Læs hele dommen
Læs hele dommen
Læs hele dommen
Create successful ePaper yourself
Turn your PDF publications into a flip-book with our unique Google optimized e-Paper software.
Sag 72/2008<br />
(2. afdeling)<br />
HØJESTERETS DOM<br />
afsagt fredag den 25. juni 2010<br />
A<br />
(advokat Christian Falk Hansen)<br />
mod<br />
Skatteministeriet<br />
(kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)<br />
I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 19. afdeling den 10. januar 2008.<br />
I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Per Sørensen, Børge Dahl, Jytte Scharling, Poul<br />
Dahl Jensen og Michael Rekling.<br />
Påstande<br />
Appellanten, A, har gentaget sin påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 1993<br />
hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.<br />
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.<br />
Supplerende sagsfremstilling<br />
I likviditetsbudget og revisorredegørelse af 10. december 1992 vedrørende investeringsprojektet<br />
K/S Skovplan Give III hedder det bl.a.:<br />
” K/S Skovplan Give III<br />
Renter:<br />
Renteudgifter er beregnet ud fra følgende finansiering ved dels køb af ejendom, dels<br />
beplantning af ejen<strong>dommen</strong>:
- 2 -<br />
Ikke afskrivningsberettiget anskaffelsessum 1.080<br />
Beplantning, afskrives over 5 år 2.830<br />
Plantning af læhegn 560<br />
Anslået stiftelses-/finansieringsomkostninger<br />
I alt<br />
Ovenstående finansieres således:<br />
Gæld Årlig rente Årlig<br />
ydelse<br />
Kreditforening, 10 %<br />
(opr. 756.000) 750 75 94<br />
Anden finansiering, 10 %<br />
(afdragsfrit) 3.785 379<br />
I alt 4.535 454<br />
379<br />
472<br />
Hertil bemærkes, at anden finansiering består i pantebrev til beplanter.”<br />
65<br />
4.535<br />
Skønsmanden Kaj Østergaard har den 22. oktober 2008 afgivet en supplerende skønserklæ-<br />
ring. Det hedder heri:<br />
”Spørgsmål 15.<br />
I nærværende sag har skattemyndighederne opgjort beplantningsvederlaget ved det aftalte<br />
antal planter på 180.000 stk. til 879.408 kr. (eksklusiv avance, garantiomkostninger<br />
og andre omkostninger). Skønsmanden anmodes om at oplyse størrelsen af avance,<br />
garantiomkostninger og andre omkostninger (størrelsen i procent).<br />
Spørgsmålet tolkes således, at det ønskes oplyst hvad beplanterens (= den person/firma<br />
som foretager <strong>hele</strong> etableringen…) avance, garantiomkostning og andre omkostninger<br />
skønnes at være, når det lægges til grund at beløbet herfor – uden avance m.m. – er<br />
879.408 kr.<br />
I udskrift af Østre Landsrets Dombog vedrørende dom afsagt den 10-01-2008, er der …<br />
redegjort for, hvorledes de 879.408 kr fremkommer. Opgørelsen er ikke detaljeret, men<br />
fremstår blot som oplysninger vedrørende træart, antal planter, areal og herefter prisen.<br />
På trods af, at overskriften i domsudskriften er ”Beplantnings- og vedligeholdelsesudgifter<br />
Give III”, må det lægges til grund, at der kun er tale om etableringsudgifterne og<br />
ikke de vedligeholdelsesomkostninger, som jo kommer hvert år i en årrække efter etablering<br />
af beplantningen. Overskriften i yderste højre kolonne – Beplantning år 0 – bestyrker<br />
denne antagelse.<br />
