Gennemgang og kommentar til L 173 2011/2012 ... - ACCURA TAX

3250
Artikler
439
Gennemgang og kommentar til L 173 2011/2012
– Kampen mod de multinationale fortsætter
af Jesper Anker Howes, Accura Tax.
Denne artikel vil forsøge at gennemgå og
kommentere indholdet af L 173 2011/2012 efter
dennes vedtagelse.
Indledning: 1
Folketinget har den 12/6 2012 vedtaget L 173
2011/2012 om ændring af selskabsskatteloven,
kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningsloven
og forskellige andre love (styrkelse
af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning
af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed
om selskabers skattebetalinger). Det følger af
bemærkningerne til loven, at:
“Lovforslaget har primært til formål at sikre et
robust skattegrundlag i forhold til selskaber og
skal ses i sammenhæng med aftalepartiernes ønske
om, at erhvervslivet – og herunder navnlig
multinationale selskaber – skal bidrage mere til
finansieringen af velfærdssamfundet.”
Lovens væsentligste punkter er:
1) Indkomstopgørelse for faste driftssteder
2) Begrænsning af modregning af underskud
3) Indførelse af enhedsprincip – brug af underskud
ved skattefri omstruktureringer
4) Krav om særlige revisorerklæringer i forhold
til underskudsselskaber
5) Bøder for mangelfuld transfer pricing dokumentation
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
6) Solidarisk hæftelse for selskabsskatter/kildeskatter
i sambeskatningsforhold
7) Solidarisk hæftelse for skat af selskabers konkursindkomst
8) Mere åbenhed om selskabers skattebetalinger
9) Regler for tilbagebetaling af indeholdt kildeskat.
Disse vil blive gennemgået nærmere nedenfor.
Desværre bærer lovændringerne præg af en negativ
tilgang til selskaber, og opleves generelt
gennemsyret af en mistro til skatteyderne. Lovændringerne
indebærer således en række indgribende
stramninger på selskabsskatteområdet,
hvor især begrænsning af modregning af underskud
og indførelse af solidarisk hæftelse i sambeskatningskredsen
for selskabsskat kildeskat samt
konkursindkomst må betragtes som markante
ændringer i det selskabsskatteretlige landskab i
Danmark. 2
De indførte tiltag vil med største sandsynlighed
være skadende for investeringslysten i Danmark,
hvilket Skatteministeriet i forarbejderne til
loven også er bevidste om.
Baggrund for loven
Lovforslaget blev første gang sendt i høring den
1/2 2012 til en række eksterne parter. Det er vist
ingen overdrivelse at sige, at lovforslaget fik en
særdeles kølig modtagelse og blev udsat for en
voldsom kritik. 3 Kritikken gjorde dog ikke større
indtryk på Skatteministeriet, der stort set ikke
www.magnus.dk

foretog nogen ændringer i det lovforslag, der
blev fremsat den 25/4 2012.
Forhistorien til loven
er i øvrigt lidt atypisk
Mange af elementerne i L 173 2011/2012 stammer
fra Skatteministeriets “Handlingsplan for
beskatning af multinationale selskaber” fra 9/7
2010. I dette ”kampskrift” blæses der til krig
mod multinationale selskaber og forslagene om
åbenhed om skattebetalinger, mulighed for at
begrænse fremførsel af underskud, sikre ”at der
er tale om reelle underskud”, særlige revisorpåtegninger
for så vidt angår transfer pricing ses at
stamme herfra. Endvidere fremgik det, at “Regeringen
ønsker, at Danmark er i front med hensyn
til at afprøve rækkeviden af reglerne.” Ordvalget
i rapporten var meget bombastisk og i øvrigt lidt
pudsigt set i lyset af, at den økonomiske del af
rapporten egentlig ikke kom med alarmerende
konklusioner om de multinationale selskabers
skattebetaling.
Rapporten blev også i det store hele en smule
overset/overhørt, og den krigeriske tilgang forsvandt
for en stund, da der kom en ny skatteminister
til i form af Peter Christensen, der udtalte
følgende:
“Vi har allerede gennemført et hav af lovændringer
og ført flere skattefolk til området. Det vil
have en positiv effekt. Desuden er SKAT ved at
undersøge, hvorfor nogle selskaber med stor omsætning
ikke betaler skat. Det kan der være gode
grunde til. Før vi har svarene, nytter det intet, at
Danmark kaster sig ud i særlovgivning (…) Det
behøver ikke være så kompliceret. Hvis der er
selskaber, som har en sund forretning, men ikke
betaler skat, kan man bare fokusere kontrollen på
dem”. 4
Uagtet denne i øvrigt fornuftige pragmatiske
tilgang hindrede dog ikke, at der den 1/7 2011
blev sendt lovforslag i præhøring om “Lovudkast
om revisorerklæringer i visse TP-selskaber”. Her
kom der så et valg i vejen, hvilket jo som bekendt
førte til en ny regering.
Nu var vejen så banet for initiativerne nævnt
i rapporten af 2010 med en regering, der har de
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3251
multinationale selskaber (endnu) højere på prioritetslisten.
Lidt pudsigt kunne man få dage efter
L 173’s fremsættelse læse den siddende udenrigsminister
blive taget til indtægt for nærmest
at omtale reglerne som realitet allerede før vedtagelsen
med ordene:
“Vi har strammet skatte-kontrollen med de multinationale.”
5
Der kan således konstateres en vis ihærdighed
bag fremsættelsen af indholdet af L 173
2011/2012.
Gennemgang af
lovens væsentligste punkter:
Ad. 1 indkomstopgørelse
for faste driftssteder.
I den nye § 2, stk. 2 og § 8, stk. 6 i SEL ændres
reglerne for indkomstopgørelse for henholdsvis
udenlandske foretagenders faste driftssteder i
Danmark og danske selskabers faste driftssteder
i udlandet. Ændringen består grundlæggende i,
at indkomstopgørelsen fremadrettet skal opgøres
som var det faste driftssted en fuldstændig særskilt
enhed.
Der er tale om, at ændringerne i OECD’s
modeloverenskomst art. 7 om henførelse af indkomst
til et fast driftssted nu ophøjes til lov i
Danmark. Ændringerne blev indsat i 2010 og gør
basalt set indkomstopgørelsen for et fast driftssted
til en transfer pricing øvelse. 6
Et fast driftssted er grundlæggende set et fiktivt
begreb. Man udskiller skattemæssigt fiktivt
en del af et udenlandsk foretagendes virksomhed,
og gør dette skattepligtigt til Danmark (eller
omvendt) primært i de tilfælde, hvor personale
eller lign. fast eller tilbagevende udøver en del
af foretagendets virksomhed gennem en fast geografisk
lokalitet i Danmark. Fiktionen består i, at
der skal udskilles indtægter og udgifter fra det
udenlandske foretagende og henføres til det faste
driftssted, som så skal opgøre en særskilt skattepligtig
indkomst på baggrund af de henførte indtægter
og udgifter, uagtet at det faste driftssted
juridisk set er en integreret og uadskillelig del af
det udenlandske foretagende.

