Grundlagen der Jahresabschlussprüfung - Lehrstuhl für Externes ...

Begleitunterlagen zum Universitätskurs
„Prüfungstheorie“
Grundlagen der
Jahresabschlussprüfung
Sommersemester 2010
Prof. Dr. Dr. h. c. Jörg Baetge

Anmerkung von Prof. Baetge:
Das Skriptum basiert auf deutschem Recht. An den entsprechenden Stellen wird
aber auf die österreichischen Vorschriften des UGB verwiesen. Für die Referate
sind aber die (evtl. über die im Skriptum genannten, hinausgehenden)
österreichischen Vorschriften inhaltlich zu berücksichtigen.

1 Prüfungsplanung
INHALTSÜBERSICHT
11 Prüfungsplanung als Bestandteil der Jahresabschlussprüfung
12 Ziele, Bedingungen und Gegenstand der Prüfungsplanung
13 Phasen der Prüfungsplanung
14 Planungsverfahren
2 Prüfungstechnik
21 Abgrenzung der Prüfungsfelder
22 Art der Prüfungshandlungen
23 Umfang der Prüfungshandlungen
24 Prüfungsinstrumente
25 Netzplantechnik
3 Risikoorientierte Prüfung
31 Verpflichtung zur risikoorientierten Abschlussprüfung
32 Die Risiken des Abschlussprüfers
33 Das Prüfungsrisikomodell
4 Überwachungstheorie
41 Einführung
42 Kriterien zur Beurteilung von Überwachungsmaßnahmen
43 Organisationsmöglichkeiten für eine Überwachung betrieblicher Prozesse
44 Bildung und Analyse von internen Überwachungssystemen
45 Überwachungssysteme und Überwachungshierarchien
I
Stand: SoSe 2010

Prüfungstheorie
INHALTSVERZEICHNIS
1 Prüfungsplanung 1
11 Prüfungsplanung als Bestandteil der Jahresabschlussprüfung 1
12 Ziele, Bedingungen und Gegenstand der Prüfungsplanung 2
121. Grundbegriffe 2
121.1 Der Begriff Planung 2
121.2 Der Begriff Prüfungsplanung 3
122. Rahmenbedingungen der Prüfungsplanung 5
123. Ziele der Prüfungsplanung 6
123.1 Ziele aus der Sicht externer Adressaten 8
123.2 Ziele aus der Sicht des zu prüfenden Unternehmens 8
123.3 Ziele aus der Sicht der Prüfungsorgane 8
124. Anforderungen an die Prüfungsplanung 17
125. Art und Umfang der Prüfungsplanung 19
125.1 Entwicklung einer Prüfungsstrategie 19
125.2 Erstellung eines Prüfungsprogramms 19
125.21 Überblick 19
125.22 Sachliche Planung 20
125.23 Personalplanung 22
125.24 Zeitplanung 23
13 Phasen der Prüfungsplanung 24
131. Zielbildung 24
132. Informationssuche 26
133. Eventualplanung 30
134. Entscheidung(en) für bestimmte Pläne 33
135. Planvorgabe (Sollzahlen) 37
136. Realisation der Planung 38
137. Überwachung der Prüfungsplanung und -realisation 38
138. Interdependenzen der Prüfungsplanungsschritte 40
14 Planungsverfahren 41
II

