Das internationale Steuerrecht der USA - marc bauen

Das internationale
Steuerrecht der USA
Eine Einführung
von
Dr. iur. Marc Bauen LL.M., Rechtsanwalt

Die Deutsche Bibliothek – CIP-Einheitsaufnahme
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© Schulthess Juristische Medien AG, Zürich · Basel · Genf 2002
ISBN 3 7255 4474 3
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II. Grundlegende Prinzipien
des internationalen Steuerrechts der USA
1. Allgemeines
Gegenstand des internationalen Steuerrechts sind grenzüberschreitende
Sachverhalte 1 . Die Bestimmungen des IRC, welche diese Sachverhalte aus USamerikanischer
Perspektive regeln, können in zwei Kategorien unterteilt werden.
Die erste Kategorie bezieht sich auf steuerlich relevante US-Tätigkeiten von
nicht in den USA ansässigen Ausländern, die sog. Inbound Transactions, während
die zweite Kategorie auf ausländische Einkünfte von US-Bürgern bzw. von
in den USA ansässigen Ausländern abzielt, die sog. Outbound Transactions 2 . In
diesem Zusammenhang ist auf die verwendeten Qualifikationen und Grundprinzipien
der Besteuerung einzugehen, um eine Grundlage für die Betrachtungen
der nachfolgenden Kapitel zu schaffen 3 .
2. US-Tätigkeiten von nicht in den USA ansässigen Ausländern
A. Allgemeines
Die Besteuerung der US-Tätigkeiten von nicht in den USA ansässigen ausländischen
natürlichen und juristischen Personen ist nicht umfassend, da bei diesen
nicht auf das weltweite Einkommen abgestützt werden kann 4 . Bei diesem
Kreis von Steuerpflichtigen ist nur das Einkommen aus Quellen innerhalb der
Vereinigten Staaten (US sources) von Interesse 5 . Die Zurechnung dieses Einkommens
erfolgt nach den Regeln des IRC bzw. bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens
(DBA) nach dessen Bestimmungen. Während die nachfolgenden
Betrachtungen auf die Bestimmungen des IRC eingehen, kann für die
steuerliche Behandlung bei Vorliegen eines DBA ergänzend auf die Ausführungen
im sechsten Kapitel verwiesen werden 6 .
1 Zum Begriff des internationalen Steuerrechts vgl. HÖHN, 47 ff.; zu den allg. rechtlichen
Aspekten internationaler Transaktionen vgl. FOLSOM/GORDON, 1 ff.; FOLSOM/GORDON/
SPANOGLE, Business Transactions, 1 ff.; FOLSOM/GORDON/SPANOGLE, Trade and Investment,
1 ff.; zu den steuerlichen Aspekten GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 1 ff.
2 Vgl. zu dieser Unterscheidung DOERNBERG, 12 ff.
3 Vgl. MCDANIEL/AULT, 33 f., 61 ff. und 85 ff.; BITTKER/LOKKEN, 65-1 ff.
4 Grundsätzlich finden die §§ 1 und 11 IRC sowie die Bestimmungen über die AMT nach
den §§ 55 ff. IRC auch hier Anwendung. Durch Verweisungen in den §§ 2(d) und 11(d)
IRC auf die §§ 871, 877, 882 IRC werden diese aber eingeschränkt.
5 Vgl. GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 61 ff.; MCDANIEL/AULT, 35 f.; BITTKER/LOKKEN, 70-1 ff.
6 Vgl. zur Bedeutung der DBA GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 48 ff.; DOERNBERG, 6 ff. und 26.
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B. Natürliche Personen
Als zentrale Bestimmung für die Zurechnung von Einkommen an nicht ständig
in den USA wohnhafte ausländische natürliche Personen (non-resident aliens)
gilt § 871 IRC. Nimmt eine solche Person am Handel oder am Geschäftsleben
der USA teil, ist sie für den Teil ihres Einkommens, der mit diesem Handel
oder diesen Geschäften in den USA wirklich im Zusammenhang steht, steuerpflichtig
7 .
Von einem Ausländer wird aus steuerlicher Sicht angenommen, dass er sich
„am Handel oder Geschäftsleben der USA beteiligt“ (engaged in a trade or business),
wenn er beispielsweise Dienstleistungen innerhalb der USA erbringt.
Zum zu versteuernden US-Einkommen gehören auch Kapitalgewinne und Einkommen
aus Kapitalanlagen, die damit „wirklich in Zusammenhang stehen“ (effectively
connected). Für diese Einkünfte unterliegt diese Personenkategorie der
gleichen Besteuerung wie in den USA dauernd wohnhafte Ausländer bzw. die
US-Bürger. Auf die vom IRC verwendeten Begriffe bzw. Umschreibungen „Engaged
in a Trade or Business“ (ETB) und „Effectively Connected Income“
(ECI) ist nachfolgend noch einzugehen 8 .