3252
Hidtil har man brugt det der kaldes en “begrænset
selvstændighedsfiktion” 7 i overensstemmelse
med OECD’s modeloverenskomst art. 7.
Dette indebærer, at der i indkomstopgørelsen
skal tages højde for, at det faste driftssted er samme
juridiske enhed som det udenlandske foretagende,
således at der f.eks. ikke er fradragsret for
rentebetalinger mellem det faste driftssted og hovedkontorer
(det udenlandske foretagende) eller
for royaltybetalinger mellem det faste driftssted
og hovedkontoret.
Denne retsstilling blev slået fast i Højesteretsdom
i TfS 1993, 7 H, der vedrørte spørgsmålet
om en filials fradragsret for rentebetalinger til
hovedkontoret. I den forbindelse udtalte Højesteret:
“Det må lægges til grund, at det i dansk og
international skattepraksis – på baggrund af
OECD’’s modeloverenskomster med de foran
citerede kommentarer - har været fast antaget,
at renter af lån mellem et hovedkontor og dets
udenlandske filial ikke kan fradrages ved beregningen
af filialens skattepligtige fortjeneste. Der
er ikke holdepunkter for, at man ved selskabsskatteloven,
kulbrinteskatteloven eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten
mellem USA og
Danmark har tilsigtet at hjemle fradragsret for
sådanne interne renter, og fradragsretten findes
ikke at være en nødvendig følge af princippet om
filialens skatteretlige selvstændighed. Herefter
tiltræder vi, at de i filialens regnskaber opførte
interne renteudgifter ikke kan fradrages ved opgørelsen
af filialens skattepligtige indkomst.”
Denne retsstilling blev også gentaget i Skatterådets
afgørelse i TfS 2007, 535, hvor SKAT udtalte:
“Det er dog ikke muligt at have en fordring på
sig selv.”
I de nye regler i selskabsskatteloven indføres
der ny en “fuldstændig selvstændighedsfiktion”
i overensstemmelse med ændringen i OECD’s
modeloverenskomst art. 7. Som sagt indebærer
dette, at indkomstopgørelsen fremadrettet skal
opgøres som var det faste driftssted en fuldstændig
særskilt enhed. Indkomstopgørelsen bliver
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
fremadrettet basalt set en transfer pricing-øvelse,
hvor alle transaktioner mellem det faste driftssted
og hovedkontor skal fastlægges efter armslængdeprincippet
(og således f.eks. også rentebetalinger
– dog kun hvis hovedkontoret har en
treasury funktion). 8
Henførelse af indkomst til et fast driftssted
bliver herefter en to-trins analyse
1) En funktions- og faktums analyse og
2) En prisfastsættelse af der transaktioner, der
kan henføres til det faste driftssted efter trin 1.
Denne prisfastsættelse skal ske i overensstemmelse
med OECD’s transfer pricing guidelines,
dvs. armslængdeprincippet. Funktionsog
faktums analysen beskrives i forarbejderne
således:
“- henføring til det faste driftssted af de rettigheder
og forpligtelser, der opstår af transaktioner
mellem foretagendet, som driftsstedet er en
del af, og andre foretagender,
– identifikation af væsentlige personfunktioner
m.v., som er relevante for henføringen af økonomisk
ejerskab til formuegoder og dermed for
henføringen af økonomisk ejerskab af formuegoder
til driftsstedet,
– identifikation af væsentlige personfunktioner
m.v., der er relevante for påtagelsen af risici og
henføringen af risici til driftsstedet,
– identifikation af driftsstedets øvrige funktioner,
– anerkendelsen og afgørelsen af karakteren af
de interne transaktioner mellem driftsstedet og
andre dele af det samme foretagende, jf. nedenfor,
og
– henføringen af kapital til driftsstedet, baseret
på de formuegoder og risici, som er henført til
driftsstedet.”
I bemærkninger til loven oplister Skatteministeriet
følgende eksempler på ændringer der så vidt
angår de hidtidige principper for indkomstopgørelse
for faste driftssteder:
Ad. Fradragsret for hovedkontors administrative
udgifter vedrørende det faste driftssted:
www.magnus.dk

“Den nye art. 7, stk. 2, forudsætter, at der sker
prisfastsættelse på transaktioner, som medfører,
at en del af foretagendet udøver funktioner til
fordel for f.eks. det faste driftssted (f.eks. gennem
ydelse af bistand til daglig ledelse). Stk. 2
forudsætter således fradrag for en udgift for sådanne
transaktioner, der fastsættes til, hvad en
uafhængig part ville kræve, og som indeholder
en fortjenstmargin (armslængdeprincippet).”
Ad fradragsret for renteudgifter betalt til hovedkontor:
”Hvis det kan påvises, at et foretagendes hovedkontor
har foretaget funktioner som et internt
pengeinstitut (såkaldte treasury functions), der
kan berettige, at vederlaget for denne funktion
ville indeholde en fortjenstmargin, så kan der ved
fastsættelse af den skattepligtige indkomst for
driftsstedet gives fradrag for en større renteudgift
end de faktiske betalte renteudgifter.” (End hvad
Hovedkontoret f.eks. har betalt til tredjemand).
Ad f.eks. varekøb foretaget af det faste driftssted
på vegne af Hovedkontoret, der hidtidig ikke
har medført henførelse af fortjeneste til det faste
driftssted:
“Den nye art. 7, stk. 2, forudsætter også, at der
sker prisfastsættelse på armslængdevilkår af
transaktioner, som medfører, at det faste driftssted
udøver funktioner til fordel for andre dele af
foretagendet.
Det nye stk. 2 medfører derfor, at hvis et foretagende
i en stat har et fast driftssted i en anden
stat, og dette driftssted køber varer, der f.eks. videresælges
af samme foretagendes andre dele i
andre stater, skal der henføres den indkomst til
driftsstedet, som det kunne have opnået, hvis det
var et selvstændigt selskab, der købte varer og
solgte dem videre til andre uafhængige selskaber,
som solgte varerne videre.”
Kommentar:
Lovændringen har gennem længere tid været et
ønske for Skatteministeriet, således stod denne
påtænkte lovændring allerede på Skatteministerens
lovprogram for 2010/2011. 9
En lidt pudsig detalje er i øvrigt, at Skatte-
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3253
rådet/Skatteministeriet allerede i TfS 2012, 100
udtalte af et fast driftssted i Danmark skal opgøre
sin indkomst i overensstemmelse med den nye
ordlyd i art. 7 i modeloverenskomsten. Men det
er altså den udtalelse der nu ophøjes til lov.
Hensynet til indgående dobbeltbeskatningsoverenskomster
er også indføjet i loven. Dvs. faste
driftssteder af udenlandske foretagender, der
er hjemmehørende i lande, som har indgået en
DBO med Danmark, hvor ordlyden af (typisk)
art. 7 er udformet i overensstemmelse med modeloverenskomstens
gamle art. 7 skal stadigvæk
opgøre deres indkomst efter princippet om den
begrænsede selvstændighedsfiktion. Det samme
gælder for danske selskabers faste driftssteder i
udlandet.
En sideaffekt af dette er bl.a., at Skatteministeriet
undgår at udhule den lidt besynderlige
regel i SEL § 2 A, hvorefter et dansk selskab (typisk
et ApS ejet af amerikansk moderselskab) i
visse tilfælde skal opgøre sin indkomst, som var
det et fast driftssted. Reglen blev indført bl.a. for
at undgå spekulation i rentebetalinger mellem det
amerikanske moderselskab og det danske ApS.
Da den dansk-amerikanske DBO indeholder en
bestemmelse svarende til den tidligere artikel 7
i OECD’s modeloverenskomst, kan dette hensyn
opretholdes.
Ad. 2. Begrænsning af
modregning af underskud:
I den nye § 12 i SEL indføres der en begrænsning
af selskabers mulighed for underskudsmodregning
(minimumsbeskatningsregel), således at op
til 7,5 mio. kr. altid kan modregnes i positiv skattepligtig
indkomst, og det resterende underskud
højst kan nedbringe den resterende indkomst
med 60 pct. Bestemmelsen skal have virkning
for indkomstår, der påbegyndes 1/7 2012 eller
senere.
Grundlæggende set er der tale om, at man
fremskynder en skattebetaling uden, at der sker
et egentlig bortfald af de opsparede underskud.
Dette sikres ved, at underskuddene fortsat kan
fremføres ubegrænset. Den effektive udnyttelse
bliver dog spredt udover en længere tidsperiode.
Man skal være opmærksom på, at efter ordlyden
i den nye § 31, stk. 2 kommer begræns-

3254
ningen af adgangen til modregning af underskud
til at ske på sambeskatningsniveau. Dvs. at i en
sambeskatningskreds gælder kun én fælles bundgrænse
(dvs. 7,5 mio. kr.). Efter forarbejderne er
formålet med dette at:
“at det ikke skal være muligt at opnå flere bundgrænser
blot ved at tilrettelægge en koncernstruktur
med mange selskaber.”
Man skal endvidere være opmærksom på, at der
indføres et sammenspil mellem § 12 og henholdsvis
LL § 33 H og SEL § 31, stk. 9. LL §
33 H giver adgang til at se bort fra underskud
med henblik på at opnå lempelse i dansk skat for
udenlandske skatter. SEL § 31, stk. 9 giver mulighed
for sambeskattede faste driftssteder i Danmark
og sambeskattede danske datterselskaber
med udenlandsk moder at se bort fra underskud
overført fra andre sambeskattede selskaber med
henblik på at opnå lempelse i udenlandsk skatter
for dansk skat.
Sammenspillet kommer til udtryk i § 12, stk.
4, således at den almindelige underskudsbegrænsning
ikke finder anvendelse, hvis anvendelsen
af mulighederne i LL § 33 H og SEL § 31,
stk. 9 medfører en højere skattepligtig indkomst
end de nye regler om underskudsbegrænsning
ville medføre.
Det skal i øvrigt bemærkes, at reglerne i LL §
15 flyttes til SEL § 12 A til § 12 D. Reglerne overføres
i øvrigt stort set uændret. Dog med den undtagelse,
at reglerne om underskudsbegrænsning
(nuværende LL § 15, stk. 7-10) ved ejerskifte også
kommer til at gælde i den situation, hvor et udenlandsk
selskab med fast driftssted i Danmark har
et skift i ejerkredsen på mere end 50 pct. Endvidere
videreføres LL § 15, stk. 6 og 11 ikke, da disse
ikke har relevans efter overførslen af reglerne.
Kommentar:
Indførelsen af underskudsbegrænsning er et eksempel
på en udløber fra den forrige regerings
“Handlingsplan for beskatning af multinationale
selskaber, hvor det på side 5 fremgår, at:
“Regeringen vil se på, om det er muligt at indskrænke
mulighederne for fortsat at fremføre
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
disse underskud, eller om ikke det i det mindste
kan sikres, at der er tale om reelle underskud.”
Og videre på side 39:
“Denne mulighed for underskudsfremførsel forklarer,
hvorfor mellem 20 og 24 pct. af de ikkebetalende
selskaber ikke betaler selskabsskat i et
givent indkomstår. ”
Det er svært ikke at bide mærke i den lettere mistroiske
og noget unuancerede tilgang, der lægger
bag udsagnet “eller om ikke det i det mindste
kan sikres, at der er tale om reelle underskud”. 10
Men derudover er intentionen meget klar. Det har
været Skatteministeriets ønske, at underskudsudnyttelsen
skal begrænses for selskaber. Materialiseringen
af dette ønske har selvfølgelig skulle
tage hensyn til at undgå lovgivning med tilbagevirkende
kraft. Dette er så sket i L 173 2011/2012
således, at underskudsfremførslen ikke bortfalder,
men skattebetaling fremrykkes.
For de fleste selskaber vil dette alene være et
likviditetsspørgsmål, men for andre visse typer
af virksomheder er de nye underskudsregler et
stort problem. Dette er især tilfældet for biotekselskaber.
Disses forretningsstrategi er typisk er
at udvikle et lægemiddel eller lign. Denne proces
er ganske omkostningstung igennem en længere
årrække, indtil selskabet (forhåbentligt) kan lancere
produktet eller sælge det til et større medicinalfirma.
Det sidste vil ofte være tilfældet og
her modregnes det opsparede underskud, opstået
på baggrund af afholdte udgifter, i salgsprisen,
og differencen (dvs. den reelle gevinst) er så den
skattepligtige indkomst. Ved indførelsen af de
nye regler “tabes” en stor del af underskuddet i
et sådan tilfælde med en stor ekstra beskatning
til følge for biotekselskabet. Hvis selskabet i de
følgende indkomstår ikke har indtægter, vil en
meget stor del af fradragsretten for afholdte udgifter
reelt gå tabt. Af samme grund har især biotekbranchen
kritiseret lovforslaget hårdt. 11
Som påpeget af FSR er der et særligt problem
for de selskaber, der er underkastet lagerbeskatning
af visse aktiver og passiver, herunder porteføljeaktier
og finansielle kontrakter. Grundlæggende
set vil situationen fremadrettet være den,
www.magnus.dk

