet bakom förändringen var att de 

23


kommunala revisorerna inte ansågs ha tillräckliga befogenheter och kompetens för att uppdaga 

tveksamt ekonomiskt agerande, då bl.a. missbruk av kontokort upptäckts i vissa kommuner. Genom 

lagändringen förtydligades revisorernas ansvar att granska den interna kontrollen inom nämnder och 

styrelser. Revisorns roll har sedan dess gått från att i enlighet med motiven till lagförändringen 

motverka ren ekonomisk brottslighet till att granska hur nämnderna utövar kontroll över sin 

verksamhet. Utvecklingen har visat att de fall då revisorerna avstyrkt ansvarsfrihet främst har handlat 

om fall då nämnderna inte haft en tillfredsställande kontroll över sina verksamheter. (dir. 2003:97, s. 

3) 

3.5.2 Kommunal revision idag 

Den kommunala revisionen är indelad i såväl de sakkunniga som de förtroendevalda revisionernas 

arbete. Sakkunniga revisorer på Öwpc beskriver i sin granskningsrapport av Svenljunga kommun år 

2003 att deras uppgift ligger i att granska om årsredovisningen är upprättad enligt KRL dvs. att pröva 

om räkenskaperna är rättvisande. Granskningen görs med utgångspunkt från vad som anges i KRL och 

KL. Sakkunniga granskar även att god redovisningssed följs. 

De förtroendevaldas revision är indelad i redovisnings- respektive förvaltningsrevision. I 

redovisningsrevisionen skall granskas om det lagstadgade begreppet god redovisningssed efterlevs, att 

räkenskaperna är rättvisande och att kontrollen av förmögenhetsskyddet är tillräcklig. När man skall 

revidera förvaltningen består arbetet i att bedöma om fullmäktiges beslut efterlevs och om 

verksamheten inom sina ekonomiska och kvalitativa ramar uppnår de politiska målen. (prop. 

1998/99:66, avsnitt 4.2.2) 

I 9 kap. 1 och 2 §§ KL föreskrivs att fullmäktige skall utse minst tre revisorer samt deras ersättare för 

granskning av hela verksamheten för en fyra års period. Revisorerna har till uppgift att enligt god 

revisionssed granska, i tillbörlig omfattning, all verksamhet inom nämndernas samt de kommunala 

företagens områden 9 kap. 9 § KL. Revisorerna har till uppgift att pröva om verksamheten: 

”sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om 

räkenskaperna är rättvisande och granska om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är 

tillräcklig.” (9 kap. 9 § KL) 

I normala fall har revisorerna inte rätt att granska enskilda personers myndighetsutövning 9 kap. 10 § 

KL. Deras uppdrag är endast att granska organisationen och dess ledning och inte organisationens 

medarbetare (Cassel, 2000, s. 71). 

I 9 kap. 7 och 8 §§ KL anges att varje revisor skall arbeta självständigt men att de måste anlita 

sakkunniga i den utsträckning som behövs för att revidera verksamheten. Revisorerna skall avlämna 

en berättelse över resultatet av den revision som avser granskat verksamhetsår 9 kap 16 § KL. 

Revisionsberättelsen skall innehålla förklaringar till eventuella anmärkningar som har framställts till 

nämnder, fullmäktigeberedningar eller enskilda förtroendevalda i sådana organ. Vidare skall 

revisionsberättelsen innehålla huruvida revisorerna tillstyrker ansvarsfrihet eller ej till nyss nämnda 9 

kap. 17 § KL. Till revisionsberättelsen skall också de sakkunnigas rapporter bifogas 9 kap. 16 § KL. 

Om revisorerna är oeniga sinsemellan har de rätt att avge olika revisionsberättelser (Cassel, 2000, s. 

47). 

När lekmannarevisorerna uttalar sig om huruvida årsredovisningen är rättvisande i revisionsberättelsen 

är det i rollen som ett vittne om att styrelsen har återrapporterat korrekt till fullmäktige. Då revisionen 

uttalar sig i frågan om ansvarsfrihet gör den det i form av en rådgivande funktion där uppdragsgivaren, 

dvs. fullmäktige, mycket väl kan göra en annan bedömning. (Cassel, 2000, s. 64ff) 

24

3.6 Balanskravet satt i nytt fokus 


Petterson-Lidbom & Wiklund anser i sin rapport (Ds 2002:18) att det nya balanskravets utformning 

som började gälla 1998, har flera fördelar jämfört med den gamla versionen. Det är mer preciserat i sin 

utformning och bygger på enhetliga redovisningsprinciper. Det finns dock flera faktorer som pekar på 

att dagens balanskrav inte är ett tillräckligt instrument för att uppnå tillräcklig ekonomisk disciplin. 

FDs betänkande (Ds 2002:18, s.13) 

Det finns inga formella sanktioner om balans inte uppnås, vidare är dagens balanskrav inte inriktat mot 

att förebygga skuldsättning med följden att kostnaderna kan vältras över på kommande generationer 

FDs betänkande (Ds 2002:18, s.13). Följaktligen föreslår Petterson-Lidbom & Wiklund (2002) att 

dagens balanskrav bör kompletteras med någon form av ekonomisk sanktion men också med tydligare 

regler om hur kommunernas långsiktiga ekonomiska åtaganden får se ut. 

I april 2000 beslutade regeringen att tillsätta en kommitté med uppgift att bl.a. se över KL:s 

föreskrifter om god ekonomisk hushållning samt utreda hur balanskravet kan förtydligas och 

modifieras. Efter direktiv från regeringen (Dir. 2000:30) lämnade Ekonomiförvaltningsutredningen ett 

slutbetänkande kallat: God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting (SOU 2001:76). FDs 

betänkande (Ds 2002:18, s.74) 

I direktivet menar regeringen att balanskravet i sin nuvarande form brister i flexibilitet, vilket leder till 

ett kortsiktigt perspektiv och idén att på lång sikt få en ekonomi i balans går förlorad. Regeringen ser 

även att det råder otydlighet i vad som är att betrakta som synnerliga skäl för att få göra avsteg från att 

ha en budget i balans. Vidare uttrycks det i direktivet att det bör ses över vilka sanktioner som skulle 

kunna användas för de kommuner som väljer att inte uppvisa balans i resultaträkningen och inte 

planerar att åtgärda det inom två år. Direktivet ger uppdrag åt utredarna att se över om balanskravet 

kan utformas så att kommunerna tillåts visa underskott i flera år mot att de kan uppvisa att de gör upp 

en plan för att långsiktigt åstadkomma balans i ekonomin. FDs betänkande (Ds 2002:18, s.74) (Dir. 

2000:30) 

I betänkandet ger utredarna förslag på att utvidga vad synnerliga skäl för att uppvisa obalans kan 

tillåtas vara. Om kommunerna visar på att de har utgifter för större omstrukturerings åtgärder eller att 

resultatet dras ned av orealiserade värdepappersförluster skall det enligt slutbetänkandet få komma att 

anses som synnerligt skäl att inte uppvisa balans. FDs betänkande (Ds 2002:18, s.75) (SOU 2001:76) 

Som motiv för att öka flexibiliteten i balanskravet utan ”…att balanskravet på något sätt luckras upp”, 

anger utredarna att regeln bör utformas så att möjlighet ges till att kunna utföra en mer flexibel 

ekonomisk politik. Kommunerna ska kunna möta konjunktursvängningar men också hantera 

verksamhets- och strukturförändringar. För att åstadkomma det föreslår utredaren att balanskravet 

vidgas i tidsperspektivet och går över en fyraårsperiod i samma intervall som mandattiden. 

Kommunerna ska få möjlighet att enskilda år budgetera underskott, vilket inte är möjligt idag. 

Kommunerna måste vid planerandet av underskott visa när och hur man avser att reglera det under 

fyraårsperioden. Om ett planerat underkott ”undantagsvis” skulle kvarstå efter mandattidens slut måste 

det betalas påföljande år. Konstaterade underskott skall inte behöva regleras förrän efter fyra år, idag 

gäller två år som längsta regleringstid. FDs betänkande (Ds 2002:18, s.75) (SOU 2001:76) 

Som sanktion när kommunerna har brutit mot balanskravet föreslår Ekonomiförvaltningsutredningen 

att 10% av det negativa resultatet ska tillföras det egna kapitalet vid reglering av underskottet. Följden 

av det blir att intäkterna måste öka mer än vad som hade behövts om kommunen bara skulle reglera 

det tidigare underskottet. Utredarna menar att en sådan sanktion skall ge kommunerna en ”påminnelse 

om att ett nollresultat inte svarar mot kravet på en god ekonomisk hushållning” (s.234). FDs 

betänkande (Ds 2002:18, s.75) (SOU 2001:76) 

25

3.7 Kommunal revision satt i nytt fokus 


Filip Cassel (2000) auktoriserad revisor verksam vid riksrevisionsverket, menar att det finns brist på 

tydlighet beträffande den kommunala revisorns uppdragsförhållande och vad som är dennes egentliga 

granskningsobjekt. Han noterar och ifrågasätter att det i lagtexten står att revisorerna skall pröva om 

verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt men inte något om att revisorn ska pröva om den 

ansvariga ledningen har skött verksamheten på ett ändamålsenligt sätt. Han ifrågasätter också att 

revisorn enligt lagen ska granska om räkenskaperna är rättvisande, varmed det inte finns krav på att 

revisorerna ska granska om ledningen har lämnat och tagit ansvar för att årsredovisningen ger en 

rättvisande bild. (Cassel, 2000, s. 64ff) 

Enligt lagtexten är det sålunda inte frågan om att revisorerna ska granska ledningen som förvaltar och 

bär ansvaret för verksamheten och dess räkenskaper. Ändå är det just i termen av ansvarsfrihet som 

revisorerna rapporterar enligt gällande lagstiftning. Cassel (2000, s. 64ff) menar att den kommunala 

revisorns uppdrag härav måste förtydligas och att det inte räcker med förbättrade formuleringar i 

lagtexten. 

Regeringen har konstaterat att reglerna för ansvarsprövning behöver stärkas då det bl.a. har 

förekommit flera fall där revisorerna avstyrkt ansvarsfrihet då kommunstyrelsen har presenterat 

underbalanserade budgetar, och där fullmäktige har valt att inte gå på revisionens linje utan tillstyrkt 

ansvarsfrihet (dir. 2003:97, s. 3). Utredaren ska enligt regeringsdirektivet överväga om och vilka 

tänkbara alternativ som bör komplettera den nuvarande möjligheten till ansvarsprövning (dir. 2003:97, 

s. 1). Regeringens mening är dock att utgångspunkten även fortsättningsvis skall vara att revisorerna 

endast lämnar rekommendationer till fullmäktige och att fullmäktige skall vara den instans som 

slutligen avgör frågan om ansvarsfrihet. Utredaren skall också betänka om revisorerna ska ha till 

uppgift att göra en bedömning över resultatet i delårsrapporten samt om det finns anledning att införa 

ett krav om att fullmäktige skall behandla delårsrapporten. (dir. 2003:97, s. 6) 

3.8 Balanskravet år 2005? - Syntesen mellan ekonomisk balans och revision 

Regeringen överlämnade till riksdagen den 19 maj år 2004 propositionen (2003/04:105) ”God 

ekonomisk hushållning i kommuner och landsting”. De ändringar som föreslås är tänkta att träda i 

kraft den 1 december 2004 och avses tillämpas för första gången räkenskapsåret 2005. Avsnitt 3.8.1 

utgör en sammanfattning av de föreslagna lagförändringarna i KL och KRL. Avsnittet behandlas av 

naturliga skäl inte i undersökningens empiriska kapitel, då inte lagen har trätt i kraft ännu. 

Redogörelsen är framställd i syfte att påvisa att en lagändring stundar balanskravet och riktar sig 

därför främst till uppsatsens målgrupp av yrkesverksamma personer i kommuner och landsting. I 

avsnittet presenteras de föreslagna förändringarna i lagtexten i normal stil och regeringens motivering 

i kursiv stil i direkt anslutning till de tänkta förändringarna. Propositionens formuleringar och ordval 

har omarbetats i minsta möjliga mån i syfte att uttrycka regeringens andemening i lagförslagen. I de 

fall en förändring i KL även syftar till en förändring i KRL har vi valt att presentera förändringarna i 

anslutning till varandra. 

3.8.1 Proposition (2003/04:105) God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting 

Föreslagna förändringar rör ett tillägg till 8 kap. 4 § KL (1991:900) om att budgeten inte behöver 

upprättas så att intäkterna överstiger kostnaderna om det finns synnerliga skäl. En annan förändring är 

att det i 8 kap. 5 § KL har skett ett förtydligande om budgetplanens innehåll. Den nya formuleringen 

lyder: ”För verksamheten skall anges mål och riktlinjer som är av betydelse för en god ekonomisk 

hushållning. För ekonomin skall anges de finansiella mål som är av betydelse för god ekonomisk 

hushållning.” Till förändringarna som föreslås för kommunal redovisning hör att 4 kap. 4 § KRL 

ändras i hänseendet att hänvisningen till KL om upplysningar i förvaltningsberättelsen om 

regleringsförfarandet för underskott avser 8 kap. 5 a § KL. Den andra förändringen i KRL avser ett 

tillägg gällande att det av förvaltningsberättelsen skall framgå en utvärdering av om målen för god 

26


ekonomisk hushållning har uppnåtts. Det sist nämnda är tänkt att regleras i 4 kap. 5 § KRL. 

Regeringen framhåller vikten av att mål och riktlinjer ska präglas av realism och handlingsberedskap 

och betonar betydelsen av kontinuerlig utvärdering och omprövning av mål i syftet att säkerställa en 

kostnadseffektiv och ändamålsenlig verksamhet. Målen måste vara tydliga och mätbara och fäster 

vidare vikten vid att redovisningen måste vara rättvisande och tillförlitlig så att redovisningen 

signalerar avvikelser mot uppställda mål. Regeringen menar att den externa redovisningen skall vara 

ett instrument för kontroll av efterlevnaden av god ekonomisk hushållning och utgöra ett viktigt 

underlag för beslut och analys av såväl nuvarande som framtida finansiella situation. Därav är 

regeringens mening att det i förvaltningsberättelsen skall framgå en utvärdering av om målen 

uppnåtts. (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.1) Regeringen framhäver att uppföljningen av verksamhet och 

ekonomi är viktiga instrument för att uppnå en god ekonomisk hushållning. (prop. 2003/04:105 avsnitt 

5.2) 

En annan förändring är att 8 kap. 5 § KL får en paragraf 5 a som föreskriver att negativa resultat ska 

återställas under tre år och att fullmäktige har till uppgift att anta en åtgärdsplan för hur återställandet 

ska ske. I propositionen (2003/04:105) framhålls de problem som det nuvarande balanskravet har 

gällande regleringen av negativa resultat över en tvåårsperiod. Regeringen menar att det nuvarande 

balanskravet snarare kan förstärka konjunktursvängningarna än att jämna ut dem. (prop. 

2003/04:105 avsnitt 5.4) Den nuvarande laglydelsen ger kommunerna relativt kort tid på sig att 

återställa det egna kapitalet, varför det kan finnas risk för att mindre genomtänkta beslut fattas. I 

förarbetena förslogs ett balanskrav som skulle innebära en regleringsperiod om fyra år, men Svenska 

Kommunförbundet och Landstingsförbundet avstyrkte och föreslog istället en treårsperiod (prop. 