In den USA nicht dauernd wohnhafte Ausländer unterliegen auch auf periodischem
Einkommen aus US-Kapitalanlagen, wie bestimmten Zinsen, Dividenden
oder anderem festen oder bestimmbaren Einkommen, einer Besteuerung.
Diese mit einem Steuersatz von 30 Prozent erhobene (Brutto-)Steuer findet Anwendung,
auch wenn dieses Einkommen nicht „effectively connected with a
United States trade or business“ 9 ist. Die einschlägige Bestimmung des IRC
spricht in diesem Zusammenhang pauschal von „[…] fixed or determinable annual
or periodical gains, profits, and income“ 10 . In der einschlägigen Literatur
wird deshalb auch von „FDAP-Einkommen“ gesprochen. Diese Abkürzung wird
nachfolgend ebenfalls übernommen. Als wichtigste Kategorien von FDAP-
Einkommen sind Zinsen, Dividenden, Mietzinse und Pachtzinsen sowie Lizenzvergütungen
zu nennen. Diese Einkommensformen unterliegen grundsätzlich
einer Bruttobesteuerung von 30 Prozent 11 . Steuermindernde Abzüge können
nicht geltend gemacht werden. Stehen sie jedoch in einem wirklichen Zusammenhang
mit einem Handel oder Geschäft in den USA 12 , unterliegen diese Einkünfte
als Geschäftseinkommen einer Nettobesteuerung. Die mit der Einkommensgenerierung
verbundenen Unkosten können in Abzug gebracht werden.
7 § 871(b) IRC lauted wie folgt: „A non-resident alien individual engaged in a trade or business
within the United States during the taxable year shall be taxable as provided in section
1, 55, or 402(d)(1) on his taxable income which is effectively connected with the conduct
of a trade or business within the United States.“
8 Vgl. die Definitionen in § 864(b) und (c) IRC.
9 § 871(a) IRC. Die DBA bringen in der Regel einen niedrigeren Steuersatz zur Anwendung.
10 § 871(a)(A) IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-1 ff.; DOERNBERG, 27 ff.
11 Allfällig anwendbare tiefere DBA-Sätze vorbehalten. Vgl. z.B. DBA CH Art. 10 und 11.
12 Wie z.B. die Zinseinnahmen einer Bank für Darlehensgewährungen in den USA.
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Der im IRC vorgegebene Begriff des FDAP-Einkommens erfährt in den Regulations
eine Ausdehnung, indem diese nahezu alles Einkommen aus in den USA
erbrachten Dienstleistungen darunter subsumieren 13 . Der Begriff des FDAP-
Einkommens zielt grundsätzlich nicht auf Kapitalgewinne ab, doch gilt es drei
Ausnahmen zu beachten:
Als Grundregel gilt, dass jeder Kapitalgewinn, der in einem wirklichen Zusammenhang
mit einem Handel oder Geschäft in den USA steht, als FDAP-
Einkommen qualifiziert wird und einer Steuer von 30 Prozent unterliegt. Auch
aus dem Verkauf von US-Grundvermögen (US real property) erzielte Gewinne
werden als mit einem Geschäft oder Handel in den USA wirklich zusammenhängend
qualifiziert und konsequent wie Einkommen aus einer US-Tätigkeit
besteuert. Das gleiche gilt für Gewinne aus dem Verkauf von Aktien in gewissen
US-Immobiliengesellschaften, den Real Property Holding Companies 14 . Eine
weitere Ausnahme gilt für Kapitalgewinne von nicht in den USA dauernd
wohnhaften Ausländern, die sich in einem fraglichen Steuerjahr mehr als 183
Tage in den USA aufhalten. Diese Gewinne unterliegen der gleichen Besteuerung
wie die von US-Bürgern bzw. von in den USA dauernd wohnhaften Ausländern
15 . Diese Ausnahme findet in der Praxis aber nur selten Anwendung, da
eine Person, die mehr als 183 Tage in den USA anwesend ist, nach der einschlägigen
Bestimmung des IRC als daselbst ansässig qualifiziert wird und die vorgenannten
Bestimmungen nicht zum Zug kommen können 16 . Diese Person unterliegt
der allgemeinen Besteuerung auf ihrem weltweiten Einkommen.