at selskaber beskattes fuldt ud af ikke-realiserede
værdistigninger på de pågældende aktiver/passiver,
mens udnyttelsen af tab fremadrettet vil blive
underkastet begrænsning. Dette giver særligt en
udfordring i den situation, hvor der er et urealiseret
tab på et lagerbeskattet aktiv i år 1, og aktivet
sælges i år 2 med gevinst. Her vil beskatningen
være hårdere end ved et realisationsprincip, da
underskuddet hidrørende fra værditabet fra år 1
ikke kan fuldt modregnes. Skatteministeriet har
dog afvist at indføre særregler for tab og gevinst
for lagerbeskattede aktiver. 12
Det må anbefales, at selskaber fremadrettet tager
højde for denne regel hvis man står foran at
skulle realisere et fradragsberettiget tab eller har
væsentlige afskrivningsberettigede driftsmiddelsaldi
mv. En uheldig timing kan udskyde den
reelle fradragsret til et ikke nærmere defineret
tidspunkt. Omvendt kan der være en fordel i at
“spare op” mht. realisering af tab eller afskrivninger
til indkomstår, hvor der f.eks. forventes
ekstraordinære store indkomstposter På samme
måde bør det overvejes, om man i indeværende
indkomstår (dvs. inden de nye regler træder i
kraft) kan realisere gevinster, der kan modregnes
i fremførbare underskud.
Ad. 3 Indførelse af enhedsprincip
– Brug af underskud ved skattefri
omstruktureringer
I FUL § 8, stk. 6 og SEL § 31, stk. 4 indføres det
tidligere så omdiskuterede enhedsprincip.
Fremadrettet vil det modtagende selskab eller
det modtagende faste driftssted i en skattefri omstrukturering
foretaget efter fusionsskatteloven
regler ikke kunne modregne andre sambeskattede
selskabers og faste driftssteders underskud
fra tidligere indkomstår.
Adgangen til at modregne fremførselsberettigede
underskud fra andre sambeskattede selskaber
og faste driftssteder fra tidligere indkomstår
falder dog ikke bort i følgende situation:
• Hvis det indskydende selskab i omstruktureringen
indgik i sambeskatning med det modtagende
selskab i det eller de indkomstår,
hvori underskuddet opstod, og
• det indskydende selskab ikke direkte eller in-
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3255
direkte har deltaget i en skattefri omstrukturering
med et ikke-sambeskattet selskab i eller
efter underskudsåret.
Endelig sker en begrænsning i det modtagende
selskabs underskud hvis et ikke-koncernforbundet
selskab fusioneres ind i en koncern, hvorefter
det modtagende og sambeskattede selskab fusioneres
ind i et sambeskattet underskudsselskab.
Kommentar
Reglerne er en ophøjelse af en underkendt praksis
til lov. Som det også fremgår af forarbejderne
har SKAT tidligere opereret med et “enhedsprincip”
i forhold til FUL § 8, stk. 6. Dette medførte,
at hverken det modtagne selskabs eget underskud
fra før fusionen, eller dets sambeskattede datterselskabers
underskud fra før fusionen kunne
fradrages i det modtagne selskabs indkomst efter
fusionen.
Dette enhedsprincip imponerede dog ikke
Landsskatteretten i TfS 2011, 803, der udtalte:
“Denne bestemmelse omhandler imidlertid
hverken efter sin ordlyd eller forarbejder det
modtagende selskabs datterselskaber, og bestemmelsen
kan ikke udstrækkes til at omfatte underskud
i det modtagende selskabs datterselskab,
såfremt dette er opstået under sambeskatning
med det modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens
§ 31, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2,
8. pkt.” 13
Med (gen)indførelsen af enhedsprincippet har
Skatteministeriet har således i L 173 2011/2012
genopbygget, hvad Landsskatteren i TfS 2011,
803 nedrev.
Ad. 4. Krav om særlige revisorerklæringer
i forhold til
underskudsselskaber
Der indføres en stk. 8 i SKL § 3 b. Selskaber, som
eksempelvis de seneste 4 år har haft underskud,
eller selskaber, der har kontrollerede transaktioner
med lavskattelande, kan af SKAT pålægges
at indsende en særlig revisorerklæring om transfer
pricing dokumentationen, hvor revisor skal
erklære sig om, hvorvidt selskabets koncerninterne
transaktioner sker på armslængdevilkår.
Bestemmelsen skal træde i kraft 1/1 2013.

3256
Revisor skal grundlæggende erklære, om der
ved det udførte arbejde er fundet forhold, der giver
anledning til at konkludere, at virksomhedens
transfer pricing dokumentation ikke:
• giver et retvisende billede,
• er udarbejdet i overensstemmelse med transfer
pricing bekendtgørelsen eller
• er i overensstemmelse med armslængdeprincippet.
Efter lovforarbejderne er der tre betingelser for,
at der kan gives pålæg:
1) Betingelsen om transaktioner med lavskattelande
eller gennemsnitligt underskud i 4 år.
2) Betingelse om et hensigtsmæssigt og relevant
kontrolskridt. Heri ligger, at SKAT kan ikke
give et pålæg, hvis TP-dokumentationen er
åbenbart ufyldestgørende. Dvs. i de tilfælde
hvor SKAT har en “overvejende formodning”
om, at TP-kravene ikke er opfyldt. Men ikke
de tilfælde hvor TP-dokumentationen er åbenlyst
ufyldestgørende. Her vil SKAT skønsmæssigt
fastsætte den skattepligtige indkomst.
3) Betingelsen om en 7-dages “karenstid”. Heri
ligger, at SKAT tidligst kan give et revisorpålæg
7 dage efter modtagelsen af selskabets
TP-dokumentation.
Herudover skal man være opmærksom på følgende:
• Fristen for indsendelse af erklæringen er 90
dage fra pålæggets datering.
• Revisorerklæringen skal udarbejdes af en anden
revisor end selskabets eksterne revisor,
som har revideret regnskabet.
• SKAT er ikke forpligtet til at udarbejde en
sagsfremstilling ved afgørelse om revisorpålæg
jf. SFL § 19, stk. 5.
• Afgørelse om revisorpålæg kan ikke påklages.
Dog kan afgørelsen påklages, hvis SKAT henlægger
sagen eller træffer afgørelse om nedsættelse
af den skattepligtige indkomst. Hvis
SKAT træffer afgørelse om forhøjelse af den
skattepligtige indkomst, kan afgørelse om pålæg
påklages samtidigt.
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
• Endeligt gives der ikke omkostningsgodtgørelse
for udgifter til revisorpålæg som afholdes
i forbindelse med en klagesag jf. SFL §
54, stk. 1, nr. 4.
Kommentar:
Det er for denne forfatter vanskeligt at se behovet
for den indførte regel. Umiddelbart ses tankegangen
at være at have et ekstrakontrolelement,
hvis SKAT har en formodning om, at TP-kravene
ikke er opfyldt på baggrund af den indsendte TPmateriale.
Revisorerklæringen er ikke bindende
for SKATs vurdering af armslængdespørgsmålet.
Det sidste giver meget fin mening, men man står
stadig tilbage med spørgsmålet om, hvad reglen
egentlig skal til for?
Hvis SKAT ikke er overbevist om kvaliteten
af den indsendte TP-dokumentation, så har
SKAT allerede nu rige muligheder for at spørge
indtil materialet og i sidste instans træffe en (for
selskabet) negativ afgørelse. En revisorerklæring
forekommer således i bedste fald overflødig og
pålægger med ministeriets egne ord i forarbejderne:
“den pågældende virksomhed en ikke ubetydelig
administrativ udgift”. Dette kan tilsluttes.
Det er tale om en potentielt stor økonomisk byrde
at pålægge en koncern. Erklæringen fra en (ny)
revisor kræver en detaljeret gennemgang af koncernens
samhandel og prisfastsættelse. Det ligner
mest af alt et forsøg på at skubbe i hvert fald en
del af udgiften for TP-ligningen over på selskabet
selv.
Endvidere forekommer manøvren med at fratage
selskabet muligheden for påklage pålægget
(i første omgang) temmelig betænkeligt fra en
retssikkerhedsmæssig vinkel. I lovforslaget begrundes
dette med:
“Af hensyn til SKATs mulighed for relativt hurtigt
at kunne træffe afgørelse om, hvorvidt virksomhedens
TP-dokumentation giver anledning til
at foretage ændringer af virksomhedens selvangivne
indkomst – også af ældre indkomstår, som
den indkaldte TP-dokumentation måtte omfatte –
foreslås det, at virksomheden som udgangspunkt
afskæres fra at kunne påklage erklæringspålægget
til anden administrativ myndighed.”
www.magnus.dk

