Zeznania podatkowe - Izba Skarbowa w Szczecinie

MATERIAŁY INFORMACYJNEZEZNANIA PODATKOWE 2010 ROKLp. temat strona1. Wspólne rozliczenie małżonków 22. Preferencyjne rozliczenie osoby samotnie wychowującej dzieci 73. Dochody małoletnich w zeznaniu podatkowym rodziców, osoby samotniewychowującej dziecko lub osobistym134. Odliczenie straty 175. Odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne 226. Zwroty nienależnie pobranych świadczeń 307. Ulga rehabilitacyjna 358. Wydatki na internet 579. Darowizny 6510. Ulga odsetkowa 8411. Wydatki na nabycie nowych technologii 11012. Odliczenie (doliczenie) składki na ubezpieczenie zdrowotne 11413. Ulga prorodzinna 12314. Zwrot składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe przedsiębiorcy 13815. Zwrot składek na ubezpieczenia społeczne pracowników 14016. Kasa Mieszkaniowa - ulga z tytułu systematycznego gromadzeniaoszczędności w kasie mieszkaniowej14117. Ulgi mieszkaniowe – kontynuacja praw nabytych 15018. Ulga z tytułu spłaty kredytu bankowego lub pożyczki mieszkaniowej zzakładu pracy otrzymanych w latach 1992-1993 na cele mieszkaniowe16919. Ulga uczniowska – prawo nabyte 17120. Umowa aktywizacyjna z bezrobotnym 17621. Dochody zagraniczne 17822. Przykłady do dochodów zagranicznych 22923. Wyjaśnienia do PIT-4R i PIT-11 2831

WSPÓLNE ROZLICZENIE MAŁŻONKÓW- art. 6 ust. 2, 3,3a, 8-13, art. 6a updofWARUNKIZ wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić:I. małżonkowie (art. 6 ust. 2 oraz ust. 3a updof):podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1updof lub,mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż RP państwieczłonkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiejlub z których jeden podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP a drugi mamiejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż RP państwie członkowskim UElub w innym państwie należącym do EOG albo w Konfederacji Szwajcarskiej jeżeli osiągnęlipodlegające opodatkowaniu na terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej łącznie conajmniej 75% całkowitego przychodu 1 osiągniętego przez oboje małżonków w danym rokupodatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celówpodatkowych (art. 6 ust. 3a updof),pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy,między którymi istnieje, przez cały rok podatkowy, wspólność majątkowa (w latachpoprzednich nie wynikało to z przepisów ustawy, jednak taki warunek powinien byćspełniony)jeżeli do żadnego z nich w roku podatkowym nie mają zastosowania przepisy (art. 6 ust. 8i 9 updof):• art. 30c ustawy (podatek liniowy 19%),• ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, regulujące opodatkowanieniektórych przychodów (dochodów) osób fizycznych w formie karty podatkowej,ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub zryczałtowanego podatku1 1Za całkowite przychody,o których mowa w art. 6 ust. 3a updof, uważa się przychodyosiągnięte ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 updof (a więc także przychody zwolnione!),bez względu na miejsce położenia tych źródeł przychodów.2

dochodowego od przychodów osób duchownych. Warunek ten nie dotyczypodatników, o których mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a uzpdof, tj.podatników osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu,dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeliumowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalnościgospodarczej,• ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym,którzy wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków złożyli nie później niż wterminie określonym dla złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. do 30 kwietnia następnegoroku; wniosek zawarty w zeznaniu złożonym po tym terminie nie będzie skuteczny (art.6 ust. 10 updof).UWAGA!Ustawą z dnia 25.11.2010 r. z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnychoraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodówosiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) dokonano zmiany zasadskładania wniosku o wspólne opodatkowanie - art. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 13 pkt 1.Wniosek, o wspólne opodatkowanie może być wyrażony przez jednego z małżonków.Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przezniego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku ołączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygoremodpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.Wniosek ten, jak w przypadku wniosku wspólnego małżonków, musi być złożony do 30kwietnia. Art. 6 ust. 10 mówi o wniosku określonym w ust. 2 czyli wniosku o wspólneopodatkowanie, natomiast ust. 2a wskazuje tylko podmiot (jednego z małżonków), który tenwniosek może złożyć – co oznacza, że wniosek jest ten sam (wniosek o wspólneopodatkowanie) tylko wyrażony przez jednego z małżonków.UWAGA:Przepisy art. 6 ust. 3a updof stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającejz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umówmiędzynarodowych, których stroną jest RP, do uzyskania przez organy podatkowe informacjipodatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejscezamieszkania dla celów podatkowych.3

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy, o których mowaart. 6 ust. 3a updof, są obowiązani udokumentować wysokość całkowitych przychodówosiągniętych w danym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie wydane przezwłaściwy organ podatkowy innego niż RP państwa członkowskiego UE lub innego państwanależącego do EOG albo Konfederacji Szwajcarskiej, w którym osoby te mają miejscezamieszkania dla celów podatkowych lub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitychprzychodów osiągniętych w danym roku podatkowym.II. małżonek – przy spełnieniu warunków wymienionych w powołanym art. 6 ust. 2, 3, 3a, 8, 9updof, który (art. 6a updof):zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, a którego małżonekzmarł w ciągu roku podatkowego (choćby nastąpiło to w pierwszym dniu rokupodatkowego, warunkiem koniecznym jest natomiast, aby małżeństwo istniało wmomencie, w którym rozpoczyna się nowy rok podatkowy)pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł poupływie roku podatkowego i nie zdołał podpisać przed śmiercią wspólnego zeznaniapodatkowego.UwagaJeżeli małżonek skorzysta z rozliczenia ze zmarłym współmałżonkiem, nie będzie mógłjuż skorzystać z rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za ten rok.SKUTKI WSPÓLNEGO ROZLICZENIAW wyniku wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu rocznym, małżonkowie podlegająopodatkowaniu łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim dokonaniu odliczeń od dochoduodrębnie przez każdego z nich. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonkóww podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.Powyższa zasada obliczania podatku ma zastosowanie również w sytuacji, gdy jedenz małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jestopodatkowany zgodnie z art. 27 updof, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującejobowiązku zapłaty podatku (dochód ten w 2009 r. wynosi 3.091 zł; w 2008r. wynosił 3. 091 zł; w2007 r. wynosił 3 015 zł) lub też poniósł stratę np. z działalności gospodarczej opodatkowanej nazasadach ogólnych (art. 6 ust. 3 updof).4

ez względu na ich wiek, na które zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa z dnia 28listopada 2003r. o świadczeniach rodzinnych - tekst jednolity Dz. U. z 2006r. Nr 139, poz.992) pobierany był zasiłek lub dodatek pielęgnacyjny lub renta socjalna,do ukończenia 25 lat (również jeżeli ukończyły 25 lat w trakcie roku podatkowego),uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub wprzepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących systemoświaty lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innych niż RP państwie, jeżeli w rokupodatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, podlegających opodatkowaniu nazasadach określonych w art. 27 lub art. 30b updof w łącznej wysokości przekraczającejkwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonychw pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2010 roku jestto kwota 3089,00 zł, w 2009 była to kwota 3089,00 zł; a w 2008 roku była to kwota3088,68 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej. Dochód = przychód – koszty (bezuwzględnienia straty z lat poprzednich).II. ani do podatnika, ani do jego dziecka w roku podatkowym nie mają zastosowania przepisy(art. 6 ust. 8 i 9 updof):art. 30c updof (podatek liniowy - 19%),ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, regulujące opodatkowanieniektórych przychodów (dochodów) osób fizycznych w formie karty podatkowej, ryczałtuod przychodów ewidencjonowanych lub zryczałtowanego podatku dochodowego odprzychodów osób duchownych. Warunek ten nie dotyczy podatników, o których mowaw art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a uzpdof - tj. podatników, którzy wybraliopodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przychodów ztytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnymcharakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczejdziałalności gospodarczej,ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym,III. wniosek o opodatkowanie dochodów w sposób przewidziany dla osób samotniewychowujących dzieci został złożony nie później niż w terminie określonym dla złożeniazeznania za rok podatkowy; wniosek zawarty w zeznaniu złożonym po tym terminie niebędzie skuteczny (art. 6 ust. 10 updof).Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się (art. 6 ust. 5 updof):jednego z rodziców (biologicznego lub przysposabiającego – zgodnie z art. 121 § 1 KRiOprzysposobienie rodzi stosunek identyczny jaki jest pomiędzy rodzicem i dzieckiem) albo8

opiekuna prawnego (czyli osobę, która sprawuje opiekę na podstawie orzeczenia sąduopiekuńczego – nie jest to kurator),- jeżeli rodzic lub opiekun prawny jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką,rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której sąd orzekł separację w rozumieniuodrębnych przepisów,osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony prawrodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (faktycznie jest pozbawiony wolności).Ww. zasada i sposób opodatkowania ma zastosowanie również do osób, o których mowa wart. 3 ust. 2a updof, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci, jeżeli łączniespełniają następujące warunki:- mają miejce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż RP państwie członkowskim UElub w innym państwie należącym do EOG albo Konfederacji Szwajcarskiej,- osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytorium RP przychody w wysokości stanowiącej conajmniej 75% całkowitego przychodu 2 osiągniętego w danym roku podatkowym,- udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (art. 6ust. 4a, 4b updof).UWAGA:Przepis art. 6 ust. 4a updof stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającejz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umówmiędzynarodowych, których stroną jest RP, do uzyskania przez organy podatkowe informacjipodatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejscezamieszkania dla celów podatkowych.Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy, o których mowa art.6 ust. 3a updof, są obowiązani udokumentować wysokość całkowitych przychodów osiągniętych wdanym roku podatkowym, przedstawiając zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowyinnego niż RP państwa członkowskiego UE lub innego państwa należącego do EOG alboKonfederacji Szwajcarskiej, w którym osoby te mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowychlub inny dokument potwierdzający wysokość całkowitych przychodów osiągniętych w danym rokupodatkowym.2 Za całkowite przychody,o których mowa w art. 6 ust. 4a updof, uważa się przychody osiągnięte ze źródełokreślonych w art. 10 ust. 1 updof (a więc także przychody zwolnione!), bez względu na miejsce położeniatych źródeł przychodów.9

SKUTKI PREFERENCYJNEGO ROZLICZENIAW wyniku wniosku wyrażonego w zeznaniu, osoba samotnie wychowująca dzieci określa podatekw podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy swoich dochodów. Przy czym, do tychdochodów nie wlicza dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany nazasadach określonych w ustawie (np. od wygranych w konkursach, w grach liczbowych, dywidend,odsetek od lokat bankowych, itp.) (art. 6 ust. 4 updof).Wspólnym rozliczeniem nie obejmuje się dochodów uzyskanych przez pełnoletnie dziecko –np. z renty rodzinnej. Ten dochód dziecko musi wykazać w swoim zeznaniu.ROZSTRZYGNIĘCIA NAJCZĘSTSZYCH PROBLEMÓW1. Jeżeli na dziecko pobierany jest zasiłek pielęgnacyjny (od 01.01.2008 r. również dodatekpielęgnacyjny lub renta socjalna), to rodzic ma prawo do wspólnego opodatkowania zdzieckiem, niezależnie od wysokości innych dochodów dziecka.2. Szkołami, o których mowa w przepisach o systemie oświaty są również kolegianauczycielskie i nauczycielskie kolegia języków obcych - art. 77 ust. 1 ustawy z dnia07.09.1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.3. Jeżeli pełnoletnie uczące się dziecko uzyskało dochody ze stosunku pracy z zagranicy, to bezwględu na to jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania będzie miałazastosowanie, rodzic traci prawo do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowującadziecko, jeżeli te dochody (łącznie w z ewentualnymi dochodami z Polski podlegającymiopodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b) przekroczą kwotę 3089,00 zł.4. Studia wieczorowe, zaoczne, eksternistyczne (inaczej „niestacjonarne”) zostaływymienione w art. 258 ust. 1 ustawy z dnia 27.07.2005 r. –– Prawo o szkolnictwie wyższym(Dz. U. z 2005r Nr 164, poz. 1365 ze zm). Zatem, jeżeli dziecko kształci się tym systemem –przysługuje prawo wspólnego opodatkowania.5. Z preferencyjnego opodatkowania może skorzystać również rodzic, którego dziecko (doukończenia przez nie 25 lat) uczy się w szkole wyższej (w rozumieniu ustawy – Prawo oszkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświaty lub szkolnictwo wyższeobowiązujących w innych niż RP państwie) w tym również na studiach doktoranckich.Ustawa nie zawęża bowiem pojęcia „uczenia się” - do studiów magisterskich.6. Szkoły wyższe i seminaria duchowne prowadzone przez kościoły i związki wyznaniowe nie są- co do zasady - szkołami w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym (nie stosujesię do nich przepisów tej ustawy) – art. 1 ust. 2. Przy czym, ustawa lub umowa między10

ządem a władzami kościelnymi lub związkami wyznaniowymi może stanowić inaczej – należywięc odsyłać podatników do dokonania ustaleń w tym zakresie. Wyjątek stanowi KatolickiUniwersytet Lubelski, który podlega uregulowaniom tejże ustawy. Jeżeli więc dzieckokształci się na KUL-u – rodzicowi przysługuje prawo do wspólnego opodatkowania.7. Wyższa szkoła oficerska jest publiczną uczelnią zawodową – art. 252 ust. 4 ustawy Prawo oszkolnictwie wyższym - rodzicowi przysługuje prawo do wspólnego opodatkowania.8. Jeżeli dziecko w 2010r. zmieniło stan cywilny i nawet pomimo, że jest na utrzymaniu rodzica(nie uzyskuje dochodów), to składając zeznanie za 2010 r. rodzic nie może rozliczyć sięwspólnie z dzieckiem.9. Rodzic dziecka pełnoletniego, które ma już własne dziecko ma prawo do preferencyjnegorozliczenia z dzieckiem. Przesłanką która przemawia za przyznaniem prawa do ulgi w obuprzypadkach jest fakt nie uzyskiwania dochodów (prócz wymienionych w tym przepisie) przezdziecko pełnoletnie, które jeszcze się uczy.10. Do preferencyjnego opodatkowania będzie miał prawo rodzic wychowujący dzieckomałoletnie, które ma własne dziecko. W tym przypadku będzie miało zastosowaniekryterium wynikające art. 6 ust. 4 pkt 1 updof (czyli nie ma ograniczenia co do wysokościdochodu uzyskanego przez małoletnie dziecko), gdyż urodzenie dziecka przez małoletnią nieskutkuje nabyciem pełnoletniości. Pełnoletniość uzyskuje małoletni poprzez zawarciemałżeństwa i nie traci jej w razie unieważnienia małżeństwa (art. 10 § 2 kc).11. Jeżeli podatnik żyje w konkubinacie z drugim rodzicem dziecka, to nie może skorzystaćz preferencyjnego rozliczenia. Nie można go bowiem uznać za osobę samotniewychowującą dziecko, gdyż wychowaniem zajmują się wspólnie. W opisanej sytuacji żadnemuz rodziców nie przysługuje prawo do korzystania z omawianej preferencji podatkowej. Istniejąrównież stany faktyczne, w których zamieszkującą razem rodzinę tworzą konkubenci wrazz dzieckiem jednego z nich. W takiej sytuacji można uznać, iż dziecko jest wychowywanesamotnie przez jednego z rodziców.12. Jeżeli w trakcie roku dziecko przebywa u obojga rodziców, to prawo do preferencyjnegorozliczenia przysługuje temu z rodziców, który faktycznie wychowuje dziecko(wskazanemu w orzeczeniu o separacji lub wyroku orzekającym rozwód); nie ma znaczeniaczy dziecko przebywa u niego przez cały rok czy tylko przez część roku.13. Jeżeli podatnik udowodni, że dziecko przebywało u niego (czyli, że to on je wychowywał),mimo, iż w orzeczeniu o separacji lub w wyroku orzekającym rozwód osobą wskazaną jestmałżonek, (np. tenże małżonek przebywa za granicą lub pracuje i mieszka w innym mieście11

niż dziecko), to podatnik ma prawo do preferencyjnego rozliczenia się z dzieckiem (SIP215484).14. Jeżeli rodzic nie uzyskuje dochodu opodatkowanego według skali podatkowej, a dochódtaki uzyskuje małoletnie dziecko i spełnione są warunki do preferencyjnego opodatkowania,rodzic może rozliczyć się wspólnie z dzieckiem. Inaczej w przypadku dzieckapełnoletniego - jest ono bowiem zobowiązane do samodzielnego rozliczenia swoichdochodów. Jeżeli więc rodzic nie ma dochodów, to nie może rozliczyć się jako osoba samotniewychowująca dziecko.15. Do preferencyjnego rozliczenia z dzieckiem ma prawo również rodzic, który podlegaograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z zastrzeżeniem art. 6 ust. 4a, 4b oraz art. 6ust. 11-13 updof).16. Jeżeli rodzic lub dziecko prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiemliniowym a następnie w trakcie roku podatkowego podjął współpracę z byłym pracodawcą, zktórym w poprzednim roku wiązała go umowa o pracę – w wyniku czego, zgodnie z art. 9a ust.3 updof, stracił prawo do opodatkowania podatkiem liniowym – rodzic może rozliczyć sięwspólnie z dzieckiem za rok podatkowy w którym nastąpiła utrata prawa do opodatkowaniaw sposób określony w art. 30c updof (SIP Nr 181908). Jedynie w przypadku pełnoletniegouczącego się dziecka do 25 lat jego dochody po utracie prawa do podatku liniowegonie mogłyby przekroczyć w roku podatkowym 3089,00 zł.17. Jeżeli rodzic złożył odrębne zeznanie (bez skorzystania z preferencyjnegoopodatkowania), to do dnia, w którym upływa termin określony dla złożenia zeznania(30 kwietnia), może dokonać jego korekty składając zeznanie jako osoba samotniewychowująca dziecko. (wyrok WSA – LEX nr 158245)18. Jeżeli osoba samotnie wychowująca dziecko w terminie do złożenia zeznania (30 kwietnia)złożyła zeznanie podatkowe, zaznaczyła kwadrat wskazujący na wybór opodatkowania wsposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci a nie złożyła podpisu nazeznaniu (podpis został uzupełniony dopiero po 30 kwietnia) to nie ma możliwośćiskorzystania z opodatkowania w tym trybie. Zaznaczając kwadrat w punkcie 6.4 zeznania PIT-37 lub PIT -36 osoba taka jednoznacznie wyraża wolę opodatkowaniania się jako samotniewychowujaca dzieci. Zgodnie z informacją zawartą na formularzu PIT-37 lub PIT-36zaznaczenie odpowiednich kwadratów i złożenie podpisu traktuje się na równi zezłożeniem wniosku o zastosowanie wskazanego sposobu opodatkowania. Dlatego brakpodpisu podatnika na zeznaniu prowadzi do braku możliwości skorzystania z opodatkowaniaw sposób przewidziany dla samotnie wychowujących dzieci.12

19. Jeżeli jeden z rodziców przebywa w areszcie tymczasowym – drugi z rodziców nie możerozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca. SIP 204587DOCHODY MAŁOLETNICH W ZEZNANIU PODATKOWYM RODZICÓW,OSOBY SAMOTNIE WYCHOWUJĄCEJ DZIECKO LUB OSOBISTYM- art. 7 updofOBOWIĄZEKOsoby (rezydenci i nierezydenci), które wychowują małoletnie dzieci* (lub dziecko),zarówno własne, jak i przysposobione**, powinny dochody tych dzieci podlegająceopodatkowaniu na terytorium RP (w tym dochody zagraniczne) doliczyć do własnychdochodów wykazanych w zeznaniu rocznym, jeżeli przysługuje im prawo pobieraniapożytków ze źródeł przychodów dzieci (art. 7 ust. 1 updof).Doliczenie dotyczy tylko tych dochodów, które dziecko uzyskało przed osiągnięciempełnoletniości.I. Doliczenia dokonują tylko ci rodzice (biologiczni lub przysposabiający), którym przysługujeprawo dysponowania dochodami dzieci.Prawa takiego nie będą miały np.:osoby pozbawione przez sąd władzy rodzicielskiej,rodzice pozbawieni zarządu nad majątkiem dziecka – jak w sytuacji gdy sąd opiekuńczypowierza zarząd majątku małoletniego ustanowionemu w tym celu kuratorowi (art. 109 § 3KRO).Jeśli dochody np. z wynajmu mieszkania otrzymuje małoletnie dziecko, ale rodzice nimidysponują, to dochody te powinny być doliczone do dochodów rodziców wykazanychw zeznaniu rocznym poprzez załącznik PIT/M (wspólne rozliczenie małżonków) bądź doliczonedo dochodów rodziców po 50% poprzez załączniki PIT/M (w przypadku oddzielnych zeznańpodatkowych).II.Rodzice mają obowiązek doliczenia do swoich własnych dochodów dochody małoletnichdzieci własnych i przysposobionych.Takiego obowiązku nie mają:opiekunowie prawni, np. dziadkowie lub inni krewni, którzy wyrokiem sądu zostalizobowiązani do wychowywania dzieci w przypadku np. śmierci ich rodziców (SIP 150154),rodziny zastępcze – dziecko poddane pieczy lub opiece prawnej w ramach rodzinyzastępczej nie jest dzieckiem własnym ani przysposobionym opiekuna.13

W takim przypadku, gdy dziecko uzyskało jakiś dochód, konieczne jest złożenie w jegoimieniu odrębnego zeznania.III.Do dochodu rodziców dolicza się co do zasady następujące dochody dzieci małoletnichpodlegające opodatkowaniu na terytorium RP:dochód z renty (SIP 154790, 146554),praw majątkowych (np. zaległe wynagrodzenie zmarłego rodzica, wypłacone przez jegozakład pracy) – SIP 94528,kapitałów pieniężnychnajmu, jeżeli rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków z tego tytułu – SIP158266, 218558.innych źródeł.Interpretacje dotyczące tematu:- SIP 180589, LEX 5682, SIP 114498 – dot. dochodów małoletniego dziecka jako udziałowcaspółki jawnej,- SIP 93112, LEX 14979 – dot. dochodów małoletniego dziecka z najmu na ryczałciew sytuacji, gdy rodzice mają rozdzielność majątkową,- wyrok NSA z 3.07.2002 r. Sygn. Akt I SA/Sz 2861/00.Uwaga! Dochodami małoletnich dzieci nie są alimenty, renta rodzinna – SIP 237048.OGRANICZENIADo swoich dochodów rodzice nie mogą jednakże doliczyć dochodów (art. 7 ust. 1 updof):z pracy dzieci – tj. ze świadczenia przez nie pracy m.in. na podstawie:• stosunku pracy (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, art. 12 ust. 1 updof),• umów cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło) – SIP 116322, 151917 ,• praktyk uczniowskich,ze stypendiów - wszelkiego rodzaju stypendia tj. takie, których podstawą jest ustawa lubumowa cywilnoprawna (SIP 102290),z przedmiotów oddanych dzieciom do swobodnego użytku - tj. ruchomości (zabawki,książki, drobny sprzęt sportowy, itd.) Do swobodnego użytku dziecka nie są z regułyoddawane: garderoba, rower, motorower, magnetofon, radio.Przepis art. 22 kc, przyznaje osobie mającej ograniczoną zdolność prawną (m.in.małoletniemu) pełną zdolność do czynności prawnej tylko w zakresie przedmiotów oddanychjej do swobodnego użytku (z wyjątkami, o których mowa w przepisach – odsyłać do kc i krio).Przepis art. 22 kc obejmuje wyłącznie przedmioty oddane do swobodnego użytku przez14

przedstawiciela ustawowego, czyli przez rodziców sprawujących władzę rodzicielską lubopiekuna.dochód ze sprzedaży nieruchomości osoby małoletniej – nie jest przekazywany rodzicom. Sądopiekuńczy najpierw musi wyrazić zgodę na sprzedaż nieruchomości (sprzedaż nieruchomościstanowiącej własność (lub współwłasność) małoletniego jest czynnością przekraczającązakres zwykłego zarządu jego majątkiem, do którego z mocy prawa upoważnieni są rodzice),następnie środki, co do zasady, złożone są w depozycie sądowym do czasu osiągnięcia przezmałoletniego pełnoletniości. Każde wydatkowanie pieniędzy odbywa się tylko za zgodą sądu,także gdy chodzi o wydatkowanie na cele umożliwiające zwolnienie z opodatkowaniaprzychodu ze sprzedaży nieruchomości.Powyższe oznacza, że jeśli małoletnie dziecko osiąga dochody, które nie mogą być doliczane dodochodów rodziców należy złożyć odrębne zeznanie na imię i nazwisko dziecka. Zeznanietakie wypełniają jednak i podpisują w imieniu dziecka rodzice.MIEJSCE WYKAZANIA W ZEZNANIUDochody małoletnich dzieci podlegające łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców należywykazać w załączniku PIT/M (za wyjątkiem tych, które nie są opodatkowane wg skali np. sprzedażakcji – te należy wykazać bezpośrednio w zeznaniu rodziców).Wpisuje się w nim: przychód, koszty uzyskania tego przychodu, dochód (lub stratę), a takżezaliczki od uzyskanych przez małoletnie dziecko przychodów z rent krajowych i zagranicznych,najmu lub dzierżawy, praw majątkowych, a także innych przychodów podlegających łącznemuopodatkowaniu z przychodami rodziców.Po wypełnieniu załącznika PIT/M rodzice muszą wynikający z niego dochód oraz sumę zaliczekprzenieść do odpowiednich pozycji zeznania PIT-36. Służą do tego pozycje od 131 do 134.Jeżeli małżonkowie składają odrębne zeznania podatkowe, dochody małoletnich dzieci winny byćdoliczane po połowie każdemu małżonkowi. Nie dotyczy to sytuacji kiedy orzeczono separację.W takim przypadku dochody dolicza się do dochodów osoby, która wychowuje dziecko (art. 7 ust.2 i 3 updof).ROZSTRZYGNIĘCIA NAJCZĘSTSZYCH PROBLEMÓW1. W sytuacji, gdy małoletni osiąga przychody ze źródła „Kapitały pieniężne” (np. ze sprzedażyakcji), rodzice w swoim imieniu sporządzają dwa odrębne zeznania PIT-38 i wykazują popołowie dochodów uzyskanych przez ich małoletnie dziecko. Nie składają PIT/M.15

2. Natomiast, w sytuacji gdy małoletni osiąga dochody z odsetek od środków na rachunkachbankowych znajdujących się za granicą, rodzice wykazują podatek w zeznaniu PIT-36 wpoz. 197 – 198 i odpowiednio podatek zapłacony za granicą w poz. 199 -200. W sytuacji gdyrodzice składają odrębne zeznania PIT-36 podatek wykazuje się, w obu zeznaniach odpołowy dochodów małoletniego. Jeżeli rodzice składają PIT-36L wtedy podatek od połowydochodu z odsetek wykazują w poz. 62, a podatek zapłacony zagranicą (również od połowydochodu) w poz. 63. Nie składają PIT/M.3. W przypadku, gdy rodzic i dziecko otrzymują rentę, organ rentowy wystawia jeden PIT-40A/11A na imię rodzica, ujmując w nim dochody rodzica oraz dziecka. W takiej sytuacjirodzic nie dołącza do zeznania druku PIT/M.4. Jeżeli rentę otrzymuje tylko dziecko - organ rentowy winien wystawić PIT-40A/11A na imiędziecka. Rodzic składa wtedy PIT/M. (Z praktyki wiemy jednakże, że organ rentowywystawia PIT-40A/11A na imię rodzica, a na imię dziecka tylko w przypadku gdy nie marodziców – nie kwestionujemy tego).5. W sytuacji gdy małoletni osiąga dochody z najmu (dzierżawy) opodatkowane wg ustawy ozryczałtowanym podatku dochodowym, wtedy każdy z rodziców składa odrębne zeznaniePIT-28 w swoim imieniu, a nie w imieniu dziecka, w którym wykazuje po połowie przychodówdziecka. Rodzice nie składają PIT/M (SIP 171886).6. Jeżeli małoletni osiąga dochody z renty zagranicznej z państwa, z którym obowiązuje metodawyłączenia z progresją, to rodzic nie uwzględnia kwoty tej renty do stopy procentowej, wgktórej będzie obliczał podatek od dochodów uzyskanych przez siebie. Wynika to ze zmianyart. 7 ust. 1 updof zgodnie z którym rodzice doliczają do swoich dochodów tylko dochodymałoletnich dzieci podlegające opodatkowaniu na terytorium RP.Jeżeli dziecko nie osiągnęło w Polsce dochodów wg skali, to renty zagraniczne nieprzyjmuje się do stopy procentowej z dochodami rodziców.Jeżeli dziecko osiągnęło dochody w Polsce opodatkowane wg skali to rentęzagraniczną przyjmujemy do obliczenia stopy procentowej.7. Jeżeli dziecko uzyskuje dochody, które nie podlegą doliczeniu do dochodów rodziców (np. zumowy zlecenia) i dochody, które podlegają doliczeniu do dochodów rodziców (np. z renty),to rodzic winien:te pierwsze wykazać w zeznaniu złożonym na imię dziecka (PIT-37 składamy na imiędziecka, a zeznanie podpisuje rodzic),te drugie wykazać w swoim zeznaniu PIT-36, składając jednocześnie PIT/M.16

8. Jeżeli dziecko uzyskało dochody z umowy zlecenia, rodzice mają ograniczone prawarodzicielskie, a dziecko przebywa w rodzinie zastępczej, wówczas zeznanie podatkowe PIT-37 składane na dziecko muszą podpisać rodzice, pomimo iż mają ograniczone prawarodzicielskie.9. Jeżeli rodzic wykazuje dochody małoletniego dziecka w PIT/M (np. z renty rodzinnej), tozasadnym jest odliczyć w zeznaniu rodzica składki na ubezpieczenie zdrowotne potrąconez dochodów dziecka, mimo, iż w PIT/M nie ma miejsca na wykazanie tychże składek. Skorobowiem na podstawie art. 7 updof łączy się dochody dziecka z dochodami rodzica, to należyteż wykazać odliczenie od podatku składek pobranych od dochodów dziecka – art. 27bupdof.UwagaUstawą z dnia 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz.1316) został zmieniony art. 7 ust. 1 updof.Zmiana ta jest konsekwencją dodania ust. 3a i 4a w art. 6 updof (umożliwienia preferencyjnegoopodatkowania dochodów nierezydentów). W przypadku, gdy dzieci tych podatników uzyskajądochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochody te łączyć się będzie z dochodamirodziców, chyba że rodzice nie mają prawa do dysponowania przychodami dzieci.--------------------------------------------------------------------------------------------------------*Małoletnie dziecko - to takie, które nie uzyskało pełnoletniości. Pełnoletnią jest osoba fizyczna,która ma 18 lat. Małoletni uzyskuje pełnoletniość przez zawarcie małżeństwa. W przypadkuunieważnienia małżeństwa pełnoletniości nie traci. Za małoletniego nie można zatem uznaćmężczyzny, który nie ukończył 18 troku życia i kobiety, która nie ukończyła 16 roku życia, jeżeliwstąpili w związek małżeński i uzyskali tym samym pełnoletniość.**Przysposobienie - przysposobić można wyłącznie osobą małoletnią, tylko dla jej dobra (art. 114krio). O przysposobieniu orzeka sąd opiekuńczy. W wyniku przysposobieniu powstaje międzyprzysposabiającym a przysposobionym taki skutek, jak pomiędzy rodzicami a dziećmi (art. 121krio). Przysposobienie potocznie nazywany adopcją.ODLICZENIE STRATYODLICZENIE OD DOCHODU STRAT Z LAT UBIEGŁYCH - UPDOFGeneralnie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest dochód. Zasada ta niedotyczy dochodu wolnego od podatku albo od którego zaniechano poboru podatku.17

W rozumieniu art. 9 ust. 2 updof, dochodem jest nadwyżka przychodów osiągniętych w rokupodatkowym nad kosztami ich uzyskania. Strata wystąpi wówczas, gdy przychód osiągnięty wokresie rozliczeniowym jest niższy od kosztów poniesionych w celu jego uzyskania.Stratą jest więc nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Strataokreślana jest za rok podatkowy.Strata nie jest podatkowo obojętna. Ustawodawca w ustawie zawarł bowiem uregulowania,zgodnie z którymi strata może być rozliczona przez podatnika w następnych okresachrozliczeniowych.Strata poniesiona w roku podatkowym może obniżyć dochód podatnika uzyskany z tegoźródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.Wysokość obniżenia dochodu w którymkolwiek z tych pięciu lat nie może przekroczyć 50%straty (art. 9 ust. 3 updof).Z powyższego wynika, że przy założeniu uzyskiwania przez podatnika w kolejnych latachdostatecznie wysokich dochodów pełne rozliczenie poniesionej straty może nastąpić w ciągudwóch lat podatkowych. Oznacza to, że strata poniesiona np. w 2007 roku może być rozliczona jużw latach 2008-2009. Jeśli natomiast z uwagi na brak dochodów strata nie zostanie odliczonaostatecznie w 2012 roku, podatnik straci możliwość jej rozliczenia.Przy czym należy pamiętać, że:podatnicy nie mają możliwości odliczenia strat poniesionych (art. 9 ust. 3a updof):ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego,z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof)orazz działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli przez okres pięciu następnych lat podatkowychdochód nie będzie ustalany na podstawie ksiąg podatkowych: księgi rachunkowe lub księgaprzychodów i rozchodów (art. 9 ust. 4 updof).Natomiastpodatnicy mają możliwość rozliczenia straty (art. 9 ust. 3 i ust. 6 updof) m.in. z:odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną,odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierówwartościowych (sprzedaż krótka),odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji prawz nich wynikających,18

tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkładniepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,tytułu objęcia wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niżprzedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,działalności gospodarczej,najmu, dzierżawy.Przy rozliczaniu straty należy przestrzegać zasady, że strata z danego źródła przychodumoże być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia straty podatkowej przez podatnikajest wystąpienie dochodu do opodatkowania. Brak dochodu do opodatkowaniaw określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowejw tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych niewystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.W świetle przepisów updof, podatnik (pracownik) może także ponieść stratę ze źródłaprzychodów, jakim jest stosunek pracy. Jeżeli w rocznym zeznaniu podatkowym kosztyuzyskania przysługujące pracownikowi na podstawie art. 22 ust. 2 updof, przekroczą sumęprzychodów uzyskanych przez tę osobę ze stosunku pracy, to różnica ta stanowi stratę, o którejmowa w art. 9 ust. 2 updof.WAŻNENależy pamiętać, że jeżeli w danym miesiącu pracownik otrzymuje np. zasiłek chorobowy iwynagrodzenie, a wynagrodzenie jest niższe niż 111,25 zł, to koszty uzyskania przychodu za danymiesiąc nie mogą być wyższe niż kwota wynagrodzenia. Możliwość zastosowania pełnych kosztówistnieje dopiero w zeznaniu rocznym, w którym podatnik może dopiero wykazać stratę z tegoźródła.Podatnik ma również możliwość rozliczenia straty w przypadku zmiany formyopodatkowania z zasad ogólnych na opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodówewidencjonowanych (art. 9 ust. 5 updof).Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobienastępujących pięciu latach podatkowych. Podatnik ma możliwość wyboru w których latachi w jakiej wysokości dokonać odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwotyodliczenia w roku podatkowym (przykład 1, przykład 2, przykład 3).W danym okresie rozliczeniowym może być rozliczona część straty z kilku poprzednich lat.Wysokość odliczenia – max 50% kwoty poniesionej straty – należy ustalić odrębnie dla każdej ze19

strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych Odliczeń straty można dokonywać już wtrakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek lub przy obliczaniu ryczałtu zaposzczególne miesiące. Jeżeli podatnik nie osiągnął dochodu za rok podatkowy (mimo odliczaniastraty w trakcie roku), w związku z czym nie będzie mógł skorzystać z odliczenia, nie traci prawado odliczenia straty, którą „zaliczkowo” odliczył. Strata, która ostatecznie nie została uwzględnionaw zeznaniu rocznym może być odliczona w kolejnych latach podatkowych.KWOTĘ ODLICZONEJ STRATY WYKAZUJE SIĘw zeznaniu PIT-36 i PIT 36L lub PIT-28,w przypadku wystąpienia straty z kapitałów pieniężnych rozliczenia dokonuje się raz w roku(do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) w zeznaniu PIT-38.Przykłady 1, 2, 3 - Odliczenie od dochodu strat z lat ubiegłych:Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobienastępujących pięciu latach podatkowych (art. 9 ust. 3 updof) w wysokościach nierównych,z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym,tj. wysokość odliczenia nie może przekroczyć 50 % kwoty straty.Strata poniesiona w 2005 r. w wysokości 500 zł może podlegać rozliczeniu w kilku wariantach:Przykład 1- rozliczenie w pięciu kolejnych latach podatkowych – w wysokości 1/5 straty za każdy rokpodatkowy, tj. 100 zł w każdym roku:2006 2007 2008 2009 2010Dochód (strata) 100 110 100 130 210Kwota odliczenia straty 100 100 100 100 100Dochód do opodatkowania 0 10 0 30 110Kwota straty do rozliczenia 400 300 200 100 0w latach kolejnychPrzykład 2- rozliczenie w wybranych dwóch latach podatkowych z okresu pięciu kolejnych lat podatkowych –w wysokości ½ straty za każdy rok podatkowy, tj. po 250 zł:2006 2007 2008 2009 2010Dochód (strata) 400 -210 670Kwota odliczenia straty 250 0 250Dochód do opodatkowania 150 0 420Kwota straty do rozliczenia w latachkolejnych250 250 020

Przykład 3- rozliczenie częściowe w wybranych latach z okresu pięciu kolejnych lat podatkowych – wwysokości określonej przez podatnika, z zastrzeżeniem, że maksymalna wysokość odliczenia zarok podatkowy nie przekroczy 50 % poniesionej straty:2006 2007 2008 2009 2010Dochód (strata) 90 180 270Kwota odliczenia straty 90 180 230Dochód do opodatkowania 0 0 40Kwota straty do rozliczenia w latachkolejnych410 0 0Przykład 4:Czy stratę poniesioną ze sprzedaży papierów wartościowych można rozliczyć z dochodówuzyskanych w kolejnych latach ?Tak. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyćdochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latachpodatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%kwoty tej straty(art. 9 ust. 3 updof).Przepis ten ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tymz odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) – (art. 9 ust. 6ustawy updof).Przykład 5:Czy od dochodu za 2010 rok z działalności gospodarczej prowadzonej w spółce z mężempodatniczka może odliczyć 50% straty poniesionej w 2009 roku z działalności gospodarczejopodatkowanej na zasadach ogólnych prowadzonej samodzielnie ?Tak. Poniesiona przez podatniczkę w 2009 roku strata ze źródła przychodów - działalnośćgospodarcza - może być odliczona od dochodu osiągniętego w 2010 roku ze źródła - działalnośćgospodarcza - do wysokości 50% tej straty bez względu na to czy działalność gospodarcza jestprowadzona samodzielnie czy też w spółce z małżonkiem (art. 9 ust. 3 updof).Przykład 6:Czy podatnik może rozliczyć stratę przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek?Tak, pod warunkiem, że dochód uzyskany w miesiącu roku podatkowego po roku, w którymodliczono stratę pozwala na odliczenie tej straty. Jedynym ograniczeniem jest zasada,21

że wysokość obniżenia w którymkolwiek z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciulatach podatkowych nie może przekroczyć 50 % kwoty poniesionej straty (art. 9 ust. 3 updof).Przykład 7:Czy podatnik ma prawo odliczyć stratę w pierwszym miesiącu roku podatkowego (styczniu) 50 %straty z roku poprzedniego?Tak, pod warunkiem, że dochód uzyskany w pierwszym miesiącu roku podatkowego po roku, wktórym poniesiono stratę pozwala na odliczenie straty z roku poprzedniego w wys. 50%. Naliczajączaliczkę, podatnik może nie znać jeszcze dokładnej wartości straty z roku poprzedniego. Aby wzaliczce nie odliczyć kwoty przekraczającej limit 50% stratyz poprzedniego roku (art. 9 ust. 3 updof), warto zachować ostrożność w wysokości odliczanejkwoty. Na początku roku podatkowego nie zawsze znana jest wielkość straty poniesionejw roku poprzednim. W przypadku, gdy strata wykazana w zeznaniu rocznym PIT-36 będziemniejsza niż rozliczona w zaliczce miesięcznej należy dokonać wpłaty zaległości podatkowej(z tytułu zaniżonej zaliczki) wraz z należnymi odsetkami (nie dotyczy to sytuacji gdy mniejszeodliczenie spowodowane jest niższą wartością dochodu wykazanego w zeznaniu niżuzyskiwanego trakcie roku np. duże koszty w grudniu).Przykład 8Jeżeli podatnik prowadzący działalność odliczał stratę w ciągu roku i w związku z tym nie wystąpiłobowiązek wpłaty zaliczek, a następnie składając zeznanie roczne, rezygnuje z rozliczenia stratyaby skorzystać z ulgi prorodzinnej, musi obliczyć należne zaliczki (wstecz) i wpłacić do USnależne odsetki.W zeznaniach kwoty odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych wykazuje sięw następujących rubrykach: PIT-36 – poz. 137, 138; PIT-36L – poz. 34,PIT-38 – poz. 29; PIT-28 – poz. 63.SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE SPOŁECZNESkładka na ubezpieczenie społeczne - to składka na ubezpieczenie emerytalne, rentowe,chorobowe oraz wypadkowe, opłacona przez podatnika bądź pobrana przez płatnika składekzgodnie z przepisami u. syst. ubezp. społ.Ubezpieczenia społeczne obejmują (art. 1 u. syst. ubezp. społ.):ubezpieczenie emerytalneubezpieczenie rentowe22

ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa (ubezpieczenie chorobowe)ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (ubezpieczeniewypadkowe).Od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i b updof - podatnikmoże odliczyć kwoty składek określonych w ustawie o systemie ubezpieczeńspołecznych („SKŁADKI POLSKIE”)zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenieemerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nimwspółpracujących (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) updof)potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika naubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) updof)Odliczenie nie dotyczy składek:których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawieustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawieprzepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.–Uwagapowyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania u przedsiębiorców. Bowiem podstawęwymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne stanowi kwotazadeklarowana przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, a nie osiągnięty przez niąfaktyczny przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;a także na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a updof (na podstawie zmian wprowadzonych ustawą zdnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy opodatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008 r. nr 209 poz.1316 /art. 1 pkt 19/) – UWAGA: Powyższa zmiana na mocy art. 14 oraz art. 15 ustawyzmieniającej, ma zastosowanie do uzyskanych dochodów/poniesionej straty od 1 stycznia 2008r. iwchodzi w życie z dniem 1 grudnia 2008r 3 . wydatki związane z finansowaniem („SKŁADKIZAGRANICZNE”):3 Zmiana pozostaje w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007r., sygn. akt K 18/06. Zgodnie z pkt 1tego orzeczenia, art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza możliwośćodliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 tej ustawy, od dochodu lub podatku z działalności wykonywanej pozagranicami Rzeczypospolitej Polskiej zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczoneod dochodu w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana jest niezgodny z art. 32 wzwiązku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (PPiO 39791) .23

,składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkoweubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie zprzepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznegoobowiązującymi w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwienależącym do EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c,”Odliczenie nie dotyczy (art. 26 ust. 13b updof):1) składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku napodstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RzeczpospolitaPolska,2) składek odliczonych w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwienależącym do EOG, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatkuosiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.Odliczenie składek zapłaconych za granicą, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnejwynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umówmiędzynarodowych, których stroną jest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacjipodatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki naobowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c updof).Odnośnie składek zagranicznych, powyżej przytoczony stan prawny (art. 26a ust. 1 pkt 2aupdof w związku z art. 26 ust. 13b updof) w powiązaniu z konkretnymi sytuacjamiprzedstawia się następująco:1. podatnik osiąga dochody w państwie, z którym obowiązuje nas metodaproporcjonalnego odliczenia – podatnik co do zasady ma prawo do odliczenia składekzapłaconych zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym państwie, jednakże jeżelimamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik osiąga dochody z pracy np. w Holandii(zapłacił tam składki, pracodawca zagraniczny ustalając zobowiązanie podatkowepomniejszał podstawę opodatkowania o te składki) i ma obowiązek rozliczyć się z tychdochodów w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), to w myśl wyżejprzytoczonego przepisu art. 26 ust. 13b pkt 2 updof nie przysługuje mu prawo odliczeniapowyższych składek ZUS pomimo faktu, iż wykazując w zeznaniu dochody holenderskie,do ich ustalania bierze pod uwagę przychód brutto.2. podatnik osiąga dochody w państwie, z którym obowiązuje metoda wyłączenia zprogresją – na podstawie powyższych przepisów podatnik nie ma prawa do odliczenia24

zagranicznych składek (wynika to literalnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a w powiązaniu z ust. 13bpkt 1). Natomiast inaczej sprawa przedstawia się, gdy podatnik osiągając dochodyopodatkowane np. w Niemczech (metoda wyłączenia z progresją) zapłaci składki dopolskiego ZUS-u, to zastosowanie ma w tym przypadku art. 26 ust. 1 pkt 2 updof –podatnik składki te może odliczyć (pomimo zapisu art. 26 ust. 1 pkt 2 updof –„…odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód)zwolniony od podatku na podstawie ustawy…”.W kwestii wypełnienia informacji PIT-11 w części dotyczącej składek – patrz przykład 4 –DOCHODY ZAGRANICZNE oraz interpretacja SIP 226865 pyt. 4.UWAGAZ odliczenia może skorzystać również podatnik opłacający ryczałt od przychodówewidencjonowanych, odliczając składki od uzyskanych przychodów (art. 11 uzpdof).Należy też pamiętać iż odliczeniu od dochodu podlegają składki, jeżeli nie zostały zaliczone dokosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawyo zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy o podatkutonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 13a updof).UWAGAJeżeli podatnik w roku podatkowym zapłaci składki ZUS dotyczące lat ubiegłych wraz z odsetkami;odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów (art. 23 ust. 1 pkt 18 updof) oraz nie podlegająodliczeniu od dochodu (przychodu).Osoby prowadzące działalność gospodarczą podlegają obowiązkowym ubezpieczeniomemerytalnemu, rentowym, wypadkowemu oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu. Natomiastubezpieczenie chorobowe jest dobrowolne. Przedsiębiorcy finansują składki na ubezpieczeniaspołeczne i ubezpieczenie zdrowotne z własnych środków. Zasady opłacania przezprzedsiębiorców składek na ubezpieczenia społeczne wynikają z przepisów ustawy z dnia13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz. U. z 2009 r. nr 205 poz.1585), a na ubezpieczenie zdrowotne – z ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opiekizdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008r. nr 164, poz. 1027).W zależności od formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, różnie mogąkształtować się metody rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne dla celów podatkudochodowego.Zarówno podatnicy opodatkowujący swoje dochody według skali podatkowej, jak również wedługpodatku liniowego mają możliwość wyboru zasad rozliczania dla celów podatkowychzapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne - czy składki na ubezpieczenia społeczne25

zapłacone w roku podatkowym odliczyć od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2aupdof, czy też zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.Prawo do zaliczenia składek na ubezpieczenia społeczne w koszty uzyskania przychodów wynikaz art. 22 ust. 1 updof. W przypadku składek samego podatnika będącego przedsiębiorcą nie ma coprawda w ustawie wprost uregulowania, że zaliczeniu do kosztów podlegają składki zapłacone(uregulowanie takie w ustawie dotyczy bowiem tylko składek finansowanych przez przedsiębiorcęjako płatnika - art. 23 ust. 1 pkt 55a updof), skoro jednak intencją ustawodawcy było, żebyodliczeniu podlegały składki zapłacone, bez względu na przyjętą metodę księgowania kosztów, tonależałoby przez analogię zastosować tę samą zasadę przy zaliczaniu tychże składek do kosztówuzyskania przychodów.Przepisy updof nie nakładają na podatnika obowiązku stosowania danej metody rozliczaniaskładek na ubezpieczenia społeczne. To od decyzji podatnika zależy, w jaki sposób rozliczyzapłacone składki. Wybór danej metody nie wymaga składania żadnych wniosków czy teżoświadczeń do urzędu skarbowego. Wybranie przez podatnika określonej metody rozliczaniaskładek na ubezpieczenia społeczne nie oznacza także, że musi ją stosować przez cały rokpodatkowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby składki zapłacone przez przedsiębiorcę przez kilkamiesięcy roku podatkowego podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a przezpozostałe miesiące roku podatkowego były odliczane od dochodu. W trakcie roku podatkowegomożliwa jest bowiem zmiana metody rozliczania składek, pod warunkiem, że te same składki niebędą jednocześnie odliczone od dochodu i ujęte w kosztach uzyskania przychodów.Od podstawy opodatkowania podatnik ma prawo odliczyć składki nie tylko na własneubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe ale także osób z nimwspółpracujących.Za osobę współpracującą z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność (dalej: przedsiębiorcą)uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców,macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli:pozostają z nią we wspólnym gospodarstwie domowym iwspółpracują przy prowadzeniu działalności.Zatem osobą współpracującą jest ww. osoba spokrewniona z przedsiębiorcą, jeżeli współpracuje znim przy prowadzonej działalności (w tym również w ramach zawartej umowy o pracę) i pozostajewe wspólnym gospodarstwie domowym.Przepisy ubezpieczeniowe nie definiują pojęcia „pozostawanie we wspólnym gospodarstwiedomowym”. Zatem zależy to od okoliczności konkretnego przypadku. Jak zważył Sąd Najwyższy26

zamieszkiwanie pod tym samym adresem nie może być automatycznie uznane za pozostawaniewe wspólnym gospodarstwie domowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 1996r.,sygn. akt II URN 56/95 - lex 24775).WAŻNESkładki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za osobę współpracującą wcałości finansuje z własnych środków przedsiębiorca. Jest on także uprawniony doobniżania dochodu/podatku dochodowego o opłacone za tę osobę składki.Przedsiębiorca opodatkowany według skali podatkowej lub podatkiem liniowym może zapłaconeza osobę współpracującą składki na ubezpieczenie społeczne:zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wmomencie faktycznego dokonania wpłaty składek na rachunek ZUS bądźodliczyć od dochodu uzyskanego z tej działalności.Powyższe wynika z art. 26 ust. 13a updof.Natomiast przedsiębiorca opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych możeodliczyć od przychodu przed opodatkowaniem zapłacone w poszczególnych miesiącach rokupodatkowego za osobę współpracującą składki na ubezp. społ.Wydatki poniesione z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne muszą byćudokumentowane. Dowodem stwierdzającym zapłatę składek jest: dowód wpłaty, przelewu,wyciąg bankowy oraz stosowne zaświadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o kwociezapłaconych składek.Zapłacone składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe podatnicy prowadzący działalnośćgospodarczą na zasadach ogólnych mogą uwzględniać poprzez odliczenie ich od dochodu nabieżąco w ciągu roku podatkowego (art. 44 ust. 3 pkt 2 updof) lub odliczyć je w zeznaniu rocznym.Na tych samych zasadach odliczają składkę na ubezpieczenie społeczne podatnicy opłacającypodatek liniowy (art. 30c ust. 2 w związku z art. 44 ust. 3f updof).Podobnie podatnicy opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych przy obliczaniu ryczałtuza poszczególne miesiące również mogą uwzględniać odliczenie składek (art. 21 ust. 3 uzpdof).Art. 11 ust. 1 uzpof odwołuje się do art. 26 ust. 1 updof. Od uzyskanego w danym miesiącuprzychodu podatnik może odliczyć również składki na ubezpieczenie społeczne, które niezostały odliczone od przychodów uzyskanych w poprzednich miesiącach (SIP 169105).Jeżeli płatnik dokonuje wypłaty świadczenia z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, asuma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącąpracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika27

kwoty 200 zł to zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 5a pobiera zryczałtowany podatek dochodowy wwysokości 18%. W tej sytuacji, jeżeli płatnik wypłacając ww. świadczenie potrąci ze środkówpodatnika - w myśl odrębnych przepisów - składkę na ubezpieczenie społeczne nie może jejuwzględnić przy obliczaniu zryczałtowanego podatku do odprowadzenia którego jest zobowiązany.Składka ta będzie jednak mogła być odliczona przez podatnika w jego zeznaniu rocznym podwarunkiem, że uzyskał on w ciągu roku inne dochody, od których możliwe jest odliczeniepotrąconej przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne. Podstawą odliczenia składki jestdowód z którego wynika, iż składka ta została potrącona przez płatnika. Dowód taki możewystawić płatnik, przepisy podatkowe jednak nie nakładają na niego takiego obowiązku.ODLICZENIU OD DOCHODU NIE PODLEGAJĄ SKŁADKIwnoszone do funduszy emerytalnych (np. III filar, IKE);wpłacone do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;odprowadzone w związku z zawarciem innych ubezpieczeń, np. na życie czy odnieszczęśliwych wypadków;Przykład 1:Czy można odliczyć od dochodu składki z tytułu dodatkowego ubezpieczenia rentowego iwypadkowego, opłacone w ramach indywidualnych polis?Nie. Prawo do odliczenia składek określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznychdotyczy wyłącznie składek płaconych na podstawie u. syst. ubezp. społ. Zadania z zakresuubezpieczeń społecznych wykonują (art. 3 ust. 1 u.syst. ubezp. społ.):Zakład Ubezpieczeń Społecznych,otwarte fundusze emerytalne, określone w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszyemerytalnych,zakłady emerytalne, określone w przepisach o zakładach emerytalnych,płatnicy składek.Składki z tytułu dodatkowego ubezpieczenia rentowego i wypadkowego opłacane w ramachindywidualnych polis ubezpieczeniowych nie są składkami określonymi w u. syst. ubezp. społ. Azatem poniesione wydatki na opłatę tych składek nie podlegają odliczeniu od dochodu(art. 26 ust. 1 pkt 2 updof).Przykład 2:Czy zaległe za 2009 rok składki na własne ubezpieczenie społeczne zapłacone w 2010 rokumożna odliczyć od dochodu za 2010r.?Tak. Odliczeniu od dochodu podlegają składki określone w u. syst. ubezp. społ. (art. 26 ust. 1 pkt 2updof). Powyższy przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących roku podatkowego, za28

który składki są należne. Odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone w danym roku,niezależnie od tego, którego roku dotyczą. Jeśli więc podatnik opłaci faktycznie dopiero w rokubieżącym składki na ubezpieczenie społeczne za lata ubiegłe, będą one wówczas podlegaćodliczeniu w roku ich poniesienia.Przykład 3:Czy podlegają odliczeniu od dochodu składki płacone dobrowolnie na indywidualneubezpieczenie na życie i dożycie na podstawie zawartej polisy ubezpieczeniowej (tzw. IIIfilar)?Nie. Odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie składki określone w u. syst. ubezp. społ.tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe (art. 26 ust. 1 pkt 2updof). Składki opłacane na indywidualne ubezpieczenie przez podatnika są składkamidobrowolnymi, płaconymi w związku z wykupioną polisą ubezpieczeniową na życie i dożycie. Azatem nie są to składki, o których mowa w u. syst. ubezp. społ., a tym samym nie są składkamipodlegającymi odliczeniu od dochodu wskazanymi w updof.Przykład 4:Czy podlegają odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie płacone przez rolnikaprowadzącego działalność gospodarczą do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego(KRUS)?Nie. Składki na ubezpieczenie wpłacone do (KRUS) nie podlegają odliczeniu od dochodu.Odliczeniu od dochodu podlegają tylko składki określone w ustawie o systemie ubezpieczeńspołecznych (art.26 ust.1 pkt.2 updof), zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własneubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nimwspółpracujących (art.26 ust.1 pkt 2 lit.a). KRUS nie należy do podmiotów wymienionych w art. 3ust.1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wykonujących zadania z zakresu UbezpieczeńSpołecznych, a tym samym nie wykonuje zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych określonychw tej ustawie. Jednakże nadwyżka składki na ubezpieczenie społeczne rolników, opłacana doKRUS przez rolników prowadzących działalność gospodarczą może stanowić koszt uzyskaniaprzychodu.Przykład 5:Spółka cywilna zgłoszona jako płatnik do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych opłaca zrachunku spółki składki społeczne wyłącznie za jednego wspólnika. Czy powyższe składkispołeczne będą tylko kosztem w działalności tego wspólnika, czy też wszystkichwspólników spółki?29

Będą to koszty wszystkich wspólników spółki, stosownie do ich udziału w kosztach i zyskach,w takiej proporcji w jakiej faktycznie partycypowali w tych wydatkach (SIP nr 209075).Odliczeniu podlegają również wpłacone przez podatnika dobrowolnie (bez ustawowegoobowiązku) w roku podatkowym składki do ZUS.Odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w zeznaniu rocznymPIT-36 i PIT- 37 PIT-36L PIT-28zapłacone przez podatnikapobrane przez płatnikaart. 26 ust. 1 pkt 2 updoftylko zapłaconeprzez podatnikaart. 30c ust. 3 updofzapłacone przez podatnikapobrane przez płatnikaart. 11 ust. 1 uzpofZWROTY NIENALEŻNIE POBRANYCH ŚWIADCZEŃ – UPDOFŚwiadczenie jest nienależne, jeśli ten, kto je spełnił, nie był do tego zobowiązany, gdy podstawaświadczenia odpadła lub jego zamierzony cel nie został osiągnięty, albo gdy czynność prawna doniego zobowiązująca była nieważna (art. 410 § 2 kc). Podatnik może odliczyć od dochodu wydatkizwiązane ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń które:zwiększyły wcześniej dochód podlegający opodatkowaniu,nie zostały potrącone przez płatnika (art.26 ust. 1 pkt 5 updof).Kwota odliczonego od dochodu nienależnego świadczenia powinna obejmować podatekdochodowy, który był uprzednio pobrany przez płatnika tego świadczenia.Podatnik ma zwrócić kwotę brutto (tzn. wynagrodzenia netto i pobraną zaliczką na podatekdochodowy) i taką samą kwotę odliczyć (czy to w zeznaniu czy to za pośrednictwempłatnika)Odliczając zatem w zeznaniu rocznym od uzyskanego dochodu kwotę zwróconego płatnikowinienależnie pobranego świadczenia podatnik ma możliwość odzyskania kwoty podatku jakąwcześniej zapłacił od tego świadczenia.Jeżeli kwota dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń jestwyższa od kwoty uzyskanego dochodu to może być odliczona od dochodu uzyskanegow najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h updof).Odliczeniu podlegają świadczenia faktycznie zwrócone do wysokości wynikającej z informacji bądźdecyzji organu potwierdzone dowodem wpłaty (przekaz, przelew itp.).30

Jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyłydochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy takiegoświadczenia odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranympodatkiem (zaliczką) (art. 41b updof, art. 34 ust. 10 updof).WAŻNEJeżeli płatnik dokona takiego potrącenia, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczeniazwróconych kwot w zeznaniu rocznym.Podatnikowi, który dokonał zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, i chce skorzystać zrozliczenia rocznego dokonanego przez zakład pracy przysługuje takie prawo pod warunkiem,że złoży płatnikowi oświadczenie PIT-12 i spełni warunki określonew (art. 37 ust. 1 updof), uprawniające do rozliczenia przez zakład pracy. Płatnik sporządzirozliczenie roczne uwzględniając w nim (jako odliczenie od dochodu – art. 37 ust. 1a updof) zwrotnienależnie pobranych świadczeń (o ile nie zostały one wcześniej potrącone od dochodu przypoborze zaliczek).Przykład 1:Podatniczka na podstawie decyzji z Urzędu Pracy dokonała zwrotu nienależnie pobranychświadczeń. Środki finansowe na spłatę pochodziły z dochodów osiąganych przez męża, ponieważpodatniczka nie uzyskuje żadnych dochodów. Czy podatniczka może odzyskać kwoty zaliczek napodatek dochodowy pobranych od nienależnie wypłaconych świadczeń, odliczając zwróconąkwotę nienależnie pobranego świadczenia od dochodu męża?Nie. Zwrot nienależnie pobranych świadczeń jest ściśle związany z osobą podatnika. Odliczenianie może zatem dokonać małżonek podatniczki, mimo iż z jego dochodów został pokryty zwrotnienależnie pobranych świadczeń. W przypadku wspólnego opodatkowania, również istniejezasada, że każdy z małżonków odlicza przysługujące mu odliczenia od swojego dochodu (art. 6ust. 2 updof). Podatniczka może jednakże odliczyć od swojego dochodu zwrócone świadczenie wnajbiższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h updof) lubwystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej.Przykład 2W latach 2008-2009 spółka nadpłaciła wynagrodzenie pracownikowi, które następnie zostało przezniego zwrócone w 2010r. W którym roku skorygować PIT-4R i PIT-11?Dokonanie w 2010r. zwrotu wynagrodzenia za lata 2008-2009 nie wymaga składania korektdeklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za okres, w którym pracownik je otrzymał.W sytuacji gdy zachodzi konieczność zwrotu przez podatnika (pracownika) otrzymanego wcześniejwynagrodzenia należy uznać, że mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranego31

świadczenia. Okoliczność ta rodzi określone obowiązki po stronie płatnika (zakładu pracy). Określaje art. 41b updof. Wynika z niego, że jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranychświadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniuwysokości zaliczki płatnik odejmuje od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranązaliczką SIP 230389.Przyjęcie powyższej regulacji oznacza, że dokonany przez pracownika zwrot nadpłaconego muwynagrodzenia powinien być uwzględniony przy obliczaniu zaliczki na podatek od dochodów tegopracownika. Przy czym rozliczenie to powinno mieć miejsce w miesiącu dokonanego zwrotuwynagrodzenia. Jeżeli kwota dokonanego w tym miesiącu zwrotu przekracza dochód tegomiesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż dopełnego pomniejszenia. Przy czym pomniejszenie to może być stosowane wyłącznie w rokupodatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.Może mieć miejsce również taka sytuacja, w której podatnik dokona zwrotu nienależnie pobranegoświadczenia w czasie, gdzie nie łączy go już z płatnikiem stosunek pracy. Były płatnik nie rozliczyjuż zatem podatnikowi ww. zwrotu, gdyż brak jest dochodów, które można byłoby pomniejszyć odokonany zwrot. Jednakże brak możliwości rozliczenia przez płatnika kwoty zwrotów nienależniepobranych przez podatnika świadczeń nie oznacza, że kwoty te w ogóle nie podlegają rozliczeniu.Uprawnienie do ich rozliczenia przysługuje samemu podatnikowi. Dokonuje tego poprzez ichodliczenie od dochodu w zeznaniu rocznym.W zeznaniach rocznych stosowne odliczenia wykazuje się w formularzu PIT-O w części B,będącego załącznikiem do formularzy PIT-37, PIT-36, PIT-28, przenosząc kwotyw odpowiednie rubryki do zeznań (PIT-37 – poz. 99, 100; PIT-36 – poz. 145; 146, PIT-28 – poz.66)WNIOSEK O STWIERDZENIE NADPŁATYJak wynika z interpretacji Urzędu Skarbowego w Grudziądzu z dnia 26.01.2006r., nr USIV/415-155-3/06, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - SIP 109035 regulacjazawarta w art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy umożliwia podatnikom odzyskanie kwoty podatku, jakązapłacili od następnie zwróconego świadczenia, przy czym możliwość pomniejszania w zeznaniurocznym dochodu przed opodatkowaniem na podstawie powyższego artykułu jest tylko jedną zform usunięcia skutków uprzedniego pobrania przez podatnika nienależnych świadczeń. Wpraktyce mogą bowiem wystąpić sytuacje, gdy zastosowanie wyżej wymienionego przepisuustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewystarczające bądź niemożliwenp. z racji nie osiągania żadnych dochodów. W takiej sytuacji kwota podatku zapłaconegood świadczenia, które zostało zwrócone jako nienależne, przy braku możliwości odliczenia32

jej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, stajesię nadpłatą. W takim przypadku na podstawie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa (tekstjednolity: Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podatnik ma prawo złożyć wniosek dowłaściwego organu podatkowego, o określenie nadpłaty. Organ podatkowy realizując w takiejsytuacji ww. normę art. 74a po złożeniu przez podatnika wniosku, wydaje decyzję określającąwysokość nadpłaty. Zgodnie z ust. 7h art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wsytuacji, gdy zwrot nienależnie pobranych świadczeń przekracza kwotę dochodu, o którym mowaw cytowanym wyżej w ust. 1 art. 26, podatnik ma prawo do odliczania nienależnie pobranegoświadczenia od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latachpodatkowych. (...)".Zwrot nienależnie pobranych świadczeń - zasiłki dla bezrobotnychInterpretacja ogólna MF - PB5/HM-033-114-00, 2000-09-19W związku z pytaniami, zgłaszanymi przez organy rentowe, organy zatrudnienia oraz organypodatkowe w sprawie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych zwróconychpodatnikom, nienależnie pobranych świadczeń wypłaconych na podstawie przepisówo zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (np. zasiłku dla bezrobotnych), w celu zapewnieniajednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz urzędy kontroliskarbowej w tym zakresie, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z późn. zmianami), uprzejmie wyjaśniam, co następuje.Zdarzają się sytuacje, w których organ rentowy ustala prawo do świadczeń emerytalno-rentowychz mocą wsteczną, za okres, w którym podatnik pobierał świadczenia dla bezrobotnych. W tejsytuacji, w świetle art. 28 ust. 2 pkt 3 i art. 29 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu iprzeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. Nr 25, poz. 128) wypłacone przez organ zatrudnieniaświadczenia za okres, za który dana osoba nabyła prawo do emerytury lub renty, sąświadczeniami pobranymi nienależnie. Należy zwrócić uwagę, że organ rentowy dokonujepotrąceń ze świadczenia emerytalno-rentowego nienależnie pobranych przez bezrobotnychświadczeń - stosownie do art. 139 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach zFunduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162, poz. 1118 z późn. zmianami). Zgodnie z tymprzepisem, organ rentowy pobiera najpierw ze świadczeń emerytalno-rentowych składkę naubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, a następniedokonuje potrąceń nienależnie wypłaconych zasiłków i innych świadczeń dla bezrobotnych - zaokres, za który przyznano bezrobotnemu prawo do emerytury lub renty. Potrącone zasiłki i inneświadczenia dla bezrobotnych organ rentowy przekazuje organowi zatrudnienia.Organ rentowy potrąca ze świadczeń emerytalno-rentowych podatnika i zwraca organowizatrudnienia zasiłek (lub inne świadczenia) w kwocie brutto, a więc łącznie z potrąconą poprzednio33

przez organ zatrudnienia od tego zasiłku składką na ubezpieczenie zdrowotne (którą przekazanodo właściwej kasy chorych) oraz zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych.Zatem konto organu zatrudnienia zostaje przywrócone do stanu pierwotnego, tzn. z dnia przedwypłatą nienależnego zasiłku (świadczenia).W omawianej sytuacji brak jest podstaw do dokonywania przez organy zatrudnienia korektprzekazanych uprzednio podatnikom i urzędom skarbowym informacji PIT-11 o wypłaconychświadczeniach, pobranych składkach na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczkach na podatek.W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zmianami) organy zatrudnienia są obowiązane winformacji PIT-11 wykazać kwoty brutto wypłaconych zasiłków i innych świadczeń (niepomniejszając ich o zwrócone przez organ rentowy, potrącone podatnikowi nienależnie pobraneświadczenia) oraz faktycznie potrącone kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczek napodatek dochodowy. Natomiast w przypadku otrzymania zwrotu nienależnie pobranych świadczeńoraz składki odprowadzonej do kasy chorych na ubezpieczenie zdrowotne, organ zatrudnieniapowinien przekazać świadczeniobiorcy informacje o kwocie zwróconych przez niego (także wformie potrącenia przez organ rentowy ze świadczenia emerytalno-rentowego) zasiłków i innychświadczeń dla bezrobotnych, a także o kwocie zwróconej podatnikowi składki na ubezpieczeniezdrowotne.Zwrócona organowi zatrudnienia z kasy chorych składka od nienależnie wypłaconegoświadczenia, zdaniem Ministerstwa Finansów, powinna zostać przekazana bezrobotnemu,ponieważ została potrącona z kwot wypłaconych mu zasiłków.Również organy rentowe, sporządzając informacje PIT-11 o wypłaconych świadczeniachemerytalno-rentowych, wykazują przychody podatnika w kwocie brutto, tj. przed dokonanymipotrąceniami z tytułu np. zwrotu organowi zatrudnienia zasiłku dla bezrobotnych, oraz faktyczniepotrącone przez organ rentowy składki na ubezpieczenie zdrowotne i zaliczki na podatekdochodowy od osób fizycznych.Na podstawie otrzymanych z organu rentowego i organu zatrudnienia informacji podatnikw zeznaniu rocznym:- odliczy od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych, kwoty zwróconych organowi zatrudnienia świadczeń,- doliczy do należnego podatku otrzymaną kwotę zwróconej składki na ubezpieczeniezdrowotne.Powyższy sposób postępowania należy stosować zarówno w sytuacji, gdy zwrot świadczeń dlabezrobotnych zostanie dokonany w roku, w którym je pobrano, jak i w sytuacji, gdy zwróconoświadczenia pobrane w ubiegłym roku podatkowym.34

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych podatnik ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania kwotą dokonanych wroku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochódpodlegający opodatkowaniu. Natomiast na podstawie art. 34 ust. 9 i 10 tej ustawy organ rentowymoże dokonać obniżenia kwoty dochodu dla ustalenia wysokości zaliczki na podatek lub obniżeniakwoty dochodu dla ustalenia wysokości podatku w rozliczeniu rocznym wyłącznie o zwrócone(obok składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa)nienależnie pobrane emerytury i renty; nie może zatem dokonać obniżenia dochodu dla ustaleniazaliczki i rocznego obliczenia dochodu o zwrócone przez podatnika inne świadczenia np. zasiłekdla bezrobotnych. Podatnik odliczy od dochodu kwoty zwróconych organowi zatrudnieniaświadczeń oraz doliczy do podatku kwoty zwróconych składek na ubezpieczenie zdrowotne wzeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot został dokonany. Tym samympodatnik nie koryguje zeznania za poprzedni rok podatkowy, gdyby zwrócone w następnym rokuorganowi zatrudnienia świadczenia obejmowały zasiłki wypłacone w poprzednim roku.ULGA REHABILITACYJNAI. PODSTAWOWE INFORMACJE – PODSTAWA PRAWNA, RODZAJEWYDATKÓW, DEFINICJE, WARUNKI UPRAWNIAJĄCE DO SKORZYSTANIA ZULGI, DOKUMENTOWANIE WYDATKÓWINFORMACJE OGÓLNENa podstawie art. 26 ust.1 pkt 6 updof podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniukwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych zułatwianiemwykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnikabędącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu pozostają osobyniepełnosprawne.Ustawa przewiduje odliczenie kwot wydatków limitując je kwotowo, jak i także kwotwydatków nielimitowanych (szczegółowe omówienie poszczególnych wydatkówznajduje się w pkt II materiału):Wydatki limitowane:opłacenie przewodników osób niewidomych I grupy inwalidztwa lub II grupyinwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupyinwalidztwa - w wysokości nieprzekraczającej w 2009 r. kwoty 2.280zł (art.26 ust. 7a pkt7 updof);35

utrzymanie przez osoby niewidome, o których mowa wyżej, psa przewodnika –w wysokości nieprzekraczającej w 2009 r. kwoty 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 8 updof);używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osobyniepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika na któregoutrzymaniu są osoby niepełnosprawne zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieciniepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanychz koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne –w wysokości nieprzekraczającej w 2009 r. kwoty 2.280 zł (art. 26 ust. 7a pkt 14 updof);zakup leków – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymiwydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osobaniepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo (art. 26 ust. 7a pkt12 updof).Wydatki nielimitowane:adaptacja i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzebwynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 updof) ,przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności(art. 26 ust. 7a pkt 2 updof) ,zakup i naprawa indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych wrehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzebwynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 26ust. 7a pkt 3 updof),zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzebwynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 4 updof),odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art. 26 ust. 7a pkt 5 updof) ,odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobytw zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjnoopiekuńczychoraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 updof) ,opieka pielęgniarska w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej chorobyuniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osóbniepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (art. 26 ust. 7a pkt 9 updof),Wydatki na opiekę pielęgniarską nad dzieckiem do lat 16 nie podlegają odliczeniu (dzieckonie ma grupy),opłacenie tłumacza języka migowego (art. 26 ust. 7a pkt 10 updof);kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osóbniepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia (art. 26 ust. 7a pkt 11 updof),36