C. Juristische Personen
Die steuerliche Behandlung ausländischer juristischer Personen, insbesondere
Kapitalgesellschaften, folgt in ihrer Konzeption derjenigen der natürlichen
Personen. Eine im Ausland errichtete Gesellschaft wird der US-Steuerhoheit unterworfen,
wenn sie in den USA Einkommen generiert, welches in einem wirklichen
Zusammenhang mit einem Handel oder einer sonstigen Geschäftstätigkeit
in den USA steht 17 . Diesbezüglich wird sie für diese Einkünfte wie eine in den
USA domizilierte Gesellschaft besteuert. Kann ihr Einkommen nicht einer solchen
Tätigkeit zugerechnet werden, unterliegt sie lediglich für ihr FDAP-
Einkommen einer Bruttosteuer von 30 Prozent. Es gelten dabei mehr oder weniger
die gleichen Voraussetzungen wie bei den natürlichen Personen 18 .
13
Treas. Reg. § 1.864-4(c)(6)(ii).
14
Vgl. dazu die §§ 897 ff. IRC. Vgl. auch BITTKER/LOKKEN, 66-131 ff.
15
§ 871(a)(2) IRC.
16
§ 871(a)(2) IRC kann auf Studenten oder Angestellte ausländischer Staaten Anwendung
finden, die den allgemeinen Regeln zur Bestimmung des Aufenthalts nicht unterstellt sind.
17
§ 882 IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-103 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 25 ff.
18
§ 881 IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-7 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 27 ff.
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Im Zusammenhang mit der Besteuerung dieser foreign corporations ist auf
die besonderen Regeln über die Besteuerung von US-Zweigniederlassungen ausländischer
Gesellschaften mittels einer Branch Profits Tax (BPT) zu verweisen
19 . In ihrer Wirkung führt diese Steuer dazu, dass ausländische Gesellschaften
auf Gewinne ihrer US-Zweigniederlassungen eine Steuer von 30 Prozent
entrichten müssen, wenn sie diese ins „Heimatland“ transferieren (repatriation),
bzw. wenn ein solcher Transfer vom IRS angenommen wird 20 . Die BPT wird
zusätzlich zur vorgenannten Bruttosteuer von 30 Prozent erhoben 21 .
D. Personengesellschaften
Dem Besteuerungskonzept einer Partnership folgend, wird eine nicht in den
USA dauernd wohnhafte natürliche Person oder eine daselbst nicht domizilierte
ausländische Gesellschaft, die Partner in einer ausländischen oder in einer US-
Personengesellschaft ist, so besteuert, als ob sie das Einkommen direkt empfangen
würde. Die Merkmale der Personengesellschaft bzw. der Umstand, dass deren
Einkünfte in einem wirklichen Zusammenhang mit einem Handel oder einer
Geschäftstätigkeit in den USA stehen, werden somit ihren Partnern zugerechnet
22 . Die gleichen Prinzipien kommen auch auf die Begünstigten eines Nachlasses
oder eines Trust zur Anwendung 23 . Der Personengesellschaft kommt für
steuerliche Zwecke keine eigene Rechtssubjektivität zu.
3. Ausländische Einkünfte von US-Bürgern und von in den USA
ansässigen Ausländern
Die Besteuerung ausländischer Einkünfte von US-Bürgern (US citizens) und
von in den USA ansässigen Ausländern (resident aliens) wird in Literatur und
Steuerpraxis unter dem Begriff der Outbound Transactions behandelt 24 . Sie folgt
einem einheitlichen Besteuerungsprinzip, indem sie sämtliche US-Bürger, sämtliche
in den USA ansässigen Ausländer sowie die daselbst errichteten und nach
US-Recht organisierten Gesellschaften für deren weltweites Einkommen als in
den USA für steuerpflichtig erklärt 25 . US-Gesellschafter bzw. in den USA domizilierte
Gesellschaften, die Gesellschafter in einer US-amerikanischen oder einer
ausländischen Personengesellschaft sind, unterliegen ebenfalls für deren welt-
19 § 884 IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-157 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 164 ff.
20 § 884(b) IRC spricht dabei von dividend equivalent amount.
21 § 884(a) IRC.
22 § 875 IRC. Vgl. dazu BITTKER/LOKKEN, 66-108 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 27 ff.
23 § 875 IRC.
24 Vgl. DOERNBERG, 12.
25 Diese weltweite Steuerpflicht richtet sich konsequent nach den allgemein anwendbaren
Steuersätzen der §§ 1 und 11 IRC. Vgl. zu den domestic corporations § 7701(a)(4) IRC.
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weites Einkommen der Steuerpflicht in den USA. Die Berechnung dieser weltweiten
Einkünfte erfolgt grundsätzlich nach den gleichen Methoden der Gewinnermittlung,
als ob diese in den USA generiert würden. Als Ausnahme von
diesem Grundsatz kann aber z.B. auf § 168(g)(1)(A) IRC verwiesen werden,
welcher Abschreibungen für Eigentum im Ausland einschränkt 26 .