Den logik der gives udtryk for i det citerede er
for denne forfatter helt bagvendt. Det er korrekt,
at klager over SKATs afgørelser forlænger sagsbehandlingstiden
for SKAT. Men det i sig selv
er vel næppe et synderligt validt argument for at
afskaffe en klagemulighed. Det forekommer som
noget af et skråplan, man har begivet sig ud på.
På samme måde forekommer det besynderligt, at
klageadgangen reelt er udskudt til efter, at SKAT
truffet afgørelse om skatteansættelse. Selskabet
kan således påklage pålægget, hvis SKAT henlægger
sagen eller nedsætter den skattepligtige
indkomst. Det er lidt vanskeligt at se, hvad en
klage over pålæggelse på det tidspunkt skulle
gøre godt for. Hvis SKAT forhøjer den skattepligtige
indkomst, kan selskabet også påklage
pålæggelse. Her er det dog ikke svært at forestille
sig, at en klage over pålæggelse vil blive
fuldstændigt udvisket i forhold til behandlingen
af det materielle indhold i forhøjelsen.
Ovenstående sammenholdt med den manglende
adgang til sagsfremstilling og omkostningsgodtgørelse
og de allerede eksisterende og
omfattende TP-regler i Danmark, forekommer
indførelsen af revisorerklæringer i bedste fald
overflødig og retssikkerhedsmæssigt et (lodret)
skråplan. Uagtet det efter forarbejderne er hensigten
at reglen “forventes kun at blive anvendt i
et relativt begrænset antal tilfælde årligt.”
Ad. 5 Bøder for mangelfuld
transfer pricing dokumentation
Der indføres i SKL § 14 og § 17 nye bødestørrelser
for mangelfuld transfer pricing dokumentation.
Således indføres en fast bødestørrelse på
250.000 kr. (grundbeløb) med tillæg på 10 pct.
af den forhøjede indkomst for manglende eller
mangelfuld transfer pricing dokumentation.
Grundbeløbet opgøres efter gældende regler
som 2 gange de sparede omkostninger ved ikke
at have udarbejdet dokumentationen, hvilket nu
ændres til et fast grundbeløb.
Bestemmelsen skal træde i kraft 1/1 2013.
De generelle bøderegler skærpes, således at
det fremgår, at bødeberegningen kan tage udgangspunkt
i forskellige objektive kriterier og
den mulige skattefordel. Bestemmelsen skal træde
i kraft den 1/7 2012.
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3257
Kommentar:
Der er tale om en markant stigning på bødestørrelsen,
hvilket understreger skattemyndighedernes
fokus på transfer pricing disse år. Man kan
diskutere rimeligheden og proportionaliteten i de
nye bødestørrelser, men under alle omstændigheder
sætter det en tyk streg under nødvendigheden
for virksomhederne løbende at have transfer pricing-problemsstillinger
i baghovedet samt have
den fornødne TP-dokumentation på plads.
Ad. 6 Solidarisk hæftelse for
selskabsskatter/kildeskatter i
sambeskatningsforhold
I den nye SEL § 31, stk. 4 indføres der solidarisk
hæftelse for selskabsskat i sambeskatningskredsen.
På samme måde indføres der i KSL §
69, stk. 3 solidarisk hæftelse for indeholdelse af
kildeskat på udbytte-, rente- og royaltybetalinger.
Efter gældende regler hæfter hvert enkelt selskab
i sambeskatningen kun for den del af indkomstskatten,
acontoskatten og restskatten samt
tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten,
som fordeles til selskabet. Hæftelsen for
indkomstskat mv. overgår til administrationsselskabet
på det tidspunkt, hvor administrationsselskabet
modtager betalingen fra selskabet. Herefter
påhviler hæftelsen for indkomstskatten mv.
alene administrationsselskabet. Administrationsselskabet
indbetaler herefter beløbet til SKAT.
Pligten til at indeholde kildeskat påhviler i dag
alene det selskab, der udbetaler udbyttet, betaler
renten eller royaltyen.
Der indføres, at
• hæftelsen for selskabsskatter mv. som udgangspunkt
skal omfatte hele sambeskatningskredsen
• hæftelsen for udbytteskat, royaltyskat og renteskat,
samt tillæg og renter også skal omfatte
selskaber, der er sambeskattet med det udbetalende
selskab på indeholdelsestidspunktet
Hæftelsen foreslås udmøntet således, at hæftelsen
differentieres afhængig af, om det hæftende
selskab er helt eller kun delvist ejet af andre selskaber
i koncernen.
Helejede selskaber i koncernen hæfter solidarisk.

3258
Delvist ejede datterselskaber skal kun hæfte subsidiært.
Dvs. hvis der forgæves er forsøgt udlæg
for skattekravene hos de selskaber, der hæfter solidarisk,
og maksimalt for den del af kravet, der
svarer til den andel af kapitalen i det hæftende
selskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimative
moderselskab.
Selskaber hvor alle kapitalandele ved indkomstårets
udløb er ejet direkte eller indirekte af
det ultimative moderselskab eller selskaber, der
hæfter solidarisk med dette, hæfter ligeledes solidarisk
med det ultimative moderselskab. Med
andre ord kriteriet for hvilke selskaber i en sambeskatning,
der hæfter solidarisk, er selskaber,
hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb
er ejet direkte eller indirekte af det ultimative
moderselskab.
Der indføres endvidere, at den solidariske
hæftelse ophører, hvis et selskab udtræder af
sambeskatningen, således at det udtrædende selskab
fra udtrædelsen ikke hæfter for skattekrav
vedrørende de øvrige selskaber, der er omfattet af
sambeskatningen, medmindre den samme aktionærkreds
fortsat direkte eller indirekte råder over
mere end halvdelen af stemmerettighederne efter
selskabets udtræden.
Det frasolgte selskabet “arver” således ikke
nogen hæftelse fra øvrige selskaber i den tidligere
koncern. Den solidariske hæftelse vurderes
(af skattemyndighederne) derfor ikke at udgøre
et problem i forhold til salg af selskaber ud af
koncernen.
Den tilbageværende del af sælger-koncernen
vil fortsat hæfte solidarisk for skattekrav mod det
frasolgte selskab for indkomstperioder før overdragelsen.
Gennemføres en solvent likvidation af et selskab
i koncernen ophører det likviderede selskabs
hæftelse i relation til den øvrige del af koncernen
ved likvidationen. Der kan således fortsat
indhentes skattekvittance fra SKAT.
Lignende ændringer foretages for så vidt angår
selskaber undergivet international sambeskatning,
men beskrives ikke nærmere her.
Eksempel på solidarisk hæftelse for selskabsskat
Administrationsselskabet A er sambeskattet
med de 100 pct. ejede datterselskaber B og C i
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
år 1. Koncernen har kalenderårsregnskab. Administrationsselskabet
A frasælger 1. marts år 2
datterselskabet C.
I år 3 forhøjer SKAT den skattepligtige indkomst
for datterselskab B for indkomståret 1. I
denne situation vil datterselskab C ikke hæfte
for skattekravet. Administrationsselskab A og
datterselskab B vil derimod hæfte solidarisk for
skattekravet.
Forhøjer SKAT i år 3 den skattepligtige indkomst
for datterselskab C for indkomståret 1, påhviler
hæftelsen for skatten både A, B og C.
Hæftelsen ophører, uanset om udtrædelsen af
sambeskatningen sker ved et egentligt frasalg af
selskabet eller på anden måde, herunder som følge
af omstrukturering, likvidation eller konkurs.
Hæftelsen ophører ikke for de tilbageværende
selskaber, dvs. de selskaber, der ikke er udtrådt
af sambeskatningen. Det gælder ligeledes, hvis
sambeskatningen kun omfatter to selskaber, og
sambeskatningen derfor ophører efter, at det ene
selskab f.eks. sælges ud af koncernen. I denne situation
ophører hæftelsen alene for det frasolgte
(udtrædende) selskab.
Eksempel på solidarisk hæftelse for kildeskat.
Selskaberne A, B og C er ejet af et holdingselskab
i Luxembourg. Selskaberne er underkastet
sambeskatning. Selskab A er administrationsselskab.
I år 1 foretager selskab A og C rentebetalinger
til holdingselskabet. Der indeholdes ikke
kildeskat. I år 2 frasælges selskab C. I år 3 går
selskab A konkurs samtidigt med, at SKAT som
resultat af sin ligning finder, at der skulle være
indeholdt kildeskat på rentebetalingerne i år 1,
da Luxembourg Holding efter SKATs vurdering
ikke kan betragtes som beneficial owner. Selskab
B kan her komme til at hæfte for den kildeskat
som A og C skulle have indeholdt, såfremt SKAT
får medhold i sin påstand, uagtet at selskab B
i øvrigt ikke selv har foretaget nogen rentebetalinger.
Bestemmelserne skal have virkning for indkomstår,
der påbegyndes 1/7 2012 eller senere.
Kommentar
Tilsyneladende er indførelsen af reglerne om solidarisk
hæftelse et udslag af, at Skatteministeriet
www.magnus.dk