Prüfungstheorie
2 Prüfungstechnik 42
21 Abgrenzung der Prüfungsfelder 42
22 Art der Prüfungshandlungen 50
221. Prüfungsrichtung 50
221.1 Progressive Prüfung 50
221.2 Retrograde Prüfung 52
221.3 Bidirektionale Prüfung 54
222. Prüfungsinhalt 55
222.1 Anforderungen des IDW 55
222.2 Formelle Prüfungshandlungen 56
222.3 Materielle Prüfungshandlungen 58
223. Prüfungsgegenstand 59
223.1 Prüfung des Erfassungs-, Verarbeitungs- und Kontrollsystems 59
(Systemprüfung)
223.2 Prüfung der Jahresabschlusszahlen (Ergebnisprüfung) 69
223.21 Vorbemerkung 69
223.22 Analytische Prüfungshandlungen 69
223.23 Prüfung von Geschäftsvorfällen und Beständen 71
23 Umfang der Prüfungshandlungen 72
231. Determinanten des Prüfungsumfangs 72
232. Vollprüfung 75
233. Auswahlprüfung 76
233.1 Überblick zu den Verfahren 76
233.2 Bedeutung von Vorinformationen 78
233.3 Systematisch gesteuerte Auswahlverfahren 81
233.31 Auswahlkriterien und Prüfungsumfang 81
233.311. Konzentrationsauswahl 81
233.312. Auswahl typischer Elemente 85
233.313. Detektivische Auswahl 86
233.32 Beurteilung systematisch gesteuerter bewusster 88
Auswahlverfahren
233.4 Zufallsgesteuerte Auswahlverfahren 89
233.41 Grundlagen 89
233.411. Zufalls-(Urnen-) Modell 89
233.412. Voraussetzungen für eine Stichprobenprüfung 91
233.413. Verteilungsannahmen 93
233.42 Arten der Stichprobenauswahl 95
233.421. Einfache Stichprobenauswahl 95
233.422. Geschichtete Auswahl 97
233.423. Wertproportionale Auswahl 99
233.424. Mehrstufige Stichprobenauswahl 101
233.43 Fragestellungen bei Stichprobenprüfungen 104
233.431 Überblick 104
233.432 Die Schätzstichprobe bei heterograder Fragestellung 107
233.5 Vergleich der Auswahlverfahren 109
233.6 Die Bedeutung der Ergebnisse der Auswahlprüfung für die Bildung 111
des Gesamturteils
III

Prüfungstheorie
24 Prüfungsinstrumente 112
241. Prüfungshandbücher 112
241.1 Standardprüfprogramme 112
241.2 Arbeitspapiere 113
241.3 Fallsammlungen 116
242. Computerprüfprogramme 117
25 Netzplantechnik 118
251. Gegenstand der Netzplantechnik 118
252. Entwicklung der Netzplantechnik 119
253. Netzplanelemente und Netzplantypen 119
253.1 Netzplanelemente 119
253.2 Netzplantypen 121
253.3 Grundregeln für die Darstellung von Netzplänen 122
254. Ablaufplanung und Zeitplanung mit Hilfe der Netzplantechnik 124
254.1 Überblick 124
254.2 Ablaufplanung für einen Auftrag 125
254.3 Zeitplanung für einen Auftrag 127
255. Beurteilung der Netzplantechnik 132
3 Risikoorientierte Prüfung 133
31 Verpflichtung zur risikoorientierten Abschlussprüfung 133
32 Die Risiken des Abschlussprüfers 134
321. Das allgemeine Geschäftsrisiko des Abschlussprüfers 134
322. Das spezielle Auftragsrisiko des Abschlussprüfers 135
323. Prüfungsrisiko 136
323.1. Definition des Prüfungsrisikos 136
323.2 Bestandteile des Prüfungsrisikos 138
323.3 Fehlerrisiko 140
323.31 Inhärentes Risiko 140
323.32 Kontrollrisiko 142
323.4. Entdeckungsrisiko 143
323.41 Risiko analytischer Prüfungshandlungen 143
323.42 Risiko detaillierter Prüfungshandlungen 144
323.5 Risiko der künftigen Entwicklung 146
323.51 Definition 146
323.52 Instrumente zur Beurteilung der Bestandsfestigkeit 147
33 Das Prüfungsrisikomodell 151
331. Aufbau des Prüfungsrisikomodells 151
332. Kritische Würdigung des Prüfungsrisikomodells 154
IV