2003/04:105 avsnitt 5.5). Målet med den föreslagna förändringen är att skapa mer stabila 

planeringsförutsättningar för kommuner och landsting. Regeringen anser vidare att det är nödvändigt 

att ytterligare strama åt regelverket för en ekonomi i balans. Regeringen föreslår därav att de 

kommuner som har underskott att reglera skall upprätta en konkret åtgärdsplan för hur återställandet 

skall uppnås. Om inte förslaget om åtgärdsplanen får avsedd effekt aviserar regeringen att de är 

beredda att återkomma med ytterligare åtgärder. (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.5) 

Förutom 5 a § har även en paragraf 5 b tillskrivits 8 kap. KL. I 5 b § står inskrivet de möjligheter som 

finns för fullmäktige att besluta om att negativa resultat inte skall regleras. Skälen sammanfattas i tre 

punkter varav den första hänvisar till synnerliga skäl i 8 kap. 4 § KL, den andra till orealiserade 

värdepappersförluster, och den tredje punkten till ”andra synnerliga skäl”. Flera kommuner kritiserade 

utredningens förslag samt efterfrågade närmare precisering över vad som kan anses som synnerliga 

skäl för att inte behöva reglera negativa resultat. Utredningen hade föreslagit bl.a. större 

omstruktureringskostnader (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.5), varmed regeringen dock betonar att 

normala verksamhetsförändringar i syfte att effektivisera verksamheten inte är anledning nog för att 

frångå reglering (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.5). Regeringen ger dessutom riktlinjer om att ”negativ 

befolkningsutveckling, hög arbetslöshet, förändringar av skatteintäkter, statsbidrags- och 

utjämningssystemet eller andra faktorer som det bör finnas beredskap för, utgör (…) inte skäl för att 

inte reglera ett negativt resultat.” (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.5) 

En annan åtgärd enligt intentionen att få bättre kontroll på kommunal ekonomi i avseendet 

kontinuerlig uppföljning fastställs i 8 kap. 20 a § KL. Den tänkta lagändringen föreskriver att 

fullmäktige skall behandla minst en delårsrapport upprättad enligt föreskrifterna i 9 kap. 1 § KRL 

(1997:614). Regeringen menar att fullmäktiges möjligheter att upprätthålla uppsikten över det 

ekonomiska läget under löpande verksamhetsår förstärks och att fullmäktiges behandling av 

delårsrapporten utökar delårsrapportens politiska betydelse för den ekonomiska förvaltningens 

uppföljning (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.2) Vidare tillskrivs i 9 kap. 9 a § KL att revisorerna skall 

bedöma om resultatet i delårsrapporten och årsbokslutet är förenligt med de mål som fullmäktige 

beslutat. Därtill anges att revisorernas skriftliga bedömning skall bifogas delårsrapporten och 

årsbokslutet. Regeringen hävdar att med anledning av att balanskravet har ställt ökade krav på den 

ekonomiska uppföljningen borde revisorerna med sina kunskaper och erfarenheter även bedöma 

resultatet i delårsrapporten. Granskningsresultaten skall tjäna som underlag för fullmäktiges 

27


behandling av delårsrapporten. Regeringens avsikt är att därigenom stärka revisionens ställning samt 

att revision av resultat utförs i samtliga kommuner och landsting. (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.3) 

När det gäller rätten att laglighetspröva kommuners och landstings budgetbeslut samt beslut om att 

inte reglera negativa resultat med hänvisning till synnerliga skäl gick regeringen emot utredarnas 

förslag. Regeringen framhäver att det inte är lämpligt att fullt ut laglighetspröva vare sig budgetbeslut 

eller beslut om avsteg från reglering. Kommuner och landsting skall även fortsättningsvis göra 

politiska bedömningar utifrån den lokala ekonomin, varför det i första hand blir aktuellt att utkräva ett 

politiskt ansvar. Regeringen noterar att om styrelsen lägger fram förslag på en underbalanserad budget 

så är detta något som kan granskas av de kommunala revisorerna. (prop. 2003/04:105 avsnitt 6) 

Regeringen framhåller att de föreslagna förändringarna är avsedda att på sikt stärka den kommunala 

ekonomin och därmed samhällsekonomin. Ändringarna är även avsedda att förbättra allmänhetens 

insyn i den kommunala ekonomin. Det skall ske genom revisorernas utökade uppgifter ifråga om att 

granska och bedöma resultatet i delårsrapporten och årsbokslutet. Den tilltänkta obligatoriska 

behandlingen av delårsrapporten i kommunfullmäktige är även det ett tilltänkt medel att förbättra 

insynen. Förändringarna påverkar därigenom den lokala demokratin. (prop. 2003/04:105 avsnitt 6) 

28

4 Empiri 


Följande avsnitt redogör för den erfarenhetsmässiga verkligheten dvs. att med den teoretiska 

referensramen som utgångspunkt pröva hur verkligheten ter sig. Kapitlet inleds med att låta olika 

kommuner ge sin syn på de begrepp som behandlas i teorin. Därpå följer en fullständig redogörelse 

över verklighetens hantering av balanskravet i syftet att belysa lagregelns efterlevnad. Ett stort 

område som får avsluta kapitlet är kommunernas redovisning för avstämning av balanskravet mot 

årets resultat. 

4.1 Balanskravet och god ekonomisk hushållning 

Under föruppsatsen och litteraturgranskningen uppmärksammade vi att balanskravet föregicks av ett 

lagkrav om att kommunerna ska ha en god ekonomisk hushållning. Kravet är fortfarande inskrivet i 

kommunallagen men har som beskrivits i teorikapitlet kompletterats med det så kallade balanskravet. 

Efter en inledande genomgång av de totalt 57 undersökta årsredovisningarna kan vi konstatera att det i 

38 fall av 57 lämnas någon form av presentation över innebörden av balanskravet. Vad som däri 

inräknas är allt mellan en kort kvalitativ beskrivning över dess innebörd till längre redogörelser i form 

av referat av såväl KL som KRL samt kopplingar till den egna kommunala ekonomin. I det studerade 

urvalet återfinns endast 1 kommun (Burlöv) som inte omnämner balanskravet överhuvudtaget. Den 

empiriska verkligheten förmedlar att kommunerna ofta relaterar balanskravet med det i lagen ej 

definierade begreppet god ekonomisk hushållning. 

I detta inledande avsnitt 4.1 har vi valt ut fyra kommuners tolkningar av begreppen i syfte att infånga 

skillnader i begreppens innerbörd samt ett försök till att tydliggöra dem som en introduktion till 

resterande empiriska redogörelse. Vi har även valt att presentera en kommuns, kommun 30 (Grästorp), 

fullständiga redogörelse för balanskravsavstämning i avsikten att visa ”det goda exemplet” på 

informationsinnehåll i förvaltningsberättelsen. 

4.1.1 Fyra kommuners syn på balanskravet och god ekonomisk hushållning 

En kommun, kommun 56 (Kiruna) skriver att det i kommunallagen anges ”att kommunen skall ha 

långsiktigt god ekonomisk hushållning i sin verksamhet, vilket definieras som balans mellan intäkter 

och kostnader.” En annan kommun, kommun 51 (Uppsala), beskriver snarlikt att god ekonomisk 

hushållning definieras i kommunallagens förarbeten ”som balans mellan resultaträkningens intäkter 

och kostnader. Huvudprincipen är att intäkterna ska överstiga kostnaderna, och att realisationsvinster 

inte ska inräknas i intäkterna då avstämning mot balanskravet görs.” 

En tredje kommun, kommun 50 (Upplands-Bro), betonar att god ekonomisk hushållning är ett 

långsiktigt krav på ett ekonomiskt resultat som ”både säkerställer skyddet av kommunernas tillgångar 

och kommunens åtaganden mot invånare, anställda och leverantörer.” 

En fjärde kommun, kommun 15 (Tingsryd) poängterar att balanskravet är ”ett rent finansiellt krav och 

bör betraktas som ett absolut minimikrav.” Vidare framhåller kommunen att ”Balanskravet säger 

egentligen inte mycket alls om varken god ekonomisk hushållning eller ens om god finansiell 

hushållning, utan är snarare ett kortsiktigt krav för det enskilda budgetåret. Kravet på god ekonomisk 

hushållning är ett mer långsiktigt perspektiv på hur kommunen använder sina resurser och bör ligga 

till grund för allt planeringsarbete i kommunerna.” 

29


4.1.2 Kommun 30s (Grästorp) fullständiga redogörelse 

”Från budgetår 2000 finns ett lagkrav att budgeten ska vara balanserad. Det betyder att kommunens 

intäkter måste vara större än kostnaderna. Kommunens resultat sedan 2000, efter justering mot 

balanskravet, ser ut som följer (Mkr), 

Tabell 4-1 Kommun 30s årsredovisning 2003, s. 8 

År Resultat enligt Justering Resultat efter 

Resultaträkning balanskravsutredning 

2000 +6,2 -2,6 +3,6 

2001 +3,2 -1,3 +1,9 

2002 +0,4 -0,1 +0,3 

2003 -7,2 +1,4 -5,8 

Anm: Justering av resultatet enligt resultaträkningen består av vinst/förlust vid fastighetsförsäljning 

Av sammanställningen framgår att kommunen klarat balanskravet under perioden 2000-2002 medan 

2003 års justerade resultat inte uppfyller kommunallagens krav på ekonomisk balans. 

Av kommunallagens 8 kap, § 5, framgår att ’… om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger 

intäkterna skall det negativa resultatet regleras och det redovisade egna kapitalet enligt 

balansräkningen återställas under de närmaste två åren. Beslut om sådan reglering skall fattas i 

budgeten senast det andra året efter det år då det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga 

skäl kan fullmäktige besluta att sådan reglering inte skall göras’ 

I kommunal redovisningslag, 4:4, regleras att ’Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger 

intäkterna skall det i förvaltningsberättelsen för det året anges när och på vilket sätt man avser att göra 

den i kommunallagen föreskrivna regleringen av det negativa resultatet. Om fullmäktige har beslutat 

att en sådan reglering inte skall ske, skall upplysning lämnas om detta. Därvid skall skälen till beslutet 

anges…’. 

För att reglera uppkommet underskott 2003 har fullmäktige beslutat, 2003-11-27, §61, att redovisade 

underskott inom nämndernas verksamheter avseende redovisningsåret 2003 ska vara inhämtade i sin 

helhet senast under verksamhetsåret 2005. Genom fullmäktiges beslut 2003-06-05, 29 §, framgår att 

en ekonomi i balans, för att långsiktigt uppnå kommunallagens bestämmelser om god ekonomisk 

hushållning, är överordnat verksamhetsmålen. 

Med hänsyn till de beslut som fullmäktige redan fattat under 2003 är kommunens avsikt att återställa 

det egna kapitalet inom den tidsperiod som framgår av gällande lagstiftning. Undantag görs för 

socialnämnden, där beloppet 4,5 Mkr ska inhämtas senast 2007, då nämnden annars skulle få 

avsevärda svårigheter att bedriva verksamheten.” 

4.2 Redovisning och revision 

Efter en inledande genomgång av 89 kommunala årsredovisningar avseende år 2003 påträffades totalt 

44 kommuner som ej lever upp till dagens balanskrav respektive 45 kommuner som enligt 

årsredovisningen lever upp till balanskravet. För kategorisering av kommuner i balans respektive 

obalans utgick vi i första hand efter den avstämning kommunerna redovisat. I 22 fall förekom en 

avstämning redovisad i not till årets resultat i resultaträkningen och i en del årsredovisningar återfanns 

en avstämning mot årets resultat i förvaltningsberättelsen, ekonomiska översikten, finansiella analysen 

eller annan del av redovisningen. I andra hand utgick vi från förvaltningsberättelsen eller övriga delar 

av årsredovisningen där kommunerna i samtliga 89 fall kommenterat årets resultat och i de flesta fall 

även kommenterat balanskravets uppfyllelse i någon form av kvalitativ redogörelse. 

30


Ingen del av årsredovisningen har utelämnats vid granskningen för att säkerställa att redovisad fakta ej 

står i motsatsförhållande till varandra. Även sakkunnigas och förtroendevalda revisorers rapportering 

har använts för att bekräfta balans respektive obalans. Fall har påträffats där det uppstått svårigheter att 

bedöma huruvida balans eller obalans föreligger bl.a. till följd av olikheter gällande hur kommunerna 

redovisar tidigare års underskott. Av förestående anledning gjordes därför en avgränsning till att 

utesluta analys över om tidigare års underskott har reglerats. Vi har istället valt att koncentrera 

undersökningen på resultatet år 2003 efter avstämning, såvida inte kommunerna själva hävdar i sin 

kvalitativa redogörelse att de ej lever upp till balanskravet på grund av tidigare års underskott – 

uppsatsen innefattar två sådana fall. 

Undersökningen kommer fr.o.m. avsnitt 4.2.1 t.o.m. 4.2.2 att baseras på 57 kommuner varav 24 lever 

upp till balanskravet och följaktligen 33 kommuner som ej lever upp till lagens krav om balans. 

Fr.o.m. avsnitt 4.2.3 och därefter följande avsnitt behandlas enkom de 33 kommuner som ej lever upp 

till balanskravet. 

4.2.1 Övergripande revisionsstatistik 

Det är i huvudsak tre revisionsbyråer som kommunerna väljer att anlita till att utföra den sakkunniga 

granskningen. Det är Ernst & Young, KPMG och Öwpc. Ernst & Young har anlitats av 6 (11%) av 

respondenterna, KPMG av 8 (14%) och Öwpc har anlitats av 42 (74%) i undersökningen. Resterande 

1 (2%) av granskningarna har utförts av en mindre enskild revisionsbyrå (E&F Ekonomikonsult). 

4.2.1.1 Revision av kommuner som uppfyller balanskravet 

Efter en inledande genomgång av de 24 kommunerna i undersökningen som enligt sin årsredovisning 

hade balans i ekonomin var det 5 fall där de sakkunniga revisorerna uttryckt någon form av kritik 

gällande redovisningen eller hanteringen, d.v.s omständigheter kring regleringsförfarandet sätt inom 

lagstadgad tidsram eller användning av synnerliga skäl. Med kritik menas i det här avseendet 

kommentarer som sträcker sig utöver det kommunerna själva har skrivit angående ämnet som 

innehåller något slags tillrättavisande, påpekande av misstag eller otillräcklighet. 

Av de 24 kommunerna i balans är det ingen sakkunnig revisor som hävdat att lagen inte efterlevts med 

hänseende till balanskravet. I 2 fall av de 24 har de utomstående granskarna valt att inte ge några 

kommentarer alls angående kommunens uppfyllande av balans eller ej. 

Beträffande de 20 undersökta revisionsberättelserna som behandlar kommuner vilka redovisar balans 

väljer 8 av de förtroendevalda revisorerna att inte kommentera balanskravet överhuvudtaget. 5 kritiska 

kommentarer lämnas dock, varav en revisionsberättelse riktade så skarp kritik att man valde att lämna 

en anmärkning. 

4.2.1.2 Revision av kommuner som ej uppfyller balanskravet 

Av de 33 kommuner som i sina årsredovisningar uppvisar obalans har det i 9 granskningsrapporter 

riktats kritik mot hur balanskravet har redovisats eller hanterats av kommunerna. 

Gällande de 33 kommuner som i sina årsredovisningar uppvisar obalans har det i 8 fall skett 

påpekanden i granskningsrapporter av sakkunniga revisorer om att lagöverträdelser skett. I 2 

granskningsrapporter har revisorerna valt att inte kommentera balanskravet. 

Bland de förtroendevaldas revisionsberättelser var det 31 som behandlade kommuner som uppvisade 

obalans. 4 av dem menar på att kommunerna inte följt lagen angående balanskravet medan 13 riktade 

kritik angående kommunens hantering av balanskravet. 

31


3 av revisionsberättelserna vilka behandlat årsredovisningar med obalans slutade i anmärkning. 1 

avstyrkte beviljande av ansvarsfrihet för socialnämnden i kommunfullmäktige och 1 avstyrkte 

årsredovisningens godkännande i kommunfullmäktige. Det påträffades 3 fall av de 31 undersökta med 

obalans i ekonomin där de förtroendevalda revisorerna inte nämner balanskravet i sina 

revisionsberättelser. 

4.2.2 Hur många resultat förändras efter balanskravsavstämning? 

Följande avsnitt presenterar statistik över de förekommande fall vi uppdagat förändringar av resultat 

tre efter avstämning mot balanskravet i undersökningen. 

28 kommuner uppvisar ett positivt resultat tre. 6 av de 28 kommunerna (Borlänge, Hagfors, Kalmar, 

Söderhamn, Årjäng, Öckerö) klarar trots ett positivt resultat tre ej balanskravet efter justering. 

Omvänt uppvisar 29 kommuner ett negativt resultat tre i resultaträkningen. 2 av de 29 kommunerna 

(Boden, Tingsryd) klarar trots det negativa resultatet att uppfylla balanskravet. 

4.2.3 Avser kommunerna att reglera underskotten? 

De statistiska data som presenteras i avsnittet baseras på ett underlag från de 33 kommuner som vi 

erhållit årsredovisning samt granskningsrapport ifrån av de totalt 44 kommuner som ej uppfyller 

balanskravet i undersökningsurvalet. Avsnitt 4.2.3 är disponerat så att först presenteras de kommuner 

vars årsredovisning anger att de ska reglera underskottet för år 2003. Därefter följer de som ej ämnar 

reglera för att till sist avrundas med de kommuner som ej presenterar någon information. 

I anslutning till respektive rubrik i avsnitt 4.2.3 återfinns utvalda kommentarer från såväl sakkunniga 

revisorer som lekmannarevisorer. 

4.2.3.1 Reglerar underskott 

Undersökningen visar att 22 kommuner anger att reglering ska ske av 2003 års underskott. Utöver de 

22 kommunerna utgör 2 kommuner särfall då de uppvisar ett positivt resultat efter avstämning mot 

balanskravet, men påtalar uttryckligen att de inte lever upp till balanskravet då de inte lyckats reglera 

underskottet från tidigare år. Den ena kommunen, kommun 26 (Borlänge), redovisar att de inte klarat 

reglera underskottet år 2001 under år 2003, varför de ämnar reglera underskottet från år 2001 under år 

2004. Den andra kommunen, kommun 36 (Kalmar), rapporterar att de samlade resultaten från 2000- 

2002 inte kunnat återställas. Kommunen skriver att ”Regelverket ger inte någon vägledning hur denna 

situation ska hanteras. Kommunens bedömning är att det belopp som inte kunnat återställas 2003 

måste återställas.”. 

Redovisning av när reglering ska ske 

1 kommun redovisar att 2003 års resultat enligt balanskravet skall återställas under år 2004. 13 

kommuner anger att de senast år 2005 skall ha återställt det negativa resultatet. 4 kommuner framför 

att de kommer att reglera resultatet år 2006 eller senare. 4 av de totalt 22 kommunerna preciserar ej 

när reglering ska ske av 2003 års underskott. 