Auf nationaler Ebene werden die Einkünfte einer Tochtergesellschaft im allgemeinen
nicht der Muttergesellschaft zugerechnet. Eine Besteuerung erfolgt
erst, wenn es zu einer Dividendenausschüttung kommt. Dieser Respekt vor der
eigenständigen Rechtssubjektivität einer Gesellschaft wird im internationalen
Kontext oftmals durchbrochen, indem auch nichtausgeschüttete Gewinne einer
ausländischen Tochtergesellschaft ihrer US-amerikanischen Muttergesellschaft
zugerechnet werden 27 .
Bei den Outbound Transactions sind die Bestimmungen über die Gutschrift
für ausländische Steuern, der Foreign Tax Credit (FTC), von zentraler Bedeutung
28 . Der FTC dient der Verhinderung von Doppelbesteuerungen bei internationalen
Steuersachverhalten. Das Prinzip der weltweiten Besteuerung aller
Einkünfte führt bewusst eine solche Doppelbesteuerung herbei, und erst die
Gewährung einer Gutschrift (credit) bei den US-Steuern für im Ausland bezahlte
Steuern kann diese verhindern. Der im IRC beschriebene FTC erweist sich als
komplexer und oftmals nicht einfach umsetzbarer Mechanismus 29 .
Beispiel: Italien besteuert Einkommen, welches die USA als Einkommen aus
US-amerikanischen Quellen qualifizieren. In diesem Fall gewähren die USA für
in Italien bezahlte Steuern keine Steuergutschrift. Übersteigen die italienischen
Steuern auf italienischem Einkommen die auf diesem ebenfalls erhobenen US-
Steuern, wird die Gutschrift in den USA auf die Höhe der US-Steuern beschränkt.
Würde der FTC in den USA nicht auf den Umfang der im Ausland bezahlten
Steuern beschränkt, käme dies in der Konsequenz einer Übertragung der
US-Steuerhoheit auf ausländische Staaten gleich 30 .
4. Bestimmung von US-Staatsangehörigkeit und US-Ansässigkeit
A. Bestimmung der US-Staatsangehörigkeit
Ein zentraler Unterschied im Besteuerungskonzept der USA zu anderen
Steuersystemen liegt in der Besteuerung des weltweiten Einkommens ihrer
Staatsangehörigen (US-citizens), unabhängig davon, ob diese in den USA oder
26 Vgl. GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 862 f.; DOERNBERG, 13.
27 §§ 951−960 IRC. Vgl. zur Controlled Foreign Corporation nachstehend IV.3.
28 §§ 901−908 IRC. Vgl. dazu ausführlich BITTKER/LOKKEN, 69-1 ff.; GUSTAFSON/PERONI/
PUGH, 222 ff.; MCDANIEL/AULT, 85 ff.; DOERNBERG, 177 ff., sowie nachstehend IV.2.
29 Nach DOERNBERG, 14, ist der „[…] foreign tax mechanism […] full of twists and turns“.
30 Gl.M. DOERNBERG, 14.
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im Ausland wohnhaft sind 31 . Jede in den USA geborene oder als Staatsbürger
aufgenommene natürliche Person gilt als Staatsangehörige der USA 32 . Solange
der formelle Rechtsakt der Verleihung der US-Staatsbürgerschaft nicht vollzogen
worden ist, gilt ein Ausländer für Steuerzwecke noch nicht als US-Bürger.
Auch das Stellen eines diesbezüglichen Antrags reicht dafür nicht aus.
B. Bestimmung der US-Ansässigkeit
aa) Allgemeines
Die US-Staatsangehörigkeit eines Steuerpflichtigen zu bestimmen erweist
sich in der Regel als nicht schwierig 33 . Mit der Bestimmung des Status der Ansässigkeit
(residency), d.h. als eine dauernd in den USA wohnhafte ausländische
Person (resident alien), verhält es sich anders 34 . Von dieser Qualifikation hängt
es ab, ob eine natürliche Person mit ihrem weltweiten Einkommen gänzlich der
US-Steuerhoheit untersteht oder nur für ein bestimmtes mit den USA im Zusammenhang
stehendes Einkommen besteuert wird. Nachstehend ist auf die in
der Praxis zentralen Bestimmungen des IRC zur Definition des Status als resident
alien bzw. als non-resident alien einzugehen 35 .
bb) Bestimmung des Status als ansässige bzw. nichtansässige Person
aaa) Allgemeines
Der IRC enthält detaillierte Regeln zur Bestimmung des Status eines Ausländers
als ansässige bzw. als nichtansässige Person 36 . Um aus steuerlicher Sicht
als ein in den USA Ansässiger qualifiziert zu werden, hat ein Ausländer einen
der drei nachfolgenden Tests zu erfüllen: den Test der permanenten Ansässigkeit,
den Permanent Residence Test; den 183-Tage-Test; den Substantial Presence
Test. Werden die Anforderungen keines der genannten Tests erfüllt, gilt
die Person als nicht in den USA ansässig.