Prüfungstheorie
4 Überwachungstheorie 156
41 Einführung 156
411. Wirtschaftsprüfung als Überwachungstätigkeit 156
412. Misstrauen als Motiv der Überwachung? 157
413. Überwachungsadressaten 158
414. Überwachungswirkungen 162
415. Schritte der Überwachung 164
416. Zur Darstellung von Überwachungsprozessen 165
42 Kriterien zur Beurteilung von Überwachungsmaßnahmen 166
43 Organisationsmöglichkeiten für eine Überwachung betrieblicher Prozesse 171
431. Organisationsmaßnahmen zur unmittelbaren Effizienzsteigerung 171
der Überwachung
431.1 Überblick 171
431.2 Aufgabenbildung und -gliederung 173
431.3 Aufgabenzuordnung 173
431.31 Vertikale Aufgabentrennung 173
431.32 Horizontale Aufgabentrennung 176
431.33 Aufgabenvervielfachung 176
431.4 Funktionsbildung und -gliederung 178
431.5 Funktionszuordnung 178
431.51 Selbstüberwachung bzw. Funktionszusammenfassung 178
431.52 Fremdüberwachung bzw. Funktionstrennung 179
431.6 Kompetenzbildung, -gliederung und -zuordnung 181
431.7 Verantwortlichkeitsbildung, -gliederung und -zuordnung 181
432. Organisationsmöglichkeiten zur mittelbaren Effizienzsteigerung 181
der Überwachung
44 Bildung und Analyse von internen Überwachungssystemen 183
441. Die Isolierung von Überwachungsschritten aus dem Arbeitsablauf 183
442. Die Ermittlung von Zuverlässigkeiten für die verschiedenen Kopplungstypen 185
442.1 Überblick 185
442.2 Zusammenführung 186
442.3 Reihenkopplung 186
442.4 Parallelkopplung 187
442.5 Rückkopplung 188
443. Wirkung der Überwachung auf die Zuverlässigkeit von Routinetätigkeiten 191
443.1 Wirkung der Selbstüberwachung 191
443.2 Wirkung der Fremdüberwachung 192
45. Überwachungssysteme und Überwachungshierarchien 193
V

1 Prüfungsplanung
Prüfungstheorie
11 Prüfungsplanung als Bestandteil der Jahresabschlussprüfung
Aufgaben der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung:
Ermittlung und Mitteilung eines verlässlichen und sicheren Urteils über die Gesetz- und
Satzungsmäßigkeit sowie die Ordnungsmäßigkeit der im Jahresabschluss und Lagebericht
gegebenen Informationen.
⇒ Bedingung: Systematische Prüfungsplanung!
Prüfungsplanung ist Bestandteil der Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung
(GoA); Kodifikation in IDW PS 240.
Ziele der Prüfungsplanung:
Sicherung der Urteilsqualität,
Zeitgerechte Prüfungsdurchführung,
Wirtschaftlichkeit der Prüfungsdurchführung.
Prüfungsplanung als komplexes Problem.
1

Prüfungsplanung
12 Ziele, Bedingungen und Gegenstand der Prüfungsplanung
121. Grundbegriffe
121.1 Der Begriff Planung
Definition von Planung nach Hax:
versus
"Gedankliche Vorwegnahme des künftigen Geschehens"
Improvisation:
Reaktion auf eine bereits eingetretene Situation.
Vorausüberlegungen für die Planung:
Entwicklung eines kompatiblen Zielsystems,
Diagnose der Vorperiode,
Prognose der künftigen Umweltbedingungen,
Informationsbeschaffung über mögliche Handlungsalternativen,
Bestimmung der Handlungskonsequenzen abhängig von der jeweiligen
Umweltsituation,
Bewertung der Handlungskonsequenzen im Hinblick auf die angestrebten Ziele,
Entscheidung für die optimale Handlungsalternative.
2