Podatnik odliczający wydatki rehabilitacyjne dotyczące osoby niepełnosprawnej będącej na jegoutrzymaniu powinien wykazać organowi podatkowemu, iż faktycznie osoba niepełnosprawna jestna jego utrzymaniu. Z wyroku NSA z dnia 12 lipca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 535/99 wynika, iżchodzi tu o taki stan, w którym podatnik zapewnia środki do życia, ponosi koszty związanez wyżywieniem, mieszkaniem oraz innymi potrzebami osoby niepełnosprawnej i należy stanten odróżnić od sytuacji, w której podatnik jedynie sprawuje opiekę nad osobąniepełnosprawną, czy też pomaga jej w trudnej sytuacji życiowej. Z uwagi na to, iż wprzepisach nie określono sposobu, w jaki podatnik powinien wykazać ten stan rzeczy, mają w tymwzględzie zastosowanie ogólne zasady postępowania dowodowego.W przypadku, gdy oboje rodzice łożą na utrzymanie niepełnosprawnego dziecka (bez względu nato, czy pozostają w związku małżeńskim czy nie), to każde z nich ma prawo do ulgi rehabilitacyjnejw wysokości faktycznie poniesionego wydatku (ojciec w wysokości wydatku przez siebieponiesionego, odpowiednio matka w wysokości wydatku jaki sama poniosła). Z tym, że wprzypadku wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14, odliczenie każdego z rodzicównie może przekroczyć kwoty 2280 zł.Na analogicznych zasadach mogą skorzystać biologiczni rodzice niepełnosprawnego dziecka(dziecko pozostaje na utrzymaniu zarówno matki jak i ojca) – (np. w przypadku rodzicówrozwiedzionych).Natomiast warunkiem zastosowania przedmiotowej ulgi przez osobę, która żyje z matką i ponosikoszty związane z wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami niepełnosprawnego dziecka,jest natomiast przyjęcie przez nią niepełnosprawnego dziecka na wychowanie (np. przyjęcie nawychowanie w związku z wystąpieniem do sądu opiekuńczego z wnioskiem o wszczęciepostępowania o przysposobienie dziecka). – odpowiedź MF dla Rzeczpospolitej z dnia30.03.2009r.Rehabilitacja - to przystosowanie do czynnego udziału w życiu społecznym osób, którez powodu wad wrodzonych lub nabytych, choroby lub urazu są kalekami bądź doznałyprzemijającej lub trwałej utraty zdrowia i stały się na stałe lub na pewien czas inwalidami;rehabilitacja jest procesem złożonym, który ma na celu przywrócenie inwalidzie — w możliwiewysokim stopniu — sprawności organizmu oraz poczucia własnej wartości społ., zaw. i rodzinnej.Wyróżnia się rehabilitację leczniczą, społeczną i zawodową. Rehabilitacja lecznicza jestelementem procesu leczenia, a jej celem jest przywrócenie funkcji utraconych w wyniku chorobylub wyrobienia mechanizmów zastępczych; metody rehabilitacji leczniczej obejmują: fizykoterapię,gimnastykę leczniczą, naukę wykonywania czynności codziennych, zaopatrzenie w protezy iaparaty rehabilitacyjne oraz nauczenie posługiwania się nimi. Rehabilitacja społeczna umożliwiaczłowiekowi niepełnosprawnemu zyskanie zdolności do życia w społeczeństwie; obejmujeprzystosowanie inwalidy do pełnienia odmiennej roli społecznej i do nowych form uczestnictwa wżyciu społecznym oraz przygotowanie jego środowiska pod względem psychicznym (akceptacja39

osobowości i potrzeb inwalidy) i warunków pobytu (wyposażenie mieszkania, środki poruszania sięi wykonywania codziennych czynności).Źródło definicji: Encyklopedia Multimedialna PWNLeki – produkty lecznicze. Produktem leczniczym jest substancja (mieszanina substancji), którejprzypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób bądź podawana pacjentowi w celupostawienia diagnozy albo w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcjiorganizmu.Źródło definicji: art. 2 pkt 10, 11, 12 i 32 u.pr.farm.WARUNKI UPRAWNIAJĄCE DO SKORZYSTANIA Z ULGI REHABILITACYJNEJZ ulgi rehabilitacyjnej skorzystać można, jeśli:podatnik posiada status osoby niepełnosprawnej (art. 26 ust. 7d i 7g updof) lub jestpodatnikiem posiadającym na utrzymaniu osobę niepełnosprawną (art. 26 ust. 7e updof),wydatek kwalifikuje się do wydatków na cele rehabilitacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 7aupdof,wydatek nie został sfinansowany (dofinansowany) ze środków ZFRON, PFRON lub NFZ,ZFŚS albo nie został zwrócony w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki byłyczęściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlegaróżnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tychfunduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b updof).Przykład (ulga rehabilitacyjna a VZM)sip 214348 - W sytuacji, gdy w tym samym roku podatkowym podatnik zakupił materiał budowlanyuprawniający do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof oraz z tytułu dokonanego zakupuotrzymał zwrot części wydatków stosownie do postanowień ustawy o zwrocie osobom fizycznymniektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, odliczeniu w ramach ulgirehabilitacyjnej podlega różnica pomiędzy kwotą zapłaconą za materiał budowlany(wynikającą z faktury) a kwotą otrzymanego zwrotu części wydatków.Status osoby niepełnosprawnej – musi być potwierdzony odpowiednimi dokumentami, zostały onewymienione w art. 26 ust. 7d i 7g updof. Pkt 1 ust. 7d) wskazuje orzeczenie o zakwalifikowaniuprzez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności.Należy w tym miejscu zaznaczyć, że rolnicy mogą także dysponować innymi orzeczeniami (mogąmieć dawne orzeczenia o I, II lub III grupie inwalidzkiej lub mogą ubiegać się o nowe orzeczenia).Osoby, którym przyznano jedną z grup inwalidzkich, a ich orzeczenie nie utraciło mocy, korzystająz poniższych możliwości:40

1. I grupa inwalidzka traktowana jest na równi z orzeczeniem o znacznym stopniuniepełnosprawności,2. II grupa inwalidzka traktowana jest na równi z orzeczeniem o umiarkowanym stopniuniepełnosprawności,3. III grupa inwalidzka traktowana jest na równi z orzeczeniem o lekkim stopniuniepełnosprawności.Nowy system orzecznictwa przewiduje trzy stopnie niepełnosprawności (znaczny, umiarkowany,lekki). Orzeczenie ustalające stopień niepełnosprawności stanowi podstawę do ulg.WAŻNERolnicy, mający ważne orzeczenia o niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym(wydane w KRUS), mogą złożyć wniosek do Powiatowego Zespołu ds. Orzekania oNiepełnosprawności o ustalenie stopnia niepełnosprawności. W takim przypadku Zespółds. Orzekania wydaje orzeczenie, w którym stopień niepełnosprawności określa się napodstawie przedłożonych orzeczeń.Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności ma prawo żądać od KRUS udostępnienia kopiiorzeczeń o niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym.Osoby o stałej lub długotrwałej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym uznaje się zaniepełnosprawne, z tym, że:osoby, którym przysługuje zasiłek pielęgnacyjny, traktuje się jako mające znaczny stopieńniepełnosprawnościpozostałe osoby traktuje się jako mające lekki stopień niepełnosprawności.Relacje pomiędzy orzeczeniami KRUS a innymi orzeczeniami obrazuje poniższa tabela:Odpowiadające sobie orzeczenia stopnia niepełnosprawnościDawny systemorzecznictwaObecny system orzecznictwaOrzeczenia KomisjiLekarskich ds.Inwalidztwa iZatrudnieniaOrzeczenia lekarzyi orzecznikówOrzeczeniaPowiatowychZespołów ds.Orzekania oNiepełnosprawnościOrzecznictworentowe dlarolników KRUSI grupa inwalidzkaCałkowitaniezdolność do pracyoraz samodzielnejegzystencjiZnaczny stopieńniepełnosprawnościStała lub długotrwałaniezdolność do pracyw gospodarstwierolnym, połączona zprawem do zasiłkupielęgnacyjnegoII grupa inwalidzkaCałkowitaniezdolność do pracyUmiarkowany stopieńniepełnosprawności41

mogą dać tylko rachunek imienny. Czy taki rachunek może być podstawą do odliczenia i corobić jeśli zakład nie wystawia faktur VAT ?Odp. W ramach ulgi rehabilitacyjnej istnieje możliwość odliczenia od dochodu wydatkówzwiązanych z pobytem osoby niepełnosprawnej na leczeniu w zakładzie opiekuńczoleczniczym.Wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ichponiesienie. Nie musi to być wyłącznie faktura. Rachunek jest również podstawą odliczaniawydatków rehabilitacyjnych.OBOWIĄZEK UDOKUMENTOWANIA NIE DOTYCZY WYDATKÓWZWIĄZANYCH Z1. opłaceniem przewodników osób niewidomych zaliczonych do I grupy inwalidztwa lub II grupyinwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupyinwalidztwa (art. 26 ust 7a pkt 7 updof),2. utrzymaniem przez osoby niewidome I lub II grupy inwalidztwa psa przewodnika (art. 26 ust 7apkt 8 updof),3. używaniem samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osobyniepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającegona utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieciniepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznymprzewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (art. 26 ust 7a pkt 14 updof).Wydatki na cele rehabilitacyjne podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w rokupodatkowym, w którym zostały poniesione.II. SZCZEGÓŁOWE OMÓWIENIE POSZCZEGÓLNYCH WYDATKÓWWYDATKI LIMITOWANE1. opłacenie przewodników osób niewidomych I grupy inwalidztwa lub II grupyinwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do Igrupy inwalidztwa - w wysokości nieprzekraczającej w 2009 r. kwoty 2.280zł (art.26 ust.7a pkt 7 updof). Nie jest wymagane posiadanie dowodu poniesienia wydatków – jednakżeponiesienie wydatku musi być faktem; w razie konieczności podatnik winienuprawdopodobnić, że taki wydatek został poniesiony, np. poprzez wskazanie osobyprzewodnika, któremu należność wręczył (Tak też w odpowiedzi MF z dnia 29.05.2007r. naInterpelację poselskąnr 7890,); przy czym osoba niewidoma, nie może korzystać zwymienionej ulgi podwójnie, tzn. raz jako osoba niewidoma, a raz jako osoba zniepełnosprawnością narządu ruchu. W sytuacji, gdy podatnik wskaże, że jego przewodnikiemjest małżonek – nie może skorzystać z ulgi, gdy między małżonkami istnieje wspólność43

Przykład 1Rozliczam się wspólnie z małżonką która ma orzeczenie o niepełnosprawności. Czymoże ona odliczyć dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne samochodem który jestzarejestrowany na mnie. Jak należy to udokumentować?Odp. Odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w ramach ulgirehabilitacyjnej, może dokonać podatnik jeżeli samochód stanowi jego własność bądźwspółwłasność (dotyczy również wspólności majątkowej małżeńskiej). Wydatki te niewymagają dokumentowania fakturami bądź rachunkami, jednakże organ podatkowymoże żądać wyjaśnień, co do np. wskazania miejsc i częstotliwości dokonywanychzabiegów.Odliczeniu podlegają tylko te wydatki, które dotyczą koniecznych przewozów na niezbędnezabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. O ile ograniczenia wynikające z wyrażeń "konieczne","niezbędne" w praktyce występują bardzo rzadko (ustawodawca zastosował je wyłącznie poto, by eliminować ewentualne nadużycia), o tyle ograniczenia wynikające z wyrażenia "zabiegileczniczo-rehabilitacyjne" zawężają w istotny sposób cel przejazdu, który upoważnia dozastosowania omawianego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarza(konsultacje), których celem jest jedynie rozpoznanie bieżącego stanu zdrowia pacjenta,wskazanie dalszego sposobu leczenia itp.Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia "w wysokościnieprzekraczającej kwoty 2.280 zł" (a nie np. "w wysokości 2.280 zł") wskazuje, iż wysokośćodliczenia uzależniona jest od stopnia użytkowania samochodu. Podatnik, który użytkowałsamochód w większym stopniu ma prawo do wyższego odliczenia niż podatnik, któryużytkował go w mniejszym stopniu. Nie jest w związku z tym możliwe zastosowaniepełnego odliczenia u podatnika, który w roku podatkowym dla potrzeb związanych zkoniecznym przewozem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne przejechał np. 5 km. – Tak też wodpowiedzi MF z dnia 29.05.2007r. na Interpelację poselską nr 7890.Przykład 2Pan X jest inwalidą II grupy. Posiada samochód osobowy, przy czym z uwagi na stan zdrowianie ma prawa jazdy. Kierowcą samochodu jest jego żona. W 2008 r. pan X kilkakrotniekorzystał z porad lekarzy, dojeżdżając na wizyty samochodem. Wszystkie wizyty dotyczyłyogólnych konsultacji lekarskich związanych z badaniem stanu zdrowia. W kwietniu 2008 r.lekarz uznał za konieczne przeprowadzenie w okresie od maja do lipca 2008 r. 32 zabiegówrehabilitacyjnych w oddalonym o 25 km od miejsca zamieszkania wyspecjalizowanym ośrodkurehabilitacyjnym. Pan X jeździł na te zabiegi wraz z żoną własnym samochodem.45

warunków – np. poniesienia wydatku, przewóz musi być związany z zabiegami, zabieginiezbędne. Fakt oraz konieczność poniesienia tych wydatków powinny być co najmniejuprawdopodobnione. Organ podatkowy ma prawo (choć w praktyce raczej z niego niekorzysta) kwestionować wydatki na używanie samochodu jeśli okaże się, że zabiegi nie byłykonieczne lub dana osoba wcale z nich nie korzystała. Organ podatkowy może poszukiwaćinnych dowodów – np. przesłuchać świadków lub stronę.Pod pojęciem wydatków dotyczących używania samochodu dla potrzeb przejazdu nazabiegi należy rozumieć nie tylko koszty samego przejazdu, ale i koszty utrzymaniasamochodu.Pismo MF z 07.05.2007r. nr DD3- 0602-22/IMD/07/MB7- 4928 – lex 13787PrzykładRodzice są inwalidami I grupy i korzystają z odliczenia ulgi rehabilitacyjnej. W tym ojciecodlicza użytkowanie samochodu. Często bywają jednak takie sytuacje, że rodzicekorzystają też z mojej pomocy i to ja wożę ich na zabiegi oraz do sanatorium. Pytaniemoje brzmi: czy mogę odliczyć użytkownie samochodu do celów rehabilitacyjnych zuwagi na pomoc rodzicom. Z uwagi że ich dochód jest większy niż 10 tys. nie mogęokreślić, że są na moim utrzymaniu. Jednak moja pomoc jest im nieodzowna.Nadmieniam, ze mieszkam razem z rodzicami.Odp. Z ulgi rehabilitacyjnej może skorzystać podatnik będący osobą niepełnosprawnąlub podatnik na którego utrzymaniu pozostają osoby niepełnosprawne (m.in. rodzice).Na utrzymaniu podatnika pozostają osoby, których dochód w roku podatkowym nieprzekroczył kwoty 9.120 zł. Zatem w przedstawionej sytuacji nie ma możliwościskorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez osobę, dowożąca rodziców na zabiegirehabilitacyjne oraz do sanatorium.4. zakup leków – w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymiwydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osobaniepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo (art. 26 ust. 7a pkt 12updof). Prawo pomniejszenia dochodu o wydatki tego rodzaju przysługuje w przypadku:1. poniesienia w danym miesiącu wydatków na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,2. potwierdzenia przez właściwego lekarza specjalistę konieczności stosowaniazaleconych leków,3. posiadania dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku (faktury) – jeżeliwydatek ponosi podatnik, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, to dowódponiesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na podatnika.47

W praktyce z ulgi skorzystać mogą tylko ci podatnicy, u których kwota miesięcznychwydatków na zakup leków przekroczy kwotę 100 zł i odliczeniu podlega wyłącznienadwyżka ponad tę kwotę. Natomiast podatnicy, którzy poniosą wydatki w kwocie mniejszej,np. 90 zł, nie nabywają prawa do odliczenia za ten miesiąc. Podatnicy nie mają możliwościzsumowania wydatków poniesionych w jednym miesiącu z wydatkami poniesionymi wnastępnym miesiącu. Mogą jednak w jednym miesiącu zakupić leki na dłuższy okres. Dlanabycia prawa do ulgi liczy się bowiem moment faktycznego poniesienia wydatku, a niemoment, w którym zakupione leki zostaną zużyte.Drugi warunek wymaga stwierdzenia przez lekarza specjalistę, iż osoba niepełnosprawnapowinna stosować określone leki stale lub czasowo. W przepisie nie określono w jakiej formielekarz powinien stwierdzić potrzebę stosowania określonych leków. Oznacza to, iżdopuszczalna jest tutaj każda forma, nawet ustna. Dla celów dowodowych zasadnym jestjednak przyjęcie formy pisemnej np. zaświadczenia. Powinno z niego wynikać, kto i kiedy jewystawił oraz jakie leki i przez jaki okres powinny być stosowane przez osobęniepełnosprawną. Przy czym, wydanie takiego zaświadczenia może mieć miejsce również poponiesieniu wydatku.Określenie, że lekarzem uprawnionym do stwierdzenia stosowania określonych leków jestwyłącznie lekarz specjalista oznacza, iż uprawnionym do wydania zaświadczenia jest każdylekarz posiadający specjalizację w określonej dziedzinie medycyny np. onkolog, okulista,dermatolog, itp.Prawo do ulgi przysługuje na wszystkie leki spełniające ww. wymagania, niezależnie od tegoczy leki związane są z innym schorzeniem niż to, w związku z którym orzeczononiepełnosprawność.WYDATKI NIELIMITOWANE:1. adaptacja i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzebwynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 updof) , Ustawodawca wskazaniem,że odliczeniem objęte są wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynkówmieszkalnych nie określił ich katalogu. W każdym przypadku decydujące powinny byćpotrzeby danego podatnika wynikające z jego niepełnosprawności. Dla prawidłowej kwalifikacjiwydatków konieczne jest jednak zdefiniowanie pojęcia "adaptacja". W tym celu NSA posłużyłsię definicją słownikową. "(...) Według Małego słownika języka polskiego (Warszawa 1994)"adaptacja" oznacza przystosowanie czegoś do innego użytku, przeróbkę dla nadania czemuśjakiegoś charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku. Adaptacja mieszkania to zatemnic innego jak jego przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego48

użytku, natomiast wyposażenie mieszkania - to przydanie mu rzeczowych elementówzwiększających jego walory użytkowe.Dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementyrzeczowe ma - dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na celerehabilitacyjne - znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażeniależą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej najego utrzymaniu. (...)" (z wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 696/96 - lex30950).Np. w przypadku osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu do wydatków na adaptacjęmieszkania, podyktowanych potrzebami wynikającymi z tej niepełnosprawności, możnazaliczyć np. wydatki na zakup i montaż balustrad uchwytów ułatwiających poruszanie,poszerzenie drzwi, likwidację progów, wykonanie podestów i podjazdów dla wózkainwalidzkiego.Przykład:Budowa basenu w domu - wydatki na budowę basenu w ramach budynku mieszkalnego niestanowią wydatków poniesionych na adaptację i wyposażenie budynku mieszkalnegostosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, basen nie jest związany z przeróbkąbudynku w celu przystosowania go do użytku przez osobę niepełnosprawną, nie wykazuje teżcech indywidualnego przeznaczenia i nie jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowaniaosoby niepełnosprawnej SIP 188189Ulga ta: nie dotyczy wydatków na adaptację terenu wokół budynku mieszkalnego,dotyczy już posiadanego lokalu lub budynku mieszkalnego – tzn. w jej ramach nie możnaodliczyć wydatków poniesionych na zakup lub zamianę lokalu (budynku), który jestprzystosowany do potrzeb wynikających z niepełnosprawności czy też wydatków nawybudowanie budynku z uwzględnieniem potrzeb niepełnosprawnej osoby.2. przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikającychz niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 2 updof). Określenie "przystosowanie do potrzebwynikających z niepełnosprawności" rozumieć należy jako upoważnienie do odliczania tylkotych wydatków, których skutkiem jest "przerobienie" pojazdu mechanicznego w sposóbumożliwiający korzystnie z niego przez osobę niepełnosprawną. Przeróbki te mogą dotyczyćzarówno elementów związanych z kierowaniem pojazdem, czyli dostosowaniem pojazdu dopotrzeb niepełnosprawnego kierowcy, jak i elementów umożliwiających przemieszczanie siępojazdem, czyli dostosowaniem pojazdu do potrzeb niepełnosprawnego pasażera. Pamiętaćjednak należy, iż przepis ten wyraźnie zawęża zakres przeróbek, uzależniając je każdorazowood potrzeb osoby niepełnosprawnej wynikających z charakteru niepełnosprawności. Nie jestnp. możliwe odliczenie wydatków na zainstalowanie w samochodzie klimatyzacji, czy sprzętuodtwarzającego muzykę. Trudno bowiem powiązać je z jakimkolwiek rodzajem49

niepełnosprawności. Podobnie rzecz przedstawia się z wydatkami na zakup lub remontsamochodu. Nabycie samochodu, nawet przystosowanego do korzystania przez osobęniepełnosprawną, czy też poniesienie kosztów wymiany części eksploatacyjnych samochodunie mieszczą się w zakresie tej ulgi. SIP 188267 (Uwaga! - wydatki eksploatacyjne dotyczącesamochodu osobowego mogą być odliczone w ramach limitu na używanie samochodu – przyspełnieniu warunków wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 14 updof).Użycie określenia "pojazd mechaniczny" oznacza, iż ulga ta dotyczy zarówno samochodówosobowych, jak i innych środków transportu poruszających się po drogach w inny sposób niżsiłą mięśni osób lub zwierząt, np. samochodów ciężarowych, motocykli, motorowerów.Przykład 1Podatnik wie, że może odliczyć od dochodu wydatki poniesione za zakupoprzyrządowania samochodu dla osoby niepełnosprawnej. Wątpliwość dotyczy kwestiiczy może dokonać takiego odliczenia, jeśli zakupił i zamontował takie oprzyrządowaniew Niemczech. Jeśli tak, to jaki ma zastosować przelicznik euro. Drugie pytanie dotyczysprzętu ortopedycznego ( buty i naprawa ) . Zapłacił 600,-zł resztę pokrył NFZ. Zatem czyte 600,-zł może odpisać od dochodu?Odp. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki jakie poniosł podatniknależą do wydatków rehabilitacyjnych. Aby skorzystać z tego odliczenia należyposiadać status osoby niepełnosprawnej lub mieć na utrzymaniu taką osobę orazudokumentować poniesione wydatki. Jedną z grup wydatków rehabilitacyjnych jestprzystosowanie samochodu do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Nie maznaczenia, gdzie podatnik tego dokona – czy w kraju czy za granicą. Do przeliczeniaponiesionych wydatków na złote polskie stosujemy średni kurs NBP z ostatniego dniaroboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku. Inną z grup wydatkówrehabilitacyjnych jest zakup i naprawa indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzitechnicznych niezbędnych w rehabilitacji i ułatwiających wykonywanie czynnościżyciowych stosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Zatem, jeślipodatnik poniósł wydatek w wysokości 600 zł, to odlicza tylko tę kwotę, niezależnie odtego, jaka jest wartość sprzętu ortopedycznego.Przykład 2 :Pan X kupił od osoby fizycznej samochód po wypadku. Będąc osobą niepełnosprawnąz tytułu bezwładu kończyn dolnych, postanowił oddać samochód do naprawyw specjalistycznym warsztacie, zlecając oprócz naprawy przerobienie w nim dźwigni zmianybiegów, hamulca oraz gazu. Dodatkowo zlecił zainstalowanie urządzeń do napędusamochodu na gaz oraz zwiększenie powierzchni bagażnika umożliwiające przewożenie50

iż ten sam przedmiot u jednej osoby niepełnosprawnej będzie podlegał odliczeniu a u drugiejnie.4. zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzebwynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 4 updof),Przez wydawnictwa i materiały szkoleniowe należy rozumieć wszelkie wydawnictwa(prasowe, książkowe, audiowizualne), które pomocne są w rehabilitacji osóbniepełnosprawnych.5. odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (art. 26 ust. 7a pkt 5 updof) , Jest toodpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym.W ramach tej ulgi nie można np. odliczyć wydatku poniesionego przez podatnika na wynajęcieprywatnej kwatery w związku z pobytem w miejscowości uzdrowiskowej w celu poddania sięzabiegom leczniczym i rehabilitacyjno-usprawniającym.Nie podlega odliczeniu w ramach ulgi opłata klimatyczna (miejscowa) lub ,,opłatauzdrowiskowa” związana z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym. W przypadku, gdy osobaniepełnosprawna ponosi również odpłatność za pobyt opiekuna na turnusie, to w ramach tejulgi odliczyć może tylko wydatki poniesione na swój pobyt (nie można odliczyć wydatku zapobyt opiekuna).PrzykładCzteroletnie dziecko było w sanatorium. Matka jako opiekun dziecka zapłaciła za swójpobyt. Czy ten wydatek można uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym?Nie. Wydatek na pobyt w sanatorium opiekuna dziecka niepełnosprawnego nie podlegaodliczeniu w zeznaniu rocznym.6. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobytw zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjnoopiekuńczychoraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art. 26 ust. 7a pkt 6 updof)Zakładem opieki zdrowotnej jest szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjnoopiekuńczy,sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne (…), które podejmują działaniasłużące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medycznewynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, wszczególności związane z m.in. z- rehabilitacją leczniczą,- pielęgnacją chorych,- pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi.52

Źródło definicji: art. 2 ust 1 pkt 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opiekizdrowotnej (Dz.U. Nr 91 poz 408 z późn. zm.)Osoba przebywająca w zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym ponosikoszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70%miesięcznego dochodu, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, osoby przebywającej wzakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym (art. 34a ustawy o zakładach opiekizdrowotnej).Domy pomocy społecznej powołane zostały do życia rozporządzeniem z dnia 19 października2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej (Dz.U. Nr 217 poz 1837) w wykonaniu delegacjiustawowej zawartej w art. 57 ust 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r o pomocy społecznej (Dz.U. Nr64 poz 593, z późn.zm). I tak w myśl art 54, 55 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającejcałodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, nie mogącej samodzielniefunkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usługopiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Dom pomocyspołecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomieobowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób wnich przebywających.Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztuutrzymania (art. 60 ust 1 ustawy). Osobami obowiązanymi do wnoszenia opłat za pobyt w domupomocy społecznej są w kolejności:1. mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodówdziecka,2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżelimieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność. Opłatę za pobyt w domu, nie więcej jednak niż70% swojego dochodu, a małżonek lub zstępni przed wstępnymi, zgodnie z umową zawartąw trybie art. 103 ust 2 powyższej ustawy. (art.61 ustawy)Tak więc pomimo podobnych zapisów regulujących funkcjonowanie domów pomocyspołecznej oraz zakładów opiekuńczo-leczniczych i zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych,a także podobnego zakresu usług świadczonego przez te placówki, nie można uznać, iżdom pomocy społecznej jest zakładem opiekuńczo-leczniczym lub zakładem pielęgnacyjnoopiekuńczym.Dlatego też nie można odliczać od dochodu wydatków związanych z53

dokonanymi opłatami za pobyt rodzica w domu pomocy społecznej jako wydatków na celerehabilitacyjne SIP 214398.7. Opieka pielęgniarska w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej chorobyuniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osóbniepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (art. 26 ust. 7a pkt 9 updof),Ustawodawca nie określił w przepisach updof, jakie czynności mieszczą się w pojęciu "usługopiekuńczych" oraz "opieki pielęgniarskiej". W tym względzie należy uwzględnić przepisy zinnych dziedzin prawa szczegółowo charakteryzujących tego rodzaju usługi. W przypadkuusług opiekuńczych przepisami tymi mogą być regulacje zawarte w rozporządzeniu MinistraPolityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usługopiekuńczych (Dz. U. nr 189, poz. 1598), natomiast w przypadku opieki pielęgniarskiej wrozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie zakresu zadańlekarza, pielęgniarki i położnej podstawowej opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 214, poz. 1816).W § 2 rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej w sprawie specjalistycznych usługopiekuńczych określono bardzo szeroko zakres czynności kwalifikowany do usługopiekuńczych. Zalicza się do nich m.in.:1) uczenie i rozwijanie umiejętności niezbędnych do samodzielnego życia, w tymzwłaszcza:a) kształtowanie umiejętności zaspokajania podstawowych potrzeb życiowychi umiejętności społecznego funkcjonowania, motywowanie do aktywności, leczenia irehabilitacji, prowadzenie treningów umiejętności samoobsługi i umiejętności społecznychoraz wspieranie, także w formie asystowania w codziennych czynnościach życiowych, wszczególności takich jak:samoobsługa, zwłaszcza wykonywanie czynności gospodarczych i porządkowych,w tym umiejętność utrzymania i prowadzenia domu,dbałość o higienę i wygląd,utrzymywanie kontaktów z domownikami, rówieśnikami, w miejscu nauki i pracyoraz ze społecznością lokalną,wspólne organizowanie i spędzanie czasu wolnego,korzystanie z usług różnych instytucji,b) interwencje i pomoc w życiu w rodzinie, w tym:pomoc w radzeniu sobie w sytuacjach kryzysowych - poradnictwo specjalistyczne,interwencje kryzysowe, wsparcie psychologiczne, rozmowy terapeutyczne,ułatwienie dostępu do edukacji i kultury,doradztwo, koordynacja działań innych służb na rzecz rodziny, której członkiem jestosoba uzyskująca pomoc w formie specjalistycznych usług,54

"kolonia" jako "zorganizowany pobyt dzieci i młodzieży poza miejscem stałegozamieszkania, dla wypoczynku w czasie wakacji", natomiast słowo "obóz" jako "rodzajkursu gromadzącego na pewien czas grupę ludzi w celu wspólnego odbywania ćwiczeńsportowych, zawodowego doskonalenia itp. będący jednocześnie formą wypoczynku".Mimo iż powyższe definicje w sposób bardzo ogólny wyznaczają zakres znaczeniowy, to i taknie jest możliwe objęcie nimi wypoczynku w formie wczasów. Za "wczasy" uznaje siębowiem "wypoczynek urlopowy poza miejscem zamieszkania, organizowany dlapracowników i ich rodzin przez zakłady pracy, związki zawodowe, zrzeszenia twórcze itp.".Potwierdza to zresztą sam ustawodawca, wymieniając w innym przepisie ustawy, tj. w art. 21ust. 1 pkt 78 ustawy wczasy jako odrębną od kolonii i obozu formę wypoczynku.Podobnie jak wydatki na wypoczynek, również koszty opłat za przejazdy z nim związanepodlegają ograniczeniom. Ustawodawca dopuścił możliwość odliczania od dochodu opłatdotyczących wyłącznie przejazdów środkami transportu publicznego, czyli środkamitransportu dostępnymi dla ogółu ludzi. O ile za taki środek transportu można uznać rejsowysamolot, to z pewnością nie jest nim prywatny samochód.W przypadku, gdy podatnik jedzie do sanatorium i wykupuje kuszetkę w pociągu, to tenwydatek również podlega odliczeniu.Przykład:Można w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczyć koszt wyjazdu dziecka na obóz językowy.Odliczeniu podlega zarówno opłata za pobyt na obozie, jak i koszt zakupu biletu na samolot(nie jest możliwe odliczenie jedynie kosztów dojazdu prywatnym samochodem na lotnisko).Brak jest natomiast podstaw do odliczenia wydatków związanych z przejazdem orazpobytem na wczasach.10. odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjnea) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieciniepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienionew lit. a (art. 26 ust. 7a pkt 13 updof).Brak określenia rodzaju środka transportu oznacza, iż nie istnieją w tym zakresie żadneograniczenia. Mogą to być zatem środki transportu autobusowego, kolejowego, promowego,przewozy taksówkowe lub nawet prywatnym samochodem osobowym. Z racji braku limitu,odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione. Warunkiem jest jednak posiadaniedokumentów stwierdzających ich poniesienie.Możliwe jest również korzystanie z samochodu osoby trzeciej – odpowiedź nainterpelację poselską Nr 16362 (05.07.2010)56

Do wydatków objętych ulgą zaliczyć można wyłącznie wydatki związane z przejazdami osobyniepełnosprawnej. Koszt zakupu biletu autobusowego dla matki towarzyszącej córce wpodróży do ośrodka rehabilitacyjnego w celu dokonania tam zabiegu nie może byćuwzględniony w odliczeniach.11. odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:a) na turnusie rehabilitacyjnym,b) w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej,zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych,c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieciosób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia (art. 26 ust. 7a pkt15).Ustawodawca dopuścił możliwość odliczania od dochodu opłat dotyczących wyłącznieprzejazdów środkami transportu publicznego, czyli środkami transportu dostępnymi dla ogółuludzi. O ile za taki środek transport można uznać rejsowy samolot, to z pewnością nie jestnim prywatny samochód.W przypadku, gdy podatnik jedzie do sanatorium i wykupuje kuszetkę w pociągu, to ten wydatekrównież podlega odliczeniu.- art. 26 ust. 1 pkt 6a updof,- art. 11 ust. 1 uzpdofWYDATKI NA INTERNETPRZEDMIOT ODLICZENIAOdliczeniu od podstawy opodatkowania (dochodu – jeżeli odliczenie dokonywane jest napodstawie updof lub przychodu – jeżeli odliczenie dokonywane jest na podstawie uzpdof)podlega kwota wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci INTERNET, tzn. opłatyponoszone za korzystanie z dostępu do sieci (art. 26 ust. 1 pkt 6a updof i art. 11 ust. 1 uzpdof).Odliczeniu nie podlegają wydatki związane z zakupem sprzętu, komponentów sieci, instalacją,rozbudową i modernizacją, bieżącym utrzymaniem (czyli serwisem), opłatą aktywacyjną (nie jestto bowiem opłata za korzystanie lecz jedynie opłata za możliwość korzystania).LIMIT ODLICZENIAMax 760 zł w roku podatkowym. Limit ten dotyczy osoby, tak więc jeżeli wydatek ponosząmałżonkowie, to każdy ma prawo do max limitu, oczywiście nie więcej niż kwota wydatkuponiesiona przez każdego z nich.57

Limit nie przechodzi na następny rok, co oznacza, że wydatek poniesiony w danym roku i nieodliczony z powodu braku dochodu, nie może być odliczony w roku następnym.WARUNKI SKORZYSTANIA Z ULGIWydatek może być odliczony, jeżeli:nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (art. 26 ust. 13a updof oraz art. 11 ust.1 updof),nie został odliczony już wcześniej od przychodu na podstawie uzpdof lub od dochodu napodstawie ustawy o podatku tonażowym – jeżeli odliczenia dokonuje się od dochodu, wguregulowań updof (art. 26 ust. 13a updof); i odpowiednio – nie został odliczony od dochodu –jeżeli odliczenia dokonuje się od przychodu, wg uregulowań uzpdof (art. 11 ust. 1 uzpdof)sieć jest użytkowana w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania (art. 26 ust. 1 pkt6a updof) (nie jest to jednoznaczne z zameldowaniem i nie jest wymagane posiadanie tytułuprawnego do lokalu – wystarczy, że podatnik przebywa w danym mieszkaniu czy domu zzamiarem stałego pobytu); nie jest również istotne z jakiego łącza korzysta podatnik:- może to być bezpośrednie łącze firmy telekomunikacyjnej,- łącze operatora osiedlowej sieci kablowej,- łącze operatora telefonii komórkowej,- łącze z siecią za pomocą karty mobilnej podłączonej do laptopa (w takim przypadku niebędzie przeszkodą do skorzystania z ulgi użytkowanie Internetu w miejscu innym niżzamieszkanie podatnika (np. w pociągu), istotnym będzie jednakże by faktura zakorzystanie z Internetu była wystawiana na adres, pod którym zamieszkuje osoba, którachce z ulgi internetowej korzystać),został udokumentowany fakturą VAT (art. 26 ust. 7 pkt 1 updof), może też być rachunekzgodnie z § 20 pkt 5 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatkuniektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ichprzechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia odpodatku od towarów i usług (Dz. Z 2005 r. nr 95 poz. 798 ze zm.) oraz faktura elektroniczna oile spełnia warunki rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r. (Dz. Z 2005 r. Nr 133 poz. 1119)w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a takżeprzechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowejtych faktur.:- wystawioną na imię i nazwisko osoby, która chce z ulgi skorzystać; może to być fakturana kilka osób (małżonkowie, ich dzieci); jeżeli obydwoje małżonkowie chcą skorzystać zulgi to na fakturze muszą widnieć zarówno dane osobowe męża, jak i żony –(pismo MF z dnia 25.02.2005r. nr PB5/MC-033-29-368/05 lex 4129 ),58

sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywaniaoraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów iusług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) oraz rozporządzenie ministra finansów z dnia 14 lipca 2005 r. wsprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania orazudostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133,poz. 1119).Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa wart. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenęjednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należnościoraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art.120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa wyżej, nie mają obowiązku wystawiania faktur osobomfizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicysą obowiązani do wystawienia faktury. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, którepowinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania normują przepisy rozdziału 3 (§ 4-25)rozporządzenia ministra finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Regulacje zawarte w tym rozdzialedotyczą wszystkich faktur bez względu na ich formę, tj. zarówno faktur ˝papierowych˝, jak równieżfaktur elektronicznych. Dodatkowe wymagania, jakie muszą spełniać faktury w formieelektronicznej, określają przepisy rozporządzenia ministra finansów z dnia 14 lipca 2005 r., m.in. §4, zgodnie z którym faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formieelektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będązagwarantowane:1) bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym przypomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub2) poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiegomodelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewidujestosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.Powyższe zasady dotyczące faktur elektronicznych mają oparcie w postanowieniach dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartościdodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, ze zm.).W związku z powyższym podatnik, który chce skorzystać z ulgi na Internet, ma obowiązekudokumentowania poniesienia wydatku fakturą, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów iusług, która może mieć formę papierową lub elektroniczną, w zależności od wyboru dokonanegoprzez podatnika - odbiorcę usługi.Ewentualna weryfikacja przez organ podatkowy prawidłowości zeznania podatkowego złożonegoprzez podatnika oznaczać będzie konieczność okazania wszelkich dokumentów źródłowych,stanowiących podstawę sporządzenia zeznania. Dotyczyć to będzie również dowodów poniesieniawydatków za użytkowanie sieci Internet, uprawniających do korzystania z ulgi. Bez względu naformę faktur VAT, jak i sposób ich opłacenia, tj. niezależnie od tego, czy faktura ma formępapierową czy elektroniczną, oraz czy zapłaty należności dokonano przekazem pocztowym, czynp. przelewem elektronicznym, na żądanie organu podatkowego podatnik jest obowiązanyprzedstawić dowody poniesienia wydatku. Podstawę prawną takiego żądania stanowi art. 275 § 1ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik62

odliczenia pod warunkiem, iż między małżonkami istnieje wspólność majątkową(również w sytuacji gdy faktura wystawiona na obojga małżonków a płatność z konta jednegoto z odliczenia mogą skorzystać oboje),4. Jeżeli faktura VAT jest wystawiona na imię obojga małżonków a zapłata pochodzi ze środkóww ramach wspólności majątkowej to podatnicy mogą skorzystać z odliczenia wydatku nainternet w dowolnej proporcji wskazanej przez nich w zeznaniu podatkowym, oczywiście wramach obowiązującego limitu na osobę, tj. max 760 zł (na każdego małżonka).5. Jeżeli podatnik korzysta z usługi „multipakiet tp”, to brak wyraźnego wyszczególnienia nafakturze VAT (dotyczącej tej usługi) opłaty za bezpośredni dostęp do sieci Internet,pozbawi go możliwości odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet.(SIP 191886).6. Jeżeli faktura wystawiona jest na więcej osób, to każda z tych osób ma prawo doskorzystania z ulgi do wysokości wydatku rzeczywiście przez nią poniesionego SIP214869 (nie więcej niż limit), udokumentowanego dowodem jego poniesienia.7. Z ulgi internetowej można skorzystać tylko z tytułu wydatków poniesionych pod jednymadresem miejsca zamieszkania, bowiem zgodnie z art. 28 KC można mieć tylko jednomiejsce zamieszkania.8. Jeżeli podatnik mieszka w służbowym mieszkaniu (np. wynajmowanym na podstawieumowy najmu), to ma prawo do skorzystania z ulgi internetowej na podstawie faktury VAT,wystawionej dla niego przez pracodawcę, który został uprzednio obciążony fakturą zbiorcząwystawioną przez dostawcę usługi.9. Telepracownik – pracownik otrzymuje zwrot wydatków na Internet od pracodawcy – nie maprawa do ulgi (art. 26 ust 13a updof) SIP 201463Uwaga!Nie jest zwrotem wydatków obniżka w cenie, jaką stosuje pracodawca będący firmąsprzedającą usługi internetowe dla swoich pracowników. Obniżki są przychodem zestosunku pracy, zatem pracownik w ramach ulgi internetowej ma prawo odliczyć kwotyprzez siebie zapłacone – SIP 21486910. Ulga internetowa - podatnik ma fakturę wystawioną na firmę - siedziba firmy taka sama jakmiejsca zamieszkania - prowadzi działalność na ryczałcie – czy ma prawo skorzystać z ulgiinternetowej?Tak. Zgodnie z art.11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnik uzyskującyprzychody wymienione w art. 6 ust. 1 i 1a, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych,może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3 i 3a ustawy o podatkudochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (a więc64

ównież ulgę internetową), jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zastały zaliczone dokosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.DAROWIZNYOdliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 9 updof podlegają darowizny przekazane na:cele pożytku publicznego (określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego),organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.pożytek.publ. ( Dz. U. Nr 96 poz. 873 z 23kwietnia 2003) na rzecz organizacji określonych w przepisach regulujących działalność pożytkupublicznego w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej lub Europejskiego ObszaruGospodarczego (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof);cele kultu religijnego (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof);cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawyz dnia 22 sierpnia 1997r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106, poz. 681 z późn. zm.) (art. 26ust 1 pkt 9 lit. c updof).- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż do kwoty stanowiącej 6%dochodu.UWAGA: Odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, nie stosuje się w przypadku,gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów napodstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 (art. 26 ust 6f).DAROWIZNY NIELIMITOWANEPodatnicy updof mogą również bez limitu odliczyć od dochodu darowizny przekazane na celecharytatywno – opiekuńcze kościoła (art. 26 ust 6d updof).UwagaZ odliczenia darowizn może skorzystać również podatnik opłacający ryczałt od przychodówewidencjonowanych (art. 11 uzpdof). Może od uzyskanych przychodów odliczyć wydatkiokreślone w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof, jeśli nie zostały odliczone od dochodu na podstawieprzepisów updof . Przepisy art. 26 ust. 5-7 updof stosuje się odpowiednio (art. 11 ust. 2 uzpdof).Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą oraz osiągający przychody z najmu mogą zodliczenia korzystać już na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art.44 ust. 3 updof bądź obliczaniu ryczałtu zgodnie z art. 21 ust. 3 uzpdof. Pozostali podatnicyuzyskujący dochody opodatkowane według skali (np. ze stosunku pracy, umów zlecenia i odzieło) mogą skorzystać z odliczenia dopiero po zakończeniu roku.65

przepisy odrębne stanowią inaczej,majątek tej fundacji nie jest w całości mieniem państwowym, mieniem komunalnym lubmieniem pochodzącym z finansowania środkami publicznymi w rozumieniu ustawy o fin.publ., lubfundacja prowadzi działalność statutową w zakresie nauki, w szczególności na rzecz nauki,• fundacji utworzonych przez partie polityczne,klubów sportowych, będących spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 18stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675, z późn. zm.)• a także darowizny na rzecz (art. 26 ust. 5 updof) i (art. 18 ust. 1a updop):osób fizycznych,osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnejprowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłuelektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, atakże pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, orazwyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.DAROWIZNY - WYKAZ PODMIOTÓW, na które można i nie można dokonać odliczeńMOŻNA odliczyć darowizny przekazane dla:1. ochotniczej straży pożarnej;2. koła gospodyń wiejskich;3. diecezji;4. parafii;5. Caritas Polska;6. klasztorów;7. zakonów;8. seminarium duchownego prowadzonego przez kościoły i związki wyznaniowe9. Radia Maryja;10. Telewizji Trwam;11. szkół (przedszkoli) niepublicznych (o kwalifikacji szkoły lub przedszkola niepublicznej jakoorganizacji pozarządowej decyduje charakter podmiotu, który zakłada i prowadzi tę szkołę lubplacówkę; za organizację pozarządową można uznać tylko taką szkołę lub placówkę, która niejest zakładana lub prowadzona przez przedsiębiorcę);12. fundacji realizujących cele pożytku publicznego;13. WIELKIEJ ORKIESTRY ŚWIĄTECZNEJ POMOCY14. stowarzyszeń realizujących cele pożytku publicznego;15. szpitali za granicą, gdy są organizacją pozarządową realizującą cele pożytku publicznego,16. UNESCO Polska.67

Przykład 3:Czy podatnik może odliczyć od dochodu darowiznę przekazaną na rzecz podmiotuzagranicznego na cele pożytku publicznego?Tak, jeśli spełnione zostaną niżej wymienione warunki:• darowiznę przekazano na cele określone w art. 4 u. pożytek publ. równoważnej organizacji,określonej w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących winnych niż Polska państwach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego,prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 9lit. a) updof,jest udokumentowana (art. 26 ust. 7 pkt 2 updof):- dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niżpieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny,- oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu,• podatnik udokumentuje oświadczeniem obdarowanej organizacji, iż na dzień przekazaniadarowizny była ona równoważną organizacją do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3u. pożytek publ., realizującą cele określone w art. 4 u. pożytek publ. i prowadzącą działanośćpożytku publicznego w sferze zadań publicznych, oraz• istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnegoopodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RPlub z odrębnych ustaw, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych odorganu podatkowego państwa, na którego terytorium organizacja posiada siedzibę (art. 26 ust.6e updof).Podatnik korzystający z ww. odliczenia ma obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym (art. 26 ust.6b updof):kwotę przekazanej darowizny,kwotę dokonanego odliczenia orazdane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności- jego nazwę,- adres,- numer identyfikacji podatkowej lub numer uzyskany w innym niż Rzeczpospolita Polskapaństwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym obdarowany masiedzibę, służący dla celów podatkowych identyfikacji (w przypadku updop).Przykład 4:Podatnik przekazał darowiznę na Radę Rodziców z przeznaczeniem na zakup książek dlawybitnych uczniów. Czy może odliczyć od dochodu darowiznę przekazaną na rzecz Rady69

Rodziców (w szkołach i przedszkolach publicznych i niepublicznych) na realizowane przez nią celeoświatowe?Nie. Darowizny przekazane na rzecz Rady Rodziców (w szkołach i przedszkolach zarówno tychpublicznych, jak i niepublicznych), na realizowane przez te organy cele oświatowe, nie podlegająodliczeniu od dochodu.Rada Rodziców, jest społecznym organem szkoły lub przedszkola i nie można jej uznać zaorganizację pozarządową w rozumieniu art. 3 ust. 2 u. pożytek publ. W związku z tym darowiznanie może być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) updof.Przykład 5:Podatnik przekazał darowiznę pieniężną na rzecz schroniska dla bezpańskich psów i kotów,które jest oddziałem terenowym Towarzystwa Opieki Nad Zwierzętami. Schronisko nie mawłasnego statutu. We wpisie do KRS Towarzystwo Opieki Nad Zwierzętami podało oddziałyterenowe, w których wymienione jest to schronisko. Towarzystwo Opieki Nad Zwierzętami spełniawszystkie warunki określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.Czy darowizna ta będzie podlegała odliczeniu?Tak. Ponieważ schronisko jest oddziałem terenowym TONZ, a on spełnia warunki określone wustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie darowizna ta podlegać możeodliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a updof. (uzgodnione w rozmowie telefonicznej zpracownikiem MF)II. DAROWIZNY NA CELE KULTU RELIGIJNEGOPodatnik może odliczyć darowizny przekazane na cele kultu religijnego łącznie do wysokościnieprzekraczającej 6% dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof) lub 6% przychodu (art. 11 ust. 1uzpdof) ;Darowizny na cele kultu religijnego, to środki przeznaczone między innymi na: budowę czy remontkościoła, jego wyposażenie, zakup przedmiotów liturgicznych.Adresatami tych darowizn są w szczególności: kościoły, związki religijne i kościelne osoby prawne(zakony, parafie itd.)Przykład 1:W roku podatkowym podatnik dokonał dwóch darowizn cele kultu religijnego (np. na kontobankowe Radia Maryja i Telewizji Trwam) i na rzecz organizacji pozarządowej prowadzącejdziałalność pożytku publicznego na cele pożytku publicznego (np. na ochronę środowiska).Czy istnieje możliwość odliczenia od dochodu obydwu tych darowizn?70

Tak. Od dochodu można odliczyć darowizny przekazane na (art. 26 ust. 1 pkt 9 updof,):- cele pożytku publicznego organizacjom pozarządowym prowadzącym działalność pożytkupublicznego,- cele kultu religijnego,do wys. 6% dochodu łącznie dla obydwu tych darowizn.Przykład 2:Podatnik przekazał na rzecz osoby prawnej realizującej cele kultu religijnego (np. StowarzyszenieChrześcijańskie) dwie darowizny z przeznaczeniem na: remont kościoła i zakup monstrancji.Czy przekazane przez podatnika darowizny mogą być zakwalifikowane jako darowizny na celekultu religijnego i odliczone od dochodu?Tak. Darowizna na remont kościoła i zakup monstrancji spełnia przesłanki darowizny na cele kultureligijnego.SIP: 172811III. DAROWIZNY PRZEKAZANE NA CELE KRWIODAWSTWA REALIZOWANEGOPRZEZ HONOROWYCH DAWCÓW KRWIStosownie do art. 6 ust 1 pkt 9 lit. c ustawy o publicznej służbie krwi, tytuł „Honorowy Dawca Krwi”przysługuje osobie, która bezpłatnie oddała krew i zarejestrowana została w jednostceorganizacyjnej publicznej służby krwi.Podatnikowi bezpłatnie oddającemu krew przysługuje odliczenie w wysokości ekwiwalentu zaKREW wynikającego z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2004r. wsprawie określenia rzadkich grup krwi, rodzajów osocza i surowic diagnostycznychwymagających przed pobraniem krwi zabiegu uodpornienia dawcy lub innych zabiegóworaz wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew i związane z tym zabiegi (Dz. U.nr 263 poz.2625 ze zm.)Niezależnie od tego, czy podatnik oddał krew, czy osocze, odliczenie przysługuje mu jedno –w wysokości ekwiwalentu za krew. Przy tej uldze nie ma podziału na ekwiwalent za krewi osocze.Mężczyzna rocznie może oddać krew 6 razy, a kobieta 4.Osoba oddająca honorowo krew lub osocze może odliczyć od dochodu 130 zł za litr.- Mężczyźni za oddaną krew mogą w zeznaniu odliczyć od dochodu 351 zł (możliwość 6donacji rocznie po 450ml: 2,7 x 130 zł = 351 zł)- Kobiety za oddaną krew mogą odliczyć 234 zł (możliwość 4 donacji rocznie po 450 ml: 1,8 x130 = 234 zł)71

Inne są kwoty w przypadku oddawania osocza. Osocza w trakcie roku można oddać nawet 25litrów.Odliczenie z tytułu osocza może wynieść 3.250 zł. (25 litrów x 130 zł = 3.250 zł).Dopuszczalne ilości oddanej krwi i częstotliwość jej oddawania wynika z załącznika 2 dorozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 18 kwietnia 2005 r. w sprawie warunków pobierania krwiod kandydatów na dawców krwi i dawców krwi (Dz. U. z 2005 r. Nr 79, poz. 691 ze zm.)PrzykładZABIEG POBIERANIA PŁYTEK KRWI METODĄ AFEREZY - w oficjalnym zaświadczeniuz RCKiK podają cenę za jeden zabieg.Odp. Podatnikowi bezpłatnie oddającemu krew przysługuje odliczenie w wysokościekwiwalentu za KREW wynikającego z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia7 grudnia 2004r. w sprawie określenia rzadkich grup krwi, rodzajów osocza i surowicdiagnostycznych wymagających przed pobraniem krwi zabiegu uodpornienia dawcy lubinnych zabiegów oraz wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew i związanez tym zabiegi (Dz. U. nr 263 poz.2625 ze zm.) Niezależnie od tego, czy podatnik oddał krew,czy osocze, czy poddał się zabiegowi pobierania płytek krwi metodą aferezy odliczenieprzysługuje mu jedno – w wysokości ekwiwalentu za krew.WARUNKI SKORZYSTANIA Z TEJ ULGI:posiadanie przez honorowego krwiodawcę dokumentu np. zaświadczenia określającegowartość darowizny, przy czym jednostka organizacyjna publicznej służby krwi wydająca tozaświadczenie nie może w nim ujmować wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent;oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.Przykład 1:Podatnik w 2009r. honorowo oddał 2 litry krwi. Wartość dokonanej darowizny wynosi 260 zł (tj. 2 x130 zł).W 2009r. podatnik dokonał również darowizny na cele kultu religijnego w kwocie 300 zł. W sumiedarowizny dokonane przez podatnika w 2009r. wyniosły 560 zł. Dochód podatnika za 2009r.wynosi 15.000 zł.Limit darowizn, które podatnik może odliczyć od swojego dochodu za 2009r. wynosi 900 zł (tj. 6%z 15.000 zł), w związku z tym podatnik może odliczyć od dochodu obydwie darowizny.IV. DAROWIZNY NA CELE CHARYTATYWNO-OPIEKUŃCZE72

Podatnicy mogą odliczyć bezlimitowo od dochodu (przychodu) darowizny na działalnośćcharytatywno-opiekuńczą przekazane kościelnym osobom prawnym.Działalność charytatywno-opiekuńcza kościoła (np. art. 39 u. Kościół Katol.) obejmujew szczególności:prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo orazinnych kategorii osób potrzebujących opieki,prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek,organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa,organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami,ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnymrodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności,prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk,udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się wpotrzebie,krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających,przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się wszczególnej potrzebie.Jeśli darowizna została przekazana na cele charytatywno-opiekuńcze kościelnym osobomprawnym, wówczas jej odliczenia nie ogranicza żaden limit (uchwała NSA z dnia 14.03.2005 r.sygn. akt FPS 5/04 - lex 143465).Podstawą do bezlimitowego odliczenia darowizn kościelnym osobom prawnym na działalnośćcharytatywno-opiekuńczą są ustawy regulujące stosunki Państwa do poszczególnychkościołów:art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wRzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm.),art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego AutokefalicznegoKościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66 poz. 287 ze zm.),art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła ChrześcijanBaptystów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 480 ze. zm.),art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73 poz. 323 ze zm),art. 28 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła AdwentystówDnia Siódmego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 481 ze. zm.),art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Metodystycznego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 479 ze zm.),73

art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko-Reformowanego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 73, poz. 324 ze zm.),art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła KatolickiegoMariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 252 ze zm.),art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do KościołaPolskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97 poz. 482 ze zm.),art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do Kościoła StarokatolickiegoMariawitów w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 253 ze zm.),art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do KościołaZielonoświątkowego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41 poz. 254 ze zm.).Zgodnie z treścią ustaw regulujących stosunki Państwa do poszczególnych kościołów darowiznyna działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania w pełnejwysokości.Jedynym ograniczeniem, jest wysokość podstawy opodatkowania podatnika – nie może odliczyćwięcej niż wynosi jego dochód do opodatkowania.WARUNKIEM SKORZYSTANIA Z TEJ ULGI JEST SPEŁNIENIE N/W WARUNKÓW:przekazanie darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej na cele charytatywno-opiekuńcze zapokwitowaniem,otrzymanie od obdarowanego oświadczenia o przyjęciu darowizny,uzyskanie od kościelnej osoby prawnej w okresie dwóch lat – sprawozdaniao przeznaczeniu jej na działalność charytatywno-opiekuńczą,dokonanie wpłaty na rachunek bankowy.Jeżeli w terminie 2 lat podatnik nie uzyska sprawozdania, będzie zobowiązanydo skorygowania PIT-37, PIT-36 i PIT-28 za rok, w którym dokonał odliczenia do limituokreślonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 updof.Przykład 1:Podatnik w 2009 roku przekazał darowiznę w wysokości 15% swoich dochodów na działalnośćcharytatywno-opiekuńczą na rzecz kościelnych osób prawnych działających na podstawie ustawregulujących stosunki Państwa do poszczególnych kościołów. Czy kwota przekazanej darowiznymoże być w całości odliczona od dochodu?Tak. Darowizny na rzecz kościelnych osób prawnych na działalność charytatywno-opiekuńcząpodlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w pełnej wysokości (uchwała NSA z dnia74

14.03.2005 r. sygn. akt FPS 5/04 - lex 143465) pod warunkiem, że kościelna osoba prawnaprzedstawi darczyńcy:- pokwitowanie odbioru oraz- w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej natę działalność.Obowiązki te wynikają z ustaw regulujących stosunki Państwa do poszczególnych kościołów.Podstawą odliczenia darowizn są:- art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Rzeczypospolitej Polskiej,- art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego KościołaPrawosławnego.- SIP: 201934V. USTALENIE WARTOŚCI I LIMIT DAROWIZNYNie podlegają odliczeniu darowizny na rzecz (art. 26 ust. 5 updof):osób fizycznych,osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnejprowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłuelektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, atakże pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów zmetali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotędarowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, w częściprzekraczającej kwotę podatku naliczonego, którą podatnik ma prawo odliczyć zgodnie zprzepisami o podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej darowizny. Przy określaniuwartości tych darowizn stosuje się odpowiednio art. 19.”,(art. 26 ust. 6 updof).Limit odliczeń obejmuje darowizny łącznie z naliczonym VAT, o ile darowizna temu podatkowipodlega.Wartość darowizny określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lubprawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopniazużycia oraz czasu i miejsca zbycia (art. 19 updof).Limit odliczeń darowizn powinien być odnoszony do dochodu ustalonego zgodnie z art. 9updof tj. dochodu nie pomniejszonego o straty z lat ubiegłych.75

Nie wykorzystanego limitu odliczeń darowizn nie można przenosić do wykorzystania wlatach następnych.Dokonywanie darowizn z dochodu po opodatkowaniu nie powoduje u darczyńcy żadnychkonsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego.Dla zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 updof (oraz art. 11 ust. 1 uzpdof) nie wystarcza samozawarcie umowy darowizny w sposób odpowiadający wymogom kodeksu cywilnego (art. 838 § 1 wzw. z art. 890 § 1 kc).Przepis ten wymaga jeszcze spełnienia świadczenia obciążającego darczyńcę - i to spełnienia wtym roku podatkowym, za który podatnik chce kwotę darowizny odliczyć od podstawyopodatkowania.Przykład 1:Podatnik osiągnął przychody opodatkowane w kwocie 50 000 zł oraz koszty ich uzyskaniaw kwocie 25 000 zł.Podatnik dokonał darowizn w łącznej wysokości 35 % dochodu:- na rzecz organizacji pożytku publicznego w wys. 2.500 zł (10 % dochodu),- na cele kultu religijnego w wys. 1.250 zł (5 % dochodu),- na cele charytatywno-opiekuńcze w wys. 5.000 zł (20%).Podatnik może dokonać odliczenia :- na rzecz organizacji pożytku publicznego do wysokości 6% dochodu,- na cele kultu religijnego do wysokości 6% dochodu.Łączna kwota odliczeń z tytułu dokonanych darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznegooraz na cele kultu religijnego nie może przekroczyć 6% dochodu.Dlatego podatnik pdof może dokonać odliczenia od dochodu jedynie do wysokości 6%, czyli dokwoty 1.500 zł.Natomiast na cele charytatywno-opiekuńcze podatnik może przekazaną darowiznę odliczyćw pełnej wysokości, bez ograniczenia jakimkolwiek limitem.VI. DOKUMENTOWANIE PRZEKAZANEJ DAROWIZNY U DARCZYŃCY ORAZOBOWIĄZKI PRZEKAZUJĄCEGO DAROWIZNĘAby wydatki z tytułu darowizn mogły być odliczone od dochodu muszą być przez podatnikaodpowiednio udokumentowane.76

Dowodem dokonania darowizny (art. 26 ust. 7 pkt 2 updof):na cele pożytku publicznego organizacjom pozarządowym prowadzącym działalnośćpożytku publicznego i równorzędnym organizacjom określonym w przepisach regulującychdziałalność pożytku publicznego w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej lubEuropejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a updof),na cele kultu religijnego (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b updof,)na cele krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi (art. 26 ust. 1 pkt 9lit. c updof) jest :- dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niżpieniężna :- dokument z którego wynika wartość tej darowizny, przy czym w przypadku dawcówkrwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymałekwiwalent pieniężny,- oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny.Dodatkowymi warunkami związanymi z obowiązkiem dokumentowania przez podatnikakorzystającego z odliczenia przekazywanych darowizn na rzecz europejskich organizacjiprowadzących działalność pożytku publicznego są (art. 26 ust. 6e updof) :udokumentowanie przez podatnika oświadczeniem tej organizacji, iż na dzień przekazaniadarowizny była ona równoważną organizacją do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3u. pożytek publ., realizującą cele określone w art. 4 u. pożytek publ. i prowadzącą działalnośćpożytku publicznego w sferze zadań publicznych, orazistnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnegoopodatkowania, lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których strona jestRzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych odorganu podatkowego państwa, na którego terytorium organizacja posiada siedzibę.W przypadku darowizn dla kościelnych osób prawnych na działalność charytatywnoopiekuńczą(nielimitowanych) na podstawie ustaw regulujących stosunki Państwa doposzczególnych kościołów podatnik musi posiadać dokumenty potwierdzające:przekazanie darowizny orazpokwitowanie otrzymania darowizny,sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą,dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niżpieniężna dokument, z którego wynika wartość tej darowizny.Pokwitowaniem przekazania i otrzymania darowizny należy dysponować już w chwili składaniazeznania rocznego. Nie musi mieć ono szczególnej formy – wystarczy, że będzie zawierałoinformację dotyczącą wartości przekazanej darowizny, dane dotyczące darczyńcy i obdarowanego.77

Np. samo wręczenie weksla nie powoduje, że została spełniona umowa darowizny. Jej wypełnienienastąpi z chwilą faktycznej zapłaty, czyli z chwilą realizacji weksla przez uprawnionego, a więcdopiero wówczas nastąpi faktyczne wydatkowanie.Sprawozdanie obdarowanego z wykonania darowizny, czyli ze sposobu wydatkowaniaprzekazanej kwoty na cele charytatywno-opiekuńcze podatnik powinien uzyskać w ciągu dwóch latod dnia spełnienia darowizny.Sprawozdanie nie jest konieczne w momencie odliczenia darowizny, ale jeśli nie zostanieuzyskane w ciągu 2 lat, podatnik będzie musiał skorygować PIT za rok, w którym dokonałodliczenia. W takim wypadku trzeba będzie dokonać korekty odliczenia do wysokości 6% dochoduw pdof (lub 6% przychodu w zpdof).Podatnik korzystający z odliczeń darowizn na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 updof orazwynikających z odrębnych ustaw ma obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym (art. 26 ust. 6bupdof):kwotę przekazanej darowizny,kwotę dokonanego odliczenia,dane pozwalające na identyfikację obdarowanego, w szczególności- jego nazwę,- adres- numer identyfikacji podatkowej NIP lub numer uzyskany w innym niż RP państwieczłonkowskim UE lub należącym do EOG, w którym obdarowany ma siedzibę, służący dlacelów podatkowych identyfikacji (tylko w przypadku updop).PrzykładPodatniczka chciałaby odliczyć od dochodu wpłaty do Caritas na program "Skrzydła"(program zapewnia długoterminową opiekę finansową uczniom szkół podstawowych igimnazjalnych - m. in. posiłek, materiały edukacyjne, odzież, korepetycje itp.). 1) Czy wtakim przypadku wystarczą dowody wpłat na konto Caritas? Czy może potrzebne jestzaświadczenie od Caritas o odbiorze kwoty i szczegółowy opis przeznaczenia pieniędzy? 2)Czy w tytule przelewu musi się znajdować "specjalny opis" (typu "cele charytatywne" /"darowizna na OPP"), czy wystarczy jak pisałam jedynie "Program Skrzydła" (informacje oprogramie Skrzydła można znaleźć na stronie Caritas)? 3) Program działa na "zasadziedeklaracji" - do Caritas przesyła się deklarację dotycząca wysokości kwoty i okresu wpłat(ilość miesięcy). Jest to zatem pewien rodzaj umowy. Podatniczka zdeklarowała wpłatyprzez 6 m-cy, pieniądze wpłacała jednak dłużej (8 m-cy) Czy może odliczyć podatek za okres78

8 m-cy (czyli faktycznych wpłat), czy też tylko za czas zdeklarowany na piśmie ("umowie")wysłanym do Caritas?Odp. Dowodem dokonania darowizny jest dowód wpłaty na rachunek bankowyobdarowanego. W przypadku darowizny przekazanej na rzecz Caritas nie ma obowiązkuposiadania zaświadczenia o przyjęciu darowizny oraz o przeznaczeniu tej darowizny. Ztytułu przelewu musi wynikać, że jest to darowizna. Nie ma obowiązku wpisywaniadokładnego celu. Podatniczka może odliczyć wszystkie dokonane przez nią wpłatydarowizny, jednak łącznie do wysokości nieprzekraczającej 6% jej rocznego dochodu.PrzykładPodatniczka rozlicza się wraz z małżonkiem. Oboje mają tylko jedno konto bankowe, na którewpływają wszystkie ich dochody. Konto bankowe założone jest od dawna tylko na nazwisko i imięmęża a podatniczka jest upoważniona do korzystania z tych środków bez ograniczeń. Obojedokonali wielu darowizn, czy podatniczka może również skorzystać z ulgi związanej z odliczaniemdokonanych darowizn jeżeli nie jest wymieniona jako właściciel rachunku i nie figuruje w opisieoperacji w dokonanych przelewach bankowych.Odp. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie z tytułudarowizn stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty narachunek bankowy obdarowanego. Pomimo, że podatnicy mają wspólność majątkową małżeńskąto podatniczka nie będzie miała prawa do odliczenia, ponieważ nie ma dowodu wpłaty narachunek obdarowanego.PrzykładRozliczamy sie wspólnie z żoną, mamy wspólne konto, ale formalnie jego jedynym właścicielemjestem ja (podatnik). Dokonaliśmy (dokonałem) w 2010r. dwukrotnie przelewu z tego konta nakonto obdarowanej organizacji, wpisując w tytule imiona i nazwisko obu małżonków. Ponieważmoje dochody są zbyt małe na "wykorzystanie" obu darowizn (6% dochodu), chciałbym połowę"dopisać" do żony. Czy jest to możliwe? Czy musimy posiadać do tego wspólne konto? Czywystarczy sam tytuł przelewu, a nie jest istotny właściciel konta w przypadku wspólnotymajątkowej? Jakie dokumenty muszę do tego przygotować?Odp. Odliczenie od dochodu darowizny przekazanej na rzecz określonych organizacji i naokreślone cele przysługuje podatnikowi, który takiej darowizny dokonał i dysponuje dowodemwpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W opisanej sytuacji odliczenia takiego może79

dokonać każde z Państwa do wysokości dokonanej przez niego darowizny (oczywiście wgranicach limitu 6% dochodu).PrzykładPodatnik przekazał darowiznę rzeczową. Ponieważ nie posiadał dowodów zakupu tych rzeczy,strony w umowie darowizny wskazały wartość darowizny według cen rynkowych. Czy w celuudokumentowania i odliczenia darowizny w formie innej niż pieniężna (rzeczowa) właściwymdokumentem potwierdzającym jej przekazanie będzie dokument (umowa darowizny), z któregowynika wartość tej darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu ?Tak. W przypadku przekazania darowizny w formie innej niż pieniężna (rzeczowa), dokumentempotwierdzającym prawo do skorzystania z odliczenia jest dokument (np. umowa darowizny), ztreści którego wynika wartość przekazanej darowizny. W celu udokumentowania przekazaniawspomnianej darowizny, niezbędne jest również oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu.VII. OBOWIĄZKI DARCZYŃCY I OTRZYMUJĄCEGO DAROWIZNĘ WPRZYPADKU JEJ ZWROTUPodmiot obdarowany w przypadku zwrotu dokonanej darowizny jest obowiązany:przekazać urzędowi skarbowemu informację (art. 26 ust. 6c updof) o zwróconej podatnikowipdof darowiźnie, w terminie miesiąca od dnia dokonania zwrotu.Obowiązek ten ma zastosowanie począwszy od zwrotów kwot darowizn dokonanych od 1stycznia 2005 roku. Nie ma tu natomiast znaczenia data dokonania darowizny (może todotyczyć także darowizn dokonanych w 2003 czy 2004 roku).Darczyńca - w przypadku zwrotu uprzednio odliczonej darowizny - jest obowiązany:w zeznaniu podatkowym (PIT-36, PIT-37, PIT-28), składanym za rok podatkowy, w którymnastąpił zwrot odliczonej darowizny – doliczyć do dochodu/przychodu kwotę odliczonejwcześniej darowizny (art. 45 ust. 3a updof/art. 21 ust. 2a pkt 3 uzpdof).VIII. DEFINICJEUmowa darowiznyPrzez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzeczobdarowanego kosztem swego majątku.Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nieczyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).Źródło definicji: art. 888 kc i art. 893 kc.Organizacje pozarządowe - udppw80

Organizacjami pozarządowymi prowadzącymi działalność pożytku publicznego w sferze zadańpublicznych są:• nie będące jednostkami sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku,osoby prawne lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej utworzone na podstawieprzepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z wyjątkiem:- partii politycznych,- związków zawodowych i organizacji pracodawców,- samorządów zawodowych,- fundacji, których jedynym fundatorem jest Skarb Państwa lub jednostka samorząduterytorialnego, chyba że:• przepisy odrębne stanowią inaczej,• majątek tej fundacji nie jest w całości mieniem państwowym, mieniem komunalnym lubmieniem pochodzącym z finansowania środkami publicznymi w rozumieniu ustawy ofinansach publicznych lub fundacja prowadzi działalność statutową w zakresie nauki, wszczególności na rzecz nauki,- fundacji utworzonych przez partie polityczne,- klubów sportowych będących spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2001 r. Nr 81, poz. 889, z późn. zm.).osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunkuPaństwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innychkościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumieniai wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego,stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.Źródło definicji: art. 3 ust.2, 3 udppwSektor finansów publicznych, w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, tworzą:1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej iochrony prawa, sądy i trybunały;2) gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego",oraz ich związki;3) jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych;4) państwowe i samorządowe fundusze celowe;5) uczelnie publiczne;6) jednostki badawczo-rozwojowe;7) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;8) państwowe i samorządowe instytucje kultury;9) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i zarządzaneprzez nie fundusze;10) Narodowy Fundusz Zdrowia;11) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;12) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw wcelu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem:- przedsiębiorstw,- banków i81

- spółek prawa handlowego.Sektor finansów publicznych dzieli się na podsektory (art. 4 ust. 2 ustawy o finansachpublicznych):1) rządowy;2) samorządowy;3) ubezpieczeń społecznych.CZŁONKOWIE UNII EUROPEJSKIEJUnia Europejska (UE) – gospodarczo-polityczny związek dwudziestu siedmiu krajóweuropejskich, będący efektem wieloletniego procesu integracji politycznej, gospodarczeji społecznej.Obecna Unia Europejska nie ma osobowości prawnej. Podstawę do jej funkcjonowania stanowitraktat z Maastricht, zwany też Traktatem o Unii Europejskiej.Państwa członkowskie Unii Europejskiej:1. Austria2. Belgia3. Bułgaria4. Cypr5. Czechy6. Dania7. Estonia8. Finlandia9. Francja10. Grecja11. Hiszpania12. Holandia13. Irlandia14. Litwa15. Luksemburg16. Łotwa17. Malta18. Niemcy19. Polska20. Portugalia21. Rumunia22. Słowacja23. Słowenia24. Szwecja25. Węgry26. Wielka Brytania27. WłochyŹródło definicji: Wikipedia - 2009Cele pożytku publicznego – u.pożytek publ.Cele pożytku publicznego to sfera zadań publicznych, która obejmuje zadania w zakresie:pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej orazwyrównywania szans tych rodzin i osób,zapewnienia zorganizowanej opieki byłym żołnierzom zawodowym, którzy uzyskali uprawnieniedo emerytury wojskowej lub wojskowej renty inwalidzkiej, inwalidom wojennym i wojskowymoraz kombatantom,działalności charytatywnej,podtrzymywania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomościnarodowej, obywatelskiej i kulturowej,działalności na rzecz mniejszości narodowych,ochrony i promocji zdrowia,działania na rzecz osób niepełnosprawnych,82

promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracyi zagrożonych zwolnieniem z pracy,upowszechniania i ochrony praw kobiet oraz działalność na rzecz równych praw kobiet imężczyzn,działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości,działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych,nauki, edukacji, oświaty i wychowania,krajoznawstwa oraz wypoczynku dzieci i młodzieży,kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i tradycji,upowszechniania kultury fizycznej i sportu,ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego,porządku i bezpieczeństwa publicznego oraz przeciwdziałania patologiom społecznym,upowszechniania wiedzy i umiejętności na rzecz obronności państwa,upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich,a także działań wspomagających rozwój demokracji,ratownictwa i ochrony ludności,pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w krajui za granicą,upowszechniania i ochrony praw konsumentów,działań na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów i współpracy międzyspołeczeństwami,promocji i organizacji wolontariatu,działalności wspomagającej technicznie, szkoleniowo, informacyjnie lub finansowo organizacjepozarządowe oraz podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym powyżej.Źródło definicji: art. 4 u. pożytek publ.Europejski Obszar GospodarczyEuropejski Obszar Gospodarczy, EOG (ang. European Economic Area, EEA), strefa wolnegohandlu i Wspólny Rynek obejmująca kraje Unii Europejskiej i Europejskiego StowarzyszeniaWolnego Handlu (z wyjątkiem Szwajcarii). EOG opiera się na czterech fundamentalnychwolnościach: swobodzie przepływu ludzi, kapitału, towarów i usług.Porozumienie o utworzeniu EOG podpisano w Porto 2 maja 1992 roku. Wejście w życie układuopóźniało się z powodu odrzucenia go w referendum w Szwajcarii w grudniu 1992 roku. Powykluczeniu odniesień do Szwajcarii z umowy, ostatecznie weszła ona w życie1 stycznia 1994 roku.83