31 Zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung dieses Konzepts vgl. den Entscheid Cook v.
Tait, 265 U.S. 47, 44 Supreme Court, 444 (1924), nach welchem „[the taxing power] is
based on the presumption that government by its very nature benefits the citizen and his
property wherever found […]“. Vgl. zu diesem leading case BITTKER/LOKKEN, 65-4 f.;
GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 30 f.
32 Treas. Reg. § 1.1-1(c).
33 Vgl. Treas. Reg. § 1.1-1(c ). Vgl. auch DOERNBERG, 19.
34 Vgl. BITTKER/LOKKEN, 65-20 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 32 ff.; DOERNBERG, 20 ff.
35 Die Aufnahme des § 7701(b) in den IRC im Jahr 1984 war eine Antwort auf die vorgängig
bestehende Unsicherheit mit der mittels Richterrecht entwickelten Definition von resident
alien und non-resident alien. Vgl. auch die Hinweise bei MCDANIEL/AULT, 61, FN 38.
36 § 7701(b) IRC. Vgl. auch BITTKER/LOKKEN, 65-21 f.; DOERNBERG, 20.
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bbb) Permanent Residence Test
Der Permanent Residence Test ist erfüllt, wenn einem Ausländer das dauernde
Niederlassungsrecht in den USA nach Massgabe der Einwanderungsgesetze
gewährt worden ist. Diesen Status behält er so lange bei, als er im Besitz
einer green card ist 37 . Dieser Test stellt nicht auf die Präsenz des Steuerpflichtigen
in den USA im fraglichen Steuerjahr ab, berücksichtigt aber dessen Präsenz
im vorhergehenden Jahr 38 .
ccc) 183-Tage-Test
Eine natürliche Person gilt in den USA auch als steuerlich ansässig, wenn sie
daselbst im fraglichen Steuerjahr 183 Tage oder mehr präsent gewesen ist und
nicht zu dem vom IRC von der Besteuerung ausgeschlossenen Personenkreis
gehört. Zu diesen exempt individuals gehören Lehrkräfte, Studenten, Lehrlinge
und Beamte ausländischer Staaten 39 . Die Ansässigkeit beginnt grundsätzlich mit
der ersten Präsenz in den USA und dauert für den Rest des Kalenderjahres. Die
Ansässigkeit wird mit dem Verlassen der USA beendet, wenn sich der Ausländer
zu dieser Zeit über einen engeren Bezug zu einem anderen Land ausweist als
den USA. Zudem darf diese Person im kommenden Jahr zu keiner Zeit als in
den USA ansässig gelten 40 .
ddd) Substantial Presence Test
Dieser im IRC als „Substantial Presence Test“ bezeichnete Test ist die tragende
Bestimmung im Zusammenhang mit der Qualifikation des Ansässigkeitsstatus
41 . Dieser Test wird auch als „Cumulative Presence Test“ umschrieben, da
er die auf drei Jahre verteilte Präsenz eines Individuums in den USA „kumuliert“
und untersucht, ob diese Person in dieser Zeitspanne mehr als 183 Tage in
den USA anwesend war 42 . Um die beiden vorhergehenden Jahre in die Untersuchung
mit einzubeziehen, muss sie im gegenwärtigen Jahr mindestens 31 Tage
37 In diesem Zusammenhang wird denn auch von creen card test gesprochen.
38 § 7701(b)(2)(A) IRC. Aufgrund dieses Tests sollte der Inhaber einer green card, der die
USA dauernd verlässt, auf diese bzw. den damit verbundenen Status förmlich verzichten,
gilt er doch andernfalls weiterhin in den USA als steuerlich ansässig, was mit unangenehmen
Folgen verbunden sein kann. Vgl. zu den notwendigen Schritten bezüglich der Erlangung
einer formal determination of abandonment of resident status auch Treas. Reg. §
301.7701(b)-1(b)(3) IRC. Vgl. auch BITTKER/LOKKEN, 65-22; THIELE, Aufgabe, 353 ff.