Redovisning av hur reglering ska ske 

10 kommuner uppger hur de ämnar reglera underskottet. 4 kommuner uppger att regleringen ska ske i 

budgeten. 1 av de 4 förestående kommunerna reserverar sig med villkoret: ”att nämnderna klarar att 

anpassa verksamheterna efter de ekonomiska förutsättningar som är redovisade.”. 

32


Kommun 33 (Hultsfred) uppger att en åtgärdsplan är upprättad. Kommun 34 (Hörby) har som mål att 

sänka nettokostnaderna. Kommun 40 (Ljusdal) meddelar att regleringen kommer att genomföras 

genom att hålla nettokostnaderna oförändrade och därutöver besparingar. Kommun 53 (Årjäng) ska 

höja kommunalskatten. Kommun 57 (Söderhamn) hävdar att nämnderna ska sänka sin kostnadsnivå. 

Kommun 44 (Nordanstig) hänvisar till effektivisering, samordning av verksamheter med andra 

kommuner, minskad sjukfrånvaro och att finna nya driftsformer. 

12 av de totalt 22 kommunerna preciserar ej hur de ska reglera 2003 års underskott. 

Revisorernas kommentarer till de kommuner som reglerar underskott 

Kommun 36 (Kalmar) visar balans i år, men påtalar obalans pga. tidigare års underskott. De 

sakkunniga revisorerna från Öwpc kommenterar.: ”I förvaltningsberättelsen finns en avstämning mot 

kommunallagens krav på ekonomisk balans (8 kap.4§). Denna avstämning visar på ett justerat resultat 

som uppgår till 7,6 Mkr. Mot bakgrund av att kommunen under åren 2000-2002 uppvisar negativa 

resultat om knappt 48 Mkr så innebär 2003 års positiva resultat att drygt 40 Mkr är kvar att återställa. I 

årsredovisningen beskrivs inte, när och på vilket sätt som kommunen avser att göra denna reglering.” 

De förtroendevalda revisorerna tillstyrker ansvarsfrihet samt godkännande av årsredovisning med 

tillägget ”Vi vill rikta särskild uppmärksamhet på att balanskravet kräver återställande av kapital för 

underskottet 2000 och 2001 senast 2003, vilket inte har kunnat verkställas inom lagstadgad tidsram”. 

Kommun 34 (Hörby), har i kommunfullmäktige bestämt att reglera ett underskott sedan tidigare år 

på en längre tidsperiod än två år. Sakkunniga revisorer från Öwpc gör tydliga lagreferat angående 

balanskravet samt konstaterar kommunfullmäktiges beslut. De poängterar att de likt tidigare år anser 

att det i årsredovisningens tydligt ska framgå en balanskravsutredning enligt KRL, och att det ”Genom 

en sådan utredning tydliggörs vilka poster som har beaktats och när eventuella underskott har 

reglerats.” De förtroendevalda revisorerna gör exakt samma lagreferat och konstateranden som de 

sakkunniga. 

Kommun 54 (Älvsbyn) redovisar negativa resultat både år 2002 och 2003. Reglering av 

underskotten planeras ske under en treårsperiod. De sakkunniga revisorerna på Öwpc kommenterar 

förfarandet så här: ”Av kommunens förvaltningsberättelse framgår att kommunen har för avsikt att 

reglera 2002 års negativa resultat på 2832tkr och 2003 års negativa resultat fram till 2006. Detta är ett 

avsteg från lagstiftarens krav då det innebär att delar av 2003 års negativa resultat kommer att kunna 

regleras först 2006, dvs 3 år efter det att underskottet har uppstått. Det är dock viktigt att komma ihåg 

att kommunens planerade reglering fullt ut bygger på att samtliga nämnder/styrelser håller sina 

budgetramar under hela den 3-åriga planeringsperioden.” Vidare analyserar revisorerna: ”Kommunen 

kommer dock att kunna reglera underskottet under den treåriga planperioden. En förutsättning för att 

detta ska kunna uppfyllas är att budgetarna för åren 2004 till 2006 sammantaget för hela kommunen 

inte får ha en större budgetavvikelse än 890 tkr.” Förtroendevalda revisorer kommenterar inte den 

långa regleringsperioden men uttalar sig angående kommunens obalans och riktar kritik mot 

socialnämnden att den inte kunnat leva upp till ställda krav avseende ekonomi och resursanvändning. 

Lekmannarevisorerna skriver: ”Nämnden har stora svårigheter att i sin ekonomiska uppföljning lämna 

tillförlitliga prognoser som underlag inför fullmäktige.” Revisorerna konstaterar dessutom att 

nämnden de senaste åren dragits med stora budgetunderskott som fullmäktige täckt allt eftersom. 

Följaktligen föreslår förtroendevalda revisorer: ”att nämnder och styrelser samt enskilda 

förtroendevalda i dessa organ beviljas ansvarsfrihet, men med riktad anmärkning mot socialnämnden.” 

och vidare ”att fullmäktige vid kommande fullmäktigesammanträde gör ett uttalande i anledning av 

vår anmärkning mot socialnämnden i ett särskilt ärende på dagordningen.” 

Kommun 41 (Luleå) visar i sin årsredovisning ett underskott och skriver att de skall reglera 

förlusten i kommande budgetering. De sakkunniga revisorerna från KPMG kommenterar enligt 

följande: ”Kommunen kommenterar också övergripande avstämningen mot balanskravet och hänvisar 

33


till att budgeten för 2004-2006 är i balans och att målet är att även underskottet i 2003 års bokslut ska 

inarbetas under den kommande planeringsperioden” Kommentarer av kommun 41s (Luleå) 

lekmannarevisorer angående balans är ”Det är väsentligt att kraftfulla åtgärder vidtas för att få balans 

mellan mål och resurser i verksamheten.” Redovisningens godkännande och ansvarsfrihet tillstyrks. 

4.2.3.2 Reglerar ej underskott 

5 kommuner (Rättvik, Lund, Kiruna, Hedemora, Hagfors) redovisar uttryckligen att de inte kommer 

att reglera det negativa resultatet för år 2003. Kommun 46 (Rättvik) kommenterar att ”Enligt de nu 

budgeterade förutsättningarna för 2004 och 2005 kommer kommunen inte att klara av denna uppgift.” 

En annan kommun, kommun 42 (Lund), uttrycker att ”Kommunen kommer inte att kunna täcka 

underskottet eftersom budgeten för i år redan har ett underskott på –46 mkr och ramarna för nästa år 

också pekar på underskott.”. En tredje kommun, kommun 56 (Kiruna), uttalar sig om att underskottet 

för år 2002 ej kan återställas 2004. Samma kommun påtalar ingenting om huruvida underskottet för 

2003 ska regleras eller ej. Den fjärde kommunen, kommun 32 (Hedemora) skriver att ”Det görs ingen 

överföring av resultat mellan åren 2003 och 2004.”. Den femte kommunen, kommun 31 (Hagfors) 

framför att ”Bokslutskommitténs förslag till kommunfullmäktige är att underskottet inte skall 

återställas. Skälet är att det inte bedöms möjligt att med kommunens nuvarande ekonomiska 

förutsättningar budgetera ett resultat om +20,7 Mkr år 2005.” 

Kommun 55 (Öckerö) noterar ett negativt balansresultat för år 2003 och hänvisar till 4 kap. 4 § KRL 

samt skriver att ett beslut skall fattas i budgetprocessen år 2005. 

Revisorernas kommentarer till de kommuner som ej reglerar underskott 

Kommun 42 (Lund) är granskad av Öwpc. Kommunen anser att de med tidigare års positiva 

resultat samt en anmodan om att regeringens utredning om balanskravet kommer att leda till 

förändringar motiverar dem att inte behöva åtgärda underskottet som råder vid balanskravsavstämning. 

De sakkunniga revisorerna gör en mycket omfattande kommentar angående kommunens intentioner 

gällande balanskravet och avslutar med ”Sammanfattningsvis är det vår bedömning att Lunds kommun 

år 2003 inte levt upp till lagreglerna avseende balanskravet då kommunen, enligt skrivningen i 

förvaltningsberättelsen, inte har för avsikt att reglera uppkommet underskott ej heller att anföra 

synnerliga skäl för att en sådan reglering inte skall ske.”. Förtroendevalda revisorer tillstyrker 

ansvarsfrihet men inte godkännande av årsredovisningen, de skriver ”Vad gällande obalansen för 2003 

noterar vi att kommunstyrelsen, enligt föreliggande årsredovisning, underlåtit att föreslå några 

särskilda åtgärder med anledning av det redovisade underskottet. Av denna anledning vill vi föreslå 

kommunfullmäktige att låta infordra en åtgärdsplan såsom underlag för kommunfullmäktiges senare 

ställningstagande till underskottet för år 2003”. 

Kommun 55s (Öckerö) sakkunniga revisorerna på Ernst & Young kommenterade ”frånfälle av 

beslut om reglering” av 2003 års underskott med orden: ”Underskott som uppkommer vid avstämning 

av kommunens resultat enligt balanskravet ska återställas inom två år. Detta innebär bl.a. att det 

överskott som finns i budgeten för år 2004 redan är intecknat. Det är således helt nödvändigt att hålla 

en mycket stram kontroll av verksamheternas ekonomi under året. Det finns inga budgetreserver att 

möta eventuella underskott mot fastställd budget.” Vidare kommenterar kommunens revisorer att: ”I 

likhet med föregående år utvisar årets avstämning av balanskravet att kommunens kostnader överstiger 

intäkterna. Vi noterar således att årets bokslut inte uppfyller minimikravet för god ekonomisk 

hushållning enligt kommunallagen” vidare tillstyrks att styrelsen, övriga nämnder och de 

förtroendevalda i dessa organ beviljas ansvarsfrihet samt att årsredovisningen godkänns. 

Kommun 31 (Hagfors) uppvisar obalans men bedömer det som omöjligt att med kommunens 

nuvarande ekonomiska förutsättningar budgetera ett resultat om X (+20) Mkr år 2005, vilket skulle 

behövas för att reglera årets och tidigare års underskott. Sakkunnig revisors kommentar på Öhrlings 

Pricewaterhouse Coopers lyder enligt följande: ”Eftersom lagen uttrycker att ett underskott skall 

34


återställas inom två år anser vi att bokslutskommiténs förslag till kommunfullmäktige ej är i 

överensstämmelse med gällande lagstiftning. (…)Med hänvisning till god redovisningssed anser vi 

vidare att beslut om synnerliga skäl skall tas av kommunfullmäktige innan kommunstyrelsen 

fastställer årsredovisningen.” 

Lekmannarevisorerna kommenterar ärendet ”Vi är kritiska till kommunens hantering av det 

lagstadgade balanskravet. (…)Vi tillstyrker att kommunstyrelsen och övriga nämnder samt de enskilda 

förtroendevalda i dessa organ beviljas ansvarsfrihet”. 

4.2.3.3 Ingen redovisning av reglering 

3 kommuner (Vansbro, Sorsele, Lilla Edet) nämner ingenting i årsredovisningen angående en tilltänkt 

reglering. 

Revisorernas kommentarer till de kommuner som ej redovisar uppgifter 

Kommun 48 (Sorsele) skriver att kommunen ska se över vissa områden och menar att det torde 

leda till en ekonomi i balans i framtiden. Öwpc sakkunniga revisorer skriver i sin granskning: ”Av 

förvaltningsberättelsen framgår inte när och hur årets underskott ska regleras. Det lämnas inte heller 

några förklaringar till hur tidigare års resultat reglerats. Sammantaget görs bedömningen att 

kommunen inte lever upp till balanskravet vad avser upplysningar i förvaltningsberättelsen. (…) Mot 

bakgrund att kommande års budgetar är underbalanserade (vilket i sig är ett avsteg från balanskravet) 

och inga beslut eller planer finns för att återställa redan gjorda underskott, framstår det för en 

utomstående som om kommunen inte ens har för avsikt att leva upp till kravet på en ekonomi i balans” 

Förtroendevalda revisorer för kommun 48 (Sorsele) skriver. ”Kommunen redovisar för år 2003 ett 

underskott med ca 5 miljoner kronor. Detta innebär att kommunen inte uppfyller det s.k. balanskravet, 

d.v.s. redovisningslagens krav på att intäkterna ska överstiga kostnaderna. Vår granskning kan inte 

heller visa på att beslut fattats om konkreta insatser för att kommunen ska uppnå en ekonomi i balans. 

Det är därför, enligt vår menig, av högsta vikt att åtgärder som verkar i den riktningen snarast vidtas. 

Mot bakgrund av resultatet av granskningen tillstyrker vi att styrelsen och de övriga nämnderna och de 

förtroendevalda i dessa organ beviljas ansvarsfrihet. 

Vi tillstyrker också att kommunens årsredovisning godkänns. Den är i allt väsentligt upprättad i 

enlighet med den kommunala redovisningslagen.” 

4.2.4 Avstämning mot balanskrav och hänvisning till synnerliga skäl 

I avsnitt 4.2.4 har vi valt att citera delar ur 10 årsredovisningar som uppger synnerliga skäl. 

Informationsåtergivningen ur primärkällorna omfattar såväl avstämningen av årets resultat mot 

balanskravet samt den text som redovisas i direkt anslutning till det förestående. Vi har avgränsat oss 

till den textmassa som på något sätt förklarar vad revisorerna har att uttala sig om beträffande sättet att 

hantera balanskravet i såväl 8 kap. 1, 4 och 5 §§ KL samt 4 kap. 4 § KRL. 

Vi har trots medvetenheten om att avsnittet reduceras i avseendet läsvänlighet av två anledningar gjort 

den bedömningen att presentationsförfarandet bör ske i form av citat istället för omskrivningar av 

primärkällorna. Dels reduceras risken för att feltolkningar sker i faktaåtergivandet av 

årsredovisningarna vilket skulle få följdverkan att revisorernas påpekanden om avsteg från lagar och 

rekommendationer blir felaktiga. En återgivning i sin helhet syftar även till att åskådliggöra hur de 

olika kommunerna redovisar för avstämningen mot balanskravet. 

35


Avsnittet är disponerat så att inledningsvis presenteras den redovisning som förekommer för en 

kommun som klarar balanskravet, därefter följer redovisningen för de nio kommuner som inte klarar 

balanskravet. I anslutning till respektive kommuns avstämning för balanskravet återges utvalda delar 

av sakkunniga revisorers kommentarer i granskningsrapporterna samt utvalda citat från 

revisionsberättelserna som relaterar till hanteringen av balanskravet enligt lagens föreskrifter eller 

rekommendationer. Efter sakkunnigas uttalanden följer våra egna reflektioner samt analyser sett ur två 

aspekter; dels för kommunens redovisning av avstämningen, dels för synnerliga skäl. Bedömningen 

har gjorts att det är det lättaste upplägget för läsaren att följa. 

4.2.4.1 Klarar balanskravet och hänvisar till synnerliga skäl 

Kommun 7 (Nybro) skriver: ”Det ekonomiska resultatet för 2003 har framförallt påverkats av 

försäljningen av Kommun 7 Elnät AB till Kommun 7 Industrifastigheter AB i samband med beslut om 

bildande av kommunal koncernbolagsbildning. Försäljningen innebar bland annat att kommunen 

gjorde en realisationsvinst på 44,2 Mkr. Det positiva resultatet har också påverkats av att i resultatplan 

2003 avsattes 11,0 Mkr för återställande av det egna kapitalet enligt balanskravet. Av detta belopp 

behövdes endast 2,5 Mkr nyttjas eftersom kommunfullmäktige beslutade om synnerliga skäl enligt KL 

8 kap 5§ för övrig del av 2002 års underskott.” 


Årets resultat enligt resultaträkning 55 021 

Synnerliga skäl enl KL 8 kap 5§ 

Tillägg: Upp/nedskrivning pensionsmedel -4 149 

Tillägg: Engångsnedskrivningar anläggningar 2 500 

Avdrag: Realisationsvinst - 48 720 

Avdrag: 2002 års negativa balanskrav -2 528 

Resultat enligt balanskrav 2003 2 124 

Revisorernas kommentarer 

Sakkunniga revisorer på KPMG kommenterar det redovisade resultatet: ”Resultatet för kommun 7 

(Nybro) redovisas i resultaträkningen. En analys av resultatet är dock nödvändig för att fastställa 

huruvida balanskravet uppnåtts. Redovisning av balanskravet återfinns i not A. I denna redovisning 

framgår att balanskravet 2002 inte uppnåddes och därför måste tas med 2003. Tidigare år varken 

redovisades eller kommenterades balanskravet. Vi anser att det underskott som redovisas i vart fall för 

2002 också ska justera med överskott från vatten och renhållning. Balansposten reducerades därmed 

ytterligare med 1369.” 

De förtroendevalda revisorerna kommenterar kommun 7s (Nybros) ekonomi angående balans med 

orden: ”För att få balans i ekonomin och undvika kommande budgetöverskridanden utan att åsidosätta 

gällande lagregler, krävs att tydligare effektmål tas fram inom samtliga förvaltningar. (…)Trots 

ovanstående anmärkningar tillstyrker vi att kommunstyrelsen, nämnderna och de förtroendevalda i 

dessa organ beviljas ansvarsfrihet.”. 