Na mocy umowy z Porto obywatele wszystkich państw należących do EOG mogą się swobodnieprzemieszczać, osiedlać i nabywać nieruchomości na ich terenie. W zamian EFTA łoży na unijnyFundusz Spójności. Kraje EFTA przyjęły do swojego ustawodawstwa dużą część szczegółowychprzepisów wspólnotowych (nie dotyczy to jednak m.in. polityki rolnej czy walutowej).Członkowie Europejskiego Obszaru Gospodarczego:1. Austria2. Belgia3. Bułgaria4. Cypr5. Czechy6. Dania7. Estonia8. Finlandia9. Francja10. GrecjaŹródło definicji: Wikipedia - 200911. Hiszpania12. Holandia13. Irlandia14. Islandia15. Liechtenstein16. Litwa17. Luksemburg18. Łotwa19. Malta20. Niemcy21. Norwegia22. Polska23. Portugalia24. Rumunia25. Słowacja26. Słowenia27. Szwecja28. Węgry29. Wielka Brytania30. WłochyULGA ODSETKOWALIMITY (podatnik ustala limit w roku zakończenia inwestycji):2002-2007 – 189.000 zł;2008r. – 212.870 zł;2009r. – 243.460 zł;2010r. - 264.810 zł:UwagaPrzepis art. 26b updof został uchylony z dniem 01.01.2007r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ozmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Obowiązuje na zasadzie prawnabytych do dnia 31.12.2027r. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej updof).Art. 26b updof został dodany w związku z ustawą z 21.11.2001r. o zmianie updof oraz uzpdof (dz.U. nr 134, poz. 1509) i obowiązywał od 01.01.2002r.Wprowadzał on możliwość dokonywania odliczeń od podstawy opodatkowania w związkuz ponoszeniem przez podatnika wydatków na inwestycję mieszkaniową.Powyższa ulga budowlana zastąpiła tzw. starą ulgę budowlaną, która przestała obowiązywać wzwiązku ze zmianą art. 27a updof.84

Ulga ta polega na odliczeniu od dochodu odsetek:1) od kredytu mieszkaniowego,2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), októrych mowa w pkt. 1 i 2do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przeddniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2027r.,przy czym rozszerzenie zakresu ulgi odsetkowej o odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego naspłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego podatnikowi w latach 2002-2006 oraz o odsetki odkredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) refinansowego i konsolidacyjnegozostało wprowadzone dopiero ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych orazniektórych innch ustaw, dokonującą (art. 7) zmian w art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. ozmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 217, poz. 1588). I tak, celem zmiany wprowadzanej do art. 9 ww. ustawy jestumożliwienie odliczenia w ramach ulgi odsetkowej zarówno odsetek od kredytu (pożyczki)mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wbrzmieniu obowiązującym w latach 2002-2006, jak i odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonegopodatnikowi na spłatę kredytu (pożyczki) mieszkaniowego (tzw. kredyt refinansowy czykonsolidacyjny) lub odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu refinansowego. Od kilkulat obserwowany jest bowiem wzrost zainteresowania refinansowaniem kredytów hipotecznych lubkorzystania z bogatej oferty kredytów konsolidacyjnych. W konsekwencji, rośnie liczba osóbzmieniających bank na tańszy.Odliczenie odsetek od kredytu (pożyczki) refinansowego czy konsolidacyjnego, jakie podatnikspłacił przed 1 stycznia 2008 r. w przypadku podatników, którzy inwestycję mieszkaniową (np.budowę domu) zakończyli przed tym dniem (tj. przed wejściem w życie omawianych regulacji,które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r.) umożliwia dodany wart. 9 powyższej ustawy ust. 1b:„Odsetki od kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lub 3,zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 1 stycznia 2008 r., zgodniez art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., podlegają odliczeniu na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1 lub 2, w brzmieniuobowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku 2008 lub2009. Do odliczenia wydatków, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie stosuje się art. 26b ust. 5-7ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ust. 1astosuje się odpowiednio”.85

Osoby, które inwestycję mieszkaniową zakończą w roku 2009 r. lub kolejnych latach odsetki odkredytu mieszkaniowego lub kredytu refinansowego mogą odliczyć na dotychczasowychzasadach, tj. po raz pierwszy w zeznaniu podatkowym składanym za rok,w którym inwestycja została zakończona. Zgodnie bowiem z art. 26b ust. 6 i 7 ustawyw brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., odsetki od kredytu (pożyczki) zapłaconeprzed rokiem zakończenia inwestycji (np. budowy domu) mogą być odliczone od dochoduuzyskanego w roku, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki lub w roku po nimnastępującym.Ustawodawca również w dodanym art. 9 w ust. 1a doprecyzował, że w przypadku, gdy kredyt(pożyczka) stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych, niżwymienione w tym przepisie, zobowiązań kredytowych (pożyczkowych), odliczeniu podlegająodsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu(pożyczki), o którym mowa w ust. 1.Ulga odsetkowa i prorodzinnaPodatniczka w 2006 r. uzyskała kredyt i rozpoczęła budowę domu jednorodzinnego. Budowazostała zakończona i budynek został oddany do użytkowania w 2008 r. W zeznaniu za 2008 r.podatniczka rozpoczęła odliczanie od dochodu faktycznie zapłaconych odsetek. Czy mogła - abyzachować możliwość odliczenia od podatku pełnej kwoty ulgi prorodzinnej - nie odliczać oddochodu wszystkich zapłaconych odsetek lecz przenieść je do odliczenia od dochodu za 2009 r.?Odp. Tak. Podatniczka ma prawo odliczyć od dochodu za rok zakończenia inwestycji tyle odsetek,ile pozwoli jej w konsekwencji na określenie podatku, od którego odliczy ulgę z tytułuwychowywania dzieci.Uwaga! W następnym roku może odliczyć od dochodu oprócz odsetek zapłaconych w 2009 r. tylkoodsetki zapłacone w latach 2006 i 2007, czyli przed rokiem, w którym zakończona zostałainwestycja. Gdyby natomiast pozostały jej do odliczenia jeszcze odsetki zapłacone w 2008 r. totych odsetek już nie odliczy.Przykład 1Podatnik w roku 2010 zaciągnął kredyt refinansowy na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 orazna rozbudowę domu. Czy może odliczać odsetki od całości kredytu refinansowego?Z ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym, jest zapis, że odliczamy odsetki od kredyturefinansowego przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele o których mowa w art.26b. Zatem kwota odsetek przypadająca na część odsetek od kredytu na rozbudowę domu niepodlega odliczeniu.86

Przykład 2Podatnik spełnia wszystkie warunki do rozliczenia ulgi odsetkowej. W 2010 wziął kredytrefinansowy na spłatę poprzedniego kredytu i równocześnie dobrał kredyt na wykończenie lokalumieszkalnego. Czy może odliczać odsetki od całej kwoty kredytu (refinansowego i nawykończenie)?NIE - podatnik może odliczać tylko odsetki od tej części kredytu, która przypada na spłatęwcześniej zaciągniętego kredytu.Ulga przysługuje tylko podatnikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce(nieograniczony obowiązek podatkowy).Ulga nie obejmuje spłaty samego kredytu, czy pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, czylikapitału. Obejmuje tylko odsetki od kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki(ewentualnie inne instytucje działające na podstawie prawa bankowego) i przez spółdzielczekasy oszczędnościowo-kredytowe .- WARUNKI UPRAWNIAJĄCE DO KORZYSTANIA Z ULGI ODSETKOWEJ) . Nie wchodzi więcw rachubę odliczanie odsetek np. od pożyczek pochodzących z innych źródeł. Można korzystaćz odliczenia, gdy kredyt został zaciągnięty wspólnie, np. przez życiowych partnerów, namieszkanie czy dom kupowane na współwłasność.Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. Wlatach 2002-2007 r. limit ten wynosił 189.000 zł, w 2008r. limit wynosił212.870 zł, w 2009 limit wynosił 243.460 zł natomiast w 2010r. limit wynosi 264.810 zł (MP z2009r., Nr 79 poz. 989).W zeznaniach rocznych odliczenia wykazuje się w formularzu PIT- D w części B.1., przenosząckwoty do zeznań (PIT-37 – poz. 101; PIT-36 – poz. 147; PIT-28 – poz. 68.ZAKRES PRZEDMIOTOWY ULGI ODSETKOWEJOd podstawy obliczenia podatku podatnik może odliczyć faktycznie poniesione wydatki na spłatęodsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego mu po 1 stycznia 2002r., na sfinansowanie inwestycjimającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z (art. 26b ust. 1updof):• budową budynku mieszkalnego,• wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowejprzeznaczonego na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalumieszkalnego w takim budynku,87

• zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takimbudynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalnościgospodarczej,• nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem)budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na celemieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymaganiaokreślone w przepisach prawa budowlanego.Jak wynika z powyższego, prawo do odliczeń odsetek daje tylko zaciągnięcie kredytu (pożyczki)na inwestycje ściśle określone w art. 26b ustawy o PIT. Mówiąc najogólniej, dotyczą one nowopowstałych czy nowo budowanych mieszkań i domów, nie obejmują inwestycji na rynkuwtórnym, nie dotyczą też wydatków na zakup gruntu pod wymienione inwestycje.Podatnik nie ma prawa do ulgi odsetkowej jeżeli zakupił ekspektatywę. Inwestycje, na którenależało przeznaczyć kredyt, aby korzystać z możliwości odliczenia odsetek zostaływymienione w art. 26b ust. 1 pkt 1- 4 updof. (SIP 169330)Przykład 1Podatnik zawarł umowę o kredyt hipoteczny na sfinansowanie zakupu – od osoby fizycznej– rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Środki z kredytu zostałyjednorazowo przekazane na konto zbywcy, natomiast podatnik spłaca kredyt w miesięcznychratach. Czy podlegają odliczeniu od dochodu odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego nasfinansowanie zakupu – od osoby fizycznej – rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego?Nie. Ulga przysługuje jedynie na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnychpotrzeb mieszkaniowych związanych m.in. z budową budynku mieszkalnego. (art. 26b ust. 1 pkt 1updof). Inwestycja mieszkaniowa, na którą podatnik zaciągnął kredyt związana była z zakupem narynku wtórnym rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego. W tym przypadku dokonano zakupunakładów poniesionych na budowę budynku mieszkalnego przez poprzedniego inwestora (osobęfizyczną), których nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi przez podatnika na budowębudynku mieszkalnego. Odliczeniu będą podlegały natomiast odsetki od tej części kredytu, którazostała przeznaczona na dokończenie budowy (SIP 215912).Przykład 2Czy w sytuacji zakupu nowo wybudowanego budynku od osoby nie prowadzącej działalnościbudowlanej lub prowadzącej działalność w innym zakresie istnieje możliwość skorzystania z ulgiodsetkowej?Zgodnie z art. 26b ust.1 pkt 3 updof (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.) warunkiemkoniecznym do skorzystania z „ulgi odsetkowej” jest, by zakup budynku lub lokalu nastąpił odosoby, która wybudowała budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem nie jest88

możliwe skorzystanie z tej ulgi w przypadku zakupu budynku od osoby fizycznej, która nieprowadzi działalności gospodarczej polegającej na budowie budynków mieszkalnych w celu ichodsprzedaży lub też od osoby prowadzącej działalność w innym zakresie.Przykład 3Developer zakupił budynki wojskowe koszarowe. Rozebrał budynki do fundamentów i stawiał nowemury, czyli budował nowe mieszkania.Podatnik zakupując lokal od developera ma prawo skorzystać z ulgi. SIP 187035UwagaPrzepis art. 26b pozwalał na realizację jednego rodzaju inwestycji. Tym samym w sytuacji, gdypodatnik realizuje kilka różnych (np. zakup mieszkania od dewelopera i budowa domu) inwestycjizaciągając kilka kredytów (do końca 2006r.) mieszczących się w limicie, to ma prawo do ulgiodsetkowej z tytułu tylko jednej inwestycji mieszkaniowej. Podatnik, który uzyskał kredytmieszkaniowy na zakup mieszkania , a następnie zaciągnął kolejny kredyt z przeznaczeniem nazakup mieszkania (większego), to o ile spełnia pozostałe warunki określone w art. 9 ustawy z dnia16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianieniektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), w zw. z art. 26b updof w brzmieniuobowiązującym przed 1 stycznia 2007r. może odliczyć zarówno odsetki spłacone odpierwszego kredytu jak i drugiego, z tym, że wyłącznie od tej części łącznej wartościkredytów, która nie przekracza limitu. Użycie na końcu pkt 1-3 w art. 26b ust. 1 wyrazu „albo”oznacza, iż ustawodawca ograniczył prawo do korzystania z ulgi odsetkowej wyłącznie dojednego rodzaju inwestycji. W konsekwencji, skorzystanie przez podatnika z odliczenia z tytułuspłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nowo wybudowanego mieszkania, o którymmowa w pkt 3, pozbawia podatnika możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytuzaciągniętego na sfinansowanie inwestycji wymienionych w pkt 1-2 i 4.Jeżeli podatnik realizujący dwie inwestycje tego samego rodzaju zakończył je w różnych latach, wktórych obowiązywały różne limity, to w związku z nowo zaciągniętym kredytem na realizacjękolejnej inwestycji może skorzystać z ulgi odsetkowej tylko do wysokości pierwotnego limitu,dotyczącego łącznie obu inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzebmieszkaniowych podatnika.PrzykładDo jakiego limitu podatnik może skorzystać z ulgi odsetkowejw rozliczeniu za 2009 r.: 189.000 zł czy 243.460 zł, w przypadku 2 kredytów zaciągniętychw 2006 r. na sfinansowanie zakupu 2 mieszkań na rynku pierwotnym. Pierwszy kredytmieszkaniowy zaciągnął w lutym 2006 r. na kwotę 103.200 zł. Przeniesienie własności89

nastąpiło w 2007 r. Drugi kredyt mieszkaniowy zaciągnięty w grudniu 2006 r. opiewał nakwotę 180.000 zł. Przeniesienie własności nastąpiło w 2009 r. W zeznaniach podatkowych za2007 i 2008 r. korzystał z ulgi odsetkowej z pierwszego kredytu.Odp. Podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej w rozliczeniu za2009 rok do limitu 189 000 zł.Fakt, że podatnik posiada już lokal (budynek) mieszkalny nie oznacza, że nie realizuje onwłasnego celu mieszkalnego. Również, w sytuacji, gdyby dokonał sprzedaży substancjimieszkaniowej, tytułem której korzystał z ulgi, nie można jednoznacznie stwierdzić, że niedokonywał wydatku na własne cele mieszkaniowe. Takie przypadki muszą być analizowaneindywidualnie. Jednak w ostateczności to podatnik musi udowodnić, że dokonywał wydatków nawłasne cele mieszkaniowe.Jeżeli podatnik, który korzysta z „ulgi odsetkowej”, przeznaczy zakupiony lokal na wynajem, tomoże dalej korzystać z ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu na zakup. Ustawa w art. 26b updofnie zabraniała i nie zawierała zastrzeżenia, że przeznaczanie zakupionego lokalu mieszkalnegona inne cele, niż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych np. wynajem mieszkania,pozbawi podatnika prawa do ulgi odsetkowej. Jeżeli więc podatnik zaciągnął kredyt nasfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a pojakimś czasie decyduje się wynająć mieszkanie to nie utraci prawa do ulgi. Należy jednakżepamiętać, że odsetki od kredytu nie mogą być jednocześnie kosztem uzyskania przychodupomniejszającym przychód z najmu (SIP 177878).Wydatki, o których mowa w art. 26b ust. 1 updof dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przezoboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu – odliczeń dokonujesię, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego zmałżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków (art. 26bust. 8 updof).UwagaZniesienie wspólności majątkowej nie skutkuje zwiększeniem limitu odliczeniaprzysługującego w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania.Wyłączenie tej wspólności nie skutkuje bowiem ustaniem małżeństwa. Podatnicy w dalszymciągu pozostają małżeństwem, co w konsekwencji oznacza, że muszą dokonywać odliczeńw ramach jednego limitu.Orzeczenie separacji także nie zostało uznane za przesłankę umożliwiającą korzystanieprzez małżonków z osobnych limitów odliczeń ulgi odsetkowej.90

Natomiast w przypadku, gdy małżonkowie się rozwodzą, należy przyjąć, że będzieprzysługiwał im odrębny limit, z tym, że muszą uwzględnić dotychczasowe odliczeniaprzypadające na każdego z nich.PrzykładW 2004 roku podatnicy kupiliśmy nieruchomość na kredyt hipoteczny w ramach wspólnościustawowej małżeńskiej. Korzystali z ulgi odsetkowej we wspólnym rozliczeniu rocznym. W2007 roku nabyli kolejną nieruchomość na kredyt (bez prawa korzystania z ulgi odsetkowej).W 2009 roku prawomocnie został orzeczony rozwód, a także umowa o podział majątkuwspólnego, na podstawie której podatniczka stała się jedyną właścicielką nieruchomościzakupionej w 2004 roku, a były mąż jedynym właścicielem nieruchomości zakupionej w2007roku. W bankach jednakże nadal są współkredytobiorcami jednego i drugiego kredytu.Czy za 2009 rok podatniczka może sama w swoim rozliczeniu rocznym odliczyć ulgęodsetkową, czy też powinna z byłym mężem podzielić ulgę w częściach równych? Czy wnastępnych latach będzie mogła sama odliczać całą ulgę odsetkową?Odp. W związku z rozwodem, należy uwzględnić dotychczasowe odliczenia dokonane przezkażdego z małżonków, ponieważ będzie każdemu z nich po rozwodzie przysługiwałodrębny limit dla ulgi odsetkowej. Przepisy ustawy nie zawierały regulacji zgodnie z którąkwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współkredytobiorców w ogólnej kwociespłaconych odsetek należy ustalać proporcjonalnie do udziału w kredycie. Wobec tegoodliczeń tych dokonuje ten podatnik, który faktycznie spłaca odsetki. Jeżeli z zaświadczeniaz banku nie wynika w jakiej części poszczególni kredytobiorcy ponosili faktycznie wydatkina spłatę odsetek, należy przyjąć, że każdy z nich ponosił je w częściach równych – chybaże podatnicy wykażą, jakiej wysokości zostały faktycznie poniesione przez nich wydatki.UwagaSfinansowanie z kredytu wydatków na przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawado lokalu mieszkalnego na własnościowe prawo do lokalu nie daje prawa do skorzystania ztej ulgi.Przykład 1Małżeństwo zaciągnęło kredyt na mieszkanie i nabyło prawa do korzystania z ulgi odsetkowej.Kredyt był spłacany z rachunku współmałżonków. Potem nastąpił rozwód, małżonkowie mieszkająjeszcze wspólnie i kredyt jest spłacany z konta męża, lecz podatniczka przelewa swoją część najego konto. Czy podatniczka będzie uprawniona , by odliczać ulgę odsetkową?91

TAK – ma prawo, pod warunkiem, że posiada dowód wpłaty pieniędzy na konto męża tytułemspłaty swojej części kredytu, a umowa w banku jest określona na oboje małżonków.Przykład 2Osoba fizyczna w 2006 r. zaciągnęła (indywidualnie) kredyt mieszkaniowy na zakup nowegomieszkania. W 2007 r. zawarła związek małżeński. Kredyt w całości jest spłacany przez tego zmałżonków, który zaciągnął kredyt. Czy małżonkowie mogą skorzystać z ulgi odsetkowej?Z ulgi odsetkowej skorzysta tylko małżonek, który zaciągnął kredyt.PrzykładMałżonkowie zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w 2006r., spłacają go ze wspólnego konta. Mążw roku 2009 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym(nie może zatem skorzystać z odliczenia odsetek).Czy w takiej sytuacji całość zapłaconychodsetek w 2009 roku może w zeznaniu podatkowym odliczyć żona (oczywiście w ramach limitu)?a. zaświadczenie z banku wystawione jest na imię obojga małżonkówb. zaświadczenie z banku wystawione jest na mężac. zaświadczenie z banku wystawione jest na żonęOdp. Tak. Całość odsetek może odliczyć żona.Małżonkowie zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w 2006r., spłacają go z konta męża (pomiędzymałżonkami istnieje wspólność ustawowa małżeńska). Mąż w roku 2009 prowadził pozarolnicządziałalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym (nie może zatem skorzystać zodliczenia odsetek). Czy w takiej sytuacji całość zapłaconych odsetek w 2009 roku może wzeznaniu podatkowym odliczyć żona (oczywiście w ramach limitu)?d. zaświadczenie z banku wystawione jest na imię obojga małżonkówe. zaświadczenie z banku wystawione jest na mężaOdp. Tak. Całość odsetek może odliczyć żona.92

WARUNKI UPRAWNIAJĄCE DO KORZYSTANIA Z ULGI ODSETKOWEJPodatnik ma prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej jeżeli spełni następujące warunki (art.26b ust. 2 updof):1) kredyt (pożyczka) został udzielony po 1 stycznia 2002 r. przez podmiot uprawniony napodstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasachoszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), czyli bank lubspółdzielczą kasę oszczędnościową (SKO), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, żedotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w art. 26b ust. 1 updof,UWAGA: na podstawie zmian w art. 9 (dodanego ust. 1c) ustawy z dnia16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianieniektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzonych art. 7 ustawy z dnia 6listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy opodatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) - podatnikom przysługuje prawo do odliczenia odsetek od kredytów (pożyczek)refinansowych zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej,mających siedzibę w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG albow Konfederacji Szwajcarskiej.” – na mocy art. 14 ustawy zmieniającej, dodany ust. 1c mazastosowanie już do uzyskanych dochodów/poniesionej straty od 1 stycznia 2008r.UwagaUlga odsetkowa przysługuje również, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągniętyw walucie obcej. Zaciągnięcie kredytu w walucie obcej nie jest przeszkodą do skorzystania zulgi odsetkowej, pod warunkiem, że podatnik nabył prawo do tej ulgi do końca 2006r.Dla przeliczenia wartości kredytu przyjmujemy kurs kupna banku w którympodatnik zaciąga kredyt bo bank przeleje środki na konto podatnika lub na kontodewelopera, natomiast wartość spłacanych odsetek przelicza się na złote pokursie sprzedaży tego banku.Jeżeli w umowie kredytowej określono w złotych równowartość kredytu przyznanegow walucie, to dla celów określenia limitu odliczenia wartość tego kredyt przyjmujemy tak jakwynika z umowy kredytowej. Taką kwotę należy przyjąć, nawet w sytuacji, gdy kredyt jestwypłacany w transzach.Jeżeli natomiast w umowie kredytowej nie określono w złotych równowartości kredytu, to kredytnależy przeliczyć na złote wg kursu kupna banku z dnia jego wypłaty, a jeżeli wypłatydokonywane są w transzach – to wg kursu z dni wypłat poszczególnych transz.93

UwagaZwiększenie kwoty kredytu oraz jego przewalutowanie nie stanowi okolicznościwyłączającej możliwość korzystania z ulgi odsetkowej – podatnik nie utraci prawa doulgi odsetkowej, jeżeli aneksem do umowy kredytowej dokona w niej zmian polegających nazwiększeniu kwoty kredytu na budowę domu oraz przewalutowaniu go. Jeżeli aneks dotyczyzwiększenia kredytu w związku z tą samą inwestycją (np. w związku ze wzrostem kosztówinwestycji) - podatnik ma prawo do odliczania odsetek zapłaconych od kwoty podwyższonejaneksem, do wysokości limitu. SIP 191328, 192705, 195573.PrzykładKredyt konsolidacyjny w wysokości 150.000 w tym na spłatę kredytu mieszkaniowego95.000 (z czego zrealizowano 93.000), został zwiększony do kwoty 175.000 aneksem doumowy, przy czym kwota na spłatę kredytu mieszkaniowego pozostała bez zmian, choćfaktycznie zadłużenie zostało częściowo uregulowane i wynosi 90.000. Jak ustalić udziałkredytu mieszkaniowego w konsolidacyjnym? Czy: 1) 95.000/175.000, 2) 93.000/175.0003) 93.000/173.000 (faktycznie uruchomiony), 4) 90.000/175.000 5) 90.000/173.000 6) inaczej?Odp. Podatnik może odliczyć odsetki tylko od tej części kredytu, która przypada nawydatki poniesione na nabycie inwestycji. Zatem, prawidłowa jest odpowiedź nr 2 tj.93.000/175.000.Inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium RPprzeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowaniaprzestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy izagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,2) inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowazostała zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku:3) budowy, nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przystosowaniem iprzebudową budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne – zakończenie nastąpiłoprzed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie zprawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę (decyzja przyznającapozwolenie na budowę musi być prawomocna), nadbudowę lub rozbudowę budynku nacele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jegoczęści lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzoneokreślonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynkumieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o94

zakończeniu budowy takiego budynku, Trzyletni okres inwestycji, o którym mowa wprzepisie, należy liczyć od końca roku, w którym podatnik uzyskał ostatecznepozwolenie na budowę (otrzymanie pozwolenia na budowę nie wystarcza dorozpoczęcia robót budowlanych – zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r.Prawo budowlane /Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm./ roboty budowlane możnarozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę) – SIP169589.PrzykładJednym z warunków skorzystania z ulgi odsetkowej na nowo budowane mieszkanie jestzakończenie inwestycji w ciągu trzech lat. Pytania: 1.) Rozpoczęcie biegu tego terminu liczone jestod momentu założenia dziennika budowy, czy faktycznego rozpoczęcia prac budowlanych (tzw"wbicie pierwszej łopaty")?. 2) Zakończenie budowy to przeniesienie własności aktem notarialnymczy przeznaczenie budynku do zamieszkania (możliwość zameldowania). 3) czy długość (3-letniego) okresu liczymy co do miesiąca, czy wystarczy w latach (tzn. budowa rozpoczęła się w2007r. a zakończyła w 2009r)Odp. Jeżeli pytanie dotyczy budowy budynku mieszkalnego, to jednym z warunkówuprawniających do skorzystania z ulgi odsetkowej jest zakończenie budowy przed upływem trzechlat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskanopozwolenie na budowę (decyzja przyznająca pozwolenie na budowę musi być prawomocna) a jejzakończenie zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem naużytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniemo zakończeniu budowy budynku. Trzyletni okres inwestycji należy liczyć od końca roku, w którympodatnik uzyskał ostateczne pozwolenie na budowę. Natomiast jeżeli pytanie dotyczy zakupunowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od gminy albo od osoby,która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, to zakończenieminwestycji jest przeniesienie własności aktem notarialnym. Nie ma znaczenia jaki minął okres oduzyskania pozwolenia na budowę do momentu zakończenia budowy przez inwestora.4) wniesienia wkładu do spółdzielni mieszkaniowej, lub zakupu nowo wybudowanegobudynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego – została zawarta umowao ustanowieniu spółdzielczego własnościowego lub lokatorskiego prawa do lokalumieszkalnego albo umowa w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnejwłasności lokalu mieszkalnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynkumieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik.95

Bywają sytuacje, że z aktu notarialnego wynika, iż zakup dotyczy lokalu mieszkalnego i częściwspólnych (piwnicy, klatki schodowej oraz garażu), w związku z powyższym podatnicy niewiedzą, czy odliczeniu podlegają wszystkie odsetki, czy też nie. Ustawa z dnia 24 czerwca1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) stanowi w art. 2 ust.2, żesamodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izbalub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniamipomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei ust. 4 tego artykułustanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćbynawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomościgruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica,strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Z tego wynika, żezarówno piwnica i garaż są pomieszczeniami przynależnymi. Odsetki od kredytuprzypadające na zakup lokalu mieszkalnego i części wspólnych podlegająodliczeniu. Mogą być jednak takie stany faktyczne, że garaż czy piwnica jest płatnyoddzielnie. Należałoby zatem rozróżnić sytuacje, a mianowicie czy w cenie mieszkaniauwzględniona jest piwnica lub garaż, czy też nie (czy podatnik płaci za piwnicę, garaż, czy teżnie). Jeżeli tak, to ma prawo do odliczenia odsetek od kredytu na zakup tej inwestycji (z aktunotarialnego wynika tylko cena lokalu mieszkalnego). Jeżeli za piwnicę lub garaż płaci podatnikdodatkowo, to wtedy odlicza odsetki od kredytu przeznaczonego wyłącznie na inwestycjęmieszkaniową.UwagaBrak meldunku w lokalu mieszkalnym, którego zakup został sfinansowany kredytem, nieskutkuje brakiem możliwości odliczania odsetek od tego kredytu – ulga odsetkowaprzysługuje także osobie, która nie jest zameldowana w zakupionym lokalu mieszkalnym,oczywiście jeżeli spełnia warunki skorzystania z tego odliczenia. Wśród stawianych warunkównie ma takiego, który dotyczyłby konieczności zameldowania się w zakupionym lokalumieszkalnym.W sytuacji nabycia „rozpoczętej budowy” okres trzyletni (dotyczy wydatkówponiesionych na dokończenie budowy) liczy się od momentu uzyskaniapozwolenia przez osobę, która nabyła tę budowę (SIP 210750).Zdarza się, że podatnik otrzymał pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego, w częściobejmującej pomieszczenia na parterze (nie został wybudowany jeszcze cały dom). Zgodnie zprzepisami ulga przysługuje z tytułu spłacania odsetek od kredytu udzielonego m.in. na budowębudynku mieszkalnego. Odliczenia dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, wktórym została zakończona dana inwestycja. Pomimo, że podatnik uzyskał96

pozwolenie na użytkowanie parteru, to nie można uznać, że zakończona zostaładana inwestycja, bowiem inwestycja sfinansowana kredytem dotyczyła budowybudynku mieszkalnego a nie jego części. Podatnik zatem nie nabył prawa do odliczaniaodsetek, gdyż inwestycja (budowa budynku mieszkalnego) nie została zakończona.5) do zeznania, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia,podatnik dołączy oświadczenie – PIT-2K (art. 26b ust. 9 updof) o wysokościwszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokościwydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatkuod towarów i usług nie korzystających ze zwolnienia od tego podatku.W sytuacji, gdyby kredyt udzielony został nie tylko na inwestycję wskazaną w art. 26b, np. nietylko na zakup mieszkania ale także na zakup gruntu, w PIT-2K w poz. 37 nie wpisujemy pełnejkwoty udzielonego kredytu, lecz tylko tę część kredytu, która przypada na inwestycję objętąniniejszą ulgą (w tym przypadku na mieszkanie).ODLICZENIE STOSUJE SIĘ, JEŻELI ODSETKI• zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodemwystawionym przez podmiot udzielający kredytu,• nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowiw jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,• nie zostały odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatkudochodowym.Skorzystanie z ulgi jest niemożliwe, gdy podatnik lub jego małżonek korzystał lubkorzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych nawłasne cele mieszkaniowe(stare „ulgi budowlane”), przeznaczonych na:• zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowębudynku mieszkalnego,• budowę budynku mieszkalnego,• wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,• zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynkuod gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalnościgospodarczej,• nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,• przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalneoraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dniazasiedlenia tego lokalu,97

• systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowymw banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnychprzepisach.Skorzystanie z ulgi odsetkowej będzie jednak możliwe w przypadku zwrotu wcześniejdokonanych odliczeń z powyższych tytułów a zwrot możliwy jest do upływu okresuprzedawnienia - SIP 210107 (patrz przykład nr 2).UwagaNie w każdym jednak przypadku podatnik, który korzystał z ulgi mieszkaniowej, pozbawiony jestprawa do odliczania wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe.Z treści przepisu 26b ust. 2 pkt 7 updof wynika, iż ustawodawca wprowadził ograniczenia wstosowaniu ulgi odsetkowej wyłącznie w odniesieniu do podatników korzystających z ulgzwiązanych z zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych. Nie można do nich zaliczyć ulgiumożliwiającej odliczanie wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącegowspółwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się wnim, co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, (art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w brzmieniuobowiązującym do końca 2000r.) oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.Powyższa ulga nie jest ulgą poniesioną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, niezostała wymieniona w art. 26b ust. 2 pkt 7 updof. Podatnik, który w latach wcześniejszychodliczał od dochodu wydatki związane z budową budynku z przeznaczeniem znajdującychsię w nim lokali na wynajem, ma w związku z tym prawo korzystania z odliczania oddochodu wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zaspokojenie własnych potrzebmieszkaniowych, jeżeli spełnia pozostałe warunki wymienione w art. 26b updof.W przypadku korzystania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznychz odliczenia od dochodu z tytułu spłaty w latach 1995-1999 kredytu zaciągniętego przezspółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. stwierdzić należy, że o ile odliczenie spłatykredytów zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe dokonywane było przez w ramachodrębnej ulgi podatkowej (nie pomniejszającej limitu dużej ulgi budowlanej), podatnikomprzysługuje prawo do odliczeń na zasadach określonych w art. 26b ustawy.Możliwości korzystania z tzw. ulgi odsetkowej zostały pozbawione osoby, które w latachobowiązywania przepisów ustawy, dokonywały odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a-f ipkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach1992-1996 oraz art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, lub kontynuowały przedmiotoweodliczenia na zasadzie praw nabytych, ustanowionych przez ustawodawcę.Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż w latach 1995-1999 odliczeń wydatkówponiesionych na spłatę zadłużenia z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe98

do dnia 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa wprzepisach dotyczących wykupu odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa,podatnicy nie dokonywali na podstawie ww. przepisów ustawy, lecz w ramach odrębnej ulgipodatkowej, tj. najpierw na podstawie art. 6 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianieniektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.z 1995 r. Nr 5, poz. 25), a następnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. ozmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 137, poz. 638).Dopiero, począwszy od 2000 r., w związku z wygaśnięciem wyżej przytoczonych regulacji orazmając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 listopada 1995r. (sygn.akt III AZP 34/95 – lex 23261,), uznano, że omawiane wydatki podatnicy mogą odliczać odpodatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy, jako wydatki na wkład budowlany lubmieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 marca 2000 r.Nr PB5/IMD-0209-525/00 adresowane m.in. do wszystkich izb skarbowych – lex 955).Zatem, tylko w przypadku, gdy z tytułu spłaty zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe dodnia 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, podatnik lub jego małżonek,korzystali z odliczeń od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, lub napodstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odniektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), nieprzysługuje im prawo pomniejszenia dochodu do opodatkowania o odsetki, o których mowa w art.26b ust. 1 ustawy.Zdarza się, że mieszkania są kupowane na współwłasność, a współwłaściciele, np. życiowipartnerzy, zaciągają wspólnie kredyt mieszkaniowy w banku. Zdarza się też, że tylko jeden zewspółwłaścicieli ma prawo do ulgi, bo drugi np. korzystał wcześniej z dużej ulgi budowlanej, albotylko jeden faktycznie spłaca, w tym przypadku jeśli w umowie nie wskazano, jaka część kredytuobciąża każdego ze współwłaścicieli, jeśli został udzielony w jednej kwocie obojgu kredytobiorcom,może całość odsetek przypadających od spłat tego kredytu odliczyć ten, kto faktycznie go spłaca.Gdyby jednak w umowie było wskazane, że np. ¼ tego kredytu obciąża jednego, a ¾ drugiegowspółwłaściciela, każdy może odliczać tylko odsetki przypadające od jego części; jednocześnieprzepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały regulacji zgodnie z którąkwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współkredytobiorców w ogólnej kwocie spłaconychodsetek należy ustalać proporcjonalnie do udziału w kredycie, a w razie braku dowoduokreślającego wysokość udziałów współkredytobiorców należy przyjąć, że udziały są równe. Tymsamym brak jest podstaw do zobowiązania podatnika, aby dzielił wydatki uprawniające doskorzystania z ulgi odsetkowej stosownie do współwłasności w częściach ułamkowych - pismo99

MF z 30.08.2006r. nr DD/PB5/IK-066-4-26/06 (opublikowane w Biuletynie Skarbowym z 2006r.nr 6 , str. 13 , lex 6176)Uwaga!Jeżeli z zaświadczenia z banku nie wynika kto ile spłacił, przyjmuje się że w częściach równych,chyba że małżonkowie wykażą w jakiej wysokości faktycznie ponieśli wydatki (SIP 230615).Przykład 1W 2006r. został zaciągnięty kredyt w wys. 200.000 zł na zakup od dewelopera nowegomieszkania. Kredyt przyznany był w połowie rodzicom i w połowie córce. Z aktunotarialnego podpisanego w 2009r. wynika, że mieszkanie zakupiła tylko córka. Kredyt wcałości spłacają rodzice. Czy rodzice mają prawo do ulgi odsetkowej?Nie. Pomimo, że rodzice spłacają kredyt nie mają prawa do ulgi odsetkowej ponieważ niezrealizowali celu mieszkalnego w skazanego w art. 26b (w brzmieniu do końca 2006r.). Z drugiejstrony córka również nie ma prawa do korzystania z tej ulgi, chociaż kupiła mieszkanie czylizrealizowała własny cel mieszkalny, lecz nie spłaca kredytu wraz z odsetkami.Przykład 2Czy możliwe jest skorzystanie z ulgi odsetkowej w zeznaniu podatkowym za 2009r. wsytuacji, gdy umowa przedwstępna kupna lokalu mieszkalnego została zawarta zdeveloperem w lutym 2009 r. a umowa przenosząca własność lokalu będzie zawartaczerwcu 2010 r. ?Nie. W przypadku zakupu lokalu mieszkalnego od przedsiębiorcy, który wybudował go w zakresiedziałalności gospodarczej, dokumentem potwierdzającym jest umowa zawarta w formie aktunotarialnego o ustanowieniu odrębnej własności takiego lokalu mieszkalnego lub przeniesieniu napodatnika własności lokalu mieszkalnego. A zatem zakończeniem inwestycji w tym przypadku niejest moment zakończenia budowy budynku, w którym znajduje się lokal, ale moment przeniesieniana podatnika prawa własności (art. 26 b ust. 2 pkt 4 lit. b updof). Tym samym pierwszegoodliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu podatnik może dokonać dopiero wrozliczeniu rocznym za rok podatkowy, w którym został sporządzony akt notarialny. W związku zpowyższym pierwszego odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytupodatnik może dokonać dopiero w zeznaniu rocznym za 2010r., ale tylko w przypadkuspełnienia pozostałych warunków koniecznych do skorzystania z prawa do odliczeńwydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego.KREDYTY OD KTÓRYCH ODSETKI NIE PODLEGAJĄ ODLICZENIUOdliczeniu nie podlegają odsetki od kredytów (art. 26b ust. 3 updof):100

• udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwaspołecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanemające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępniania lokalu mieszkalnego nazasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórychformach popierania budownictwa mieszkaniowego,• udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisacho niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,• udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisacho dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutkówpowodzi,• objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych wprzepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacjibankom wypłaconych premii gwarancyjnych,• wykorzystywanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntuw związku z inwestycjami mającymi na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowychokreślonych w art. 26b ust 1 updof. W przypadku wykorzystania kredytu na cele umożliwiająceodliczenie oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu niepodlegają odsetki od ustalonej proporcjonalnie części kredytu przeznaczonej na nabycie gruntualbo prawa wieczystego użytkowania w łącznych wydatkach wykazanych w PIT-2K.,• zaciągniętych na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 września 2006r.o finansowym wsparciu rodzin w nabywaniu własnego mieszkania (Dz. U. Nr 183, poz. 1354) –art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).Przykład 1:Rozliczenie ulgi odsetkowej w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty na cele wymienionew przepisie i na inne cele np. zakup gruntu (wyposażenie mieszkania, domu); 200.000 – kredyt4.000 – odsetki35.000 – zakup gruntu250.000 - całość poniesionych wydatkówI. limit odliczenia189.000/200.000 = 94,5%4.000x 94,5% = 3.780II wydatki na zakup gruntu w całości wydatków35.000/250.000 = 14%III. odsetki do wysokości limitu pomniejszone o część przypadającą na zakup gruntu101

3.780 x 14% = 529, 20Do odliczenia - 3.250,80Przykład 2:Rozliczenie ulgi odsetkowej w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty w kwocie 200.000 zł na celewymienione w przepisie i na inne cele np. zakup gruntu (wyposażenie mieszkania, domu), anastępnie zastąpiony kredytem konsolidacyjnym w kwocie 400.000 zł.kredyt I - 200.000 złodsetki od kredytu I - 4.000 złzakup gruntu - 35.000 złcałość poniesionych wydatków - 250.000 złkredyt II – 400.000 złodsetki od kredytu II – 5.000 złwydatki na spłatę kredytu I – 150.000 złI. limit odliczenia I kredytu189.000/200.000 = 94,5 %II. wydatki na zakup gruntu w całości wydatków35.000/250.000 = 14%III. udział I kredytu w II kredycie150.000/400.000 = 37,5%III. odsetki przypadające na spłatę I kredytu5.000 x 37,5% = 1.875IV. odsetki od kredytu I ograniczone wysokością limitu1.875 x 94,5% = 1.771,88V. odsetki przypadające na zakup gruntu1.771,88 x 14% = 248,06VI. odsetki do odliczenia1.771,88 – 248,06 = 1.523,82PrzykładW 2005r zaciągnięto kredyt w wysokości 120.000 zł. Wartość inwestycji 150.000 zł, wkładwłasny 30.000 zł. W cenie mieszkania są udziały za wieczyste użytkowanie gruntów102

w kwocie 10.000 zł. Odsetki od kredytu 5000 zł. Jak obliczyć jaka część odsetek będziepodlegała odliczeniu?Odp. Wartość zaciągniętego kredytu mieści się w obowiązującym w roku 2005 limicie,zatem można odliczyć całość odsetek wyłączając jedynie wydatki na zakup udziału zawieczyste użytkowanie gruntu. W tym celu kwotę na zakup udziału za wieczysteużytkowanie należy podzielić przez wartość inwestycji i pomnożyć przez 100. Otrzymanaliczba to procent. Następnie wartość zapłaconych odsetek mnożymy przez wyliczonyprocent. Otrzymana wartość stanowi kwotę, którą należy odjąć z całości zapłaconychodsetek.PrzykładKredyt przyznany w 2005 roku. Kwota kredytu = 95.000 zł. Akt notarialny 2006 rok. Wydatkina nabycie lokalu mieszkalnego = 85.000 zł. Wydatki na nabycie udziału w gruncie = 200 zł.Reszta kredytu skonsumowana na inne wydatki (koszt kredytu, przeprowadzki, remontu,mebli) Od jakiej kwoty kredytu odsetki podlegają odliczeniu? 1. 85.000/95.000 = 89,47%?2. (95.000 - 200) / 95.000 = 99,79%? 3. innej?Odp. Odliczeniu podlega kwota przypadająca na zakup lokalu mieszkalnego, czyliodpowiedź nr 1, tj. 85.000/95.000.PrzykładW roku 2006 podatnik zaciągnął kredyt hipoteczny, na który składa się kwota na zakupmieszkania (znacznie przewyższająca 243.460), kwota na garaż oraz na wykończenie.Wszystkie warunki z ustawy są spełnione. Czy aby poprawnie wyliczyć odsetki doodliczenia należy przeprowadzić następujące obliczenia (akt notarialny na mieszkanie z2009roku):1. 243.460*(odsetki od całości kredytu zapłacone w latach 2006-2009)/całkowitakwota kredytu = x (odsetki po wyliczeniu limitu) 2. (część kredytu przeznaczona tylko nalokal/całkowita kwota kredytu)* x = kwota odsetek do odliczenia. Jakie informacje należyumieścić w pozycjach 32 (kwota wydatków poniesiona tylko na zakup lokalumieszkalnego?) oraz 37 (wartość kredytu przeznaczona na zakup mieszkania, czy teżwartość całkowita kredytu z garażem i wykończeniem) formularzaPIT-2K?Odp. 1. Jeśli chodzi o ulgę odsetkową to w przypadku odliczania odsetek należyzastosować następujący wzór: limit (243.460 zł) x kwota zapłaconych odsetek w danym rokupodzielone przez wysokość zaciągniętego kredytu = kwota odsetek podlegających103

odliczeniu. 2. Jednakże ulga, nie może być zastosowana w odniesieniu do wydatków nanabycie garażu i wykończenie mieszkania, dlatego kwotę odsetek podlegających odliczeniupowinno się odpowiednio pomniejszyć. W tym celu należy obliczyć stosunek wydatków nazakup garażu i wykończenie mieszkania do całości poniesionych wydatków. Otrzymanąproporcję należy zastosować do kwoty odsetek wyliczonych wg wzoru z pkt 1.3. W zeznaniu za 2009 r. podatnik ma również prawo do odliczenia odsetek zapłaconych wlatach 2006-2008 - kwotę odsetek podlegającą odliczeniu oblicza sięw sposób wskazanypowyżej. 4. W PIT-2K w poz. 32 wpisujemy tylko wydatki na zakup lokalu mieszalnego, zaśw poz. 37 wartość kredytu przeznaczoną wyłącznie na zakup mieszkania.PrzykładUmowa kredytu hipotecznego z 2002 roku (mieszkanie własnościowe notarialnieprzeniesione również w 2002 roku) w swej treści nie zawiera kwoty kredytu w złotych,a jedynie w CHF. Jako przeznaczenie kredytu wskazane jest: finansowanie zaliczekwpłacanych na poczet ceny zakupu od inwestora budowlanego nieruchomości mieszkalnej(nie ma mowy o gruncie), refinansowanie kosztów własnych poniesionych na zakup lokalumieszkalnego. Nie ma wyszczególnionych żadnych innych proporcji. Kwota kredytuzabezpieczona wekslem na 246.000 zł, cena mieszkania z aktu notarialnego = 251.000 zł,cena gruntu (udział) = 63.000 zł, opłaty notarialne (jeśli ma to znaczenie) = 9.000 zł. Jakączęść odsetek zapłaconych w kolejnych latach (kredyt ten sam) podatnik może odliczyć wzeznaniu?Odp. Kredyt zaciągnięty w walucie obcej nie jest przeszkodą w korzystaniu z ulgiodsetkowej. Dla przeliczenia wartości kredytu przyjmujemy kurs kupna banku, w którymzostał zaciągnięty kredyt z dnia jego wypłaty a jeżeli wypłaty były dokonywane w transzach– to wg kursu z dni wypłat poszczególnych transz. Nie ma znaczenia kwota zabezpieczeniawskazana na wekslu. W roku 2002 limit ulgi odsetkowej wynosił 189.000 zł. Odliczeniupodlegają odsetki jedynie przypadające na zakup mieszkania. Jeżeli kwota kredytuprzekracza kwotę limitu ulgi należy: 1. Obliczyć limit odliczenia - w tym celu kwotę limituulgi należy podzielić przez kwotę kredytu i pomnożyć przez 100. Obliczony wskaźnikprocentowy pomnożyć przez wszystkie zapłacone odsetki. Wynik tego działania to kwotaodsetek mieszcząca się w limicie ulgi. 2. Obliczyć jaki jest udział procentowy ceny gruntu wcałości inwestycji. W tym celu cenę gruntu należy podzielić przez wartość inwestycji ipomnożyć przez 100. 3. Obliczenie odsetek mieszczących się w limicie przypadających nazakup mieszkania - kwotę odsetek mieszczących się w limicie ulgi należy pomnożyć przezprocent przypadający na zakup gruntu. Otrzymana liczba to odsetki, których nie możnaodliczyć. 4. Kwotę odsetek mieszczących się w limicie ulgi (pkt 1) należy pomniejszyć o104

odsetki przypadające na grunt (pkt 3). Wynik tego działania to wysokość przysługującegoodliczenia.Przykład 3:Podatnik zaciągnął kredyt i wpłacił na mieszkanie w TBS. Ulga nie przysługuje, ponieważpodatnik nie nabywa mieszkania, a tylko partycypuje w kosztach budowy lokalu, po zakończeniunabywa tylko prawo do zawarcia umowy najmu a nie nabywa prawa własności lokalu SIP 153088TERMIN I LIMIT ODLICZENIA Z TYTUŁU ULGI ODSETKOWEJOdliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na zaspokojenie potrzebmieszkaniowych o których mowa w art. 26b ust. 1 updof, podatnik może dokonać najwcześniejza rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona (art. 26b ust. 5 updof). Jeżeliroczny dochód podatnika okaże się niewystarczający do odliczenia całej kwoty odsetek w nimzapłaconych, różnica nie może być odliczona w latach następnych.Odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie odsetek zapłaconych w trakcie trwaniainwestycji. Odsetki zapłacone do czasu zakończenia inwestycji można odliczyć od podstawyobliczenia podatku dopiero w rozliczeniu za rok, w którym po raz pierwszy odsetki zostałyodliczone. Odsetki te mogą zostać rozliczone również w roku podatkowym następującymbezpośrednio po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki – ale w tym przypadkuodliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia, a kwotąodsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26bust. 6, 7 updof).Zatem odsetki zapłacone w okresie, w którym podatnikowi nie przysługiwało jeszcze prawodo ulgi, mogą być odliczone od dochodu tylko w ciągu dwóch kolejnych lat. Część odseteknie odliczoną w tym okresie, podatnik nie będzie mógł już odliczyć.UwagaW przypadku, gdy podatnik w roku zakończenia inwestycji ma zbyt mały dochód (albo jestopodatkowany zgodnie z art. 30c lub ryczałtem), może wybrać rok w którym zacznie odliczaćodsetki. Jednakże w związku z tym, że po raz pierwszy zacznie odliczać odsetki później niż za rokpodatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja, nie będzie miał prawa do odliczeniawszystkich odsetek dotychczas zapłaconych.Ustawodawca sprecyzował jakie odsetki podatnicy mogą odliczać za rok podatkowy w którym poraz pierwszy zaczną dokonywać odliczenia. Dotyczy to wyłącznie odsetek zapłaconych przedrokiem kiedy zakończono inwestycję.105

Przykładkredyt zaciągnięty w 2005r. odsetki płacone od 2005r.;inwestycja została zakończona w 2007;podatnik może zacząć odliczać odsetki, ale tego nie robi;po raz pierwszy zacznie odliczać w 2011r.(w zeznaniu za 2010);podatnik może odliczać odsetki zapłacone w 2010 oraz ponieważ to pierwszy rok kiedy zaczynaodliczać może odliczyć również odsetki za 2005 i 2006r.;Pozostałe odsetki za lata 2007, 2008, 2009 przepadną.Przykład1. Czy w sytuacji, gdy kredyt hipoteczny został zaciągnięty w roku 2006 i inwestycja zostałazakończona w 2007, natomiast w rozliczeniach rocznych za lata 2007, 2008 nie byłaodliczana ulga odsetkowa, można sumę odsetek za lata 2006-2009 uwzględnić przyskładaniu zeznania za rok 2009; czy też wymagane jest złożenie korekt do zeznań za latapoprzednie.2. Czy jeżeli podatnik rozpoczyna odliczanie odsetek od kredytu hipotecznego w zeznaniuza rok 2009, przysługuje mu limit wysokości kredytu hipotecznego obowiązujący w 2007 czyteż ten wyższy za rok 2009?Odp. Ad/1 Z ulgi odsetkowej można skorzystać najwcześniej rozliczeniu za rok podatkowy,w którym zakończona została inwestycja. Odsetki zapłacone przed rokiem zakończeniainwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy,w którym podatnik po raz pierwszy korzysta z tej ulgi. Zatem, jeżeli podatnik skorzysta zulgi odsetkowej po raz pierwszy dopiero w rozliczeniu za 2009 r., to odliczeniu podlegaćbędą odsetki zapłacone w 2009 r. oraz w 2006 r., natomiast odsetki za lata 2007-2008przepadną. Jednakże podatnik ma prawo do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata2007-2008, w których uwzględnione zostanie odliczenie ulgi odsetkowej.Ad/2 Do ustalenia kwoty odsetek podlegających odliczeniu zawsze bierzemy pod uwagęlimit, jaki obowiązywał w roku zakończenia inwestycji - czyli w 2007 r. a więc 189.000 zł.W ustawie podatkowej brak jest zapisu, który pozwalałby podatnikom na odliczanie w latachnastępnych odsetek zapłaconych w latach wcześniejszych a nie odliczonych z uwagi na zbyt małydochód albo inną formę opodatkowania niż skala podatkowa. Dlatego też jeżeli w następnychlatach (już po dokonaniu pierwszego odliczenia) podatnik nie będzie odliczać odsetek z uwagi na106

inną formę opodatkowania albo brak dochodu to odsetki za te lata nie kumulują się do odliczenia wlatach następnych.UWAGA: na podstawie zmian w art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw(Dz.U. Nr 217, poz. 1588) wprowadzonych ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych orazniektórych innych ustaw podatnikom rozszerzono zakres ulgi odsetkowej o odsetki od kredytu(pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego podatnikowi w latach2002-2006, oraz o odsetki od kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki)refinansowego czy konsolidacyjnego.Odliczenie odsetek od kredytu (pożyczki) refinansowego, jakie podatnik spłacił przed 1 stycznia2008 r. w przypadku podatników, którzy inwestycję mieszkaniowa (np. budowę domu) zakończyliprzed tym dniem (tj. przed wejściem w życie omawianych regulacji, które mają zastosowanie dodochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r.) umożliwia dodany w art. 9 powyższej ustawy ust.1b: „Odsetki od kredytu (pożyczki), o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lub 3, zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 26b ust. 2pkt 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.,podlegają odliczeniu na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1 lub 2, w brzmieniuobowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., od dochodu (przychodu) uzyskanego w roku2008 lub 2009. Do odliczenia wydatków, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie stosuje się art.26b ust. 5-7 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia2007 r. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio”.Reasumując, regulacja zawarta w art. 26b ust. 5-7 ustawy nie ma zastosowania do kredytówrefinansowych (konsolidacyjnych) dotyczących inwestycji zakończonych przed 1 stycznia2008r.Odliczenia dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowiepodlegają odrębnemu opodatkowaniu – odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi wzeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku,bądź od dochodu jednego z małżonków (art. 26b ust. 8 updof).Wysokość dokonywanych odliczeń jest limitowana. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tejczęści kredytu, która nie przekracza, ustalonej w roku zakończenia inwestycji, kwoty określonejjako iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej oraz wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchniużytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej odwkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał rokupoprzedzającego rok podatkowy (art. 26 b ust. 4 updof). Kwota ta w kolejnych następujących po107

sobie latach podatkowych nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalania tej podstawyprzyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1m 2powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premiigwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał rokupoprzedzającego rok podatkowy (za II kwartał 2006 r. (art. 26b ust. 10 updof).Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekraczalimitu. W latach 2002-2007 r. limit ten wynosi 189.000 zł. W 2008r. limit wynosi 212.870 zł, w2009 limit wynosi 243.460 zł, natomiast w 2010r. – limit wynosi 264.810 zł (MP z 2009r., Nr 79poz. 989). Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w rokuzakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla niego obowiązujący w następnych latach.WZÓR NA OBLICZENIE KWOTY ODSETEK PODLEGAJĄCEJ ODLICZENIU189.000 x kwota zapłaconych odsetekwysokość zaciągniętego kredytu- SIP 190372Jeżeli podatnik realizujący dwie inwestycje tego samego rodzaju zakończył w różnych latach, wktórych obowiązywały różne limity, to w związku z nowo zaciągniętym kredytem na realizacjękolejnej inwestycji może skorzystać z ulgi odsetkowej tylko do wysokości pierwotnego limitu,dotyczącego łącznie obu inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzebmieszkaniowych podatnika.Przykład 1Państwo Anna i Tadeusz Nowak są w separacji. W 2006 r. każde z małżonków dokonało zakupumieszkania w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym i sfinansowało ten zakup kredytembankowym. Pani Anna zaciągnęła kredyt w wysokości 120.000 zł, a pan Tadeusz w kwocie180.000 zł. Wcześniej żadne z nich nie korzystało z ulg mieszkaniowych. W związku z tym, żezaciągnięte przez nich kredyty wykraczają poza granice wyznaczonego na 2006 r. limitu, nie będąoni mogli odliczyć całości odsetek od zaciągniętych kredytów. Odliczeniu będą podlegały odsetkiod kredytu nieprzekraczającego kwoty 189.000 zł.Zapłacone w 2006 r. przez panią Annę odsetki wyniosły 5.500 zł, a przez pana Tadeusza - 7.425zł.Ustalenie łącznej kwoty odsetek podlegających odliczeniu w 2006r. przez państwa Nowak:1) łączna kwota zaciągniętych kredytów (120.000 zł + 180.000 zł) 300.000 zł,2) łączna kwota zapłaconych odsetek (5.500 zł + 7.425 zł) 12.925 zł,108

3) ustawowy limit kredytu 189.000 zł,4) ustalenie kwoty odsetek podlegających odliczeniu w 2006r.(189.000 zł x 12.925 zł) : 300.000 zł8.142,75 zł.We wnioskach zawartych w zeznaniach podatkowych państwo Nowak mogą postanowić, żeodliczeń dokonają od dochodu każdego z małżonków, we wskazanej proporcji. Przykładowo paniAnna może odliczyć odsetki w kwocie 3.464,74 zł, a pan Tadeusz w kwocie 4.678,01 zł.Przykład 2We wrześniu 2006r. zawarliśmy związek małżeński Każde z nas do tego czasu (tj. do września2006r.) zaciągnęło kredyt. Przy czym żona w kwocie 100.000 zł, a ja w kwocie 120.000 zł.Pierwszego odliczenia odsetek od tych kredytów dokonamy w rozliczeniach za 2006r. Czy wopisanej sytuacji w rozliczeniu za ten rok każde z nas ma prawo uwzględnić zapłacone odsetki,czyli łącznie odsetki od kredytu na kwotę 220.000 zł?W przedstawionym stanie faktycznym każdy z małżonków nabył prawo do odliczeń w rokuzawarcia związku małżeńskiego, zatem przysługuje im wspólny limit w wysokości 189.000 zł.Przykład 3Państwo "K" związek małżeński zawarli we wrześniu 2006 r. Przed zawarciem małżeństwa (wmarcu 2006 r.) każde z małżonków zaciągnęło kredyt na zakup mieszkania. Przy czym żonazaciągnęła go w wysokości 100.000 zł, a mąż w kwocie 120.000 zł. W 2006 r. odsetki zapłaconeod łącznej kwoty kredytów wyniosły 7.700 zł.W rozliczeniu za 2006 r. podatnicy będą mieli możliwość skorzystania z odliczenia odsetekw wysokości 6.615 zł, co wynika z następującego wyliczenia:- ustawowy limit kredytu 189.000 zł,- łączna kwota zaciągniętego kredytu (100.000 zł + 120.000 zł) 220.000 zł,- łączna kwota zapłaconych odsetek 7.700 zł,- ustalenie kwoty odsetek podlegających odliczeniuw 2006 r. (189.000 zł x 7.700 zł) : 220.000 zł6.615 zł.Kwota w wysokości 1.085 zł (7.700 zł - 6.615 zł) nie podlega odliczeniu.109

WYDATKI NA NABYCIE NOWYCH TECHNOLOGIIStosownie do art. 26c updof podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarcząmają prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1updof wydatki poniesione na nabycie nowych technologii.Za nowe technologie uważa się wiedzę technologiczną w postaci wartości niematerialnychi prawnych, w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanienowych lub udoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okresdłuższy niż 5 lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniuustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2008r. Nr 169,poz. 1049.)UwagaZgodnie z art. 5 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanympodatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z30.11.2010r. Nr 226, poz. 1478) do odliczeń z tytułu ulgi na nowe technologie, o którychmowa w art. 26c ust. 2 ustawy wymienionej w art. 1 oraz w art. 18b ust. 2 ustawywymienionej w art. 2, dokonywanych przed dniem 1 października 2010 r. i po dniu 30września 2010 r. mają zastosowanie zarówno opinie wydane przez jednostki naukowe wrozumieniu ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z2008 r. Nr 169, poz. 1049), jak i opinie wydane przez jednostki naukowe w rozumieniuustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).Z kolei przez nabycie nowej technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznejw drodze umowy o ich przeniesienie, oraz korzystanie z tych praw (art. 26c ust. 2a updof).Prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikowi uzyskującemu przychody z działalnościgospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, w kwocie nie wyższej, niż dochód z tejdziałalności w danym roku (art. 26c ust. 3 updof) SIP 171447).Do wydatków na nabycie nowych technologii nie zalicza się poniesionych wydatków na nabycieinfrastruktury technicznej.Natomiast zgodnie z przepisami prawo do odliczenia nie przysługuje, jeżeli w rokudokonywania odliczeń lub w roku poprzednim podatnik prowadził działalność na tereniespecjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (art. 26c ust. 4 updof).Podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika nanabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została110

zapłacona podmiotowi uprawnionemu, najwcześniej w roku podatkowym, w którym nowątechnologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnychlub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowiw jakiejkolwiek formie (art. 26c ust. 5 updof). Jeżeli podatnik dokonał przedpłat (zadatków) napoczet powyższych wydatków w roku poprzedzającym rok, w którym wprowadził nowątechnologię do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uznaje się jeza poniesione w roku jej wprowadzenia do tej ewidencji (art. 26c ust. 6 updof).Przykład 1Chcę odliczyć w zeznaniu za 2010 ulgę na nowe technologie - czy mogę na podstawie art.26c ust. 2a ustawy o PIT, jeśli korzystam z niej na podstawie umowy leasingu (umowakończy się wykupem w 2011r.)?Odp. Na wstępnie zaznaczyć należy, że ulga przysługuje tylko osobom, które prowadząpozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przez nabycienowych technologii rozumie się nabycie praw do wiedzy technologicznej w drodze umowyo ich przeniesienie oraz korzystanie z tych praw. Do takich umów należy umowa leasingu.Ponieważ podstawą do ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych nanabycie nowej technologii w części w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu wroku podatkowym w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środkówtrwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy założeniu że zawarł Pan umowęleasingu kapitałowego przysługuje Panu prawo do skorzystania z tej ulgi już za rok 2010 lubodliczenia tego można dokonać w roku następującym po tym roku. Natomiast w przypadkuzawarcia umowy leasingu operacyjnego, prawo do skorzystania z takiej ulgi przysługiwaćbędzie ale dopiero za rok w którym dokona Pan wykupu. Końcowo należy przypomnieć, iż zprzedmiotowej ulgi można skorzystać po spełnieniu wszystkich przesłanek określonych wart. 26c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Przykład 2:W grudniu 2010 roku podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą dokonałprzedpłaty na nabycie nowej technologii. Technologię tę wprowadzi do ewidencji środków trwałychi wartości niematerialnych i prawnych w lutym 2011 roku. Czy może skorzystać z odliczenia wzeznaniu za 2010 rok?NIE, w zeznaniu za 2010 rok podatnik nie może odliczyć poniesionej na poczet wydatków nazakup nowej technologii przedpłaty, ponieważ odliczenia tego dokonuje się dopiero w zeznaniu zarok podatkowy, w którym podatnik wprowadzi nową technologię do ewidencji środków trwałychoraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 26c ust. 5-7 updof). Zgodnie z art. 26c ust. 6 updof,dokonaną przez podatnika przedpłatę uznaje się za wydatki poniesione w roku wprowadzenia111

nowej technologii do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zatempodatnik będzie mógł odliczyć zarówno przedpłatę jak i późniejsze wydatki w zeznaniupodatkowym za 2011r., jeżeli rzeczywiście w tym roku wprowadzi zakupioną nową technologię dotej ewidencji.Odliczenia związane z nabyciem nowej technologii nie mogą przekroczyć 50% kwoty ustalonej wart. 26c ust. 5 i 6 updof (art. 26 ust. 8 updof).Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki a w sytuacjigdy podatnik osiąga za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu z pozarolniczej działalności jestniższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia w całej kwocie lub w pozostałej częścidokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe licząc odkońca roku, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych orazwartości niematerialnych i prawnych (art. 26c ust. 7 updof).Podatnik traci prawo do odliczeń, jeżeli przed upływem trzech lat podatkowych licząc od końcaroku podatkowego, w którym wprowadził nową technologię do ewidencji środków trwałych orazwartości niematerialnych i prawnych:udzieli w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do nowej technologii; niedotyczy to przeniesienia prawa w wyniku przekształcenia formy prawnej oraz łączenia lubpodziału dotychczasowych przedsiębiorców - dokonywanych na podstawie przepisów ksh, lubzostanie ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, lub zostanie postawionyw stan likwidacji, albootrzyma zwrot wydatków na tę technologię w jakiejkolwiek formie (art. 26c ust. 9 updof).W przypadku wystąpienia wskazanych wyżej okoliczności podatnik obowiązany jest w zeznaniupodatkowym składanym za rok, w którym okoliczności te wystąpiły, do zwiększenia podstawyobliczenia podatku (opodatkowania) o kwotę dokonanych odliczeń, do których utracił prawo,a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę. Jeżeli podatnik otrzymał zwrotwydatków kwotę odliczeń, do której podatnik utracił prawo, określa się proporcjonalnie do udziałuzwróconych wydatków w wartości początkowej nowej technologii (art. 26c ust. 10 updof).Do powyższych odliczeń nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisu art. 23 ust. 1pkt 45 updof. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nowej technologiizaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, nawet jeżeli podatnik dokonałodliczenia od dochodu wydatków na nabycie ww. wartości niematerialnej i prawnej (art. 26c ust. 11updof) – SIP 171447.Przykład 3:Podatnik w 2010 r. zakupił nową technologię za kwotę 20.000 zł i wprowadził ją do ewidencjiśrodków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Połowę tej kwoty, czyli 10.000 zł112

odliczył od dochodu. Czy do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć odpisy amortyzacyjnenaliczone od całej wartości początkowej zakupionej technologii, tj. od kwoty 20.000 zł?TAK. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odpisy amortyzacyjne naliczone od całejwartości początkowej zakupionej technologii. Do odliczeń wydatków poniesionych na nabycienowych technologii nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 updof, który stanowi, iż nie sąkosztem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tejczęści ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie odliczonym odpodstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiekformie (art. 26c ust. 11 updof).Podstawę odliczenia stanowią dowody poniesienia wydatków oraz opinia jednostki naukowej.Z odliczenia mogą skorzystać małżonkowie rozliczający się wspólnie. Odliczenia dokonujeodrębnie każdy z małżonków (o ile jest uprawniony do skorzystania z odliczeń) przedzsumowaniem dochodów (art. 6 ust. 2 updof).DEFINICJENowe technologie – updofNowe technologie - to wiedza technologiczna w postaci wartości niematerialnych i prawnych,w szczególności wyniki badań i prac rozwojowych, która umożliwia wytwarzanie nowych lubudoskonalonych wyrobów lub usług i która nie jest stosowana na świecie przez okres dłuższy niż 5lat, co potwierdza opinia niezależnej od podatnika jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049.).Przyjmuje się, że niezależność jednostki naukowej wydającej opinię ma polegać na braku jejpowiązań kapitałowych i osobowych z jednostką naukową, będącą twórcą nowej technologii.Źródło definicji: (art. 26c ust. 2 updof).Jednostka naukowa – u.finan.naukiJednostka naukowa – to jednostka prowadząca w sposób ciągły badania naukowe lub pracerozwojowe.Jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki są:podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,placówki naukowe Polskiej Akademii Nauk,jednostki badawczo-rozwojowe,międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów,jednostki organizacyjne posiadające status jednostki badawczo-rozwojowej,Polska Akademia Umiejętności,113

inne jednostki organizacyjne, nie wymienione powyżej, posiadające osobowość prawną isiedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, w tym przedsiębiorcy posiadający status centrumbadawczo-rozwojowego nadawany na podstawie przepisów o niektórych formach wspieraniadziałalności innowacyjnej;Źródło definicji: (art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki)Specjalna strefa ekonomiczna – u.strefy ekSpecjalna strefa ekonomiczna- to wyodrębniona zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałaczęść terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalnośćgospodarcza na zasadach określonych ustawą.Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytoriumkraju, w szczególności przez:rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej,rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystaniew gospodarce narodowej,rozwój eksportu,zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług,zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej,tworzenie nowych miejsc pracy,zagospodarowanie nie wykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasadrównowagi ekologicznej.Źródło definicji: (art. 2, art. 3 u. strefy ek.)ODLICZENIE (DOLICZENIE) SKŁADKI NA UBEZPIECZENIAZDROWOTNEFunkcjonuje na podstawie:- art. 27b updof- art. 13 uzpdof (ryczałt ewidencjonowany),- art. 31 uzpdof (karta podatkowa)114

w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.12.2008r., w oparciu o- w zakresie updof - art.1 pkt 20 w związku z art.15 pkt 1 ustawy z dnia 6.11.2008r. o zmianieustawy o podatku dochodowym (…)- w zakresie ryczałtu ewidencjonowanego - art. 4 pkt 4 w związku z art.15 pkt 1 ustawy z dnia6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (…)- w zakresie karty podatkowej - art.4 pkt 7 w związku z art.15 pkt 1 ustawy z dnia 6.11.2008r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym (…)polega na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę:1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dn. 27.08.2004r.o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r.Nr 164, poz.1027)opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisamio świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opiekizdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.Odliczenie dotyczy również zapłaconej w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotnedo Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b u.św.op.zdr.).Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek nie możeprzekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.UwagaJeżeli podatnik wpłacał składki na ubezpieczenie zdrowotne do KRUS, kwota odliczenia tejskładki nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki a nie 7,75% podstawywymiaru składki ZUS.2) składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczeniezdrowotne podatnika lub osób nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymiobowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż RP państwieczłonkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, lub w Konfederacji Szwajcarskiej115

Odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w zeznaniu rocznymPIT-36 i PIT- 37 PIT-36L PIT-28zapłacone przez podatnikapobrane przez płatnikaart. 27b ust. 1 updofzapłacone przez podatnikapobrane przez płatnikaart. 27b ust. 1 updofopłacone przez podatnikaart. 27b ust. 1 updofczyli również pobrane przezpłatnikaart. 13 ust.1 uzpdofZASADY OGÓLNE (SKALA PODATKOWA I PODATEK LINIOWY)Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 updof lub art. 30c updof, którego podstawęwymiaru stanowi dochód podlegający opodatkowaniu, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu okwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne określonej w art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2.Wysokość wydatków dokonanych przez podatnika na opłacenie składek na ubezpieczeniezdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Odliczeniu odpodatku podlegają jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście zapłacone przezpodatnika w roku podatkowym. Natomiast nie można odliczyć od podatku składki należnej, alenie zapłaconej.Obniżenie nie dotyczy ‘polskich’ składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód wolny odpodatku na podstawie ustawy (czyli np. diety z tytułu pracy wykonywanej za granicą) oraz składek,których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów OrdynacjiPodatkowej zaniechano poboru podatku .Obniżenie nie dotyczy ‘zagranicznych’ składek,:a) których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawieumów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP,b) zapłaconych w innym niż RP państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym doEOG, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, które zostały odliczone od dochodu (przychodu)lub podatku w tym państwie albo zostały odliczone na podstawie art.26 ust. 1 pkt 2a updof,c) gdy, nie istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnegoopodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jestRP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowegopaństwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenia zdrowotne116