121.2 Der Begriff Prüfungsplanung
Definition Überwachung:
Prüfungstheorie
Vergleich der im Betrieb realisierten Istobjekte mit Vergleichsobjekten, und zwar entweder
mit den Sollobjekten der Planung oder mit anderen geeigneten Istobjekten, mit dem Ziel
1. festzustellen, ob zwischen den Objekten Übereinstimmungen oder Abweichungen
bestehen und
2. aus diesen Feststellungen Konsequenzen zu ziehen.
⇒ Überwachung umfasst sowohl Kontrolle als auch Prüfung.
Definition Kontrolle:
Überwachungshandlungen sind fest in den betrieblichen Arbeitsablauf eingebaut, und/oder
der Überwacher ist für die Ergebnisse des (überwachten) Prozesses verantwortlich.
Definition Prüfung:
Überwachungshandlungen sind nicht fest in den Arbeitsablauf eingebaut, und der
Überwacher ist nicht für die Ergebnisse des (überwachten) Prozesses verantwortlich.
⇒ Prozess zur Gewinnung eines vertrauenswürdigen Urteils über die richtige
Abbildung der Lage, d. h. ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
der Sachverhalte in Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht, durch
Vergleich der vom Prüfer auszuwählenden Istobjekte mit Vergleichsobjekten mit
dem Ziel, Abweichungen bzw. Übereinstimmungen zwischen diesen beiden
Objektarten zu ermitteln und daraus ein Urteil zu bilden.
Prüfungs- und Kontrollhandlungen bilden zusammen das in Abbildung 1 dargestellte
Betriebswirtschaftliche Überwachungssystem.
3

Manuelle
Kontrolle
Unternehmerische
Überwachung
Prüfungsplanung
Kontrolle Revision
+ Korrektur
Automat.
Kontrolle
Internes Kontrollsystem-Element
= IKSE
Betriebswirtschaftliches
Überwachungssystem
Datenauswertung
Internes Kontroll System (= IKS)
Abb. 1: Betriebswirtschaftliches Überwachungssystem
Definition Prüfungsplanung:
Interne
Revision
+ Reaktionen
Hoheitliche
Überwachung
Revisionssystem
Externe
Revision
Zielgerichtete gedankliche Vorwegnahme der künftigen Beurteilungsprozesse von
Prüfungsobjekten anhand vorgegebener Normen.
Charakteristika der Prüfungsplanung:
• Zukunftsbezogenheit,
• Rationalität,
• Gestaltungscharakter,
• Prozessphänomen,
• Informationeller Charakter.
4

Prüfungstheorie
122. Rahmenbedingungen der Prüfungsplanung
Einschränkung der Prüfungsplanung durch endogene und exogene Restriktionen:
• Endogene Restriktionen:
- Langfristige Planung umfasst die kurzfristige Planung;
- Einengung der Dispositionsfreiheit nachgeordneter Instanzen durch Vorgaben
übergeordneter Instanzen;
- Zeitliche Vorgaben und Vorentscheidungen im Personalbereich begrenzen den
Dispositionsspielraum im Sachbereich;
- Sachliche und personelle Vorentscheidungen reduzieren die Freiheitsgrade der
Planung in zeitlicher Hinsicht;
- Sachliche und zeitliche Vorentscheidungen limitieren Planungsmöglichkeiten in
personeller Hinsicht.
• Exogene Restriktionen:
- Gesetzliche Vorschriften des dHGB bzw. UGB (§§ 316 – 324a dHGB bzw. §§
268 - 276 UGB), die WPO sowie vertragliche Regelungen zwischen Prüfer und
geprüftem Unternehmen;
- Außergesetzliche Vorschriften der IDW Prüfungsstandards;
- Sachliche Beschränkungen resultieren aus den Berufsgrundsätzen der
Unabhängigkeit und Unbefangenheit (§ 43 WPO);
- Personelle Beschränkungen folgen aus dem Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit;
- Zeitliche Beschränkungen ergeben sich aus den gesetzlichen und vertraglichen
Regelungen zwischen Prüfer und geprüftem Unternehmen.
5