De granskandes kommentarer 

Kommun 7 har i sin avstämning av balanskravet mot årets resultat en rubrik ”Synnerliga skäl enl KL 8 

kap 5§”. Kommun 7 redovisar ett stort överskott i årets resultat tre och reducerar sedan resultatet med 

pensionsmedel samt en post som avser realisationsvinster. Därutöver återförs en nedskrivning till 

resultatet. Vid en närmare granskning framgår inte tydligt vad som åsyftas vid justering av årets 

resultat utifrån den skriftliga redogörelsen då det förekommer inkonsekvens vid presentationen av 

siffror. Sakkunniga revisorer för kommun 7 påpekar behovet av att analysera det balanskravsresultat 

som presenteras, men framhäver att kommunen i motsats till tidigare år har för första gången 

36


presenterat en redovisning för balanskravet. Vår analys är att kommunen med anledning av 

revisorernas påpekanden tidigare år för första gången presenterat en redovisning för om kommunen är 

i balans eller ej. Att ingen redovisning förekommit tidigare år kan inte bero på att kommunen redovisat 

ett positivt resultat efter avstämning för balans alla år, eftersom kommun 7 nu uppger att de inte levde 

upp till balanskravet år 2002. En annan möjlig orsak är feltolkning av de föreskrifter som finns för 

redovisning av balanskravet i 8 kap. 5 § KRL. 

Kommun 7 redovisar en rubrik för synnerliga skäl. Regelverket föreskriver att åberopande av 

synnerliga skäl är avsett att nyttjas för de kommuner som inte kan leva upp till kravet om balans enligt 

8 kap. 5 § KL, dvs. uppvisar ett negativt resultat tre efter att justeringar gjorts för realisationsvinster. 

Kommunen använder begreppet i bemärkelsen resultatjusteringar för att utreda avstämningen mot 

balanskravet, vilket enligt presentationen är uppfyllt. Av omgivande text finns endast en kommentar 

om att en del av år 2002s resultat inte reglerats med hänvisning till fullmäktigebeslut om synnerliga 

skäl. Vi bedömer att kommun 7 använder begreppet felaktigt då de inte åberopar synnerliga skäl för att 

inte reglera ett underskott. Sakkunniga har inte berört de synnerliga skälen i sin granskningsrapport. 

4.2.4.2 Klarar inte balanskravet och hänvisar till synnerliga skäl 

Kommun 26 (Borlänge) skriver: ”I mars 2003 har kommunen sålt Kommun 26-hallen till 

Fastighets AB Kommun 26 med förlust. Skillnaden mellan försäljningssumman och det bokförda 

värdet är -20,3 Mkr. Kommunen anför minskade driftutgifter i framtiden som synnerliga skäl för att 

nedskrivningen av anläggningstillgången inte skall inräknas vid utredning av balanskravet. 


BALANSKRAVSUTREDNING 2001 2002 2003 2004 

Årets resultat -7,6 -49,9 13,4 

Realisationsvinster -3,5 -4,5 -5,8 

Orealiserade kursvinster -23,9 

Orealiserade kursförluster 46,7 

Nedskrivning anläggningstillgångar 20,3 

Årets resultat att återställa -11,1 -7,7 4,0 

Ingående resultat att återställa 0,0 0,0 -11,1 -14,8 

Utgående resultat att återställa -11,1 -7,7 -7,1 

Resultatet 2003 är enligt balanskravet 4,0 Mkr. Resultatet är dock inte tillräckligt för att även täcka 

underskottet från 2001 på 11,1 Mkr och som skulle ha återställts senast 2003. Kravet på återställande 

av det egna kapitalet är därmed 7,1 Mkr som måste vara återställt senast 2004. I 2004 års resultatkrav 

på 22 Mkr har 11,1 Mkr reserverats för täckning av 2001 års underskott.” 


Både sakkunniga revisorer på Öwpc samt kommunfullmäktiges förtroendevalda revisorer instämmer i 

kommunens avstämning mot balanskravet varefter de tillstyrker ansvarsfrihet samt årsredovisningens 

godkännande. 


Kommun 26 redovisar för reglering av underskott för såväl år 2001 som 2002 i 2003 års 

balansavstämning. Vår bedömning är att genom det sätt kommunen valt att redovisa för balanskravet 

enligt såväl 4 kap. 4 § KRL och 8 kap. 5 § KL gör det uppenbart för den som granskar att utom allt 

rimligt tvivel fastställa att de ej lever upp till balanskravet. 

37


Kommun 26 anför synnerliga skäl beträffande en nedskrivning av en anläggningstillgång med 

hänvisning till minskade driftutgifter i framtiden. Vi menar med hänvisning till prop. 1996/97:52 som 

ger exempel på att realisationsvinster får undantas om kommunen därav antas minska kostnaderna i 

framtiden att nedskrivningen är inom linjen för lagens intentioner. De sakkunniga och de 

förtroendevalda revisorerna är överens med kommunens avstämning mot balanskravet. Vi vill föra ett 

vidare resonemang runt att årsredovisningen använder uttrycket att kommunen anför synnerliga skäl, 

dvs. inte direkt att kommunfullmäktige har godkänt och fattat beslut i samband med budgeten enligt 

föreskrifter i 8 kap. 5 § KL ”Om det finns synnerliga skäl kan fullmäktige besluta att sådan reglering 

inte skall göras.”. KRL uttrycker dock ingen mening beträffande om att det av redovisningen ska 

framgå huruvida frånsteg från reglering har beslutats av kommunfullmäktige eller ej. 

Kommun 28 (Degerfors) skriver: ”Resultatet år 2003 inkl extraordinära poster är minus 4,2 m kr 

trots att skatteintäkter, statsbidrag och finansnettot tillsammans lämnar ett överskott mot budget med 

4,5 m kr. Förklaringen är att verksamhetens nettokostnad överstiger budget med 8,2 m kr. 


Avstämning mot balanskravet: 

Årets resultat enligt resultaträkning -4,2 m kr 

Avgår: - Realisationsvinst -0,1 m kr 

- Synnerliga skäl +1,6 m kr 

Justerat resultat år 2003 - 2,7 m kr 

Justerat resultat år 2000 – 2002 -28,1 m kr 

Fastställd budget år 2004 +0,8 m kr 

-30 m kr 

Kommunfullmäktige har beslutat att i synnerliga skäl skall ingå regresskrav uppkomna i samband med 

översvämningsskador. 

Justerat resultat enigt avstämningen är minus 2,7 m kr. Det egna kapitalet skall återställas med 

motsvarande belopp senast år 2005 om reglerna för balanskravet skall uppfyllas. 

Underskottet från åren 2000 och 2002 har inte återställts. Kommunfullmäktige har tidigare beslutat att 

underskotten skall arbetas in på längre sikt.” 


Sakkunniga revisorer från Öwpc skriver: ”Av förvaltningsberättelsen framgår att kommunfullmäktige 

tagit beslut om att arbeta in det resterande negativa resultatet från 2000-2002 på längre sikt. Denna 

hantering överensstämmer inte med kommunallagens bestämmelser. Någon närmare tidsangivelse för 

återställande av det egna kapitalet finns inte redovisad, vilket vi saknar. (…) Vi ställer oss tveksamma 

till de synnerliga skäl som angivits vid avstämningen av balanskravet då de enligt vår uppfattning ej 

överrensstämmer med lagstiftarens intentioner. De uppgår sammanlagt till 1,6 mkr. Det gäller krav 

som uppkommit med anledning av översvämningsskador. Kommunfullmäktige har dock fattat beslut 

om att regresskrav som uppstått i samband med översvämningsskador skall anses som synnerliga 

skäl.” Lekmannarevisorerna kommenterar saken i revisionsberättelsen som ”Kommunen klarar inte att 

uppfylla kommunallagens bestämmelser vad gäller balanskravet. (…) Vi tillstyrker att styrelsen och 

nämnderna samt de enskilda förtroendevalda i dessa organ beviljas ansvarsfrihet.” Kommunens 

årsredovisning godkänns. 


Kommun 28 redovisar i textmassan utanför avstämningen för de skäl som föranlett kommunens 

försämrade utfall i jämförelse med budget. Kommunen redovisar även för att de har underskott sedan 

tidigare år som de inte har återställt och att det finns ett fullmäktigebeslut om att det samlade 

38


underskottet ”skall arbetas in på längre sikt”. Vår analys är att sakkunniga påtalat för kommun 28 att 

det saknas relevant information i redovisningen för att kommunens intressenter ska kunna ta ställning 

till om kommun 28 tar ansvar för ekonomin i enlighet med balanskravet. 

Kommun 28 uttrycker i enlighet med 8 kap. 5 § KL att fullmäktige har fattat beslut om att inte reglera 

kostnader som uppkommit i samband med översvämningsskador. Vi anser att till de brister som finns 

angående redovisningen består i att kommunen inte redovisar för av vilken anledning de inte avser att 

reglera den negativa posten, vilket skulle vara erforderligt enligt 4 kap. 4 § KRL ”Därvid skall skälen 

till beslutet anges.” Vår bedömning är att de synnerliga skäl som åberopas är en oförutsedd utgift och 

kan sålunda inte inrymmas i vare sig ”en åtgärd i linje med god ekonomisk hushållning”, 

realisationsvinst eller realisationsförlust enligt undantagsmöjlighet, varför vi instämmer med 

revisorerna. Sakkunniga revisorer kommenterar att de synnerliga skäl som åberopas ej är i 

överensstämmelse med lagens intentioner, men att det är fullmäktiges sak att avgöra om huruvida de 

anser att det är ett skäl till att inte behöva reservera ett motsvarande belopp i framtida budget. 

Kommun 32 (Hedemora) skriver: ”Kommunen redovisar ett negativt resultat – 11,1 Mkr. Då är 

två tillfälliga inslag inräknade, stödet till AB Kommun 32 bostäder och stödet från 

Kommundelegationen. 

För stödet till AB Kommun 32 bostäder anförs synnerliga skäl och därmed undanröjs kravet på 

framtida finansiering enligt balanskravet. 

Förändringen från det budgeterade resultatet på +9,0 till –11,1 Mkr framgår av tabellen. 


Åtgärd Negativ påverkan Positiv påverkan 

Mkr Mkr 

Budgeterat överskott 2003 9,0 

Ombudgetering av verksamheter från år 2002 till år 

-0,7 

2003 har gjorts med 

Beviljande tilläggsanslag under år 2003, kostnader -3,2 

Underskott i 2003 års driftsverksamhet -4,1 

Underskott interna poster -2,7 

Stöd till AB Kommun 32 bostäder -28,4 

Underskott inom skatteintäkterna -4,1 

Överskott inom finansnettot 2,7 

Förskott från kommundelegationen 20,4 

Summa, brutto -43,2 32,1 

Summa, netto -11,1 

Resultatet är dock sämre än de prognoser som presenteras löpande under året p g a att stödet till AB 

Kommun 32 bostäder beslutades så sent som i december 2003. 

Det görs ingen överföring av resultat mellan åren 2003 och 2004.” 


Sakkunniga revisorer omnämner kommun 32s (Hedemora) resultatredovisning som ”Årets förändring 

av eget kapital är negativ och uppgår till -11,1 Mkr” de konstaterar vidare att det är poster av 

engångskaraktär som drar ner resultatet. Lekmannarevisorerna behandlar inte balanskravet i sina 

kommentarer. Ansvarsfrihet och årsredovisningens godkännande tillstyrks i deras revisionsberättelse. 

39



Kommun 32 avviker från samtliga kommuner i det avseendet att de redovisar för årets avstämning mot 

balanskravet i förhållande till den budget som fastslagits av fullmäktige för år 2003. Vår bedömning är 

att kommunen mot bakgrund av vad som regleras i 8 kap. 3 § KL att: ”Förvaltningsberättelsen skall 

innehålla en redovisning av hur utfallet förhåller sig till den budget som fastställts för den löpande 

verksamheten.” har valt att redovisa enligt ett avvikande mönster. 

Kommun 32 hävdar att ett stöd till ett av kommunens bolag är ett synnerligt skäl för att ej hitta en 

”framtida finansiering enligt balanskravet”. Vår mening är att kommun 32 liksom kommun 28 

(Degerfors) saknar en utfästelse enligt 4 kap. 4 § 1 st KRL beträffande de bakomliggande motiven till 

att kommunen anser att posten ska utgöra ett undantag från reglering. Förarbetena (prop. 1996/97:52) 

ger inga exempel på undantag för ”stöd”. Vår bedömning är att kommunens synnerliga skäl möjligtvis 

skulle anses godtagbara om det ligger inom ramen för vad som är att betrakta som ”god ekonomisk 

hushållning”, vilket inte framgår av nuvarande presentation. Vi anser att det liksom i fallet kommun 

28 (Degerfors) är en oförutsedd utgift och som därav borde regleras för att hävda god ekonomisk 

hushållning. I de sakkunnigas rapport tyder inget på att de kritiserar kommunens utnyttjande av 

undantagsregeln. En tolkning från vår sida är att i revisorernas utsagor om att ”resultatet dras ner av 

poster av engångskaraktär” tyder på att de sakkunniga inte anser att kommunens negativa resultat för i 

år inte är att se som alarmerande. 

Kommun 35 (Kalix) skriver: ”Realisationsvinster på 430 kkr som avser realisationsvinster i 

pensionsmedelsförvaltningen har avräknats i det justerade resultatet. Realisationsvinster som 

uppkommit vid försäljning av anläggningstillgångar avräknas med 302 kkr och avser 

realisationsförluster vid försäljning av fastigheter som innebär minskade driftskostnader i framtiden. I 

det justerade resultatet -1,4 mkr ingår realisationsförluster som uppkommit i 

pensionsmedelsförvaltningen med 2,1 mkr. 


Avstämning mot kommunallagens 

Balanskrav, mkr 

2003 2002 

Årets resultat enligt resultaträkningen -11,3 -11,7 

Avgår realisationsvinster -0,4 

Avgår realisationsförluster 

i samband med försäljning 

+0,3 

Avgår realistationsförluster enligt 

undantagsmöjlighet 

+10,0 

Justerat resultat -1,4 -11,7 

I enlighet med undantagsmöjligheten i kommunallagen 8 kap 5 § har fullmäktige beslutat om att inte 

reglera redovisad befarad förlust avseende infriande av borgensåtagande bostadsrättsföreningen 

Kommun 35 som försattes i konkurs den 30 september 2003. (…) Orsaken till att undantagsregeln 

åberopas är att kostnaden bedöms som ’extraordinär’ (…). Sedan den nya fastighetsreformen 1993 har 

kommunen inte längre möjlighet att lämna borgen till andra än kommunens egna bolag. Kommunen 

bedömer därför att kommunens risk minskas i framtiden oavsett om kommunen eller kommunägt 

bolag övertar fastigheten eller om den avyttras till annan i och med att borgensåtagandet infrias.” 


Öwpc sakkunniga revisorer kommenterar förfarandet som ”Det är emellertid vår bedömning att 

infriande av borgensåtaganden inte inryms inom lagens undantag för att frångå reglering”. 

Lekmannarevisorerna ger inga kommentarer om balanskravet. Förövrigt tillstyrks årsredovisningens 

godkännande och ansvarsfrihet för nämnder samt enskilda förtroendevalda. 

40



Kommun 35 reducerar årets resultat vid avstämningen med realisationsvinster från 

pensionsmedelsförvaltningen. Kommun 35 poängterar även att realisationsförlusterna ingår i det 

redovisade resultatet. Vår bedömning är att kommun 35 således betraktar förluster genom 

pensionsförvaltningen enligt KLs nuvarande intentioner i avseendet synnerliga skäl. Vi analyserar 

vidare att kommunen med ett sådant uttalande åsyftar att redovisa för kommunens ställningstagande 

beträffande tolkningen av synnerliga skäl enligt nu gällande förarbeten till 8 kap. 5 § KL. 

Kommun 35 redovisar för att fullmäktige fastslagit att synnerliga skäl avseende borgensåtagande ej 

ska regleras. Kommunen anför skäl i form av att kommunens risk minskas i framtiden. Vi påpekar att 

skälet som nämns angående risker är enligt prop. 1996/97:52 godtagbart vid förluster som uppstår som 

följd av avyttringar. Av omgivande text framgår inte storleken på den kostnad för borgen som avses, 

varför det uppstår oklarheter angående om det i avstämningen upptas som en realisationsförlust. Vår 

bedömning är liksom i fallet kommun 32 (Hedemora) och kommun 28 (Degerfors) att undantaget som 

anförs är en oförutsedd utgift som enligt god ekonomisk hushållning borde regleras för att framhäva 

att kommunen avser att återställa bortfallet av det egna kapitalet enligt 8 kap. 5 § KL. De sakkunniga 

revisorerna påpekar att de synnerliga skälen som ej godtagbara för att frångå reglering. Fullmäktige 

har som nämnts gjort en annan bedömning och beslutat att posten ej ska regleras i kommande 

budgetar. 

Kommun 56 (Kiruna) skriver: ”Årets resultat mäts som resultat efter extraordinära poster och är 

minus 10 mkr. En differens mot årsbudget inklusive tilläggsanslag med minus 12 mkr. 