UWAGAJeżeli płatnik dokonuje wypłaty świadczenia z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9, asuma należności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącąpracownikiem płatnika z tego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnikakwoty 200 zł to zgodnie z art. 30 ust 1 pkt 5a płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy wwysokości 18%. W tej sytuacji, jeżeli płatnik wypłacając ww. świadczenie pobierze - w myślodrębnych przepisów - składkę na ubezpieczenie zdrowotne nie może jej uwzględnić przyobliczaniu zryczałtowanego podatku do odprowadzenia którego jest zobowiązany. Składka tabędzie jednak mogła być odliczona przez podatnika w jego zeznaniu rocznym pod warunkiem, żepodatnik wykaże podatek od którego możliwe jest odliczenie pobranej przez płatnika składki naubezpieczenie zdrowotne. Podstawą odliczenia składki jest dowód z którego wynika, iż składka tazostała pobrana przez płatnika. Dowód taki może wystawić płatnik, przepisy podatkowe jednak nienakładają na niego takiego obowiązku.MIEJSCE WYKAZANIA W ZEZNANIUOdliczenie należy wykazać odpowiednio w:- zeznaniu PIT-36, poz. 176/177 (podatnik/małżonek) – łączną kwotę składek,poz. 178/179 (podatnik/małżonek) - kwotę składek ‘zagranicznych’- zeznaniu PIT-37, poz. 110/111 (podatnik/małżonek) - łączną kwotę składek,poz. 112/113 (podatnik/małżonek) - kwotę składek ‘zagranicznych’- zeznaniu PIT-36L, poz.50 - łączną kwotę składek, poz. 51 - kwotę składek ‘zagranicznych’UWAGAW przypadku wybrania przez podatnika uproszczonej formy wpłacania zaliczek w zeznaniu PIT -36 w poz. 57 i 100 jako należną zaliczkę należy wykazać zaliczkę po uwzględnieniupodlegającej odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne (analogicznie PIT-36L poz. 28zeznania).W informacji PIT-11 wysokość odprowadzonej przez płatnika składki wskazana jest w poz. 78/79.RYCZAŁT EWIDENCJONOWANYRyczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotęskładki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w roku podatkowym przez podatnika, o którejmowa w art. 27b ust. 1 updof, jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego.Wysokość wydatków dokonanych przez podatnika na opłacenie składek na ubezpieczeniezdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Odliczeniu odpodatku podlegają jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście zapłacone przez117

podatnika w roku podatkowym. Natomiast nie można odliczyć od podatku składki należnej, alenie zapłaconej.Obniżenie nie dotyczy ‘polskich’ składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód wolny odpodatku na podstawie ustawy (czyli np. diety z tytułu pracy wykonywanej za granicą) oraz składek,których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów OrdynacjiPodatkowej zaniechano poboru podatku .Obniżenie nie dotyczy ‘zagranicznych’ składek,:a) których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku napodstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP,b) zapłaconych w innym niż RP państwie członkowskim UE lub innym państwienależącym do EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej, które zostały odliczone oddochodu (przychodu) lub podatku w tym państwie albo zostały odliczone na podstawieart.26 ust. 1 pkt 2a updof,c) gdy, nie istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnegoopodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronąjest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organupodatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkoweubezpieczenia zdrowotneMIEJSCE WYKAZANIA W ZEZNANIUOdliczenie należy wykazać w poz. 100 (łączna kwota składek) oraz w poz. 101 (składki‘zagraniczne’) zeznania PIT- 28KARTA PODATKOWAPodatek dochodowy w formie karty podatkowej (ustalony decyzją naczelnika urzęduskarbowego) podlega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej w rokupodatkowym przez podatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnejfinansowanych ze środków publicznych, o ile nie została odliczona od podatku dochodowego, atakże składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczeniezdrowotne podatnika lub osób nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymiobowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż RP państwieczłonkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, lub w Konfederacji Szwajcarskiej.Wprawdzie podatnicy, którzy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wybraliopodatkowanie w formie karty podatkowej nie mogą tej działalności prowadzić poza terytorium RP,ale mogą od podatku w tej formie odliczyć składkę na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconą pozagranicami RP z innego tytułu, np. ze stosunku pracy, o ile składka ta nie została uprzednioodliczona.118

Oznacza to, że podatnik zapłaci mniej podatku, niż wynika to z decyzji urzędu skarbowegoustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zasadę tę stosujesię również do podatników opodatkowanych kartą podatkową, prowadzących działalnośćgospodarczą w formie spółki cywilnejObniżenie nie dotyczy ‘polskich’ składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód wolny odpodatku na podstawie ustawy (czyli np. diety z tytułu pracy wykonywanej za granicą) oraz składek,których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów OrdynacjiPodatkowej zaniechano poboru podatku .Obniżenie nie dotyczy ‘zagranicznych’ składek,:a) których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku napodstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP,b) zapłaconych w innym niż RP państwie członkowskim UE lub innym państwienależącym do EOG, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, które zostały odliczone oddochodu (przychodu) lub podatku w tym państwie albo zostały odliczone napodstawie art.26 ust. 1 pkt 2a updof,c) gdy, nie istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnegoopodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stronąjest RP, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organupodatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkoweubezpieczenia zdrowotneWysokość wydatków dokonanych przez podatnika na opłacenie składek na ubezpieczeniezdrowotne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Odliczeniu odpodatku podlegają jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście zapłacone przezpodatnika w roku podatkowym. Natomiast nie można odliczyć od podatku składki należnej, ale niezapłaconej.MIEJSCE WYKAZANIA W ZEZNANIUPo upływie roku podatkowego, w terminie do 31 stycznia podatnicy obowiązani są do złożeniarocznej deklaracji PIT-16A o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej iodliczonej od karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego. Łączna kwotaskładek podlega wykazaniu w części C, poz. 21 - 44 deklaracji PIT-16A, kwoty składek‘zagranicznych’ w poz. 45Osoby prowadzące działalność gospodarczą opłacające wyłącznie za siebie składkę naubezpieczenie zdrowotne muszą ją wpłacać za dany miesiąc do 10. dnia następnego miesiąca. Zkolei kartę podatkową płaci się za dany miesiąc najpóźniej do 7. dnia następnego miesiąca, zwyjątkiem karty za grudzień, bo tę trzeba zapłacić najpóźniej do 28 grudnia danego roku. Zatem119

przykładowo jeżeli podatnik zapłaci składkę zdrowotną za styczeń 2009 r. 10 lutego 2009 r. tomoże ją odliczyć dopiero od karty za luty zapłaconej do 7 marca. W deklaracji PIT 16A należypodać składkę w wysokości faktycznie zapłaconej w danym miesiącu i składkę w wysokościfaktycznie odliczonej w tymże miesiącu (uwzględniając limit 7,75 podstawy wymiaru składki iwysokość podatku od którego odliczana jest składka).Jeżeli podatnik w ciągu roku wpłacał składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale ich nie odliczał odstawki karty podatkowej składa deklarację PIT-16A. PIT-16A podatnik składa zawsze, żeby USwiedział że nie odliczył składek.NAJCZĘŚCIEJ WYSTĘPUJĄCE PROBLEMY1. Odliczenie obejmuje składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w roku podatkowymbezpośrednio przez podatnika za osoby z nim współpracujące.2. Odliczeniu podlegają składki faktycznie uiszczone w danym roku podatkowym,a zatemrównież składki dotyczące minionych lat podatkowych, ale bieżąco opłacone.3. Jeżeli podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej w roku podatkowym faktyczniewpłacał składki na ubezpieczenia zdrowotne, ale ich nie odliczał od podatku, to deklaracjaPIT-16A nie jest dokumentem określającym wysokość nadpłaty i nie stanowi podstawy dożądania jej zwrotu. Zwrot kwoty nie odliczonych składek, jeżeli podatnik o niego wystąpiskładając deklarację PIT-16A, powinien nastąpić na podstawie decyzji określającejwysokość nadpłaty, wydanej na podstawie art. 73 § 1 OP.4. Podatnik uzyskujący w roku podatkowym dochody z różnych źródeł przychodów (np.stosunek pracy, działalność gospodarcza, umowy zlecenia) może odliczyć od podatkuuiszczoną w roku podatkowym składkę zdrowotną niezależnie od źródła przychodów, zktórym była ona związana; np. składkę na ubezpieczenie zdrowotne z działalnościgospodarczej, z której wykazał stratę, może odliczyć w całości od należnego podatkudochodowego od sumy dochodów z innych źródeł. Odliczenia może również dokonaćjednocześnie od podatku z poszczególnych źródeł przychodu (wg obranej przez siebieproporcji), pamiętając, aby suma dokonanych odliczeń nie przekroczyła kwoty faktyczniedokonanej wpłaty i obowiązującego limitu.5. W 2009 r. Podatnik osiągnął dochody z tytułu tylko z umowy o dzieło, gdzie wartośćświadczenia miesięcznie nie przekraczała 200 zł. Płatnik pobierał zryczałtowany podatekdochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych w wysokości 18%. Jednocześnie odprowadzał od tego przychodu składkę naubezpieczenie zdrowotne, której nie odliczył od zryczałtowanego podatku. Podatnik120

ozlicza się wspólnie z małżonką. Czy ma prawo odliczyć potraconą przez płatnika składkęod podatku wynikającego ze wspólnego zeznania?Odp. Tak, gdyż w przypadku podatników – małżonków wspólnie opodatkowujących swojedochody, podatek jest określany na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatkuobliczonego od połowy wspólnych dochodów. W konsekwencji, nawet w sytuacji gdy podatniknie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, to poprzezzłożenie wspólnego zeznania małżeńskiego wystąpił (u niego) podatek, od którego możedokonać odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez zleceniodawcę oddochodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem. Należy jedynie pamiętać, iż składkana ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu w pierwszej kolejności (tj. przed innymi ulgamiodliczanymi od podatku, do których w szczególności należy ulga na dzieci), a odliczana kwotanie może przekroczyć podatku przed odliczeniem. Podstawą odliczenia składki od „małej”umowy zlecenia jest dowód, z którego wynika, iż składka została zapłacona przez płatnika.Ponieważ nie ma urzędowego druku płatnik sporządza informację na dowolnym piśmie.6. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą który nie dokonał pełnego odliczenia składkina ubezpieczenie zdrowotne z uwagi na za niski podatek może przy wspólnym rozliczeniuz małżonkiem pomniejszyć wspólny podatek o zapłacone składki.7. Czy w rozliczeniu rocznym można odliczyć od dochodu składki na ubezpieczeniezdrowotne zapłacone od wynagrodzenia uzyskanego w Holandii, do tamtejszego systemuubezpieczeń, których nie odliczono w Holandii?Dochody z tytułu pracy najemnej z Holandii nie są w myśl postanowień umowy o unikaniupodwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Holandią, zwolnione zopodatkowania w Polsce . Tak więc jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, w której, podatnikosiąga dochody z pracy w Holandii, zapłacił tam składki na ubezpieczenie zdrowotne, które niezostały odliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w Holandii, to podatnikowiprzysługuje prawo odliczenia powyższych składek od podatku wykazanego zeznaniu w Polsce.ZWROT SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE ZDROWOTNE1) podatnicy opodatkowani na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej i podatkiemliniowym)- podstawa prawna: art. 45 ust. 3a pkt 1 updof- w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek naubezpieczenie zdrowotne podatnicy są obowiązani doliczyć do podatku wykazanego wzeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności,kwoty uprzednio odliczone.121

- miejsce wykazania w zeznaniu: PIT-36, poz.172PIT-36L, poz.47PIT-37, poz. 108Podatnik nie koryguje ubiegłorocznych deklaracji podatkowych, na płatniku w związku zfaktem zwrotu składki nie ciążą obowiązki podatkowe.2) Podatnicy opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym- podstawa prawna: art. 21 ust.2a pkt 2 uzpdof- w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconych i odliczonych składek naubezpieczenie zdrowotne podatnicy są obowiązani wykazać i doliczyć do należnegoryczałtu za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, kwoty uprzednio odliczone,- miejsce wykazania w zeznaniu: PIT-28 część G poz. 97Podatnik nie koryguje ubiegłorocznych deklaracji podatkowych3) Karta podatkowaZwrot składek na ubezpieczenia zdrowotne opłaconych w roku podatkowym przez podatnikaprowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej powodujeobowiązek korekty PIT-16A za okres, w którym składka była płacona. W konsekwencji podatnikpowinien uiścić zaległy podatek dochodowy w wysokości różnicy pomiędzy kwotą wynikającą zdecyzji naczelnika urzędu skarbowego ustalającą wysokość karty na dany rok podatkowy a kwotąfaktycznie wpłaconego podatku.Uwaga! w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.03.2006r. sygn. aktP 8/05 (Dz. U. nr 46, poz. 335) przywracającym rolnikom-przedsiębiorcom możliwośćubezpieczenia w KRUS, w 2007r. ZUS dokonał zwrotu nienależnie zapłaconych składek (wtym na ubezpieczenia zdrowotne) za lata 2004-2006. Osoby te powinny w trybie art. 81 OPzłożyć we właściwym urzędzie skarbowym skorygowane deklaracje podatkowe zapoprzednie okresy wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W terminie złożeniaskorygowanych deklaracji podatnicy są obowiązani wpłacić na rachunek właściwegourzędu skarbowego kwotę podatku wynikającą z dokonanych rozliczeń podatkowych wraz zodsetkami za zwłokę).W sytuacji, gdy w wyniku kontroli ZUS, stwierdzono, że płatnik bezpodstawnie pobrałskładkę na ubezpieczenie zdrowotne (w świetle przepisów „zusowskich” wynagrodzenie niepodlegało „oskładkowaniu”) brak jest podstaw do dokonywania przez płatnika korektyinformacji PIT-11 i PIT- 4R za rok podatkowy, w którym dokonał potrącenia. Dane wykazanew informacji były bowiem zgodne ze stanem faktycznym. Różnicy w wysokości 1,25% (9% -122

7,75%) płatnik nie dolicza do przychodów np. pracownika (obojętne podatkowo). SIP176027, 198648.W przypadku śmierci pracownika, zwrot nadpłaconych składek zdrowotnych wypłaconychspadkobiercy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Prawo to wchodzi do spadkui jest opodatkowane na zasadach ogólnych ustawy od spadków i darowizn. Zatem, pracodawcazmarłego, zgodnie z art. 19 upsd, wypłaci spadkobiercom kwotę nadpłaconych składek i w terminie14 dni od dnia wypłaty poinformuje US o dokonanych wypłatach.ULGA PRORODZINNA ART. 27F UPDOF – ODLICZENIE OD PODATKUOd podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 (skala podatkowa) pomniejszonego okwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik ma prawo odliczyć za 2010 r. za każdemałoletnie dziecko, kwotę stanowiącą 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej wpierwszym przedziale skali podatkowej za każdy miesiąc kalendarzowy czyli:92,67 zł × liczba miesięcy = kwota odliczeniaZatem za cały rok przysługuje ulga w kwocie 1.112,04 zł.Odliczenie nie przysługuje poczynając od miesiąca w którym dziecko:1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającejcałodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych,2) wstąpiło w związek małżeński.Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 26 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (t. j. Dz. U. z2006 r. Nr 139, poz. 992 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji zapewniającejcałodobowe utrzymanie – oznacza to dom pomocy społecznej, placówkę opiekuńczowychowawczą,młodzieżowy ośrodek wypoczynkowy, schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy,areszt śledczy, zakład karny, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy,szkołę wojskową lub inną szkołę, jeżeli instytucje te zapewniają nieodpłatnie pełne utrzymanie.Natomiast w myśl § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19października 2007 r. w sprawie placówek opiekuńczo-wychowawczych (Dz. U. Nr 201 poz. 1455),ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o placówce – należy przez to rozumieć całodobową placówkęopiekuńczo-wychowawczą typu rodzinnego, socjalizacyjnego i interwencyjnego.Na podstawie § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, całodobowa placówka opiekuńczo-wychowawczatypu rodzinnego, zwana dalej "placówką rodzinną":1. tworzy jedną, wielodzietną rodzinę dla dzieci, którym nie znaleziono rodziny zastępczej lubprzysposabiającej;123

2. wychowuje dzieci w różnym wieku, w tym dorastające i usamodzielniające się;3. umożliwia wspólne wychowanie i opiekę licznemu rodzeństwu;4. zapewnia dzieciom kształcenie, wyrównywanie opóźnień rozwojowych i szkolnych;5. ustala zasady kontaktów dziecka z rodzicami w porozumieniu z sądem, centrum pomocy iośrodkiem adopcyjno-opiekuńczym.Na mocy art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2009 r.Nr 175, poz. 1362), placówki opiekuńczo-wychowawcze, ośrodki adopcyjno-opiekuńczeprowadzone przez powiat oraz regionalne placówki opiekuńczo-wychowawcze są jednostkamibudżetowymi i w myśl ust. 2 tego artykułu, obsługę finansowo-księgową publicznych placówekrodzinnych prowadzi starosta. Placówki rodzinne otrzymują środki finansowe na utrzymaniedziecka oraz środki finansowe na bieżące funkcjonowanie placówki rodzinnej.Odliczenia dokonuje podatnik w zeznaniu podatkowym PIT 37 w poz. 114 lub 115 lub PIT 36w poz. 180 lub 181 i w załączniku PIT- O w poz. 35 lub 36 (w przypadku łącznegoopodatkowania małżonków składa się wspólny załącznik PIT/O).W załączniku PIT-O dołączanym do zeznania za 2010 r. należy wypełnić również część E, wktórej wykazuje się:- liczbę dzieci- numery PESEL dzieci, a w przypadku braku tych numerów – imiona i nazwiska oraz datyurodzenia dzieci.Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązanyprzedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa doodliczenia, w szczególności:1) odpis aktu urodzenia dziecka,2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka,3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodzinązastępczą a starostą,4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.KRYTERIA UPRAWNIAJĄCE DO ULGI (art. 27f ust. 1)- osiąganie dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej- wykonywanie władzy rodzicielskiej, pełnienie funkcji opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nimzamieszkiwało lub sprawowanie opieki poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawieorzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.124

- wykazanie podatku (po odliczeniu składki na ubezpieczenia zdrowotne)Oznacza to, że z ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy osiągają dochody opodatkowane wg. skalipodatkowej. Do ulgi mają prawo również podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiemdochodowym lub podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy teżz działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych 19% podatkiem liniowym pod warunkiem,iż uzyskają w roku podatkowym także dochody opodatkowane wg skali np. zasiłek chorobowy,dochody z najmu.Do ulgi mają prawo wszyscy podatnicyrezydenci i nierezydenci.osiągający dochody opodatkowane wg skali tzn.DZIECI NA JAKIE PRZYSŁUGUJE ULGA (art.27f ust. 1 odwołuje się do art. 6 ust. 4 updofzmienionego ustawą 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr , poz. –zmiana ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2008r)Własne lub przysposobione (adopcja)dzieci małoletnie;dzieci, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek(dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną;dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach osystemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących systemoświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polskapaństwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu nazasadach określonych w art. 27 lub 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotęstanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych wpierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w 2010r. kwota tawynosi 3.089 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej.SPOSÓB ODLICZENIAOdliczenie stosowane przez podatnika w zeznaniu podatkowymart.27 f ust.4Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodzicówzastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku wczęściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.125

Rodzice, opiekunowie prawni albo rodzice zastępczy mogą podzielić kwotę ulgi wg.proporcji przyjętych przez siebie, tak aby móc realnie skorzystać z odliczenia, oczywiściedo wysokości podatku wykazanego przez siebie.art. 27 f ust. 3W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywanajest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka każdemu z podatników przysługujeodliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z art. 27 f ust. 2 za każdydzień sprawowania pieczy nad dzieckiem, czyli:3,089 zł za jeden dzieńW rozliczeniu za rok 2010 podatnik nie będzie miał możliwości dołączyć do oświadczeniaPIT- 12 odrębnego oświadczenia o uwzględnienie przez płatnika ulgi prorodzinnej. Jeślipodatnik chce skorzystać z ulgi zeznanie roczne musi złożyć samodzielnie.PYTANIA POJAWIAJĄCE SIĘ NA INFOLINII1. Czy ma prawo do ulgi prorodzinnej podatnik, gdy jego dziecko spełnia warunki wymienionew art. 6 ust. 4 ustawy, a więc uczy się i nie ukończyło 25 lat, ale uzyskuje dochody:- z najmu opodatkowane ryczałtem,- z działalności gospodarczej opodatkowane zgodnie z art. 30c updof lub ryczałtem odprzychodów ewidencjonowanychArtykuł 27 f ust. 7 wprowadza odesłanie do art. 6 ust. 8 i 9. Oznacza to, że z ulgi prorodzinnejnie skorzysta podatnik, który wykonuje władzę rodzicielską, jest opiekunem prawnym lub pełnifunkcję rodziny zastępczej w stosunku do dziecka co do którego mają zastosowanie:- przepisy art. 30 c- przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego- przepisy ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowymZatem prowadzenie przez dziecko działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiemliniowym lub zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych wyklucza możliwość skorzystaniaz ulgi.W sytuacji gdy dziecko uzyskuje dochody z najmu opodatkowane podatkiem zryczałtowanymrodzice mają prawo do odliczenia.126

Do ulgi też będzie miał prawo rodzic, którego dziecko uzyska dochody opodatkowanezryczałtowanym podatkiem dochodowym o którym mowa w art. 30, art. 30a i 30e ustawy.W sytuacji natomiast, gdy, pełnoletnie, uczące się dziecko uzyskało dochody ze stosunkupracy z zagranicy , to rodzic także będzie miał prawo do ulgi, o ile dochody te nie przekroczyłykwoty 3.089 zł.2. Pełnoletnie uczące się dziecko uzyskało w roku 2009 dochody ze stosunku pracy wNiemczech, w Polsce nie uzyskało dochodów. Czy rodzice mają prawo do ulgi?Odp. Tak, o ile są spełnione warunki określone w art. 27f updof. . Zgodnie z przepisem art. 27fust. 6 updof przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymującychpełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3. Tak więc ulga przysługuje napełnoletnie dzieci spełniające następujące warunki: nie ukończone 25 lat, uczące się wszkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach o szkolnictwiewyższym lub w przepisach regulujących system oświaty lub szkolnictwo wyższeobowiązujących w innych niż RP państwie, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskałydochodów, podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30bupdof w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającejpodatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o którejmowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Z kolei zasady opodatkowania, w tymzasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8 i 9 updof, jak i umowy ounikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe.W skrócie można określić, iż występują dwa rodzaje metod pozwalających na uniknięciepodwójnego opodatkowania są to: metoda wyłączenia z progresją oraz metodaproporcjonalnego odliczenia.Art. 6 ust. 4 updof obejmuje zatem również dochody uzyskane za granicą, i to bez względu nato, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania miała do nich zastosowanie.W konsekwencji o ile dziecko uzyskało w 2009 r. dochody z pracy w Niemczach, które nieprzekroczyły 3.089 zł, to rodzicom przysługuje omawiane odliczenie.3. Czy prawo do ulgi ma rodzic, którego dziecko w roku podatkowym wstąpiło wzwiązek małżeński?Tak. Rodzic ma prawo do odliczenia ale tylko za miesiące przed wstąpieniem dziecka wzwiązek małżeński. Poczynając od miesiąca, w którym dziecko wstąpiło w związek małżeńskiodliczenie nie przysługuje.127

4. Czy ma prawo do ulgi prorodzinnej rodzic, którego dziecko w roku podatkowymukończy 25 lat?Tak. W sytuacji gdy dziecko w ciągu roku kończy 25 lat odliczenie będzie przysługiwałoproporcjonalnie za miesiące do ukończenia 25 lat.5. Wspólne zeznanie składają małżonkowie (a tylko jedno z nich jest rodzicem, drugie nieprzysposobiło dziecka). Rodzic dziecka nie uzyskuje dochodu albo ma na tyle małypodatek, że nie odliczy całej kwoty ulgi, natomiast wspólny podatek wynikający zezłożonego zeznania pozwoliłby na pełne odliczenie. Czy w tej sytuacji mają prawo doodliczenia ulgi ?Tak. W sytuacji kiedy rodzic dziecka nie uzyskuje dochodów, a małżonkowie dokonująwspólnego rozliczenia, rodzic będzie miał prawo do odliczenia ulgi na dziecko, ponieważpodatek jest określany na imię obojga.Wynika to z przepisu art. 6 ust. 2 updof, który stanowi, że małżonkowie podlegającyobowiązkowi podatkowemu (…) mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniurocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1,po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 iart. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnejwysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (SIP 211039).6. Z ulgi prorodzinnej może skorzystać również podatnik rodzic albo podatnik pełniący funkcjęrodziny zastępczej utrzymujący pełnoletnie dziecko (do ukończenia przez nie 25 lat), któreuczy się w szkole wyższej (w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym lub wprzepisach regulujących szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż RzeczpospolitaPolska państwie) w tym, również na studiach doktoranckich. Ustawa nie zawęża bowiempojęcia „uczenia się” - do studiów magisterskich.7. Podatnik na którym ciąży obowiązek alimentacyjny, albo pełniący funkcję rodzinyzastępczej w stosunku do dziecka pełnoletniego, które ma już własne dziecko, ma prawodo ulgi prorodzinnej. Przesłanką która przemawia za przyznaniem prawa do ulgi w obuprzypadkach jest fakt nie uzyskiwania dochodów (prócz wymienionych w tym przepisie)przez dziecko pełnoletnie, które jeszcze się uczy.8. Prawo do ulgi prorodzinnej będzie miał podatnik wykonujący władzę rodzicielską, pełniącyfunkcję opiekuna prawnego albo pełniący funkcję rodziny zastępczej w stosunku dodziecka małoletniego, które ma własne dziecko. W tym przypadku będzie miałozastosowanie kryterium wynikające art. 6 ust. 4 pkt 1 updof (czyli nie ma ograniczenia co128

do wysokości dochodu uzyskanego przez małoletnie dziecko), gdyż urodzenie dzieckaprzez małoletnią nie skutkuje nabyciem pełnoletniości. Pełnoletniość uzyskuje małoletnipoprzez zawarcie małżeństwa i nie traci jej w razie unieważnienia małżeństwa (art. 10 § 2kc).9. Dziecko jest osobą niepełnosprawną i przez cały czas przebywa w zakładzieopiekuńczym, rodzic łoży na utrzymanie dziecka, opłaca zakład, kupuje niezbędnemateriały. Czy ma prawo do ulgi na dzieci?Tak.Rodzic ma prawo do ulgi na dziecko przebywające w zakładzie opiekuńczym o iledziecko nie zostało umieszczone w ośrodku na podstawie orzeczenia sądu.10. W przypadku gdy dziecko urodzi się w trakcie roku podatkowego to ulga przysługuje wwysokości 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skalipodatkowej za każdy miesiąc kalendarzowy od miesiąca, w którym się urodziło dziecko,łącznie z tym miesiącem.11. Czy ma prawo do ulgi prorodzinnej osoba, która jest opiekunem prawnym, będącegona jej utrzymaniu, brata? Brat jest osobą pełnoletnią,ubezwłasnowolnioną, otrzymuje rentę.Tak, ulga przysługuje opiekunowi prawnemu utrzymującemu osoby, bez względu na wiek,które otrzymywały rentę socjalną, w związku z wykonywaniem przez tych opiekunów ciążącegona nich obowiązku alimentacyjnego.12. Przypadek I Córka (23 l.) w lipcu 2010 kończy studia niestacjonarne I stopnia licencjackie(zdaje egzamin licencjacki). Od 1.10.2010 rozpoczyna studia niestacjonarne II stopnia(magisterskie) na innej uczelni. 17.10.2010 ze względów zdrowotnych i rodzinnychrezygnuje z nauki i zostaje skreślona z listy studentów. Córka cały czas nie pracuje, nieuzyskuje żadnych dochodów i jest całkowicie na utrzymaniu podatnik. Pytania: 1. Czy nadziecko uczące się w szkole wyższej w systemie niestacjonarnym (zaocznym) przysługujeulga? 2. Jeśli przysługuje to za jaki okres w w/w przypadku? Czy za miesiące wakacji(sierpień-wrzesień) między dwoma szkołami również? Przypadek II Druga córka (23 l.) wczerwcu 2009 kończy studia niestacjonarne I stopnia ale nie udaje jej się zdać egzaminulicencjackiego. Egazmin ten zdaje w lipcu 2010 i od 1.10.2010 rozpoczyna studianiestacjonarne II stopnia (magisterskie) na innej uczelni. Naukę kontynuuje do chwiliobecnej. Córka ta również nie pracuje, nie uzyskuje żadnych dochodów i jest całkowicie namoim utrzymaniu. Pytanie podobne jak wyżej: 1. Jeśli ulga przysługuje to za jaki okresw tym przypadku? Czy za całe pierwsze półrocze 2010, w którym córka129

przygotowywała się do powtórnego egzaminu licencjackiego można zastosowaćodliczenie?Przypadek I: Ulga prorodzinna nie jest uzależniona od tego czy studia prowadzone są wsystemie stacjonarnym czy też zaocznym i w przedstawionej sytuacji przysługuje za 10miesięcy.Przypadek II: Stosownie do przepisów o szkolnictwie wyższym, datą ukończenia studiów jestdata złożenia egzaminu dyplomowego, w przypadku kierunków lekarskiego, lekarskodentystycznegoi weterynarii - data złożenia ostatniego wymaganego planem studiówegzaminu, a w przypadku kierunku farmacja - data zaliczenia ostatniej, przewidzianej w planiestudiów praktyki. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika jednakże, czy córka przez okresod stycznia do lipca 2010 r. była studentką. Jeżeli tak, to ulga się należy za cały rok, natomiastjeżeli nie, to odliczenie przysługuje począwszy od miesiąca października 2010 r.13. Za jaki okres przysługuje podatnikowi ulga prorodzinna, jeżeli pełnoletni synuczęszczał do szkoły policealnej jednorocznej w systemie zimowym od lutego 2009do lutego 2010. W celu podniesienia kwalifikacji we wrześniu 2010 rozpoczął naukę wnowej szkole również policealnej dwuletniej.Jeśli syn podatnika, po formalnym ukończeniu szkoły (w lutym 2010 r.), z początkiem rokuszkolnego, podjął naukę w innej szkole systemu oświaty, ulga przysługuje za cały rok, podwarunkiem, że pozostałe warunki wnikające z ustawy zostały spełnione.14. Dziecko pełnoletnie, uczące się, pozostające pod opieką rodziny zastępczej. Czyprzysługuje ulga osobom, które pełniły funkcje rodziny zastępczej za miesiące, wktórych dziecko pełnoletnie przebywa u tych osób - zgodnie z art. 78 ust. 5 ustawy opomocy społecznej?Jeżeli chodzi o dzieci pełnoletnie i prawo do ulgi to ustawodawca posługuje się pojęciemobowiązku alimentacyjnego. W ust. 6 art. 27f updof wskazuje się, że przepisy ust. 1 -5 stosujesię odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust.4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązkualimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.Pomimo, iż zgodnie z zapisem art. 72 ust. 10 ustawy o pomocy społecznej pełnienie funkcjirodziny zastępczej z mocy prawa ustaje z dniem osiągnięcia przez dziecko pełnoletniości,ustawodawca zastrzegł w art. 78 ust. 5 powyższej ustawy „Rodzinie, która sprawowałafunkcję rodziny zastępczej, przysługuje pomoc pieniężna w wysokości określonej w ust. 3 i 4również po osiągnięciu przez dziecko pełnoletniości, do czasu ukończenia szkoły, w której130

ozpoczęło naukę przed osiągnięciem pełnoletniości, jeżeli nadal przebywa w tej rodzinie.” Zregulacji tej jak również z art. 27f ust. 6 updof można wywieść, że kontynuowanie nauki przezdziecko pełnoletnie uprawnia rodziców zstępczych do ulgi, pod warunkiem przebywaniadziecka w tej rodzinie.Ulga przysługuje osobom, które sprawowały funkcję rodziny zastępczej, również za te miesiącekiedy dziecko stało się pełnoletnie i kontynuuje naukę.Jeżeli funkcję rodziny zastępczej pełnią osoby spokrewnione z dzieckiem, po utracie statusurodziny zastępczej, osoby te nie trącą prawa do ulgi gdyż ciąży na nich obowiązekalimentacyjny.15. Pełnoletnia córka w ubiegłym roku zdała maturę i skończyła liceum, ale nadal uczysię w Państwowej Szkole Muzycznej II stopnia w klasie dyplomowej, czyli nierozpoczęła studiów po maturze ponieważ kończy szkołę muzyczną i będzie zdawałana Akademię Muzyczną. Jedyną szkołą, do której uczęszcza od września 2010 jestPSM II stopnia. Czy w takim przypadku ulga należy się za cały ubiegły rok ?Rodzaje szkół artystycznych określa rozporządzenie Ministra Kultury z dnia 29 grudnia 2004r.wsprawie typów szkół artystycznych publicznych i niepublicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 42)wydane na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Państwowe Szkoły Muzyczne I iII stopnia są szkołami artystycznymi realizującymi cele i zadania określone w ustawie z dnia07.09.1991., o systemie oświaty. Przy spełnieniu pozostałych warunków określonych wprzepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie ulgi prorodzinnejprzysługuje za cały rok podatkowy.16. Dziecko kończy 18 lat w sierpniu, po tym dniu nie podejmuje nauki i nie osiągadochodów do końca roku;Ulga przysługuje za 8 miesięcy, do ukończenia 18 roku życia włącznie z miesiącem, wktórym dziecko kończy 18 rok życia, przestaje być małoletnim, w tym momencie ustajewładza rodzicielska.17. Dziecko kończy 18 lat w sierpniu, po tym dniu nie podejmuje nauki, po tym dniuosiąga dochody 10000zł;Art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik możedokonać odliczenia za każdy miesiąc, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską.Władza rodzicielska ustaje, zgodnie z art. 92 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wraz zosiągnięciem przez dziecko pełnoletniości. W miesiącu sierpniu dziecko jest jeszcze małoletniei pozostaje pod władzą rodzicielską więc podatnik może dokonać odliczenia za 8 miesięcy, z131

miesiącem sierpniem włącznie. Nie ma znaczenia w danym stanie faktycznym, że dzieckouzyskało dochód 10.000,00 zł w skali roku, gdyż w stosunku do dzieci małoletnichustawodawca nie wprowadził kryterium dochodowego.18. Dziecko 24 lata, naukę kończy w czerwcu, od sierpnia pracuje osiąga dochody wwysokości 10000 zł;Art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik maprawo dokonać odliczenia na każde małoletnie dziecko. Zgodnie z art. 27f ust. 6 powołanejustawy przepisy art. 27f ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w stosunku do podatnikówutrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku zwykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz wzwiązku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi odzieciach do ukończenia 25 roku życia, uczących się jeżeli w roku podatkowym nie uzyskałydochodu przekraczającego kwotę 3.089 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej.W związku z powyższym podatnik nie ma prawa odliczyć ulgi na dziecko gdyż dochodydziecka pełnoletniego, uczącego się przekroczyły kwotę 3.089 zł.19. Dziecko 19 lat, naukę kończy w czerwcu, studia rozpoczyna w październiku – czyulga przysługuje za miesiące, w których nie był już uczniem, a także nie był wpisanyna listę studentów (np. nabór wrześniowy, odwołanie) – nie osiąga dochodów wcałym roku;Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, zezm.) w art. 63 stanowi, że rok szkolny we wszystkich szkołach i placówkach rozpoczyna się zdniem 1 września każdego roku, a kończy - z dniem 31 sierpnia następnego roku.Należy przyjąć, iż w przypadku maturzysty, który:1) nie kontynuuje nauki ulga należy się także za miesiące wakacyjne (z uwagi na to, że rokszkolny trwa do końca 31sierpnia);2) podejmuje naukę w szkole wyższej ulga należy się za wszystkie miesiące.Ponieważ dziecko podjęło naukę na studiach w październiku, rodzicom przysługuje ulga zacały rok.20. Rezydent z dniem 15 sierpnia zmienia rezydencję podatkową, od tego dnia w Polscenie osiąga żadnych dochodów czy, przy założeniu, że dziecko jest małoletnie, ulgaprzysługuje za cały rok czy tylko za okres gdy był rezydentem (osiągał dochody);132

Ustawodawca w art. 27f ustawy o podatku dochodowym nie ograniczył stosowania ulgi nadziecko tylko do rezydentów polskich, czyli osób o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy opodatku dochodowym, mających w Polsce miejsce zamieszkania. W związku z powyższymrównież rezydenci innych krajów, czyli osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy mogąodliczyć w zeznaniu rocznym ulgę na dziecko.21. Dziecko kończy 25 lat w dniu 15 sierpnia, nie osiąga dochodów w roku podatkowym,na ten dzień jest studentem.Art. 27f ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik maprawo dokonać odliczenia na każde małoletnie dziecko. Zgodnie z art. 27f ust. 6 powołanejustawy przepisy art. 27f ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w stosunku do podatnikówutrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku zwykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz wzwiązku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi odzieciach do ukończenia 25 roku życia, uczących się jeżeli w roku podatkowym nie uzyskałydochodu przekraczającego kwotę 3.089 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej. W związku zpowyższym ulga przysługuje za 8 miesięcy, włącznie z miesiącem w którym dziecko kończy25 rok życia. Art. 27f ust. 2 ustawy wskazuje, że odliczenie przysługuje za każdy miesiąc. Niema więc podstaw prawnych do dzielenia ulgi na dni.22. W sytuacji gdy dziecko rodzi się w trakcie miesiąca np. grudnia lub ostatnim dniumiesiąca grudnia, a rodzice nie są małżonkami.Art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odliczenia odpodatku dokonuje się za każdy miesiąc kalendarzowy w którym podatnik sprawował władzęrodzicielską. Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie umożliwiają dzielenia ulgi nadziecko na dni. W związku z powyższym odliczenie od podatku przysługuje również za całymiesiąc w którym dziecko się urodziło. Zgodnie z art. 27f ust. 4 ustawy odliczenie dotyczyłącznie obojga rodziców w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.23. Dziecko niepełnosprawne, pełnoletnie, otrzymujące rentę socjalną przebywa wplacówce opiekuńczej, dobrowolnie. Dziecko ma własne źródło utrzymania, matkanie łoży na utrzymanie dziecka.Art. 27f ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik ma prawodokonać odliczenia na każde małoletnie dziecko. Zgodnie z art. 27f ust. 6 powołanej ustawyprzepisy art. 27f ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w stosunku do podatników utrzymującychpełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 w związku z wykonywaniem przez tychpodatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniemfunkcji rodziny zastępczej. Mimo, że dziecko jest osobą o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2133

ustawy, czyli otrzymuje rentę socjalną, jednakże matka-podatnik nie utrzymuje dziecka, wzwiązku z wykonywaniem ciążącego na rodzicu obowiązku alimentacyjnego. W związku zpowyższym matce dziecka, które otrzymuje rentę socjalną oraz posiada własne źródłoutrzymania nie przysługuje odliczenie na dziecko za rok 2009 r.24. Pełnoletnie, studiujące dziecko, które nie ukończyło 25 lat wzięło urlop dziekańskiArt. 27f ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnik maprawo dokonać odliczenia na każde małoletnie dziecko. Zgodnie z art. 27f ust. 6 powołanejustawy przepisy art. 27f ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w stosunku do podatnikówutrzymujących pełnoletnie dzieci, do ukończeniu 25 roku życia, które uczą się w szkołach októrych mowa w ustawie o systemie o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwiewyższym oraz w szkołach zagranicznych, w związku z wykonywaniem przez tychpodatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku zesprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. W związku z powyższym podatnik ma praworozliczyć ulgę na dziecko pod warunkiem, że zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawyprawo o szkolnictwie wyższym) dziecko ma status studenta. Status studenta będziewynikać z zaświadczenia wydanego przez uczelnię. Zgodnie z art. 27f ust. 5 pkt 4 ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych na żądanie organu podatkowego bądź organukontroli skarbowej podatnik ma obowiązek przedstawić zaświadczenie o uczęszczaniupełnoletniego dziecka do szkoły.25. Dziecko kończy szkołę zawodową w czerwcu a następnie odbywa obowiązkowepraktyki zawodowe. Czy ulga przysługuje także za okres praktyk zawodowych ?Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, zezm.) w art. 63 stanowi, że rok szkolny we wszystkich szkołach i placówkach rozpoczyna sięz dniem 1 września każdego roku, a kończy - z dniem 31 sierpnia następnego roku.Należy przyjąć, iż w przypadku ucznia szkoły zawodowej, który odbywa obowiazkowepraktyki zawodowe, również istotny będzie koniec roku szkolnego. Ulga więc będzieprzysługiwała za okres od 01.01 do 31.08.2009r. oczywiście pod warunkiem spełnieniapozostałych przesłanek o których mowa w art. 27f updof, czyli nie uzyskania przezpełnoletnie dziecko dochodu w wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł.26. Dziecko zdało maturę w maju i nie kontynuuje nauki.Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, zezm.) w art. 63 stanowi, że rok szkolny we wszystkich szkołach i placówkach rozpoczyna się zdniem 1 września każdego roku, a kończy - z dniem 31 sierpnia następnego roku.Należy przyjąć, iż w przypadku maturzysty, który:nie kontynuuje nauki ulga należy się takżeza miesiące wakacyjne (z uwagi na to, że rok szkolny trwa do końca 31 sierpnia).134

27. Dziecko studia ukończyło w czerwcu, a obroniło się kilka miesięcy później.Zgodnie z art. 27f ust. 6 ustawy o podatku dochodowym przepisy dotyczące odliczenia ulgina dziecko stosuje się odpowiednio w stosunku do podatników utrzymujących pełnoletniedzieci, do ukończeniu 25 roku życia, które uczą się w szkołach, o których mowa wprzepisach o szkolnictwie wyższym oraz nie uzyskały w roku 2009 dochoduprzekraczającego kwotę 3089,00 zł. Odliczenie od podatku przysługuje podatnikowi za całyokres, w którym dziecko zgodnie z przepisami ustawy prawo o szkolnictwie wyższym mastatus studenta. Na podstawie art. 27f ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym organpodatkowy lub organ kontroli skarbowej ma prawo zażądać zaświadczenia wydanego przezuczelnię, potwierdzającego, że dziecko w danym okresie było studentem. W myśl art. 167ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym datą ukończenia studiów jest data złożeniaegzaminu dyplomowego, w przypadku kierunków lekarskiego, lekarsko-dentystycznego iweterynarii - data złożenia ostatniego wymaganego planem studiów egzaminu, a wprzypadku kierunku farmacja - data zaliczenia ostatniej, przewidzianej w planie studiówpraktyki.28. Sąd orzekając rozwiązanie małżeństwa powierzył jednemu z rodziców wykonywaniewładzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem, ograniczając tę władzę drugiemu zrodziców do współdecydowania o najważniejszych sprawach dziecka. Ponadtoorzekł o kontaktach drugiego rodzica z dzieckiem, ustalając, iż co drugi weekenddziecko przebywa u ojca i jeden miesiąc wakacji spędza również z ojcem. Czy w tejsytuacji z uwagi na powierzenie wykonywania władzy rodzicielskiej jednemu zrodziców, drugiemu z nich nie przysługuje ulga, czy ma zastosowanie metodadzielenia ulgi: 1/30 za każdy dzień sprawowania pieczy?W rozliczeniach za 2009 rok zgodnie z ogólna zasadą wynikająca z art. 27f ust. 1 obojgurodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską przysługuje, ulga na dzieci małoletnie. Władzarodzicielska zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym przysługuje obojgu rodzicom, akażde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Ograniczenie tej władzywynikające z orzeczenia sądowego powierzającego jednemu z rodziców wykonywaniewładzy rodzicielskiej nie wpływa na możliwość korzystania z ulgi, ponieważ drugiemu zrodziców również przysługuje władza rodzicielska, nawet jeżeli została ograniczona dodecydowania tylko w najważniejszych sprawach dotyczących dziecka. Tak więc ulga taprzysługuje także rodzicowi, który ma ograniczoną władzę rodzicielską. Z odliczenia niemoże natomiast skorzystać ten z rodziców, który na skutek interwencji sądu opiekuńczegozostał pozbawiony tej władzy, jak również rodzic, w stosunku do którego została onazawieszona.Rodzice po rozwodzie lub separacji, jeśli obydwoje mają władzę rodzicielską, będą musieli135

ustalić, w jakiej kwocie i które z nich korzysta z odliczenia ulgi na dziecko. Konieczne jestzatem porozumienie w tym względzie. W tym przypadku kwotę ulgi na każde dziecko dzielisię na 12 miesięcy. Każdemu z rodziców przysługuje wówczas odliczenie w kwocie równejiloczynowi liczby miesięcy, w których sprawuje on opiekę nad dzieckiem i miesięcznej częściulgi.Ustęp 3 art. 27f (dzielenie ulgi na dni) updof ma zastosowanie tylko do sytuacji w tymprzepisie wymienionych.29. Jak powinni podzielić się ulgą na dzieci rodzice żyjący w rozłączeniu w wynikuseparacji, rozwodu lub nie zawierania małżeństwa w sytuacji, gdy mamy doczynienia z dzieckiem pełnoletnim, które nie ukończyło 25 lat, studiuje i nie osiągadochodów. Czy odwołanie się ustawodawcy w art. 27f ust. 6 updof, do utrzymywaniapełnoletnich dzieci w związku z wykonywaniem przez rodziców ciążącego na nichobowiązku alimentacyjnego przesądza o tym, że ulga przysługuje każdemu zrodziców, który utrzymuje dziecko. W jaki sposób rodzice powinni dzielić się ulgą?Czy będzie miał zastosowanie przepis art. 27f ust. 3 ustawy o dzieleniu ulgi na dni?Przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowią, że obowiązek alimentacyjny toobowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środkówwychowania. Rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, którenie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba, że dochody z majątku dzieckawystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania.Jeżeli rodzic utrzymuje pełnoletnie dziecko tzn. wypełnia swoje obowiązki alimentacyjnenależy stwierdzić, że ulga przysługuje każdemu z rodziców w proporcjach przez nichustalonych, z tym, że łączna kwota odliczeń, dokonanych przez oboje rodziców nie możeprzekroczyć kwoty odliczeń przysługujących względem danego dziecka tj. 1.112,04 zł, ajeżeli takich proporcji nie ustalili to należy przyjąć, że ulga przysługuje każdemu z rodziców wczęściach równych. Ulga przysługuje za miesiące (nie ma podstaw aby dzielić ulgę nadni) w proporcji uzgodnionej przez rodziców.30. Zgodnie z art. 27f ust. 2 updof z tytułu wychowywania dziecka miesięcznieprzysługuje ulga w wysokości 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej wpierwszym przedziale skali podatkowej. Zgodnie z obliczeniem, kwota ulgi za jedenmiesiąc wynosi 92,67 zł., czyli roczna kwota ulgi na jedno dziecko wyniesie 1.112,04zł. (556,02 : 6 = 92,67 x 12 = 1.112,04). Odliczenie dotyczy obojga rodziców, którzydecydują ile każde z nich chce odliczyć zgodnie z dyspozycją ust. 4 art. 27f updof.Natomiast na podstawie art. 27f ust. 3 updof w przypadku, gdy w tym samymmiesiącu rodzice sprawują pieczę osobno (brak wprost zapisu ustawowego oosobnym, odrębnym sprawowaniu opieki), podatnikowi przysługuje za każdy dzień136

sprawowania pieczy nad dzieckiem odliczenie w kwocie 1/30 z kwoty 92,67 zł. – tj.3,089 zł ≈ 3,09 zł. Jeżeli więc rodzice dziecka sprawowali opiekę w ten sposób żeojciec 200 dni a matka 165 dni to łączna wysokość ulgi wyniesie 1.127,85 zł. Jak wtakiej sytuacji winni zachowywać się podatnicy?Limit jest jeden 1.112,04 zł. Nawet przy rozliczaniu ulgi na dni, podatnicy nie mogą odliczyćwiększej kwoty. Mogą się zdarzyć sytuacje, w których dziecko spod opieki rodziców zostajeprzekazane w tym samym roku podatkowym do rodziny zastępczej albo do opiekunaprawnego. Jeżeli przekazanie to następuje w trakcie miesiąca, każdemu z podatnikówopiekujących się dzieckiem przysługuje w tym miesiącu odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30miesięcznej kwoty odliczenia za każdy dzień sprawowania nad nim pieczy. Oznacza to, żezarówno rodzice, jak i opiekun prawny albo osoba pełniąca funkcję rodziny zastępczejodliczy – za miesiąc w którym opieka była sprawowana przez różne osoby – 3,09 zł za każdydzień sprawowania nad dzieckiem pieczy. Wynika to z postanowień art. 27f ust. 3 ww.ustawy. Przepis ust. 3 w art. 27f ustawy nie dotyczy jednakże rodziców.31. Czy ojciec dziecka, który na co dzień nie zajmuje się dzieckiem (rodzice są porozwodzie, w separacji, albo nie zawierali związku małżeńskiego i żyją rozdzielnie)może odliczyć całą kwotę ulgi w sytuacji, gdy wypełnia ciążący na nim obowiązekalimentacyjny, a matka nie osiąga dochodów, albo ma na tyle mały podatek, że zodliczenia nie skorzysta.Władza rodzicielska zgodnie z kodeksem rodzinnym i opiekuńczym przysługuje obojgurodzicom, a każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Ponadtorodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jestjeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba, że dochody z majątku dzieckawystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Jeżeli matka dziecka nieskorzysta z odliczenia, a ojciec wykonuje władzę rodzicielską może skorzystać z ulgi w pełnejwysokości.32. Student zostaje skreślony z listy studentów np. w kwietniu i rozpoczyna nowe studiaod października na innej uczelni. Nie uzyskuje żadnych dochodów. Za jaki okresprzysługuje ulga?Ulga przysługuje tylko za miesiące, kiedy pełnoletnie dziecko było studentem, czyli zaokres od 01.01 do 30.04.2009r. oraz od 01.10. do 31.12.2009r. czyli za siedem miesięcy.137

ZWROT SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE EMERYTALNE I RENTOWEZASADY OGÓLNE/PODATEK LINIOWYPRZEDSIĘBIORCYKwoty nadpłaconych składek zwróconych przedsiębiorcy należy doliczyć do przychodów rokupodatkowego, w którym zwrot nastąpił. W przypadku, gdy:- nadpłacone składki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalnościgospodarczej to ich zwrot należy kwalifikować jako przychód z tego samego źródła w miesiącuich otrzymania,Miejsce wykazania w zeznaniu: PIT-36 poz. 53PIT-36L poz. 24- przedsiębiorca dokonywał odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 updof, należyuznać, iż nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ – przed ich zwrotem -nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 3a updof). Zatemotrzymany zwrot tych składek należy doliczyć zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 1 updof do dochodówroku podatkowego, w którym otrzymano zwrot i wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 wpozycji inne źródła, i opodatkować łącznie z pozostałymi dochodami według skali podatkowej.Miejsce wykazania w zeznaniu: PIT-36 poz. 79 – broszura do PIT-36.RYCZAŁT OD PRZYCHODÓW EWIDENCJONOWANYCHKwoty nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, o których wartość obniżono przychódopodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zwróconych następnieprzedsiębiorcy, zgodnie art. 21 ust. 2a pkt 5 uzpdof, należy doliczyć do przychodów rokupodatkowego, w którym zwrot nastąpił (w zeznaniu rocznym PIT-28). W przypadku uzyskiwaniaprzychodów opodatkowanych różnymi stawkami podatnik powinien doliczyć otrzymany zwrot doposzczególnych sum przychodów proporcjonalnie (w przypadku dokonywanych odliczeń takisposób postępowania wynika z art. 11 ust. 3 uzpdof).Jeżeli w momencie zwrotu składek podatnik uzyskujący przychody z działalności gospodarczej jestopodatkowany różnymi formami – otrzymany zwrot powinien doliczyć do przychoduopodatkowanego tą formą, którą opodatkowano przychód/dochód pomniejszony wcześniejo składki.Miejsce wykazania w zeznaniu PIT-28 część C poz. 21 do 26.138

Jeżeli podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, to i tak zwrócone składkiopodatkowuje stawką ryczałtu wg zasad sprzed dnia zakończenia działalności gospodarczej (czylijeżeli przychód był opodatkowany różnymi stawkami, to tę samą zasadę stosuje do zwróconychskładek). Przy czym, w sytuacji, gdyby po roku, w którym dokonał odliczenia składek od przychoduopodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym zmienił formę opodatkowania, następniezakończył działalność gospodarczą, to otrzymany zwrot składek winien opodatkować wg ostatniostosowanej formy opodatkowania.Gdyby w roku otrzymania zwrotu składek podatnik prowadził działalność opodatkowaną nazasadach ogólnych (czy też podatkiem liniowym), to zwrócone składki opodatkowuje wg aktualniestosowanej formy opodatkowania, mimo, że składki odliczane były od przychodu opodatkowanegoryczałtem.Z kolei w sytuacji gdy podatnik zaliczał składki społeczne do kosztów uzyskania przychodów nazasadach ogólnych czy podatku liniowym, a w roku otrzymania ich zwrotu będzie opodatkowanyryczałtem od przychodów ewidencjonowanych to otrzymany zwrot doliczy do przychodówz działalności i opodatkuje stawką 3% na podstawie art. 12 ust 1 pkt 5 lit e uzpdof.KARTA PODATKOWAPodatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej niemają możliwości obniżenia podatku o wartość uiszczonych składek na ubezpieczenia społeczne.W konsekwencji zwrot tych składek, podobnie jak ich opłacanie, jest obojętne podatkowo.UwagaW związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.03.2006r. sygn. Akt P 8/05 (Dz. U. nr46, poz. 335) przywracającym rolnikom-przedsiębiorcom możliwość ubezpieczenia w KRUS, w2007r. ZUS dokonał zwrotu nienależnie zapłaconych składek za lata 2004-2006. Osoby te powinnyw trybie art. 81 OP złożyć we właściwym urzędzie skarbowym skorygowane deklaracje podatkoweza poprzednie okresy wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W terminie złożeniaskorygowanych deklaracji podatnicy są obowiązani wpłacić na rachunek właściwego urzęduskarbowego kwotę podatku wynikającą z dokonanych rozliczeń podatkowych wraz z odsetkami zazwłokę.139

ZWROT SKŁADEK NA UBEZPIECZENIA SPOŁECZNE PRACOWNIKÓW1. Kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w częścisfinansowanej przez pracownika, a następnie zwrócona przez ZUS za pośrednictwempracodawcy (płatnika składek) stanowi de facto zwrot uprzednio nienależnie pomniejszonegoprzychodu ze stosunku pracy. Tym samym w miesiącu, w którym kwota zwróconych składekzostała wypłacona pracownikowi (postawiona do jego dyspozycji) pracodawca dolicza ją dopozostałych przychodów uzyskanych przez pracownika w tym miesiącu i pobierazaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 32 updof. Kwota zwrotu niestanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Od zwracanejubezpieczonemu nienależnie potraconej części wynagrodzenia, płatnicy powinni potrącićnależną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, a potrącenie uwzględnić w zaliczce na podatek.Ponieważ kwota zwróconych składek stanowi przychód ze stosunku pracy, odsetki należne odtych przychodów mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 95 updof i w konsekwencji niepodlegają opodatkowaniu.W przypadku zwrotu składek za lata ubiegłe nie ma podstaw prawnych do korekty PIT-11 sporządzonego przez pracodawcę za miniony okres. Informacja PIT-11 wystawianaza rok podatkowy, ma odzwierciedlać stan faktyczny, a więc wysokości faktyczniepobranych przez płatnika składek.2. Kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w częścisfinansowanej przez płatnika , następnie zwrócona przez ZUS stanowi podlegającyopodatkowaniu przychód z działalności gospodarczej pracodawcy (art. 14 ust. 2 pkt 2 updof),o ile w dacie jej zapłaty została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.PrzykładPłatnik w 2010 roku pobrał pracownikowi za wysokie składki na ubezpieczeniespołeczne. Zwrot składek nastąpił w następnym roku. Jak ma zachować się pracownikskładając zeznanie podatkowe?Odp. Pracownik w zeznaniu rocznym za 2010r. wykazuje kwoty faktycznie pobrane przezpłatnika zgodnie z tym, co ma wykazane w PIT-11 za 2010r. Natomiast zwrot nadpłaconychskładek będzie przychodem 2011r. doliczonym do pozostałych przychodów uzyskanych przezpracownika w miesiącu dokonanego zwrotu. Płatnik pobierze zaliczkę na podatek dochodowy(art.32 updof).Natomiast w sytuacji gdy na dzień dokonana zwrotu osoba nie jest już pracownikiem to płatnikpotraktuje zwrot jako przychód ze stosunku pracy, potrąci koszty uzyskania przychodów, 1/12kwoty zmniejszającej podatek (chyb, że były pracownik zgłosi, iż stan faktyczny wynikający z140

oświadczenia złożonego w latach poprzednich uległ zmianie), należną składkę naubezpieczenie zdrowotne, odprowadzi zaliczkę na podatek dochodowy oraz wystawi PIT-11.Zwrot nadpłaconych składek ZUS dla zleceniobiorcy stanowi przychód z działalności wykonywanejosobiście (art. 13 pkt 8), przysługują też koszty w wysokości 20%. Płatnik wystawia PIT-11 (SIP140449).W przypadku śmierci pracownika, zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenia emerytalne irentowe, należny zmarłemu pracownikowi, wypłacony małżonkowi (lub innym osobomspełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej w myśl przepisówo emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych), należy zakwalifikowaćdo przychodów tych osób z praw majątkowych, o których mowa w (art. 18 updof) – płatnikpowinien obliczyć i pobrać miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18 %należności (art. 41 ust. 1 updof), bez potrącenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychoduoraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne a w terminie do końca lutego następującegopo roku podatkowego, w którym nastąpił przychód sporządzić informację PIT-11 i przesłaćpodatnikowi (np.: żonie zmarłego) oraz urzędowi skarbowemu wg miejsca zamieszkaniapodatnika. W przypadku braku małżonka oraz/lub osób uprawnionych do renty rodzinnej prawa tewchodzą do spadku.KASA MIESZKANIOWA – ulga z tytułu systematycznego gromadzeniaoszczędności w kasie mieszkaniowejODLICZENIE PRZYSŁUGUJEpodatnikom osiągającym dochody opodatkowane na zasadach ogólnych tj. wg. skali podatkowejoraz podatnikom opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznychWykazujemy: w PIT-37 (poz. 117), PIT-36 (poz. 182) i PIT-28 (poz. 106) oraz w załączniku dotych zeznań PIT-D (poz. 49-53)I. PODSTAWA PRAWNA art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatkudochodowym ( Dz. U. Nr 134, poz. 1059 ze zm.) 44 Do końca 2001r. zasady korzystania z tej ulgi regulował art. 27a ust. 1 pkt 2 updof.„Art. 27a. 1. Podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodniez art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17,jeżeli w roku podatkowym podatnik :(…)2) systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i wjednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach,(…)141

Przepis ten stanowi, że podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiemprowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasadokreślonych w przepisach ustawy z dnia 26 października 1995r. (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1070ze zm.) o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony wart. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniuobowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tejustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności nakontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunkuoszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową,poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r.terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredytkontraktowy.Prawo do odliczenia przysługuje jedynie do upływu, określonego w umowie o kredytkontraktowy, terminu systematycznego gromadzenia oszczędności. Liczy się termin określonyprzed 1 stycznia 2002r., czyli albo termin zawarty w umowie pierwotnej, albo w aneksiepodpisanym najpóźniej 31 grudnia 2001r.UwagaDo odliczeń na podstawie art. 4 ust. 3 ww. ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. nie są zatemuprawnione osoby, które posiadaczami rachunku oszczędnościowo-kredytowego stały się po 31grudnia 2001 r., np. w wyniku dokonanej po tej dacie cesji.II. ZA 2010r. MOŻNA ODLICZAĆ- wydatki poniesione w 2010r. z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej na zasadachwskazanych wyżej-wydatki poniesione w latach wcześniejszych jeżeli nie znalazły pokrycia w podatku za lataubiegłeZgodnie z ust. 2 podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku z tytułu wydatków, o których mowa wust. 1 pkt 1 lit. b)-f) oraz w pkt 2, ustala się na podstawie kwoty stanowiącej iloczyn 70 m 2 powierzchni użytkowej iwskaźnika przeliczeniowego 1 m 2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premiigwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rokpodatkowy.Kwota, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć za rok podatkowy 30% wydatków, o których mowa w ust. 1pkt 2, nie więcej jednak niż 6% kwoty, o której mowa w ust. 2.Odliczenie to wykreślono z dniem 1.012002r. ustawą z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( Dz. U. Nr 134, poz. 1059 zezm.).142

Kwota odliczenia nie może przekroczyć 30% wydatków poniesionych w 2010r., nie więcejjednak niż limit 11.340 zł 5 {6% x 189.000 = 11.340} - wyliczenie kwoty limitu wynika z art. 27aust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku, który stanowił, iżkwota , o którą zmniejsza się podatek nie może przekroczyć 30% wydatków, o którychmowa w ust. 1 pkt 2 tego art. , nie więcej jednak niż 6% kwoty,o której mowa w ust.2. Z ust.2 tego art. wynika zaś kwota 189.000 zł za rok podatkowy 2002. (Obowiązuje ona aktualniena podstawie M.P. z 2002r. 60. 843.)W latach wcześniejszych kwota limitu wynosiła: 2000r. – 9.240 zł; 2001r. –9.660 zł; od 2002r. – 11. 340 zł).Należy pamiętać, że odliczenia nie mogą przekroczyć kwoty tzw. „dużej ulgi budowlanej”,która w poszczególnych latach wynosiła: 2000r. – 29.260 zł; 2001r. – 30.590 zł; 2002r. –35.910 zł (19% x 189.000 zł = 35.910 zł - z dniem 01.01.2002r. z ustawy wykreślono „dużą ulgębudowlaną”, jednakże zgodnie z przepisami przejściowymi osoby, które rozpoczęły już inwestycjemieszkaniowe i poniosły wydatki związane z tą ulgą mogły do końca 2004r. dokonywać dalszychodliczeń wydatków ponoszonych w związku z kontynuowaniem inwestycji).III. UTRATA UPRAWNIEŃ DO ULGI – art. 6 ustawy z 21 listopada 2001r. o zmianie ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatkudochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134,poz. 1059 ze zm)- wycofanie oszczędności z kasy mieszkaniowej przed upływem okresu na jaki zawartoumowę z bankiem- przeznaczenie wycofanych środków z kasy mieszkaniowej na inne cele niż wymienionew art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego tj.„Celami mieszkaniowymi, o których mowa w ust. 1, są służące zaspokojeniu własnych potrzebmieszkaniowych kredytobiorcy:1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalu mieszkalnego,stanowiącego odrębną nieruchomość,2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego współdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego,5 należy sprawdzić, czy odliczona kwota mieści się w kwocie limitu odliczeń przysługującego na 2008r., obliczonej jakoróżnica limitu odliczeń określonego na lata obowiązywania przepisów ustawy (1992-2008) a limitu odliczeńwykorzystanego w latach ubiegłych (1992-2007). W przypadku osób, które dokonują również odliczeń z tytułuspłaconych w 2008r. odsetek od kredytu bankowego lub pożyczki z zakładu pracy, otrzymanych w latach1992-1993 nacele mieszkaniowe (mieszczące się w pojęciu tzw. dużej ulgi budowlanej) limit odliczeń na lata 1992-2008 pomniejszajądodatkowo o 19% tych odsetek. Limit ten nie może przekroczyć kwoty wydatków w wysokości 189.000 zł.143

3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji iodnowienia mieszkania.Remont - Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu doremontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie zdefinicja legalną zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) remont polega na wykonaniu w istniejącym obiekcie budowlanymrobót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącejkonserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto wstanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stantechniczny i użytkowy, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznychnastępujące w toku eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości.Remont następuje w toku eksploatacji przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia).Wymiana zużytych elementów na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jegopierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynkumieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy.”- przeniesienie uprawnień do rachunku oszczędnościowo – kredytowego na rzecz osóbtrzecich (nie dotyczy dzieci własnych i przysposobionych)- nie wydatkowanie wycofanych środków do końca roku podatkowego, w którymwycofanie nastąpiłoJeżeli zaistnieje któryś z warunków wymienionych powyżej podatnik jest zobowiązany doliczyćdo dochodu 6lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności kwotypoprzednio odliczone z tych tytułów.IV. ROZSTRZYGNIĘCIE NAJCZĘSTSZYCH PROBLEMÓW1. Zawarcie umowy z kasą mieszkaniową przed 1 stycznia 2002 r., a prawo kontynuacjiodliczeń dla podatników, którzy korzystają z praw nabytych.Tylko podatnikowi, który zawarł umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasęmieszkaniową według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popieraniabudownictwa mieszkaniowego, przed dniem 1 stycznia 2002 roku i nabył prawo do odliczeniaod podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 updof, w brzmieniuobowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. przysługuje prawo do odliczenia od podatku dalszychkwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędnościwyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo – kredytowym i w tym samym bankuprowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu6 jeżeli podatnik korzystał z odliczeń z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej od dochodu napodstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. (art. 26ust. 1 pkt 5a). Od 1.01.1997r. na skutek zmiany przepisów ulga ta polegała na odliczeniach od podatku.144

określonego przed 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędnościwynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.Jeżeli podatnik podpisał umowę o kredyt kontraktowy po 1.01.2002r. albo poniósł wydatki ztego tytułu dopiero po 1.01.2002r. należy stwierdzić, że nie nabył prawa do tej ulgi.2. Prawa nabyte, a cesja rachunku na rzecz dzieci własnych i przysposobionychCesja przez podatnika uprawnień do rachunku oszczędnościowo – kredytowego na rzeczwłasnego dziecka nie spowoduje konsekwencji podatkowych w postaci obowiązku doliczeniakwoty uprzednio odliczonej od dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którymnastąpiło to przeniesienie.Należy zwrócić uwagę, że prawa nabyte przysługują podatnikowi, który kontynuujeoszczędzanie w kasie mieszkaniowej, a nie osobie na którą scedowano prawo do rachunku.Cesja ta – na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych – nie spowoduje utraty prawa doulgi u podatnika, który przenosi prawo do rachunku, jednak nie spowoduje przeniesieniauprawnień do korzystania z ulgi podatkowej. Zatem, dziecko które oszczędzać będzie w kasiemieszkaniowej nie nabywa prawa do kontynuacji ulgi.3. Cesja rachunku na rzecz dzieci własnych i przysposobionych, a obowiązki podatkowedzieckaZgodnie z art. 27a ust. 13 pkt 4 i 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1stycznia 2002 r., oraz zgodnie z przepisami przejściowymi likwidującymi tą ulgę, ewentualnyobowiązek zwrotu ulgi podatkowej ciąży również na dziecku, które prawa do rachunkuoszczędnościowo-kredytowego „przejęło” po rodzicach w wyniku dokonanej cesji,jeżeli dziecko nie wydatkowało kwot zgromadzonych na tym rachunku zgodnie z celamisystematycznego oszczędzania lub wycofało oszczędności z kasy mieszkaniowej przedupływem okresu systematycznego oszczędzania. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdydziecko w związku z kontynuacją wpłat na scedowany na nie rachunek korzystało lubnie korzystało z odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.Stąd w każdym przypadku, gdy rodzic korzystał z odliczeń z tytułu wpłat na rachunekoszczędnościowo-kredytowy prowadzony przez kasę mieszkaniową, a następnie dokonał cesjitego rachunku na rzecz dzieci własnych lub przysposobionych, obowiązki wynikające zposiadania takiego rachunku przechodzą na dziecko. Dlatego nawet, gdy dziecko wzwiązku z kontynuacją wpłat na ten rachunek nie korzystało z odliczeń w podatkudochodowym, to aby nie wystąpiła utrata prawa do ulgi podatkowej, jest zobowiązanewydatkować środki zgromadzone na tym rachunku zgodnie z celami systematycznegooszczędzania. W przeciwnym wypadku musi doliczyć w składanym przez siebiezeznaniu podatkowym kwoty faktycznie odliczone przez rodziców (a gdyby i onokorzystało z odliczeń - kwoty faktycznie odliczone przez siebie jak i przez rodziców).145

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone przez MF w piśmie z dnia 27.11.2006 r. nr DD3-033-76/MC/06/AP-7775 (SIP 222258) opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 1/2007.4. Skrócenie okresu oszczędzania a utrata uprawnień do ulgiSkrócenie przez podatnika okresu oszczędzania – przy zachowaniu warunków wynikających zustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego - nie spowodujeobowiązku zwrotu ulgi. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy określony w umowie okressystematycznego oszczędzania nie może być krótszy niż 36 miesięcy, licząc od dnia pierwszejwpłaty na rachunek oszczędnościowo – kredytowy w kasie mieszkaniowej. W związku zpowyższym, skrócenie - za zgodą banku - okresu systematycznego oszczędzaniaokreślonego w umowie, przy jednoczesnym zachowaniu minimalnego 36-miesięcznegookresu oszczędzania, nie spowoduje obowiązku zwrotu uprzednio odliczonych kwot ztego tytułu.Zatem, np. skoro podatnik w grudniu 2001 r. zawarł umowę z bankiem na prowadzenierachunku na okres 5 lat i zachował okres 36 miesięcznego oszczędzania, rozwiązując umowęprzed okresem na jaki umowa została zawarta, oraz przeznaczając wcześniej odliczonekwoty na cele wymienione w art. 8 ustawy o niektórych formach popierania budownictwamieszkaniowego albo cedując prawa do rachunku na rzecz dzieci własnych lubprzysposobionych zachowuje prawo do ulgi w zakresie kwot wcześniej odliczonych.5. Na jakie cele można przeznaczyć środki zgromadzone w Kasie mieszkaniowej czymożna przeznaczyć na zakup mieszkania na rynku wtórnym, a także na zakupnieruchomości stanowiącej współwłasność.Cele na które należy przeznaczyć środki zgromadzone w Kasie mieszkaniowej wymienione sąw art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przepisten nie zastrzega, że trzeba nabyć lokal mieszkalny czy nieruchomość na rynku pierwotnym.Nie ma też przeszkód prawnych do przeznaczenia środków na zakup działki budowlanej czynieruchomości, która będzie stanowiła współwłasność.6. Oszczędności wycofane z kasy mieszkaniowej po upływie okresu systematycznegooszczędzania ustalonego w umowie o kredyt kontraktowy muszą być wydatkowane dokońca roku, w którym zostały wycofane.Wycofanie oszczędności przez posiadacza rachunku następuje z chwilą wystąpienia zżądaniem wypłacenia zgromadzonych oszczędności. Natomiast przekazanie na konto tychoszczędności jest czynnością materialno - techniczną, której termin dokonania nie maznaczenia dla oceny skutków prawnych wycofania oszczędności przez posiadacza rachunku.Tak orzekł m.in. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 03.12.2002r. III SA 1244/01 oraz WSA weWrocławiu w wyroku z 03.11.2004r. ISA/Wr 2898/03 LEX 77907146

Informacja dodatkowa dotycząca sytuacji podatników wycofujących oszczędności zkońcem roku kalendarzowego.W przypadku osób, którym umowa o systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowejkończy się z końcem roku kalendarzowego, np. 31 grudnia 2008 i podatnik złożył dyspozycjęwycofania tych oszczędności w tym dniu, to przyjmując, że dniem wycofania jest momentzłożenia takiej dyspozycji przez oszczędzającego, podatnik musiałby wydatkować te kwoty dokońca roku, w którym faktycznie złożył dyspozycję – czyli w tym przypadku do końca 2008 r.Zatem, aby realnie móc spełnić warunek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych – a umowa wygasa np. z końcem roku kalendarzowego - należy wcześniej złożyćdyspozycję wypłaty (lub przedłużyć umowę, tak by dyspozycję złożyć w następnym roku).Wówczas kwoty zapłacone po wcześniejszym zerwaniu umowy (lub po dniu, do któregoobowiązywała umowa w brzmieniu przed zmianą – tj. przed 01.01.2002r.) nie podlegająodliczeniu, ale podatnik ma realny czas na wydatkowanie kwot wcześniej odliczonych.7. Czy podatnik traci całą ulgę, jeżeli w 2010 r. wycofał oszczędności z Kasy na kwotę np.100.000 zł, ale zdążył wydatkować tylko 80.000 zł ?Nie, podatnik ma obowiązek zwrócić ulgę proporcjonalnie do niewydatkowanej kwoty tj.20.000 zł. (Pismo MF – Lex 3086)8. Czy zawarcie z deweloperem umowy przedwstępnej na zakup mieszkania orazwydatkowanie zgromadzonych oszczędności na ten cel do końca roku kalendarzowegow którym wycofano środki będą podstawą do zachowania prawa do ulgi związanej zoszczędzaniem w Kasie.Decydujące znaczenie ma cel na jaki wydatkowano środki zgromadzone w Kasie i fakt, żewydatkowanie nastąpiło do końca roku w którym wycofano środki z Kasy. Sporządzenie aktunotarialnego w roku następnym nie będzie skutkować koniecznością zwrotu ulgi.9. Dla spełnienia warunków do zachowania ulgi istotnym jest wydatkowaniezgromadzonych środków na określone cele mieszkaniowe. Przy czym nie musi to byćtylko jeden cel. Podatnik może np. część środków przeznaczyć na uzyskaniespółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego a część na nabycie działki budowlanejpod budowę jednorodzinnego domu. Istotnym jest, by wydatki na oba cele służyłyzaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych wymienionych w ustawie o niektórychformach popierania budownictwa mieszkaniowego.10. Czy podatnik, który oszczędzał w kasie mieszkaniowej i po zakończonym okresieoszczędzania wydatkuje środki na zakup nowego mieszkania od dewelopera oraz nawykończenie tego lokalu (np. tzw. biały montaż, drzwi, podłogi itp.) spełnia warunekwydatkowania zgodnie z celami systematycznego oszczędzania ?147