123. Ziele der Prüfungsplanung
Prüfungsplanung
Rationale Prüfungsplanung hat sich an den Zielen der Prüfung zu orientieren.
⇒ Notwendigkeit einer operationalen Zielvorschrift, d. h.
• die Alternativen sind hinsichtlich Inhalt, Ausmaß und Zeitbezug eindeutig
festgelegt,
• Kompatibilität der Einzelziele (i. S. einer lexikographischen Präferenzordnung oder
durch Substitutionsbeziehungen).
Entwicklung einer operationalen Zielvorschrift
• Prämissen:
- Erwerbswirtschaftlich orientiertes Prüfungsunternehmen,
- Oberziel: Langfristige Erzielung von maximalen Unternehmensgewinnen,
- Sachlicher Bezug: Eine einzelne handelsrechtliche Pflichtprüfung.
• Zielbildung ist abhängig von den verschiedenen Prüfungsadressaten
• Kontroverse Diskussion um die Zielvorschrift im Schrifttum:
SCHMALENBACH:
"Die Wirtschaftsprüfung darf kein Geschäft sein, sondern sie (im Orig.: es) muß ein
Amt im besten Sinne des Wortes werden."
versus
LOITLSBERGER:
"Die Prüfung wird nicht um ihrer selbst willen durchgeführt; sie ist eine wirtschaftliche
Veranstaltung und hat nur dann Sinn, wenn der durch sie gestiftete (in Geldeinheiten
bewertete) Nutzen die Kosten ihrer Durchführung übersteigt."
IDW fordert im IDW PS 240, Wirtschaftlichkeit und Termingerechtigkeit der Prüfung
zu erreichen.
6

Wirtschaftlichkeitsprinzip:
Prüfungstheorie
a) Wähle bei gegebenem Mitteleinsatz diejenige Handlungsalternative, welche zum
höchsten Ergebnis führt (Maximierungspostulat) bzw.
b) Wähle bei Vorgabe eines bestimmten zu erreichenden Ergebnisses diejenige
Handlungsalternative, die den geringsten Mitteleinsatz erfordert (Minimierungspostulat)!
c) Generelles Extremierungspostulat: Wähle das optimale Verhältnis oder die größte
Differenz zwischen bewertetem Ertrag und Aufwand, wenn weder Aufwand noch
Ertrag von vornherein vorgegeben sind!
⇒ Problem: Definition des Wirtschaftlichkeitsprinzips vernachlässigt, dass das
Ergebnis bzw. der Mitteleinsatz des Handelns ex ante i. d. R. unsicher
ist.
Erweiterung des Wirtschaftlichkeitsprinzips um die Risikokomponente:
Wähle jene Handlungsalternative, die unter Einhaltung einer bestimmten Risikogrenze:
a) ein vorgegebenes Ergebnis mit dem vermutlich geringsten Mitteleinsatz bzw.
b) bei vorgegebenem Mitteleinsatz das vermutlich höchste Ergebnis verspricht bzw.
c) ein optimales Verhältnis oder die größte Differenz zwischen bewertetem Ertrag
und Mitteleinsatz vermuten lässt!
⇒ Risikogrenze wird durch die Prüfungsadressaten (externe Adressaten,
Auftraggeber, Prüfungsorgan) bestimmt.
Eine sorgfältige Planung der Abschlussprüfung trägt dazu bei sicherzustellen, dass:
• alle Bereiche des Prüfungsgegenstands eine angemessene Berücksichtigung finden,
• mögliche Problemfelder erkannt werden,
• der Prüfungsauftrag zeitgerecht bearbeitet werden kann,
• der Mitarbeitereinsatz und die ggf. notwendige Zusammenarbeit mit anderen Prüfern
oder Sachverständigen koordiniert und
• der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der AP beachtet wird.
Neben der Planung zur Durchführung der Abschlussprüfung wird durch eine sachgerechte
Gesamtplanung aller Aufträge einer WP-Praxis die Voraussetzung dafür geschaffen, dass
übernommene und erwartete Aufträge unter Beachtung der Berufsgrundsätze
ordnungsgemäß durchgeführt und zeitgerecht abgeschlossen werden können (vgl. IDW PS
240).
7