39 § 7701(b)(5) IRC. Auch Sportler können steuerbefreit sein, wenn sie an einer Veranstaltung
für wohltätige Zwecke im Sinne von § 274(1)(1)(B) IRC teilnehmen.
40 § 7701(b)(2)(B) IRC. In Treas. Reg. § 301.7701(b)-3 werden detaillierte Regeln zur Bestimmung
der effektiven Anwesenheit in den USA aufgeführt. Ausnahmen gelten dabei
z.B. für die Unmöglichkeit, die USA aus medizinischen Gründen zu verlassen.
41 Vgl. BITTKER/LOKKEN, 65-22 ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 32 ff.; DOERNBERG, 20 f.
42 MCDANIEL/AULT, 61.
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in den USA anwesend sein. Zur Berechnung wird ein „gewichteter Durchschnitt“
(weighted average) verwendet 43 : Die im laufenden Jahr in den USA
verbrachten Tage werden mit dem Faktor 1 multipliziert. Im vorhergehenden
Jahr verbrachte Tage werden mit dem Faktor 1 /3 multipliziert, und die in dem um
noch ein weiteres Jahr zurückliegenden Tage werden mit dem Faktor 1 /6 multipliziert.
Aus dieser Berechnungsweise resultiert, dass eine Person jedes Jahr bis
zu 120 Tage in den USA verbringen kann, ohne dass sie nach den Bestimmungen
des IRC als in den USA ansässig qualifiziert wird. Denn ist sie im laufenden
Jahr und in den beiden vorhergehenden Jahren jeweils 120 Tage in den USA
präsent, überschreitet sie nach der vorgeschriebenen Berechnungsweise die 183-
Tage-Schwelle nicht. Vielmehr erreicht sie aufgrund der Gewichtung des
Durchschnitts lediglich 180 Tage 44 . Wird die Schwelle von 183 Tagen erreicht
oder überschritten, wird die ausländische Person steuerlich als resident alien behandelt.
Eine Ausnahme zu dieser Regel wird lediglich gewährt, wenn diese
Person über ein Steuerdomizil (tax home) in einem anderen Staat verfügt und zu
diesem eine engere Beziehung (closer connection) pflegt 45 . Für die Bestimmung
der in die vorgenannten Rechnung aufzunehmenden Tage gelten die Regeln des
183-Tage-Tests.
cc) Juristische Personen
Der Test zur Bestimmung der Ansässigkeit juristischer Personen ist einfacher
vorzunehmen als bei natürlichen Personen. Eine Gesellschaft gilt nach dem
IRC als domestic corporation und ist für ihr weltweites Einkommen in den USA
steuerbar, wenn sie daselbst errichtet und organisiert worden ist 46 . Als ausländische
Gesellschaft (foreign corporation) wird eine juristische Person definiert,
die nicht in den USA errichtet und organisiert worden ist, bzw. eben nicht als
domestic qualifiziert wird 47 . Eine solche foreign corporation ist in den USA nur
für Einkommen steuerbar, welches mit einem Handel oder Geschäft in den USA
wirklich in Zusammenhang steht, oder für besonders im IRC aufgeführte Kategorien
von Einkommen aus Investitionen in den USA 48 . Während die Bestimmung
der Ansässigkeit einer Corporation in der Steuerpraxis nicht auf Schwierigkeiten
stösst, ist es oftmals nicht einfach zu bestimmen, ob es sich effektiv
um eine Corporation oder um eine (steuerlich transparente) Partnership handelt.
Beispiel: EnigmaCo wurde in Deutschland von A und B errichtet. Sowohl A
als auch B sind in den USA niedergelassen und sind daselbst für ihr weltweites
43 § 7701(b)(3) IRC.
44 (120 × 1) + (120 × 1 /3) + (120 × 1 /6) = 120 + 40 + 20 = 180.
45 § 7701(b)(3)(B) IRC. Vgl. zu den closer connections Treas. Reg. § 301.7701(b)-2 und 8;
vgl. zum tax home auch § 911(d)(3) IRC sowie Treas. Reg. § 1.911-2(b).
46 § 7701(a)(3) und (4) IRC. Vgl. dazu DOERNBERG, 22 ff.; BITTKER/LOKKEN, 65-36 ff.
47 § 7701(a)(5) IRC.
48 §§ 881 f. IRC.
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Einkommen steuerbar. Für die Beteiligten ist die Antwort auf die Frage, ob das
Einkommen von EnigmaCo dieser oder A und B zugerechnet wird, entscheidend.