Celami mieszkaniowymi, o których mowa w ustawie o niektórych formach popieraniabudownictwa są służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych kredytobiorcy:1) nabycie, budowa, przebudowa, rozbudowa lub nadbudowa domu albo lokalumieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość,2) uzyskanie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domujednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, albo prawa odrębnej własności lokalumieszkalnego,3) remont domu albo lokalu, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem bieżącej konserwacji iodnowienia mieszkania,4) spłata kredytu bankowego zaciągniętego na cele wymienione w pkt 1-3,5) nabycie działki budowlanej lub jej części pod budowę domu jednorodzinnego lub budynkumieszkalnego, w którym jest lub ma być położony lokal mieszkalny kredytobiorcy.”W związku z tym środki zgromadzone w Kasie mieszkaniowej i wydatkowane na zakupmieszkania od dewelopera mieszczą się w zakresie powyższego przepisu. Natomiastwydatki na wykończenie mieszkania już nie. Nie jest to remont o którym mowa w art. 8 ust.2 pkt 3 tej ustawy. "Remont” zgodnie z def. legalną zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy „Prawobudowlane” polega na wykonaniu w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanychpolegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji,przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w staniepierwotnym. Wydatkowane na wykończenie nowego mieszkania nie stanowią remontu leczulepszenie, nie wypełniają dyspozycji zrealizowania celu mieszkaniowego określonego w tymprzepisie bowiem ulepszenie (modernizacja) nie zostało tam przez ustawodawcę wymienione.W art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowegowymienia się remont domu albo lokalu (z wyjątkiem bieżącej konserwacji i odnowieniamieszkania). Wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego mieszą się w pojęciuulepszenia czy modernizacji. Ulepszenie nie ma na celu przywrócenia pierwotnych,utraconych cech użytkowych, ale zwiększenie wartości użytkowej obiektu. Ulepszenie(modernizacja) nie zostało wymienione w art. 8 ust. 2 ustawy o niektórych formach popieraniabudownictwa mieszkaniowego.11. Podatniczka zakupiła niewykończone mieszkanie na rynku wtórnym i część środkówwycofanych z kasy mieszkaniowej została przeznaczona na wykończenie tegomieszkania polegające m.in. na ułożeniu nowych podłóg, pomalowaniu ścian,wstawieniu nowych drzwi wewnętrznych a także na zainstalowaniu nowej wanny ipozostałego wyposażenia łazienki. Czy spełniony został warunek wydatkowaniazgodnie z celami systematycznego oszczędzania ?Jeżeli poniesione przez podatniczkę wydatki istotnie miały charakter odtworzeniowy,przywracający utracone cechy użytkowe i polegały na wymianie zużytych elementów a nie148

zainstalowaniu nowych, które wcześniej nie istniały, a które zwiększają wartość użytkowąobiektu i go unowocześniają, to wówczas taka wymiana zużytych elementów mieści się wdefinicji remontu zawartej w ustawie Prawo budowlane. Oznacza to, że takie wydatkowaniewycofanych środków zgromadzonych w kasie mieszkaniowej wypełnia dyspozycjęzrealizowania celu mieszkaniowego określonego w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o niektórychformach popierania budownictwa mieszkaniowego. Natomiast w przypadku gdy wycofaneśrodki zgromadzone w kasie mieszkaniowej wydatkowane na wykończenie nowegomieszkania nabytego na rynku wtórnym nie stanowią remontu lecz ulepszenie, nie wypełniajądyspozycji zrealizowania celu mieszkaniowego określonego w tym przepisie bowiemulepszenie (modernizacja) nie zostało tam przez ustawodawcę wymienione. (SIP 228230)Pisma MF w zakresie ulgi podatkowej z związanej z oszczędzaniem w Kasie Mieszkaniowej27.11.2006r. DD3-033-76/MC/06/AP-7775 Ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych ztytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. W każdym przypadkugdy rodzic korzystał z odliczeń z tytułu wpłat na rachunek oszczędnościowo-kredytowyprowadzony przez kasę mieszkaniową, a następnie dokonał cesji tego rachunku na rzecz dzieciwłasnych lub przysposobionych, obowiązki wynikające z posiadania takiego rachunku przechodząna dziecko. – lex 1300516.07.2003r. PB5/MC-033-41-1651/03 Gromadzenie oszczędności w kasie mieszkaniowej.Jeżeli umowa o kredyt kontraktowy dopuszcza możliwość wnoszenia przez podatnika wpłatincydentalnych, które wraz z innymi środkami (oszczędnościami) gromadzone są na tym samymrachunku oszczędnościowo-kredytowym, to nie można podatnikowi - który spełnia wszystkie zpozostałych warunków określonych przez ustawodawcę - odmówić prawa do zastosowaniazmniejszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia tych wpłat.- lex 315028.02.2002r. PB5/MC-033-84-402/02 Pomniejszenie limitu dużej ulgi budowlanej o wykorzystaneśrodki gromadzone w kasie mieszkaniowej. – lex 22429.12.2002r. PB5/IMD-033-350-2874/02 Ulga podatkowa w przypadku systematycznegogromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. Prawo do odliczania wydatków w przypadkusystematycznego gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej przysługuje na zasadach,jakie obowiązywały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 2001 r. – lex308112.12.2001r. PB5/RB-033-192-99/01/2440 Prawa nabyte do dokonywania odliczeń z tytułusystematycznego gromadzenia oszczędności w kasach mieszkaniowych.- lex 213709.10. 2001r. PB5/MC-033-164/01/2150 Kasa mieszkaniowa Finansowanie wydatkówmieszkaniowych oszczędnościami wycofanymi z kasy mieszkaniowej. – lex 212813.03.2001r. PB5/MC-033-58/01 Ulga z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wkasie mieszkaniowej. Podatnik, który wycofane oszczędności z kasy mieszkaniowej wydatkowałzgodnie z celami systematycznego oszczędzania, jest obowiązany pomniejszyć kwotęprzysługującego w danym roku podatkowym odliczenia z tytułu poniesienia wydatków149

mieszkaniowych - o kwoty uprzednio dokonanych odliczeń z tytułu oszczędzania w kasiemieszkaniowej. – lex 204511.07.2000r. PB5/MC-0465-1105/00 Kasy mieszkaniowe - opłaty manipulacyjne i koszty prowizji.-lex 196916.12.1996r. PO2/10-8010-01774/96 Utrata prawa do ulgi w przypadku wycofania oszczędności zkasy mieszkaniowej. Ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu systematycznegogromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową a wycofanie oszczędnościlex566008.10.1996r. PO 2/10-8010-01662/96 Odliczanie wydatków w celu systematycznego oszczędzaniaw kasie mieszkaniowej. – lex 1620ULGI MIESZKANIOWE – KONTYNUACJA PRAW NABYTYCHUlgi mieszkaniowe polegające na odliczeniu wydatków inwestycyjnych bądź od dochodu, bądź odpodatku funkcjonują jedynie w zakresie praw nabytych, tzn. podatnicy, którzy rozpoczęliinwestycje mieszkaniowe w okresie obowiązywania poszczególnych ulg, nie mogą już dokonywaćodliczenia (od dochodu lub podatku) bieżących wydatków związanych z tymi ulgami, ale mogąodliczać wcześniejsze wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodach lub podatku.Odliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, które nie znalazły pokrycia w dochodzie(przychodzie) za lata ubiegłe należy wykazać w części B.2 formularza PIT/D, w poz. 41.Wydatki mieszkaniowe podlegają odliczeniu od dochodu w zeznaniach PIT- 28, PIT-36, PIT-37 inależy wykazać je odpowiednio w:- poz. 70 zeznania PIT-28,- poz. 151 zeznania PIT-36,- poz. 102 zeznania PIT- 37.Małżonkowie składający odrębne zeznania (z wyjątkiem małżonków, w stosunku do którychorzeczono separację) w części B.3.1 (odliczający wydatki od dochodu) informują jaką częśćprzysługujących im odliczeń odliczy każdy z nich w składanych zeznaniach podatkowych.Odliczenie od podatku (w tym w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej) należy wykazaćw części C.1 formularza PIT/D w pozycji 50.Wydatki mieszkaniowe podlegają odliczeniu od podatku w zeznaniach PIT- 28, PIT-36, PIT-37 inależy wykazać je odpowiednio w:- poz. 103 zeznania PIT-28,- poz. 182 zeznania PIT-36,150

- poz. 117 zeznania PIT- 37.Małżonkowie składający odrębne zeznania (z wyjątkiem małżonków, w stosunku do którychorzeczono separację) w części C.2.1 (odliczający wydatki od podatku) informują jaką częśćprzysługujących im odliczeń odliczy każdy z nich w składanych zeznaniach podatkowych.I. ULGA NA WYNAJEMPo raz pierwszy ulga na wynajem obowiązywała w latach 1992-1996art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 5 updof – w brzmieniu obowiązującym w tamtych latach, uchylonaustawą z 21.11.1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z1996r. Nr 137, poz. 638 ze zm. ) – kontynuacja praw nabytych art. 2 ust. 1 , ust. 4, tej ustawy –jeżeli podatnik korzystał z odliczeń od dochodu w ramach tej ulgi w latach 1992-1996 zachowujeprawo do odliczania wydatków ponoszonych na ten cel po dniu 1.01.1997r. na zasadachokreślonych w updof, natomiast sprzedaż lub zamiana takiego budynku, jego części lub lokalistanowi źródło przychodów, gdy sprzedaż lub zmiana nastąpiła przed upływem dziesięciu latlicząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie.PRZEDMIOT ODLICZENIAOdliczeniu - od podstawy opodatkowania (możliwość odliczenia od przychoduopodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym pojawiła się dopiero od01.01.1994r. art. 30 ust. 1 pkt 6 i ust. 4 updof) – podlegała kwota wydatków poniesionych wroku podatkowym na:CELbudowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniemznajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, oraz na zakup działki podbudowę tego budynku.LimitKwota odliczeń wydatków faktycznie poniesionych nie mogła przekroczyć równowartości iloczynu kwoty,stanowiącej iloczyn 70 m kw. powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m kw. powierzchniużytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów naoszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy iliczby mieszkań przeznaczonych na wynajem.1992 – 247.800.000 zł (M.P. z 1992 r. Nr 1 poz. 8) w jednostce pieniężnej obowiązującej do31.12.1994r.,1993 – 371.000.000 zł. jw.,1994 – 511.000.000 zł jw.,1995 – 56.700 zł,1996 – 64.400 złWysokość wydatków ustalana była na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (aktnotarialny w przypadku zakupu gruntu, faktury VAT - pozostałe wydatki).151

Odliczeniu podlegały wydatki, które dotyczyły budynków położonych w kraju i nie zostały zaliczone dokosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (od 1stycznia 1993 r.) – art. 26 ust. 7 updof.Wysokość wydatków poniesiona z tytułu tej ulgi dotyczyła łącznie obojga małżonkówUwagaUstawa w brzmieniu obowiązującym w latach 1992 -1996 nie ograniczała prawa do ulgi liczbą mieszkańna wynajem, wyłączenia w przypadku wynajmu mieszkań osobom zaliczanym do I grupy podatkowej wrozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak i podziału ulgi (limitu odliczeń) naposzczególnych współwłaścicieli, jeżeli budowa prowadzona była w ramach współwłasności. Oznaczałoto, że pełny limit przysługiwał podatnikowi zarówno w razie budowy budynku mieszkalnego, któregopodatnik był jedynym właścicielem, jak i wówczas, gdy inwestował w budowę takiego budynku wraz zinnymi osobami.Ustawa obowiązująca w tamtych latach nie przewidywała również żadnych konsekwencji utraty prawa doulgi.Ponadto ulga przysługująca podatnikom na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 updof w brzmieniuobowiązującym do dnia 31.12.1996r. nie miała wpływu na wysokość ulgi na wynajemprzysługującej na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym od01.01.1997r.Sprzedaż lub zamiana budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokalimieszkalnych na wynajem, którego budowa rozpoczęła się przed 1 stycznia 1996 r. stanowi źródłoprzychodów jedynie wówczas, gdy nastąpiła ona przed upływem dziesięciu lat licząc od końca rokupodatkowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie (art. 10 ust. 2 updof w brzmieniu obowiązującym dokońca 1996 r.), przy czym do budynków tych nie mają zastosowania postanowienia art. 26 ust. 10 i 11ustawy pdof w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych.PISMA MF W ZAKRESIE TEJ ULGIa. 17.05.1996r. PO 2/5-4348/0962/96 Odliczenia z tytułu wydatków na budowęwielorodzinnego domu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem – budowabudynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność- lex 520b. 27.08.1996r. PO 2/10-5722-01146/96 Odliczenia z tytułu wydatków na budowęwielorodzinnego domu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem – definicjapojęcia „budynek mieszkalny wielorodzinny” lex 521c. 24.10.1996r. PO 2/10-5731-01203/96 wydatki na budowę budynku wielorodzinnegoz przeznaczeniem na wynajem – kryteria oceny czy dany obiekt stanowi jedenbudynek mieszkalny wielorodzinny czy kilka obiektów lex 1619Druga ulga na wynajem obowiązywała w latach 1997- 2000art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 11, ust. 12 i ust.13 updof w brzmieniu obowiązującym tych latach152

ulga zlikwidowana z dniem 01.01.2001r. wydatki podlegające odliczeniu, to te ponoszonedo końca 2003r. – odliczenia od dochodu.Podstawa prawna dokonywania odliczeń – art. 7 ust. 12 i 13 ustawy z 9.11.2000r. o zmianieustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z 2000r. Nr 104, poz. 1104 – ostatniazmiana w tym zakresie – Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956), utrata prawa do ulgi art. 7 ust.14 , 14a i 15 tej ustawy.PRZEDMIOT ODLICZENIAOdliczeniu - od podstawy opodatkowania (dochodu lub przychodu w przypadku osobyopodatkowanej zryczałtowanym podatkiem na podstawie uzpdof) – podlegała kwotawydatków poniesionych w roku podatkowym na:CELbudowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnegowielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokalimieszkalnych na wynajem, oraz na zakup działki pod budowę tego budynku.Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętychosobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicielizaliczone były do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku odspadków i darowizn.LIMITOgólna kwota odliczeń z tytułu tych wydatków nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 mkw. powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1m kw. powierzchni użytkowej budynkumieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowychksiążeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkańprzeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej.1997r. – 81.900 zł 2000r. – 154.000 zł 2003r. – 189.000 zł1998r. – 101.500 zł 2001r. – 161.000 zł1999r. - 133.000 zł 2002r. – 189.000 złW przypadku budowy budynku wielorodzinnego, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeńprzysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustalało sięproporcjonalnie do udziału we współwłasności.Odliczeniu podlegały wydatki, które dotyczyły budynków położonych w kraju i nie zostały zaliczone dokosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.Wysokość wydatków ustalana była na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (aktnotarialny w przypadku zakupu gruntu, faktury VAT - pozostałe wydatki).153

Wysokość wydatków poniesiona z tytułu tej ulgi dotyczyła łącznie obojga małżonkówUTRATA PRAWA DO ULGIJeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzjęwłaściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu:- nastąpiło zbycie budynku lub lokalu, udziału we współwłasności lub- wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby dojednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku odspadków i darowizn, lub- dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczonobudynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela- zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynkupodatnik jest zobowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, wktórym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lublokal, w pozycji „inne źródła” w zeznaniu podatkowym PIT-36.Warunki utraty przez podatnika prawa do tej ulgi do końca 2000r. określał przepis art. 26 ust. 10 updof,następnie zaś art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Obecnie kwestię tęreguluje art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Z dniem 01.01.2004 zrezygnowanotakże z proporcjonalnego zwrotu ulgi i podatnik jest obowiązany doliczyć do dochodów roku podatkowego, wktórym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty – art. 3 pkt 1 ww. ustawy .Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu 10-letniego okresu wlicza się rok, w którym nastąpiło: zbyciebudynku, lokalu lub udziału, wynajęcie osobom należącym do I grupy podatkowej, dokonano zmianyprzeznaczenia budynku lub lokalu.10-letni okres dla gruntu związanego z inwestycją „na wynajem” liczy się od końca roku podatkowego, wktórym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.UwagaPonadto jeżeli zbyto działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem 10-ciu lat, licząc odkońca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlegaopodatkowaniu zgodnie z art. 28 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. tj. 10% uzyskanegoprzychodu. Tak więc podatnik ma obowiązek w terminie 14 –stu dni od dnia zbycia złożyć deklarację PIT-23i w tym terminie zapłacić podatek lub złożyć oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na celemieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof w brzmieniu obowiązującym do końca2006r.PISMA MF W ZAKRESIE TEJ ULGI1) 29.12.1997r. PO 5/LR-01965/97 Ulgi podatkowe z tytułu budowy budynkówwielorodzinnych na wynajem. – umowy deweloperów z osobami fizycznymi dotyczącetzw. wspólnego inwestowania. lex 708154

2) 09.03.1998r. PO 5/LR-0415/98 Ulgi podatkowe z tytułu budowy budynków wielorodzinnychna wynajem - budowa realizowana przez firmę deweloperską lex 7093) 20.12.1999r. PB5/IMD-MC-01441/99 Odliczenie wydatków ponoszonych na budowębudynku z lokalami na wynajem.- lex 8064) 14.06.2002PB5/IMD-033-227-1247/02 Kontynuacja ulgi z tytułu budowy lokalimieszkalnych przeznaczonych na wynajem. – lex 22635) 01.10.2002r. PB5/IMD-033-325-715/02 Ulga podatkowa w przypadku wspólnej budowybudynku mieszkalnego. lex 3087PYTANIA POJAWIAJĄCE SIĘ NA INFOLINII1. Podatnik jest współwłaścicielem 11-sto mieszkaniowego budynku z przeznaczeniem nawynajem. Czy w sytuacji gdy odkupi część nieruchomości przed upływem 10 lat od drugiegowspólnika i nadal będzie przeznaczał cały budynek na wynajem, będzie obowiązany doliczyć dodochodów odliczone kwoty z tytułu dużej ulgi budowlanej?Odp. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust.3 updof,stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu współwłaścicielowi w ogólnejkwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Natomiast w myśl art. 26ust. 10 pkt 1 tej ustawy jeżeli przed upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którymotrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związkuz budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8, nastąpiło zbycie budynku, lokalumieszkalnego, udziału we współwłasności, podatnik jest obowiązany odliczone kwoty w częściprzypadającej na ten budynek lub lokal doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którymzaistniały te okoliczności. Zatem ponieważ podatnik nie dokonał zbycia nie jest obowiązany doliczyćdo dochodów odliczone kwoty z tytułu dużej ulgi budowlanej w części przypadającej na jego udziałw nieruchomości.Drugi wspólnik, który zbywa swój udział przed upływem 10 lat jest obowiązany doliczyć kwotyuprzednio odliczone (SIP 194329).2. Podatnik w 2000 r. nabył udziały w nieruchomości, a następnie ponosił wydatki związane zbudową budynku mieszkalnego i w związku z tym korzystał z tzw. "ulgi na wynajem”. Deweloper,od którego nabyto udziały w 2003 r. ogłosił upadłość. Inwestycja nie została zrealizowana. Wmiejscu inwestycji znajdują się tylko wybudowane fundamenty. Podatnik zamierza w 2008 r.zawrzeć umowę przedwstępną przeniesienia udziałów, a w 2011 r. zbyć udziały w nieruchomości.Czy w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości podatnik będzie obowiązany doliczyć dodochodu kwoty wydatków odliczone w ramach tzw. „ ulgi na wynajem”, jeżeli sprzedaż nastąpi poupływie dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nabyto udział w działce lubprawie wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku?Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. updof - w brzmieniuobowiązującym do końca 2000 r.- podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu ( w ramach155

obowiązującego limitu) wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lubstanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniemznajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków nazakup działki pod budowę tego budynku. W przypadku budowy budynku wielorodzinnegostanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, wogólnej kwocie odliczeń, ustalało się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie brakudowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmowało się, że udziały wewspółwłasności są równe.Jak wynika z powołanego na wstępie przepisu, przedmiotową ulgą są również ( w ramach tegosamego limitu) wydatki poniesione na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnegowielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Jednocześniestosownie do postanowień art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny, własnośćtej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.Stąd też na zakup ułamkowego udziału w działce pod budowę w/w budynku mieszczą się wdyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osóbfizycznych i w konsekwencji podlegają odliczeniu od dochodu, w ramach limitu obliczonego dladanej inwestycji.Stosownie do postanowień art. 7 ust. 14 powołanej nowelizacji ustawy podatkowej, podatnicy,którzy korzystali z odliczeń z tytułu budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynkumieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem i przedupływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym : nastąpiło zbyciebudynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub zbyto działkę lub prawo wieczystegoużytkowania gruntu pod budowę tego budynku- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności,uprzednio odliczone kwoty.Jednocześnie kolejny przepis (ust. 14 a) art. 7 ustawy nowelizującej stanowi, iż dziesięcioletniokres, o którym mowa powyżej liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzjęwłaściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową któregodokonano odliczeń oraz w przypadku zbycia gruntu pod budowę tego budynku liczy się od końcaroku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu.Należy także pamiętać, iż jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatkówponiesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdującychsię w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup działki pod budowę tego budynku i zbyłdziałkę lub budynek, jego część lub lokal przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca rokupodatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega156

opodatkowaniu zgodnie z art. 28 updof. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbyciadziałki, z tym, że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tejdziałki lub udziału we współwłasności działki ( art. 7 ust. 15 powołanej nowelizacji).Podatnik, który w 2000 r. nabył udziały w nieruchomości w związku z czym korzystał z tzw. ulgi nawynajem, poniósł również wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego zprzeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Wydatki te zostały odliczone w ramachtej samej ulgi.W omawianym stanie faktycznym podatnik nie będzie miał obowiązku doliczenia wydatkówuprzednio odliczonych, o ile sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpi po dniu 31 grudnia 2010 r.,ponieważ upłynie dziesięcioletni termin.II. DUŻA ULGA BUDOWLANAPonieważ warunki korzystania z tej ulgi zmieniały się na przestrzeni lat konieczne jestpodzielenie jej na okresy.Lata 1992-1996Podstawa prawna art. 26 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9 updofw brzmieniu obowiązującym w tamtych latach,zmieniona przepisem art. 1 pkt 12 i pkt 15 i ust. 2 (prawa nabyte) ustawy z 21.11.1996r. ozmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996r. Nr 137, poz. 638ze zm.)PRZEDMIOT ODLICZENIAOdliczeniu - od podstawy opodatkowania (dochodu lub przychodu, możliwość odliczenia od przychoduopodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym pojawiła się dopiero od 01.01.1994r. art. 30ust. 1 pkt 6 i ust. 4 updof )– podlegała kwota wydatków podatnika przeznaczonych na:a) zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,b) budowę budynku mieszkalnego,c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającegoz przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawodo lokalu,d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku odgminy albo od osób, które wybudowały ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,e) nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne orazwykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dniazasiedlenia tego lokalu,157

g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawietytułu prawnego,Utrata prawa do ulgi wprowadzona do ustawy updof od 01.01.1994r.Jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na ww. cele a następnie wycofałze spółdzielni wniesiony wkład albo w całości zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku z mieszkalnego naużytkowy, do dochodów uzyskanych w roku podatkowym, w którym nastąpiło wycofanie wkładu lub zmianaprzeznaczenia lokalu lub budynku, dolicza się kwoty uprzednio odliczone z tego tytułu – art. 26 ust. 10updof w brzmieniu obowiązującym od roku 1994,Ponadto w przypadkach odliczenia od dochodu, w tym także w latach 1992 i 1993, wydatków poniesionychna zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie zbycia nabytego gruntu lub prawawieczystego użytkowania gruntu, podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć odliczone kwoty od dochodówroku podatkowego, w którym zbycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, wycofanie wkładu zespółdzielni mieszkaniowej lub zmiana przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy – art. 45 ust. 3aupdof w brzmieniu obowiązującym od 01.01.1994r.Podatnik dolicza wcześniej odliczone kwoty w poz. „inne źródła” w zeznaniu PIT – 36.PISMA MF W ZAKRESIE TEJ ULGINadbudowa rozbudowa na cele mieszkaniowe1) 27.12.1994r. PO 2/2-8010-02109/94 Odliczenie od dochodu wydatków poniesionych wroku podatkowym na cele mieszkaniowe (przeznaczonych na nadbudowę i rozbudowębudynku). – lex 1352) 5.09.1996r. PO 2/4-4737/96/01007 Możliwość stosowania ulg w związku z wydatkami naprzebudowę budynku mieszkalnego. - lex 522Wkład budowlany lub mieszkaniowy1) 11.10.1994r. PO 2/10-8210-0582/94 Odliczenie od dochodu wkładu budowlanego lubmieszkaniowego wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej przed objęciem przezpodatnika lokalu lub budynku mieszkalnego.- lex 1342) 23.08.1995r. PO 2/N-01165/95 Zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu apodatkowa ulga mieszkaniowa. – lex 3433) 30.04.1996r. PO 5/4-0962/96 Odliczenie od dochodu kredytów spłacanych przez członkówspółdzielni mieszkaniowych. Możliwość odliczania od dochodu kredytów spłacanych przezczłonków spółdzielni w wysokości 1% lub 2% wartości rynkowej mieszkania. – lex 5174) 10.09.1996r. PO 2/10-6941-01374/96 Odliczenia z tytułu wkładów po przejęciu przezspółdzielnie mieszkaniowe mieszkań zakładowych. – lex 5595) 13.12.1996r. PO 2/10-8010-01866/96 Ulga z tytułu nabycia od spółdzielni mieszkaniowejgruntu pod budowę budynku mieszkalnego.- lex 561Zakup budynku lub lokalu1) 28.10.1992r. PO 7/1-804-01539/92 Odliczenia na zakup nowo wybudowanego budynkulub lokalu. Przy ustalaniu podstawy obliczenia tego podatku, m.in. odlicza się poniesioneprzez podatnika wydatki na cele mieszkaniowe na zakup budynku mieszkalnego lub lokalumieszkalnego w takim budynku ale wyłącznie od osób, które wybudowały ten budynek w wramach prowadzonej działalności gospodarczej. – lex 16172) 4.10.1994r. PO 2/10-8010-01732/94 Odliczenia na zakup nowo wybudowanego budynkulub lokalu. Wśród rodzajów wydatków na cele mieszkaniowe podatnika, które podlegają158

odliczeniu od dochodu są m.in. wydatki przeznaczone na zakup budynku mieszkalnego lublokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, które wybudowały ten budynek w ramachprowadzonej działalności gospodarczej.- lex 16163) 12.10.1994r. PO 2/10-8010-01911/94 Odliczenie od dochodu kwoty wydatkowanej nazakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym przez gminę budynku. Kwotawydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym, wybudowanymprzez gminę może być odliczona od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawyo podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, iż nabyty lokal mieszkalnyznajduje się w budynku nowo wybudowanym – lex 136Zakup gruntu1) 22.06.1992r. PO 2/8-8210-335/92 Wydatki na zakup gruntu lub prawa wieczystegoużytkowania - art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a). – lex 1325UWAGAUstawą z dnia 21.11.1996r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. Nr 137, poz. 638) zmieniono zasady odliczenia wydatków z tytułu tej ulgiPodatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych naww. cele, a wydatki te nie znalazły pokrycia w dochodzie za te lata mieli prawo do odliczania tych wydatkówna dotychczasowych zasadach. Tzw. prawa nabyte art. 2 ust. 4 tej ustawyPodatnikom, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczania od dochodu wydatków poniesionych na :- budowę budynku mieszkalnego,- nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,- przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, orazwykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tegolokalu i po dniu 01.01.1997r. dokonywali dalszych wydatków na te cele, przysługiwało prawo doodliczania tych wydatków od dochodu na zasadach stosowanych przed 01.01.1997r. – art. 2 ust. 4atej ustawy.Pozostali podatnicy, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawa do ulgi z tytułu wydatków poniesionych na:- zakup guntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,- wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego zprzekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo dolokalu,- zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminyalbo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,- remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułuprawnego i po dniu 01.01.1997r. dokonywali dalszych wydatków na te cele, utracili prawo do dalszegoodliczania tych wydatków od dochodu, natomiast mogli odliczać 19% poniesionych od 01.01.1997r.wydatków od podatku zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych art. 27 a ust. 1 pkt 1.Lata 1997- 2001Podstawa prawna – art. 27a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust.5a, ust. 6 pkt 1, ust. 7, ust. 8, ust. 13, ust. 15, ust. 17 , art. 45 ust. 3a pkt 1 i 2 w brzmieniuobowiązującym w tych latach .Ulga zlikwidowana z dniem 01.01.2002r. ustawą z 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatkudochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od159

niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) wydatkipodlegające odliczeniu, to te ponoszone do końca 2004r.Podstawa prawna dokonywania odliczeń na zasadzie praw nabytych – art. 3, 4, 5 i 8 (art. 8dotyczy ulgi remontowo–modernizacyjnej za okres do 31.12.2002r. dokonywanej na podstawieupdof w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2001r.) oraz art. 9 (dotyczy odliczeń na podstawieuzpdof) ustawy zmieniającej, utrata prawa do ulgi – art. 6 tej ustawy.PRZEDMIOT ODLICZENIAOdliczeniu od podatku ( lub zryczałtowanego podatku na podstawie uzpdof) podlegały wydatkiponiesione na:CELa) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowębudynku mieszkalnego,b) budowę budynku mieszkalnego,c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształceniaspółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zawydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotęwkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku odgminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne orazwykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dniazasiedlenia tego lokalu,g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawietytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy (od 1.01.2001r. – w wyniku zmiandokonanych ustawą z dnia 15.12.2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001r. nr 4, poz.27) ulga objęto także wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej) wspólnotymieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów.Ulga limitowanaOgólny limit z tytułu wydatków mieszkaniowych ustalano na podstawie kwoty stanowiącej iloczyn 70 m kw.powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego,ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkachmieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy;1997r. – 81.900 zł 2000r. – 154.000 zł 2003r. – 189.000 zł1998r. – 101.500 zł 2001r. – 161.000 zł1999r. - 133.000 zł 2002r. – 189.000 złPodatnik mógł odliczać:- 19% wydatków z tytułu wydatków określonych w lit. b)-f), maksymalna kwota ulgi w poszczególnychlatach 1997- 15.561 zł, 1998 – 19.285 zł, 1999 – 25.270 zł, 2000 – 29.260 zł, 2001 – 30.950 zł, 2002 inastępne – 35.910 zł.160

- z tytułu zakupu gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu 19% wydatkowanej kwoty, niewyżej jednak niż 19% kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m kw. i ceny 1m kw. gruntu lubokreślonej w umowie wartości odpłatnie przenoszonego prawa wieczystego użytkowania gruntu,- z tytułu ulgi remontowo – modernizacyjnej – 19% poniesionych wydatków, jednak nie więcej niż 3%ogólnego limitu, jeżeli wydatki dotyczyły budynków mieszkalnych lub wpłat na wyodrębnionyfundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej tj. 1997- 2.457zł, 1998 – 3.045 zł 1999 – 3.990 zł, 2000 –4.620 zł, 2001 – 4.830 zł, 2002 i następne - 5.670 zł; 2,5% ogólnego limitu, jeżeli wydatki dotyczyłylokali mieszkalnych tj. 1997r. 2.047,5 zł, 1998 – 2.537,5 zł, 1999 – 3.325 zł, 2000 – 3.850 zł, 2001 – 4.025zł, 2002 i następne – 4.725 zł.Jeżeli podatnik dokonując remontu lub modernizacji, poniósł wydatki na remont lub modernizację instalacjigazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych i przekroczył w związku z tym limitodliczeń wysokość odliczeń podwyższało się o 0,5 % ogólnego limitu tj. 1997 – 409,5 zł, 1998 – 507,5 zł ,1999 – 665 zł , 2000 – 770 zł, 2001 – 805 zł, 2002 i następne – 945 zł.Rodzaj wydatków remontowo – modernizacyjnych został wyszczególniony w wykazie określonym przezMinistra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w rozporządzeniu z dnia 21.12.1996r. w sprawieokreślenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, októre zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U.z 1996r. Nr 156, poz. 788).LIMIT MINIMALNY Możliwość skorzystania z ulgi remontowej uzależniona była od poniesienia pewnychminimalnych wydatków – mogło być dokonane w roku podatkowym, w którym suma wydatków poniesionychprzez podatnika od początku każdego okresu 3-letniego wynosi co najmniej 0,3% ogólnego limitu tj. 1997-245,7 zł, 1998 – 304,5 zł, 1999 – 399 zł, 2000 – 462 zł, 2001 – 483 zł, 2002 i następne – 567 zł (kwotypowyższe były kwotami wydatków podatnika, a nie kwotą odliczeń).Przy dokonywaniu odliczeń należy pamiętać, że:1) limit przysługiwał łącznie małżonkom, z wyjątkiem małżonków, w stosunku do których orzeczonoseparację. Jeżeli małżonkowie:a) podlegali odrębnemu opodatkowaniu – odliczeń dokonywało się zgodnie z wnioskami zawartymi wzeznaniach rocznych bądź od podatku każdego z małżonków w proporcji wskazanej we wniosku, bądź odpodatku jednego z małżonków (wybór w tym zakresie należy do małżonków),b) przed zawarciem związku małżeńskiego, w okresie obowiązywania ustawy, korzystali z odliczeń odpodatku na cele mieszkaniowe o kwotę dokonanych odliczeń zmniejszało się kwoty odliczeń przysługującemałżonkom po zawarciu związku małżeńskiego,c) w czasie trwania związku małżeńskiego lub przed orzeczeniem separacji korzystali, w okresieobowiązywania ustawy, z odliczeń od podatku na cele mieszkaniowe, a następnie związek małżeński ustałlub orzeczono separację – przysługująca każdemu z nich kwota odliczenia po ustaniu tego związku luborzeczeniu separacji podlega zmniejszeniu o kwotę odliczeń dokonanych w czasie trwania małżeństwa lubprzed orzeczeniem separacji:w wysokości 50% dokonanych odliczeń – jeżeli małżonkowie opodatkowani byli łącznie,w wysokości odliczenia dokonanego przez każdego z nich – jeżeli w okresie trwania małżeństwapodlegali odrębnemu opodatkowaniu;2) wydatki, nie mogące być odliczone od podatku za dany rok podatkowy, podlegały odliczeniu od podatkównależnych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach przysługującego podatnikowilimitu3) wysokość wydatków ustalało się na podstawie faktur wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku odtowarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodu odprawy celnej, a wprzypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej – na podstawie dowoduwpłaty4) odliczeniu podlegały tylko te wydatki, które:a) dotyczyły budynków mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,b) nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,c) nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie,d) nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych .UTRATA PRAWA DO ULGI następuje w przypadku161

- wycofania ze spółdzielni mieszkaniowej wkładu mieszkaniowego lub budowlanego, wniesionego od 1stycznia 1992 r., (uwaga! wycofanie wkładu ma miejsce jedynie do czasu przydzielenia mieszkanialub zamieszkania członka w przydzielonym lokalu, po tym okresie natomiast może nastąpić zwrotwniesionych wkładów, który jest obojętny podatkowo pismo MF z 23.08.1995 Nr PO 2/N-01165/95LEX 343),- całkowitej zmiany przeznaczenia lokalu lub budynku z mieszkalnego na użytkowy,- otrzymania zwrotu uprzednio odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostałyzaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu,- zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu (także w formie darowizny).Podatnicy są wówczas obowiązani doliczyć do podatku kwoty uprzednio odliczone z tytułu wydatkówponiesionych na własne cele mieszkaniowe. Kwoty, które podatnicy mają obowiązek doliczyć do podatkunależy wykazać w- poz. 97 zeznania PIT-28,- poz. 172 zeznania PIT-36,- poz. 47 zeznania PIT 36L- poz. 108 zeznania PIT- 37.PISMA MF W ZAKRESIE TEJ ULGI1) 12.06.2002r. brak sygnatury Dokumentowanie wydatków dla celów tzw. dużej ulgimieszkaniowej – lex 3079,2) 30.07.2002 PB5/MC-033-163-1-265/02 – Utrata prawa do ulgi – lex 30863) 21.11.2005r. PB5/MC-066-88-1171/05 utrata prawa do ulgi mieszkaniowej – lex 5279Budowa budynku mieszkalnego1) 14.03.1997r. PO 5/JZ-178/042/97 Odliczenia na budowę budynku mieszkalnego.Otrzymanie przez podatnika lub jego małżonka, kredytu bankowego lub pożyczki z zakładu pracy nacele mieszkaniowe, powodowało że podlegające odliczeniu od dochodu kwoty wydatkowane na ww.cele zmniejszało się o kwotę wydatków pokrytych kredytem lub pożyczką. lex – 1615Wkład budowlany lub mieszkaniowy1) 10.03.2000r. PB5/IMD-0209-525/00 Odliczanie od podatku wydatków poniesionych naspłatę wkładu budowlanego lub mieszkaniowego. – lex 955Zakup budynku lub lokalu1) 25.07.1997r. PO 2/JML-5086-0815/97Ulgi mieszkaniowe w związku z ponoszeniemwydatków w formie zaliczek lub przedpłat. Pismo określa zasady stosowania odliczeń w podatkudochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe w sytuacjach,162

gdy podatnik nabywa w systemie zaliczkowym (przedpłat) lokal lub budynek mieszkalny od: osobyzajmującej się budową budynków mieszkalnych, gminy lub spółdzielni budującej domy w celuprzeniesienia na rzecz członków własności znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. – lex 6782) 18.12.2001r.PB5/RB-033-149-1775/01 Dokumentowanie zaliczek na kupno lokalu. – lex22413) 11.03.2005r. PB5/KD-033-18-233/05 Odliczenia od podatku wydatków poniesionych nawłasne potrzeby mieszkaniowe. Darowizna praw wynikających z zawartych z deweloperemumów, dotyczących budowy i sprzedaży lokalu mieszkalnego (roszczenia o wybudowanie iprzeniesienie własności lokalu lub jego części) wraz z kwotami wpłaconymi na poczet budowy i cenysprzedaży lokalu, nie powoduje utraty prawa do kontynuowania tzw. dużej ulgi budowlanej. – lex40334) 30.08.2006r. DD/PB5/IK-033-60-893/05 Zwolnienie od podatku preferencyjnego nabyciabudynku mieszkalnego wraz z gruntem i pomieszczeniami przynależnymi do budynku.Jeżeli preferencyjne nabycie budynku mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku PIT, tozwolnienie dotyczy także nabywanego razem z tym budynkiem gruntu. – lex 6177Zakup gruntu1) 14.01.1997r. brak sygnatury wyjaśnienie Ministerstwa Finansów w sprawie stosowaniaulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zakupu gruntów. Transakcja zbyciagruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, przy nabyciu którego podatnik korzystał z ulgi wpodatku dochodowym, nie wywołuje założonych przez podatnika skutków w zakresie ulg w podatkudochodowym od osób fizycznych, natomiast wiąże się dla podatnika z dodatkowymi obciążeniami. –lex 562Pytania pojawiające się na infolinii1. Czy niewykorzystana ulga budowlana (która nie znalazła pokrycia w podatku) po zmarłej matce,może być wykorzystana przez córkę?Nie. Duża ulga budowlana jest ulgą o charakterze podmiotowym i przysługuje podatnikowi, któryponiósł te wydatki. Z tego też względu prawo do ww. ulgi podatkowej nie podlega dziedziczeniuprzez spadkobierców podatnika. Odliczeń może dokonać wyłącznie osoba, która poniosławydatki oraz jej małżonek (SIP 183308).W sytuacji śmierci jednego z małżonków, tę część ulgi, która nie znalazła pokrycia w podatkumałżonków za lata ubiegłe, może odliczyć drugi z małżonków. Odliczeń tych drugi z małżonkówdokonuje stosownie do postanowień art. 27 a ust. 15 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., zgodnie z którym kwota odliczeń od podatku, przekraczająca kwotę podatku obliczonegozgodnie z art. 27 podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż docałkowitego jej odliczenia. W konsekwencji żyjący małżonek ma prawo do jej odliczenia wskładanym zeznaniu podatkowym.2. Czy w sytuacji gdy podatnik korzystał z odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnousługowegow ramach ulgi budowlanej, a następnie zamierza wynajmować część mieszkalnąbudynku powstaną konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych?Nie. Aby skorzystać z ulgi budowlanej wydatki muszą być poniesione na własne potrzebymieszkaniowe podatnika, nie zaś potrzeby mieszkaniowe innych osób. W sytuacji gdyby163

udynek wznoszony był z zamiarem jego wynajmowania ulga by nie przysługiwała, ponieważnie zostałby spełniony warunek zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.W sytuacji, gdy część mieszkalna domu będzie wynajmowana na pewien określony czas nacele mieszkalne nie zaistnieje konieczność doliczenia do przychodu (dochodu) lub podatku kwotuprzednio odliczonych. Jednak w sytuacji, gdy część mieszkalna budynku wynajmowana będziew całości na cele działalności gospodarczej, a nastąpi zmiana przeznaczenia tej części budynkuna użytkową, wówczas zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 27 a ust. 13 pkt 2 updof wbrzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. w zeznaniu podatkowym za rok, w którymnastąpiła zmiana przeznaczenia budynku należy dokonać stosownych doliczeń kwot uprzednioodliczonych (SIP 174199).3. Czy przekazując synowi dom aktem notarialnym w formie darowizny podatnik traci prawo dodużej ulgi budowlanej?Nie. Przekazując synowi dom aktem notarialnym w formie darowizny zachowane zostanąprawa nabyte i wykorzystane przez podatnika w części dokonanych odliczeń z tytułu wydatkówponiesionych na budowę budynku mieszkalnego.Natomiast jeżeli z tytułu nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu podbudowę budynku mieszkalnego podatnik dokonał odliczeń od podatku z tytułu wydatków najego zakup i grunt ten lub prawo wieczystego użytkowania tego gruntu daruje synowi, to będzieobowiązany do wykazania i doliczenia kwoty uprzednio odliczonej od podatku z tego tytułu, dopodatku należnego za rok w którym dokonano darowizny.Jeżeli z tytułu poniesienia wydatków na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowaniagruntu pod budowę budynku mieszkalnego odliczenia dokonano od dochodu , to w takimwypadku , przepisy prawa podatkowego nie obligują do wykazania i doliczenia do dochodukwot uprzednio odliczonych z tego tytułu, w wypadku jego zbycia – w tym w drodze darowiznyna rzecz syna. (SIP 164216 )4. Czy w przypadku gdy podatnik wraz z współmałżonkiem w latach poprzednich korzystał z ulgibudowlanej oraz na zakup gruntu i budowę budynku mieszkalnego w ramach odliczenia odpodatku a następnie dokonał sprzedaży nieruchomości musi dokonać zwrotu ulgi?Odp. Art. 27a ust. 13 updof zawiera zamknięty katalog zdarzeń powodujących obowiązekdoliczania do dochodu lub podatku uprzednio odliczonych kwot. Wśród sytuacji skutkującychutratą prawa do ulgi budowlanej nie wymieniono sprzedaży budynku mieszkalnego z tytułubudowy, którego podatnik skorzystał z odliczeń. W związku z tym wykorzystana ulgamieszkaniowa z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego nie będziepodlegała zwrotowi.164

Natomiast w kwestii zwrotu wykorzystanej ulgi z tytułu zakupu gruntu pod budowę budynkumieszkalnego zastosowanie ma art. 6 ust. 2 ww. ustawy nowelizacyjnej z dnia 21 listopada2001 r.Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,przepis art. 45 ust. 3a ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. mazastosowanie do podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2002 r. odliczyli od podatkuwydatki poniesione na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowaniagruntu, a następnie po dniu 1 stycznia 2002 r. zbyli ten grunt lub to prawo.Art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującymprzed 1 stycznia 2002 r. stanowił, iż w przypadku odliczenia od podatku wydatków poniesionychna zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następniezbycia tego gruntu lub prawa, podatnik jest obowiązany wykazać i doliczyć kwoty uprzednioodliczone od podatku należnego za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności.Ponieważ ulga polegała na odliczeniu od podatku wydatków na zakup gruntu, to sprzedażgruntu powoduje, iż podatnik wraz z małżonkiem jest obowiązany do zwrotu tej ulgi poprzezwykazanie i doliczenie kwoty uprzednio odliczonej z tytułu zakupu gruntu od podatku należnegoza rok podatkowy, w którym nastąpi zbycie tego gruntu (SIP 172673).III. ULGA REMONTOWO – MODERNIZACYJNAUwagaod 01.01.2002r. zlikwidowano „dużą ulgę budowlaną”, pozostawiając ulgę związaną zponoszeniem wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalumieszkalnego.Podstawa prawna – art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującymlatach 2002-2003 - odliczenia od podatkuOstatecznie zlikwidowana z dniem 01.01.2004r. ustawą z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy opodatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202,poz. 1956) z prawem ponoszenia wydatków w latach 2004 i 2005.Podstawa prawna dokonywania odliczeń wydatków z tytułu remontu i modernizacji nieodliczonych od podatku za 2003r. do ich całkowitego odliczenia – art.12 ust 1 ustawyzmieniającej, natomiast wydatków na cele remontowo-modernizacyjne ponoszone w latach2004-2005 – art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej.165

Wydatki remontowe poniesione w latach 2004-2005 podlegały odliczeniu od podatku wwysokości i na zasadach określonych w art. 27 a i art. 45 ust. 3a pkt 1 updof w brzmieniuobowiązującym w 2003r.LIMITY19% poniesionych wydatków, jednak nie więcej niż- 3% ogólnego limitu( 0,03x 189.000), jeżeli wydatki dotyczyły budynków mieszkalnych lub wpłat nawyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej - 5.670 zł ;- 2,5% ogólnego limitu (0,025x 189.000), jeżeli wydatki dotyczyły lokali mieszkalnych – 4.725 zł.Limit dotyczy łacznie obojga małżonków.W przypadku zbiegu uprawnień tj. remontowania budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego łączna kwotanie mogła przekroczyć 5.670 złJeżeli podatnik dokonując remontu lub modernizacji, poniósł wydatki na remont lub modernizację instalacjigazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych i przekroczył w związku z tym limitodliczeń wysokość odliczeń podwyższało się o 0,5 % ogólnego limitu – 945 zł.LIMIT MINIMALNY Możliwość skorzystania z ulgi remontowej uzależniona była od poniesienia pewnychminimalnych wydatków – mogło być dokonane w roku podatkowym, w którym suma wydatków poniesionychprzez podatnika od początku każdego okresu 3-letniego wynosi co najmniej 0,3% ogólnego limitu tj. 567 zł(kwota powyższa była kwotą wydatków podatnika, a nie kwotą odliczeń)Rodzaj wydatków remontowo – modernizacyjnych został wyszczególniony w wykazie określonym przezMinistra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w rozporządzeniu z dnia 21.12.1996r. w sprawieokreślenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalumieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996r. Nr 156 , poz. 788.)Za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w art.27a ust. 3 pkt 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z1993 r. Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr123, poz. 602 i Nr 126, poz. 626, z 1995 r. Nr 5, poz. 25 i Nr 133, poz. 654 oraz z 1996 r. Nr 25, poz. 113, Nr87, poz. 395, Nr 137, poz. 638 i Nr 147, poz. 686), zwanej dalej ustawą, uważa się wydatki poniesione na:1) zakup materiałów i urządzeń,2) zakup usług obejmujących:a) wykonanie ekspertyzy, opinii, projektu,b) transport materiałów i urządzeń,c) wykonawstwo robót,3) najem sprzętu budowlanego,4) opłaty administracyjne i inne opłaty wynikające z odrębnych przepisów,w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia.WYKAZ ROBÓT ZALICZANYCH DO REMONTU I MODERNIZACJI BUDYNKU MIESZKALNEGO1. Remont lub modernizacja przyłączy, elementów przyłączy budynku lub wykonanie nowych przyłączy,obejmujące:1) przyłącza wodociągowe, hydrofornie,2) przyłącza kanalizacyjne, bezodpływowe zbiorniki ścieków, urządzenia do oczyszczania ścieków,3) przyłącza sieci cieplnej, węzły cieplne, kotłownie,4) przyłącza do linii elektrycznej.2. Wykonanie nowego przyłącza do sieci gazowej.3. Remont i modernizacja fundamentów, łącznie z izolacjami, obejmujące:1) wzmocnienie fundamentów lub ich zabezpieczenie,2) izolacje przeciwwodne, przeciwwilgociowe, cieplne,3) osuszanie fundamentów.4. Remont lub modernizacja elementów konstrukcyjnych budynku lub ich części, dotyczące:166

1) konstrukcji stropów,2) konstrukcji ścian nośnych i zewnętrznych,3) konstrukcji i pokrycia dachu,4) docieplenia stropów i stropodachów,5) kanałów spalinowych i wentylacyjnych,6) pozostałych elementów konstrukcyjnych budynku, jak np. słupów, podciągów, schodów, zadaszeń,balkonów, loggi, izolacji przeciwwodnych, dźwiękochłonnych.5. Remont lub modernizacja elewacji budynku, obejmujące:1) tynki i okładziny zewnętrzne,2) malowanie elewacji,3) docieplenie ścian budynku,4) obróbki blacharskie i elementy odwodnienia budynku.6. Wbudowanie nowych, wymiana lub remont okien oraz drzwi zewnętrznych.7. Przebudowa układu funkcjonalnego budynku, obejmująca:1) sanitariaty i kuchnie,2) dźwigi osobowe,3) wjazdy, podjazdy, zabezpieczenia i wykonanie innych elementów związanych z udostępnieniem iprzystosowaniem obiektu oraz pomieszczeń ogólnodostępnych budynku dla osób niepełnosprawnych.8. Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji budynku, obejmującerozprowadzanie po budynku instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury iurządzeń dotyczących:1) instalacji sanitarnych,2) instalacji elektrycznych, odgromowych i uziemienia,3) instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,4) instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,5) przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.9. Wykonanie nowych instalacji gazowych.10. Remont części wspólnej budynku (ciągów komunikacyjnych, piwnic, strychów, zsypów, magazynów,pralni, suszarni).WYKAZ ROBÓT ZALICZANYCH DO REMONTU I MODERNIZACJI LOKALU MIESZKALNEGO1. Remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym:1) ścianek działowych, sufitów, tynków i okładzin wewnętrznych,2) podłóg i posadzek,3) okien, świetlików i drzwi,4) powłok malarskich i tapet,5) elementów kowalsko-ślusarskich,6) izolacji przeciwwodnych, przeciwwilgociowych, dźwiękochłonnych i cieplnych,7) pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien,zlewozmywaków, grzejników).2. Remont, modernizacja, wymiana lub wykonanie nowych instalacji w lokalu mieszkalnym, obejmującerozprowadzenie po lokalu instalacji oraz montaż trwale umiejscowionych: wyposażenia, armatury i urządzeńdotyczących:1) instalacji sanitarnych,2) instalacji elektrycznych,3) instalacji klimatyzacyjnych i wentylacyjnych,4) instalacji przyzywowych (domofony) i alarmowych,5) instalacji i urządzeń grzewczych,6) przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych.WYKAZ ROBÓT ZALICZANYCH DO REMONTU I MODERNIZACJI W ZAKRESIE INSTALACJIGAZOWEJ, URZĄDZEŃ EKSPLOZYMETRYCZNYCH LUB URZĄDZEŃ GAZOWYCHI. Wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego w zakresie instalacjigazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych:1) wymiana lub remont części wspólnej instalacji gazowej (przyłącza, poziomy i piony),2) przemieszczenie głównego kurka gazowego na zewnątrz budynku,3) zastąpienie miejscowych instalacji ciepłej wody - z zastosowaniem gazowych grzejników ciepłej wody -instalacją centralnej ciepłej wody,167

4) zainstalowanie urządzeń lub systemów służących poprawie bezpieczeństwa użytkowników gazu,5) wyposażenie instalacji w gazomierze indywidualne.6) wykonanie instalacji gazu płynnego.II. Wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego w zakresie instalacjigazowej, urządzeń eksplozymetrycznych lub urządzeń gazowych:1) remont i wymiana urządzeń gazowych,2) remont i wymiana instalacji gazowej służącej do rozprowadzania gazu do urządzeń,3) zainstalowanie, naprawa i wymiana urządzeń eksplozymetrycznych oraz czujników tlenku węgla,4) zainstalowanie gazomierza.Zasady odliczaniaW ramach tej ulgi podatnik mógł odliczać:- wydatki poniesione na remont i modernizację – zajmowanego na podstawie tytułu prawnego budynku lublokalu mieszkalnego oraz- wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowejWysokość wydatków ustala się na podstawie faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów iusług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodu odprawy celnej, a w przypadku wpłat nawyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej na podstawiedowodu tej wpłaty.Pozostałe warunki odliczania patrz ulga budowlanaUwagaZ ulgi tej nie mogli korzystać podatnicy, którzy zdecydowali się skorzystać z opodatkowania uzyskiwanychprzez siebie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%.Natomiast jeżeli podatnik oprócz dochodów z działalności opodatkowanych podatkiem liniowym uzyskiwałinne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (np. ze stosunku pracy, z prywatnego najmu) to mógłskorzystać z ulgi w zeznaniu PIT-37 (PIT-36) składanym za ten rok.Nie ma również przeszkód aby wydatki z tytułu z ulgi remontowej podatnik odliczył w latach następnych.KONSEKWENCJE UTRATY PRAWA DO ULGIUtrata prawa do ulgi następuje w przypadku:- otrzymania zwrotu uprzednio odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostałyzaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniuDoliczenia do podatkuKwoty, które podatnicy mają obowiązek doliczyć do podatku należy wykazać w- poz. 97 zeznania PIT-28,168

- poz. 172 zeznania PIT-36,- poz. 47 zeznania PIT 36L- poz. 108 zeznania PIT- 37.PISMA MF W ZAKRESIE TEJ ULGI1) 5.12.2001r. PB5/KD-033-179-2339/01 – Dokumentowanie wydatków na funduszremontowy – lex 21362) 23.06.2001r. PB5/KD-033-98/01 Dokumentowanie wpłat na wyodrębniony funduszremontowy. – lex 20833) 14.10.2002r. PB5/MC-033-329-2237/02 Tytuł prawny do lokalu mieszkalnego.- lex 30804) 1.09.2003r. brak sygnatury - Kiedy można dokonać odliczeń od podatku wydatków poniesionychna własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnegolub lokalu mieszkalnego?- lex 31825) 22.09.2003r. PB5/KD-066-461-2205/03 Opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej.Poniesione przez podatników wydatki na opłaty za przyłączenie do sieci elektroenergetycznychpodlegają odliczeniu od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, o ile przedsiębiorstwoenergetyczne wystawiające rachunek, o którym mowa w § 45 pkt 5 rozporządzenia MinistraFinansów z dnia 22 marca 2002 r., jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającymze zwolnienia od tego podatku. – lex 31866) 21.10.2003r. PB5/MC-033-62-2895/03 Prawo do ulgi remontowej w 2004 r. Aby skorzystać zpraw nabytych do ulgi remontowo-modernizacyjnej w 2004 r. nie jest konieczne poniesieniepierwszych wydatków już w 2003 r. – lex 32247) 4.08.2006r. DD3-033-55/IMD/06/523 Ulga remontowo-modernizacyjna a tytuł prawny dolokalu mieszkalnego. Jeżeli do przekazania (udostępnienia) lokalu (budynku) mieszkalnegodochodzi na podstawie innej umowy zobowiązującej podatnika do ponoszenia kosztów związanych zeksploatacją danej nieruchomości (bez względu na to, że wcześniejsze udostępnienie lokalu nie byłoprzewidziane w umowie przedwstępnej), umowa ta stanowi tytuł prawny do lokalu (budynku)mieszkalnego i w konsekwencji podatnik nabywa prawo do uwzględnienia wydatków poniesionychna jego modernizację - od chwili zawarcia tej umowy - w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej. –lex 6013ULGA Z TYTUŁU SPŁATY KREDYTU BANKOWEGO LUB POŻYCZKIMIESZKANIOWEJ Z ZAKŁADU PRACY OTRZYMANYCH W LATACH 1992-1993 NA CELE MIESZKANIOWE- art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz ust. 9 i 10 updof w brzmieniu obowiązującym w tych latach,- art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 16.12.1993r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasadyopodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1993 r. Nr 134, poz. 646)PRZEDMIOT ODLICZENIAOdliczeniu - od podstawy opodatkowania (dochodu lub przychodu w przypadku osobyopodatkowanej zryczałtowanym podatkiem na podstawie uzpdof) – podlega kwota spłaconego w2010 r. kredytu bankowego lub pożyczki z zakładu pracy, wraz z odsetkami, otrzymanych wlatach 1992-1993 na pokrycie wydatków związanych z celami mieszkaniowymi (patrz cele).169

Zgodnie z przepisami obowiązującym w latach 1992-1993 podatnik dokonujący wydatków na celemieszkalne środkami pochodzącymi z kredytu bankowego lub pożyczki z zakładu pracy, niedokonywał z tego tytułu odliczeń na bieżąco (w roku poniesienia) lecz dopiero w roku, w którymdokonywał spłaty kredytu, odliczając faktycznie kwotę spłaconego w danym roku kredytu łącznie zodsetkami.CELEzakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynkumieszkalnego,budowę budynku mieszkalnego,wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładuwynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu naspółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,zakup budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od osób, którewybudowały ten budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne,przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na celemieszkalne,remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdującychsię w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tegobudynku.LIMIT ODLICZENIAW roku 2010 limit wynosi 189.000 zł i dotyczy wszystkich odliczeń w ramach tzw. ulgimieszkaniowej. Przy czym limit dla tej ulgi oblicza się jako różnicę limitu odliczeń przysługującegopodatnikowi w latach 1992-2009 i limitu odliczeń wykorzystanego w latach 1992-2008.Limit jest łączny dla obojga małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemuopodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych,bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku (poz. B.3.1formularza PIT D), bądź od dochodu jednego z małżonków.MIEJSCE WYKAZANIA W ZEZNANIUOdliczenie należy wykazać w części B.2 formularza PIT/D, (w poz. 39 wpisujemy rodzaj ulgi, a wpoz. 40 jej wysokość), będącego załącznikiem do zeznań PIT- 28, PIT-36, PIT-37 i odpowiednio w:- poz. 70 zeznania PIT-28,- poz.150 zeznania PIT-36,170

- poz. 102 zeznania PIT- 37.UwagaW pozycji 39 i 40 PIT/D nie wpisujemy wydatków poniesionych w 2009r. na spłatę zadłużenia ztytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe, do dnia 31 maja 1992 roku, kredytów nabudownictwo mieszkaniowe. Przedmiotowa ulga już bowiem wygasła.Podatnik składający PIT-28 i PIT-36 lub PIT-37 może sam wybrać, w którym zeznaniu wykazaćodliczenie; może też to odliczenie podzielić, wykazując część w PIT- 28 a część w PIT-36 lubPIT-37.Ulga nie podlega wykazaniu w zeznaniu PIT-36L (podatek liniowy),w PIT-38 (podatek określony wart. 30b updof), oraz w PIT-39 (odpłatne zbycie nieruchomości) co oznacza, że osoba, którauzyskuje jedynie dochody (przychody) podlegające wykazaniu tylko w tych zeznaniach nie maprawa do odliczenia ulgi. Podatnik będzie mógł jednak dokonać takiego odliczenia w latachnastępnych w sytuacji gdy osiągnie dochody (przychody) podlegające rozliczeniu w PIT-28, PIT-37lub PIT-36.Do odliczenia w latach następnych przechodzą również wydatki poniesione w latach ubiegłych, wczęści w jakiej nie znalazły pokrycia w dochodzie (przychodzie) podatnika za te lata, w którychdokonano spłaty kredytu lub pożyczki.ULGA UCZNIOWSKA – PRAWO NABYTEPrzyznawana na podstawie:- art. 27c updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r.- art. 53 uzpdof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2003r.polega na obniżeniu podatku dochodowego o kwotę określoną w decyzji urzędu skarbowego.Obniżenie podatku jest możliwe od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaławydana decyzja o przyznaniu ulgi.Funkcjonuje na zasadzie praw nabytych na podstawie- art. 13 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku do chodowym od osóbfizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.),- art. 4 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatkudochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy –Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U.nr 202, poz. 1958, z późn. zm.)171

SIP 168171OSOBY UPRAWNIONE DO KORZYSTANIA Z ULGIosoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (w tym spadkobiercy kontynuującydziałalność gospodarczą),wspólnicy spółek prawa cywilnego i osobowych spółek prawa handlowego (za wyjątkiemspółki partnerskiej)POD WARUNKIEM, że osoby te przed 01.01.2004r.:podpisały z uczniami lub szkołami właściwe umowy i rozpoczęły praktyczną naukę zawodulub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym2003/2004,nabyły prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej (na podstawiedecyzji urzędu skarbowego), a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowymobliczonym za lata poprzedzające rok 2004.WARUNKI PRZYZNANIA ULGIposiadanie uprawnienia do szkolenia uczniów (podatnik, jeden ze wspólników, pracownikpodatnika (spółki)),zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu,szkolenie uczniów na podstawie zawartej z nimi umowy o pracę w celu przygotowaniazawodowego albo prowadzenie - na podstawie zawartej ze szkołą umowy o „praktycznąnaukę zawodu” (pod warunkiem że praktyczna nauka zawodu trwała nie krócej niż 10miesięcy) - zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów szkół ponadgimnazjalnychprowadzących kształcenie zawodowe oraz dotychczasowych szkół ponadpodstawowychprowadzących kształcenie zawodowe,złożenie wniosku o przyznanie ulgi do urzędu właściwego według miejsca zamieszkaniapodatnika w terminie miesiąca, od daty:- złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu (szkolenie napodstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zawartej z uczniem), albo- zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu (szkoleniena podstawie umowy zawartej ze szkołą).Według pisma Podsekretarza Stanu MF z dnia 22 listopada 2004r. PB2/MW-033-0416-1701/04 – Lex 3718, za datę złożenia egzaminu można uznać datę określoną na dyplomieucznia, czyli datę wydania dyplomu.172

Termin do złożenia wniosku o ulgę uczniowską jest przywracalny. W razie uchybienia terminustosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 162-164 uop).Ulga uczniowska jest limitowana - jej wysokość zależy od okresu szkolenia wynikającego zumowy o pracę (do 24 m-cy i powyżej 24 m-cy). Kwota ulgi określana jest za wyszkolenie jednegopracownika (ucznia) i jest rewaloryzowana. Przy ustalaniu kwoty ulgi przyjmuje się kwotęobowiązującą w miesiącu, w którym zakończono szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu.Kwoty ulg podwyższa się dodatkowo o 20% podatnikom, którzy w danym roku podatkowymzakończyli szkolenie więcej niż 1 pracownika (ucznia), przy czym podwyżka przysługuje z tytułuzakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu każdego następnego pracownika.Odliczenie z tytułu ulgi uczniowskiej wykazuje się w załączniku PIT/O w poz. 30 (podatnik) lub wpoz. 31 (małżonek) – część C „ ODLICZENIA OD PODATKU”, składanym do zeznań PIT-28 poz.102, PIT-36 poz. 180 lub 181 (małżonek) lub PIT-37 poz. 114 lub 115 (małżonek).Kwota ulgi za wyszkolenie jednego pracownika wynosi:Od 01.01.2008r brak nowych limitów – oznacza to, że winny byćstosowane te obowiązujące w 2007 roku(Dz.U. z 2002r Nr 200, poz.1679)Od 01.01. 2007r.(Dz. U. z 2006r. Nr 218,poz.1594 oraz poz. 1595)Od 01.01. 2006 r.(Dz. U. z 2005. Nr 229, poz.1952 oraz poz. 1951)Od 01.01. 2005r. (Dz. U. z 2004r. Nr 253,poz. 2530oraz poz. 2529)Od 01.01.2004r. (Dz. U. z 2003r. Nr 203, poz.1972oraz poz. 1971)szkoleniedo 24 m-cyszkolenie pow. 24m-cyszkoleniedo 24 m-cyszkoleniepow. 24 m-cyszkoleniedo 24 m-cyszkoleniepow. 24 m-cyszkoleniedo 24 m-cyszkoleniepow. 24 m-cyszkoleniedo 24 m-cy4.896,00 zł8.160,31 zł4.896,18 zł8.160,31 zł4.852,51 zł8.087,52 zł4.734,16 zł7.890,26 zł4.587,36 zł173

Kwota ulgi za wyszkolenie jednego pracownika wynosi:Od 01.01.2008r brak nowych limitów – oznacza to, że winny byćstosowane te obowiązujące w 2007 roku(Dz.U. z 2002r Nr 200, poz.1679)Od 01.01.2001r.szkoleniedo 24 m-cyszkolenie pow. 24m-cyszkoleniepow. 24 m-cyszkoleniedo 24 m-cyszkoleniepow. 24 m-cy4.896,00 zł8.160,31 zł7.645,60 zł4.560,00 zł7.600,00 złROZSTRZYGNIĘCIA NAJCZĘSTSZYCH PROBLEMÓW1. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, ulga uczniowska przysługuje wspólnikomproporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki.2. Jeżeli podatnik w okresie korzystania z ulgi uczniowskiej zmieni formę opodatkowania ijest opodatkowany w sposób określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym,nie wykorzystaną część ulgi w podatku dochodowym odlicza od podatku pobieranegow formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej (alboodwrotnie) SIP 185612, 208560).3. Podatnik nie może korzystać z ulgi uczniowskiej w przypadku opłacania podatku w formiepodatku liniowego – wynika to wprost z przepisów art. 20 pkt 1 powołanej na wstępieustawy z dnia 12.11.2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznychoraz niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.).4. Przepisy podatkowe nie określają terminu, do którego ulga z tytułu szkolenia ucznia musizostać wykorzystana. Jeżeli podatnik w przyszłości opodatkuje dochody inną formąopodatkowania niż 19% podatek liniowy, będzie mógł dokonać stosownego obniżaniapodatku dochodowego o ulgę przyznaną decyzją urzędu skarbowego aż do jej pełnegowykorzystania.5. Jeżeli podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem liniowym a oprócz tegouzyskuje inne dochody opodatkowane według skali może skorzystać z odliczenia ulgitylko od podatku od dochodów opodatkowanych według skali.174

6. Jedyną formą wykorzystania ulgi uczniowskiej jest obniżenie należnego podatkudochodowego. Nie jest dopuszczalne wypłacenie podatnikowi kwoty pieniężnej, gotówkąstanowiącej ekwiwalent ulgi (SIP 186362)7. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uzyskujący także dochody z innychźródeł przychodów, opodatkowanych według skali podatkowej obniża podatekobliczony od sumy uzyskanych dochodów o kwotę ulgi uczniowskiej.Analogicznie postępuje, gdy rozliczają się wspólnie z małżonkiem. Jednakże nie mamożliwości dokonania odliczenia od podatku współmałżonka, jeżeli w danym rokupodatkowym podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej poniósł stratę i nie osiągnąłdochodów z innych źródeł przychodów (pismo Min. Fin. z dnia 3 stycznia 2002r. NrPB5/IMD/MC-068-323/2001 - SIP 82743 – jest dostępne tylko dla organówpodatkowych).8. Przyznaną kwotę ulgi podatnik może odliczyć:od podatku opłacanego na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej określonej w art.27 updof), albood podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (SIP168171), albood podatku opłacanego w formie karty podatkowej.9. Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiemdochodowym i jednocześnie uzyskuje dochody opodatkowane wg skali podatkowej np. zestosunku pracy, z renty czy emerytury - może dokonać odliczenia zarówno od podatkuzryczałtowanego jak i podatku obliczonego na zasadach ogólnych (karta w PPiO nr 35150 ).10. Nie ma możliwości odliczenia ulgi od podatku zryczałtowanego określonego przepisamiupdof, np. z dywidendy, ze zbycia nieruchomości, ze sprzedaży papierów wartościowych.11. W razie likwidacji działalności - przed wykorzystaniem ulgi uczniowskiej w całości -podatnicy zachowują prawo do dalszego odliczania ulgi uczniowskiej. Podatek obliczonyod przychodów z innych źródeł obniżają o niewykorzystaną ulgę.12. Jeżeli podatnik w ciągu roku podatkowego korzystał z ulgi uczniowskiej (pomniejszał o niązaliczki na podatek), a w zeznaniu rezygnuje z tej ulgi (np. na konto innej - np. ulgiprorodzinnej) – nie musi korygować zaliczek wpłacanych w ciągu roku, bowiem po upływieroku podatkowego obowiązek w zaliczkach wygasa. Z uwagi jednak na to, że rezygnujez odliczania ulgi uczniowskiej, - powinien uiścić odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek.175

13. Niewykorzystana przez podatnika ulga uczniowska przechodzi na spadkobierców,kontynuujących prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 97 § 1ustawy - Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawapodatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Art. 97 § 2 Ordynacji podatkowejstanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcypraw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercypodatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawieprzepisów prawa podatkowego (art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej).Zatem spadkobiercy podatnika kontynuującemu, po jego śmierci, prowadzenie działalnościgospodarczej na własny rachunek, przysługuje – na podstawie art. 97 § 2 Ordynacjipodatkowej - prawo do odliczenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów, o której mowa w art.27 c ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osobyfizyczne.Prawo do odliczenia nie przysługuje natomiast spadkobiercom, którzy nie kontynuujądziałalności. Prawo do odliczenia mają tylko podatnicy, którzy przejmują prawa i obowiązki, októrych mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej.14. W przypadku śmierci podatnika, który nabył prawa do ulgi, i w roku, w którym zmarł osiągnąłdochód (wystąpił podatek) i współmałżonek, np. żona zmarłego podatnika rozlicza się napreferencyjnych zasadach – jako wspólne rozliczenie małżonków, to żona może skorzystać zulgi ale tylko za ten rok, w którym zmarł współmałżonek. SIP 167864Ulga uczniowska nie stanowi pomocy de minimis (pismo MF PB2/ZP-033-0506-829/02) –LEX 2827,Likwidując ulgę uczniowską ustawodawca wprowadził możliwość ubiegania sięo dofinansowanie kosztów kształcenia przez pracodawców, którzy zawarli z młodocianymipracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Prawo to zostało uregulowanew art. 70b ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572z późn. zm.). Tego typu pomoc nie jest jednak ulgą uczniowską.UMOWA AKTYWIZACYJNA Z BEZROBOTNYM – PRAWO NABYTEPrzyznawana na podstawie:- art. 27e updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. i odpowiednio odesłaniazawartego w art. 14b uzpdof w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.176