Finansverksamheten ger ett underskott med 4 mkr och verksamheterna i styrelse och nämnder visar 

minus 8 mkr mot budget. Kommunen uppfyller inte balanskravet och därmed inte kommunallagens 

krav på god ekonomisk hushållning. Extra ordinär kostnad 20 mkr avser nedskrivning av aktiekapital i 

ett av kommunens bolag, Tekniska Verken i Kommun 56 AB. Justerat utgående balanskravresultat blir 

för 2003 minus 8,8 mkr.” Kommentarerna tillhör Figur 4-7. 


Avstämning mot balanskravet 

Mkr 

Årets resultat -10,1 

Avgår: samtliga realisationsvinster 

Synnerliga skäl enligt KL8 kap 5§ 1,3 

Tillägg: realisationsförluster enligt undantagsmöjlighet 

Justerat resultat -8,8 

Ovan justerat resultat visar att kommunens resultat efter justeringar inte klarar 

Balanskravet enligt de lagkrav som finns. 

Kommunen har även en presentation över alla år som berörs av balanskravet i en senare del av 

årsredovisningen. Se Tabell 4-8. 

41



Balanskravsresultat 

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 

Budget Budget Budget 

Ingående resultat 3,7 0,4 21 -29,8 -26,5 -12,2 

Årets resultat 4,5 -6,3 -27,1 -10,1 0,2 14,3 34,4 

Realisationsvinster -0,8 

Realisationsförluster enligt 

undantagsregler 

1,0 

Synnerliga skäl 3,0 4,7 1,3 3,1 

Utgående resultat 3,7 0,4 -21,0 -29,8 -26,5 -12,2 22,2 

Budgeterat resultat för 2004 är 0,2 mkr. Enligt huvudregeln skall underskott återställas under de två 

kommande åren. Som framgår av tabellen kan underskottet för 2002 ej återställas 2004. 

Kommunfullmäktige har inte behandlat frågan om det finns skäl att inte reglera det negativa resultatet. 


De som utförde granskningen i regi av Öwpc kommenterar: ”Vi instämmer i kommunens egen 

bedömning av att kommunen varken i år eller i flerårsplanerna efterlevt Kommunallagens balanskrav 

(…) Vi konstaterar att även kommande års budgetar är underbalanserade med hänsyn tagen till 

återställande av tidigare års negativa resultat, vilket strider mot kommunallagen.” Vi har gällande 

kommun 56 (Kiruna) inte erhållit någon revisionsberättelse från de förtroendevalda revisorerna, varför 

inga sådana referat presenteras. 


Kommun 56 redogör för kommunens årsresultat i jämförelse med den budgeterade i textmassan 

utanför avstämningen. När det gäller avstämning över huruvida kommunen är i balans eller ej 

redovisas sådan information i två separata balanskravsavstämningar. Den ena av dem inkluderar 

endast avstämning för räkenskapsåret medan den andra innehåller såväl en fullständig redovisning för 

tidigare års regleringar samt för de kommande tre åren. Vår bedömning är att i likhet med kommun 

26s (Borlänge) redovisning framgår tydligt beträffande om kommunen har uppfyllt tidigare års 

regleringar, hur de hanterades de specifika räkenskapsåren samt hur mycket som återstår att reglera 

vilket i det avseendet till fullo överensstämmelse med kraven i såväl 4 kap. 4 § KRL som 8 kap. 5 § 

KL. Vi är dock tveksamma till att hävda att 4 kap. 4 § KRL efterlevs i fråga om de redovisningskrav 

som föreligger såväl upplysningar som skäl när det gäller synnerliga skäl. Vi är i detta hänseende 

exempelvis osäkra i vår bedömning över den extraordinära kostnaden av storleksordningen 20 mkr 

som avser nedskrivning av ett aktiekapital i ett av kommunens bolag. I kommunens avstämning 

framgår inte om posten har justerats i årets avräkning, varför vi med svårighet kan bedöma om det är 

ett synnerligt skäl som åberopas eller om det är en post som avses att reducera eller har reducerat årets 

resultat. Redovisningen ger heller inget sken av att fullmäktige har beslutat om synnerliga skäl, vilket 

skulle ha förtydligat kommunens behandling av frågan. Det tidigare nämnda beloppet 20 mkr 

överensstämmer ej med de i avstämningen angivna synnerliga skälens belopp (1,3). 

Vi tror att kommunen mot bakgrund att det i 8 kap. 5 § 4st KL föreskrivs att kommunen ska ha en 

treårsplan, redovisar även det prognostiserade budgetutfallet med hänsyn till upparbetade underskott. 

Det sistnämnda anser vi ger uttryck för att kommunen inte har för avsikt att dölja den problematiska 

ekonomiska situationen i kommunen, utan främjar hellre öppenhet i sin redovisning. 

Frågan kvarstår ifråga vad kommun 56 avser med posten nedskrivning av aktiekapital i ett av 

kommunens bolag. Vi anser att kommunens redovisning av vad som avses med de synnerliga skälen 

är oklara. Kommunen verkar hävda att underskottet år 2002 är det synnerliga skäl som åberopas och 

42


att fullmäktige inte har fattat beslut i frågan. Kommunen bryter i det senare fallet mot vad som 

omskrivs i 8 kap. 5 § KL. Revisorerna gör inga påpekanden i frågan om synnerliga skäl. 

Kommun 44 (Nordanstig) skriver: ”2003 avyttrades kommunhuset i Harmånger. 

Kommunstyrelsen har beslutat (KS § 134 / 99) avyttra fastigheter som verksamheterna ej längre har 

behov av. En konsekvens av detta är att direktavskrivningen för denna fastighet, en kostnad på 488 tkr, 

är en engångskostnad för att i framtiden få lägre driftskostnader. 


Årets resultat -7 354 tkr 

Avgår realisationsvinster -422 tkr 

Synnerliga skäl 

1. Tillägg realisationsförlust 488 tkr 

Justerat resultat -7 308 tkr 

(7 308 tkr att återföra kommande två år) 

Det negativa resultatet 2002 (5 646 tkr) kan ej återbördas det egna kapitalet 2003 vilket innebär att 

hela beloppet måste återbördas 2004.” 

Revisorerna kommenterar 

Både granskarna på Öwpc revisionsbyrå samt de förtroendevalda revisorerna kommenterar 

balanskravet exakt lika, enligt lydelsen: ”Kommunen redovisar för år 2003 ett negativt resultat om 7,4 

Mkr att jämföra med ett budgeterat resultat om 5,8 Mkr. Enligt gällande balanskrav måste 2003 års 

negativa resultat återställas senats under år 2005. Det negativa resultatet för år 2002 som skall 

återställas uppgick till 5,6 Mkr har ej kunnat återställas under 2003 vilket innebär att detta måste 

hanteras under år 2004.” 


Kommun 44 redovisar för balanskravsresultatet år 2003 och kommenterar i textmassan utanför 

avstämningen att de har ett underskott från år 2002 som de måste täcka in i år 2004s resultat. 

Regleringsperiod av årets resultat kommenteras inom parantes i avstämningen. Vår bedömning är att 

kommun 44 redogör för de krav som ställs enligt regelverket 8 kap. 5 § KL genom 4 kap. 4 § KRL. 

Kommun 44 anför synnerliga skäl för en direktavskrivning avseende en fastighet och hänvisar till att 

kommunen som en följd av förlusten i år kommer att få lägre driftskostnader i framtiden. Vi menar att 

skälen är helt i överensstämmelse med förarbetenas avsikter. Sakkunniga lämnar inga kommentarer. 

43


Kommun 51 (Uppsala) skriver: ”Årets resultat, som har redovisats i enlighet med 

kommunallagens krav på balans i ekonomin, visar ett underskott på 19 miljoner kronor. I bokslutet 

2000 reserverades realisationsvinsten från försäljningen av Kommun 51 Energi AB på 2 423 miljoner 

kronor, för att kommunen skulle kunna göra en finansiell rekonstruktion av Kommun 51 Stadshus AB. 

Under 2001 användes 800 miljoner kronor och år 2002 och 2003 156 miljoner vardera för detta 

ändamål. Det återstår 1 311 miljoner kronor av reserveringen. 


Avstämning mot kommunallagens balanskrav 

Årets resultat enligt resultaträkningen -172 

Realisationsvinster 

Synnerliga skäl enligt kommunallagen 8 kap. 5 §: 

-3 

Reserverade medel från 2002 som tas i anspråk 156 

Resultat enligt kommunallagens krav på balans 

i ekonomin (justerat resultat) 

-19 

Enligt kommunallagen ska ett underskott återställas under de närmast följande två åren. Om det finns 

synnerliga skäl kan fullmäktige besluta att en sådan reglering inte ska göras.” 


Sakkunniga revisorer på Öwpc gör bedömningen att kommunen gjort en korrekt bedömning enligt 

förarbetena till KL i sitt ställningstagande att effekterna ej behöver inkluderas vid avstämning mot 

balanskravet. Revisorerna påtalar vidare att ”Detta kan givetvis bara ske under en övergångsperiod till 

dess kommunen haft möjlighet att vidta åtgärder för att anpassa kostnadsstukturen till de nya 

förutsättningarna.” Vidare tillägger sakkunniga i sin granskningsrapport att tjänstemän inom 

kommunen väckt frågan om revisorerna bedömer att kommunen kan exkludera 

omstruktureringskostnader hänförliga till en omorganisation. Kommunen gick på revisorernas linje 

vilka ansåg att det förestående inte är förenligt med lagstiftningens avsikter beträffande synnerliga 

skäl. Revisorerna påtalar vidare att de är medvetna om att olika utredningar behandlar frågan och att 

flera kommuner åberopat denna typ av kostnader som synnerliga skäl 2003. Förtroendevalda revisorer 

tillstyrker i sin mycket korta revisionsberättelse ansvarsfrihet till styrelse, nämnderna och de enskilda 

förtroendevalda i dessa organ samt att årsredovisningen godkänns. 


Kommun 51 har utfört avstämningen utifrån årets resultat och redovisar i omgivande textmassa för att 

de har avstått från att reglera tidigare års resultat genom hävdandet att de i 2000 års bokslut avsatte en 

stor realisationsvinst och därav har sparade medel i syfte att möta framtida kostnadsökningar. Vi 

uppskattar att kommunens resultat skulle förefallit vara avsevärt sämre utan förestående undantag. 

Mot denna bakgrund skulle det vara än mer erforderligt att kommunen redovisar för avsättningens 

påverkan på kommunens ekonomiska ställning. 

Kommun 51 är den enda kommunen av de tio undersökta som åberopar synnerliga skäl pga. det skäl 

som tillåter avsteg om kommunen gjort tydliga avsättningar i syfte att möta tillfälliga framtida 

resultatförsämringar (prop. 1996/97:52). Det reserverade beloppet hänförs till att kommunen sålt ett 

energibolag år 2000 och därav fått en realisationsvinst av den storleken att de tidigare även täckt 

förluster som uppkom år 2001 och 2002. Sakkunniga instämmer med kommunens bedömning att de 

synnerliga skälen har tolkats korrekt enligt förarbetena till KL, men framhäver det som en kortsiktig 

lösning och att kommunen måste vidta åtgärder och anpassa kostnaderna allteftersom 

förutsättningarna ändras. 

44


Kommun 52 (Vansbro) skriver: ”Kommun 52s resultat var för 2000 –8,9 mkr, för 2001 –11,3 

mkr, för 2002 –11,9 mkr och för 2003 –16,7 mkr. Totalt uppgår de upparbetade underskotten sedan 

lagen trädde i kraft till 48,9 mkr. Kommunfullmäktige har fattat beslut om synnerliga skäl 

motsvarande 16,3 mkr, det totala upparbetade underskottet som skall återställas uppgår vid årsskiftet 

2003-12-31 till 33,4 mkr. Kommunfullmäktige beslutade i november att den nedskrivning som 

uppkom i samband med försäljningen av Värdshuset Flottaren skulle omfattas av synnerliga skäl 

enligt 8 kap 5§ i Kommunallagen återställs därför inte i framtida budget. 2003 års underskott som 

skall återställas uppgår till 10,5 mkr.” 


Årets resultat enl resultaträkningen -16 680 tkr 

- Avgår: samtliga realisationsvinster -796 tkr 

Synnerliga skäl enl KL 8 kap. 5 § 

- Tillägg: realisationsförluster enligt undantagsmöjlighet 7 006 tkr 

Justerat resultat -10 470 tkr 


Kommun 52 (Vansbro) sakkunniga revisorer från Öwpc instämmer i att balans ej uppfyllts och påvisar 

förbättringar om att kommunen bör redovisa informationen runt regleringar av underskott från tidigare 

år i en not till årets resultat. De menar på att det inte går att se när och hur återställningen av tidigare 

års negativa resultat planeras. Sakkunniga revisorer instämmer i kommunstyrelsens bedömning att 

läget är allvarligt och att kommunens verksamheter måste anpassas till de ekonomiska 

förutsättningarna. De anser dock att intäkter och kostnader måste vara i balans betydligt fortare än vad 

som uppges i den budget och plan som presenterats under våren 2004. De sakkunniga har 

kommentarer angående ekonomistyrningen i form av: ”Fullmäktiges budgetramar måste bli mer 

styrande. (…) När det gäller socialnämnden anser vi det anmärkningsvärt att den ekonomiska 

uppföljningen har varit så bristfällig. (…) Kommunstyrelsen har under året fattat en rad beslut i syfte 

att minska kostnaderna och få kontroll över ekonomin, bl.a. omorganisation och investeringsstopp. Det 

är nu viktigt att Kommunstyrelsen visar att förändringarna leder till ekonomi i balans.” 

Lekmannarevisorerna menar att socialnämnden i kommun 52 (Vansbro) inte tagit sitt ansvar att 

anpassa verksamheten efter tilldelad budget. Vidare anser förtroendevalda revisorer att den 

ekonomiska uppföljningen har varit mycket bristfällig. Nämnden har varit passiv, inte tagit hänsyn till 

tydliga trender i den ekonomiska redovisningen och undvikit att fatta beslut om nödvändiga åtgärder. 

Revisorerna skriver: ”Mot bakgrund av att vi anser att Socialnämnden brustit i att styra och kontrollera 

verksamheten utifrån den budget fullmäktige anvisat har vi funnit anledning att avstyrka att 

Socialnämnden beviljas ansvarsfrihet.” 


Kommun 52 har en lättfattlig presentation över sin avstämning mot årets resultat och uppger att de har 

ett upparbetat underskott från tidigare negativa resultat. Vid en närmare granskning förmedlar inte den 

omgivande texten fullständig information för de i avstämningen angivna beloppen. 

Kommun 52 undantar en nedskrivning i samband med försäljning av ett värdshus från reglering och 

redovisar för att det föregåtts av ett beslut i fullmäktige. Vi menar att då inte skälen presenteras är det 

ett avsteg från 4 kap. 4§ KRL. Vi anser att kommunens sätt att såväl presentera kommunens 

ekonomiska situation som för det avsteg som hävdas göras med hänvisning till synnerliga skäl har 

brister. Det framgår exempelvis inte av den omgivande texten till vilket belopp nedskrivningen 

återförts, varför det ej går att hävda att det i avstämningen presenterade beloppet endast avser 

nedskrivningen. Sakkunniga kommenterar ej de synnerliga skälen, men hävdar att kommunen måste 

förbättra sin redovisning i flera avseenden. Dessutom utvidgar sakkunniga sin kritik till att påtala de 

45


brister kommunen har i ekonomistyrningen beträffande anpassningar till budget och uppföljning av 

densamma och påtalar vikten av åtgärder. 

Kommun 53 (Årjäng) skriver: ”Den restpost på 1,6 mkr som återstod av balanskrav för 2001 har 

ej klarats av. Kommunfullmäktige föreslår som synnerliga skäl omstruktureringskostnader på 

socialnämnden med 2,1 mkr samt realisationsförluster på 2 st industrifastigheter med 0,7 mkr. Det 

justerade balanskravet för 2003 är 1,9 mkr (se not 7).” 

Kommun 53 redovisar de samlade resultaten för tidigare år separat och vad som där finns kvar att 

återställa enligt Tabell 4-12. Årets avstämning sker i tilläggsupplysningarna i not 7 enligt Tabell 4-13. 


Avstämning balanskrav 

Balanskrav resultat 2000 -2 337 tkr 


Balanskrav resultat 2002 4 624 tkr 


Balanskrav 2000 återställt 2002 

Balanskrav 2001 återställt 2002 med 2 287 tkr 

återstår 1 598 tkr 2003 

Balanskrav 2003 återstår 1 899 tkr 


7. Årets resultat och balanskravsavstämning 2003 2002 

Årets resultat enligt resultaträkningen 1 449 -9 918 

- Avgår: realisationsvinst fastighet -291 

realisationsvinst pensionsmedelförvaltning 

-521 -951 

lägsta värdes princip pensionsmedelsförvaltning 

-10 177 

- Tillägg: realisationsförlust pensionsmedelsförvaltning 

4 551 9 103 

lägsta värdes princip pensions- 

6 681 

medelsförvaltning 

omstruktureringskostnader 

socialnämnden 2 100 

realisationsförlust 2 st industrifastigheter 

699 

Justerat resultat -1 899 4 624 


Angående balanskravet och synnerliga skäl skriver Öwpc granskare att: ”Som tidigare nämnts har 

kommunen inte klarat balanskravet. Som synnerliga skäl anges omstruktureringskostnader inom 

socialnämnden samt realisationsförluster i samband med försäljning av två industrifastigheter, 

sammanlagt 2,8 mkr. Med hänvisning till god redovisningssed anser vi att beslut om synnerliga skäl 

skall tas av kommunfullmäktige innan kommunstyrelsen fastställer årsredovisningen.” De 

förtroendevalda revisorernas inlägg i ämnet i revisionsberättelsen sker enligt följande: ”Kommunen 

klarar inte det lagstadgade balanskravet utan ett resultat på -1,9 mkr skall tas tillbaka fram till år 

2005.” Tillstyrker ansvarsfrihet samt årsredovisnings godkännande. 