Diese Zurechnung hängt davon ab, ob EnigmaCo vom IRS als Corporation
oder als transparente Partnership qualifiziert wird. Für A und B kann es besonders
unangenehm werden, wenn der deutsche Fiskus und der IRS sich nicht
auf eine gemeinsame Qualifikation einigen können, d.h., wenn die eine Steuerbehörde
von einer Corporation, die andere von einer Partnership ausgeht. Um
diese Rechtsunsicherheit zumindest aus Sicht der USA zu beseitigen, wurden
sog. Check-the-Box-Regulations erlassen, welche die Kriterien zur Festlegung,
ob ein Unternehmen in der Form einer Corporation oder einer Partnership vorliegt,
aufführen 49 : (1) Ein Unternehmen, welches nach dem Bundesrecht oder
nach dem Recht eines der Bundesstaaten als Corporation inkorporiert worden
ist, gilt für US-Steuerzwecke immer als Corporation. (2) Eine nach ausländischem
Recht errichtete Gesellschaft gilt für US-Steuerzwecke als Corporation,
wenn diese Form einer juristischen Person in den Regulations besonders erwähnt
ist 50 . (3) Ein Unternehmen, welches nach (1) und (2) nicht als Corporation
gilt, kann für US-Steuerzwecke seine Klassifizierung als transparente Partnership
bzw. als nichttransparente, d.h. steuerlich selbständige Corporation wählen.
Steht das Unternehmen im Eigentum nur einer natürlichen Person, wird es
als Einzelunternehmen (sole proprietorship) behandelt. Dessen Einkommen gilt
als vom Eigentümer generiert 51 .
5. Aufgabe der US-Staatsangehörigkeit oder der US-Ansässigkeit
Besondere Bestimmungen finden auf die Besteuerung von nicht in den USA
Ansässigen Anwendung, die ihre US-Staatsangehörigkeit oder ihren fortdauernden
Status als in den USA Ansässige aufgegeben haben 52 . Grundlage dieser Bestimmungen
ist die Annahme, dass dieser Statuswechsel insbesondere aus Gründen
der Steuereinsparung vollzogen wurde 53 . Bis 1996 galten diese Bestimmungen
– deren Effizienz zweifelhaft ist – nur für US-Bürger, wurden dann aber
auch auf den Verzicht des Status als long term permanent resident alien 54 aus-
49 Treas. Reg. § 301.7701-2 und 3. Selbstverständlich legen die ausländischen Steuerbehörden
ihre Kriterien selbst fest, weshalb es nach wie vor zu „Qualifikationskonflikten“ kommen
kann. Kommt es zu solchen Konflikten, und liegt ein DBA vor, stellt dies einen klassischen
Anwendungsfall für ein Verständigungsverfahren dar.
50 In diesem Zusammenhang wird von per se corporation gesprochen.
51 Die sole proprietorship wird in der Literatur auch als tax nothing bezeichnet.
52 DOERNBERG, 24 f.; ausführlich BITTKER/LOKKEN, 65-ff.; GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 35 ff.,
mit dem Verweis auf den Entscheid Furstenberg v. Commissioner, 83 TC 755 (1984).
53 Vgl. § 877 IRC.
54 Vgl. zur Definition § 877(e)(2) IRC.
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gedehnt 55 . Kommen diese Bestimmungen zum Zug, wird dieser Personenkreis
auf allen seinen den USA zurechenbaren Einkünften besteuert 56 . Für diesen
Zweck wurde das Konzept der US-Einkommensquellen (US-source rules) bedeutend
ausgedehnt, indem Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren in US-
Gesellschaften (stock or securities), von US-Staatsanleihen sowie von persönlichem
Eigentum (personal property) in den USA als US-Einkommen qualifiziert
werden 57 . Nach den allgemeinen Regeln des internationalen Steuerrechts gelten
solche Einkünfte eines nicht in den USA Ansässigen als „ausländisch“ und werden
nicht in den USA besteuert 58 . Hat der Steuerpflichtige während der letzten
fünf Jahre ein durchschnittliches Einkommen von mehr als 100 000 USD ausgewiesen,
oder verfügt er über ein Nettovermögen von mehr als 500 000 USD bei
seinem Wegzug aus den USA, gilt die Motivation der Steuereinsparung als gegeben
59 . Die Feststellung, ob einer der zentralen Gründe für den Statuswechsel
in der Einsparung von US-Steuern lag, ist auf Tatsachen abzustützen. Hat der
Verlust der US-Staatsangehörigkeit bzw. der US-Ansässigkeit eine bedeutende
Steuereinsparung zur Folge, kommt es zu einer Umkehr der Beweislast. Der
Steuerpflichtige hat zu belegen, dass sein Statuswechsel bzw. seine Expatriation
als „[…] one of its principal purposes“ 60 nicht eine Steuereinsparung zum Ziel
hatte 61 .