POLEGA NA ODLICZENIU OD/OBNIŻENIUpodatku dochodowego obliczonego zgodnie z art.27 updof lubryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 14b uzpdof)kwoty wydatków poniesionych przez osobę prowadzącą gospodarstwo domowe z tytułu opłacaniaz własnych środków składek na ubezpieczenie społeczne osoby zatrudnionej w ramach umowyaktywizacyjnej.Odliczenia dokonuje się w rocznym zeznaniu podatkowym.Funkcjonuje na zasadzie praw nabytych na podstawie- art. 11 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku do chodowym od osóbfizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588, z późn. zm.).WARUNKI ODLICZENIA:zawarcie umowy aktywizacyjnej z osobą bezrobotną w celu wykonywania pracy wgospodarstwie domowym przed dniem 01.01.2007r. Przedłużenie ww. umowy dokonanepo dniu 31.12.2006r. nie upoważnia do dokonania odliczeniaopłacenie składek ZUS ze środków własnych zatrudniającego;zarejestrowanie umowy w powiatowym urzędzie pracy;potwierdzenie faktu zawarcia umowy zaświadczeniem z powiatowego urzędu pracy;nieprzerwany 12 miesięczny okres trwania umowy aktywizacyjnej (po każdym takim okresiepowstaje kolejne prawo do odliczenia składek opłaconych w tym okresie);udokumentowanie wydatków poniesionych z tytułu składek ZUSMIEJSCE WYKAZANIA W ZEZNANIUOdliczenie należy wykazać w części C formularza PIT/O w poz. 32/33 (odpowiedniopodatnik/małżonek), będącego załącznikiem do zeznań PIT-28, PIT-36, PIT-37 odpowiednio w:- poz. 103 zeznania PIT-28,- poz. 180/181 (podatnik/małżonek) zeznania PIT-36,- poz. 114/115 (podatnik/małżonek) zeznania PIT- 37.UwagaJeżeli w treści umowy zawartej przed dniem 01.01.2007r. nie określono czasu jej obowiązywania,tzn. umowa została zawarta na czas nieokreślony - to z racji praw nabytych osobie zatrudniającejpomoc domową, przysługuje prawo do odliczeń aż do dnia rozwiązania umowy.Osoba prowadząca gospodarstwo domowe, która zawarła umowę aktywizacyjną, jest obowiązanado poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz do sporządzania deklaracji i informacji, na177

zasadach określonych w art. 35a updof w brzmieniu obowiązującym w 2007r. do końcaobowiązywania umowy (art. 7 ustawy z dnia 24.08.2007r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnieniai instytucjach rynku pracy – Dz.U. z 2007r. Nr 176, poz. 1243).Podmiot zatrudniający składa zatem deklarację roczną PIT-4R oraz sporządza informację PIT-11.DOCHODY ZAGRANICZNEObowiązki podatkowe osób osiągających dochody za granicą zależą od miejsca ich zamieszkania,rodzaju uzyskiwanych dochodów oraz regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnegoopodatkowania.Jeżeli miejsce zamieszkania danej osoby (nawet mimo długotrwałego pobytu za granicą) nadalpozostaje w Polsce, podatnik ma obowiązek z wszystkich dochodów uzyskanych w danym rokupodatkowym rozliczyć się w kraju.Do dochodów zagranicznych należą między innymi:- dochody z pracy najemnej,- emerytur i rent,- dochody z działalności wykonywanej osobiście,- dochody z kapitałów pieniężnych,- z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą,- dochody z nieruchomości,- stypendia.Również obcokrajowcy, mający ograniczony obowiązek podatkowy, określone kategorie dochodówmają obowiązek rozliczyć w Polsce.Roszczenia podatkowe poszczególnych państw – a zatem i Polski – bazują na dwóch zasadach:ZASADA REZYDENCJI(art. 4a updof) – z zasadą rezydencji ściśle związany jest nieograniczony obowiązek podatkowy(art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof). Zgodnie z tymi przepisami osoby fizyczne, mające miejscezamieszkania w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoichdochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.Od 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy (art. 3 ust 1a updof) definicję „osoby mającejmiejsce zamieszkania na terytorium RP”. Zgodnie z nim, za osobę mającą miejsce zamieszkaniana terytorium RP, uważa się osobę fizyczną, która:‣ posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych(ośrodek interesów życiowych), czyli miejsce, z którym wiążą się powiązania rodzinne178

(tzw. ognisko domowe – miejsce gdzie w danym państwie jest najbliższa rodzina np.małżonek i dzieci) i ekonomiczne podatnika (miejsce wykonywania pracy, a także np.miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, politycznej, lub miejsce, z którego podatnikzarządza swoim mieniem) lub‣ przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (nie musi to byćpobyt nieprzerwany - należy zliczyć dni, w których przebywał na terenie kraju.ZASADA ŹRÓDŁAzgodnie z nią, obowiązkiem podatkowym objęte są wszelkie dochody powstałe na terytoriumdanego państwa, niezależnie czy podmiot ma w nim miejsce zamieszkania. Na tej zasadzieoparta jest konstrukcja ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2a i ust. 2b updof).Art. 3 ust. 2b – za dochody (przychody) osiągane na terytorium RP, uważa się wszczególności dochody (przychody) z:pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy,pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłatywynagrodzenia,działalności wykonywanej osobiście na terenie RP, bez względu na miejsce wypłatywynagrodzenia,działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP,położonej na terytorium RP nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.Zgodnie z art. 4a, przepis art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniupodwójnego opodatkowania (dalej: upo), których RP jest stroną.Ustalenie czy dany podatnik podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowipodatkowemu w danym kraju możliwe jest po analizie konkretnego przypadku.Umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed polskim wewnętrznym prawempodatkowym tzn. ustawą.W każdej umowie – przy poszczególnych kategoriach dochodów – występują pojęcia:Dochód podlega opodatkowaniu tylko w Umawiającym się państwieoznacza, że drugie państwo nie może opodatkować tej kategorii dochodu nawet wówczas, gdybyto pierwsze państwo w ogóle jej nie opodatkowało (np. zgodnie z umową jakiś dochód podlegaopodatkowaniu w Niemczech, ale niemieckie wewnętrzne prawo podatkowe zwalnia ten dochódz opodatkowania, to Polska nie ma prawa go opodatkować.179

Dochód może być opodatkowany w Umawiającym się państwieoznacza, że dochód ten jest opodatkowany w tym państwie.Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejscaopodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jegowewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a niepodatnika (SIP 130231)MIEJSCE ZAMIESZKANIAOkreślenie "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdąosobę, która wg prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jejmiejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, czy siedzibę zarządu.Przy czym - (zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy) - za osobę mającą miejsce zamieszkania naterytorium Polski (dla potrzeb updof) uważa się także osobę fizyczną, która:- posiada w Polsce centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych (czyli ośrodekinteresów życiowych), lub- przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.Obie te przesłanki nie muszą być spełnione łącznie.Miejsca zamieszkania nie należy mylić z miejscem stałego pobytu. Definicję stałego pobytu określaustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych - art. 6 ust. 1 (Dz.U.06.139.993). Pobytemstałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem, z zamiaremstałego przebywania, czego konsekwencją jest dopełnienie obowiązku meldunkowego.WAŻNEO miejscu zamieszkania - nie decyduje sam fakt długotrwałego przebywania za granicą.W przypadku, gdy podatnik deklaruje więcej niż jedno miejsce zamieszkania lub nie potrafi gookreślić w ogóle – stosuje się następujące zasady:Jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to:a) osobę taką uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym sięPaństwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejscezamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejscezamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste igospodarcze (czyli ośrodek interesów życiowych);180

) jeżeli nie można ustalić, z którym Państwem osoba ma ściślejsze powiązaniaosobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania wżadnym Państwie, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tymPaństwie, w którym zwykle przebywa;c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym zPaństw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tegoPaństwa, którego jest obywatelem; (obywatelstwo ma marginalne znaczenie wsprawach opodatkowania i umowa posługuje się tym pojęciem tylko w tym miejscu, boco do zasady posługujemy się pojęciem miejsca zamieszkania).d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich,to władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnegoporozumienia – tzn. Ministerstwa Finansów lub administracje podatkowe obydwuPaństw ustalą, w którym kraju należy dochód uzyskany przez taką osobęopodatkować. SIP 141208Osiągając dochody z zagranicy musimy pamiętać o tym, że:1. dochody z tego samego źródła nie mogą być co do zasady opodatkowane podwójnie tzn. wPolsce i za granicą,2. sposób opodatkowania poszczególnych dochodów uzyskanych za granicą wynika z umów wsprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz updof; jeżeli nie ma umowy sposóbopodatkowania reguluje tylko updof.Zwolnienia poszczególnych kategorii dochodów, które wynikają z umów międzynarodowych majązastosowanie nawet wówczas, gdy nie potwierdza tych zwolnień updofUwagaW przypadku zmiany rezydencji podatkowej w trakcie roku, podatnik jest zobowiązany rozliczyć sięw państwie rezydencji ze wszystkich swoich dochodów osiągniętych w okresie, w którym miał wtym państwie miejsce zamieszkania (z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnegoopodatkowania).Organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowypodatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkanialub pobytu, wskutek czego właściwy stał organ podatkowych inny niż dotychczasowy - jest organpodatkowy właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego,a gdy zamieszkanie lub pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustał przed tym dniem -według ostatniego miejsca zamieszkania lub pobytu na jej terytorium.181

OPODATKOWANIE REZYDENTÓWGDY ZAWARTO UMOWĘUwagaMetody unikania podwójnego opodatkowania stosujemy tylko w sytuacji, kiedy zgodnie z umową ounikaniu podwójnego opodatkowania dochody podlegają opodatkowaniu za granicą. Natomiastjeżeli podatnik uzyskał dochody w państwie obcym, ale zgodnie z umową podlegają oneopodatkowaniu tylko w kraju rezydencji, to nie stosujemy metody, bowiem nie dojdzie dopodwójnego opodatkowania.Są 2 metody unikania podwójnego opodatkowania:METODA WYŁĄCZENIA Z PROGRESJĄoznacza, że w Polsce zwalnia się z opodatkowania dochód osiągnięty w drugim państwie, jednakdla ustalenia podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce, stosuje się stopę podatkuobliczoną dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym w drugim państwie – art. 27ust. 8 updof.Obliczenie podatku z uwzględnieniem tej metody przedstawia się następująco:1) Do dochodów (określonych zgodnie z art. 26 ustawy) uzyskanych w Polsce dodajemydochody uzyskane w obcym państwie i obliczamy podatek wg skali z art. 27.2) Obliczony podatek dzielimy przez łączne dochody (uzyskane w Polsce i za granicą)i mnożymy przez 100% uzyskując w ten sposób stopę procentową wg której obliczymy należypodatek od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym,czyli:I. (obliczony wg skali podatek od łącznych dochodów z Polski i zagranicy : łączne dochody) x100% = stopa procentowa wg której obliczymy podatek od dochodów, które podlegająopodatkowaniu w Polsce,II. obliczona stopa procentowa x dochody uzyskane w Polsce = podatek należnyZob. przykład 1, 1a, 1bUwagaPrzy wyliczeniu stopy procentowej dochód zwolniony (ten uzyskany za granicą) dodajemydo podstawy opodatkowania (poz.167 PIT-36) a nie do dochodu określonego zgodnie z art.182

9 ust. 2 updof (tj. do nadwyżki przychodu nad kosztami). Wynika to z treści art. 27 ust.8updof który odsyła do dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1. Zgodnie ztym przepisem podatek pobiera się od podstawy opodatkowania.Metodę tę stosuje się m.in. do dochodów z pracy najemnej np. w umowach z następującymipaństwami:Austria (w latach 2006-2008 met. odliczenia proporcjonalnego), Chiny (nie dotyczy HongKongu – DZ.Urz. MF 08.2.16 – SIP 172800, Makao – SIP 31197),Czechy, Francja, Grecja,Hiszpania, Irlandia, Jugosławia*, Kanada, Norwegia, Niemcy, Portugalia,Szwajcaria, Szwecja (od dnia 1 stycznia 2006 r.), Wielka Brytania i Irlandia Północna(od dnia 1 stycznia 2007 r. nie dotyczy Wyspy Jersey – SIP 206454 oraz Wyspy Guernsey -SIP 157876) Włochy,* Umowa zawarta z Jugosławią dotyczy państw, które się od niej odłączyły (z niej powstały).Przy czym z :- Serbią – obowiązuje umowa między Rządem RP a Federalnym Rządem Federalnej RepublikiJugosławii z dnia 12.06.1997r (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1137) – jest tylko jednostronnanota o przejęciu sukcesji prawnej umów zawartych z Jugosławią – nie ma oficjalnej jejpublikacji, bo nie ma porozumienia w tym zakresie między Serbią i RP,- Czarnogórą – j.w.- Bośnią i Hercegowiną – obowiązuje umowa między PRL i Socjalistyczną Republiką Jugosławiiz dnia 10.01.1985r. (Dz. U. z 1986r. Nr 20, poz. 102 – umowa obowiązuje na mocyporozumienia w formie wymiany not między Rządem RP a Rządem Bośni i Hercegowiny osukcesji prawnej Bośni i Hercegowiny w stosunku do umów podpisanych między RP a byłąSocjalistyczną Federacyjną Republiką Jugosławii z dnia 22.12.2006r (M.P. z 2008r Nr 52, poz.462).Z Kosowem nie ma żadnych postanowień w zakresie przejęcia sukcesji prawnej umów, cooznacza, że nie stosujemy w stosunku do tego państwa żadnej umowy o unikaniu podwójnegoopodatkowania.METODA ODLICZENIA PROPORCJONALNEGOoznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnegopodatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest (zgodnie z updoforaz postanowieniami umów), tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie nadochód uzyskany w obcym państwie - art. 27 ust. 9 updof oraz odpowiednie uregulowania wumowach.183

UwagaPrzy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniurocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to czy opróczdochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody opodatkowane według skalipodatkowej.Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiempodatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie nawet gdypodatnik spodziewa się otrzymania jego zwrotu w latach następnych.Obliczenie proporcji wg której możemy odliczyć zapłacony za granicą podatek, przedstawia sięnastępująco:do dochodów polskich dodajemy dochody uzyskane w państwie obcym i obliczamy podatekwg skali podatkowej (do ustalenia podatku bierzemy podstawę obliczenia podatku). Następnieobliczony podatek mnożymy przez dochód (przychód – koszty) uzyskany za granicą i dzielimyprzez łączne dochody (przychód – koszty),czyli:(obliczony podatek wg skali od dochodów łącznych z Polski i zagranicy x dochód uzyskany zagranicą) : łączne dochody = limit podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniuUwagaW sytuacji kiedy podatnik uzyskuje dochody z dwóch (i więcej) państw, z którymi obowiązujemetoda proporcjonalnego odliczenia, limit podatku do odliczenia oblicza się oddzielnie dladochodów uzyskanych w poszczególnych państwach, bowiem art. 27 ust. 9 updof stanowi, iżodliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniemodliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (a nieobcych państwach).Metodę tę stosuje się m.in. do dochodów z pracy najemnej np. w umowach z następującymipaństwami:Australia, Belgia (od dnia 1 stycznia 2005 r.), Dania, Finlandia (od dochodów uzyskanych z pracynajemnej od dnia 1 stycznia 2011 r. - metoda wyłączenia z progresją), Holandia (od dnia 1 stycznia2004 r.), Islandia, Rosja, USA.UWAGA!!!W niektórych umowach istnieją szczególne zapisy dotyczące dochodów, które zgodnie z nimisą zwolnione w jednym umawiającym się państwie. W tym przypadku jeżeli dochód osoby mającej184

miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tymPaństwie, to Państwo to może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałegodochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód. – jest tak np. wumowie z Egiptem – art. 24 ust. 2Natomiast umowa z Danią przewiduje jeszcze inne uregulowanie: jeżeli osoba mająca miejscezamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, któryzgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji podlega opodatkowaniu tylko w drugimUmawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo może włączyć ten dochód lubmajątek do podstawy opodatkowania, jednakże powinno zezwolić na odliczenie od podatku oddochodu lub od podatku od majątku tej części podatku od dochodu lub podatku od majątku, któraw zależności od konkretnego wypadku przypada na dochód lub majątek posiadany w drugimUmawiającym się Państwie – art. 22 lit c.GDY BRAK JEST UMOWYJeżeli osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyska dochody w kraju, z którymnie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Arabia Saudyjska,Libia, Afganistan, Brazylia), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniumetody odliczenia proporcjonalnego – art. 27 ust. 9a updof.DWIE METODY JEDNOCZEŚNIERozliczenie podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu pracywykonywanej w Polsce, Niemczech (progresja) oraz Holandii (proporcja), będzie wyglądaćnastępująco:1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska,Holandia) dodaje się dochody zwolnione od tego podatku (Niemcy) i od sumy tychdochodów oblicza się podatek wg skali;2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;w celu obliczenia ww. stopy procentowej należy: kwotę podatku obliczonego wg skali zgodnie zpkt 1 podzielić przez sumę dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym izwolnionych od tego podatku (Polska, Holandia, Niemcy), a następnie pomnożyć przez 100;3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającegoopodatkowaniu podatkiem dochodowym (Polska, Holandia);4. podatek obliczony zgodnie z pkt 3 pomniejsza się o podatek zapłacony za granicą,185

odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przeddokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany wpaństwie obcym;w celu obliczenia ww. limitu należy: kwotę podatku obliczonego wg skali od łącznych dochodówpodlegających opodatkowaniu (Polska, Holandia) należy pomnożyć przez kwotę dochoduuzyskanego za granicą (Holandia), a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodupodlegającego opodatkowaniu (Polska, Holandia).Zob. przykład 3ZASADY WYNIKAJĄCE Z WPROWADZENIA ART. 27g updofPowyższy przepis został wprowadzony art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnychrozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP (Dz. U. z2008r. Nr 143, poz. 894), służy zagwarantowaniu podatnikom zasady sprawiedliwościpodatkowej wymienionej w art. 84 Konstytucji, która jest urzeczywistniana poprzezpowszechność i równość opodatkowania. Regulacja ta ma zastosowanie do przychodów(dochodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008r.Zgodnie z jego brzmieniem podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,rozliczający się na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a (metoda proporcjonalnegoodliczenia) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody ze źródeł, o którychmowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i prawpokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium RP działalnościartystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów(przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawoodliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotęskładki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiemobliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego metodąwyłączenia z progresją.WażneObliczając podatek metodą wyłączenia z progresją należy wziąć pod uwagę dochód (tj. podstawęopodatkowania określoną w art. 26 updof, czyli dochód pomniejszony o składki na ubezpieczeniaspołeczne w tym również zagraniczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy). Możliwośćodliczenia składek nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód)zwolniony od podatku na podstawie umów upo, których stroną jest Polska. Stosując tę metodę(na potrzeby obliczenia ulgi abolicyjnej) traktujemy dochód uzyskany w państwie, z którym186

podpisana umowa upo przewiduje metodę proporcjonalego odliczenia, jak dochód zwolniony odopodatkowania na podstawie umowy. Dlatego też do obliczenia podatku metodą stopyprocentowej należy uwzględnić dochód bez pomniejszania go o zagraniczne składki naubezpieczenie społeczne przypadające na ten dochód.W przypadku wspólnego rozliczania małżonków, z których każdy uzyskał dochód w Polsce i zagranicą, należy obliczyć „wspólną ulgę” jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodówmałżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a podatkiem od łącznych dochodówz zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.Powyższego odliczenia nie stosuje się, gdy dochody uzyskane zostaną w krajach i naterytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Patrz Rozporządzenie MF wsprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dlacelów podatku dochodowego od osób fizycznych z 16.05.2005r. (Dz. U. z 2005r. Nr 94,poz.790)Zob. przykłady 2 , 2a , 2b, 2c, 2dPrzepisem art. 15 pkt 1 ustawy z 25.07.2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatnikówuzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP ( Dz. U. z 2008r. Nr 143, poz. 894) dodanodo ustawy o zryczałtowanym podatku art. 13a zgodnie z którym do ryczałtu od przychodówewidencjonowanych, obniżonego zgodnie z art. 13 stosuje się odpowiednio art. 27g ustawy opodatku dochodowym.ŻRÓDŁA PRZYCHODÓWO tym do jakiego źródła przychodów w świetle umów upo należy kwalifikować konkretne dochodykażdorazowo decyduje treść upo, a także to jak ten dochód kwalifikowany jest w świetle prawapaństwa źródła (państwa, w którym dochód został osiągnięty).W sytuacji, gdy z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że uzyskany dochódpodlega opodatkowaniu w Polsce, to o źródle opodatkowania (w tym o kosztach) decydująprzepisy polskiej ustawy.Np. w świetle prawa niemieckiego dochody z tytułu zasiłku chorobowego wypłacanego zubezpieczeń społecznych (socjalnych) są traktowane jako dochód z pracy najemnej – zatem doustalenia czy taki zasiłek wypłacony w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu w Polscenależy brać pod uwagę uregulowania art. 15 umowy z RFN – Polska (praca najemna) a nie art.187

22 umowy (inne dochody), mimo, że w świetle uregulowań updof należały ten przychódzakwalifikować do przychodów z innych źródeł.PRACA NAJEMNAGeneralną zasadą jest to, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia z tytułu pracynajemnej - osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie - podlegająopodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającymsię Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może byćopodatkowane w tym drugim Państwie.Ważne jest to, gdzie praca jest wykonywana, a nie skąd przekazywana jest zapłata za nią.UwagaZ uwagi na to, iż często zdarzają się sytuacje, że Polak zatrudniony jest przez przedsiębiorcęzagranicznego (np. Niemca), ale praca na podstawie zawartej umowy wykonywana jest w innympaństwie (np. Emiraty Arabskie), dla celów ustalenia, jaką metodę unikania podwójnegoopodatkowania (jaką umowę) należy zastosować, istotnym jest miejsce wykonywania pracy(w tym przypadku należy sięgnąć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniazawartej z Emiratami).Dochody z pracy mogą być jednak opodatkowane w państwie, gdzie podatnik ma miejscezamieszkania, pomimo że pracę wykonuje w drugim państwie – dotyczy to pracownikówoddelegowanych przez zakład do pracy za granicą.Możliwe to jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie 3 poniższe warunki:a) pracownik musi przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczającełącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lubkończącego w danym roku podatkowym (poniżej ½ roku) lub (wg postanowień niektórychumów) przez okres lub okresy nie przekraczające 183 dni w danym roku podatkowym, ib) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie mamiejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie ic) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawcaposiada w drugim Państwie.Uwaga188

W celu prawidłowego opodatkowania dochodu polskich rezydentów oddelegowanych do pracy zagranicą na okres nieprzekraczający 183 dni przez pracodawcę, który na terytorium danegopaństwa prowadzi kilka budów trwających już ponad 12 miesięcy, a budowa na której pracujepracownik trwa dopiero np. 3 miesiące należy ustalić, czy prowadzone za granicą budowystanowią jedność pod względem handlowym i geograficznym. Zgodnie z Komentarzem do MKOECD, jeżeli budowy te są spójne pod względem handlowym i geograficznym, mimo brakujednego kontraktu na wszystkie budowy (jako przykład Komentarz do MK podaje budowę szeregudomów), wówczas uznaje się, iż przedsiębiorstwo prowadzi na terytorium drugiego kraju zakład.W przypadku posiadania przez polskiego pracodawcę zakładu na terytorium państwa, w którymoddelegowany pracownik wykonuje pracę, w dalszej kolejności należy ustalić kto wypłacapracownikowi wynagrodzenie, czy jest to polski pracodawca, czy też położony za granicą zakład.Ustalenie, czy pracodawca posiada za granicą zakład i kto wypłaca oddelegowanemupracownikowi wynagrodzenie, jest konieczne, z tego względu, że wynagrodzenie takiegopracownika podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych na ogół w art. 15 ust. 2 umów oupo (Praca najemna) wyłącznie w sytuacji, gdy wszystkie warunki zawarte w tym ustępie zostanąspełnione jednocześnie. Niewypełnienie, któregokolwiek z warunków spowoduje, iż pracownikbędzie opodatkowany na zasadach przewidzianych w umowach w ust. 1 artykułów dotyczącychPracy najemnej, zarówno w Polsce, jak i w państwie, gdzie wykonuje pracę począwszy odpierwszego dnia wykonywania pracy za granicą.183 DNII. Zapis w umowach o upo: ,,Pracownik przebywał w drugim państwie nie dłużej niż 183 dni wdanym roku kalendarzowym” (np. umowa z Francją, USA) oznacza, że należy liczyćoddzielnie okres 183 dni dla każdego roku kalendarzowego.Przykład:Jan Nowak zatrudniony przez polską spółkę w okresie od 01.08.2008 do 30.04.2009 wykonywałpracę na rzecz swojego pracodawcy na terenie Francji.W tym przypadku dochody Jana Nowaka podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż zarówno wroku kalendarzowym 2008, jak i 2009 jego pobyt we Francji nie przekroczył 183 dni.II. Natomiast zapis: ,,Pracownik przebywał w … nie dłużej niż 183 dni podczasdwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku189

podatkowym” (np. umowa z Niemcami, Wielką Brytanią, Belgią, Holandią), należy liczyćuwzględniając łączny okres pobytu za granicą w trakcie ostatnich 12-stu miesięcy.Jeżeli łączny okres pobytu pracownika za granicą (np. na terenie Niemiec) przekroczy 183 dni wokresie kolejnych dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym rokupodatkowym to wówczas dochód takiego pracownika będzie podlegał opodatkowaniu w obupaństwach; przy czym opodatkowaniu za granicą podlegać będzie dochód uzyskany odpierwszego dnia (dwunastomiesięcznego okresu), w którym wykonywana była praca w drugimpaństwie.Przy takiej redakcji przepisu należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejnedwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się zinnymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie (np. w Niemczech ) składasię kilku krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkiewcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni wokresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowymnależy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” od dnia przybyciapracownika do drugiego państwa, ale także okres dwunastu miesięcy liczony „wstecz” od dniawyjazdu tego pracownika z drugiego państwa.Przykład:Jan Kowalski zatrudniony przez polską spółkę w okresie od 01.01.2009 do 30.06.2009, (czyli 181dni) wykonywał pracę na rzecz swojego pracodawcy na terenie Niemiec. Wynagrodzeniepracownika ponoszone jest przez spółkę polską, która nie posiada zakładu na terenie Niemiec.W związku z tym, że jest to pierwszy wyjazd pracownika w okresie ostatnich 12-stu miesięcy,dochody uzyskane za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec będą opodatkowane w Polsce.Kolejny wyjazd Kowalski planuje od 01.03.2010.Do wyliczania czy dochody Kowalskiego uzyskane w 2010 r. w czasie jego przebywania wNiemczech będą tam opodatkowane konieczne jest posiadanie wiedzy, kiedy Kowalski wróci zNiemiec po wyjeździe 01.03.2010 r. i czy później (i na jak długo) będzie wyjeżdżał jeszcze doNiemiec.Dochody Kowalskiego będą opodatkowane w Niemczech dopiero gdy w okresie od 01.03.2010 dokońca lutego 2011 r. będzie przebywał w Niemczech ponad 183 dni.190

Dla zobrazowania sposobu obliczania tego okresu przedstawiono poniżej kilka przykładówZakładając że Kowalski po wyjeździe 01.03.2010 r. będzie przebywał w Niemczech do:a) 02.03.2010 r. (2 dni)b) 30.04.2010 r. (61 dni = 31+30)c) 25.06.2010 r. (117 dni = 31+30+31+25)d) 30.06.2010 r. (122 dni = 31+30+31+30)e) 05.07.2010 r. (127 dni = 31+30+31+30+5)Ad a)Skoro powrót nastąpi 02.03.2010 r. to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od03.03.2009 r. do 02.03.2010r.W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech:- w okresie 03.03.2009 r. do 30.06.2009 r. (zgodnie z treścią przykładu w 2009 r. był wNiemczech od 01.01.2009 r. do 30.06.2009 r.), a więc 120 dni oraz- w okresie od 01.03.2010 r. do 02.03.2010 r. a więc 2 dni.Łącznie daje to 122 dniAd b)Skoro powrót nastąpi 30.04.2010 r. to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od01.05.2009 r. do 30.04.2010 r.W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech:- w okresie 01.05.2009 r. do 30.06.2009 r., a więc 61 dni oraz- w okresie od 01.03.2010 r. do 30.04.2010 r. a więc 61 dni.Łącznie daje to 122 dniAd c)Skoro powrót nastąpi 25.06.2010 r. to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od26.06.2009 r. do 25.06.2010 r.W tym czasie Kowalski będzie w Niemczech:- w okresie 26.06.2009 r. do 30.06.2009 r., a więc 5 dni oraz- w okresie od 01.03.2010 r. do 25.06.2010 r. a więc 117 dni.191

Łącznie daje to 122 dniAd d)Skoro powrót nastąpi 30.06.2010 r. to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od01.07.2009 r. do 30.06.2010 r.Mając na uwadze, że w 2009 r. Kowalski już 01.07.2009 r. nie przebywał w Niemczech i popowrocie 30.06.2009 r. do końca lutego 2010 r. już w Niemczech nie przebywał, to jedynyokres brany pod uwagę to czas od 01.03.2010 r. do 30.06.2010 r. co daje 122 dni.Ad e)Skoro powrót nastąpi 05.07.2010 r. to brany pod uwagę rok (licząc „do tyłu”) będzie od06.07.2009 r. do 05.07.2010 r.Mając na uwadze, że w okresie od 06.07.2009 r. do końca lutego 2010 roku Kowalski wNiemczech nie będzie przebywał to jedyny okres brany pod uwagę to czas od 01.03.2010 r. do05.07.2010 r. a więc 127 dni.Z powyższego wynika, ze dopiero wydłużenie pobytu do ponad 183 dni w okresie od01.03.2010 r. do końca lutego 2011 r. spowoduje, że będzie opodatkowany dochód wNiemczech.Może to być:wydłużenie tego jednego pobytu rozpoczętego 01.03.2010 r. do minimum 31.08.2010 r.(184 dni) lub,powrót wcześniejszy niż 31.08.2010 r. i kolejne pobyty w Niemczech w okresie do końcalutego 2011 r., gdy suma dni pobytu związanego z wyjazdem rozpoczętym 01.03.2010 r. itych kolejnych pobytów będzie przekraczała 183 dni (patrz przykład f – poniżej).Przykład f)Załóżmy, że koniec pobytu który się zaczął 01.03.2010 r. nastąpi 25.06.2010 r. to podatnikbędzie przebywał w Niemczech 117 dni. Następnie wyjedzie 01.09.2010 r. i będzie przebywałdo 30.10.2010 r. (a więc 60 dni). Następnie wyjedzie 02.01.2011 r. i będzie przebywał do31.01.2011 (a więc 30 dni). Skoro chcemy zbadać czy za pierwszy okres (od 01.03.2010 r. do25.06.2010 r.) biorąc pod uwagę późniejsze wyjazdy - a więc „licząc w przód” - będzieopodatkowany w Niemczech badamy okres od 01.03.2010 r. końca lutego 2011 r.192

A więc był w Niemczech:- od 01.03.2010 r. do 25.06.2010 r. mamy 117 dni,- od 01.09.2010 r. do 30.10.2010 r. mamy 60 dni,- od 02.01.2011 r. do 31.01.2011 r. mamy 30 dni.Łącznie daje to 207 dni.Za okres od 01.03.2010 r. do 25.06.2010 r. (podobnie jak i za pozostałe dwa okresy gdy był wNiemczech tj. ten zaczynający się od 01.09.2010 i ten zaczynający się od 02.01.2011 r.)podatnik będzie opodatkowany w Niemczech.Do tego samego można dojść licząc „do tyłu”Mając na uwadze, że powrót był 31.01.2011 r. licząc „w tył” musimy przyjąć okres (rok) od01.02.2010 do 31.01.2011 r.W tym czasie podatnik będzie w Niemczech dokładnie w tych samych terminach co przywyliczeniach „w przód” w okresie (roku) zaczynającym się 01.03.2010 r.I tak w Niemczech będzie:- od 01.03.2010 r. do 25.06.2010 r. mamy 117 dni,- od 01.09.2010 r. do 30.10.2010 r. mamy 60 dni,- od 02.01.2011 r. do 31.01.2011 r. mamy 30 dni.Łącznie daje to 207 dni za okres od 01.02.2010 r. do 31.01.2011 r.SIP 229104, 229106, 229109Nie ma znaczenia czy pracownik przebywa w podróży służbowej czy jest oddelegowany do pracyjeżeli chodzi o obliczanie okresu 183 dni, chyba że pobyt w konkretnym państwie wiąże siętylko z przejazdem do innego docelowego kraju.Do ustalenia okresu 183 dni należy wliczać dni faktycznego pobytu podatnika w danym państwie,a nie długość obowiązywania umowy o pracę (SIP 159449) i nie muszą to być pełne dni –oznacza to, że do tego okresu będą również wliczane te dni, w których podatnik przebywa tylkoprzez kilka godzin. komentarz do art. 15 MK OECD.MARYNARZE193

Inaczej opodatkowane są wynagrodzenia z pracy najemnej - wykonywanej na pokładzie statkumorskiego, statku powietrznego lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej.Wynagrodzenia takie (co do zasady – zawsze należy zaglądać do umowy, bowiem są wyjątki) sąopodatkowane w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarząduprzedsiębiorstwa (siedziba zarządu przedsiębiorstwa) wypłacającego wynagrodzenie. Nie maznaczenia u jakiego armatora, ani pod jaką banderą marynarz wykonuje swoją pracę.SIP 193608, 188865, 174643Uwagaw umowie z Holandią nie mówi się o faktycznym zarządzie przedsiębiorstwa tylko o miejscuzamieszkania marynarza,- w umowie z USA – dochody marynarza, rezydenta polskiego będą opodatkowane tylko wUSA (art. 16 ust. 3 konwencji), jeżeli marynarz jest członkiem regularnej załogi i przedsiębiorstwoeksploatujące statek w transporcie międzynarodowym ma siedzibę w USA. W umowie z USA niemówi się o miejscu faktycznego zarządu tylko wskazuje się miejsce zamieszkania lub siedzibęprzedsiębiorstwa, które eksploatuje statek.Dochody marynarza podlegają opodatkowaniu tylko w USA, W Polsce ich nie wykazujemy i niestosujemy w związku z tym metody unikania podwójnego opodatkowania.Z art. 16 ust. 3 umowy wynika:„Bez względu na postanowienia ustępu 2 wynagrodzenia otrzymywane z tytułu wykonywanej pracy lub usługosobistych jako pracownik na statku lub samolocie eksploatowanym w transporcie międzynarodowymprzez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będązwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli taka osoba fizyczna jestczłonkiem regularnej załogi statku lub samolotu”.W przepisie tym wskazuje się siedzibę przedsiębiorstwa a nie efektywny zarząd, co stanowi pewnaodmienność od przyjętych w MK OECD zasad.Określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, zarządcę majątku, spółkę, osobę prawną lub innestowarzyszenie (art. 3 ust. 1 pkt 4 umowy).w umowie z Danią – zgodnie z postanowieniami art. 22 lit. c) umowy – odstąpiono odmożliwości odliczenia od podatku tylko podatku zapłaconego w drugim państwie, cooznacza, że w przypadku marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskaniaprzez niego w roku podatkowym:oodochodu wyłącznie z tytułu pracy na statkach duńskich armatorów - dochód ten będziew Polsce wolny od opodatkowania, niezależnie, czy w Danii podatek został zapłaconyczy też nie został zapłacony;obok dochodu z tytułu pracy na statkach duńskich armatorów, także innego dochodupodlegającego opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych - należy od tychłącznych dochodów obliczyć podatek według skali określonej w art. 27 updof, a194

następnie odliczyć od niego podatek w takiej proporcji, w jakiej dochód uzyskany wDanii pozostaje w stosunku do całego dochodu (również niezależnie od tego, czy wDanii podatek został zapłacony) - pismo MF z dnia 17.04.2003r. PB7/HM-068-306/2434/02-14/03 – lex 3139o w umowie z Belgią - w polskiej wersji umowy w art. 15 ust. 3 „wynagrodzeniaotrzymane za pracę najemną wykonywana na pokładzie statku morskiego, (…)podlegają opodatkowaniu „tylko” w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajdujesię miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, natomiast w wersji francuskiej tegoprzepisu wynika, że „mogą być” opodatkowane w tym umawiającym się (…). Jest tobłąd wynikający z niewłaściwego przetłumaczenia umowy.Zatem, dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statkueksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorcę mającego faktycznyzarząd w Belgii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Belgi. W celuuniknięcia podwójnego opodatkowania, w Polsce zastosowanie będzie miała metoda odliczeniaproporcjonalnego, określona w art. 23 ust. 2 umowy oraz art. 29 ust. 9 updof.UwagaMarynarzowi mającemu kontrakt i osiągającemu dochody ze stosunku pracy przez cały rokpodatkowy, a czasowo przebywającemu w Polsce w związku z okresami przestojów w pracy(tzw. okresy gotowości), trwające np. 1 miesiąc, 2 miesiące.ZEZNANIE ROCZNEBez względu na kraj uzyskania wynagrodzenia za pracę najemną oraz na zastosowaną metodęzapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, sposób obliczania dochodu przy składaniurocznego zeznania podatkowego jest taki sam tzn.:Przychód brutto osiągany za granicą pomniejsza się o przysługujące diety. Następnieobliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie i odejmuje przysługujące kosztyuzyskania przychodów (pracownicze podstawowe lub dla dojeżdżających podwyższone).Może zdarzyć się sytuacja, iż po odjęciu diet, przeliczeniu na złote i pomniejszeniu o kosztyuzyskania - dochód wyniesie „0”.Przychód - to otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.Dieta – to zwolniona, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 updof, ta część przychodów zagranicznychuzyskiwanych ze stosunku pracy, która odpowiada wysokości 30% diety określonej wrozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznej podróży służbowej195

(Dz.U. 02.236.1991 ze zm.). Do wyliczenia dni pobytu za granicą uwzględnia się również soboty,niedziele, święta, dni delegacji służbowej oraz dni urlopu wypoczynkowego odbywanych wtrakcie czasowego pobytu za granicą.Jeżeli osoba przebywa na urlopie wypoczynkowym (płatnym) – również w Polsce - to ma prawodo diet, natomiast nie ma prawa do diet przebywając na urlopie bezpłatnym.Przedmiotowe zwolnienie przysługuje również osobie, która zatrudniona jest w niepełnymwymiarze czasu. Nie przysługuje natomiast ze te dni pobytu za granicą, w których osoba fizycznaprzebywa na zwolnieniu lekarskim (za czas którego pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczeniaspołecznego) lub przebywa na urlopie bezpłatnym.Zwolnienie tytułem powyższej diety stosuje się także przy obliczaniu stopy procentowej (metodawyłączenia z progresją).Naliczanie diet w poszczególnych latach:2004 – 2005 - za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, ale nie więcej niż równowartość30 diet,2006 - za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, nie więcej niż równowartość 30 diet lub30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (pozostawania w stosunku pracy),2007 - 30% z diety za każdy dzień pobytu za granicą (pozostawania w stosunku pracy).UwagaPracownik polskiej ambasady znajdującej się na terytorium obcego państwa ma prawo do diet,bowiem uzyskuje dochody za granicą (dla celów podatkowych ambasady nie są eksterytorialne).Natomiast polski pracownik pracujący w niemieckiej ambasadzie znajdującej się w Polsce nie maprawa do diet, uzyskuje bowiem dochody z Polski.UwagaNależy rozróżnić 2 sytuacje w kwestii ustalania wysokości diet: pracownik jest w podróżysłużbowej (art. 77 5 KP) lub został oddelegowany do pracy za granicę.Jeżeli wyjazd pracownika traktowany jest jak zagraniczna podróż służbowa, to nie maograniczenia diet do wysokości 30%; przysługują pełne diety zgodnie z rozporządzeniem wsprawie podróży służbowej i zastosowanie ma art. 21 ust.1 pkt 16 updof.Jeżeli pracownik wyjechał do pracy i w umowie o pracę pracodawca wskazał jako miejscewykonywania pracy miejscowość zagraniczną, to ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20, czylimożliwość pomniejszania przychodu jedynie o 30% diety za każdy dzień pobytu, w którympracownik pozostawał w stosunku pracy.196

W sytuacji, kiedy podatnik w styczniu uzyskał ze stosunku pracy z zagranicy zaległewynagrodzenie za grudzień (w sytuacji, gdy za granicą przebywał do końca grudnia rokuubiegłego), nie pomniejsza przychodu styczniowego o wartość diet. Zwolnienie stosuje się dowysokości przychodu uzyskanego (otrzymanego) w roku podatkowym. Jeżeli przychód uzyskanydo grudnia jest na tyle niski, że nie pokrywa kwoty diet przysługujących za okres pobytu, pozostałaczęść diet, za okres pobytu które mogłyby pomniejszyć przychód, pozostanie nierozliczona –„przepada”.Przeliczenie przychodów (podatku) z waluty obcej na złote - jeżeli podatnik:korzysta z usług banku polskiego - kursu kupna swojego banku z dnia postawienia środkówpieniężnych do dyspozycji,Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik stosuje różne kursy walut i nie jest możliwezastosowanie kursu kupna, stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczegopoprzedzającego dzień uzyskania przychodu - art.11 ust. 3 i 4 updof).nie korzysta z usług banku lub korzysta z usług banku zagranicznego - kurs średni NBP zostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 3 orazart.11a updof)UwagaPrzeliczenie przychodów uzyskanych w IslandiiWynagrodzenie otrzymane w koronach islandzkich (kurs koron ogłaszany przez NBP raz natydzień) przeliczamy na złotówki przyjmując ostatnio ogłoszony kurs przed wypłatąwynagrodzenia.Diety podane w euro należy sprowadzić do jednej waluty i dokonać pomniejszenia uzyskanegoprzychodu.Koszty uzyskania przychodu – zgodnie z updof - osobie uzyskującej dochody ze stosunkupracy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodów (art.22 ust. 2).Polak zatrudniony na umowę o pracę przez zagranicznego pracodawcę, który nie ma wPolsce zakładu, praca była wykonywana w PolsceKowalski został zatrudniony przez firmę holenderską na stanowisku informatyka. Pracę wykonujew Polsce. Zgodnie z zasadą, że praca najemna jest opodatkowana w kraju gdzie jestwykonywana, znaczy to że należy opodatkować ją w Polsce. Zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a –Kowalski, jako że otrzymuje wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, sam odprowadzazaliczkę na podatek do 20 następnego miesiąca, a za grudzień – w terminie złożenia zeznaniaPIT-36 (na podstawie np. przekazów bankowych, pocztowych lub innych dokumentów).Zaliczkę197

oblicza wg najniższej stawki skali podatkowej (bez kwoty wolnej). Może jednak zastosowaćwyższą stawkę (art.44 ust.3a).Składa zeznanie PIT-36 (w części D zeznania wykazuje: przychody, koszty, dochód i kwotęzaliczki, którą wpłacił w ciągu roku. Nie ma podatku zapłaconego za granicą, więc nie stosuje siędo przepisów umowy, nie stosuje metody unikania podwójnego opodatkowania).Taki sposób postępowania dotyczy również osób uzyskujących dochody na podstawie umowyzlecenia i o dzieło – jeżeli osoby te uzyskują dochody bez pośrednictwa płatnika.Polak skierowany (oddelegowany) do pracy za granicę przez polski zakład pracyJak wspomniano wcześniej, wynagrodzenie za pracę opodatkowane jest tam gdzie praca jestwykonywana, czyli podatek został zapłacony za granicą.W zależności od kraju, do którego oddelegowany był pracownik, stosujemy jedną z dwóch metodunikania podwójnego opodatkowania.Jeżeli pracownik pracował za granicą dłużej niż 183 dni – polski zakład pracy nie pobrał zaliczkina podatek od dochodów zagranicznych, ponieważ dochody te podlegały opodatkowaniu zagranicą. Wynika to z art. 32 ust. 6 updof, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek napodatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej pozaterytorium RP, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu pozaterytorium RP. Na wniosek podatnika polski zakład pracy pobiera zaliczki na podatekdochodowy, stosownie do przepisów ust. 1 - 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.W sytuacji gdy płatnik (polski pracodawca) pobrał w Polsce podatek od pracownika pracującegoza granicą a pobyt pracownika za granicą przedłużył się (przekroczył 183 dni), podatnik składazeznanie roczne w Polsce, rozlicza odpowiednio dochód uzyskany za granicą (na podstawieprawidłowo wystawionej przez płatnika informacji) i wykazuje nadpłacony podatek. W przypadkubraku obowiązku złożenia zeznania rocznego (np. metoda wyłączenia, podatnik nie otrzymałinnych dochodów w Polsce), podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty z ewentualnymzerowym zeznaniem.Informacja PIT-11Od 1 stycznia 2009 płatnik sporządzając informację PIT-11, wykaże w niej dochody uzyskane wPolsce, w państwie, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, jak równieżdochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnegoopodatkowania. Natomiast w rubrykach dotyczących składek - zarówno składek ZUS jaki zdrowotnych - wykazuje potrącone składki od dochodów polskich i zagranicznych, jeżeliz odrębnych przepisów wynikał obowiązek ich zapłaty w Polsce oraz składki społeczne i198

zdrowotne zapłacone zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczeniaspołecznego w innych niż RP państwach UE lub EOG.Zob. przykład 4Sporządzony na podstawie SIP 162764 dot. 2008 r.UwagaPo zmianie przepisów płatnik ma obowiązek w informacji PIT-11 wykazać równieżdochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnegoopodatkowania lub innych umów międzynarodowych ( art. 39 ust. 1 updof).WAŻNE!Jeżeli podatnik otrzymuje dochód bez pośrednictwa płatnika, może podatek zapłacony zagranicą odliczyć już w trakcie roku (art. 44 ust. 3e), w umowach jest zapis, że: Polska zezwalana zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków – podatków zapłaconych za granicą).Natomiast jeżeli za pośrednictwem płatnika – odliczenia dokonuje dopiero w PIT-36.PODATEK ZAPŁACONY ZA GRANICĄJeżeli podatnik nie płacił podatku za granicą w trakcie „polskiego roku podatkowego” np. wzwiązku z niskim dochodem, to w zeznaniu rocznym PIT–36 składanym w Polsce, nie wykazujepodatku zagranicznego. Może go uwzględnić w składanej w Polsce korekcie. Jeżeli natomiast podokonaniu rozliczenia rocznego za granicą wystąpi obowiązek zapłaty za granicą podatku,podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą, w części przypadającej na polski rokpodatkowy, dokonując korekty złożonego wcześniej zeznania PIT-36.Podatnik uzyskujący dochód w kraju, w którym obowiązuje inny rok podatkowy orazprzewidziana jest metoda odliczenia proporcjonalnego w zeznaniu rocznym może odliczyćpodatek pobrany i zapłacony za granicą. Gdyby do czasu złożenia zeznania w Polsce nie zapłaciłpodatku za granicą, nie ma kwoty do odliczenia zgodnie z metodą upo. Następnie po dokonaniurozliczenia za granicą ma prawo złożyć korektę zeznania rocznego złożonego w Polsce iuwzględnić do odliczenia podatek zapłacony za granicą (wynikający ze złożonego za granicązeznania).199

Zwrot podatku otrzymanego z zagranicy (przy rozliczeniu dochodów metodą proporcjonalnegoodliczenia) należy doliczyć do podatku w zeznaniu rocznym za rok, w którym został zwrócony SIP215815.OPODATKOWANIE NIEREZYDENTAObcokrajowiec uzyskał dochody z pracy najemnej w Polsce (umowa o pracę zawarta byłaz polskim pracodawcą i wykonywana na terenie Polski)Osoby fizyczne jeżeli nie mają w Polsce miejsca zamieszkania – podlegają obowiązkowipodatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP tzw. ograniczonyobowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2a updof).Ponieważ obcokrajowiec uzyskał dochody z pracy wykonywanej na terytorium RP, będą onepodlegały opodatkowaniu w Polsce.Polski pracodawca jest płatnikiem i od wypłaconych wynagrodzeń odprowadza miesięcznezaliczki na podatek dochodowy, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, wktórym pobrano zaliczki (art. 38 ust. 1 updof). Natomiast w terminie do końca stycznianastępnego roku podatkowego (lub do dnia zaprzestania działalności) płatnik jestzobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-4R do US (wg miejsca zamieszkania płatnika, ajeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną – wg siedziby, a gdy nie posiada siedziby to wg miejscaprowadzenia działalności – art. 38 ust. 1a i 1b updof).W terminie do końca lutego – płatnik, sporządza informację PIT-11 (art. 39 ust. 1 updof).Natomiast jeżeli stosunek pracy ustał w ciągu roku to płatnik sporządza powyższą informacjętylko na wniosek podatnika w ciągu 14 dni od dnia złożenia wniosku (art. 39 ust. 2 updof).Nierezydent ma również obowiązek złożyć w Polsce zeznanie roczne PIT-37, w terminie do 30kwietnia następnego roku. Jeżeli jednak ma zamiar opuścić terytorium Polski przed 30 kwietnia,to składa zeznanie przed tym terminem (art. 45 ust.7 updof). Zeznanie składa do US właściwegow sprawach opodatkowania osób zagranicznych – zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawiewłaściwości organów podatkowych; w tym przypadku będzie to US właściwy do rozliczeniaosób zagranicznych w tym województwie, gdzie płatnik ma miejsce zamieszkania (osoba200

fizyczna) lub siedzibę (osoba prawna i jednostka organizacyjna nieposiadającaosobowości prawnej).UwagaPowyższe uregulowanie nie dotyczy osób, które do dnia opuszczenia RP były polskimirezydentami. Mogą one złożyć zeznanie przed opuszczeniem kraju (lecz nie muszą, bo przepisynie nakładają na nich takiego obowiązku), jednakże składają je do właściwego dla siebie US zewzględu na dotychczasowe miejsce zamieszkania na terytorium RP.Jeżeli podatnik złoży pracodawcy przed 10 stycznia nowego roku podatkowego – oświadczeniePIT-12 (art. 37 ust. 1) – to płatnik (polski pracodawca) - ma obowiązek sporządzić do końcalutego roczne obliczenie podatku PIT-40 (art. 37 ust. 3).Preferencje podatkowe dla nierezydentówZgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw(Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono preferencje dla rezydentów innych państwczłonkowskich UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie wspólnegoopodatkowania dochodów małżonków, jeżeli osiągnęli podlegające opodatkowaniu naterytorium RP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychoduosiągniętego przez oboje małżonków w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatemrezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.Do nierezydentów mają również zastosowanie zasady określone w art. 6a updof tzn. możliwośćwspólnego opodatkowania ze zmarłym małżonkiem (art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej).Natomiast przepisem art. 1 pkt 1 lit. c powyższej ustawy przyznano prawo do preferencyjnegoopodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci będących rezydentamipaństw członkowskich UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej, jeżeli osoby te wychowujądzieci wymienione w art. 6 ust. 4 updof oraz osiągnęły podlegające opodatkowaniu na terytoriumRP przychody w wysokości stanowiącej co najmniej 75% całkowitego przychodu osiągniętego wdanym roku podatkowym i udokumentowały certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dlacelów podatkowych.Powyższe zmiany mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01.01.2008r.201

Obcokrajowiec zatrudniony na umowę o pracę przez polskiego pracodawcę (nieposiadającego za granicą zakładu) - praca była wykonywana za granicą, w krajuzamieszkania nierezydentaDochód obcokrajowca będzie opodatkowany za granicą, czyli w państwie świadczenia pracy.Płatnik - polski pracodawca nie wystawia żadnego dokumentu stwierdzającego wypłatęwynagrodzeń (np. PIT-11), nie ma obowiązku poboru zaliczki – zgodnie z postanowieniamiumów.Obcokrajowiec oddelegowany do pracy w Polsce przez pracodawcę z zagranicyOsoba nie mająca w Polsce miejsca zamieszkania – podlega ograniczonemu obowiązkowipodatkowemu, czyli opodatkowuje tylko wynagrodzenie z pracy wykonywanej na terenie Polski.Zakładając, że:1) podatnik pracował w Polsce (pracodawca zagraniczny nie ma zakładu w Polsce) powyżej183 dni – to zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a musiał sam odprowadzać w ciągu roku zaliczki napodatek, stosując najniższą stawkę podatkową. Taki sposób postępowania wynika z brakupłatnika w rozumieniu uop. Składa PIT-36,2) zagraniczny pracodawca ma zakład w Polsce i zakład ten wypłacał wynagrodzenie, wówczaspłatnik - zagraniczny pracodawca, od wypłaconych wynagrodzeń odprowadzał miesięcznezaliczki na podatek dochodowy.W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik jest zobowiązanyprzesłać roczną deklarację PIT-4R (do US wg miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatniknie jest osobą fizyczną – wg siedziby, a gdy nie posiada siedziby to wg miejsca prowadzeniadziałalności- art. 38 ust. 1 updof ).W terminie do końca lutego – płatnik, czyli zagraniczny pracodawca sporządza informacjęPIT-11 (jeżeli stosunek pracy ustał w ciągu roku – na wniosek podatnika w ciągu 14 dni oddnia złożenia wniosku art. 39 ust. 1 i 2 updof).W związku z tym, obcokrajowiec ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37, w terminie do30 kwietnia roku następnego, chyba że ma zamiar opuścić terytorium Polski przed tymterminem, wówczas jest obowiązany złożyć zeznanie przed wyjazdem. Składa je w urzędzieskarbowym właściwym w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w województwiewłaściwym ze względu na miejsce siedziby płatnika.Jeżeli będzie rozliczał go płatnik (zakładając, że podatnik złożył pracodawcy przed 10stycznia PIT-12) – płatnik obowiązany jest sporządzić do końca lutego roczne obliczeniepodatku PIT-40.202

EMERYTURY I RENTYGeneralną zasadą jest, że emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobiemającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej wcześniejszej pracynajemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym emeryt ma miejscezamieszkania.O tym, czy emerytura (renta) przekazana z zagranicy osobie mającej miejsce zamieszkania wPolsce, będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, decydują postanowienia umów o unikaniupodwójnego opodatkowania, których Polska jest stroną.W umowach można rozróżnić trzy rozwiązania:1. W większości umów określona jest zasada, zgodnie z którą emerytura (renta) wypłacanaosobie mającej miejsce zamieszkania w jednym z państw, podlega opodatkowaniu tylko wtym państwie, tj. w państwie zamieszkania - np. emerytura z Niemiec i Austrii wypłacanaPolakowi (i odwrotnie)W umowie polsko – niemieckiej od ogólnej zasady określono wyjątek w art. 18 ust. 2.Zgodnie z tym przepisem, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania wjednym umawiającym się państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnychdrugiego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie.Zatem renty z Niemiec wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń (m in. przezNiemiecką Federalną Instytucję Ubezpieczeń Rentowych) i opodatkowane w Niemczech będąjuż zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednak w sytuacji, gdy renta jest wypłacana zsystemu nieobowiązkowego, a np. z ubezpieczenia prywatnego, taka renta będzie jużpodlegała opodatkowaniu w Polsce - SIP 160235.Emerytura wypłacana z obowiązkowego systemu ubezpieczeń i opodatkowana tylko wNiemczech nie jest uwzględnienia do obliczenia stopy procentowej w Polsce.2. W niektórych umowach przyjęto zasadę, iż emerytury (renta) podlegają opodatkowaniu tylko wtym państwie, z którego przekazuje się płatności. W tym przypadku emeryturyprzekazywane do Polski z tych państw nie podlegają w Polsce opodatkowaniu – np. Ukraina3. W niektórych umowach przyjęto rozwiązanie, że emerytury (renta) przekazywane z jednegopaństwa osobie zamieszkałej w drugim państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w obupaństwach, z tym że na poczet podatku należnego w drugim państwie zalicza się podatekpobrany w pierwszym państwie (w państwie wypłacającym emeryturę) – np. USA.Umowa z USA nie zawiera odrębnych postanowień dotyczących opodatkowania emerytur irent - brak również ustaleń odnośnie opodatkowania „innych dochodów”. Należy stosowaćart. 5 umowy - Ogólne zasady opodatkowania. Zatem emerytury pochodzące z USA,203

otrzymywane przez Polaka mającego miejsce zamieszkania w Polsce - mogą byćopodatkowane zarówno w USA (u źródła) jak i w państwie zamieszkania. Podatek tamzapłacony będzie mógł być odliczony od podatku należnego w Polsce, dopiero w rocznymzeznaniu podatkowym (jeżeli renta lub emerytura wypłacana jest za pośrednictwem płatnika),na podstawie dokumentu stwierdzającego fakt zapłacenia tego podatku za granicą.Jeżeli emeryt nie chce zapłacić w Polsce zaliczek w pełnej wysokości od emerytury wzwiązku z zapłaceniem od niej podatku za granicą, może wystąpić do US z wnioskiem ozwolnienie płatnika z obowiązku poboru podatku – zgodnie z art. 22 § 2 Ordynacjipodatkowej. Wówczas na podstawie decyzji US, bank dokonujący wypłaty emerytury będzieobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy w odpowiednio obniżonej wysokości(pismo MF nr PO 5/2-803-01524/93 lex – 1300).4. Występują też sytuacje gdy z państwem z którego otrzymywana jest emerytura (renta) niezawarto umowyW przypadku emerytur (rent) przekazywanych osobie zamieszkałej w Polsce z państw, zktórymi Polska nie zawarła umowy, będą one opodatkowane w Polsce (na ogólnych zasadach– art. 27 ust. 9a - czyli w miejscu zamieszkania). W stosunku do nich stosujemy metodęproporcjonalnego odliczenia.Emerytury otrzymywane za pośrednictwem płatnikaNa podstawie art. 35 updof. - osoby prawne oraz ich jednostki organizacyjne (np. bank lubpoczta) dokonujące wypłaty emerytur i rent z zagranicy, są - jako płatnicy - obowiązane dopoboru miesięcznych zaliczek na podatek.Zaliczki od zagranicznych emerytur i rent ustala się identycznie jak od emerytur i rent krajowych,z tym że stosuje się postanowienia umów upo (art. 35 ust.3 updof). Zatem jeżeli z umowy wynika,że emerytura (renta) nie powinna być w Polsce opodatkowana, płatnik zaliczek na podatek niepobierze.Z kolei zgodnie z art. 35 ust. 3a ustawy, podatnik przy odbiorze emerytury lub renty zagranicznej,którą co do zasady wypłaca się w walucie kraju wypłacającego, może wpłacić bankowi ustalonązaliczkę w złotych. Wpłatę tę uznaje się za zaliczkę potrąconą przez płatnika, czyli np. przezbank.Podatnik otrzymujący emeryturę lub rentę z zagranicy może, przy spełnieniu warunkówokreślonych w art. 37 updof, upoważnić płatnika (np. bank) do dokonania rocznego obliczeniapodatku. Musi złożyć oświadczenie PIT-12, wówczas płatnik sporządzi PIT-40. Jeżeli podatniknie złoży PIT-12 (bo np. pobiera dodatkowo emeryturę w Polsce), bądź chce skorzystać z204

odliczeń, bądź uzyskuje emeryturę (rentę) z państwa z którym obowiązuję metodaproporcjonalnego odliczenia - jest obowiązany do samodzielnego złożenia zeznania tj. PIT-36.Emerytury otrzymywane bez pośrednictwa płatnikaCzęść emerytur i rent zagranicznych przekazywanych jest osobom zamieszkałym w Polsce bezpośrednictwa płatnika np. na konto za granicą. Podatnik ma wówczas obowiązek opodatkowaćsię sam – jeśli z umowy wynika, że emerytura jest opodatkowana wg miejsca zamieszkania lubgdy nie ma umowy.Osoby otrzymujące w ten sposób emeryturę, obowiązane są wpłacać w ciągu roku bez wezwania- zaliczki na podatek dochodowy stosując najniższą stawkę skali podatkowej (w wys. 18% bezkwoty wolnej). Podatnik może zastosować wyższą stawkę. Zaliczki odprowadza do 20 dnianastępnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego - art. 44 ust. 1apkt 2 i 3a updof.Podatnik rozliczając się w PIT-36 wykaże uzyskane za granicą dochody a kwotę zapłaconegopodatku w części D zeznania rubryce zapłacona zaliczka.PIT-36 polski emeryt wypełni:1. w metodzie wyłączenia z progresją – z umowy wynika, że świadczenie opodatkowanejest tylko w kraju płatnościa) jeżeli podatnik oprócz emerytury zagranicznej nie uzyskał w Polsce innych dochodówopodatkowanych wg skali - nie składa PIT-36 i PIT/ZG, chyba że będzie chciałskorzystać z preferencyjnego rozliczenia, tzn. złożyć zeznanie wspólnie z małżonkiem.b) jeżeli osiągnął dochód opodatkowany wg skali w Polsce – nie wykazuje dochodówzagranicznych w cz. D PIT-36, a wykazuje je w cz. H w poz. 168/169, tylko celemustalenia stopy procentowej i wykazuje je w PIT/ZG w poz. 24.2. w metodzie odliczenia proporcjonalnego – z umowy wynika, że świadczenieopodatkowane jest w obydwu krajachnie ma znaczenia fakt osiągania dochodów w Polsce opodatkowanych wg skali. Podatnikwypełnia cz. D zeznania, a zapłacony podatek za granicą (do wysokości limituprzypadającego do odliczenia) wykazuje w poz.173/174, natomiast w PIT/ZG dochody zemerytury zagranicznej wykazuje w poz. 25 a podatek zapłacony za granicą (w pełnejwysokości – bez uwzględnienia limitu do odliczenia) w poz. 26.Emeryturę zagraniczną należy wykazać w PIT-ZG, załączniku do PIT-36, wykazując uzyskanedochody za granicą i kwotę zapłaconego podatku (jeżeli był pobrany za granicą).PIT-ZG składa się odrębnie dla każdego państwa i dla każdego podatnika np. przy wspólnymrozliczeniu małżonków.205

3. jeżeli nie ma zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowaniabo zgodnie z umową emerytura zagraniczna podlega opodatkowaniu tylko w Polsce -podatnik nie wypełnia PIT/ZG.WAŻNEStosownie do art. 21 ust. 1 pkt 74 updof wolne od podatku są otrzymywane z zagranicy:a) renty inwalidzkie z tytułu inwalidztwa wojennego,b) kwoty zaopatrzenia przyznane ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin,c) renty wypadkowe osób, których inwalidztwo powstało w związku z przymusowym pobytemna robotach w III Rzeszy Niemieckiej w latach 1939-1945– pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu instytucji zagranicznej, stwierdzającegocharakter przyznanego świadczenia.Wolne od podatku są również: wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach i rentachzagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiemprzedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki (art. 21 ust. 1 pkt 91) -– pismo MF – lex 4039.DOCHODY Z DZIAŁALNOŚCI WYKONYWANEJ OSOBIŚCIEUmowy międzynarodowe nie posługują się takim pojęciem, więc rodzaj wykonywanej działalnościnależy przyporządkowywać wg źródeł przychodów wymienionych w poszczególnych umowach.1. Dochody z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej albo w Zarządzie spółki (umowy uponajczęściej posługują się pojęciem – wynagrodzenia dyrektorów)Zgodnie z zasadami przyjętymi w MK OECD (komentarz do art. 16),wynagrodzenia i inne podobne należności członków zarządu są opodatkowane w państwiesiedziby spółki, która je wypłaca.Polak – członek zarządu osiągnął wynagrodzenie za granicą (siedziba spółki za granicą)Dochód taki zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany za granicą.W Polsce podatnik składa PIT–36 i PIT/ZG. Rozlicza się na ogólnych zasadach, w zależnościod zastosowanej metody upo obowiązującej z krajem, w którym uzyskał przychód.206

Należy pamiętać o uregulowaniach zawartych w art. 27g updof, w sytuacji gdy do podatnikabędzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, to podatnik ma prawoodliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotęskładki na ubezpieczenie zdrowotne, kwotę stanowiącą różnicę między podatkiemobliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego metodąwyłączenia z progresją.UwagaDochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzienadzorczej spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany – zgodnie z umową - wpaństwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Wg uregulowańcypryjskiego prawa podatkowego - dochód ten jest zwolniony z opodatkowania, co oznacza, żepodatek nie będzie zapłacony na Cyprze. Jednakże, jako, że z Cyprem obowiązuje metodawyłączenia z progresją – w Polsce dochód ten winien być wykazany tylko do stopy procentowej.Obcokrajowiec osiągnął wynagrodzenie z tytułu członkostwa w Radzie Nadzorczej spółkimającej siedzibę w PolsceSposób opodatkowania i wysokość podatku zależy od tego czy:1. osoba przedstawi certyfikat rezydencji - wówczas z uwzględnieniem umów stosujemyart. 29 updof2. osoba nie przedstawi certyfikatu rezydencji:a. gdy jego pobyt w Polsce trwał max 183 dni, wówczas płatnik zgodnie z art. 29, maobowiązek pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych należności.W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik będziezobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg miejsca zamieszkania lubsiedziby płatnika – art. 42 ust. 1a.Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik maobowiązek przesłać cudzoziemcowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowaniaosób zagranicznych informacji IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2).Na pisemny wniosek cudzoziemca, w związku z zamiarem opuszczenia przez niegoPolski, płatnik ma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku sporządzićimienną informację IFT-1 którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawachopodatkowania osób zagranicznych Niezależnie od tego, w terminie do końca lutegosporządza dodatkowo IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 4).Cudzoziemiec nie składa zeznania rocznego w Polsce.Możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 – wyjaśnieniastr. 190207

. gdy jego pobyt trwał dłużej niż 183 dni i płatnik nie ma gwarancji, że cudzoziemiec niejest polskim rezydentem, wówczas płatnik opodatkuje te dochody zgodnie z art. 13,wpłaca zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1, wystawia PIT-11.Cudzoziemiec ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37.„Certyfikat sporządzony w języku obcym powinien być wiarygodnie przetłumaczony na językpolski (potwierdzony przez tłumacza przysięgłego) - sporządzenie tłumaczenia nie jest jednak –warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej wynikającej z umowy. Należy je sporządzićna wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych lub dopiero na żądanie kontrolujących.Polski płatnik może posiadać certyfikat rezydencji sporządzony w języku obcym. Posiadaniecertyfikatu (względnie zapoznanie się z oryginałem certyfikatu) w takiej formie jest wystarczającedla zastosowania zasad opodatkowania wynikających z umowy” (SIP 173311).Płatnikiem podatku dochodowego jest spółka, która zobowiązana jest do pobrania podatku wmomencie dokonywania wypłaty i wpłacenia go w terminie do dnia 20 miesiąca następującegopo miesiącu, w którym pobrała podatek.W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik jest zobowiązany przesłaćroczną deklarację PIT-8AR do US wg siedziby spółki – art. 42 ust.1a updof.Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, spółka jako płatnik maobowiązek przesłać podatnikowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osóbzagranicznych informację IFT-1R, o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczneniemające w Polsce miejsca zamieszkania (art. 42 ust. 2 pkt 2). Informację tę sporządza siętakże wtedy, gdy na podstawie umowy upo, płatnik nie jest zobowiązany do pobrania podatku uźródła.Na pisemny wniosek podatnika, w związku z zamiarem opuszczenia przez niego Polski, płatnikma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku sporządzić imienną informację IFT-1,którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.Niezależnie od tego, w terminie do końca lutego sporządza IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 4).Obcokrajowiec nie ma obowiązku składania zeznania rocznego w Polsce, gdyż jest to podatekzryczałtowany.Zgodnie z art. 1 pkt 22 ustawy z 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 209, poz. 1316) wprowadzono do art. 29 ust. 4 i 5, zgodnie z którymi nierezydenci, którzymają miejsce zamieszkania w państwach UE, EOG lub w Konfederacji Szwajcarskiej iudokumentują swoją rezydencję podatkową stosownym certyfikatem, mogą opodatkowaćuzyskane na terytorium Polski przychody na zasadach określonych w art. 27 ust.1 updof.208

Taki sposób opodatkowania jest możliwy na wniosek nierezydenta wyrażony w zeznaniupodatkowym składanym za dany rok podatkowy. W tym przypadku pobrany od tych przychodówzryczałtowany podatek dochodowy, traktuje się na równi z pobrana przez płatnika zaliczką.Ponieważ art. 45 ust. 7a updof stanowi o złożeniu zeznania do 30 kwietnia za rok podatkowy, tonależy uznać, że nie jest możliwe złożenie takiego wniosku po terminie przewidzianym dozłożenia zeznania podatkowego.W zeznaniu PIT-36 obcokrajowiec może pomniejszyć przychody o koszty ich uzyskania, apobrany zryczałtowany podatek zostanie potraktowany jako zaliczka pobrana przez płatnika. Dozeznania nierezydent ma obowiązek dołączyć certyfikat rezydencji - art. 45 ust. 7a updof.Przepis ten mogą stosować tylko rezydenci państw, z którymi istnieje podstawa prawna dlatzw. wymiany informacji podatkowej. Taką podstawą prawną jest najczęściej właściwa umowa ounikaniu podwójnego opodatkowania.Powyższa zmiana ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 01.01.2008r.Opodatkowania otrzymanego nieodpłatnego świadczenia przez udziałowca spółki z o.o.Podatnik (Szwajcar) jest udziałowcem w spółce z o.o., w której pełni funkcję prezesa zarządu.Spółka opłaca za niego dodatkowe ubezpieczenie NW. Do jakiego źródła przychodówzakwalifikować wartość nieodpłatnego świadczenia dla tego udziałowca?‣ jeżeli udziałowiec jest umocowany ze spółką umową o pracę i w ramach tej umowy pełnifunkcję prezesa zarządu a ubezpieczenie NW jest opłacane z tytułu pełnienia tych funkcji współce – będzie to dla niego przychód ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 updof i art. 15upo- jako praca najemna,‣ jeżeli udziałowiec nie jest umocowany ze spółką żadną umową a swoje funkcje pełni napodstawie aktu powołania a ubezpieczenie NW jest opłacane z tytułu pełnienia tych funkcji współce - będzie to dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście – art. 13 pkt7 updof i art. 16 upo – jako wynagrodzenia dyrektorów.‣ jeżeli nieodpłatne świadczenie otrzymuje udziałowiec nie pełniący żadnych funkcji w spółce –stanowi to przychód z kapitałów pieniężnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d updof i art. 10 upo- jako dywidendy,209

Opodatkowania otrzymanego nieodpłatnego świadczenia przezudziałowcemosobę nie będącąJeżeli funkcje prezesa zarządu pełni osoba nie będąca udziałowcem tej spółki, otrzymanenieodpłatne świadczenie w zależności od umocowania ze spółką stanowi:‣ przychód ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 updof i art. 15 upo- praca najemna, lub‣ przychód z samodzielnie wykonywanej działalności - art. 13 pkt 7 updof i art. 16 upo –jako wynagrodzenia dyrektorów dyrektorów (jeżeli z uchwały wynika, że takie świadczeniebędzie udzielone),albo‣ przychód z innych źródeł – art. 20 updof i art. 21 upo- inne dochody (jeżeli nie wynika zniczego, że takie świadczenie będzie udzielone).2. Umowy zlecenia i o dziełoZgodnie z MK OECD dochody z wolnych zawodów lub innej działalności o samodzielnymcharakterze wykonywane w drugim państwie podlegają opodatkowaniu tylko w kraju miejscazamieszkania, jeżeli osoba nie posiada w drugim państwie stałej placówki. Może też podlegaćopodatkowaniu w państwie źródła – jeżeli osoba posiada stałą placówkę w drugimumawiającym się państwie.Określenie wolny zawód obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność:naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również działalnośćlekarzy, lekarzy dentystów, inżynierów, architektów, księgowych.Konwencja nie definiuje pojęcia „stałej placówki”. Można jednak uznać, że jest to każdemiejsce, regularnie wykorzystywane przez daną osobę do wykonywania wolnego zawodu lubinnej samodzielnej działalności. Może to być więc np. gabinet lekarski, biuro księgowej. Żebynp. móc powiedzieć, że cudzoziemiec posiada stałą placówkę na terytorium Polski muszą byćspełnione następujące elementy:istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usług (np. gabinet, biuro,określony sad lub gospodarstwo – w przypadku rolników),placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscuz pewnym stopniem trwałości,cudzoziemiec musi prowadzić działalność za pomocą tej stałej placówki.Umowy zlecenia/o dzieło mogą być wykonywane zarówno w Polsce jak i za granicą.Uwaga210

Jako, że niektóre umowy nie zawierają odrębnych postanowień dotyczących wolnychzawodów należy w stosunku do tego typu dochodów stosować postanowienia opodatkowaniazysków przedsiębiorstwa.O tym, do jakiego źródła przychodów, w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,należy kwalifikować dochody uzyskiwane na podstawie umów zlecenia (czy ma to być zysk zprowadzenia przedsiębiorstwa, czy dochód z wolnego zawodu) każdorazowo decyduje treśćumowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.(Modelowa Konwencja - komentarz do art. 7)str.118: Przed rokiem 2000 dochód z wolnego zawodu i innej działalności o charakterzeniezależnym wchodził w zakres oddzielnego artykułu, tj. art. 14. Postanowienia tego artykułubyły podobne do postanowień stosowanych do zysków przedsiębiorstwa. Zniesienie art. 14oznaczało, że dochód z wolnego zawodu lub innej niezależnej działalności stanowi odtądzyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7, co zostało potwierdzone dodaniem definicjiokreślenia działalność zarobkowa oznaczającym że określenie to obejmuje wolne zawody iinną działalność o niezależnym charakterze. Jeżeli z umowy wynika, że uzyskany dochódpodlega opodatkowaniu w Polsce, to o źródle opodatkowania (w tym o kosztach) decydująprzepisy polskiej ustawy.Polak uzyskał dochód z umowy o dzieło zawartej z podmiotem zagranicznym (umowarealizowana była w Polsce)Polski naukowiec, mający miejsce zamieszkania w Polsce, napisał artykuł do fachowegoczasopisma i przesłał ten artykuł do wydawnictwa zagranicznego. Otrzymał z tego tytułuhonorarium jako jednorazowe wynagrodzenie.Dochód z honorarium stanowi dochód z wykonywania wolnego zawodu. Tego rodzajudochody są zwolnione co do zasady z opodatkowania za granicą, natomiast opodatkowanesą w Polsce z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika.Dochody te są zatem opodatkowane w Polsce, a podatnikowi przysługują koszty uzyskaniaprzychodu. I tak:koszty – zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynoszą 50%, jeżeli artykuł, który napisałpodatnik jest przedmiotem prawa autorskiego, bądź 20% w pozostałych przypadkach.Jako, że otrzyma wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, ma obowiązek sam wpłacić wciągu roku zaliczkę na podatek, stosując najniższą stawkę skali podatkowej (18% bez kwotywolnej, lub wyższą). Zaliczkę odprowadza do 20 dnia następnego miesiąca, a za grudzień wterminie złożenia zeznania podatkowego - art. 44 ust. 1a pkt 3 i ust. 3a.211