I syns- og skønsrapporten af 26-01-2000 er der i appendix 1 vedrørende spørgsmål 1.a I<br />
oplyst følgende:
- 3 -<br />
Etableringsomkostning 640.000 kr.<br />
Såfremt spørgsmålet tolkes således at det ønskes oplyst hvad et rimeligt tillæg i form af<br />
garantiomkostning, avance m.m. måtte være, kan dette besvares som følger:<br />
Grogaranti.<br />
Jf. syns- og skønsrapporten af 26-01-2000 opfattes denne garanti således, at det sikres<br />
at 95 % af planterne gror videre. I rapporten er denne forpligtelse opgjort til 49.000 kr.<br />
Køb af planter.<br />
I syns- og skønsrapporten er det ved udregningen af de 640.000 kr. oplyst, at man normalt<br />
ved indkøb af 180.000 planter vil kunne opnå en mængderabat på mindst 10 %.<br />
Ved totalentrepriser indenfor branchen er det almindeligt, at entreprenøren beregner sig<br />
en fortjeneste på planterne. Denne avance varierer i sagens natur, men ligger normalt<br />
mellem 0,25 og 0,75 kr./plante. Et skøn er derfor en avance på 180.000 planter á 0,50<br />
kr. = 90.000 kr.<br />
Entreprenørydelser.<br />
I beregningen af etableringsomkostningen på de 640.000 kr. er der redegjort for en<br />
række arbejder så som forberedelse af arealerne, plantning med maskine, opsætning af<br />
hegn og lignende. Ud af de 640.000 kr. kan disse ydelser sammentælles til 251.200 kr.<br />
Ydelserne er ansat til normale entreprenørydelser, som en skovejer vil kunne købe ydelserne<br />
til, såfremt han selv kontakter de forskellige entreprenører. Det er ikke så almindeligt,<br />
at man har en hovedentreprenør, men det forekommer. F.eks. arbejder Hede-<br />
Danmark og Skovdyrkerforeningerne med sådanne opgaver. Det er ikke ualmindeligt, at<br />
man beregner sig et ”administrationsgebyr” på 20 %. I dette konkrete tilfælde vil det<br />
sige ca. 50.000 kr.<br />
Øvrige omkostninger.<br />
I etableringsomkostninger er der indregnet en post på 7.800 kr. Det kan forekomme, at<br />
der tillægges et større beløb. Dette kunne f.eks. forekomme såfremt der i forbindelse<br />
med etableringen aftales,<br />
at hovedentreprenøren skal forestå myndighedskontakt, herunder<br />
etablering af fredskovsdeklaration eller lignende. Det er dog normalt i branchen,<br />
at sådanne opgaver honoreres med et honorar for medgået tid.<br />
Udfra ovennævnte kan garantiomkostninger, avance og andre omkostninger skønnes til<br />
følgende:<br />
Beløb % af 640.000<br />
Grogaranti 49.000 7,7<br />
Avance på planter 90.000 14,1<br />
Administrationsgebyr 50.000 7,8<br />
Andre omkostninger 0 0<br />
I alt 189.000 29,5<br />
Det bemærkes, at forskellen – eller dele heraf – mellem de 640.000 kr. og de af Skattemyndighederne<br />
ansatte 879.408 kr. kan skyldes, at de 640.000 kr. fremkommer gennem
- 4 -<br />
omkostninger uden moms. Det fremgår ikke klart af sagens akter om de 879.408 kr. er<br />
med- eller uden moms.<br />
Det skal ligeledes bemærkes, at det ikke kan afvises, at avance m.m. kan være indregnet<br />
i poster i udbydelsen af projektet jf. syns- og skønsrapporten af 26-01-2000.”<br />
Ved to landsskatteretskendelser i 2003 blev der taget stilling til opgørelse af avancen efter<br />
ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med to kommanditisters udtræden af andre<br />
Skovplan-kommanditselskaber. Den ene af kendelserne blev af kommanditisten indbragt for<br />