i enkelte tilfælde har oplevet, at der er blevet spekuleret
i reglerne, og tømt et administrationsselskab
for værdier og derefter lade det gå konkurs
og SKAT har efterfølgende stået med et værdiløst
skattekrav. En sådan udnyttelse af reglerne
er selvsagt ikke acceptabel, men det forekommer
som en absurd overreaktion at indføre solidarisk
hæftelse af den grund.
Man skulle mene, at spekulation i tømme et
selskab for værdier for derefter at lade det gå
konkurs for at reelt snyde i skat snarere var en
problemstilling, der burde behandles efter de
relevante selskabsretlige, konkursretlige og evt.
strafferetlige bestemmelser. Der savnes også en
redegørelse fra Skatteministeriets side af, hvorfor
disse værktøjer der findes i selskabs-/konkurs-/strafferetten
ikke er tilstrækkelige, og om
skattemyndighederne overhovedet har forsøgt at
gøre brug af disse. Dernæst skylder ministeriet
en redegørelse for, hvorfor en mindre indgribende
lovændring mere specifikt rettet mod denne
form for spekulation/skatteundragelse ikke vil
være mere egnet end et så drastisk skridt som
indførelse af solidarisk hæftelse.
Der udover kan nævnes en række konkrete
indsigelser mod reglerne:
I lovens forarbejder nævnes det, at reglerne
ikke anses for en barriere for frasalg af virksomheder
ud af koncernen. Dette er delvist korrekt.
Men reglerne er en mulig barriere for et efterfølgende
salg af restkoncernen (som illustreret i eksemplet
ovenfor), da restkoncernen fortsat hæfter
for det frasolgte selskab indtil ligningsfristen
udløber. For kildeskatters vedkommende vil det
sige op til 5 år efter, og for TP endnu længere (5
år og 4 måneder efter udløbet af indkomståret).
Endvidere er de nye regler (endnu) en hindring
for at bringe nye investorer ind, der var påtænkt
en minoritetspost. En udenlandsk (eller en indenlandsk
for den sags skyld) investor vil typisk ikke
være synderligt interesseret i at risikere at skulle
hæfte indirekte for evt. sambeskattede selskabers
skattegæld, der er investoren fuldstændigt uvedkommende.
I denne sammenhæng betyder det
ikke meget, at hæftelsen “blot” er subsidiær og
forholdsmæssig. Dette kan efter omstændighederne
være slemt nok og vil generelt nok være
meget svært at ”sælge” til en potentiel investor.
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3259
Vedr. denne forholdsmæssige hæftelse kunne
det være interessant at få afprøvet, om denne går
begge veje? Således at helejede sambeskattede
selskaber, der ejer 60 pct. af stemmerne i et andet
sambeskattet selskab alene hæfter for den del af
kravet, der svarer til den ejede kapitalandel, dvs.
60 pct.. Svaret er dog formentlig negativt.
Ydermere kan der stilles spørgsmålstegn ved
rimeligheden af at indføre solidarisk hæftelse,
når sambeskatning er obligatorisk? Generelt er
det denne forfatters holdning, at man skal afholde
sig fra at diskutere rimelighed og retfærdighed i
en skattemæssig kontekst, da diskussionerne hurtigt
bliver af en tåget og diffus karakter. Men lige
her kan måske med rette bringe begrebet i spil.
Før indførelsen af obligatorisk sambeskatning
var sambeskatning frivillig. Hvis man valgte frivillig
sambeskatning var det en følge, at der var
solidarisk hæftelse. Dette gav sådan set fin mening
ud fra et rimelighedssynspunkt. Hvis man
mente, at det var en fordel at blive sambeskattet,
så var “prisen”, at man bl.a. måtte hæfte solidarisk.
Her kunne man så som selskaber afveje, om
man ville indgå i en sambeskatning. Da sambeskatning
blev gjort obligatorisk forsvandt muligheden
for at foretage denne afvejning. Af samme
grund blev den solidariske hæftelse afskaffet (og
af hensyn til minioritetsaktionærer). Nu genindføres
den solidariske hæftelse altså men ikke muligheden
for til- og fravalg af sambeskatning.
For denne forfatter forekommer det, at såfremt
man fra ministeriets side på sigt vælger at
holde fast i den solidariske hæftelse, at der så i
det mindste genintroduceres en valgmulighed
i national sambeskatning. Evt. i stil med den vi
kender fra international sambeskatning, hvor der
gælder et “alt-eller-intet”-princip. Så ville de enkelte
selskaber igen have valgmuligheden: Sambeskatning
med solidarisk hæftelse som prisen
herfor eller ingen sambeskatning overhovedet.
Endeligt bør det indvendes, at den solidariske
hæftelse kan vanskeliggøre/umuliggøre overholdelse
af regnskabslovgivningen. Under lovarbejdet
fremførte Novo A/S følgende:
“For børsnoterede selskaber kræver de regnskabsmæssige
regler, at størrelsen af hæftelsen
skal oplyses, medmindre denne er usandsynlig.

3260
Denne vurdering skal foretages ved hver regnskabsaflæggelse.
Er det sambeskattede selskabs årsrapport ikke
offentliggjort på tidspunktet for selskabets egen
offentliggørelse af årsrapporten, vil det i praksis
ikke være muligt at foretage vurderingen eller
at medtage oplysningen. Det gælder især, hvis
det sambeskattede selskab er et børsnoteret. Her
gælder nemlig værdipapirhandelslovens meget
restriktive bestemmelser om, at intern viden om
et børsnoteret selskabs økonomiske forhold ikke
må videregives til andre, medmindre informationen
samtidigt videregives til markedet. Selskabet
er således ikke berettiget til at indhente oplysningen
fra det andet selskab, selv om de er koncernforbundne.
Et selskab, der er medhæftende for et andet
børsnoteret selskabs skatteforpligtelser, kan derfor
blive bragt i en umulighedssituation i forhold
til at opfylde regnskabslovgivningens oplysningskrav.”
14
Beklageligvis undlod Skatteministeriet at svare
på denne yderst relevante del af henvendelsen
fra Novo A/S, 15 Hvordan man som selskab skal
forholde sig til denne situation står herefter indtil
videre hen i det uvisse.
Ad. 7 Solidarisk hæftelse for skat
af selskabers konkursindkomst
Der indføres, at selskaber, der er omfattet af national
sambeskatning i indkomståret forud for
det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges,
hæfter solidarisk for skatter af et sambeskattet
selskabs konkursindkomst.
Hæftelsen påhviler herefter primært administrationsselskabet
og helejede selskaber i sambeskatningen,
mens øvrige selskaber i sambeskatningen
hæfter subsidiært begrænset til den del af
kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det
hæftende selskab, der ejes af andre koncernselskaber.
Lignende ændringer foretages for så vidt angår
selskaber undergivet international sambeskatning,
men beskrives ikke nærmere her.
Bestemmelserne skal have virkning for indkomstår,
der påbegyndes 1/7 2012 eller senere.
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
Kommentar:
Regelsættet er forlængelse af den øvrige solidariske
hæftelse. I sambeskatningskredse hvor
der størrelsesmæssigt er stor forskel på de deltagende
selskaber risikerer et stort selskabs konkurs
således at trække mindre selskaber med sig i
faldet, som anført af Lundbeckfonden. 16 Dette er
i øvrigt samme problem for hele den solidariske
hæftelse.
Ad. 8 Mere åbenhed om
selskabers skattebetalinger
Der indføres, at der indføres åbenhed omkring
danske selskaber m.v. skattebetalinger i Danmark.
Åbenheden vil omfatte selskaber mv., der
er skattepligtige til Danmark, og som er undergivet
en selvangivelsespligt, dvs. danske selskaber,
faste driftssteder af udenlandske selskaber, faste
ejendomme ejet direkte af udenlandske selskaber,
danske fonde m.v.
Oplysninger, der kan offentliggøres af SKAT,
er den skattepligtige indkomst, anvendte gamle
underskud og den beregnede skat for indkomståret.
Indgår et selskab i en sambeskatning offentliggøres
oplysningerne samlet på sambeskatningsniveau.
Oplysningerne offentliggøres ca. en måned
efter udsendelse af årsopgørelse til selskabet,
dvs. for indkomståret 2011 offentliggøres oplysningerne
omkring medio november 2012. Oplysningerne
vil kunne findes på www.skat.dk, hvor
det vil være muligt at søge enten efter navn eller
CVR-nr.
Bestemmelsen skal træde i kraft 1/7 2012. Det
er alene hensigten at SKAT vil offentliggøre oplysninger
vedrørende indkomståret 2011 og senere
indkomstår.
Kommentar:
Efter denne forfatters opfattelse skraber Skatteministeriet
bunden af spanden med dårlige idéer
her. Selvom det ikke fremgår direkte nogen steder,
kan der ikke herske meget tvivl om, at der
ganske enkelt er tale om en gabestoksmodel.
Selskabers beregnede skat lægges ud på SKATs
hjemmeside uden uddybende forklaring, og selskaber,
som har overholdt alle regler, været underkastet
SKATs ligning og måske endda også
www.magnus.dk