Prüfungsplanung
123.1 Ziele aus der Sicht externer Adressaten
Ergebnis der Abschlussprüfung ist der vom externen Adressaten in Geldeinheiten veranschlagte
Wert der Prüfung, vor allem der Wert des Testats.
Um dieses Ergebnis zu erzielen, verzichtet er auf einen Teil seines ausschüttungsfähigen
Jahreserfolges, denn das Prüfungshonorar wird zum Aufwand der geprüften Gesellschaft.
123.2 Ziele aus der Sicht des zu prüfenden Unternehmens
Ergebnis der Abschlussprüfung ist der vom zu prüfenden Unternehmen in Geldeinheiten
veranschlagte Wert der Prüfungsurteile.
Prüfungsurteile:
- Testat,
- Prüfungsbericht,
- Informationen aus Prüfergesprächen,
- Management Letter.
Für die Prüfungsurteile entstehen dem zu prüfenden Unternehmen Kosten in Höhe des
Prüferhonorars und Kosten für die Beschaffung und Bereitstellung der für die
Abschlussprüfung notwendigen Informationen.
123.3 Ziele aus der Sicht der Prüfungsorgane
Das Prüfungsorgan lehnt einen Prüfungsauftrag ab, wenn die Wahrscheinlichkeit zu groß
ist,
- dass der Kostenbetrag für die Prüfungsdurchführung über den geplanten (Höchst-)
Betrag (Prüfungshonorar) steigt oder
- dass das Honorar unter den geplanten (Mindest-) Betrag (Prüfungshonorar) fällt.
8

Prüfungstheorie
In welchem Rahmen beeinflussen die anderen beiden Interessentengruppen die
Ausprägung des Wirtschaftlichkeitsprinzips des Prüfungsorgans?
Jede der drei Interessentengruppen kann grundsätzlich ihr eigenes gewünschtes
Ergebnis und ihren eigenen Mitteleinsatz unter Beachtung des gesetzlich festgelegten
Rahmens selbst bestimmen.
- Auftragsvergabepflicht für den Auftraggeber (§ 316 Abs. 1 dHGB bzw.
§ 268 Abs. 1 UGB),
- Qualität der Endprodukte der Prüfung (Urteile) ist in § 317 Abs. 1 dHGB
bzw. § 269 Abs. 1 UGB nur unzureichend fixiert,
- außenstehende Gesellschafter können ihre Wünsche und Ansprüche nicht in
die Auftragsverhandlungen einbringen,
- keine endgültige Preisfestlegung für die Leistung vor Fertigstellung des
Endprodukts.
• Außenstehende Gesellschafter können nur sehr begrenzt Einfluss auf ihr
gewünschtes "Ergebnis" und ihren "Mitteleinsatz" bei der Abschlussprüfung
nehmen.
• Einflussmöglichkeiten der Auftraggeber nur in sehr begrenztem Rahmen des
§ 318 dHGB bzw. § 270 UGB möglich (aber Marktmacht!).
• Prüfer hat wegen der Agency-Problematik den größten Spielraum, seine
Vorstellung von der Wirtschaftlichkeit der Prüfung durchzusetzen; aber:
- Mitteleinsatz wird durch:
-- gesetzlich vorgeschriebenen Prüfungsumfang,
-- berufsrechtlichen bzw. berufsethischen Verhaltenskodex
begrenzt.
- Ergebnis (Honorar) wird durch:
-- Treuepflicht gegenüber Auftraggeber,
-- Vorvereinbarung des Zeitbudgets und des Zeithonorarsatzes
(unter Kautelen) begrenzt.
9