46



Kommun 53 redovisar liksom kommun 56 (Kiruna) för två separata balanskravsavstämningar. 

Kommunen redovisar i den ena för hur mycket som kvarstår att reglera av tidigare års underskott med 

utgångspunkt från år 2000. I den andra avstämningen redovisas såväl årets som föregående års 

avstämning mot balanskravet. Kommunen reducerar årets resultat med realisationsvinster från 

pensionsmedelsförvaltningen liksom kommun 35 (Kalix). Kommunen återlägger en realisationsförlust 

avseende pensionsmedelsförvaltningen, vilket avviker från kommun 35s sätt att redovisa. Vi gör den 

bedömningen att kommunen har valt att redovisa för samtliga underskott sedan balanskravet trädde i 

kraft år 2000. Vi vill poängtera att så sker trots att 8 kap. 5 § KRL förefaller otydlig över vilka år som 

skall inkluderas i redovisningen. 

Kommun 53 uttrycker inga synnerliga skäl för att inte reglera en post som avser realisationsförluster 

från pensionsförvaltning men redovisar för att den justerar upp resultatet. I två fall åberopas synnerliga 

skäl för omstruktureringskostnader för socialnämnden respektive realisationsförluster avseende 

fastigheter. Sakkunniga kommenterar i sin rapport att det finns två poster för vilka kommunen anfört 

synnerliga skäl. I granskningsrapporten från en annan kommun, kommun 51 (Uppsala), återges att 

kommunens tjänstemän har dragit tillbaka sina avsikter ifråga om att åberopa synnerliga skäl för 

omstruktureringskostnader. Den anledning som däri anges är att sakkunniga hävdar med bestämdhet 

att det inte följer lagens intentioner trots medvetenheten om att regleringsposten förekommer i flera 

årsredovisningar för år 2003. Sakkunniga för kommun 53 nämner ingenting om posten för 

pensionsmedelsförvaltningen. Vi har under rubriken för redovisningen kommenterat 

realisationsförlusten. 

I årsredovisningen presenteras dessutom att det är kommunfullmäktige som föreslår de synnerliga 

skälen, vilket är en uppgift som åligger styrelsen och som sedan skall beslutas av fullmäktige. 

Sakkunniga påpekar med hänvisning till god redovisningssed att fullmäktige borde fattat beslut om 

synnerliga skäl innan kommunstyrelsen fastställt årsredovisningen. 

47


5 Sammanfattning av resultat med analys och slutsatser 

Ämnet är förhållandevis komplext med hänsyftning på att varje kommun ofta är unik i sin redovisning 

samt revision gällande balanskravet. Med anledning därav presenteras ett sammandrag av empirin 

med analys och slutsats i anslutning till varandra. Att presentera det som är av intresse att utläsa ur 

undersökningen i direkt anknytning till slutsatserna underlättar för läsaren att följa resonemangen. 

Kapitlet inleds med grundläggande statistisk information för att sedan gå in på att mer i detalj 

beskriva analysera och resonera kring de observationer som gjordes i empirikapitlet. 

5.1 Utfall i undersökningen 

Undersökningen visar att av de totalt 89 undersökta kommunerna är det 44, dvs. 49,3 % av 

kommunerna som inte lever upp till balanskravet enligt årsredovisningarna avseende räkenskapsår 

2003. Vidare visar undersökningen att endast en kommun väljer att inte kommentera balanskravet 

överhuvudtaget i sin årsredovisning. Enligt lagkravet i 4 kap. 4 § KRL är ett dylikt förfarande i 

överensstämmelse med lagens intentioner, då den undantar kommuner med positivt resultat, vilket 

kommunen ifråga redovisade, från att lämna kommentarer i förvaltningsberättelsen. 

När utredning görs om huruvida balanskravet uppfylls säger lagen att realisationsvinster i princip skall 

frånräknas resultat tre och att realisationsförluster skall ingå i det redovisade resultat tre. Det 

förstnämnda kommer att ge förklaringen till att trots att kommunerna uppvisar ett positivt resultat tre 

påvisas fall där kommunerna trots allt ej uppfyller balanskravet. I undersökningen förekommer det sex 

av de totalt 28 kommunerna som uppvisar ett positivt resultat tre och som inte uppfyller balanskravet 

efter justering mot årets resultat. 

Fem av de sex, kommun 26 (Borlänge), kommun 36 (Kalmar), kommun 53 (Årjäng), kommun 55 

(Öckerö) och kommun 57 (Söderhamn) uppvisar efter balansavstämmning att balanskravet ej uppfylls 

pga. bl.a. borträknade realisationsvinster. Dessa kommuner har med andra ord ej ansett att 

realisationsvinsterna har bidragit till att förstärka den kommunala ekonomin och åberopar sålunda inga 

synnerliga skäl för att dessa ska undantas vid avstämningen mot balanskravet. Kommunerna har med 

andra ord inte ansett att avyttringen är att betrakta som ett led i god ekonomisk hushållning. För två av 

de sex förestående kommunerna, kommun 26 (Borlänge) och kommun 36 (Kalmar) har även reglering 

av tidigare års underskott omvänt kommunens resultat från positivt till att ej leva upp till balanskravet. 

Kommun 36 (Kalmar) ger också uttryck för att lagtexten uppbringar otydlighet över lagens mening om 

tidigare års underskott. 

Den sjätte kommunen av de sex är kommun 31 (Hagfors), som har valt att frångå huvudprincipen om 

att låta inräkna realisationsförluster. Kommunen har istället, i enlighet med lagens intentioner, valt att 

återställa en del av det negativa resultatet genom att åberopa synnerliga skäl för att inte reglera en 

realisationsförlust. Kommunen uppvisar trots allt obalans efter balanskravsavstämning. 

5.2 Redogörelse för reglering av underskott efter balanskravsavstämning 

I 4 kap. 4 § KRL hävdas att om inte kommunen kan uppfylla de krav om balans som återfinns i 8 kap. 

5 § KL ska den omständigheten gå att utläsa i förvaltningsberättelsen. Enligt lagen ska sålunda alla 

kommuner som inte lever upp till balanskravet på något sätt förmedla att så inte är fallet. Kommuner 

som enligt 8 kap. 5 § KL i årets resultat ej kan uppfylla kraven om balans är skyldiga att inom en 

tvåårsperiod fr.o.m det år då underskottet uppstod redovisa enligt 4 kap. 4 § KRL för både när och hur 

de ämnar reglera underskottet. Uppsatsen visar att det återfinns 22 (67%) kommuner av de totalt 33 

undersökta som i sina årsredovisningar anger att de ska reglera 2003 års underskott, medan fem 

kommuner uttryckligen hävdar att de ej avser att reglera det negativa resultatet. Tre kommuner nämner 

inte något överhuvudtaget beträffande en tilltänkt reglering av 2003 års underskott. 

48


5.2.1 Redogörelse för när reglering skall ske 

Av de 22 kommuner som anger att de ska reglera underskottet för år 2003 är det 18 kommuner som 

ger en tidsangivelse för när de avser att reglera det negativa resultatet. 13 kommuner (72%) anger 

regleringsperiod år 2004 t.o.m 2005, dvs. inom 8 kap. 5 § KL föreskrivna två år, medan en kommun 

(6%) redovisar för att underskottet skall återställes inom ett år. De 14 kommunerna redovisar helt i 

linje med 8 kap. 5 § KL intentioner. 

Fyra kommuner (18%) hävdar att en resultatreglering ska ske år 2006 eller senare. Kommunerna har 

enligt nu gällande lagregler i 8 kap. 5 § KL inte rätt att förskjuta regleringen till en längre tidsperiod än 

de lagstadgade två åren. I de fyra fall där 8 kap. 5 § KL ej har efterlevts finns att läsa två granskningar 

där sakkunniga revisorer, kommun 57 (Söderhamn) respektive kommun 33 (Hultsfred), poängterar att 

KL ej efterlevs med tanke på reglering av underskott i resultaträkningen medan de två övriga 

årsredovisningarna inte får några direkta påpekanden om lagöverträdelser. Kommun 34s (Hörby), 

sakkunniga påpekar liksom i tidigare utförda granskningsrapporter en avsaknad av tydlig 

balanskravsutredning i enlighet med KRL och poängterar att det tydligt ska framgå vilka poster som 

har beaktats när eventuella underskott har reglerats. Lekmannarevisorerna för kommun 34 (Hörby) har 

i sin revisionsberättelse identiska kommentarer som de sakkunniga i ämnet. Kommun 54 (Älvsbyn) 

kommenteras av de sakkunniga med att avsteg från ”lagstiftarens krav” har frångåtts genom längre 

regleringstid men att kommunen kommer att klara regleringen över en treårsperiod om 

budgetavvikelsen inte överskrider 890 tkr. 

Vidare visar undersökningsresultatet att av de 22 kommuner som uppger att de ska reglera 2003 års 

underskott är det fyra (18%) kommuner som utelämnar redovisning för när de ska reglera 

underskottet. I de flesta fallen har kommunerna endast redovisat för att lagen kräver reglering men inte 

uttryckt att kommunen avser att reglera inom tidsramen. Vi bedömer av den anledningen att de fyra 

förestående årsredovisningar således inte är upprättade enligt 4 kap. 4 § KRL utfästelse beträffande 

omnämnande av regleringsperiod. Ingen av de fyra kommunernas sakkunniga revisorer har 

kommenterat ofullständighet beträffande KRLs krav avseende när reglering skall ske. 

5.2.2 Redogörelse för hur reglering skall ske 

Likaså visar efterlevnaden av kraven i 4 kap. 4 § KRL att av de 22 kommuner som anger att de ska 

reglera underskott är det 10 kommuner (45%) som redovisar för hur den tilltänkta regleringen ska ske. 

Fyra kommuner kommenterar kortfattat att underskottet ska regleras i budgeten, där samtidigt en 

kommun reserverar sig med hänvisning till att den tänkta regleringen beror på nämndernas anpassning 

av verksamheten. Fyra av kommunerna hänvisar direkt eller indirekt till att nämnderna ska sänka 

kostnadsnivån. En kommun hänvisar till att resultatförbättringarna ska ske genom att höja 

intäktsnivån. En annan syftar till att effektivisering, samarbete och minskad sjukfrånvaro ska förbättra 

kommunens resultat. En kommun kommenterar att de har upprättat en åtgärdsplan. Följaktligen saknas 

det redovisning för hur kommunerna har tänkt att reglera år 2003s underskott från 12 kommuner (55 

%). 

Ingen av de sakkunniga har specifikt kommenterat avsaknaden av att redovisa för hur kommunen 

avser att reglera underskottet. I vissa fall har saken uttryckts i mer indirekta termer genom att 

sakkunniga likväl som förtroendevalda gjort påpekanden angående brister i hanteringen av 

balanskravet och indikerar att kommunens ekonomiska situation är i kris. 

5.2.3 Avstår från att reglera 2003 års underskott 

En undersökning över år 2001s årsredovisningar visade att två av 10 kommuner (20 %) angav att det 

inte fanns utrymme att återställa det egna kapitalet (Andersson och Petersson, Rådet för Kommunal 

redovisnings webbplats, 2003). Vår uppsats visar att fem av 33 kommuner (15 %) åberopar samma 

skäl år 2003. Två av kommunerna, därav kommun 42, skriver att kommande budget inte klarar av en 

49


reglering av årets underskott, vilket kan ses som att kommunen inte har andra alternativ än att upprätta 

en budget i obalans. Enligt 8 kap. 5 § KL har kommunerna dock bara rätt att frångå kravet om balans 

med hänvisning till synnerliga skäl. Enligt proposition 1996/97:52 är huvudtanken att avsteg kan göras 

om det är förenligt med god ekonomisk hushållning vilket inte innefattar ovanstående skäl då tanken 

med balanskravet just har varit att stävja en urgröpning av kommunernas ekonomi. En av 

kommunerna, kommun 42, legitimerar sitt handlande med hänvisning till regeringens pågående 

utredning om balanskravet. 

Vid avstämning mot revisorernas utsago beträffande de fem kommuner som uttryckligen framhäver att 

de ej kommer att reglera år 2003s underskott, visar resultat att tre granskningsrapporter från 

sakkunniga direkt kommenterar att lagöverträdelser har skett. I de två övriga fallen har inte revisorerna 

påpekat förhållandet. 

Förtroendevalda i kommun 42 (Lund) tillstyrker ansvarsfrihet men avstyrker att årsredovisningen 

godkänns till dess att fullmäktige erhåller en åtgärdsplan av kommunstyrelsen. Vår bedömning är att 

de förtroendevalda revisorerna i kommun 42 anammar nya grepp i fråga om att påtala för 

kommunfullmäktige att det råder missförhållanden i sättet att hantera den kommunala ekonomin. 

Genom att rekommendera att fullmäktige inte godkänner årsredovisningen påtalar revisorerna att 

kommunstyrelsen återrapporterar en missvisande bild till fullmäktige. Vi ser det som att revisorernas 

handlande sker mot bakgrund av att avstyrkt ansvarsfrihet i de fall kommunen har underbalanserat 

budgeten har visat sig föga framgångsrikt. Kommunfullmäktige har i flera fall valt att inte fatta beslut i 

enlighet med revisorernas rekommendationer (dir. 2003:97). 

5.2.4 Väntar med beslut om reglering 

Kommun 55 är det enda undantaget av de 33 undersökta som redovisar för att de avvaktar med att 

reglera underskottet. Beslutet ligger inom linjen för vad som föreskrivs i 8 kap. 5 § 3st KL; ”Beslut om 

sådan reglering skall fattas i budgeten senast det andra året efter det år då det negativa resultatet 

uppkom.” Kommun 55s sakkunniga uttrycker indirekt kritik i granskningsrapporten över kommunens 

sätt att avvakta med beslut. 

5.2.5 Ingen redovisning av reglering 

Av de tre kommuner som ej nämner reglering i årsredovisningen har två sakkunniga revisorer påtalat 

att redovisningen är undermålig i avseendet att det inte framgår när och hur kommunen tänkt att 

reglera resultatet, men inget direkt påpekande om att lagöverträdelser skett. Kommun 52s sakkunniga 

poängterar att förbättringar avseende regleringar för tidigvarande år bör tydliggöras i not till årets 

resultat. 

5.3 Tolkningsmöjligheter av lagen 

Lagstiftningen tycks i vissa fall vara en källa till förvirring istället för vägledning. Kommun 36 

(Kalmar) gör ett direkt påpekande att så är fallet men även de olika sätt för hur kommunerna väljer att 

redovisa för balanskravet kan ses som en indikation på oklar lagstiftning. 

Vi ser tre möjliga särtolkningar av 8 kap. 5 § KL och 4 kap 4 § KRL: 

1. 8 kap. 5 § KL ger ingen vägledning hur situationen ska lösas då kommuner med 

oreglerade underskott längre tillbaka i tiden än två år skall hantera dessa. 

Den första punkten av möjlig lagtolkning har vi dragit som slutsats angående kommun 36s (Kalmar) 

ifrågasättande inför hur oreglerade underskott längre tillbaka i tiden än två år skall hanteras. 

50


2. 4 kap. 4 § 2 st KRL ”Upplysning skall också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs 

negativa resultat har reglerats” kan ses som en post att ta hänsyn till vid avstämning 

av innevarande års resultatutredning enligt 4 kap 4 § 1 st KRL ”Om kostnaderna för 

ett visst räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det i förvaltningsberättelsen för 

det året anges när och på vilket sätt man avser att göra (…) regleringen av det 

negativa resultatet.” 

Vi drar slutsatsen att de kommuner som i sin avstämning mot balanskravet får ett positivt resultat men 

ändå hävdar obalans har gjort tolkningen enligt punkt två. Kommun 26 (Borlänge) och kommun 36 

(Kalmar) kan ha gjort den bedömningen, vilket föranleder att kommunerna inte anser sig ha sina 

ekonomier i balans. Tolkningen överensstämmer med det lagen vill uttrycka med 4 kap. 4 § KRLs 

hänvisning till 8 kap. 5 § KL. 