været gennem en eller flere klagesager for at få
ret, bliver så overladt til pressens forgodtbefindende
og offentlighedens folkedomstol. Idéen
er formentlig at forsøge at skabe en eller anden
form for forbrugerpres på de pågældende virksomheder
for at få disse til at betale mere skat,
end hvad de ellers er forpligtet til.
En sådan en teori bestyrkes også af, at det det
i forarbejderne til loven fremgår at:
“Et centralt hensyn er, at offentliggørelsen af oplysningerne
skal give en positiv effekt på skattebetalingen.”
Idéen om “Åbenhed om selskabers skattebetalinger”
har også sin rod i den forrige regerings
“Handlingsplan for beskatning af multinationale
selskaber”. På side 4 i denne rapport fremgår det:
“SKAT er via selvangivelserne i besiddelse af
oplysninger om størrelsen af selskabernes skattepligtige
indkomst, hvordan den skattepligtige
indkomst er opgjort og størrelsen af den skat, der
betales. Tavshedspligten betyder, at SKAT ikke
kan offentliggøre disse oplysninger. Det kan dog
efter regeringens opfattelse være en god ide, hvis
der kan skabes større åbenhed om disse forhold.
Åbenhed kan skabe et bedre debatgrundlag og
måske også være med til at aflive nogle myter.”
Det er selvfølgeligt prisværdigt, at Skatteministeriet
vil undgå mytedannelser om selskabers
skattebetalinger. Men hvis det er det reelle hensyn
(hvilket udsagnet i lovforarbejderne ikke indikerer)
så er det næppe løsningen at lægge oplysninger
ud om selskabers skattebetaling uden
yderligere forklaring ud på nettet til frit skue.
Det fremgår af lovforarbejderne, at det i forbindelse
med udsendelse af selskabernes årsopgørelser
for indkomståret 2011, der udsendes
medio oktober 2012, vil blive oplyst, hvilke oplysninger,
der vil blive offentliggjort. Fremadrettet
vil det på selvangivelserne for indkomståret
2012 blive oplyst, hvilke oplysninger der vil
blive offentliggjort.
Hvis man ser bort fra den grundlæggende besynderlige
tankegang bag reglen, så er en af de
store svagheder, at det ikke fremgår efter hvilke
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3261
kriterier SKAT vil udvælge de selskaber, der
får offentliggjort sine skatteoplysninger. Ordet
“kan” i reglens ordlyd betyder, at det umiddelbart
ikke vil være alle selskaber. Men derudover
ser det på nuværende tidspunkt ud til, at der så
at sige er frit spil for SKAT, hvilket forekommer
særdeles betænkeligt.
Det ville f.eks. være endog særdeles uheldigt,
hvis spørgsmålet om offentliggørelse af skatteoplysninger
pludseligt kom på bordet under
de ofte meget kontante TP-forhandlinger med
SKAT. På samme måde vil det også forekomme
ganske uheldigt, hvis det alene er selskaber med
udenlandske ejere, der får offentliggjort sine
skatteoplysninger eller endnu værre primært
selskaber, der har vundet større skattesager over
skattemyndighederne.
Det er efter denne forfatters mening derfor bydende
nødvendigt, at skattemyndighederne som
det allermindste på forhånd melder ud, hvilke
kriterier de vil udvælge de pågældende selskaber
efter. Det forekommer overflødigt at nævne
det, men det er også nødvendigt, at de kriterier
ikke er diskriminerende i forhold til f.eks. udenlandske
ejerforhold (om end det ikke er svært at
forestille sig, at de selskaber der falder ind under
kategorien “multinationale selskaber” formentlig
vil få offentliggjort deres oplysninger jf. bestemmelsens
forhistorie).
For de selskaber der bliver ramt af denne bestemmelse
(eller er i risikozonen herfor), bør et
offensivt modtræk overvejes. Dette kunne f.eks.
være en skattenote i årsrapporten, der forklarer
mere uddybende om selskabets skatteforhold eller
en oplysning på selskabets hjemmeside, hvor
man kan læse om selskabets bidrag til samfundet
i form af arbejdspladser og samlede skatteindtægter
heraf samt oplysninger om selskabets
egen skatte- og afgiftsbetalinger. Dette kunne
muligvis tage brodden af en evt. skadevirkning
på omdømmet af en forsimplet udstilling på
SKATs hjemmeside.
En anden løsning kunne være at udgive en
rapport tilsvarende den som PwC i England laver
for de 100 største børsnoterede selskaber i Storbritannien
med overskriften: ”Total Tax Contribution
Understanding the economic contribution
that large companies make to UK public finan-

3262
ces.” 17 Dette ville formentlig være et bedre og
mere nuanceret bidrag til den offentlige debat
end skattemyndighedernes model.
Ad. 9 Regler for tilbagebetaling
af indeholdt kildeskat.
Der indsættes en ny bestemmelse i KSL § 69 B,
hvorefter der sker en justering af reglerne for
tilbagebetaling af indeholdt kildeskat, som overstiger
den endelig skat efter en DBO eller EUdirektiv.
Der indføres en frist på 6 måneder for tilbagebetaling
efter modtagelsen af anmodning om
tilbagebetaling. Sker tilbagebetaling efter dette
tidspunkt forrentes beløbet svarende til renten efter
OPKL § 7, stk. 2 med tillæg af 0,4 pct.-point
pr. påbegyndt måned. Efter forarbejderne forrentes
beløbet således i det væsentligste på samme
måde som opnås ved tilbagebetaling af overskydende
skatter.
Ovenstående frist kan dog afbrydes, hvis skattemyndighederne
på grund af modtagernes forhold
ikke kan foretage kontrol, om betingelserne
for tilbagebetaling er opfyldt, Fristen afbrydes,
når modtagerens forhold ikke længere forhindrer
kontrol.
I forarbejderne uddybes dette med eksempler,
hvorefter modtageren værger sig ved at medvirke
til afklare forhold, der skal danne grundlag
for vurderingen af, om modtageren er den reelt
berettigede eller ikke afgiver tilstrækkelige oplysninger.
Dvs. hvis skattemyndighederne har
et behov for at undersøge et modtagne selskabs
ejerforhold, og det modtagne selskab ikke “på tilstrækkelig
vis”. Kan skattemyndighederne efter
en konkret vurdering afbryde 6-måneders fristen.
Endelig indføres der en mulighed for at skattemyndighederne
efter en konkret vurdering kan
kræve sikkerhedsstillelse fra den udenlandske
modtager, forinden udbetaling foretages.
Det er en betingelse for at kræve sikkerhedsstillelse,
at kravet er omtvistet og ikke endeligt
afgjort ved en administrativ klageinstans eller
domstolene.
Har skattemyndighederne således administrativt
afgjort, at det udbetalende selskab skal indeholde
kildeskat, og har det udbetalende selskab
indeholdt kildeskatten men påklaget afgørelsen
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
og fået medhold ved en højere instans, kan skattemyndighederne
kræve sikkerhedsstillelse af
det modtagende selskab, som anmoder om udbetaling
af kildeskatten, hvis skattemyndigheden
har indbragt afgørelsen for en højere instans.
Reglerne har virkning for anmodninger om tilbagebetaling,
der ikke er afgjort af SKAT senest
den 30/6 2012.
Kommentar:
Reglerne ses at være (endnu) et værktøj til skattemyndighederne
i relation til beneficial ownership-sagerne.
Det fremgår da også af forarbejderne,
at:
“Det må forventes, at skattemyndighederne fremover
vil øge fokuseringen og kontrollen vedrørende
tilbagebetaling af kildeskatter. Dette bør
ske for at sikre, at der ikke sker uretmæssig tilbagebetaling
til en udenlandsk modtager, som ikke
anses for retmæssig ejer. ”
Skattemyndighedernes frygt er, at såfremt Skatteministeriet
skulle få endeligt medhold i en beneficial
ownership-sag, at tilbagebetalt kildeskat
ikke returneres til skattemyndighederne. Hvor
reel denne trussel er svært at sige noget om. Men
en svaghed ved de nye regler er, at der ikke gives
meget lidt vejledning i, hvornår de finder anvendelse.
Udtryk såsom “reelt berettigede”, “ikke på
tilstrækkelig vis”, “konkret vurdering” er reelt
non-deskriptive i denne sammenhæng, om man
frygter lidt en “gummi-paragraf” som SKAT vil
bruge i større omfang end berettiget.
Nu ligger det udenfor denne fremstillings
rammer at diskutere beneficial ownership-sagerne.
Men med tanke på den usikkerhed, der
unægtelig hersker om indholdet af dette begreb
i dansk skatteret, forekommer det umiddelbart
uhensigtsmæssigt, at der ikke er mere vejledning
i forhold til, hvornår skattemyndighederne anser
for en nærliggende risiko for tab, såfremt tilbagebetaling
sker, før (sandsynligvis) Højesteret har
talt. Det blotte forhold at Skatteministeriet mener
at have en chance for at vinde sagen, kan i sig
selv vel ikke være nok til, at der kan statueres
”nærliggende risiko for tab”?
Reglerne ses sammenfattende at have en snert
www.magnus.dk