Østre Landsret, hvor en skønsmand vurderede kursen på et pantebrev svarende til pantebrevet<br />
i den foreliggende sag til kurs 45. Herefter blev den pågældende retssag forligt, idet Skatteministeriet<br />
accepterede, at man ved avanceopgørelsen for denne kommanditist anvendte en<br />
kurs på 45.<br />
Forløbet gav bl.a. anledning til, at skattemyndighederne i sager om opgørelse af avance efter<br />
ejendomsavancebeskatningsloven ved kommanditisters udtræden af K/S Skovplan Give III<br />
lod pantebrevet indgå til kurs 35. Det hedder således i et brev af 18. november 2008 fra Skat-<br />
tecenter Haderslev, Videns- og kompetencecentret, til Landsskatteretten:<br />
” K/S Skovplan Give III – Avanceopgørelse indkomståret 1997<br />
Videns- og kompetencecentret har på baggrund af indgået forlig i Østre Landsret mellem<br />
SKAT og en af investorerne i K/S Ginnerup, afholdt møder med Skovplan Administration<br />
A/S.<br />
Det indgåede forlig har efter Videns- og kompetencecentrets opfattelse ikke medført<br />
ændring af praksis på området.<br />
Skovplan Administration repræsenterer investorerne, og har anmodet om genoptagelse<br />
af den skattemæssige opgørelse af avance/tab ved investorernes salg af anparter i året<br />
1997.<br />
Disse møder, og det indgåede forlig har resulteret i, at Videns- og kompetencecentret<br />
indstiller, at investorernes avance opgørelse ved salg af anparter i K/S Skovplan Give<br />
III opgøres således.<br />
…<br />
Iflg. forliget skal samtlige passivposter, dog undtagen gæld til kreditforening, kursfastsættes.<br />
For K/S Skovplan Give III foreligger der en vurdering på kurs 35.
- 5 -<br />
Kurs<br />
Pr.<br />
anpart<br />
Andel af K/S gæld – kreditforening 766.045 100 766.045 76.605<br />
Andel af K/S gæld – Rese Finans<br />
[tidligere Damgårdens<br />
Planteskole A/S] 3.785.000 35 1.324.750 132.475<br />
Andel af K/S gæld – i øvrigt 1.330.838 35 465.793 46.579<br />
Frigjort gæld til K/S’et - -<br />
Evt. betalt ved afhændelse - -<br />
_________ _______<br />
Salgspris samtlige aktier 2.556.588 255.659<br />
Værdi af andre aktiver end ejendom (168.375)<br />
Salgspris fast ejendom 2.388.213<br />
Kontant omregnet anskaffelsessum 2.388.213<br />
(16.838)<br />
238.821<br />
238.821<br />
Ejen<strong>dommen</strong>s anskaffelsespris 2.687.874 268.787<br />
Tillæg efter EBL 5 stk. 1 40.000 4.000<br />
Reguleret anskaffelsessum<br />
2.727.874 272.787<br />
Avance (339.661) (33.966)<br />
Ejertidsnedslag jf. EBL § 6 stk. 2 -<br />
5 % 1992/1997 16.983 1.698<br />
Tab ved tidligere salg - -<br />
_________ _______<br />
Skattemæssig avance (322.678)<br />
Der er følgende investorer i kommanditselskabet:<br />
…<br />
A<br />
…<br />
(32.268)<br />
Skovplan Administration har overfor Videns- og kompetencecentret meddelt at de er<br />
enige i den talmæssige opgørelse af tabet.”<br />
På baggrund af det nævnte forlig ved Østre Landsret foretog Skatteankenævnet den 3. marts<br />
2009 en ny opgørelse af avancen efter ejendomsavancebeskatningsloven ved A’s udtræden af<br />
kommanditselskabet. Opgørelsen fulgte princippet i Skattecenterets brev af 18. november<br />
2008, således at det blev lagt til grund, at pantebrevets kurs skulle fastsættes til 35.