3. 8 kap. 5 § KL anges att ”Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger 

intäkterna, skall det negativa resultatet regleras och (…) återställas under de 

närmast följande två åren.”. Det förestående kan tolkas som att det endast gäller 

innevarande år. Även 4 kap. 4 § 1 st KRL kan tolkas att endast avse just 

innevarande räkenskapsår då formuleringen lyder: ”Om kostnaderna för ett visst 

räkenskapsår överstiger intäkterna, skall det i förvaltningsberättelsen för det året 

anges när och på vilket sätt man avser att göra (…) regleringen av det negativa 

resultatet.” I 4 kap. 4 § 2 st KRL ”Upplysningar skall också lämnas om hur tidigare 

räkenskapsårs negativa resultat har reglerats.”, framhävs inte direkt att tidigare års 

resultat ska regleras utan bara just hur. Lagen kräver med andra ord redogörelse för 

hur tidigare års reglering har skett men den uttrycker inte direkt att reglering måste 

ske. 

Den tredje punkten av möjlig lagtolkning har vi dragit som slutsats även här angående kommun 36s 

(Kalmar) ifrågasättande inför hur oreglerade underskott sedan tidigare år skall hanteras. 

5.3.1 Synnerliga skäl 

I undersökningen förekommer totalt 10 (18 %) fall där kommunerna begagnat begreppet synnerliga 

skäl. Resultatet ska inte jämföras med studien år 2001 med resultatet 15 % (Andersson och Petersson, 

2003) då sätten att betrakta de synnerliga skälen innehåller mycket tolkningsutrymme. 

Nedan presenteras de nio fall där säkerhet kvarstod. Två kommuners angivelse av synnerliga skäl 

frånräknas av den anledningen att vi inte med säkerhet kan utläsa av redovisningen vad kommunerna 

avser med sina synnerliga skäl. Den första parentesen avser klargöra att det av redovisningen framgår 

vilka skälen är (4 kap. 4 § KRL). Den andra parentesen avser sakkunnigas påpekanden i frågan. Den 

tredje parentesen avser överensstämmelse med KLs 8 kap. 5 § avsikter. Sakkunniga revisorer har i två 

av fallen haft invändningar mot synnerliga skäls korrekthet. Sex granskningsrapporter har valt att inte 

kommentera balansavstämningen medan en instämmer i kommunens redovisning i frågan. 

• Nedskrivning av anläggningstillgång (minskade framtida driftskostnader) (ingen kommentar) 

(godkänt skäl enligt förarbeten till 8 kap. 5 § KL) 

• Regresskrav uppkomna i samband med översvämningsskador (inga skäl) (invändningar) 

• Stöd till AB kommun 32 bostäder (inga skäl) (ingen kommentar) (ej godkänt skäl enligt 

förarbeten till 8 kap. 5 § KL) 

• Befarad förlust avseende infriande av borgensåtagande bostadsrättsföreningen Kommun 35 

som försattes i konkurs (kommunens risk minskas i framtiden) (invändningar) 

• Engångsnedskrivning fastighet (minskade framtida driftskostnader) (ingen kommentar) 

(godkänt skäl enligt förarbeten till 8 kap. 5 § KL) 

• Reserverade medel tas i anspråk från 2002 (instämmer) 

51


• Nedskrivning försäljning Värdshuset Flottaren (inga skäl) (ingen kommentar) (underkänt då 

inga skäl redovisas enligt förarbeten till 8 kap. 5 § KL) 

• Omstruktureringskostnader socialnämnden (inga skäl) (ingen kommentar) (ej godkänt skäl 

enligt förarbeten till 8 kap. 5 § KL) 

• Realisationsförluster två st industrifastigheter (inga skäl) (inga kommentarer) (underkänt då 

inga skäl redovisas enligt förarbeten till 8 kap. 5 § KL) 

52

6 Sammanfattande slutsats 


Uppsatsens huvudsyfte var att utreda om primärkommunerna efterlever lagar och rekommendationer 

gällande balanskravet och vad revisorerna har kommenterat. Arbetet har sökt återspegla vad teorin 

anger vara balanskravet samt vad empirin fångar in i begreppet. Det kan konstateras att balanskravet 

har fler aspekter än blott att intäkterna ska vara större än kostnaderna i årets resultat. 

Kommunallagens 8 kap 1 § som reglerar god ekonomisk hushållning, är kanske den lag som 

kommunerna gör mest avsteg ifrån i aktuell undersökning men också den mest svårbedömda. 

Regeringen har vid upprepade tillfällen historiskt sätt försökt att förhindra att kommunerna 

misshushåller med sin ekonomi genom att den lagstadgade vägen ställa ett minimikrav om att 

budgeten ska ha balans mellan intäkter och kostnader. Uppsatsen har påvisat att regeringens 

intentioner med det nuvarande balanskravet har uppfyllts av ca 51 % av kommunerna och följaktligen 

är det 49 % av kommunerna som inte uppfyller balanskravet. 

Efterlevnaden av lagar och rekommendationer har studerats och av undersökningens kommuner som 

uppvisar obalans år 2003 påvisas 28 fall där lagreglerna för balanskravet har frångåtts. Avvikelser 

förekommer gentemot vad som föreskrivs i 8 kap. 5 § KL (9 fall) gällande hanteringen av 

balanskravet. Dels i avseendet att kommuner direkt uttrycker intentionen att de ej ämnar reglera ett 

negativt balansresultat men också genom att hävda att en resultatreglering ej avses genomföras inom 

lagstadgad tid. Verkligheten visar även att det förekommer avsteg från redovisningen för balanskravet 

enligt 4 kap. 4 § KRL (19 fall). En del kommuner utelämnar redovisning av hur ett negativt 

balansresultat skall hanteras och andra redovisar för att ett negativt resultat skall regleras men inte när 

det är tänkt att ske. 

När det gäller revisorernas utsagor angående kommuner i obalans innehåller åtta granskningsrapporter 

påpekanden om att kommunen inte följer lagen om balanskravet. Nio granskningsrapporter uttrycker 

kritik över kommunens sätt att redovisa eller hantera balanskravet inom lagens tidsram eller 

avstämningen mot årets resultat. 

Vidare påtalar fyra revisionsberättelser angående kommuner i obalans att kommunerna inte följer 

lagen och 13 är kritiska över kommunens sätt att hantera balanskravet. Tre revisionsberättelser riktar 

anmärkning, 26 berättelser tillstyrker årsredovisningens godkännande samt beviljad ansvarsfrihet för 

kommunstyrelsen, nämnder och förtroendevalda i dessa organ. I två fall har revisorerna gett uttryck 

för missförhållanden i den kommunala ekonomin med den yttersta konsekvensen att de 

rekommenderat fullmäktige att avstyrka ansvarsfrihet för en enskild nämnd respektive att 

kommunfullmäktige inte godkänner årsredovisningen. 

Arvidsson och Falkman (2003) hyste farhågan att olika redovisningslösningar kan resultera i 

jämförelseproblem mellan kommunerna. I föreliggande uppsats kan det konstateras att kommunerna 

ser olika på vad som inryms i begreppet synnerliga skäl. Vissa kommuner använder sig av 

regleringsposter i form av synnerliga skäl som ännu ej har beslutats av riksdagen, medan andra 

kommuner uttrycker att de låter densamma posten ingå som en negativ resultatpåverkan. Ett av de skäl 

som medför att det uppstår jämförelseproblem är således att förarbeten till kommande lagar nyttjas 

före lagändringens ikraftträdande. Vidare har uppsatsen påvisat att kommunerna därutöver anger skäl 

som sakkunniga revisorer anser stå i strid med lagens intentioner. I sakkunnigas rapporter har också 

kunnat utläsas att revisorerna har påtalat sin mening i frågan men att fullmäktige har valt att inte följa 

revisorernas rekommendationer. Följaktligen går det som tredje part inte att riktigt jämföra 

årsredovisningar och revisioner med varandra för att synen på dessa lagar ter sig annorlunda från fall 

till fall. Utöver brister i ifråga om att följa KLs intentioner med synnerliga skäl har föreliggande studie 

påvisat att även redovisningen brister. Uppsatsen slår fast att såväl motiven till undantagsregeln 

utnyttjas samt att sättet för vilket skälen presenteras är undermålig. 

53


Det kan dock konstateras att grunden för positiv förändring av kommunala ekonomier finns. Flera 

kommuner väljer att vända ett positivt resultat till negativt genom att räkna ifrån en realisationsvinst 

med bedömningen att avyttringen inte kommer vara den framtida ekonomin till gagn. Det kan också 

utläsas att kommunal redovisning kännetecknas av öppenhet i och med att 56 av 57 (98 %) undersökta 

kommuner presenterar någon form av balanskravsinformation trots att 24 (42 %) av dem uppvisar 

balans och därmed inte behöver redogöra för någon balankravsavstämning. 

6.1 Diskussion och slutsatser i syfte att påverka en utveckling av praxis 

Vi ser en antydan om att området för redovisning av balanskravet i stor utsträckning står i avsaknad i 

fråga om redovisningspraxis. Vi har funderat över ifall kommunerna har studerat andra kommuners 

årsredovisningar i syfte att utveckla sin egen kommuns redovisning till det bättre genom ”best practice 

example”. För att nämna ett exempel visade sig fem årsredovisningar överhuvudtaget inte innehålla en 

förvaltningsberättelse enligt innehållsförteckningen (vilket alla hade) trots att det i lagen uttryckligen 

står att årsredovisningen skall bestå av just en förvaltningsberättelse (3 kap. 2 § KRL). Vi vågar dock 

påstå att i jämförelse med den studie som avsåg balanskravsredovisningen i 2001 års redovisningar så 

har en utveckling i den positiva riktningen skett. Av de 57 undersökta årsredovisningarna innehåller 

samtliga (med ett undantag) någon form av balanskravsinformation och 22 redovisningar redogör för 

avstämningen i not till årets resultat som revisorerna förordar. 

Den kommunala redovisningen är till stor del utelämnad att regleras genom god redovisningssed, dvs. 

utvecklas genom praxis på området. De sakkunniga revisorerna har en betydelsefull roll vid 

utvecklandet av praxis på området då de i motsats till de förtroendevalda har revisionell yrkeskunskap. 

Vid den granskning som utfördes på 57 kommunala granskningsrapporter framgick att en av 

revisionsbyråerna hade i stort sett en mall som användes av alla revisorer oavsett kommuntillhörighet. 

Vi gör bedömningen att revisionen har större tendens att upptäcka brister ifråga om det sätt för vilket 

kommunen redovisar för balanskravsavstämningen enligt 4 kap. 4 § KRL. 

Utifrån den ansamlade erfarenhet vi fått på området sammanfattas de punkter nedan som vi anser 

uppfyller 4 kap. 4 § KRL genom dess relation till 8 kap. 5 § KL. Vi hoppas därmed att vårt bidrag 

skall underbygga den praxisutveckling som startat på området. De punkter som uppradas skall 

förstärka intressenters insyn i den kommunala ekonomin samt främja den öppenhet som är avsedd att 

känneteckna den kommunala redovisningen. Våra synpunkter på hur redovisningspraxis bör utvecklas 

angående balanskravet lyder enligt följande: 

• Att avstämningen mot balanskravet sker uppställd i tabell enligt vad revisorerna förordar. 

• Att redovisningen för avstämningen sker antingen i not till årets resultat eller i tabellform i 

förvaltningsberättelsen. Om avstämningen för balanskravet redovisas på båda ställena 

poängteras vikten av överensstämmelse dem emellan för att undvika motstridigheter i 

redovisade uppgifter. 

• Tidigare års underskott bör inkluderas i samma tabell som avstämningen för det räkenskapsår 

för vilket redovisningen avser. Redovisningen bör ha sin utgångspunkt från år 2000. 

• Av tabellen bör framgå hur mycket som återstår att reglera av de ackumulerade underskotten 

från tidigare år. 

• Även tidigare års justeringar över samtliga poster för balanskravet bör redovisas i tabellen. 

• Årets poster som ingår vid justering för balanskravet bör redovisas i textmassan utanför 

avstämningen till omnämnande av vilken regleringspost som avses samt beloppet som hänförs 

till densamma. 

• Om kommunen åberopat synnerliga skäl förstärks intrycket av att beslutet om synnerliga skäl 

har gått rätt tillväga om det av redovisningen framgår att ”kommunfullmäktige har fattat 

beslut i frågan om synnerliga skäl”. 

De redovisade exemplen i denna undersökning ska förhoppningsvis ge uppslag för det rent 

handgripliga tillvägagångssättet. 

54


7 Avslutande diskussion och reflektion 

Med anledning av kommunens ansvar för såväl ekonomiska mål som verksamhetsmål föreligger det 

svårigheter att genom lagreglering framtvinga positiva resultat och en ekonomi i balans. Trots att 

kommunerna har haft svårt att uppfylla lagens krav, tillkännager regeringen att balanskravet har haft 

en positiv effekt på den ekonomiska utvecklingen i kommunerna (prop. 2003/04:105 avsnitt 5.1). 

Brorström (m.fl., 1999b, s. 10) belyste att balanskravet inte skall ses som ett bedömnings- eller 

beslutsunderlag i de enskilda kommunerna utan kommunerna ska ledsagas av bestämmelsen om god 

ekonomisk hushållning i 8 kap. 1 § KL. De till synes avsteg som kunnat spåras i undersökningen, från 

lagens krav om ekonomi i balans skall därför ses i ljuset av att det föreligger skillnader mellan vad 

som i lagen föreskrivs vara god ekonomisk hushållning respektive kravet om balans mellan intäkter 

och kostnader. Om god ekonomisk hushållning efterlevs är till sist kommunfullmäktiges uppgift att 

döma, vilket sker i samband med övervägande om styrelsen och nämnderna skall beviljas ansvarsfrihet 

eller ej för det gångna verksamhetsåret. Exempelvis kan KLs förarbeten angående synnerliga skäl ses 

endast som en vägledning huruvida fullmäktige bör ta ställning om beslutet, att ej reglera ett negativt 

resultat, är förenligt eller ej med lagens intentioner. 

Vår bedömning är att balanskravet har fört med sig en viktig funktion i det avseende att den 

kommunala revisionen har ett konkret ekonomiskt mätetal att bedöma. Definitionen för balanskravet 

är påtaglig i motsats till god ekonomisk hushållning, vilket klargör distinktionen över om lagen 

efterlevs eller ej. Bland undersökningens samtliga respondenter framkom att de förtroendevalda 

revisorerna i ett fall av tre rapporterat kritik över balanskravets hantering. Det kan ses som en 

indikation på att revisorerna i ett fall av tre ger uttryck för att det ligger inom revisionens uppgift att 

granska och tillse efterlevnaden av balanskravet och att därtill underrätta intressenter om resultaten i 

den offentliga rapporten. 

Enligt det nya förslag som presenterats angående balanskravet och god ekonomisk hushållning 

kommer det vara fortsatt möjligt för kommunerna, vad gäller balanskravsredovisningen, att delge en 

kortfattad redogörelse i princip lydande ”underskottet ska regleras över en tvåårsperiod i budgeten”. 

Vi vill understryka att vad som förmedlas i årsredovisningen är avsikter angående när och hur 

reglering ska ske, vilket inte nödvändigtvis behöver sammanfalla med det som sker i framtiden. 

Hitintills har redovisningen med andra ord haft fokus på att förmedla hur kommunerna ämnar åtgärda 

redan konstaterade underskott. Regeringen har nu aviserat förändringar för att komma tillrätta med 

kärnan i problemet, dvs. att kommunerna har obalans i ekonomin, genom att förändra regelverket 

kring såväl redovisningens innehåll som det kommunala budgetarbetet. Det nya förslaget poängterar 

att kommunerna skall arbeta med mål och riktlinjer som är betydelsefulla för en god ekonomisk 

hushållning och därtill redovisa en utvärdering för om målen har uppnåtts enligt 4 kap. 5 § KRL (prop. 

2003/04:105). En sådan ordning kommer att ställa krav på att styrelsen delger fullmäktige och 

allmänheten någon form av självrannsakan över om styrelsens arbete med mål och riktlinjer haft 

tillräcklig styreffekt. Genom att offentliggöra utvärderingen i årsredovisningen är vår bedömning att 

förslaget såväl ger ökat förtroende som ökad insyn i kommunal ekonomi. 

Medelst de förändringar som föreslås av regeringen framstår skillnaderna mellan begreppen 

balanskrav respektive god ekonomisk hushållning tydligt. Lagregeln om balanskravet luckras upp till 

förmån för att kunna upprätthålla god ekonomisk hushållning. Kommunerna kommer bl.a. att tillåtas 

budgetera underskott för enskilda år om det finns synnerliga skäl, samt att reglering av underskott 

skall utsträckas i tidsperspektiv till tre år. Begreppet synnerliga skäl ges en vidare innebörd. Därutöver 

finns tydliga tecken på att revisorns roll som ett demokratiskt kontrollinstrument är avsedd att 

förstärkas vad gäller tillsynen av kommunernas ekonomi. 

Vi ser i den tänkta lagändringen att regeringen ökar handlingsutrymmet för kommunerna. Om 

förslaget leder till mer sunda kommunala finanser får tiden utvisa. Resultatet blir antingen ett 

flexiblare balanskrav som ger kommunerna handlingsutrymme att uppnå budgetbalans och positiva 

55


resultat eller att kommunerna ser nya möjligheter att inte behöva fatta obehagliga beslut med hjälp av 

undantagen i lagregeln. Vår mening är dock att den lanserade uppluckringen av balanskravet får 

positiva effekter i samverkan med den föreslagna förstärkningen av kommunal revision. 