af den (efter denne forfatters mening) uskik, at
der indarbejdes en præventiv retsusikkerhed i
reglerne således, at disse først får deres endelige
udformning potentielt flere år efter, når Højesteret
har talt. Set ud fra skattemyndighedernes
vinkel er dette selvsagt en fordel, da åbent formulerede
regler giver SKAT længere snor og
mere frie rammer at agere i. Statistisk set vil
Skattemyndighederne sandsynligvis få medhold
ved domstolene i deres fortolkning af reglerne.
Endvidere er det selvsagt også sværere at planlægge
sig uden om åbent formulerede regler end
klart definerede.
Modsat står så den traditionelle lidt kedelige
retssikkerhedsmæssige indsigelse. Det er et udmærket
udgangspunkt, at borgerne (herunder
også selskaber) ved nogenlunde præcist, hvilke
love og regler der gælder i et samfund.
Fra denne forfatters lille verden kan, der også
pippes om, at det kan være svært at ”sælge” Danmark
som et investeringsland til en mulig udenlandsk
investor, når der ikke kan gives et klart
svar på, hvilke skattemæssige konsekvenser en
given konstruktion eller transaktion får.
Øvrige bemærkninger
Med vedtagelsen af L 173 2011/2012 har Folketinget
og Skatteministeriet påtaget sig et stort
ansvar ved at indføre regler, der uden for enhver
diskussion strammer skatteklimaet for selskaber i
Danmark. Skatteministeriet skal dog have ros for,
at man også er klar over dette bl.a. ved at skrive
direkte i bemærkningerne til lovforslaget at:
“Det skønnes, således at “(ændringerne i reglerne
for, red.) underskudsfremførsel vil medføre en
begrænset reduktion i tilskyndelsen til at investere
i Danmark.”
Det er et temperaments og holdningsspørgsmål,
om man finder formuleringen for vag eller passende.
Men det er prisværdigt, at Skatteministeriet
selv signalerer, at indførelsen af begrænsning
af modregning af underskud vil påvirke investeringslysten
i Danmark negativt. Det er endvidere
modigt at gøre sådan med tanke på den generelle
samfundsøkonomiske situation i landet.
Det er dog denne forfatters oplevelse, at skat-
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3263
tens betydning for udenlandske investeringer ind
i landet generelt undervurderes fra politikernes
og Skatteministeriets side. I et spørgsmål/svar til
L 173 2011/2012 18 anfører skatteministeren at:
“Selskabernes beslutning om at investere og skabe
arbejdspladser afhænger udover skattereglerne
af en lang række faktorer - herunder adgangen
til kvalificeret og fleksibel arbejdskraft, en
tidssvarende infrastruktur, gode undervisnings-
og forskningsinstitutioner mv. Selskaberne har
således også en egeninteresse i at bidrage til den
nødvendige genopretning af de offentlige finanser.”
Dette er formentlig et vist element af sandhed i,
men igen sidder man tilbage med den følelse af,
at der er tale om en standardkliche, der bruges til
at affeje ubelejlig kritik, og skattedelen i investeringsovervejelser
undervurderes.
Når man som investor bliver præsenteret for
en mulig investering, så er det altdominerende
element for investeringsbeslutningen, hvad det
endelig afkast må forventes at blive. Og her er
det afkastet efter skat, der ses på. Jo højere skatten
er, jo lavere er afkastet efter skat selvsagt.
Hvis skatteomkostningerne (og med skatteomkostningerne
menes, der både skatter, skattebase,
afgifter, kildeskatter samt omkostninger til complianceforpligtelser)
i Danmark er højere end
konkurrerende investeringsmuligheder i lande
med mere gunstige skatteklima, så kan selv en
person med så begrænset talbegavelse, som undertegnede
regne ud, at afkastet før skat, skal
være tilsvarende højere for at være i det mindste
lige så attraktivt som investeringsalternativet.
Med andre ord danske virksomheder bliver
således nødt til at garantere at kunne skabe mere
værdi end konkurrerende virksomheder i andre
lande alene for at kunne kompensere for skattereglerne.
Det er en hård udfordring at trække ned
over virksomhederne. Nogen ville endda mene
unødvendig.
Skatteministeriet har de seneste år været arkitekt
bag en lang række tiltag rettet mod multinationale
selskaber, kapitalfonde, skatteplanlægning
i al almindelighed. Som eksempel kan nævnes
indførelsen af territorialprincippet, international

3264
sambeskatning, rentefradragsbegrænsningsreglerne,
omkvalifikationsregler i SEL § 2A, § 2B, §
2C samt i SEL § 13, stk. 1, nr. 1, 2. pkt. samt § 31
D, stk. 5, indsatsprojekter vedr. transfer pricing
og de meget omtale benefical ownership-sager
samt senest altså vedtagelse stramningerne i L
173 2011/2012.
Alle tiltag der mindsker investeringslysten i
Danmark i større eller mindre omfang. Der er ingen
tvivl om nødvendigheden af en effektiv skatteopkrævning
og – kontrol samt i et vist omfang
forekomsten af værnsregler. Men den generelt
ensidige negative tilgang til f.eks. multinationale
selskaber kan undre, når man i Skatteministeriets
egen rapport fra 2010 kan læse, at de multinationale
selskaber i 2008 kun udgjorde 1,6 pct.
af samtlige sambeskattede enheder, men bidrog
med næsten 53 pct. af det samlede selskabsskatteprovenu.
19 Denne undren bliver ikke mindre,
når man kan læse i Dansk Erhvervs høringssvar,
at multinationale selskaber udgør 19 pct. af den
private beskæftigelse, 23 pct. af den private omsætning
og 27 pct. af eksporten. 20 Nu skal disse
tal formentlig læses i en større kontekst, men
umiddelbart forekommer det i hvert fald for en
ikke-økonom, at det samfundsøkonomisk ville
være fordelagtigt at nurse denne type virksomheder
fremfor at tugte disse, også skattemæssigt. 21
Helt grundlæggende savnes der lidt mere gulerod
og noget mindre pisk i den danske skattemæssige
tilgang til selskabsskat. Et forslag kunne
være, at man fremadrettet indførte eksempelvis
en forøget fradragsret på lønomkostninger til nyansættelser
og/eller lønstigninger for en periode
på f.eks. 5-6 år. Dette ville umiddelbart give et
incitament for virksomheder i Danmark til at ansætte
flere, samt afbøde skadesvirkningerne af
begrænsning af fremførsel af underskud for de
pågældende virksomheder. Endvidere ville skatteværdien,
set fra statskassens vinkel, af de øgede
lønomkostninger formentlig være højere end
fradragsværdien for selskaberne, al den stund at
personindkomst beskattes med en højere sats end
selskabsskatten. Et sådan tiltag ville næppe heller
have en negativ indvirkning på arbejdsløshedsstatistikkerne.
Denne forfatter skal ikke påstå at
have undersøgt eller analyseret de nærmere konsekvenser
af forslaget til bundes. Men det tjener
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
også først og fremmest til eksempel på en mere
positiv og konstruktiv tilgang til selskabsskat.
Rettelig skal det siges, at der i forbindelse
med den kommende skattereform er lagt op til, at
avancen fra salg af unoterede porteføljeaktier gøres
skattefri, hvilket er et delvist opgør med det
kritikere har kaldt “Iværksætterskatten”. Der er
med lynvedtagelsen af L 192 2011/2012 indført
et investeringsvindue der giver mulighed for, at
virksomheder kan få forhøjet afskrivningsgrundlaget
for driftsmidler købt i en del af 2012 og
2013 med 15 pct. Dette er helt klart skridt i den
rigtige retning. Man kan dog spørge sig selv om
dette er nok?
Man kan ikke fortænke virksomhederne i at de
formentlig vil bide mere mærke i den syngende
lussing Skatteministeriet først serverer med højre
hånd end det efterfølgende slatne og påtvungne
håndtryk serveret med venstre hånd.
Afslutning
Som det formentlig fremgår ganske åbenlyst af
ovenstående er denne forfatter ikke enig med
tankesættet bag L 173 2011/2012. Forfatteren
har al respekt og forståelse for den vanskelige
opgave Skatteministeriet er pålagt med at sikre
en effektiv og retfærdig finansiering af velfærdssamfundet.
Balancegangen mellem politiske ønsker og
det praktiske mulige må være en kunstart af den
anden verden. Det samme må gøre sig gældende
mellem økonomisk rationalitet og (irrationel)
retfærdighedsfølelse hos befolkningen. Men den
generelle negative tilgang, der har været til selskabsskat
(og især til multinationale selskaber)
de sidste 7-8 år kan ikke fortsætte.
Ingen tvivl om at der spekuleres i reglerne. I
visse tilfælde sikkert også udover, hvad der efter
enhver rimelig standard er acceptabelt. Men
så bliver man fra myndighedernes side nødt til
at målrette indsatsen og midler specifikt mod
dette og undlade at forsøge at udføre kirurgiske
indgreb med en flækøkse. Det gør ganske enkelt
mere skade end gavn. Den mest hensigtsmæssige
måde at bekæmpe krybskytter på er ikke nødvendigvis
at brænde skoven af.
Fra politisk hold og fra en lang offentlige og
private aktørers side arbejdes der dagligt ben-
www.magnus.dk