Ma też obowiązek rozliczyć się w zeznaniu rocznym PIT-36 (bez załącznika PIT-ZG).Nie ma podatku zapłaconego z granicą, nie stosuje się więc przepisów umowy upo tylkoustawę updof.Polak uzyskał dochód z tytułu wykonywania wolnego zawodu za granicąPolski artysta malarz indywidualnie wyjechał za granicę do miejscowości nadmorskiej imalował wczasowiczom portrety na promenadzie. Dochody z tego tytułu (jako wolny zawód) -opodatkuje w Polsce (w miejscu zamieszkania). Inaczej byłoby, gdyby za granicą posiadałstałą placówkę np. pracownię.Podatnik miał obowiązek, uzyskany dochód za granicą, sam opodatkować po powrociedo kraju, ponieważ dochód ten uzyskał bez pośrednictwa płatnika.Miał obowiązek wpłacić w ciągu roku - zaliczkę na podatek dochodowy stosując najniższąstawkę skali podatkowej (18% bez kwoty wolnej, lub wyższą). Zaliczkę powinien odprowadzićdo 20 następnego miesiąca, a za grudzień w terminie złożenia zeznania - art. 44 ust. 1a pkt 3 iust. 3a lub ust. 7.Rozliczając się w zeznaniu rocznym PIT-36, wykaże uzyskane dochody za granicą, zastosujekoszty 20% lub 50%, ustali dochód i wyliczy podatek oraz uwzględni zapłacone zaliczki wtrakcie roku.Cudzoziemiec, mający miejsce zamieszkania za granicą, uzyskuje dochód z tytułuwykonywania wolnego zawodu na umowę zlecenie/o dzieło w PolsceGdy zawarto umowę o unikaniu podwójnego opodatkowaniaUmowa o dzieło jest wykonywana w Polsce, co do zasady dochody takie są opodatkowanew kraju zamieszkania, a więc będą opodatkowane za granicą. Wyjątkiem natomiast jestsytuacja gdy umowa wiąże skutki podatkowe z posiadaniem w Polsce stałej placówki.Jeżeli przedstawi certyfikat rezydencji, a z umowy wynika, że taki dochód podlegaopodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, - płatnik podatku nie pobierze. Sporządzi tylkoinformację IFT-1R , jako że z art. 42 ust. 6 ustawy wynika, że płatnik jeżeli nie pobierzepodatku, również sporządza tę informację do końca lutego następnego roku podatkowego.Jeżeli certyfikatu nie przedstawi to:‣ gdy jego pobyt w Polsce trwał max 183 dni, wówczas płatnik zgodnie z art. 29, maobowiązek pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych należności.212

W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik będziezobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US według miejsca zamieszkanialub siedziby płatnika – art. 42 ust. 1a.Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik maobowiązek przesłać cudzoziemcowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowaniaosób zagranicznych informacji IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).Na pisemny wniosek cudzoziemca, w związku z zamiarem opuszczenia przez niegoPolski, płatnik ma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku sporządzićimienną informację IFT-1 którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawachopodatkowania osób zagranicznych Niezależnie od tego, w terminie do końca lutegosporządza dodatkowo IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 4).Cudzoziemiec nie składa zeznania rocznego w Polsce.Uwaga - możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 patrzwyjaśnienia str. 208‣ gdy jego pobyt trwał dłużej niż 183 dni i płatnik nie ma gwarancji, że cudzoziemiec niejest polskim rezydentem, wówczas płatnik opodatkuje te dochody zgodnie z art. 13,wpłaca zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, wystawia PIT-11.Cudzoziemiec ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37.Umowa zlecenia z nierezydentem zawarta na kwotę poniżej 200 zł – podlegaopodatkowaniu zgodnie z art. 29 upof.Cudzoziemiec uzyskuje dochód z tytułu pracy w rolnictwie na umowę zlecenia. Umowazawarta z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej np. rolnikiem.Dochody, np. z pracy w rolnictwie, w zależności od umów o unikaniu podwójnegoopodatkowania, mogą być opodatkowane w Polsce (np. umowa z Rosją) albo podlegająopodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania (np. umowy z Ukrainą, Białorusią), chyba żeosoba ta dysponuje w Polsce stałą placówką. Jeżeli dysponuje taką placówką, to dochodymogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą byćprzypisane tej placówce.Każdy przypadek należy analizować oddzielnie dla potrzeb określenia czy dana osoba posiadastałą placówkę na terytorium Polski.W praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność podwzględem geograficznym i handlowym (np. czy usługi wykonywane są przez dłuższy czas wobrębie jednego gospodarstwa, czy też osoba ta przemieszcza się podpisując umowy z nowymiusługobiorcami).213

Przyjmuje się, że zakład nie powstaje, jeżeli działalność była wykonywana za pośrednictwemstałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Wyjątek stanowi sytuacja, gdydziałalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka byłaużytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresówużytkowania placówki (okres może się rozciągnąć na wiele lat) – komentarz do art. 5 MK OECD.W przypadku, gdy dochody cudzoziemca będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (istniejeplacówka), wówczas zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych.Przychody takie, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 9 updof, stanowią przychody z innych źródeł i będąopodatkowane na ogólnych zasadach wg skali podatkowej.Są to przychody uzyskiwane bez pośrednictwa płatnika i rozliczane są przez cudzoziemca(indywidualnie) dopiero w zeznaniu PIT-36. Jeżeli podatnik zamierza opuścić Polskę przedterminem do złożenia zeznania (30 kwietnia roku następnego), wówczas zgodnie z art. 45 ust. 7ustawy, jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe do US właściwego w sprawachopodatkowania osób zagranicznych, ze względu na miejsce położenia stałej placówki, przedopuszczeniem Polski.Gdy brak jest umowyGdy z danym krajem nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tomimo, iż podatnik przedstawi certyfikat rezydencji – płatnik pobierze podatek zgodnie z art.29 lub art. 41 ust. 1 updof (jeżeli obcokrajowiec przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni wroku podatkowym). Nie można zastosować umowy, a updof nakazuje uznać, iż taka osoba mamiejsce zamieszkania na terytorium RP.Cudzoziemiec, mający miejsce zamieszkania za granicą, uzyskuje dochód z tytułuwykonywania umowy zlecenie/o dzieło za granicą na rzecz polskiego przedsiębiorcyPolska firma zatrudnia na umowę zlecenie np. Czecha, aby na terenie Czech zbierał dane ofirmach, z którymi polska firma chce współpracować.Zgodnie z art. 29 updof podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium Polskiprzez osoby nie mające zamieszkania w Polsce z umowy zlecenia pobiera się w formie ryczałtuw wysokości 20 % przychodu. Za dochody uzyskane na terytorium RP uznajemy równieżdochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacane osobie, która umowę zlecenia wykonujeza granicą.Ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku jest214

możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkaniapodatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracjipodatkowej, zwanym dalej ,,certyfikatem rezydencji".Jeżeli Czech przedstawi certyfikat rezydencji stosujemy umowę o unikaniu podwójnegoopodatkowania, z której wynika, że dochody te opodatkowane są w miejscu zamieszkania. Wtym przypadku polska firma nie pobierze podatku, w terminie do końca lutego następnegoroku sporządzi informację IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 6).Jeżeli Czech nie przedstawi certyfikatu rezydencji, to polska firma stosuje art. 29 i pobiera20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności. W terminie do końcastycznia następnego roku podatkowego płatnik będzie zobowiązany przesłać rocznądeklarację PIT-8AR do US według siedziby spółki – art. 42 ust.1a updof.Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik ma obowiązekprzesłać podatnikowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznychinformację IFT-1R, o wysokości przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne niemające wPolsce miejsca zamieszkania (art. 42 ust. 2 pkt 2).Na pisemny wniosek podatnika płatnik ma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożeniawniosku sporządzić imienną informację IFT-1, którą przesyła podatnikowi i US właściwemu wsprawach opodatkowania osób zagranicznych. Niezależnie od tego, w terminie do końcalutego sporządza dodatkowo IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2).Obcokrajowiec nie ma obowiązku składania zeznania rocznego w Polsce, gdyż jest to podatekzryczałtowany.Por. SIP 164900, 160832Uwaga - możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 patrzwyjaśnienia str. 2083. Opodatkowanie artystów scenicznych, filmowych, muzyków i sportowców.Zdecydowana większość umów podpisanych przez RP odrębnie reguluje zagadnienieopodatkowania dochodów z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej lubsportowej. W szczególności dotyczy to dochodów artystów scenicznych, cyrkowych,filmowych, radiowych lub telewizyjnych. Dochody te, zgodnie z regulacjami umów co dozasady, podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym działalność jest wykonywana.Ma to miejsce np. w umowie - z Niemcami oraz z Holandią - gdzie wskazuje się, że dochodytakie mogą być opodatkowane w Państwie, w którym wykonuje się te czynności.Jeżeli jednak dochód artysty lub sportowca z jego osobistej działalności nie jest mu wypłacanybezpośrednio, lecz innej osobie (np. przedsiębiorstwu organizującemu wyjazd zagraniczny,215

organizatorowi koncertu), to dochód taki może być opodatkowany w państwie, w którymdziałalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.Wynagrodzenia artystów (sportowców) finansowane całkowicie lub w przeważającej mierzez funduszy publicznych jednego lub obu umawiających się państw (ich jednostekadministracyjnych lub władz lokalnych) podlega z reguły opodatkowaniu w tym państwie,gdzie artysta (sportowiec) ma miejsce zamieszkania.Holenderski piłkarz gra na kontrakcie w Klubie Sportowym „Lech-Poznań”Jeżeli piłkarz przedstawi certyfikat rezydencji – stosujemy umowę o unikaniu podwójnegoopodatkowania. Z art. 17 umowy wynika, że dochód sportowca uzyskany przez osobę mającąmiejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu osobiście wykonywanejdziałalności w tym charakterze w Drugim umawiającym się Państwie, może byćopodatkowany w tym Drugim Państwie. W związku z tym Klub jako płatnik, pobiera zgodnie zart. 29 ust. 1 pkt 1 updof - 20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych należnościze względu na to, że czynności te były wykonywane w Polsce. W terminie do końca lutegonastępnego roku płatnik sporządza informację IFT-1R. Piłkarz już nie składa zeznaniarocznego w Polsce.Jeżeli piłkarz nie przedstawi certyfikatu rezydencji:‣ a jego pobyt w Polsce trwał max 183 dni, wówczas Klub jako płatnik zgodnie z art. 29, maobowiązek pobrać 20% zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych należności.W terminie do końca stycznia następnego roku podatkowego płatnik będziezobowiązany przesłać roczną deklarację PIT-8AR do US wg siedziby spółki – art. 42ust. 1a.Natomiast w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, płatnik maobowiązek przesłać cudzoziemcowi oraz US właściwemu w sprawach opodatkowaniaosób zagranicznych informację IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof).Na pisemny wniosek cudzoziemca, w związku z zamiarem opuszczenia przez niegoPolski, płatnik ma obowiązek w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku sporządzićimienną informację IFT-1, którą przesyła podatnikowi i US właściwemu w sprawachopodatkowania osób zagranicznych Niezależnie od tego, w terminie do końca lutegosporządza dodatkowo IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 4).Piłkarz już nie składa zeznania rocznego w Polsce.Uwaga - możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 patrzwyjaśnienia str. 208216

‣ a jego pobyt trwał dłużej niż 183 dni i płatnik nie ma gwarancji, że piłkarz nie jest polskimrezydentem, wówczas płatnik opodatkuje te dochody jako dochody z art. 13, wpłacazaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 updof, wystawia PIT-11.Piłkarz ma obowiązek złożyć zeznanie roczne PIT-37.Ewentualne przekwalifikowanie takiego dochodu na dochód osoby fizycznej niemającej miejscazamieszkania w Polsce i wyjaśnienie zaistniałej sytuacji spoczywa na podatniku, który samskłada korektę zeznania podatkowego i ewentualnie dopłaca podatek (SIP 201885).Polak (muzyk) uzyskał za granicą dochody z działalności wykonywanej osobiściew Niemczech – płatnik „niemiecki” pobrał podatek (ze względu na wykonywane czynności).W Polsce podatnik nie ma obowiązku opodatkowania tych dochodów (chyba że osiągnąłtakże dochody w Polsce to przyjmuje dochody zagraniczne do wyliczenia stopyprocentowej);w Holandii – płatnik „holenderski” pobrał podatek, ale w Polsce podatnik musi również jeopodatkować – płacąc zaliczkę w ciągu roku (art. 44 ust.1a i 3a), gdyż są to dochody bezpośrednictwa płatnika. Odliczy podatek zapłacony za granicą.W sytuacjach, gdy umowy, nie zawierają odrębnego uregulowania dla artystów i sportowców,dochody z ww. tytułu należy traktować jak dochody z wolnych zawodów, a więc będąpodlegały opodatkowaniu w Państwie zamieszkania podatnika.Obcokrajowiec mający stałą placówkę w Polsce osiągał dochody z tytułu wolnegozawodu w PolsceNp. artysta plastyk ma w Polsce pracownię, a więc osiąga dochody z tytułu wolnego zawodubez pośrednictwa płatnika.Ma obowiązek sam opodatkować w Polsce te dochody, a więc zapłacić - zgodnie z art. 29ustawy - zryczałtowany 20% podatek od uzyskanych przychodów – art. 44 ust. 1b.Zapłacony podatek wykazuje w PIT-36 (poz.195) .Uwaga - możliwość opodatkowania nierezydentów zgodnie z art. 27 ust. 1 patrzwyjaśnienia str. 208DOCHODY Z KAPITAŁÓW PIENIĘŻNYCHUwagaDo dochodów z dywidend i odsetek stosowana jest z reguły we wszystkich umowach metodaodliczenia proporcjonalnego.217

Kapitały pieniężne zostały wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Ustawa przewidujeopodatkowanie dochodów (przychodów) z kapitałów pieniężnych w dwóch formach: 19%zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a) oraz wg stawki w wysokości 19% (art. 30b).Dochody z kapitałów pieniężnych to m.in. dochody z odsetek, dywidend, z odpłatnego zbyciaudziałów (akcji) w spółkach.Polacy uzyskujący takie dochody rozliczają się z uwzględnieniem upo, których stroną jest RP.OTRZYMANE ODSETKIDo odsetek otrzymywanych od polskiego podmiotu przez nierezydenta stosuje się w zależnościod charakteru odsetek przepisy art. 29 ust. 1 pkt 1 updof lub art. 30a ust. 1 pkt 1 updof. Jeżelinierezydent uzyska na terytorium RP odsetki wymienione w art. 30a ustawy to zawszezastosowanie znajdzie ten przepis. Art. 29 będzie miał zastosowanie tylko w tych przypadkach,gdy odsetki uzyskane przez nierezydenta nie będą mieściły się w dyspozycji art. 30a updof. (SIP177392).Najbardziej typowym dochodem z kapitałów pieniężnych, uzyskanych za granicą, są otrzymaneodsetki od środków zgromadzonych na zagranicznych rachunkach bankowych, np. lokaty (art. 17ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a).Uzyskane odsetki przeliczamy na złote zgodnie z art. 11 ust. 3 updof wg kursów kupna banku,z którego korzystał podatnik, z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika. Jeżelibank nie stosuje kursu złotego, podatnik przelicza na złote kwotę odsetek, według kursuśredniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.Uwaga! W przypadku zagranicznego banku nie możemy w ogóle mówić o kursie kupna, bowiemżeby wymienić walutę, która obowiązuje w danym kraju na złotówki, bank zastosowałby kurssprzedaży. Przepis art. 11 updof nie dopuszcza przeliczania przychodów po kursie sprzedażyzatem zawsze będziemy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającegodzień uzyskania przychodu.Polak ulokował środki pieniężne na rachunku bankowym w NiemczechPrzychód z odsetek uzyskanych w Niemczech należy samodzielnie opodatkować 19%zryczałtowanym podatkiem (art. 30a updof) i wykazać w poz. 197, a zapłacony podatek za granicą, wpoz. 199 PIT–36.Jeżeli podatnik przedstawił, w niemieckim banku, certyfikat rezydencji to bank pobrał zgodnie zumową podatek w wysokości 5%. Zatem wpłacie do US będzie podlegała różnica miedzy podatkiem218

wykazanym w poz. 197 a podatkiem zapłaconym za granicą – różnicę wykazuje się w poz. 203PIT–36, nie wypełnia załącznika PIT-ZG.Jeżeli podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, bank pobrał podatek zgodnie zniemieckimi przepisami. Podatnik ma prawo do odliczenia zapłaconego za granicą podatku,jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku wynikającej z umowy (w tymprzypadku 5%).Zob. przykład 5ZBYCIE UDZIAŁÓW I AKCJIKolejnym, często uzyskiwanym za granicą dochodem przez polskich podatników są dochody zodpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach.Jeżeli:1) podatnik sprzedaje akcje spółki, która ponad 50% aktywów ma ulokowane wnieruchomościach, to dochody z takiego zbycia podlegają opodatkowaniu poza granicamiPolski i w zależności od umowy – również w Polsce (tak jak zbycie nieruchomości);2) podatnik sprzedaje akcje, papiery inne niż wymienione w pkt 1, to podlegają one co do zasadyopodatkowaniu tylko w Polsce (zgodnie z art. 30b).W umowach postanowień odnośnie zbycia akcji należy szukać, w zależności od umowy – zyskikapitałowe, zyski ze sprzedaży majątku lub zyski z przeniesienia własności majątku.Z reguły kwestię tę reguluje art. 13 umów upo.Za przychody z kapitałów pieniężnych określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof uważa sięprzychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.Zarówno przychody uzyskane w walutach obcych (art.17 ust. 4) jak i koszty (art. 22 ust. 1)przeliczamy wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzieńuzyskania przychodu (poniesienia kosztu).Dochody (straty) z powyższego źródła, uzyskane zarówno na terytorium RP jak i poza jejgranicami, podatnik wykazuje w PIT–38 (zagraniczne również w PIT-ZG).Dochody o których mowa w art. 30b updof uzyskane zarówno w Polsce, jak i za granicą łączy się iod uzyskanej sumy oblicza podatek. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tak ustalonypodatek pomniejsza się o podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, nie może jednakprzekroczyć tej części podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą(art. 30b ust. 5a i 5b updof).219

W sytuacji gdy uzyskane dochody (np. sprzedaż akcji spółki, której majątek składa się w większejczęści z nieruchomości) podlegają opodatkowaniu za granicą, a w umowie o unikaniu podwójnegoopodatkowania przewidziano metodę wyłączenia z progresją, to mimo, że zgodnie z art. 30b,dochód ten winien być opodatkowany w Polsce, bo ust. 5a tegoż przepisu przewiduje metodęproporcjonalnego odliczenia, to jednakże - skoro z umowy wynika, że do dochodu tegostosujemy metodę wyłączenia z progresją, to dochód ten w Polsce będzie zwolniony zopodatkowania. Zawsze bowiem stosujemy metodę z umowy. Dopiero kiedy nie ma umowy mazastosowanie art. 30b ust. 5a.UwagaRozliczanie przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznego brokera (czyli podmiotświadczący określone usługi, z reguły pośrednictwa, działający na cudzy rachunek).W sytuacji gdy zagraniczny podmiot nie wystawia informacji dotyczących osiągniętego przychodu,dochodu i podatku za dany rok, podatnik mający obowiązek złożenia zeznania rocznego rozliczy jena podstawie własnych dokumentów. Dokumentem tym może być elektroniczny zapis historiirachunku walutowego, jeśli zawiera dane identyfikujące podatnika oraz pozwalające na określeniewysokości przychodu i kosztów jego uzyskania.Zob. Przykład 5a, 5bDOCHODY Z NIERUCHOMOŚCIZgodnie z definicją zawartą w Konwencji – dochód osiągany przez osobę mającą miejscezamieszkania w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając w to dochód zgospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może byćopodatkowany w tym drugim Państwie.Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Państwa, naterytorium którego majątek jest położony.Postanowienia umów (najczęściej art. 6) dotyczące majątku nieruchomego mają zastosowaniedo dochodów np. z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy, prawa wieczystegoużytkowania jak i inne prawa wynikające z nieruchomości np. służebność czy nieodpłatneświadczenie.Statki morskie, barki i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.Polak mający miejsce zamieszkania w Polsce uzyskał dochody z najmu nieruchomościpołożonej za granicą220

Dochody z nieruchomości opodatkowuje się w kraju, w którym dana nieruchomość jest położona.Podwójnego opodatkowania unika się – w zależności od miejsca położenia nieruchomości:a) w Niemczech – poprzez zastosowanie metody wyłączenia z progresją,b) w Holandii – poprzez zastosowanie metody odliczenia proporcjonalnego.Wypełniając PIT-36 należy:1. przy metodzie wyłączenia z progresjąa) jeżeli podatnik oprócz takich dochodów nie uzyskał w Polsce innych dochodówopodatkowanych wg skali, to nie ma obowiązku składania zeznania PIT-36, chyba żebędzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, tzn. złożyć zeznaniewspólnie z małżonkiem.b) jeżeli osiągnął dochód opodatkowany wg skali w Polsce – wykazuje dochodyzagraniczne tylko celem ustalenia stopy procentowej. Składa PIT-36 wraz z PIT/ZG.2. przy metodzie odliczenia proporcjonalnegonie ma znaczenia fakt osiągania dochodów w Polsce opodatkowanych wg skali. Podatnikmusi zawsze złożyć PIT-36 wraz z PIT/ZG.UwagaJeżeli podatnik złoży oświadczenie, iż uzyskane przychody z najmu nieruchomości położonej zagranicą opodatkuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, to w przypadku gdyzastosowanie będzie miała metoda wyłączenia z progresją - nie będzie zobowiązany dozłożenia PIT-28, o ile nie uzyska innych przychodów podlegających opodatkowania ryczałtem.Jeżeli ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia to podatnik będzie zobowiązany dozłożenia PIT-28 i od podatku zryczałtowanego odejmie podatek zapłacony za granicą.Obcokrajowiec mający miejsce zamieszkania za granicą osiąga dochody z najmunieruchomości położonej w PolsceBez względu na zastosowanie metody upo, osoba taka musi opodatkować się w Polsce.Zatem dokonuje wyboru formy opodatkowania:a) zasady ogólne tzn. po przekroczeniu dochodu wolnego, czyli w 2009r. kwoty 3.091 zł –osoba taka jest zobowiązana do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy do US właściwegow sprawach opodatkowania osób zagranicznych ze względu na miejsce położenianieruchomości. Po zakończeniu roku podatkowego składa PIT-36.b) ryczałt ewidencjonowany – wówczas wpłaca co miesiąc/kwartał kwotę ryczałtu. Pozakończeniu roku podatkowego składa PIT-28.221

W przypadku zbycia nieruchomości należy zastosować postanowienia umów dotyczącezysków z przeniesienia własności majątku, tj. z reguły art. 13 umowy (nie stosuje się art. 6).Najczęściej prawo do opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku nieruchomegoprzypada państwu, w którym majątek nieruchomy jest położony.(pismo MF z dnia 28 sierpnia 2007 r. DD4-033-0796/Idy/07/71333, LEX 14131).Przeniesienie własności obejmuje np. sprzedaż, zamianę, częściową sprzedaż. Umowyo unikaniu podwójnego opodatkowania nie wskazują zasad ustalania dochoduz przeniesienia własności majątku nieruchomego i sposobu jego opodatkowania.Zasady te wynikają z przepisów prawa wewnętrznego państwa, gdzie położona jestnieruchomość.Polak mający miejsce zamieszkania w Polsce uzyskał dochód ze zbycia nieruchomościpołożonej za granicąW sytuacji, gdy rezydent polski uzyska dochód ze zbycia nieruchomości położonej w państwie, zktórym obowiązuje metoda wyłączenia z progresją – dochód ten nie będzie miał wpływu napodatek obliczony od ewentualnego dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości położonej wPolsce. SIP 197546, 203693.Jeżeli natomiast nie ma umowy, to wystąpi podwójne opodatkowanie bez możliwości odliczeniapodatku zapłaconego za granicą, bo polska ustawa nie przewiduje metody upo dla tego rodzajuźródła przychodu - ale tylko dla nieruchomości nabytych do 31.12.2008 r. Od 01.01.2009 r. art.30e ust. 8 i ust. 9 updof zezwala odliczyć podatek zapłacony w obcym państwie aleodliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia,która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.Obcokrajowiec mający miejsce zamieszkania za granicą uzyskał dochód ze zbycianieruchomości położonej w PolsceSprzedaż nieruchomości położonej w Polsce przez osobę mającą miejsce zamieszkania w USA.SIP 160541W przypadku uzyskania przez nierezydenta dochodu ze zbycia nieruchomości położonej wPolsce organem właściwym do opodatkowania tych dochodów jest:222

‣ w przypadku podpisania aktu notarialnego w Polsce - Urząd Skarbowy ustalony wg miejscazawarcia umowy sprzedaży (§ 5 ust.2 pkt 2 lit.c rozporządzenia MF w sprawie właściwościorganów podatkowych),‣ w przypadku podpisania aktu notarialnego za granicą – Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa -Śródmieście (§ 10 rozporządzenia MF w sprawie właściwości organów podatkowych)INNE DOCHODYTa kategoria zawiera wszelkie inne (nie wymienione rodzajowo w umowach) dochody. Są tomiędzy innymi:ALIMENTYŚwiadczenia alimentacyjne stanowią jedno ze źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu nazasadach ogólnych.Zasady opodatkowania świadczeń alimentacyjnych zostały również uregulowane w umowach upozawartych przez Polskę. Odwołując się do treści umów zawartych przez Polskę, można wskazaćna trzy zasady przesądzające o opodatkowaniu alimentów przekazywanych z zagranicy:‣ alimenty są opodatkowanie tak jak inne dochody. Jeżeli w umowie, której stroną jest Polska,nie ma wyraźnych uregulowań odnoszących się do opodatkowania alimentów, a jednocześnieumowa przewiduje zasady opodatkowania tzw. innych dochodów, należy uznać, że dochodyz alimentów powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla innychdochodów. Takie zasady zostały przewidziane np. w umowie zawartej przez Polskę z Turcją.W takich przypadkach alimenty traktowanie jako dochody z innych źródeł na gruncie umowybędą podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji podatkowej odbiorcy płatności,co oznacza, że alimenty uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z Turcji będąpodlegać opodatkowaniu tylko w Polsce;‣ alimenty są opodatkowane tak jak emerytury, renty oraz inne podobne świadczenia – np. wumowie z Kanadą. Zgodnie z art. 18 ust. 4 pkt c) tej umowy, alimenty i podobne należnościpochodzące z jednego państwa i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugimpaństwie, która jest ich właścicielem, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugimpaństwie. Zatem, jeżeli osobą uprawnioną do otrzymania alimentów z Kanady będzie osobazamieszkała w Polsce, alimenty będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce;‣ brak jest w umowach uregulowań odnoszących się do opodatkowania alimentów oraz umowanie zawiera uregulowań dotyczących opodatkowania innych dochodów. Taka sytuacja mamiejsce np. w umowie zawartej pomiędzy USA a Polską – stosujemy art. 5 umowy. W takimprzypadku dochody z alimentów należy traktować w taki sposób, jak gdyby państwa (strony223

umowy) w ogóle nie miały intencji, aby umowa miała zastosowanie do takich dochodów.Dochody tego rodzaju są opodatkowane jedynie w oparciu o ustawodawstwo wewnętrznedanego kraju. W takim przypadku wypłaty alimentów z USA do Polski, amerykańskie władzepodatkowe mają prawo do opodatkowania tych dochodów zgodnie z wewnętrznymiamerykańskimi przepisami podatkowymi. Alimenty otrzymane z USA powinny zostać w Polscerozliczone przy zastosowaniu przepisów updof z uwzględnieniem metody odliczeniaproporcjonalnego.Alimenty otrzymane z zagranicy będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznychzgodnie z art. 21 ust.1 pkt 127.ŚWIADCZENIE Z POLISY UBEZPIECZENIOWEJPolka w związku ze śmiercią męża otrzymała z Niemiec pieniądze z polisy obejmującejubezpieczenie na życieUmowa między Polską a Niemcami nie reguluje odrębnie kwestii opodatkowania wypłat z polisubezpieczeniowych. Opodatkowanie tych dochodów podlegać więc będzie przepisowi art. 22 –„inne dochody” umowy zawartej pomiędzy RP a RFN.Wynika z tego, że dochody Polaka bez względu na to gdzie są osiągane, a które nie są objętepostanowieniami poprzednich artykułów, podlegają opodatkowaniu w Polsce.W przedstawionej sytuacji zakładamy, że podatniczka ma miejsce zamieszkania w Polsce.W myśl ustawy updof - są to dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 20. Jednak dochody zpolis obejmujących ubezpieczenie na życie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt4 updof., z którego wynika, że zwolnione z podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułuubezpieczeń majątkowych i osobowych.Z powyższego wynika, że osoba, która otrzyma z Niemiec wypłatę z polisy ubezpieczeniowej nażycie, nie zapłaci z tego tytułu podatku. Nie wykazuje takich dochodów w zeznaniu rocznym.ZASIŁEK DLA BEZROBOTNYCH – transferowany z zagranicySIP – 245642 - zasiłek dla bezrobotnych wypłacany z krajów Unii EuropejskiejObywatel polski, jeżeli zgłosi się do Powiatowego Urzędu Pracy w ciągu 7 dni uprawniających dozachowania prawa do zasiłku dla bezrobotnych liczonych od dnia wyjazdu i przedstawi prawidłowowypełniony formularz E-303 wydany przez kraj członkowski Unii Europejskiej, czyli w dniuzgłoszenia się do Wojewódzkiego Urzędu Pracy spełni wszystkie warunki uprawniające doprzyznania prawa do zasiłku zgodnie z zasadą transferu świadczeń, nabywa prawa do tych224

świadczeń. Przyznany w krajach Unii Europejskiej zasiłek jest przeliczany na PLN stosując kurspodany przez Komisję Administracyjną Wspólnot Europejskich ds. Zabezpieczenia SpołecznegoPracowników Migrujących – Przelicznik walut zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 574/72 iwypłacany w Polsce w kwocie netto.Stosownie do art. 70 rozporządzenia 1408/71 świadczenia udzielane są przez instytucje każdego zpaństw unijnych, do którego bezrobotny udaje się w celu poszukiwania pracy. Natomiast właściwainstytucja państwa członkowskiego Unii Europejskiej, które przyznało zasiłek (któremu wcześniejpodlegał bezrobotny) zobowiązana jest do zwrotu kosztów tych świadczeń. Zwrot wypłacanegozasiłku dla bezrobotnych następuje na zasadach określonych w art. 98 rozporządzenia 1408/71,na podstawie udokumentowanych rzeczywistych wydatków, bądź w kwocie zryczałtowanej.Państwa mogą jednak przewidzieć inne sposoby dokonywania zwrotów lub wypłat, lub też mogązrezygnować z dokonywania jakichkolwiek zwrotów.Obowiązek podatkowy ustala się w oparciu o ustawę a następnie o umowy mające na celurozgraniczenie obowiązku podatkowego nałożonego przez ustawodawstwa dwóch umawiającychsię państw, co wynika z ograniczającego i korygującego charakteru umów.Z informacji przedstawionych przez Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej wynika, iż zwrotkosztów wypłaconych przez polskie instytucje zasiłków transferowych dla bezrobotnych następujezawsze, zaś kwota tego zwrotu zawsze odpowiada kwocie rzeczywiście poniesionych przezFundusz Pracy wydatków. Oznacza to, iż Fundusz Pracy występuje tu jedynie jako instytucjakredytująca świadczenia dla bezrobotnych wypłacane de facto na koszt innych państw. W związkuz powyższym, wypłacany przez polski Urząd Pracy zasiłek transferowy dla bezrobotnych,zwracany następnie w rzeczywistej wysokości przez właściwą instytucję państwa członkowskiegoUnii Europejskiej, jest świadczeniem pochodzącym z tego drugiego państwa.Do transferowego zasiłku dla bezrobotnych nie będzie miał zastosowania art. 35 ust. 1 pkt 3 updofdotyczący poboru zaliczek przez organy zatrudnienia, a co za tym idzie nie ma równieżzastosowania art. 39 ust. 1, gdyż w przypadku omawianych wypłat polski Urząd Pracy nie pełnifunkcji płatnika (nie mieści się zatem w zakresie art. 39 ust. 1 updof). W konsekwencji na UrzędziePracy nie będzie spoczywał obowiązek sporządzania informacji PIT-11.Natomiast obowiązek sporządzenia informacji PIT -8C zależy od tego, czy dany transferowyzasiłek dla bezrobotnych będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, w świetle postanowieńwłaściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z państwemczłonkowskim Unii Europejskiej, z którego zasiłek pochodzi.Jeżeli z treści właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie wynikało prawodo opodatkowania w Polsce dochodu z tytułu transferowego zasiłku dla bezrobotnych, w związku zobowiązkami podatkowymi uregulowanymi w ustawie, to Powiatowy Urząd Pracy będziezobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C, o wysokości wypłaconych dochodów, zgodnie zart. 42a ustawy. Jeżeli natomiast zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu225

podwójnego opodatkowania dochód ten będzie wyłączony z opodatkowania w Polsce, tonależy przyjąć, iż na polskim Urzędzie Pracy nie będzie spoczywał obowiązek wystawieniainformacji PIT-8C.SIP – 247643 zasiłek dla bezrobotnych wypłacany z Niemiec - wypłacany przez polski UrządPracy zasiłek transferowy dla bezrobotnych, zwracany następnie w rzeczywistej wysokości przezwłaściwą instytucję Niemiec, jest świadczeniem pochodzącym z Niemiec. Zgodnie zustawodawstwem ubezpieczenia społecznego Niemiec, w skład obowiązkowego systemuubezpieczenia społecznego wchodzi m.in. ustawowe ubezpieczenie na wypadek bezrobocia.Oznacza to, iż transferowy zasiłek dla bezrobotnych jest wypłacany w ramachobowiązkowego systemu ubezpieczenia socjalnego, o którym mowa w art. 18 ust. 2 polsko -niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.Oznacza to, iż dochód z tytułu zasiłku podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, a w Polscejest zwolniony z opodatkowania. W konsekwencji podatnik nie był zobowiązany do wykazaniategoż dochodu (transferowego zasiłku) w zeznaniu podatkowym.ZASIŁEK WYCHOWAWCZYPodatniczka w 2007 roku pracowała w Anglii i tam urodziła dziecko. W 2008 r. wróciła na stałe doPolski i otrzymywała zasiłek wychowawczy z Anglii wypłacany z obowiązkowego systemuemerytalnego. Czy jako rezydent RP musi te dochody opodatkować w Polsce?NIE - zgodnie z art. 17 ust. 2 umowy zawartej między Polską a Wielką Brytanią, wypłaty w ramachsystemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzeczosoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegająopodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie czyli w Wielkiej Brytanii, jednakzgodnie z postanowieniami art. 22 ust 2 lit. c umowy, w przypadku gdy dochód uzyskany przezosobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania wPolsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zyskówmajątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.OPODATKOWANIE ODZIEDZICZONEJ RENTY DOŻYWOTNIEJ (ANNUITY) Z USADo wkładu zgromadzonego na indywidualnym koncie w ramach umowy „Annuity” zawartejz towarzystwem ubezpieczeniowym, wypłaconego po śmieci osoby gromadzącej te środki izgodnie z jej dyspozycją, mają zastosowanie przepisy updof, w tym art. 21 ust. 1 pkt 4.Umowa „Annuity” jest formą ubezpieczenia osobowego, które przewiduje wypłatę ubezpieczonemurenty dożywotniej a uposażonemu, w razie śmierci ubezpieczonego, jednorazowego świadczeniaw wysokości zgromadzonego wkładu. Jednocześnie zgromadzony wkład nie stanowi dochodu ztytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą napodstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z226

funduszami kapitałowymi. Zgodnie z art. 24 ust. 15 dochodem tym jest różnica między wypłaconąkwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazanena fundusz kapitałowy. Przepis art. 24 ust. 15 nie ma zastosowania w omawianej sprawie, gdyżdyspozycja tego przepisu wskazuje, że ów szczególny sposób ustalania dochodu doopodatkowania dotyczy osób, które były inwestorami składek na podstawie zawartej przez siebieumowy. O inwestowaniu składek nie można natomiast mówić w przypadku podatnika, któryotrzyma zgromadzony przez spadkodawcę wkład.PRZYCHODY Z UDOSTĘPNIANIA WITRYN INTERNETOWYCH POD REKLAMYWłaściciel domen osiągający przychody z tytułu umieszczania płatnych linków reklamowych firmzagranicznych opodatkowuje je jako:‣ pozarolniczą działalność gospodarcza, jeżeli działalność (odpłatne zamieszczanielinków na swoich domenach) wykonywana jest w warunkach określonych w art. 5a pkt 6updof lub‣ przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 updof.NAGRODA Z ZAGRANICYPolak wygrał w loterii za granicą (Anglia) nagrodę pieniężnąArt. 1 pkt 11 tiret piąte ustawy z 6.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 209, poz. 1316) w art. 21 ust. 1 pkt 6 i 6a updof nadano nowe brzmienie zrównującopodatkowanie dochodów uzyskanych z loterii, gier i zakładów wzajemnych, uzyskanych naterytorium RP oraz innych państwach członkowskich UE lub innym państwie należącym do EOG.Nagroda będzie podlegała zwolnieniu od podatku do kwoty nieprzekraczającej 2.280 zł zgodnie zart.21 ust.1 pkt 6a updof, jeżeli loteria była urządzana i prowadzona przez uprawniony podmiot napodstawie przepisów o grach losowych i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwieczłonkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG.Jeżeli jednorazowa wartość wygranej przekroczy kwotę 2.280 zł, podatnik zgodnie z art.30 ust.1pkt 2 będzie zobowiązany do zapłaty 10% zryczałtowanego podatku, który wykaże w zeznaniurocznym PIT 36 poz. 195 (art. 45 ust.3b)Powyższe zasady dotyczą również wygranych w grach liczbowych, grze telebingo, zakładachwzajemnych, loteriach promocyjnych, loteriach audiotekstowych i loteriach fantowych.Bez względu na wysokość wygranych, zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 6 korzystają wygranew kasynach gry, wideoloteriach, grach na automatach, grach na automatach o niskich wygranychoraz grach w bingo pieniężne i fantowe urządzanych i prowadzonych przez uprawniony podmiot na227

podstawie przepisów o grach losowych i zakładach wzajemnych obowiązujących w państwieczłonkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG.Przepisy te będą mogli stosować tylko rezydenci państw, z którymi istnieje podstawaprawna dla tzw. wymiany informacji podatkowej. Taką podstawą prawną jest najczęściejwłaściwa umowa upo - (art. 21 ust.23 updof)Przydatne strony:- MF/podatki/system podatkowy/umowy międzynarodowe/wykaz umów,- MF/podatki/broszury informacyjne/podatek dochodowy od osób fizycznych/ opodatkowaniedochodów z pracy najemnej za granicąPrzydatne interpretacjeTytuł Opis problemu Numer SIP i kartyNieograniczony obowiązekpodatkowyWnioskodawca jestobywatelem Polski, jednakżekilka lat temu wyjechał doStanów Zjednoczonych w celuwykonywania pracy i tamprzebywa cały czas, określającw USA centrum życiowenatomiast żona i dzieciprzebywają w Polsce198657183 dni Sposób liczenia 183 dni wNiemczech229104229106229109Certyfikat rezydencjiBank jako płatnikDopuszczalne jest przesłaniecertyfikatu e-mailemBank, działając jako Agentpłatności zagranicznegofunduszu inwestycyjnego niejest płatnikiem podatkuzryczałtowanego, o którymmowa w art. 30a ust. 1 pkt 5updof z tytułu rozliczaniajednostek uczestnictwa wfunduszach zagranicznychoraz nie jest w świetle art. 42updof zobowiązany dosporządzaniadeklaracji/informacji odochodach z powyższychtytułów208781168342228

Przykład 1Metoda wyłączenia z progresjąPodatnik osiągnął dochody ze stosunku pracy w Polsce oraz podjął pracę za granicą(umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą i wykonywana była za granicą)Jan Kowalski przez pierwszych 5 miesięcy 2010r. zatrudniony był w Polsce na podstawieumowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto w wysokości 15 000 zł (poz. 45PIT-36)Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (poz. 139 PIT-36),zdrowotne - 750 zł (poz. 176 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 49 PIT-36), przy wyliczeniu których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów - 556,25zł (5 x 111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Niemczech. Wynagrodzenieotrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca. Zamieszkiwał czasowo wmiejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Patrz tab. 1 i 2.Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce, podlegających opodatkowaniu wg skali, dodaćdochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów obliczyć podatek wg skalipodatkowej. Dochodów zagranicznych nie wpisuje w części D zeznania, natomiastwpisuje je - w części H w poz. 168 PIT-36;dochody zagraniczne (tab.2) wpisuje się do poz.9 PIT-ZG;ustalić stopę procentową podatku (obliczamy podatek wg skali podatkowej od łącznychdochodów, tzn. dochodów polskich i zagranicznych. Następnie podatek ten mnożymyprzez 100 i dzielimy przez łączne dochody). Obliczoną stopę procentową (do dwóchmiejsc po przecinku) należy zastosować tylko do dochodów polskich.229

Data uzyskaniaprzychodówMiesiącTabela nr 1 Wyliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20Liczba dni wmiesiącu230Dieta w euroobowiązująca wNiemczechKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2 305,80Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób wyliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu wyliczenia stopy %Przychód w Średni kursDochód w PLNKosztyKwota euro po NBP z ostat.służący wyliczeniuPrzychódPrzychód uzyskaniazwolnienia potrąceniu dnia rob.stopy %bruttow PLN przychodów zew euro przysługująceg poprzedz.(kol.6 – kol. 7)w eurokol. 4 x kol. 5 stosunku pracy(kol. 4 tab. 1) o zwolnienia dzień uzysk.Suma do poz. 168podstawowe(kol. 2 - kol. 3) przychoduPIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67 111,25 3 212,4231.07.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,64111,253 071,3931.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,5330.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,4431.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,2230.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,25111,25111,25111,253 075,283 163,193 034,973 026,22razem 19 250,75 667,50 18 583,25

OBLICZENIE STOPY %1. Sumujemy poz. 167 i 168 10 943,75 + 18 583,25 = 29 527,002. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej 29 527 x 18% = 5 314,86 – 556,02 = 4 758,843. W/w podatek dzielimy przez sumę z poz. 167 i 168 i mnożymy przez 100 4 758,84 : 29 527,00 x 100 = 16,12 %4. Obliczony podatek z zastosowaniem stopy procentowej poz. 171 10 944 x 16,12 % = 1 764,17(poz. 170 x stopa %)231

Przykład 1aMetoda wyłączenia z progresjąPodatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznympracodawcą i praca była wykonywana za granicą) Podatnik składa wspólne zeznanieroczne z małżonką PIT-36Jan Kowalski, przez pierwszych 5 miesięcy 2010r. zatrudniony był w Polsce na podstawieumowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 15 000 zł (poz. 45 PIT-36).Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (poz. 139 PIT-36),zdrowotne - 750 zł (poz. 176 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 49 PIT-36) przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25zł (5 x 111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Niemczech. Wynagrodzenieotrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwał czasowow miejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Żona Kowalskiego cały 2010r. pracowała w Polsce na podstawie umowy o pracę, wmiejscowości innej niż miejsce zamieszkania.Osiągnęła za ten okres wynagrodzenie brutto - 36 575,01 zł (poz. 88 PIT-36).Płatnik pobrał za ten okres składki społeczne - 6 417,82 zł (poz. 140 PIT-36), zdrowotne –2 246,69 zł (poz. 177 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy 2 686,00 zł (poz. 92 PIT-36),przy wyliczeniu których uwzględnił koszty uzyskania przychodu - 1 668,72 zł (12 x 139,06 zł)(poz. 89 PIT-36).Kowalscy mają jedno dziecko, chcą skorzystać z ulgi prorodzinnej (art.27f).OBLICZENIE STOPY %1. Łączne dochody małżonków plus dochód męża uzyskany za granicą - sumujemy poz.167 i 16839 432,22 + 18 583,25 = 58 015,472. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej58 015 / 2 x 18% = 5 221,35 – 556,02 = 4 665,333. W/w podatek dzielimy przez połowę sumy z poz. 167 i 168 i mnożymy przez 1004 665,33 : 29 007,74 x 100 = 16,08 %4. Kwotę z poz. 170 (1/2 łącznego dochodu) mnożymy razy wyliczoną stopę procentową19 716 x 16,08 = 3 170,335. Tak obliczony podatek mnożymy razy 2 (poz.171)3 170,33 x 2 = 6 340,66232

Tabela nr 1 Wyliczenie diety – przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20MiesiącLiczba dni wmiesiącuDieta w euroobowiązująca wNiemczech1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2 305,80Kwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób wyliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu wyliczenia stopy %Data uzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwota zwolnieniaw euro(kol. 4 tab. nr 1)Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzieńuzysk.przychoduPrzychódw PLN(kol. 4 x kol. 5)Kosztyuzyskaniaprzychodówze stosunkupracy(podstawowe)Dochód w PLNsłużący wyliczeniustopy %(kol.6 – kol. 7)Suma do poz. 168PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67 111,25 3 212,4231.07.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,64 111,25 3 071,3931.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,53 111,25 3 075,2830.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,44 111,25 3 163,1931.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,22 111,25 3 034,9730.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25 111,25 3 025,99razem 19 250,75 667,50 18 583,25233

Przykład 1bMetoda wyłączenia z progresjąPodatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznympracodawcą i praca była wykonywana za granicą), posiadał lokatę za granicą.Jan Kowalski kawaler, przez pierwszych 5 miesięcy 2010r. zatrudniony był w Polsce napodstawie umowy o pracę.Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 15 000 zł (poz. 45 PIT-36).Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (poz. 139 PIT-36),zdrowotne - 750 zł (poz. 176 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 49 PIT-36) przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25zł (5 x 111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Niemczech. Wynagrodzenieotrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca. Zamieszkiwał czasowo wmiejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Patrz tabela 1 i 2.Kowalski założył lokatę w niemieckim banku, przedstawiając jednocześnie certyfikatrezydencji podatkowej w Polsce. Zlikwidował lokatę 29 listopada. Bank niemiecki zgodnie wumową o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 11) pobrał 5% podatku. Dochód z lokatywyniósł 500 euro. W celu wykazania dochodów do opodatkowania w Polsce Kowalskiprzeliczył kwotę uzyskanego dochodu na PLN po kursie waluty z dnia 29 listopada .Przeliczenie podatku pobranego poza granicami RP:Pobrany podatek:(500 euro x 5%) x 3,8179 = 95,45 ≈ 95,00 zł(poz. 199 PIT-36)Przeliczenie na złote uzyskanego dochodu500 euro x 3,8179 = 1 908,95 złZryczałtowany podatek od dochodów, o których mowa w art. 30a ust.1 pkt 3 updof1 908,95 x 19% = 362,70 ≈ 363,00 zł (poz. 197 PIT-36)Różnica pomiędzy zryczałtowanym podatkiem do zapłacenia w Polsce a podatkiemzapłaconym za granicą363,00 – 95,00 = 268,00 zł (poz. 203 PIT-36)Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce, podlegających opodatkowaniu wg skali, dodaćdochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów obliczyć podatek wg skalipodatkowej. Dochodów zagranicznych nie wpisuje w części D zeznania, natomiastwpisuje je - w części H w poz. 168 lub 169,ustalić stopę procentową podatku (obliczamy podatek wg skali podatkowej od łącznychdochodów, tzn. dochodów polskich i zagranicznych – tych uzyskanych z umowy o pracę.Następnie podatek ten mnożymy przez 100 i dzielimy przez łączne dochody). Obliczonąstopę procentową (do dwóch miejsc po przecinku) należy zastosować tylko do dochodówpolskich.234

Data uzyskaniaprzychodówTabela nr 1 Wyliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20.MiesiącLiczba dni wmiesiącu235Dieta w euroobowiązująca wNiemczechKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2.305,80Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób wyliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu wyliczenia stopy %.Przychód w Średni kursDochód w PLNKosztyKwota euro po NBP z ostat.służący wyliczeniuPrzychódPrzychód uzyskaniazwolnienia potrąceniu dnia rob.stopy %bruttow PLN przychodów zew euro przysługująceg poprzedz.(kol.6 – kol. 7)w eurokol. 4 x kol. 5 stosunku pracy(kol. 4 tab. 1) o zwolnienia dzień uzysk.Suma do poz. 168podstawowe(kol. 2 - kol. 3) przychoduPIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67 111,25 3 212,4231.07.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,64111,253 071,3931.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,5330.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,4431.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,2230.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,25111,25111,25111,253 075,283 163,193 034,973 026,22razem 19 250,75 667,50 18 583,25

OBLICZENIE STOPY %1. Sumujemy poz. 167 i 168 10 943,75 + 18 583,25 = 29 527,002. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej 29 527 x 18% = 5 314,86 – 556,02 = 4 758,843. W/w podatek dzielimy przez sumę z poz. 167 i 168 i mnożymy przez 100 4 758,84 : 29 527,00 x 100 = 16,12 %4. Obliczony podatek z zastosowaniem stopy procentowej poz. 171 10 944 x 16,12 % = 1 764,17(poz. 170 x stopa %)236

Przykład 2Metoda proporcjonalnego odliczeniaPodatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznympracodawcą i praca była wykonywana za granicą) Podatnik rozlicza się indywidualnieJan Kowalski przez pierwszych 5 miesięcy 2010 r. zatrudniony był w Polsce na podstawieumowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 9 000 zł (poz. 45 PIT-36).Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 500 zł (Uwaga w poz. 139 PIT-36 –podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą), zdrowotne - 200zł (Uwaga w poz. 176 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek wPolsce i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 807 zł (poz.49 PIT-36), przywyliczeniu których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25 (5 x111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywałgotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela).Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski mamożliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, żemożliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 600 zł (poz. 139 i 141 PIT-36),zdrowotne - 300 zł (poz. 176 i 178 PIT-36).Zamieszkiwał czasowo w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Jan Kowalski powrócił do Polski 1 grudnia 2010 r., nie miał więc obowiązku wpłacenia wurzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust.3a updof). Rozliczysię dopiero w zeznaniu rocznym PIT-36.Jako, że umowa z Holandią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego – przychóduzyskany w za granicą i opodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po razdrugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnik ma możliwość skorzystania zulgi zgodnie z art. 27g updof.Kowalski wykaże osiągnięte przez siebie dochody w zeznaniu PIT-36, załączniku PIT-ZGw którym wskaże dochody uzyskane za granicą wraz z kwotą zapłaconego za granicąpodatku oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wykaże kwotę możliwą do odliczeniazgodnie z art. 27g.Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce, podlegających opodatkowaniu wg skali, dodaćdochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów (z poz.170 PIT-36) obliczyćpodatek wg skali podatkowej,podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisuje sięw poz. 173 PIT-36,w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnik musi porównać podatek należnyz poz. 175 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy% i różnicę wpisać do poz. 37 PIT-O, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 180 PIT-36237

Tabela nr 1 Obliczenie diety (przychodu zwolnionego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20MiesiącLiczba dni wmiesiącuDieta w euro obowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2 305,80Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlegaopodatkowaniu w zeznaniu rocznymDatauzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw euro(kol. 4tab. nr l)Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz. dzieńuzysk.przychoduPrzychódw PLN(kol. 4 x kol.5)Suma dopoz. 45PIT-36Koszty uzyskaniaprzychodów zestosunku pracy(podstawowe)Suma do poz. 46PIT-36Dochód w PLNpodlegający wPolsceopodatkowaniu(kol.6 – kol. 7)Suma do poz. 47PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 950,00 378,00 572,00 4,0434 2 312,82 111,25 2 201,5731.07.2010 950,00 390,60 559,40 3,9321 2 199,62 111,25 2 088,37238

31.08.2010 950,00 390,60 559,40 3,9369 2 202,30 111,25 2 091,0530.09.2010 950,00 378,00 572,00 3,9835 2 278,56 111,25 2 167,3131.10.2010 950,00 390,60 559,40 3,8871 2 174,44 111,25 2 063,1930.11.2010 950,00 378,00 572,00 3,8166 2 183,10 111,25 2 071,85razem 13 350,84 667,50 12 683,34Tabela nr 3 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńpoboru przezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 430.06.2010 120 4,0434 485,2031.07.2010 120 3,9321 471,8531.08.2010 120 3,9369 472,4330.09.2010 120 3,9835 478,0231.10.2010 120 3,8871 466,4530.11.2010 120 3,8166 457,99razem 2 831,94239

OBLICZENIE LIMITU PODATKU ZAPŁACONEGO ZA GRANICĄ PODLEGAJĄCEGO ODLICZENIU1. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą poz.170(20 027 x 18% ) – 556,02 = 3 048,842. Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegający odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.171 mnożymy dochód uzyskany za granicątab. nr 2 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 86(3 048,84 x 12 683,34) / 21 127,09 = 1 830,333. Pobrany podatek wyniósł 2 831,94 podatnik może, zatem odliczyć w poz. 173 tylko kwotę do wysokości limitu tzn. 1 830,33OBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ (PPiO 49211)Tabela nr 4 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%Przychód Koszty DochódSkładki naubezpieczeniespołeczneDochód do wyliczeniastopy %1 2 3 4 5POLSKA 9 000,00 556,25 8 443,75500,00Tylko składki społecznezapłacone w Polsce7 943,75HOLANDIA 13 350,84 667,50 12 683,34 12 683,34razem 20 627,09240

1. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodem osiągniętym w Holandii (tab. nr 4 kol.5)7 943,75 + 12 683,34 = 20 627,092. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej20 627 x 18% = 3 712,86 – 556,02 = 3 156,843. W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 1003 156,84 : 20 627,09 x 100 = 15,30%4. Obliczamy podatek z zastosowaniem stopy %7 944 x 15,30% = 1 215,435. Obliczenie kwoty ulgi1 218,51 – 1 215,43 = 3,08(podatek należny - poz.175 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)241

Przykład 2aMetoda odliczenia proporcjonalnego z zaliczkąPodatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznympracodawcą i praca była wykonywana za granicą)Jan Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2010 r. zatrudnionybył w Polsce na podstawie umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto -15 000 zł (poz. 45 PIT-36).Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne – 500 zł (Uwaga w poz. 139 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą), zdrowotne -300 zł (Uwaga w poz. 176 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek wPolsce i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy - 810 zł (poz. 49 PIT-36) przywyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów - 556,25 (5 x111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenieotrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca. Zamieszkiwał czasowo wmiejscowości, w której znajdował się zakład pracy (tab.2).Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski mamożliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, żemożliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 300 zł (poz. 139 i 141 PIT-36),zdrowotne - 120 zł (poz. 176 i 178 PIT-36).Jan Kowalski powrócił do Polski 30 listopada 2010 r., a więc miał obowiązek wpłacenia wurzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 7 updof)Kowalski wpłacił 20 grudnia 2009r. zaliczkę na podatek w wysokości 513 zł, co wynika znastępującego obliczenia:dochód uzyskany za granicą w wysokości 18 583,25 zł mnożymy razy 18 %, od tej kwotyodejmujemy podatek zapłacony za granicą (tab.3)( 18 583,25 x 18%) – 2 831,94 = 513,00 zł (poz. 49 PIT-36)Jako, że umowa z Holandią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego – przychóduzyskany w za granicą i opodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po razdrugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnik ma możliwość skorzystania zulgi zgodnie z art. 27g updof.Kowalski ma obowiązek do 20 dnia następnego miesiąca po powrocie do kraju, lub wterminie złożenia zeznania jeżeli wrócił w listopadzie i zaliczka przypada za miesiącgrudzień to w terminie złożenia zeznania PIT-36, wpłacać zaliczki na podatek (bez kwotywolnej) w wysokości najniższej stawki określonej w skali podatkowej (art. 44 ust 7). Możezastosować też wyższą stawkę (art. 44 ust. 3a). Natomiast składając zeznanie roczne PIT-36, uzyskane dochody za granicą i kwotę zapłaconego podatku wykazuje w informacji PIT-ZG.oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wykaże kwotę możliwą do odliczenia zgodnie zart. 27g.Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce, podlegających opodatkowaniu wg skali, dodaćdochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów (z poz.170 PIT-36) obliczyćpodatek wg skali podatkowej,242

podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisuje sięw poz. 173 PIT-36,w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnik musi porównać podatek należnyz poz. 175 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy% i różnicę wpisać do poz. 37 PIT-O, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 180 PIT-36243

Data uzyskaniaprzychodówMiesiącTabela nr 1 Obliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20Liczba dni wmiesiącuDieta w euroobowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2 305,80Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlegaopodatkowaniu w zeznaniu rocznymPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw eurokol. 4 tab. nr 1Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzień uzysk.przychoduPrzychódw PLNkol. 4 x kol. 5Sumado poz. 45PIT-36Kosztyuzyskaniaprzychodów zestosunku pracyPodstawoweSuma do poz. 46PIT-36Dochód w PLN(kol.6 – kol. 7)Sumapoz. 10 PIT-ZGi do poz. 47 PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67111,253 212,4231.07.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,6431.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,5330.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,44111,25111,25111,253 071,393 075,283 163,19244

31.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,22111,253 034,9730.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,253 025,98razem 19 250,75 667,50 18 583,25Tabela nr 3 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńpoboru przezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 430.06.2010 120 4,0434 485,2031.07.2010 120 3,9321 471,8531.08.2010 120 3,9369 472,4330.09.2010 120 3,9835 478,0231.10.2010 120 3,8871 466,4530.11.2010 120 3,8166 457,99razem 2 831,94245

OBLICZENIE LIMITU PODATKU ZAPŁACONEGO ZA GRANICĄ PODLEGAJĄCEGO ODLICZENIU2. Obliczamy podatek wg skali od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą z poz.170(32 227 x 18% ) – 556,02 = 5 244,842. Limit podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.171 mnożymy dochód uzyskany zagranicą tab. nr 2 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy wykazany w części D.1. poz. 86(5 244,84 x 18 583,25) / 33 027,00 = 2 951,113. Pobrany podatek wyniósł 2 831,94 podatnik może, zatem odliczyć w poz. 173 całą kwotę zapłaconego podatku za granicąOBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ (PPiO 49211)Tabela nr 4 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%Przychód Koszty DochódSkładki naubezpieczeniespołeczneDochód do wyliczeniastopy %1 2 3 4 5POLSKA 15 000,00 556,25 14 443,75500,00Tylko składki społecznezapłacone w Polsce13 943,75HOLANDIA 19 250,75 667,50 18 583,25 18 583,25razem 32 527,006. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodem osiągniętym w Holandii (tab. nr 4 kol.5)246

13 943,75 + 18 583,25 = 32 527,007. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej32 527,00 x 18% = 5 854,86 – 556,02 = 5 298,848. W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 1005 298,84 : 32 527,00 x 100 = 16,29%9. Obliczamy podatek z zastosowaniem stopy %13 943,75 x 16,29% = 2 271,4410. Obliczenie kwoty ulgi2 412,90 – 2 271,44= 141,46(podatek należny - poz.175 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)247

Przykład 2bMetoda proporcjonalnego odliczeniaPodatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznympracodawcą i praca była wykonywana za granicą) Podatnik rozlicza się wspólnie zmałżonkąJan Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2010r. zatrudnionybył w Polsce na podstawie umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto -15 000 zł (poz. 45 PIT-36).Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (Uwaga w poz. 139 PIT-36 –podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą), zdrowotne - 500zł (Uwaga w poz. 176 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polscei za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 810 zł (poz.49 PIT-36), przy wyliczeniuktórych uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25 (5 x 111,25 zł) (poz.46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywałgotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwał czasowo wmiejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski mamożliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, żemożliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 300 zł (poz. 139 i 141 PIT-36),zdrowotne - 120 zł (poz. 176 i 178 PIT-36).Jan Kowalski powrócił do Polski 30 listopada 2010 r., a więc miał obowiązek wpłacenia wurzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust.7 updof)Kowalski wpłacił 20 grudnia 2009r. zaliczkę na podatek w wysokości 513 zł, co wynika znastępującego obliczenia:dochód uzyskany za granicą w wysokości 18 583,25 zł mnożymy razy 18 %, od tej kwotyodejmujemy podatek zapłacony za granicą (tab.3)( 18 583,25 x 18%) – 2 831,94 = 513,00 zł (poz. 49 PIT-36)Jako, że umowa z Holandią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego – przychóduzyskany w za granicą i opodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po razdrugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnik ma możliwość skorzystania zulgi zgodnie z art. 27g updof.Kowalski składając zeznanie roczne PIT-36, uzyskane dochody za granicą i kwotęzapłaconego podatku wykazuje w informacji PIT-ZG oraz w załączniku PIT-O (poz. 37)kwotę możliwą do odliczenia zgodnie z art. 27g.Żona Kowalskiego cały 2010r. pracowała w Polsce na podstawie umowy o pracę, wmiejscowości innej niż miejsce zamieszkania. Osiągnęła za ten okres wynagrodzenie brutto -36 575,01 zł (poz. 88 PIT-36). Płatnik pobrał za ten okres składki społeczne - 6 417,82 zł(poz. 140 PIT-36), zdrowotne – 2 246,69 zł (poz. 177 PIT-36) i zaliczki na podatekdochodowy 2 686,00 zł (poz. 92 PIT-36), przy wyliczeniu, których uwzględnił kosztyuzyskania przychodu - 1 668,72 zł (12 x 139,06 zł) (poz. 89 PIT-36).Małżonkowie chcą ponadto skorzystać z ulgi prorodzinnej (wychowują 2 dzieci).248

Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce przez oboje małżonków, podlegającychopodatkowaniu wg skali, dodać dochody osiągnięte za granicą i od połowy sumy tychdochodów (z poz.170 PIT-36) obliczyć podatek wg skali podatkowej,podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisać w poz. 173 PIT-36,w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnik musi porównać podatek należnyz poz. 175 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy% i różnicę wpisać do poz. 37 PIT-O, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 180 PIT-36249

MiesiącTabela nr 1 Obliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20Liczba dni wmiesiącuDieta w euroobowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2 305,80Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlega opodatkowaniu w zeznaniurocznymData uzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw eurokol. 4 tab. nr 1Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzień uzysk.przychoduPrzychódw PLNkol. 4 x kol. 5Sumado poz. 45PIT-36Kosztyuzyskaniaprzychodów zestosunku pracyPodstawoweSuma do poz. 46PIT-36Dochód w PLN(kol.6 – kol. 7)Sumapoz. 10 PIT-ZGi do poz. 47 PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2009 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67111,253 212,4231.07.2009 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,6431.08.2009 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,5330.09.2009 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,44111,25111,25111,253 071,393 075,283 163,19250

31.10.2009 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,22111,253 034,9730.11.2009 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,253 025,98razem 19 250,75 667,50 18 583,25Tabela nr 3 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńpoboru przezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 430.06.2009 120 4,0434 485,2031.07.2009 120 3,9321 471,8531.08.2009 120 3,9369 472,4330.09.2009 120 3,9835 478,0231.10.2009 120 3,8871 466,4530.11.2009 120 3,8166 457,99razem 2 831,94251

OBLICZENIE LIMITU PODATKU ZAPŁACONEGO ZA GRANICĄ PODLEGAJĄCEGO ODLICZENIU1. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą poz.170(28 858 x 18% ) – 556,02 = 4 638,42 x 2 = 9 276,842. . Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.171 mnożymy dochód uzyskanyza granicą tab.nr 2 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy (poz. 86 i 129)(9 276,84 x 18 583,25) / 67 933,29 = 2 537,693. Pobrany za granicą podatek wyniósł 2 831,94, a podatnik może odliczyć w poz. 173 kwotę 2 537,69 złOBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ (PPiO 49211)Tabela nr 4 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%POLSKAłączne małżonkówPrzychód Koszty DochódSkładki naubezpieczeniespołeczneDochód do wyliczeniastopy %1 2 3 4 59 917,8251 575,01 2 224,97 49 350,04 Tylko składki społecznezapłacone w Polsce39 432,22HOLANDIA 19 250,75 667,50 18 583,25 18 583,25razem 58 015,47252

1. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodem osiągniętym w Holandii (tab. nr 4 kol.5)2. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej39 432,22 + 18 583,25 = 58 015,4758 015,47 / 2 = 29 007,7429 008 x 18% = 5 221,44 – 556,02 = 4 665,423. W/w podatek dzielimy przez połowę sumy dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 1004 665,42 : 29 007,74 x 100 = 16,08%4. Połowę łącznego polskiego dochodu małżonków mnożymy razy wyliczoną stopę procentową19 716,11 x 16,08% = 3 170,355. Tak obliczony podatek mnożymy razy 26. Obliczenie kwoty ulgi3 170,35 x 2 = 6 340,706 739,15 – 6 340,70 = 398,45(podatek należny - poz.175 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)253

Przykład 2cMetoda proporcjonalnego odliczeniaMałżonkowie podjęli pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznym pracodawcą ipraca była wykonywana za granicą) rozliczają się wspólnieKowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2010r. zatrudniony był w Polsce napodstawie umowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 15 000 zł (poz. 45 PIT-36).Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (Uwaga w poz. 139 PIT-36 – podatnikwpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą), zdrowotne - 500 zł (Uwaga w poz. 176PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą) i zaliczkina podatek dochodowy – 810 zł (poz.49 PIT-36), przy wyliczeniu których uwzględnił podstawowe kosztyuzyskania przychodów – 556,25 (5 x 111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 30 listopada Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywał gotówkąostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwał czasowo w miejscowości, w którejznajdował się zakład pracy.Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski ma możliwośćich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, że możliwe do odliczeniakwoty składek wynoszą: społeczne - 300 zł (poz. 139 i 141 PIT-36), zdrowotne - 120 zł (poz. 176 i 178PIT-36).Żona Kowalskiego przez pierwszych 7 miesięcy 2010r. pracowała w Polsce na podstawie umowy opracę, w miejscowości innej niż miejsce zamieszkania.Osiągnęła za ten okres wynagrodzenie brutto - 16 575,01 zł (poz. PIT-36).Płatnik pobrał za ten okres składki społeczne - 2 417,82 zł (poz. 140 PIT-36), zdrowotne – 950,69 zł (poz.177 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy 1 186,00 zł (poz. 92 PIT-36), przy wyliczeniu, którychuwzględnił koszty uzyskania przychodu – 973,42 zł (7 x 139,06 zł) (poz. 89 PIT-36).Od 1 sierpnia do 30 listopada Kowalska pracowała w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywała gotówkąostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela). Zamieszkiwała czasowo w miejscowości, w którejznajdował się zakład pracy.Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalska ma możliwośćich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustaliła zatem, że możliwe do odliczeniakwoty składek wynoszą: społeczne - 200 zł (poz. 140 i 142 PIT-36), zdrowotne - 90 zł (poz. 177 i 179PIT-36).Kowalscy powrócili do Polski 1 grudnia 2010 r., nie mieli więc obowiązku wpłacenia w urzędzieskarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust.3a updof). Rozliczą się dopiero wzeznaniu rocznym PIT-36.Umowa z Holandią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego – przychód uzyskany za granicą iopodatkowany w Holandii, po powrocie do Polski musi być po raz drugi zadeklarowany doopodatkowania w Polsce. Podatnicy mają możliwość skorzystania z ulgi zgodnie z art. 27g updof.Kowalscy składając zeznanie roczne PIT-36, uzyskane dochody za granicą i kwotę zapłaconegopodatku wykażą w informacji PIT-ZG oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wpiszą kwotę możliwądo odliczenia zgodnie z art. 27g.254

Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce przez oboje małżonków, podlegających opodatkowaniu wgskali, dodać dochody osiągnięte za granicą i od połowy sumy tych dochodów (z poz.170 PIT-36)obliczyć podatek wg skali podatkowej,podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisać w poz. 173 PIT-36,w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnicy muszą obliczyć „wspólną ulgę” tzn.porównać podatek należny od łącznych dochodów z podatkiem od łącznych dochodów wyliczonymwg stopy% i różnicę wpisać do, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 180 i 181PIT-36255

MiesiącKOWALSKITabela nr 1 Obliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20Liczba dni wmiesiącuDieta w euroobowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 2 305,80Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlega opodatkowaniu w zeznaniurocznymData uzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw eurokol. 4 tab. nr 1Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzień uzysk.przychoduPrzychódw PLNkol. 4 x kol. 5Sumado poz. 45PIT-36Kosztyuzyskaniaprzychodów zestosunku pracyPodstawoweSuma do poz. 46PIT-36Dochód w PLN(kol.6 – kol. 7)Sumapoz. 10 PIT-ZGi do poz. 47 PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67111,253 212,4231.07.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,6431.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,5330.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,44111,25111,25111,253 071,393 075,283 163,19256

31.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,22111,253 034,9730.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,253 025,98razem 19 250,75 667,50 18 583,25Tabela nr 3 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z dniapoboru przezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 430.06.2010 120 4,0434 485,2031.07.2010 120 3,9321 471,8531.08.2010 120 3,9369 472,4330.09.2010 120 3,9835 478,0231.10.2010 120 3,8871 466,4530.11.2010 120 3,8166 457,99razem 2 831,94257

MiesiącKOWALSKATabela nr 4 Obliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20Liczba dni wmiesiącuDieta w euroobowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4sierpień 31 42 390,60wrzesień 30 42 378,00październik 31 42 390,60listopad 30 42 378,00razem 183 42 1 537,20Tabela nr 5 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlega opodatkowaniu w zeznaniurocznymData uzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw eurokol. 4 tab. nr 1Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzień uzysk.przychoduPrzychódw PLNkol. 4 x kol. 5Sumado poz. 88PIT-36Kosztyuzyskaniaprzychodów zestosunku pracyPodstawoweSuma do poz. 89PIT-36Dochód w PLN(kol.6 – kol. 7)Sumapoz. 10 PIT-ZGi do poz. 90 PIT-361 2 3 4 5 6 7 831.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,53111,253 075,2830.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,4431.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,2230.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,25111,25111,253 163,193 034,973 026,00razem 12 744,44 445,00 12 299,44258

Tabela nr 6 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńpoboru przezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 431.08.2010 120 3,9369 472,4330.09.2010 120 3,9835 478,0231.10.2010 120 3,8871 466,4530.11.2010 120 3,8166 457,99razem 1 874,89OBLICZENIE LIMITU PODATKU ZAPŁACONEGO ZA GRANICĄ PODLEGAJĄCEGO ODLICZENIU3. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą poz.170(27 255 x 18% ) – 556,02 = 4 349,88 x 2 = 8 699,762. Limit Kowalskiegoa) 33 027 – 3 800 = 29 227b) podatek29 227 x 18% = 5 260,86 – 556,02 = 4 704,84c) Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali mnożymy dochód uzyskany za granicą259

tab.nr 2 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy (poz. 86)(4 704,84 x 18 583,25) / 33 027,00 = 2 647,26d) pobrany za granicą podatek wyniósł 2 831,94, a podatnik może odliczyć w poz. 173 kwotę 2 647,26 zł3. Limit Kowalskieje) 27 901 – 2617,82 = 25 283,18f) 25 283 x18% = 4 550,94 – 556,02 = 3 994,92f) Limit podatku zapłaconego zagranicą podlegającego odliczeniu – podatek obliczony wg skali mnożymy dochód uzyskany za granicątab.nr 5 kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy (poz. 129)(3 994,92 x 12 299,44) / 27 901,03 = 1 761,06g) pobrany za granicą podatek wyniósł 1 874,89, a więc podatniczka może odliczyć w poz. 173 całą kwotę podatku 1 761,06 złOBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ (PPiO 49211)Tabela nr 7 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%POLSKAłączne małżonkówHOLANDIAłączne małżonkówPrzychód Koszty Dochód260Składki naubezpieczeniespołeczneDochód do wyliczeniastopy %1 2 3 4 55 917,8231 575,01 1 529,67 30 045,34 Tylko składki społecznezapłacone w Polsce24 127,5231 995,19 1 112,50 30 882,69 30 882,69razem 55 010,21

11. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodem osiągniętym w Holandii (tab. nr 7 kol.5)12. Obliczamy podatek od połowy w/w sumy wg skali podatkowej24 127,52 + 30 882,69 = 55 010,2155 010,21 / 2 x 18% = 4 950,92 – 556,02 = 4 394,9013. W/w podatek dzielimy przez połowę sumy dochodów polskich i holenderskich i mnożymy przez 1004 394,90 : 27 505,11 x 100 = 15,98%14. Połowę łącznego polskiego dochodu małżonków mnożymy razy wyliczoną stopę procentową15. Tak obliczony podatek mnożymy razy 212 063,60 x 15,98% = 1 927,761 927,76 x 2 = 3 855,5216. Obliczenie kwoty ulgi4 291,44 – 3 855,52 = 435,86435,86 / 2 = 217,93(1/2 podatku należnego - poz.175 PIT-36) – (1/2 podatku wg stopy%) = (poz.37 i 38 PIT-O)261

Przykład 2dMetoda proporcjonalnego odliczeniaPodatnik podjął pracę za granicą (umowa o pracę zawarta z zagranicznymipracodawcami i praca była wykonywana za granicą)Podatnik rozlicza się indywidualnieJan Kowalski przez pierwszych 5 miesięcy 2010 r. zatrudniony był w Polsce na podstawieumowy o pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto - 9 000 zł (poz. 45 PIT-36).Pracodawca pobrał za ten okres składki społeczne - 500 zł (Uwaga w poz. 139 PIT-36 –podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek w Polsce i za granicą), zdrowotne - 200zł (Uwaga w poz. 176 PIT-36 – podatnik wpisuję łączną kwotę zapłaconych składek wPolsce i za granicą) i zaliczki na podatek dochodowy – 807 zł (poz.49 PIT-36), przywyliczeniu których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25 (5 x111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Od 1 czerwca do 31 sierpnia Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenie otrzymywałgotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela).Od wynagrodzenia zostały w Holandii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski mamożliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, żemożliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 600 zł (poz. 139 i 141 PIT-36),zdrowotne - 300 zł (poz. 176 i 178 PIT-36).Zamieszkiwał czasowo w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Od 1 września do 31 grudnia Jan Kowalski pracował w Belgii. Wynagrodzenie otrzymywałgotówką ostatniego dnia każdego miesiąca (patrz tabela).Od wynagrodzenia zostały w Belgii odprowadzone składki na ubezpieczenia. Kowalski mamożliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustalił zatem, żemożliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 700 zł (poz. 139 i 141 PIT-36),zdrowotne - 350 zł (poz. 176 i 178 PIT-36).Zamieszkiwał czasowo w miejscowości, w której znajdował się zakład pracy.Jako, że umowa z Holandią i Belgią wskazuje metodę odliczenia proporcjonalnego –przychód uzyskany w za granicą i opodatkowany w Holandii i Belgii, po powrocie do Polskimusi być po raz drugi zadeklarowany do opodatkowania w Polsce. Podatnik ma możliwośćskorzystania z ulgi zgodnie z art. 27g updof.Kowalski wykaże osiągnięte przez siebie dochody w zeznaniu PIT-36, załączniku PIT-ZGw którym wskaże dochody uzyskane za granicą wraz z kwotą zapłaconego za granicąpodatku oraz załączniku PIT-O (poz. 37) w którym wykaże kwotę możliwą do odliczeniazgodnie z art. 27g.Wypełniając zeznanie musi:do dochodów osiągniętych w Polsce, podlegających opodatkowaniu wg skali, dodaćdochody osiągnięte za granicą i od sumy tych dochodów (z poz.170 PIT-36) obliczyćpodatek wg skali podatkowej,podatek zapłacony za granicą do wysokości wyliczonego limitu wpisuje sięw poz. 173 PIT-36,w celu prawidłowego wyliczenia ulgi z art.27g podatnik musi porównać podatek należnyz poz. 175 PIT-36 z podatkiem wyliczonym wg stopy% i różnicę wpisać do poz. 37 PIT-O, a następnie sumę odliczeń od podatku przenieść do poz. 180 PIT-36262

HolandiaTabela nr 1 Obliczenie diety (przychodu zwolnionego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20MiesiącLiczba dni wmiesiącuDieta w euro obowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4czerwiec 30 42 378,00lipiec 31 42 390,60sierpień 31 42 390,60razem 92 126 1 159,20Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlegaopodatkowaniu w zeznaniu rocznymKwota Przychód w euro Średni kurs Przychód Koszty uzyskania Dochód w PLNzwolnienia po potrąceniuprzychodów ze podlegający wPrzychódNBP z ostat.przysługującegow PLN stosunku pracy PolsceData uzyskania brutto w eurodnia rob.zwolnienia(podstawowe) opodatkowaniuprzychodówpoprzedz. dzień (kol. 4 x kol.5)w euro (kol. 4 (kol. 2 - kol. 3) uzysk.Suma do poz. 46 (kol.6 – kol. 7)Suma doprzychodutab. nr l)PIT-36 Suma do poz. 47poz. 451 2 3 4 5 6 7 8PIT-3630.06.2010 1 950,00 378,00 1 572,00 4,0434 6PIT-36356,22 111,25 6 244,9731.07. 2010 1 950,00 390,60 1 559,40 3,9321 6 131,72 111,25 6 020,4731.08.2010 1 950,00 390,60 1 559,40 3,9369 6 139,20 111,25 6 027,95razem 18 627,14 333,75 18 293,39263

Tabela nr 3 Podatek dochodowy pobrany przez holenderskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńpoboru przezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 430.06.2010 120 4,0434 485,2031.07.2010 120 3,9321 471,8531.08.2010 120 3,9369 472,43razem 1 429,48BelgiaTabela nr 4 Obliczenie diety (przychodu zwolnionego) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20MiesiącLiczba dni wmiesiącuDieta w euro obowiązująca wHolandiiKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4wrzesień 30 45 405,00październik 31 45 418,50listopad 30 45 405,00grudzień 31 45 418,50razem 122 180 1 647,00264

Tabela nr 5 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Belgii, który w Polsce podlegaopodatkowaniu w zeznaniu rocznymDatauzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw euro(kol. 4tab. nr l)Przychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz. dzieńuzysk.przychoduPrzychódw PLN(kol. 4 x kol.5)Suma dopoz. 45PIT-36Koszty uzyskaniaprzychodów zestosunku pracy(podstawowe)Suma do poz. 46PIT-36Dochód w PLNpodlegający wPolsceopodatkowaniu(kol.6 – kol. 7)Suma do poz. 47PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.09.2010 1200,00 405,00 795,00 3,9369 3 129,84 111,25 3 018,5931.10.2010 1200,00 418,50 781,50 3,9835 3 113,11 111,25 3 001,8630.11.2010 1200,00 405,00 795,00 3,8871 3 090,24 111,25 2 978,9931.12.2010 1200,00 418,50 781,50 3,8166 2 982,67 111,25 2 871,42razem 12 315,86 445,00 11 870,86265

Tabela nr 6 Podatek dochodowy pobrany przez belgijskiego pracodawcę po przeliczeniu na złotówkiData poboru przezpracodawcę podatkuPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńuzysk. przychodu poboruprzezpracodawcę podatkuPodatek w PLNpoz. 11 PIT-ZG1 2 3 430.09.2010 130 3,9369 511,8031.10.2010 130 3,9835 517,8630.11.2010 130 3,8871 505,3231.12.2010 130 3,8166 496,16razem 2 031,14OBLICZENIE LIMITU PODATKU ZAPŁACONEGO ZA GRANICĄ PODLEGAJĄCEGO ODLICZENIU4. Obliczamy podatek od sumy dochodów uzyskanych w kraju i zagranicą poz.170(36 808,00 x 18% ) – 556,02 = 6 069,42LIMITY266

2. Limit podatku zapłaconego w Holandii podlegający odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.171 mnożymy dochód uzyskany w Holandii tab. nr 2kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 86(6 069,42 x 18 293,39) / 38 608,00 = 2 875,843. Pobrany podatek wyniósł 1 429,48 podatnik może, zatem odliczyć cały podatek zapłacony w Holandii tzn. 1 429,484. Limit podatku zapłaconego w Belgii podlegający odliczeniu – podatek obliczony wg skali poz.171 mnożymy dochód uzyskany w Belgii tab. nr 5kol.8; następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 86(6 069,42 x 11 870,86) / 38 608,00 = 1 866,175. Pobrany podatek wyniósł 2 031,14 podatnik może, zatem odliczyć podatek zapłacony w Belgii do wysokości limitu tzn. 1 866,176. Kwota podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu w ramach limitów (poz. 173 PIT-36)1 429,48 + 1 866,17 = 3 295,65OBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄ (PPiO 49211)267

Tabela nr 7 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%Przychód Koszty DochódSkładki naubezpieczeniespołeczneDochód do wyliczeniastopy %1 2 3 4 5POLSKA 9 000,00 556,25 8 443,75500,00Tylko składki społecznezapłacone w Polsce7 943,75HOLANDIA 18 627,14 333,75 18 293,39 18 293,39BELGIA 12 315,86 445,00 11 870,86 11 870,86razem 38 108,001. Sumujemy dochód osiągnięty w Polsce z dochodami osiągniętymi w Holandii i Belgii (tab. nr 7 kol.5)7 943,75 + 18 293,39 + 11 870,86 = 38 108,002. Obliczamy podatek od w/w sumy wg skali podatkowej38 108,00 x 18% = 6 859,44 – 556,02 = 6 303,423. W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich, holenderskich i belgijskich i mnożymy przez 1006 303,42 : 38 108,00 x 100 = 16,54%268

4. Obliczamy podatek od polskich dochodów (tab. Nr 7 kol.5) z zastosowaniem stopy %5. Obliczenie kwoty ulgi7 943,75 x 16,54% = 1 313,902 773,77 – 1 313,90 = 1 459,87(podatek należny - poz.175 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)269

Przykład 3Metoda wyłączenia z progresją i metoda proporcjonalnego odliczeniaPodatnik osiągnął dochody ze stosunku pracy w Polsce oraz podjął pracę za granicą(umowy o pracę zawarte były z zagranicznymi pracodawcami i praca byławykonywana za granicą) PPiO 33469Jan Kowalski, polski rezydent podatkowy, przez pierwszych 5 miesięcy 2010 r. zatrudnionybył w Niemczech na podstawie umowy o pracę. Wynagrodzenie otrzymywał gotówkąostatniego dnia każdego miesiąca. Zamieszkiwał czasowo w miejscowości, w którejznajdował się zakład pracy (tabela 1 i 2).Od 1 czerwca do 30 listopada Jan Kowalski pracował w Holandii. Wynagrodzenieotrzymywał gotówką ostatniego dnia każdego miesiąca. Zamieszkiwał czasowo wmiejscowości, w której znajdował się zakład pracy (tabela 1, 3 i 4).Od wynagrodzenia zostały odprowadzone składki do holenderskiego systemu ubezpieczeń.Kowalski ma możliwość ich odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ustaliłzatem, że możliwe do odliczenia kwoty składek wynoszą: społeczne - 180 zł (poz. 139 i 141PIT-36), zdrowotne - 30 zł (poz. 176 i 178 PIT-36).Jan Kowalski powrócił do Polski 1 grudnia 2010 r. wobec tego nie miał obowiązku wpłaceniaw urzędzie skarbowym należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku (art. 44 ust. 3aupdof).W grudniu 2010 r. Kowalski pracował w Polsce i uzyskał przychód w – 3 500 zł. Pobranaskładka na ubezpieczenie społeczne - 174,20 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne -46,32 zł oraz zaliczka na podatek dochodowy - 101,00 zł. Przy obliczeniu zaliczki napodatek dochodowy pracodawca uwzględnił koszty uzyskania przychodu 111,25 zł. Dochóddo opodatkowania wyniósł 3 214,55 zł.270

HOLANDIANIEMCYTabela nr 1 Obliczenie diety - przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20PaństwoMiesiącLiczba dniw miesiącuDieta w euroKwota zwolnienia w euro(kol.2 x kol. 3 x 30%)1 2 3 4Styczeń 31 42 390,60Luty 28 42 352,80Marzec 31 42 390,60Kwiecień 30 42 378,00Maj 31 42 390,60razem 1 902,60Czerwiec 30 42 378,00Lipiec 31 42 390,60Sierpień 31 42 390,60Wrzesień 30 42 378,00Październik 31 42 390,60Listopad 30 42 378,00razem 2 305,80Łącznie 4 208,40271

Tabela nr 2 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Niemczech, w celu obliczenia stopy %Data uzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw eurokol. 4 tab. nr lPrzychód w euro popotrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzień uzysk.przychoduPrzychódw PLNkol. 4 x kol. 5Kosztyuzyskaniaprzychodów zestosunkupracypodstawoweDochód w PLNsłużący wyliczeniustopy %(kol.6 – kol. 7)Sumapoz. 9 PIT-ZGi do poz. 168 PIT-361 2 3 4 5 6 7 831.01.2010 1 100,00 390,60 709,40 3,8285 2 715,94 111,25 2 604,6928.02.2010 1 100,00 352,80 747,20 3,7726 2 818,89111,252 707,6431.03.2010 1 100,00 390,60 709,40 3,9357 2 791,9930.04.201031.05.20101 100,001 100,00378,00 722,00 3,8740 2 797,03390,60 709,40 3,9472 2 800,14111,25111,25111,252 680,742 685,782 688,89razem 3 597,40 13 923,99 556,25 13 367,74272

Tabela nr 3 Przychód brutto oraz sposób obliczenia dochodu uzyskanego w Holandii, który w Polsce podlega opodatkowaniu w zeznaniurocznymData uzyskaniaprzychodówPrzychódbruttow euroKwotazwolnieniaw eurokol. 4 tab. nr lPrzychód w europo potrąceniuprzysługującegozwolnienia(kol. 2 - kol. 3)Średni kursNBP z ostat.dnia rob.poprzedz.dzień uzysk.przychoduPrzychódw PLNkol. 4 x kol. 5Sumado poz. 45PIT-36Kosztyuzyskaniaprzychodów zestosunku pracyPodstawoweSuma do poz. 46PIT-36Dochód w PLN(kol.6 – kol. 7)Sumapoz. 10 PIT-ZGi do poz. 47 PIT-361 2 3 4 5 6 7 830.06.2010 1 200,00 378,00 822,00 4,0434 3 323,67111,253 212,4231.07.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9321 3 182,6431.08.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,9369 3 186,5330.09.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,9835 3 274,4431.10.2010 1 200,00 390,60 809,40 3,8871 3 146,2230.11.2010 1 200,00 378,00 822,00 3,8166 3 137,25111,25111,25111,25111,25111,253 071,393 075,283 163,193 034,973 025,98razem 19 250,75 667,50 18 583,25273

Data uzyskania przychodu ipoboru podatku przezpracodawcęTabela nr 4 Podatek pobrany w Holandii przez płatnikaPodatek w euroŚredni kurs NBP z ostat.dnia rob. poprzedz. dzieńpoboru podatkuPodatek w PLN1 2 3 430.06.2010 300 4,0434 1 213,0231.07.2010 300 3,9321 1 179,6331.08.2010 300 3,9369 1 181,0730.09.2010 300 3,9835 1 195,0531.10.2010 300 3,8871 1 166,1330.11.2010 300 3,8166 1 144,98razem 7 079,88PIT ZG poz. 11Zgodnie z umową polsko – niemiecką, stosuje się metodę wyłączenia z progresją.Natomiast umowa polsko – holenderska przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia.W tej sytuacji obliczenie podatku należnego do zapłaty w Polsce przez pana Kowalskiego przedstawia się następująco:274

Ustalenie stopy procentowej1) w pierwszej kolejności sumujemy dochody wykazane w poz. 167 i 168 (do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce,uwzględniających składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Holandii dodajemy dochody niepodlegające opodatkowaniu wPolsce)21 617,80 + 13 367,74 = 34 985,54 zł2) od sumy dochodów obliczamy podatek według skali obowiązującej w 2009 r.:(34 986 × 18%) – 556,02 = 5 741,46 zł3) następnie ustalamy stopę procentową dzieląc obliczony podatek (od łącznych dochodów pkt 2) przez sumę dochodów (pkt 1) imnożymy razy 1005 741,46 : 34 985,54 × 100 = 16,41%4) obliczamy należny podatek od sumy dochodów uzyskanych w Polsce i w Holandii, z pominięciem dochodów uzyskanychw Niemczech (podstawę obliczenia podatku z poz. 170 mnożymy przez stopę procentową):Ustalenie limitu odliczenia podatku zapłaconego za granicą21 618 × 16,41% = 3 547,51 zł (poz. 171 PIT 36)5) Od sumy dochodów uzyskanych w Polsce i Holandii (poz.170 PIT-36) obliczamy podatek wg skali obowiązującej w 2009 r.:(21 618 × 18%) – 556,02 = 3 335,22 zł6) Limit podatku zapłaconego za granica podlegający odliczeniu – podatek obliczony z pkt 5 mnożymy dochód w Holandii tab.3 kol.8;następnie dzielimy przez łączny dochód z kraju i zagranicy poz. 86 PIT 36(3 335,22 x 18 583,25) / 21 972,00 = 2.820,83 (poz. 173 PIT 36)275

Ponieważ kwota 2.820,83 zł jest niższa od podatku faktycznie zapłaconego przez podatnika w Holandii, który w przeliczeniu na złotewyniósł 7 079,88 zł, od podatku należnego (pkt 4), podatnik może odliczyć podatek zapłacony za granicą w wysokości limitu tj2.820,83 zł.OBLICZENIE PODATKU ZGODNIE Z USTAWĄ ABOLICYJNĄTabela nr 5 Dane potrzebne do obliczenia podatku za pomocą stopy%Przychód Koszty DochódSkładki naubezpieczeniespołeczneDochód do wyliczeniastopy %1 2 3 4 5POLSKA 3 500,00 111,25 3 388,75174,20Kwota ta obejmujezapłacone składkispołeczne w Polsce3 214,55NIEMCY 13 923,99 556,25 13 367,74 13 367,74HOLANDIA 19 250,75 667,50 18 583,25 18 583,25razem 35 165,541. Od sumy dochodów (tab.5 kol.5) obliczamy podatek wg skali podatkowej35 166 x 18% = 6 329,88 – 556,02 = 5 773,86276

2. W/w podatek dzielimy przez sumę dochodów polskich, niemieckich i holenderskich i mnożymy przez 1005 773,86 : 35 165,54 x 100 = 16,42%3. Obliczamy podatek od polskich dochodów (tab.5 kol.5 wiersz 1) z zastosowaniem stopy %3 214,55 x 16,42% = 527,834. Obliczenie kwoty ulgi726,68 – 527,83 = 198,85(poz.175 PIT-36) – (podatek wg stopy%) = (poz.37 PIT-O)277

Przykład 4Obowiązki płatnika wystawiającego PIT-11 względem pracowników oddelegowanychdo pracy za granicąSpółka zatrudnia pracowników, pracujących zarówno w kraju jak i zagranicą. Pracownicy sąoddelegowani do pracy w Belgii i Niemczech.Jan Kowalski przez miesiąc pracował w Polsce, w okresie od lutego do czerwca zostałoddelegowany do Niemiec i zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnegoopodatkowania jego wynagrodzenie było opodatkowane w Niemczech, a następnie na 6miesięcy do pracy w Belgii.Spółka będąca płatnikiem, sporządza na podstawie dokumentów następujące informacje oprzychodach/dochodach osiągniętych przez niego w 2010r.:Informacja PIT-11 zawiera:1. poz. 36 – suma przychodu uzyskanego w Polsce i Belgii (po uwzględnieniu przezpłatnika zwolnienia w wysokości 30% diety – art. 21 ust.1 pkt 20 updof)2. poz. 37 – suma kosztów uzyskania przychodu w Polsce i Belgii3. poz. 39 – dochód uzyskany w Niemczech (po uwzględnieniu diet i kosztów uzyskaniaprzychodu)4. poz. 40 – zaliczka na podatek dochodowy pobrana przez płatnika od dochoduuzyskanego na terytorium Polski5. poz. 76 – suma składek na ubezpieczenie społeczne zapłacone do polskiego ZUS orazmożliwe do odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie kwotyskładek odprowadzonych w Belgii6. poz. 77 – składki społeczne odprowadzone w Belgii7. poz. 78 – suma składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone do polskiego ZUS orazmożliwe do odliczenia po spełnieniu warunków określonych w ustawie kwotyskładek odprowadzonych w Belgii8. poz. 79 – składki zdrowotne odprowadzone w BelgiiDodatkowa informacja dla pracownika zawiera:- w przypadku metody odliczenia proporcjonalnego - wysokość podatku zapłaconego wBelgii zgodnie z uregulowaniami belgijskiego prawa podatkowego278

Dane dotyczące przychodów osiągniętych przez Kowalskiego w 2010 r.KrajPrzychódKosztyuzyskaniaprzychoduDochódZaliczka napodatekdochodowySkładka naubezpieczeniaspołeczneSkładka naubezpieczeniezdrowotnePolska 2 000,00 111,25 1 888,75 101,00 374,20 146,321 200 euro570 euro300 euroNiemcy 13 923,95 556,25 13 367,70podatek w żadnymzeznaniu niewykazywany i nieodliczanyskładki w żadnymzeznaniu niewykazywane i nieodliczaneskładki w żadnymzeznaniu niewykazywane i nieodliczaneBelgia 19 250,72 667,50 18 583,22 7 079,88 2 000,00 800,00279

Przykład 5Podatnik osiągnął dochody ze stosunku pracy w Polsce oraz z lokatyw NiemczechKowalski przez pierwszych 5 miesięcy 2010 r. zatrudniony był w Polsce na podstawie umowyo pracę. Osiągnął za ten okres wynagrodzenie brutto w wysokości 15 000 zł (poz. 45 PIT-36)Płatnik (pracodawca) pobrał za ten okres składki społeczne - 3 500 zł (poz. 139 PIT-36),zdrowotne - 750 zł (poz. 176 PIT-36) i zaliczki na podatek dochodowy - 807 zł (poz. 49 PIT-36) przy wyliczeniu, których uwzględnił podstawowe koszty uzyskania przychodów – 556,25zł (5 x 111,25 zł) (poz. 46 PIT-36).Kowalski założył lokatę w niemieckim banku, przedstawiając jednocześnie polski certyfikatrezydencji dla celów podatkowych. Zlikwidował lokatę 29 listopada. Bank niemiecki zgodniew umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 11) pobrał 5% podatku. Dochód zlokaty wyniósł 500 euro. W celu wykazania dochodów do opodatkowania w Polsce Kowalskiprzeliczył kwotę uzyskanego dochodu na PLN, po kursie waluty z dnia 29 listopada.Przeliczenie podatku pobranego poza granicami RP:Pobrany podatek:(500 euro x 5%) x 3,8179 = 95,45 ≈ 95,00 zł(poz. 199 PIT-36)Przeliczenie uzyskanego przychodu na złote500 euro x 3,8179 = 1 908,95 złZryczałtowany podatek od dochodów, o których mowa w art. 30a ust.1 pkt 3 updof1 908,95 x 19% = 362,70 ≈ 363,00 zł (poz. 197 PIT-36)Różnica pomiędzy zryczałtowanym podatkiem do zapłacenia w Polsce a podatkiemzapłaconym za granicą363,00 – 95,00 = 268,00 zł (poz. 203 PIT-36)280

Przykład 5aPodatnik inwestował w akcje spółki KanadyjskiejPodatnik zainwestował w 2010 r. 10 000 zł w akcje spółki, której majątek składa się głównie znieruchomości położonych w Kanadzie.Po upływie 10 miesięcy podatnik odsprzedał akcje za 30 000 zł i zapłacił podatek dochodowyw wysokości 3 000 zł (zgodnie z wewnętrznymi przepisami Kanady).Jako, że powyższe dochody zostały osiągnięte za granicą, należy zastosować art. 13umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.Zgodnie z art. 30b ust 5a updof, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania w Polsce,osiąga dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawnązarówno na terytorium RP, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatkuobliczonego od łącznej sumy dochodów (podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu) odliczasię kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie możejednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, któraproporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody z odpłatnegozbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną wyłącznie za granicą (art.30b ust.5a updof).Dochodów opodatkowanych na podstawie art. 30b uodof nie łączy się z innymi dochodami,wykazuje się je w odrębnym zeznaniu rocznym (PIT-38), które składa się do 30 kwietnia. Wtym też terminie należy wpłacić podatek.W załączniku PIT/ZG, w części C.3 poz. 32 i 33 wykazujemy dochody uzyskane zesprzedaży akcji oraz podatek zapłacony za granicą (w pełnej wysokości) i przenosimy dozeznania PIT-38 poz. 33, tylko kwotę zapłaconego podatku do wysokości limitu. Wprzedstawionym przykładzie wykazany podatek w PIT-ZG, będzie taki sam jak w PIT-38, bonie obliczamy proporcji. Podatnik uzyskał dochód tylko poza terytorium RP.281

Przykład 5bPodatnik inwestował w akcje spółki Kanadyjskiej oraz w akcje spółki kapitałowej w PolscePodatnik zainwestował w 2010 r. 10 000 zł w akcje spółki, której majątek składa się głównie znieruchomości położonych w Kanadzie.Po upływie 10 miesięcy podatnik odsprzedał akcje za granicą za 30 000 zł i zapłacił podatekdochodowy - 3 000 zł (po przeliczeniu na PLN, przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dniatransakcji).Podatnik w 2010r. dokonał również odpłatnego zbycia akcji spółki polskiej, które nabył wcześniejza kwotę 40 000 zł.Z akcji tych osiągnął przychód w wysokości 80 000 zł.Do dochodów osiągniętych za granicą należy zastosować art. 13 umowy o unikaniu…, natomiastdo dochodów uzyskanych w Polsce art. 30b updof.Zgodnie z art. 30b ust 5a podatnik ma obowiązek samodzielnie obliczyć podatek przyzastosowaniu stawki 19% od łącznych dochodów (polskich i zagranicznych).Przychody, koszty i dochód wykazujemy w PIT-38 w części C- polskie poz. 21 i 22,- kanadyjskie poz. 23 i 24,- łączny dochód poz. 27Natomiast w załączniku PIT/ZG w części C.3. poz. 32 i 33 wykazujemy dochody uzyskane zagranicą jak i kwotę zapłaconego podatku (w pełnej wysokości). Kwotę zapłaconego podatku dowysokości limitu przenosimy do zeznania PIT-38 poz. 33Sposób obliczenia podatku proporcjonalnie przypadającego na dochód uzyskany zagranicą(poz. 32 PIT-ZG x poz. 32 PIT- 38) / poz. 30 PIT-38czyli(20 000 zł x 11 400zł) / 60 000zł = 3 800,00 złW poz. 33 PIT-38 podatnik może, zatem wpisać całą kwotę zapłaconego w Kanadzie podatku( 3 000,00 zł).282

Deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT-4RPodstawa prawna:art. 38 ust. 1a; 42 ust. 1a i 42e ust. 5 updof;art. 35a ust. 4a updof w brzemieniu przed 26 października 2007 r.Składający:płatnik podatku dochodowego od osób fizycznychTerminy składania:Miejsce składania: do końca stycznia roku następnego po roku podatkowym, do dnia zaprzestania działalności, jeżeli płatnicy, o których mowa w art. 31,33-35, 41 i 42e updof, zaprzestaną działalności przed końcem styczniaroku następnego po roku podatkowym, do dnia ustania obowiązku poboru zaliczek w przypadku płatników, októrych mowa art. 35a.naczelnik urzędu skarbowego właściwy:‣ wg miejsca zamieszkania płatnika,‣ wg siedziby gdy płatnik nie jest osobą fizyczną,‣ wg miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.Za rok 2009 składana jest wersja nr 3.Części „A” i „B” zawierają dane identyfikacyjne płatnika.W części „C”Wykaz należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowegopomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami ustawy.Wiersz 1.wykazywane są należne zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowegoobliczone przez płatników którymi są:zakłady pracy - osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadająceosobowości prawnej, od dochodów:ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, aw spółdzielniach pracy – od wypłat z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej ;komornicy sądowi lub podmioty niebędące następcą prawnym zakładu pracy przejmujący jegozobowiązania wynikające ze:stosunku pracy, stosunku służbowego pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy283

- pomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami o świadczeniach opiekizdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (odliczenie nie może przekroczyć 7,75% podstawywymiaru tej składki)W wierszu liczba podatników i należne zaliczki w kolumnach za poszczególne miesiące płatnik1. wskazuje liczbę podatników, dla których dokonano sumy wypłat oraz od których pobrano należnezaliczki, pomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami o świadczeniachopieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych.W liczbie tej nie wykazuje się podatników, którzy:‣ uzyskali w danym miesiącu wyłącznie przychody zwolnione od podatku,‣ przebywali cały miesiąc na urlopie bezpłatnym i w związku z tym nie otrzymywali w danymmiesiącu wynagrodzenia,‣ uzyskali przychody w takiej wysokości, od której obliczona zaliczka wynosi „0”,‣ zaliczek, co do których zastosowano zwolnienie płatnika z obowiązku ich poboru (art. 22 § 2Op).2. wykazuje byłego pracownika, któremu wypłacono po ustaniu stosunku pracy np. premię za okres,kiedy świadczył jeszcze pracę, odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakaziekonkurencji, (wszystkie zaliczki od których płatnik zobowiązany był do poboru zaliczek).3. wykazuje także wartości zaliczek, których pobór został ograniczony na podstawie art. 32 ust. 2ustawy.Wiersz 2.wykazywane są należne zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowegoobliczone przez płatników, o których mowa w art. 33-35 ustawy, którymi są:rolnicze spółdzielnie produkcyjne i inne spółdzielnie zajmujące się produkcją rolną – oddokonywanych na rzecz członków spółdzielni lub ich domowników wypłat z tytułu dniówekobrachunkowych, udziału w dochodzie podzielnym spółdzielni, zasiłków pieniężnych zubezpieczenia społecznego;organy rentowe – od emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłkówprzedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych zubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych;osoby prawne i ich jednostki organizacyjne wypłacające renty i emerytury z zagranicy,jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostkiorganizacyjne wypłacające stypendia;organy zatrudnienia – od świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy;biura terenowe Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych – od świadczeńwypłacanych z FGŚP;areszty śledcze oraz zakłady karne od wypłacanych należności za pracę tymczasowoaresztowanym oraz skazanym;spółdzielnie – od oprocentowania wkładów pieniężnych członków spółdzielni, zaliczonego wciężar kosztów spółdzielni;oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – od wypłacanych świadczeń pieniężnychwynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu sił Zbrojnych RP;centrum integracji społecznej – od wypłacanych świadczeń integracyjnych i motywacyjnej premiiintegracyjnej, przyznanych na podstawie ustawy z 13 czerwca 2003r. o zatrudnieniu socjalnym;podmioty przyjmujące na praktykę absolwencką – od świadczeń pieniężnych wypłacanych ztytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009r. opraktykach absolwenckich284

- pomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami o świadczeniach opiekizdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (odliczenie nie może przekroczyć 7,75%podstawy wymiaru tej składki );Wiersz 3.wykazywana jest suma należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego wykazanych wwierszach 1 i 2;Wiersz 4wykazywane są kwoty zaliczek na podatek, których pobór został ograniczony po spełnieniu niżejwymienionych warunków.Zgodnie z przepisami art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia wnaturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi zaokres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartośćw wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeńprzypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałobyniewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej zakład pracy, na wniosek podatnika,ogranicza pobór zaliczki za dany miesiąc.Kwotę ograniczenia, należy wykazać w tym wierszu w miesiącu dokonania ograniczenia (innymi słowy tacześć zaliczki której płatnik nie pobiera).Należy pamiętać, iż kwota ta podlega wykazaniu w kolejnych pozycjach (następnych miesiącach) w wierszu5 informacji.Wiersz 5Zaliczka przypadająca na dany miesiąc w związku z wcześniejszym ograniczeniem poboru.Zaliczki te nie muszą być pobierane w równych wartościach co miesiąc.Np. jeżeli w poz. 68 wykazano wartość ograniczenia, to suma wartości zaliczek do pobrania od poz. 81 do90 musi dać wartość z poz. 68.Wiersz 6285

wykazywany jest dodatkowo pobrany podatek wynikający z rozliczenia za rok ubiegły PIT-40, czyli kwota „dozapłaty” (poz. 83 PIT-40)Jeżeli podatnik złoży płatnikowi przed 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczeniePIT-12, które traktuje się na równi z zeznaniem, płatnik sporządza roczne obliczenie podatku.Różnicę między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące odstycznia do grudnia, pobiera się:‣ z dochodu za marzec roku następnego poz.93.‣ na wniosek podatnika różnicę tę pobiera się z dochodu za kwiecień roku następnego poz. 94.W razie, gdy stosunek uzasadniający pobór zaliczek ustał w styczniu lub w lutym, różnicę pobiera się zdochodu za miesiąc, za który pobrana została ostatnia zaliczka poz. 91 lub poz.92.Pobraną różnicę płatnicy wpłacają na rachunek urzędu skarbowego, łącznie z zaliczkami za te miesiące.Suma wartości wykazanych w tym wierszu daje sumę kwot „do zapłaty” wynikających z PIT-40sporządzonych przez płatnika.Wiersz 7Wykazywana jest nadpłata wynikająca z rozliczenia za roku ubiegły PIT-40, czyli kwota „nadpłaty”(poz. 84 PIT-40).jeżeli z obliczenia rocznego PIT-40 wynika nadpłata, zalicza się ją na poczet zaliczki należnej:za marzec,a jeżeli po pobraniu tej zaliczki pozostaje nadpłata, płatnik zwraca ją podatnikowi w gotówce.Zwrócone nadpłaty w gotówce płatnik potrąca z kwot pobranych zaliczek przekazywanych urzędomskarbowym, wykazując je w deklaracji PIT-4R za poszczególne miesiące.Wartości potrącenia wykazuje się w miesiącach, w których zostały dokonane. Suma wartości wykazanych wtym wierszu daje sumę kwot „nadpłaty” wynikających z PIT-40 sporządzonych przez płatnika.Wiersz 8wykazywane są zaliczki pobrane za zasadach właściwych dla zakładów pracy chronionej lub zakładówaktywności zawodowej.Płatnicy będący:1. zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułuwykonywanej pracy ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczegostosunku pracy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego:a. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskanyod początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszegoprzedziału skali podatkowej, o której mowa w art.. 27 ust. 1 updof, przekazują:286

w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,b. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początkuroku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa powyżej przekazują na zasadachokreślonych dla pozostałych płatników;2. zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułuwykonywanej pracy ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczegostosunku pracy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego:a. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany odpoczątku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziałuskali podatkowej, o której mowa w art.. 27 ust. 1 updof, przekazują na zakładowy funduszaktywności zawodowejb. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku utego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa powyżej, przekazują na zasadach określonych dlapozostałych płatników.Natomiast płatnicy, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne,kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 updofstosunku pracy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tychpłatników tym osobom:za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnejuzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszegoprzedziału skali, przekazują w wysokości: 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( w przypadku płatnikówosiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30 % ), 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( w przypadku płatnikówosiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35 % ), 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( w przypadku płatnikówosiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40 % ),100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( w przypadku płatnikówosiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej40%),w pozostałej części na zasadach określonych dla „ zwykłych” płatników, tak jak i za miesiącenastępujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku utego płatnika przekroczył kwotę, stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.Wiersz 9.wykazywane są kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłat należności z tytułu działalnościokreślonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz 18 updof.Zaliczki te są obowiązane pobierać, jako płatnicy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowościprawnej, które dokonują wypłaty należności osobom z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9oraz art. 18 updof, w wysokości 18% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów wwysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danymmiesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.Zaliczki te podobnie jak przy wypłacie z umów o pracę zmniejsza się do wysokości 7,75% o kwotę pobranejskładki na ubezpieczenie zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ześrodków publicznych.287

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umówzlecenia, których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niegousługi wchodzą w zakres prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.Wykazywane są zaliczki od przychodów z praw majątkowych, np. wypłaty po śmierci pracownika dlamałżonka lub osób uprawnionych do renty rodzinnej.W wierszu tym nie wykazuje się zaliczek pobranych od przychodu od których pobierany jest zryczałtowanypodatek dochodowy między innymi z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub 5-9 updof, jeżeli sumanależności określonych w umowie lub w umowach zawartych z osobą niebędącą pracownikiem płatnika ztego samego tytułu nie przekracza miesięcznie od tego samego płatnika kwoty 200 złWiersz 10.Wykazywane są zaliczki na podatek pobrane od innych należności, w tym z umowy aktywizacyjnej, o którejmowa w art. 35a ust. 1 ustawy.wykazywane są zaliczki na podatek ( pomniejszone o składki na ubezpieczenie zdrowotne – do wysokości7,75% podstawy wymiaru składki ) pobrane od innych należności, w tym od wypłat należności osobomzatrudnionym w gospodarstwie domowym, które zawarły umowę aktywizacyjną na podstawie przepisów opromocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.Art. 35a ustawy został uchylony z dniem 26 października 2007 roku ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. ozmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 176 poz. 1243). Uchylony przepis na mocy art. 7 ust. 7 powołanej ustawy ma zastosowanie dopłatników do czasu obowiązywania umowy aktywizacyjnej zawartej przed dniem 26 października 2007 r.Wiersz 11.Wykazywany jest pobrany podatek do przekazania do urzędu skarbowego za poszczególne miesiące rokupodatkowego.Należy zsumować kwoty za poszczególne miesiące wykazane w wierszach 3, 5, 6, 9 i 10 i odpowiednioodjąć sumę kwot z wierszy 4, 7 i 8.Jeżeli różnica w danym miesiącu jest liczbą ujemną, należy wpisać 0.Wiersz 12.Wykazywane są za poszczególne miesiące kwoty wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatkudochodowego.288

Płatnik ma możliwość tego pomniejszenia na mocy przepisów Ordynacji podatkowej (art. 28), które stanowią,że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacaniapodatków pobranych na rzecz budżetu państwa.Art. 28 Op ma charakter fakultatywny, ustawodawca wyraźnie stwierdził, że owo wynagrodzenie„przysługuje”, a zatem jest to przywilej, a nie obowiązek. Ordynacja podatkowa nie nakłada obowiązkupotrącenia należnego im wynagrodzenia w tym miesiącu, w którym wpłacili uprzednio pobrany podatek.Nie ma zatem znaczenia czy wynagrodzenie będzie potrącone raz w miesiącu, raz na kwartał czy raz wroku. (więcej na temat pismo MF z dnia 26 marca 1998 r. RS-7250-487/PO/O/98/ZB, LEX 725).Zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego do Ordynacji podatkowej (Rozporządzenie MinistraFinansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatkina rzecz budżetu państwa – Dz. U. Nr 240, poz.2065) kwota przysługującego płatnikom wynagrodzeniawynosi 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników i 0,1% kwoty podatków pobranych przezinkasentów na rzecz budżetu państwa.Wynagrodzenie to podlega zwrotowi jeżeli płatnik lub inkasent pobrał je nienależnie lub w wysokości wyższejod należnej.Kwoty wynagrodzenia przysługującego płatnikom zaokrągla się do pełnych złotych (zgodnie z art. 63 § 1OP).Pismo AP13/068/485/EDR/08/5298 (KIP 46430)Zgodnie z art. 28 § 1 powołanej ustawy płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie ztytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.Literalne brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, iż uprawnienie płatnika do potrąceniaprzysługującego mu wynagrodzenia jest uzależnione od dokonania wpłaty pobranego podatku wterminie, nie jest natomiast uzależnione od terminowej wpłaty pobranego podatku w całości.Wobec powyższego należy przyjąć, iż częściowa wpłata pobranego podatku nie pozbawia płatnikaprawa do wynagrodzenia , natomiast może być ono potrącone wyłącznie od kwoty wpłaty dokonanejw terminie.Powołany na wstępie przepis, ani też inne przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają terminu wjakim uprawnienie płatnika może być zrealizowane. Należy zatem przyjąć, iż przysługuje ono przez całyokres istnienia zobowiązania, a więc do upływu terminu jego przedawnieniaWiersz 13.Wykazywane są należne kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące roku podatkowego.Należy od kwot za poszczególne miesiące z wiersza 11 odpowiednio odjąć kwoty z wiersza 12.Jeżeli różnica w danym miesiącu jest liczbą ujemną należy wpisać 0.W części „D”Wyjaśnienia dotyczące wpłat289

Wyjaśniane są różnice pomiędzy kwotą pobranego podatku a kwotą wpłaconego podatku.Np. błędne wysokości wpłat za dane miesiące.W części „E”Zawiera oświadczenie płatnika lub osoby wyznaczonej do obliczenia i pobrania podatku.Jeśli płatnikiem jest osoba fizyczna, to podaje imię i nazwisko oraz składa podpis (i pieczątkę firmową).Jeśli jest to osoba prawna to podaje w tych pozycjach imię i nazwisko osoby odpowiedzialnej za obliczenie ipobranie podatku.Na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa (art. 31) osoby prawne oraz jednostki organizacyjneniemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, doktórych obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowipodatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona,nazwiska i adresy tych osób.Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmianyosoby wyznaczonej – w terminie 14 dnia od dnia, w którym wyznaczono inną osobę.Doradca podatkowy może podpisywać deklarację, o ile powierzono mu obowiązki związane zobliczeniem podatku (art. 31 Op). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 o doradztwiepodatkowym, czynności doradztwa podatkowego obejmują sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników,płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych.Doradca podatkowy, zgodnie z art. 40 ustawy o doradztwie podatkowym, jest jednocześnie obowiązanyumieścić na wszystkich pismach sporządzonych w związku z wykonaniem doradztwa podatkowego:‣ firmę (nazwę), pod jaką doradztwo to wykonuje,‣ miejsce jego wykonywania,‣ podpis i numer wpisu na listę doradców podatkowych.Dodatkowe informacje1. Gdy nastąpi zmiana miejsca zamieszkania (siedziby) płatnika w trakcie roku PIT-4R składany jest do USwłaściwego na pierwszy dzień ostatniego miesiąca, za który składana jest deklaracja.Deklaracja PIT-4R obejmuje okresy miesięczne, składana jest po zakończeniu roku. Nie możemy podejść dotego jak do zeznania rocznego. Jeżeli nastąpiła zmiana właściwości w trakcie roku podatkowego, deklaracjaPIT-4R składana do nowego US, ale będzie obejmowała zaliczki wpłacone do poprzednich US.Art. 18. § 1 Op „Jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresurozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego,organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy,który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego”290

2. Gdy zmiana miejsca zamieszkania (siedziby) nastąpi po zakończeniu roku podatkowego (w styczniu), PIT-4R składany jest do US właściwego na pierwszy dzień stycznia następnego roku.Art. 18a. Op „Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpizdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowymwłaściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresówrozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b”3. W przypadku łączenia, przekształcenia, przejęcia podmiotów, gdy następuje sukcesją w myśl przepisówO.p., PIT-4R składa odpowiednio nowy podmiot, podmiot przekształcony, przejmujący.PIT – 11INFORMACJA O DOCHODACH ORAZ O POBRANYCH ZALICZKACH NA PODATEKDOCHODOWY – omówienie wybranych zagadnień.Za rok 2009 składana jest wersja 17, która obowiązuje od 1 stycznia 2009 r.(rozporządzenie MF z dnia 18 grudnia 2008r. zmieniające rozporządzenie w sprawie określenia niektórychwzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowegood osób fizycznych Dz.U. Nr 235 poz. 1591)OKRES WYSTAWIENIAPOZ. 4-5 FORMULARZA1. Przepisy ustawy nie precyzują jaki okres należy ująć w informacji PIT-11. Może to więc być okres:- wynikający z umowy o pracę, jeżeli wynagrodzenie jest płatne do końca każdego miesiąca, lub- okres faktycznej wypłaty, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane w następnym miesiącu.Np. Pracownik był zatrudniony do końca czerwca, płatnik wypłaca ostatnie wynagrodzenie w lipcu –PIT-11 może być wystawiony za okres luty – lipiec.Interpretacja SIP 2199992. Jeżeli pracownik jest na urlopie wychowawczym i nie ustał stosunek pracy, to informację PIT-11należy wystawić za cały okres zatrudnienia w danym roku (np. od 01.01- 31.12.2009 r., jeżelipodatnik był zatrudniony przez cały rok podatkowy), mimo, że pracownik otrzymywał wynagrodzenietylko przez kilka pierwszych miesięcy roku podatkowego.Gdyby pracownik był na urlopie wychowawczym przez cały rok podatkowy i nie uzyskałby w tymokresie żadnego świadczenia ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu – nie ma potrzebysporządzania informacji PIT- 113. Jeżeli osoba zatrudniona jest na podstawie np. umowy zlecenia, a następnie zostaje zawarta z tąosobą umowa o pracę, to informację PIT-11 należy wystawić za cały rok podatkowy np. od 01.01-31.12.2009 r.291

MIEJSCE SKŁADANIAPOZ. 6 FORMULARZA1. PIT-11 wystawiany dla podatnika będącego rezydentem RP (nieograniczony obowiązek podatkowy)– Urząd Skarbowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika (to miejsce, którezostało podane w zgłoszenie identyfikacyjnym NIP – 3) – art. 39 ust. 1 i art. 42 ust. 2 pkt 1, art. 42eust. 6 updof.W przypadku osób bezdomnych – będzie to ten US, na którego obszarze działania podatniknajczęściej przebywa - §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005r.,Nr 165 poz. 1371 z późn.zm.).2. PIT- 11 wystawiany dla podatnika będącego nierezydentem RP (ograniczony obowiązek podatkowy– Urząd Skarbowy właściwy w sprawach opodatkowaniu osób zagranicznych ustalony ze względuna siedzibę lub miejsce zamieszkania płatnika – art. 39 ust. 1, art. 42e ust. 6 updof w związku z § 5ust. 2 pkt 2 rozp. MF w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych.PRZYCHÓD ZE STOSUNKU PRACY I STOSUNKÓW POKREWNYCHPOZ. 36 FORMULARZA1. Należy wykazać świadczenia wypłacone pracownikowi (np. obciążenie rachunku bankowegopracodawcy) lub postawione do jego dyspozycji (np. postawienie do dyspozycji w kasie) w danymroku podatkowym.2. W sytuacji, gdy wypłata wynagrodzenia następuje np. na przełomie okresów rozliczeniowych(miesiąca, roku), a wypłata dokonywana jest na rachunek bankowy pracownika – przychódpowstanie w dniu, w którym zostaje obciążony rachunek pracodawcy. Np. pracodawca składadyspozycję przelewu 30 grudnia, jego rachunek zostaje obciążony 31 grudnia natomiast na konciepracownik wynagrodzenia zaksięgowano 3 stycznia następnego roku. Przychód u podatnikapowstanie w dniu 31 grudnia.3. Gdyby pracownikowi zostało w kasie postawione do dyspozycji wynagrodzenie w danym dniu (np.pracodawca dokonuje wypłat zawsze 27-go dnia miesiąca), a pracownik nie zgłosił się po odbiórwynagrodzenia – przychód i tak powstaje w tym dniu. Np. wynagrodzenie zostało postawione dodyspozycji w kasie w dniu 27.12 2009 roku; pracownik odebrał je dopiero w dniu 04.01.2010 roku;pracodawca winien je wykazać jako przychód roku 2009.4. Tak samo będzie, w przypadku zgonu pracownika, któremu zakład pracy postawił (przed śmiercią)do dyspozycji wynagrodzenie, a pracownik go nie odebrał.5. W przypadku umorzenia np. pożyczki udzielonej pracownikowi przychód powstanie w miesiącu, wktórym nastąpiło umorzenie. Kwotę tę należy doliczyć do innych przychodów ze stosunku pracy i odłącznej sumy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.PRZYCHODY ZE STOSUNKU PRACY I STOSUNKÓW POKREWNYCHPOZ. 41Wykazujemy przychody, do których mają zastosowanie 50% kup.„Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy (stosunku służbowego)sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześniewynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak292

wynikać, jaka część tego wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułukorzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego zwykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę dozastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.” Wyrok NSA z 22.02.2002, SA/Sz1966/99, LEX 49813.KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW ZE STOSUNKU PRACY I STOSUNKÓW POKREWNYCHPOZ. 35 FORMULARZAW tym polu należy wskazać, poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu, koszty uzyskania przychodów,wykazane w poz. 37 informacji, uwzględnione do wysokości przysługującej podatnikowi, i tak:Kwadrat nr 1 – z jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych) - art. 22 ust. 2 pkt 1 updofKwadrat nr 2 – z więcej niż jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych) – art. 22 ust. 2 pkt 2 updofKwadrat nr 3 – z jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych), podwyższone w związku zzamieszkiwaniem podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy – art. 22 ust. 2 pkt 3updofKwadrat nr 4 - z więcej niż jednego stosunku pracy (stosunków pokrewnych), podwyższone w związku zzamieszkiwaniem podatnika poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy – art. 22 ust. 2 pkt 4updof.Przykładowe sytuacje:1. Jeżeli podatnik jest związany z tym samym zakładem pracy dwoma stosunkami pracy – należyzaznaczyć kwadrat nr 2 (więcej niż jeden stosunek pracy) (pismo MF – PPiO 19329)2. Jeżeli podatnik ma stałe miejsce zamieszkania w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy,natomiast jego czasowe miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajdujesię zakład pracy, ma prawo do podwyższonych kosztów (o ile nie otrzymuje dodatku za rozłąkę).3. Jeżeli podatnik ma stałe miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakładpracy, natomiast czasowe w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy, nie ma prawa dopodwyższonych kosztów .W przypadku, gdy pracownik posiada miejsce zamieszkania wmiejscowości, w której znajduje się zakład pracy, ale z treści umowy o pracę wynika, że wykonujepracę w innej miejscowości, stosujemy podwyższone koszty uzyskania przychodu, jeżeli pracownikfaktycznie dojeżdża do miejsca wykonywania pracy i nie uzyskuje dodatku za rozłąkę oraz złożyłpłatnikowi oświadczenie, że jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone pozamiejscowością, w której znajduje się zakład.4. Jeżeli podatnik ma więcej niż jeden stosunek pracy, a tylko w przypadku jednego z nich miejscezamieszkania znajduje się poza miejscowością zakładu pracy (miejscem wykonywania pracywynikającym z umowy o pracę) – należy zaznaczyć kwadrat nr 4, pod warunkiem, że pracownik nieuzyskuje dodatku za rozłąkę oraz złożył płatnikowi oświadczenie, że jego miejsce stałego lubczasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład.5. Jeżeli podatnik ma więcej niż jeden stosunek pracy i w przypadku każdego z nich miejscezamieszkania znajduje się poza miejscowością zakładu pracy (miejscem wykonywania pracywynikającym z umowy o pracę) a tylko w przypadku jednego zakładu pracy nie dostaje dodatku zarozłąkę, to tenże zakład pracy winien zaznaczyć kwadrat nr 3, pod warunkiem, że otrzymaoświadczenie pracownika, z którego wynika, iż jego miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jestpołożone poza miejscowością, w której znajduje się zakład.POZ. 37 FORMULARZA293

1. W sytuacji, gdy płatnik przy obliczaniu miesięcznej zaliczki nie potrąci pełnych kosztów uzyskania wzwiązku z niską kwotą przychodu (ustawowe koszty są wyższe niż kwota otrzymanego przychodu) -w wystawianym PIT-11 może wykazać tylko taką kwotę kosztów jaką faktycznie potrącił. W zeznaniurocznym podatnik sam uwzględni ustawową (pełną) kwotę kosztów. Takiego samego uwzględnieniawinien dokonać płatnik, który będzie sporządzał roczne obliczenie podatku, mimo, że w trakcie rokupotrącił niższą kwotę kosztów (PIT- 40) Nie wykazujemy straty w PIT-11.2. Jeżeli stosunek pracy ustał, a zakład pracy wypłaca zaległe wynagrodzenie lub jakieś inne należneświadczenie powstałe z tytułu byłego stosunku pracy (13 pensja, premia, wyrównanie) - kosztyuzyskania również przysługują.3. W sytuacji, gdy pracownik ma należność za pracę płaconą z dołu - np. umowa o pracę obejmujeokres od stycznia do marca, a wynagrodzenie płacone jest w okresie luty-kwiecień – płatnik w PIT–11 winien wykazać koszty uzyskania przychodu tylko za trzy miesiące. Nie ma bowiem podstaw dozastosowania kosztów uzyskania przychodu za okres od miesiąca zatrudnienia do miesiącawłącznie, w którym wypłacane jest świadczenie za ostatni miesiąc (czyli w tym przypadku nie maprawa do kosztów uzyskania przychodu za 4 miesiące).4. Jeżeli pracodawca nie wypłacał wynagrodzenia na bieżąco (np. z powodu kłopotów płatniczych,zmiany terminu wypłat), to kumulując wynagrodzenie w jednym miesiącu, przy obliczaniu zaliczkimoże potrącić tylko kup za jeden miesiąc (pracodawca może w ciągu roku uwzględnić koszty tylko wtym miesiącu, w którym wypłacał wynagrodzenie).Jednakże w związku z tym, że koszty należne są za ten okres, kiedy pracownik wykonywał pracę(koszty uzyskania są bowiem związane bezpośrednio ze świadczeniem pracy przez pracownikawynikającym z umowy), to przy obliczaniu podatku za cały rok podatkowy zakład pracy powinienuwzględnić przysługujące pracownikowi koszty uzyskania również za te miesiące, w którychpracownik świadczył pracę (mimo, iż nie otrzymywał wynagrodzenia). Również podatnik, który sambędzie dokonywał rocznego rozliczenia, ma prawo w zeznaniu rocznym uwzględnić pełne –ustawowe koszty. PPiO – karta 29069.5. Jako, że za czas niezdolności pracownika do pracy w związku z chorobą, trwającej łącznie do 33 dniw ciągu roku kalendarzowego – pracodawca wypłaca wynagrodzenie ze stosunku pracy (art. 92kodeksu pracy), to przy obliczaniu zaliczki winien zastosować koszty uzyskania przychodu.Kosztów takich nie ma prawa potrącić za miesiąc, w którym wypłaca tylko zasiłek chorobowy(należny za czas niezdolności do pracy trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu rokukalendarzowego).Poz. 42 FORMULARZAJeżeli pracownikowi wypłacane jest wynagrodzenie w związku z korzystaniem z przysługujących mupraw autorskich – to prócz kosztów wykazanych w poz. 37 należy również wskazać 50-proc. kosztyuzyskania przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof). Dotyczyć to może np. wykładowców nauczelniach.DOCHÓD ZE STOSUNKU PRACY I STOSUNKÓW POKREWNYCHPOZ. 38 FORMULARZAJest to różnica między przychodami oraz kosztami uzyskania. W części tej wykazuje się takżedochody, od których podatnik nie pobrał zaliczek, np. ze względu na decyzję urzędu skarbowego ozaniechaniu poboru zaliczek.DOCHÓD ZWOLNIONY OD PODATKUPOZ. 39 FORMULARZA294

W kolumnie e należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniupodwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.W kwocie przychodów w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawieprzepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechanopoboru podatku;Przykład:W kolumnie e zostanie wykazany dochód w sytuacji gdy, zakład pracy wypłaca wynagrodzeniepracownikowi, którego oddelegował do pracy za granicą, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowaniazwalnia taki dochód z opodatkowania w Polsce.ZALICZKA POBRANA PRZEZ PŁATNIKAPOZ. 40 FORMULARZAPrzepisy nałożyły na zakłady pracy, jako płatników obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczekna podatek dochodowy od osób, które uzyskują w tych zakładach przychody ze stosunku służbowego,stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczeniaspołecznego wypłacane przez zakłady pracy a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżcebilansowej (art. 31 updof) obliczone zgodnie z art. 32 updof, a ponadto:1. Jeżeli pracodawca wypłaca zaległe wynagrodzenie po ustaniu stosunku pracy, to przy obliczaniuzaliczki ma prawo potrącić 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (tzw. kwoty wolnej), o ile pracowniknie zmienił oświadczenia co do potrącania kwoty wolnej. Wypłacane świadczenie to należnośćzwiązana ze stosunkiem pracy więc zachowuje tutaj moc oświadczenie złożone przez pracownika.2. Tak samo pracodawca potrąca 1/12 kwoty wolnej przy wypłacie – po ustaniu stosunku pracy –jakiejkolwiek należności ze stosunku pracy.3. W sytuacji, gdy pracodawca wypłaca pracownikowi tylko świadczenie w naturze, winien uprzedniopobrać od podatnika środki pieniężne na należną zaliczkę (mimo braku wyraźnego uregulowania wupdof), bowiem obowiązek poboru zaliczki istnieje nadal.4. Zaliczka winna być wykazana w kwocie pomniejszonej o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotnepobranej przez płatnika (z uwzględnieniem limitu przysługującego odliczenia – art. 27b ust. 1 pkt 2 iust. 2 updof)UMOWA ZLECENIA (O DZIEŁO)POZ. 56 FORMULARZAPracodawca winien wykazać przychody własnego pracownika uzyskane od pracodawcy m.in. wzwiązku z zawartymi z nim umowami zlecenia czy o dzieło, jak również przychody osób niebędących pracownikami w związku z zawartymi z nimi w/w umowami.W poz. tej należy wykazać przychody do których nie ma zastosowania przepisart. 30 ust. 1 pkt 5a updof PPiO – karta 50790,50450PRAWA MAJĄTKOWEPOZ. 64 FORMULARZA295

1. Prawa majątkowe ze stosunku pracy wypłacane po śmierci pracownika jego małżonkowi lub innymosobom uprawnionym do renty (wypłata na podstawie art. 63 1 kodeksu pracy).2. Udziały wypłacane po śmierci członka spółdzielni osobie wskazanej przez członka w deklaracji lubodrębnym pisemnym oświadczeniu złożonym spółdzielni (wypłata na podstawie art. 16 § 1 ustawy –Prawo spółdzielcze).SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE SPOŁECZNEPOZ. 76 FORMULARZA1. Wykazaniu podlegają składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe, potrącone przezpłatnika a finansowane z dochodu podatnika (w wysokości 9,76 proc. podstawy wymiaru naubezpieczenie emerytalne, 6,5 proc. na rentowe i 2,45 proc. na chorobowe).2. Wykazaniu podlegają również składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika naobowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie zprzepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niżRzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącymdo Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Nie wykazujemyskładek:1) których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawieumów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,2) odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiejlub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub wKonfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tympaństwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.Składki mogą być odliczane pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy ounikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, którychstroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych odorganu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczeniespołeczne.3. W pozycji tej nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolnyod podatku na podstawie art. 21, 52, 52a, 52c updof oraz składek, których podstawę wymiarustanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poborupodatku.4. Wykazaniu podlegają składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do polskiego systemuubezpieczeń społecznych od dochodów opodatkowanych za granicą, z wyjątkiem składekobliczonych od części wynagrodzenia pracownika, który jest zwolniony od podatku na podstawieustawy, np. diety art. 21 ust. 1 pkt 20 updof, oraz gdy podstawą obliczenie jest dochód, od któregozaniechano poboru podatku.5. Wykazaniu podlegają składki zapłacone za granicą (UE, EOG, Konfederacja Szwajcarska), zwyjątkiem tych składek, których podstawą wymiaru jest dochód zwolniony od podatku na podstawieumów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz odliczonych w innym państwie UE EOGKonfederacji Szwajcarskiej.W TYM W POZ. 77 FORMULARZANależy wykazać zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika składki na zagraniczne ubezpieczeniaspołeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a updof.Patrz pkt 4 i 5 objaśnień do pkt 76 formularza.296

SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE ZDROWOTNEPOZ. 78 FORMULARZA1. Wykazaniu podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale tylko pobrane w rokupodatkowym przez płatnika. W pozycji tej nie wykazuje się składek, których podstawęwymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a, 52cupdof oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawieprzepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W 2009 r. składka ta wynosi9,00 proc. podstawy jej wymiaru, ale - zgodnie z zastrzeżeniem zapisanym w art. 27b ust. 2updof, iż kwota tej składki, o którą pomniejsza się podatek, nie może przekraczać 7,75 proc.podstawy jej wymiaru - odliczenie jest odpowiednio niższe.Wykazaniu podlegają również składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnikana obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących,zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnegoobowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UniiEuropejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Nie wykazujemy:1) składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku napodstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jestRzeczpospolita Polska,2) gdy składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niżRzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innympaństwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub wKonfederacji Szwajcarskiej została odliczona od dochodu (przychodu) albopodatku w tym państwie albo została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a.Składki mogą być odliczane gdy istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnegoopodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RzeczpospolitaPolska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa,w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.2. Analogicznie jak w pkt 4 i 5 poz. 76 formularzaW TYM W POZ. 79 FORMULARZANależy wykazać zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika składki na zagraniczne ubezpieczeniezdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 updof.Patrz. pkt 4 i 5 objaśnień do pkt 76 formularza.297

OŚWIADCZENIE PŁATNIKA LUB OSOBY ODPOWIEDZIALNEJ ZA OBLICZENIE I POBRANIEPODATKU - CZĘŚĆ GJeśli płatnikiem jest osoba fizyczna, to podaje imię i nazwisko oraz składa podpis (i pieczątkę firmową).Jeśli jest to osoba prawna to podaje w tych pozycjach imię i nazwisko osoby odpowiedzialnej za obliczenie ipobranie podatku.Na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa (art. 31) osoby prawne oraz jednostki organizacyjneniemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, doktórych obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowipodatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona,nazwiska i adresy tych osób.Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmianyosoby wyznaczonej – w terminie 14 dnia od dnia, w którym wyznaczono inną osobę.Doradca podatkowy może podpisywać deklarację, o ile powierzono mu obowiązki związane zobliczeniem podatku (art. 31 Op). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 o doradztwiepodatkowym, czynności doradztwa podatkowego obejmują sporządzanie w imieniu i na rzecz podatników,płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych.Doradca podatkowy, zgodnie z art. 40 ustawy o doradztwie podatkowym, jest jednocześnie obowiązanyumieścić na wszystkich pismach sporządzonych w związku z wykonaniem doradztwa podatkowego:‣ firmę (nazwę), pod jaką doradztwo to wykonuje,‣ miejsce jego wykonywania,‣ podpis i numer wpisu na listę doradców podatkowych.OGÓLNE ZASADY WYSTAWIANIA INFORMACJI PIT-11A. Obowiązek sporządzenia informacji PIT-11:I. W przypadku śmierci podatnika.1. W przypadku śmierci podatnika płatnik jest zobowiązany sporządzić i przekazać informację PIT-11tylko właściwemu Urzędowi Skarbowemu. Płatnik może taką informację przekazać współmałżonkowizmarłego podatnika, który ma zgodnie z ustawą możliwość dokonania wspólnego rozliczenia zezmarłym współmałżonkiem i dane zawarte w PIT-11 są mu do tego niezbędne. W informacjiwykazuje tylko świadczenia wypłacone lub postawione pracownikowi do dyspozycji do dnia śmierci.2. W sytuacji, gdy po śmierci pracownika pracodawca realizuje świadczenia przynależne zmarłemupracownikowi – zastosowanie będzie miał zapis art. 63 1 § 2 kodeksu pracy. Z jego treści wynika, iżprawa majątkowe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika na małżonka oraz inneosoby uprawnione do uzyskania renty rodzinnej na podstawie przepisów o emeryturach i rentach zFunduszu Ubezpieczeń Społecznych. Świadczenia wypłacane na rzecz tych osób stanowią dla nichprzychody z praw majątkowych od których płatnik ma obowiązek poboru zaliczki na podatekdochodowy. Informacja PIT-11 wystawiana będzie więc na osobę uprawnioną do otrzymaniawypłaty (bez uwzględniania kup i ulgi).W przypadku braku wyżej wskazanych osób prawa te wchodzą do spadku wówczaspłatnik nie pobiera zaliczki i nie sporządza informacji PIT-11.298

II. W sytuacji, gdy ustaje w trakcie roku podatkowego stosunek pracy i ewentualnie zostanie zawartaz tym samym pracownikiem nowa umowa o pracę.Płatnik nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-11 w przypadku ustania w ciągu rokupodatkowego obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Jedynie na pisemny wniosekpodatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku płatnik sporządza i przekazujepodatnikowi PIT-11.Tak samo obowiązek wystawienia informacji PIT-11 nie wystąpi po ustaniu zatrudnienia i ponownymzawarciu kolejnej umowy o pracę. Płatnik w terminie do końca lutego roku następującego po rokupodatkowym sporządza jedną informację o dochodach za cały rok podatkowy obejmujący wszystkiedochody z umowy o pracę osiągnięte u tego płatnika. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy po każdymustaniu stosunku pracy pracownik złoży w/w wniosek, wówczas w terminie 14 dnia od dnia jegozłożenia płatnik ma obowiązek wystawienia PIT-11.Jeżeli płatnik po wystawieniu (na wniosek) PIT-11 ponownie zatrudni na umowę o pracę pracownika,to wystawia kolejną informację PIT-11 za pozostały okres zatrudnienia, bez obowiązku korygowaniapoprzednio wystawionej deklaracji (w takim przypadku będą wystawione dwie deklaracje PIT-11 zakażdy okres zatrudnienia).III. W przypadku przejęcia zakładu pracy.W sytuacji, gdy nastąpi przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 23 1 kodeksu pracy nowy podmiotprzejmuje obowiązki płatnika i na nim będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 zacały rok podatkowy uwzględniającej również okres zatrudnienia pracownika w przejętym zakładziepracy.Interpretacje dot. tematu nr SIP 195047, 183906, 166437.IV. W przypadku urlopu wychowawczego pracownika.Jeżeli pracownik był na urlopie wychowawczym przez cały rok podatkowy i nie uzyskał w tymokresie żadnego świadczenia ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu – nie ma potrzebywystawiania informacji PIT- 11.V. W przypadku urlopu bezpłatnego.1. Jeżeli pracownik w trakcie roku podatkowego przechodzi na urlop bezpłatny, to nie ma obowiązkusporządzenia informacji PIT-11 po wypłacie wynagrodzenia za ostatni miesiąc wykonywania pracy,bowiem brak podstaw do stwierdzenia, że ustał obowiązek poboru zaliczek – pracownik jest nadalzatrudniony i obowiązek poboru zaliczek w każdej chwili może zaistnieć.2. Jeżeli pracownik był na urlopie bezpłatnym przez cały rok podatkowy i nie uzyskał w tym okresieżadnego świadczenia ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu – nie ma obowiązkusporządzania informacji PIT-11.B. Wypełnienie deklaracji PIT-11 w przypadku pracowników oddelegowanych do krajów, w którychumowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują metodę wyłączenia z progresją lubmetodę proporcjonalnego odliczenia (na przykładzie SIP 162764).należy wykazać przychody (dochody) uzyskane (zarówno w kraju jak i za granicą - od pracodawcy)przez pracowników oddelegowanych do kraju, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnegoopodatkowania przewiduje metodę zaliczenia – odpowiednio w pozycji 36 i 38,nie należy wykazywać podatku zapłaconego za granicą,299

należy wykazać odprowadzone do polskiego ZUS składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne(z wyjątkiem obliczonych od dochodu zwolnionego od opodatkowania czyli m.in. od diet, o którychmowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof),w pozycji 36 należy wykazać przychód po uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,poz. 76 należy wykazać wysokość składek na ubezpieczenie społeczne podlegających odliczeniu, awięc zapłacone do polskiego systemu jak i systemu UE, EOG, Konfederacji Szwajcarskiej.Odpowiednio w poz. 77 należy wykazać składki na zagraniczne ubezpieczenia społeczne, (patrz.objaśnienia do poz. 76 pkt 4 i 5)poz. 78 należy wykazać wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu, awięc polskiego systemu jak systemu UE, EOG i Konfederacji Szwajcarskiej. Odpowiednio w poz.79należy wykazać składki na zagraniczne ubezpieczenie zdrowotne. (patrz. objaśnienia do poz. 76 pkt4 i 5)Dodatkowo, w załączeniu do informacji PIT-11 płatnik może (przepisy podatkowe nie nakładają na niegożadnego obowiązku w tym zakresie) przekazać pracownikowi informację: o wysokości podatkuzapłaconego za granicą (w przypadku metody odliczenia proporcjonalnego).Jeżeli pracownik uzyskał w danym roku tylko dochody za granicą, w kraju w którym obowiązuje metodawyłączenia z progresją i w trakcie roku podatkowego płatnik nie miał obowiązku poboru zaliczki napodatek dochodowy od osób fizycznych w kolumnie „e” poz. 38 należy wykazać dochody zwolnione odpodatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umówmiędzynarodowych, tj. uzyskanych za granicą przez pracowników oddelegowanych do krajów, z którymizawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują metodę wyłączenia z progresją.C. Zwrot składek na ubezpieczenia społeczne pracowników w informacji PIT-11 – patrz. Materiały naakcję zeznań.D. Termin sporządzenia informacji PIT-11Informację PIT-11 należy sporządzić najpóźniej do końca lutego roku następującym po rokupodatkowym (art. 39 ust. 1 updof).Jeśli obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy ustał w ciągu roku podatkowego, np. pracownikodszedł z pracy czy przeszedł na emeryturę, zakład pracy (płatnik) na pisemny wniosek pracownika, wterminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 iprzekazania go podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowegowłaściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnikurzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 39 ust. 2 updof).W sytuacji gdy płatnik, sporządzający PIT-11 zgodnie z art. 39 updof, zaprzestaje działalności przedkońcem lutego następnego roku, nie ma obowiązku z złożenia PIT-11 do dnia zaprzestania działalności.Jedynie w przypadku, gdy płatnikiem od przychodów ze stosunku pracy jest osoba prawna lub spółkaosobowa wówczas powinna wystawić PIT-11 do dnia ustania bytu prawnego, zaprzestania działalności.Płatnik, który dokonywał wypłat świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 orazart. 18 updof np. umowa-zlecenia i zaprzestał działalności przed końcem lutego następnego roku, musiprzesłać informację PIT-11 podatnikowi i urzędowi skarbowemu przed zakończeniem działalności.Informację PIT-11 sporządza się tylko wówczas, gdy płatnik nie dokonuje rocznego obliczenia podatku(PIT-40) (art. 39 ust. 1 updof).300

Informację PIT-11 sporządza się w trzech egzemplarzach. Jeden egzemplarz płatnik przekazujepodatnikowi, drugi przesyła do urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika(pracownika, zleceniobiorcy itd.), a trzeci pozostawia u siebie w aktach.E. Dochody zwolnione w informacji PIT-11W PIT-11 nie uwzględnia się przychodów, dochodów zwolnionych z podatku na podstawie art. 21, 52,52a i 52c updof oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechanopoboru podatku. Wyjątek dotyczy dwóch rodzajów przychodów zwolnionych z podatku, tj.:przychodów pochodzących z tzw. środków pomocowych, tj. bezzwrotnej pomocy zagranicznej -zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof (poz. 81 formularza),otrzymywanych z zagranicy rent inwalidzkich z tytułu inwalidztwa wojennego, kwot zaopatrzeniaprzyznanych ofiarom wojny oraz członkom ich rodzin, rent wypadkowych osób, które stały sięinwalidami w związku z przymusowym pobytem na robotach w III Rzeszy Niemieckiej - zwolnione napodstawie art. 21 ust. 1 pkt 74 updof (poz. 80 formularza).F. Informacja PIT-R jako załącznik do PIT-11Do informacji PIT-11 dołącza się załącznik PIT-R "Informacja o wypłaconych podatnikowi kwotach ztytułu pełnienia obowiązków społecznych lub obywatelskich". Dotyczy on przychodów wskazanych wart. 13 pkt 5 i 6 updof (m.in. biegłych sądowych, członków komisji rad gminnych, miejskich, sejmikówsamorządowych) opodatkowanych i wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i 17updof.Dochody wolne od podatku tj. diety i inne należności za czas podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16lit. b) updof) oraz diety stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynnościzwiązane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - zwolnione do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 2280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 17 updof), wykazywane są w PIT-R oddzielnie(w rubrykach c i d części D).Dochodów wolnych wykazanych w załącznika PIT-R nie przenosi się do informacji PIT-11.Natomiast w poz. 58 formularza PIT-11 wykazuje się te przychody, które są opodatkowane, czyliprzychody wykazane w poz. 80 formularza PIT-R.O tym, czy do PIT-11 jest dołączany PIT-R, płatnik zawiadamia organ podatkowy przez zaznaczeniewłaściwego kwadratu w poz. 82 formularza PIT-11.Jeżeli wypłacane przez płatnika należności z wyżej wymienionych tytułów mieszczą się w kwotachwolnych od podatku, to płatnik nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-11. Sporządza tylkoinformację PIT-R.301