Konsekvenserna av förändringen kan sammanfattas i följande punkter: 

• Kommunala beslut blir förhoppningsvis mer genomtänkta och framtidsinriktade. 

• Fullmäktiges och revisionens skyldigheter att behandla respektive granska resultat under 

löpande år ökar uppföljningen i den ekonomiska förvaltningen, vilket medför ökad kontroll 

genom att tidigt signalera problem och behov av åtgärder. 

• Som en följd av granskade och bedömda ekonomiska resultat i såväl delårsrapporten och 

årsbokslutet tillgodoses det allmännas intresse ifråga om insyn i den kommunala ekonomin. 

56


8 Vårt bidrag och förslag till fortsatta studier 

Vårt bidrag ligger i att ha utrett hur kommunerna har hanterat balanskravet år 2003. Därtill har 

uppsatsen klargjort att revisorerna, såväl förtroendevalda som sakkunniga, har haft invändningar i 

kommunens redovisning eller hantering av balanskravet. Som en naturlig följd härav vore det av 

intresse att följa upp hur kommunfullmäktige har fattat beslut i de förekommande fall som redovisas 

för anmärkningar, avstyrkande av ansvarsfrihet, avstyrkande av årsredovisningens godkännande samt 

beslut om synnerliga skäl. Ytterligare vore det av intresse att undersöka om fullmäktige har baserat sitt 

beslut på revisorernas utsagor eller använt sig av andra källor för sitt beslutsfattande. Till det nyss 

nämnda bör också en kritisk granskning ske över om fullmäktige har ett beslutsunderlag som går emot 

revisorernas rekommendationer. Det vore även intressant om någon gjorde om undersökningen utifrån 

årsredovisningarna räkenskapsår 2005 då de anmodade nya lagreglerna torde ha nått full verkning i 

praktiken. 

En annan fråga som uppkommit är kommunens syn på förhållandet mellan verksamhetsmål och 

ekonomiska mål. Frågan har bl.a. sitt ursprung i kommun 30s (Grästorp) redovisning där det 

framkommer att fullmäktige har fattat beslut om att kommunallagens krav om god ekonomisk 

hushållning är överordnat verksamhetsmålen. Kommun 30 gör dock ett undantag från 

balanskravsregeln genom att låta en kommunal nämnd reglera ett underskott över en längre tidsperiod 

med hänsyn till att nämnden annorstädes skulle få problem att bedriva verksamheten. Av denna 

anledning vore det intressant att undersöka hur kommunerna förhåller sig till begreppen god 

ekonomisk hushållning, balanskravet och verksamhetsmålen. Vilken relation har begreppen till 

varandra? Vilka motsättningar finns för att uppnå samtliga mål? Hur rangordnar kommunerna målen 

inbördes? 

Granskningen av de 57 kommunala granskningsrapporterna visade att det fanns en stor spännvidd över 

vad som rapporterades i anslutning till kommunallagens balanskrav. Eftersynen gav intryck att de 

sakkunniga revisorerna utöver själva granskningen av redovisningen även rapporterar om brister hos 

enskilda kommunala organ när det gäller ekonomistyrningen, dvs. kommunens styrinstrument för att 

tillse balanskravets efterlevnad. Som en följd av de skillnader som uppdagades ifråga om 

rapporteringens innehåll vore det intressant att utreda vad de förtroendevalda revisorerna anser att de 

sakkunniga till största delen är behjälpliga med i form av sitt expertkunnande. Vidare vore det 

intressant att undersöka om det råder samstämmighet mellan de sakkunnigas och de förtroendevaldas 

uppfattning i avseendet vad som är de sakkunnigas roll och uppgift i revisionen när det gäller 

efterlevnaden av balanskravet. Skiljer sig uppfattningen om sakkunnigas roll och uppgift mellan 

förtroendevalda från kommun till kommun? En följdfråga är om de förtroendevalda som följd av 

förändringen som innebar att sakkunniga är behjälpliga i arbetet, har fått bättre insyn i hur det förhåller 

sig i den kommunala ekonomin. 

Kommunallagen förskriver att sakkunniga ska anlitas i den utsträckning som det behövs. En fråga är 

då hur antalet konsultationstimmar från sakkunniga revisorer skiljer sig från kommun till kommun. 

Vidare kan frågan ställas om ökat antal konsultationstimmar är relaterat till minskat antal granskande 

timmar hos de förtroendevalda revisorerna? Av intresse är samtidigt att undersöka om det finns en 

avgränsad ansvarsfördelning mellan sakkunniga och förtroendevalda revisorer genom kontrakteringen. 

Det skulle mot bakgrund av kommunernas ansträngda ekonomier vara behjälpligt att kartlägga om 

eller varför inte eller i vilken utsträckning den privata sektorns verktyg för att komma tillrätta med 

svikande lönsamhet skulle vara kommunerna till gagn. En intressant jämförelse mellan kommuner och 

privata aktiebolag skulle kunna bestå av att problematisera förhållandet till respektive organisations 

intressenter, likaså skillnader i förhållandet mellan beslutsfattare och ansvarsbärare i respektive 

organisation. Kanske kan kommunal förvaltning jämföras med privata sektorns syn på organisationen 

som en kedja av värdeskapande aktiviteter? 

57

Källförteckning 

Andersson, C., (2003). Balanskravets effekter i kommunala årsredovisningar – en studie inom 

Göteborgsregionen. Göteborgs universitet: Förvaltningshögskolan, 2003. 

Andersson, C & Petersson, H (2003). Förvaltningsberättelsen – en viktig del av den kommunala 

årsredovisningen. Olofström: Mixi Print AB, september 2003. [Elektronisk] Tillgänglig: 

[hämtat 2004-09-06] 

Arvidsson, B-A. & Falkman, P. (2003). Externredovisning och balanskravet. Balans, nr 10. 

Brorström, B (1997). För den goda redovisningsseden. Lund: Studentlitteratur, 1997. 

Brorström, B., Eriksson, O. & Haglund, A (2003). Kommunal redovisningslag – beskrivning och 

tolkning. Lund: Studentlitteratur, 2003. 

Brorström, B., Haglund, A. & Solli, R. (1999a). Förvaltningsekonomi. Lund: Studentlitteratur, 1999. 

Brorström, B., Petersson, H. & Orrbeck, K. (1999b). Finansiell bedömning. Tre perspektiv. Lund: 

Studentlitteratur, 1999. 

Bryman, A., (2002). Samhällsvetenskapliga metoder. Trelleborg: Berlings Skogs, 2002. 

Cassel, F,. (2000). Behovet av kommunal externrevision. SNS förlag, 2000. 

Falkman, P., (2003). Redovisningsskandal eller god redovisningssed i kommuner?. Balans, nr 8-9. 

Fundahn, B., Holmgren, H. (1992). Budgetering, planering och redovisning-för kommuner och 

landsting. Lund:Studentlitteratur, 1996 

Hansson, J-I. & Martinsson, S. (1998). Så fungerar kommunens ekonomi - Grundbok för 

förtroendevalda, administratörer och verksamhetspersonal. Höganäs: Bokförlaget Kommunlitteratur, 

1998 

Körner, P & Wahlgren, L (1996). Praktisk statistik. Uppl. 2. Lund: Studentlitteratur 

Olson, U-J., (2003). Den kommunala revisionen växer med uppgiften. Balans, nr 6-7. 

Offentligt tryck 

Finansdepartementets Dir. 2003:97 En översyn av den kommunala revisionens förutsättningar 

och funktionssätt 

Finansutskottets betänkande 1996/97:FIU15 Den kommunala redovisningen 

Interpellation 2002/03:159 

Proposition 1996/97:52 Den kommunala redovisningen 

Proposition 1998/99:66 En stärkt kommunal revision 

Proposition 2003/04:105 God ekonomisk hushållning i kommuner och landsting 

58

Kommunens namn: 

Årsredovisning 

Är årets resultat enligt kommunens resultaträkning negativt? Ja/Nej 

Finns det någon information i förvaltningsberättelsen? 

Finns det under särskild rubrik? Vilken? 

Lämnas information om innebörden i balanskravet? 

Kommentar: 

I ekonomiska översikten/finansiell analys/övrigt? 

Finns det under särskild rubrik? Vilken? 

Lämnas information om innebörden i balanskravet? 

Kommentar: 

Finns det någon avstämning i not till årets resultat? 

Kommentar: 

Uppfyller kommunen balanskravet? Ja/Nej 

Kommentar: 

Kommenterar de att de har uppfyllt balans eller ej (Ja/Nej)? 

Kommentar: 

Utnyttjas synnerliga skäl? 

Kommentar: 

Egna funderingar: 

Revisionsberättelse 

Tillstyrks ansvarsfrihet och att årsredovisningen godkänns? Ja/Nej 

Riktas anmärkning? Ja/Nej 

Revisionskommentarer: 


Granskningsrapport 

Utförd av revisionsbyrå: 

Egen rubrik för balanskrav (Ja/Nej)? 

Redogör för balanskravets utifrån lagen (Ja/Nej)? 

Revisionskommentarer: 


59

Kommunallag (1991:900) 8 kap. 

4 § Kommuner och landsting skall varje år upprätta en budget 

för nästa kalenderår (budgetår). 

Budgeten för en gemensam nämnd upprättas av den kommun eller 

det landsting som har tillsatt nämnden. Budgeten skall 

upprättas efter samråd med de övriga samverkande kommunerna och 

landstingen. 

Budgeten skall upprättas så att intäkterna överstiger 

kostnaderna. Lag (1997:615). 

5 § Budgeten skall innehålla en plan för verksamheten och 

ekonomin under budgetåret. 

I planen skall skattesatsen och anslagen anges. Av planen skall 

det vidare framgå hur verksamheten skall finansieras och hur 

den ekonomiska ställningen beräknas vara vid budgetårets slut. 

Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger 

intäkterna, skall det negativa resultatet regleras och det 

redovisade egna kapitalet enligt balansräkningen återställas 

under de närmast följande två åren. Beslut om sådan reglering 

skall fattas i budgeten senast det andra året efter det år då 

det negativa resultatet uppkom. Om det finns synnerliga skäl 

kan fullmäktige besluta att sådan reglering inte skall göras. 

Budgeten skall också innehålla en plan för ekonomin för en 

period av tre år. Budgetåret skall därvid alltid vara periodens 

första år. Lag (1997:615). 

Lag (1997:614) om kommunal redovisning 4 kap. 

4 § Om kostnaderna för ett visst räkenskapsår överstiger 

intäkterna, skall det i förvaltningsberättelsen för det året 

anges när och på vilket sätt man avser att göra den i 8 kap. 5 § 

kommunallagen (1991:900) föreskrivna regleringen av det 

negativa resultatet. Om fullmäktige har beslutat att en sådan 

reglering inte skall ske, skall upplysning lämnas om detta. 

Därvid skall skälen till beslutet anges. 

Upplysning skall också lämnas om hur tidigare räkenskapsårs 

negativa resultat har reglerats. 

Bilaga 2

Bilaga 3 

Årsredovisning Vit teckenfärg = Elektronisk ÅR 

Granskningsrapport eller Granskningsrapport 

Respondent i studien 

Har förvaltningsberättelse 

Har ekonmisk översikt 

Balanskrav i not i RR 

Anger synnerliga skäl 

Har balans i enl. ÅR 

Har ej balans enl. ÅR 

Ämnar ej reglera underskott 

Reglera und.skott. 2004 


Reglera und.skott. 2006- 

Anger ej tidpunkt för regl. 

Anger hur att reglera 

Arvidsjaur 1 1 

Askersund nr1 1 1 1 1 1 1 

Avesta 1 

Bjurholm nr25 1 1 1 1 1 1 

Boden nr2 1 1 1 1 1 1 

Borlänge nr26 1 1 1 1 1 1 

Botkyrka 1 1 

Burlöv nr3 1 1 1 1 1 

Båstad nr27 1 1 1 1 1 1 1 

Degerfors nr28 1 1 1 1 1 1 1 

Eda 1 1 

Ekerö 

Enköping nr29 1 1 1 1 1 

Eslöv nr4 1 1 1 1 1 1 

Forshaga nr5 1 1 1 1 1 

Gagnef 

Gnesta 

Grästorp nr30 1 1 1 1 1 1 

Göteborg 

Hagfors nr31 1 1 1 1 1 1 

Hallsberg 

Haninge 1 1 

Hedemora nr32 1 1 1 1 1 1 1 

Helsingborg 1 1 

Herrljunga 1 1 

Hofors nr21 1 1 1 1 1 1 

Hultsfred nr33 1 1 1 1 1 1

Bilaga 3 

Årsredovisning Vit teckenfärg = Elektronisk ÅR 















eller Granskningsrapport 

Hörby nr34 1 1 1 1 1 1 1 1 

Järfälla 1 1 

Kalix nr35 1 1 1 1 1 1 1 

Kalmar nr36 1 1 1 1 1 1 

Karlsborg 1 1 

Kiruna nr56 1 1 1 1 1 1 1 

Klippan nr37 1 1 1 1 1 1 1 

Kungsbacka 1 1 

Kävlinge nr6 1 1 1 1 1 

Lekeberg nr38 1 1 1 1 1 1 1 

Lerum 1 1 

Lilla Edet nr39 1 1 1 1 1 

Ljusdal nr40 1 1 1 1 1 1 1 

Ludvika 1 1 1 

Luleå nr41 1 1 1 1 1 1 

Lund nr42 1 1 1 1 1 1 

Malå 1 1 

Mark nr22 1 1 1 1 1 

Mellerud nr43 1 1 1 1 1 1 1 

Mjölby nr23 

Mullsjö 

1 1 1 1 1 

Nacka 

Norberg 

1 1 

Nordanstig nr 44 

Nordmaling 

1 1 1 1 1 1 1 1 

Nybro nr7 1 1 1 1 1 1 1 

Nyköping 1 1 

Nässjö nr8 1 1 1 1 1 

Ockelbo 1 1
















Olofström nr9 1 1 1 1 1 

Osby nr45 1 1 1 1 1 1 1 1 

Oxelösund nr10 1 1 1 1 1 1 

Partille nr11 1 1 1 1 

Piteå 1 1 

Rättvik nr46 1 1 1 1 1 1 

Sala 1 1 

Salem 1 1 

Sandviken 1 1 

Skara 

Skinnskatteberg nr47 1 1 1 1 1 1 

Sollentuna 1 1 

Sorsele nr48 1 1 1 1 1 

Sundbyberg nr49 1 1 1 1 1 1 

Svenljunga nr12 1 1 1 1 1 1 

Sävsjö nr13 1 1 1 1 1 1 

Söderhamn nr57 1 1 1 1 1 1 1 

Sölvesborg nr14 1 1 1 1 1 1 

Tingsryd nr15 1 1 1 1 1 

Tjörn 1 1 

Torsby 1 1 

Tranemo nr16 1 1 1 1 1 1 

Trollhättan nr17 1 1 1 1 1 

Täby nr 18 1 1 1 1 1 1 

Umeå 1 1 

Upplands Väsby 1 1 

Bilaga 3

Bilaga 3 
















Upplands-Bro nr50 1 1 1 1 1 1 1 1 

Uppsala nr51 1 1 1 1 1 1 1 

Uppvidinge 1 1 

Vadstena nr24 1 1 1 1 1 1 

Vansbro nr52 1 1 1 1 1 1 

Vilhelmina 1 1 

Värmdö 1 1 

Västerås 1 1 1 

Ydre 1 

Årjäng nr53 1 

1 1 1 1 1 1 1 1 

Åsele 19 1 1 1 1 1 1 

Älvdalen 1 1 

Älvkarleby 1 1 

Älvsbyn nr54 1 1 1 1 1 1 1 1 

Öckerö nr55 1 1 1 1 1 

Östersund nr20 1 1 1 1 1 1 

10 4 4 13 1 5 44 45 10 22 6 49 57 61 89

Balanskommuner, Sakkunniga (SK) & Förtroendevalda (FV) revisorer 

Följer lag enl SK 0 

Ej Följer lag enl SK 0 

Kritiska SK 5 

Ej Kritiska SK 0 

Följer lag enl FV 0 

Ej Följer lag enl FV 0 

Kritiska FV 5 

Ej Kritiska FV 0 

Anmärk 1 

Kommentar SK 17 

Tillstyrker 19 

Avstyrker 0 

Kommentar 7 

Ingen kommentar SK 2 

Ingen kommentar FV 8 

Obalanskommuner, Sakkunniga (SK) & Förtroendevalda (FV) revisorer 



Kritiska SK 9 

Ej Kritiska SK 0 



Kritiska FV 13 


Anmärk 3 



Avstyrker 2 

Kommentar 11 



Alla kommuner, Sakkunniga (SK) & Förtroendevalda (FV) revisorer 



Kritiska SK 14 Sakkunniga 57 

Ej Kritiska SK 0 Förtroenendevalda 51 



Kritiska FV 18 


Anmärk 4 



Avstyrker 2 

Kommentar 18 



Bilaga 3

Balanskravet i svenska kommuner - Ekonomihögskolan ...

You also want an ePaper? Increase the reach of your titles

Delete template?

Save as template?