hårdt på at trække investeringer til Danmark og
derved at skabe arbejdspladser og vækst til gavn
for hele samfundet. Det er denne forfatters holdning,
at tiltag som de der er blevet indført med L
173 2011/2012, og mange andre skattetiltag før
dette, skader disse bestræbelser i en ikke uvæsentlig
grad. Det er endvidere denne forfatters
håb og tro, at det før eller siden må blive nødvendigt,
at man (ny)tænker skattelovgivningen ind i
den kontekst og forlader den negative tilgang og
igen gør Danmark til et interessant land at investere
i - også skattemæssigt.
Noter:
1. Forfatteren er uddannet cand.jur. og Master i Skat. Udover
det daglige arbejde som konsulent i Accura Tax Partnerselskab,
er denne også tilknyttet CBS som ekstern lektor
i skatteret. Artiklen gengiver alene forfatterens egne synspunkter
og således ikke nødvendigvis Accura Tax’. Kommentarer
og spørgsmål til ovenstående artikel modtages
gerne på jho@accuratax.dk
2. Især ses loven at ramme sambeskatningskredse hårdt. Der
indføres som nævnt solidarisk hæftelse for selskabsskat,
kildeskat samt konkursindkomst, hvilket potentielt betyder
at ét selskabs konkurs kan medføre at en række koncernforbundne
selskaber trækkes med i faldet. Endvidere rammer
underskudsbegrænsningsreglerne særdeles hårdt, da bundgrænsen
på 7,5 mio. kr. bliver en samlet bundgrænse for
hele sambeskatningskredsen.
3. Se bilag 1 til L 173 2011/2012. Som eksempler på den
hårde kritik kan blandt andet nævnes følgende: Advokatrådet
anså indførelsen af solidarisk hæftelse som “af retssikkerhedsmæssige
årsager uacceptabelt,” samt “forslaget om
revisorerklæring må fortsat anses for at være i grundlæggende
modstrid med det generelle proportionalitetsprincip”.
Cepos bruger udtrykkene “en række retssikkerhedsmæssige
problemstillinger” samt “tenderer unødvendig symbollovgivning”
om dele af L 173 2011/2012. DANSK BIOTEK
skriver direkte, at: “at lovforslaget vil have en så væsentlig
negativ indvirkning på den danske biotekindustri, at forslaget
bør trækkes tilbage!” Dansk Byggeri skriver: “Generelt
indeholder lovforslaget en uheldig signalværdi i forhold
til udenlandske investeringer i Danmark.” Dansk Erhverv
svarer bl.a.: “Samtidigt tager Dansk Erhverv klar
afstand fra den underliggende dagsorden om, at det især
er de multinationale virksomheder, der er nødvendigt at
stramme lovgivningsmæssigt op overfor (...)” Danske Advokater
og Danmarks Skatteadvokater skriver om forsla-
www.magnus.dk © Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012 TfS 2012, 439
3265
get om revisorerklæring: “Der ses således umiddelbart at
være bred politisk opbakning til et sådan forslag, uanset
at der ikke efter Danske Advokaters og Danmarks Skatteadvokaters
opfattelse er nogen som helst sikkerhed for,
at der opnås andet end at pålægge virksomhederne ikke
ubetydelige økonomiske byrder.” Dansk Industri anfører
at: “De foreslåede stramninger, herunder forslaget om at
synliggøre enkelte selskabers skattebetaling, er udtryk for
en mistænkeliggørelse af især internationale selskaber.”
DVCA skriver om forslaget om begrænsning af fremførsel
af underskud: “Det er vores opfattelse, at forslaget vil
have en så væsentlig negativ indvirkning på forrentning
og dermed investering af risiko villig kapital i Danmark,
at det ikke bør gennemføres.” FSR finder at lovforslaget
“generelt vil øge de økonomiske og administrative byrder
for selskaber samt hæmme investeringslysten og væksten
i danske virksomheder.”
4. Politiken 27/3 2011: “Ny skatteminister letter presset på
store selskaber”.
5. Politiken d. 30/4 2012 “læs hele Villy Søvndals 1. maj
tale her.”
6. Se mere om principskiftet for allokering af indkomst til
faste driftssteder hos Anders Hindum og Peter Sundal i
SU 2012, 182 .
7. For mere uddybende om dette begreb se Niels Winther-
Sørensen: “Beskatning af international erhvervsindkomst
– Indkomstopgørelsen for et fast driftssted.”
8. Det forhold at fradragsret forudsætter at hovedkontoret
har en treasury funktion gør, at det formentlig er lidt misvisende
at tale om en “fuldstændig selvstændighedsfunktion”.
Det er måske retvisende at tale om at udviklingen
er gået fra en “begrænset selvstændighedsfiktion” til en
“delvis ubegrænset selvstændighedsfunktion”. For at
undgå forvirring gøres der i denne artikel vold på denne
logik således at udtrykket ”fuldstændig selvstændighedsfunktion”
bruges. For en mere uddybende og fuldstændig
gennemgang af disse begrebet og de underliggende
diskussioner om det faktiske indhold kan der henvises
til Niels Winther-Sørensen “Beskatning af International
Erhvervsindkomst - Indkomstopgørelsen for et fast driftssted”,
2000
9. Se http://www.skm.dk/publikationer/notater/skatteministerenslovprogram20102011.html
10. Derudover må det bemærkes, at Danmark formentlig
er det eneste land i verden, der har både tynd kapitaliserings
regel, EBIT, renteloft og nu også minimumsbeskatningsregler.
I f.eks. Tyskland som har været nævnt
som inspirationskilde for de nye underskudsregler, blev

3266
tynd kapitaliseringsreglerne ophævet ved indførelsen af
EBIT-regel.
11. Bilag 1 til L 173 2011/2012 Høringssvar fra DanskBiotek
12. Bilag 24 til L 173 2011/2012: Skatteministeriets svar på
FSR’s henvendelse.
13 Se mere i TfS 2011, 803, Kim Wind Andersen i
SPO.2011.541
14. L 173 2011/2012 Bilag 3.
15. L 173 2011/2012 Bilag 10.
16. L 173 2011/2012 Bilag 8.
17. Tilgængelig på www.pwc.co.uk
18. Spørgsmål 1 til L 173 2011/2012
19. Side 9 ”Handlingsplan for beskatning af multinationale
20. selskaber” 9/7 2010 fra Skatteministeriet.”
21. Bilag 1 til L 173 2011/2012, Dansk Erhvervs høringssvar
side 1. .På samme måde kan man i føromtalte “Total Tax
Contribution Understanding the economic contribution
that large companies make to UK public finances” læse,
at de 100 største børsnoterede selskaber i UK i alt generer
11,9 pct. af den samlede skattebetaling samt beskæftiger
over 6 pct. af arbejdsstyrken.
TfS 2012, 439
© Tidsskrift for Skatter og Afgifter 5/7 2012
www.magnus.dk