6. Doppelbesteuerungsabkommen
Die Regeln über die Besteuerung von in den USA ansässigen Ausländern
(resident aliens) bzw. nicht-ansässigen Ausländern (non-resident aliens) sowie
von US-Bürgern (US-citizens) bilden die Basis der von den USA ausgehandelten
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) 62 . Diese DBA teilen den jeweiligen Vertragsstaaten
die Steuerhoheit über einzelne Formen von Einkommen zu. Ist die
55
Vgl. § 877(e) IRC, der verlangt, dass der long term permanent resident mindestens acht
Jahre einer fünfzehn Jahre dauernden Zeitspanne vor dem Verlassen der USA daselbst ansässig
war. Diese Neuerung kann wohl eher als politische Demonstration gegenüber in der
Presse kolportierten Einzelfällen angesehen werden. Ihr Nutzen ist mehr als fragwürdig.
56
Vergleichend kann auf die „erweiterte beschränkte Steuerpflicht“ des § 2 des deutschen
Aussensteuergesetzes (AStG) verwiesen werden. Vgl. auch Art. 4.4 des DBA zwischen der
Schweiz und Deutschland. Vgl. dazu VON SIEBENTHAL, 145 ff., mit Zahlenbeispielen.
57
§ 877(d) IRC.
58
§ 865 IRC.
59
§ 877(a)(2) IRC. Diese Bestimmung ist eine Reaktion auf das Unvermögen des IRS, die
Motivation der Steuereinsparung nach der alten Fassung des § 877 IRC zu belegen. Vgl.
dazu den Entscheid Furstenberg v. Commissioner, 83 TC 755 (1984). Zu den Ausnahmen,
wie z.B. die Annahme der Staatsangehörigkeit des Landes der Geburt oder des Landes des
Ehegatten, vgl. § 877(c) IRC.
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§ 877(a)(1) IRC.
61
§ 877(f) IRC.
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Vgl. auch GUSTAFSON/PERONI/PUGH, 35 ff.; DOERNBERG, 26 und 105 ff.
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Steuerhoheit für ein Einkommen bestimmt, ist es das jeweilige nationale Steuerrecht,
welches die Besteuerung im Detail regelt.
Beispiel: Das DBA mit der Schweiz bestimmt in Art. 5, dass das Einkommen
eines in der Schweiz ansässigen Schweizers aus einer US-Geschäftstätigkeit
so lange nicht in den USA besteuert wird, als dieses daselbst keiner Betriebsstätte
(permanent establishment) zugerechnet werden kann. Kann eine solche
Zurechnung vorgenommen werden, unterliegt das Einkommen nach den
einschlägigen Bestimmungen des IRC in den USA der Besteuerung 63 . Liegt keine
Betriebsstätte vor, ist das Einkommen in den USA nicht steuerbar, und aufgrund
des DBA auch dann nicht, wenn es nach den rein nationalen Bestimmungen
des IRC als effektiv mit einer US-Geschäftstätigkeit verbunden gilt 64 .
Eine Person, die nach den nationalen Rechtsordnungen der jeweiligen DBA-
Vertragsstaaten in diesen als nicht ansässig gilt, kann aufgrund einer einschlägigen
DBA-Bestimmung als eine in einem dieser Staaten „ansässige Person“ qualifiziert
werden. Diese Konsequenz steht nicht im Widerspruch mit dem Grundsatz,
dass ein DBA die Steuerhoheit eines Staates nicht ausdehnen darf. Zudem
enthalten die DBA der USA oftmals Bestimmungen über die Ansässigkeit, welche
dazu führen, dass Personen als nicht in den USA ansässig qualifiziert werden
65 , obwohl sie nach den Bestimmungen des IRC als residents gelten 66 .
In den nachfolgenden Kapiteln ist auf die steuerliche Behandlung von Ausländern
mit US-Aktivitäten und die Besteuerung ausländischer Einkünfte von
US-Steuerpflichtigen einzugehen. Die Regeln zur Bestimmung der Einkommensquelle
(source rules), die Steuergutschrift für ausländische Steuern, der Foreign
Tax Credit (FTC) und der Fragenkomplex um den Subpart F betreffend
ausländische Gesellschaften, welche von in den USA steuerpflichtigen Anteilseignern
kontrolliert werden, verdienen dabei besondere Aufmerksamkeit.
63 § 871(b) IRC für natürliche Personen und § 882 IRC für juristische Personen.
64 Vgl. dazu nachstehend III.1.C.
65 In diesem Zusammenhang wird von tiebraker provisions gesprochen.
66 D.h., den „Substantial Presence Test“ nach § 7701(b) IRC erfüllen.
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