Anbringender<br />
- 6 -<br />
A har yderligere anført, at skattemyndighederne selv har lagt skønsmandens ansættelse af<br />
pantebrevets kurs til grund i en række sager om opgørelsen af den skattepligtige ejendoms-<br />
avance i forbindelse med hans og andre kommanditisters afståelse af deres andele i K/S<br />
Skovplan Give III for indkomståret 1997. Skattemyndighederne har i sagerne udtalt, at pante-<br />
brevet skal kursansættes, og myndighederne har direkte henvist til skønsmandens ansættelse<br />
af pantebrevets kurs. Det kan derfor konstateres, at det er Skatteministeriets egen opfattelse, at<br />
man i forbindelse med opgørelsen af kommanditisternes avance ved salg af anparter skal anvende<br />
kurs 35 i forhold til pantebrevet. Den direkte anvendelse af skønsmandens kursansæt-<br />
telse i avancesagerne støtter, at skønsmandens ansættelse også skal anvendes i sagerne om<br />
opgørelse af afskrivningsgrundlaget.<br />
Skatteministeriet har heroverfor anført, at opgørelsen af avancerne efter ejendomsavancebe-<br />
skatningsloven i forbindelse med kommanditisternes afhændelse af anparterne i 1997 ikke er<br />
af betydning for opgørelsen af fradragsgrundlaget efter ligningslovens § 8 K, stk. 2, for ind-<br />
komståret 1993. Der er tale om to forskellige lovgivninger med forskellige beregningsmåder,<br />
som ikke kan sammenlignes.<br />
Højesterets begrundelse og resultat<br />
Som anført af landsretten følger det af ordlyden af og forarbejderne til ligningslovens § 8 K,<br />
stk. 2, at fradragsretten for udgifter til plantning af juletræer og pyntegrønt alene vedrører udgifter<br />
forbundet med indkøb og plantning af træerne. Udgifter til etablering af et investerings-<br />
projekt som det foreliggende og til dets finansiering er således ikke fradragsberettiget i medfør<br />
af bestemmelsen.<br />
Kommanditanparterne i K/S Skovplan Give III er udbudt som et på forhånd fastlagt investe-<br />
ringsprojekt. Vilkårene har ikke været undergivet forhandling mellem udbyder og investorerne,<br />
og parterne har ikke haft modstående interesser vedrørende fastsættelsen af, hvor stor<br />
en del af den samlede betaling der henføres til vederlag for beplantning.<br />
Skønsmændene har vurderet den kontante markedsværdi af beplantningen af kommanditselskabets<br />
ejendom til 640.000 kr. med tillæg af 189.000 kr. til garantiomkostninger, avance og<br />
andre omkostninger, i alt 829.000 kr.
- 7 -<br />
På denne baggrund finder Højesteret, at investorernes betaling af 2.830.000 kr. i henhold til<br />
beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen – berigtiget som en del af pantebrevet på 3.785.000<br />
kr. forrentet med 10 % om året i 8 år – ikke alene er betaling for beplantning, men i væsentlig<br />
grad må anses som vederlag for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet.<br />
Højesteret tiltræder derfor, at skattemyndighederne har været berettiget til at<br />
tilsidesætte A’s ansættelse af værdien af udgiften til beplantning – svarende til udbyderens<br />
ansættelse af værdien – og ansætte denne efter et samlet, rimeligt skøn.<br />
Efter skønsmændenes besvarelse af spørgsmål 11 a lægger Højesteret til grund, at der ikke er<br />
plantet flere træer end de aftalte 180.000 på de arealer, der tilhørte kommanditselskabet.<br />
Skattemyndighederne fastsatte ved sit skøn beplantningsudgiften på grundlag af indhentede<br />
oplysninger om beplantningsværdier til 879.408 kr. med et tillæg på 50 %, i alt 1.319.111 kr.<br />
Det forhold, at pantebrevet er ansat til kurs 35 ved As salg af kommanditanparten i 1997, kan<br />
ikke tillægges betydning ved ansættelsen af den udgift til beplantning, der kan anvendes som<br />
fradragsgrundlag efter ligningslovens § 8 K, stk. 2. Det bemærkes herved, at opgørelse af<br />
avance ved salg af en anpart i investeringsprojektet – som omfatter hæftelse for pantebrevet –<br />
ikke er sammenlignelig med den skønnede ansættelse af anskaffelsesværdien af selve beplantningen,<br />
et skøn hvis rimelighed er bekræftet ved det foretagne syn og skøn.<br />
Den skønsmæssige ansættelse hviler herefter ikke på et forkert grundlag og kan ikke anses for<br />
åbenbart urimelig.<br />
Højesteret stadfæster derfor <strong>dommen</strong>.<br />
Landsrettens dom stadfæstes.<br />
Thi kendes for ret:<br />
I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.<br />
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse<br />
og forrentes efter rentelovens § 8 a.