Prüfungsplanung
Grundsätzliches Verbot von Pauschalhonoraren durch Schreiben der WPK
Begründung:
Gefahr eines nicht hinreichend sicheren und genauen Urteils, wenn der tatsächliche
Zeitbedarf größer ist als das vereinbarte Zeitbudget.
Gegenargument:
Für diesen Fall muss sich der Abschlussprüfer in den Prüfungsverträgen durch Kautelen
absichern.
Zusätzliche vertragliche Vereinbarung ist dahingehend möglich, dass
• bei Planungsfehlern und Ineffizienzen der Prüfungsunternehmung eine Ausweitung
der Prüfung zu ihren eigenen Lasten geht,
• bei unerwarteten Schwierigkeiten, die die zu prüfende Unternehmung zu verantworten
hat, eine zeitliche Ausweitung der Prüfung zu Lasten der zu prüfenden
Unternehmung geht.
Ergebnis:
• ”Feste” Honorarvereinbarungen vor Auftragsvergabe sind nur akzeptabel, sofern
eine zeitliche Ausdehnung der Prüfung, welche in den Verantwortungsbereich der
zu prüfenden Unternehmung fällt, auch zu deren Lasten geht.
• Außerdem muss der Prüfer sein geplantes Zeitbudget zu seinen Lasten ausdehnen,
wenn Vertrauenswürdigkeit des Urteils bei Einhaltung des Zeitbudgets nicht
erreicht werden kann und die Gründe nicht beim zu prüfenden Unternehmen
liegen, z. B. mangelnde Prüfungsplanung oder fehlerhafte Prüfungsausführung. In
diesem Fall muss länger geprüft werden, ohne dass der Prüfer für die
Budgetüberschreitung mehr Zeithonorar erhält.
- Gründe für die Ausdehnung des Zeitbudgets zu Lasten der zu prüfenden
Gesellschaft:
-- Mangelnde Qualität des IKS,
-- Fehlende Prüfungsbereitschaft des zu prüfenden Unternehmens,
-- Erhebliche Fehler im Rechnungswesen.
- Gründe für die Ausdehnung des Zeitbudgets zu Lasten des Prüfungsunternehmens:
-- Mangelnde Effizienz der Prüfenden,
-- Mangelnde Prüfungsplanung.
• Bei Vereinbarung von Zeitbudget und Zeithonorarsatz ist eine Absicherung
des Prüfers im Prüfungsvertrag durch Kautelen erforderlich.
Das Honorar setzt sich aus einer Wertgebühr und einer Zeitgebühr zusammen:
10

Prüfungstheorie
• Wertgebühr richtet sich nach der Bilanzsumme des zu prüfenden Unternehmens.
Sie ist nicht beeinflussbar bzw. sollte es nicht sein. In der Praxis wird zunehmend
auf eine Wertgebühr verzichtet.
• Zeitgebühr richtet sich nach der Zahl der eingesetzten Prüfer, der Prüfungszeit je
Prüfer, der Qualifikation der Prüfer und der Höhe der jeweiligen Gebührensätze.
Zwei Ansatzpunkte für Erlössteigerungen:
1. Steigerung der Gebührensätze
• Kaum möglich, da Gebührensätze durch frühere Verlautbarungen des
IDW sowie Fortschreibung von Indexzuschlägen weitgehend standardisiert
sind und da ein erheblicher Wettbewerb unter den Wirtschaftsprüfern
bzw. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften besteht.
2. Ausdehnung der Prüfungsdauer
• zum Zwecke der Honorarmaximierung Verstoß gegen die Berufsgrundsätze
der Wirtschaftsprüfer (vgl. § 43 Abs. 2 Satz 2 WPO)
⇒ STOVFE (Sorgfalt, Treue, Objektivität, Verschwiegenheit, Freiberuflichkeit,
Eigenverantwortlichkeit)
und:
langfristige Folge ist der Verlust des Prüfungsauftrages.
11

Prüfungsplanung
Entwicklung einer zweigeteilten, sequentiellen Zielvorschrift für den Prüfer
(1) zur Akquisition (Erlangung) der Aufträge und
(2) zur Erledigung der Aufträge.
Zu (1): Eine Zielvorschrift zur Akquisition von Prüfungsaufträgen
Bedingung:
Gewährleistung einer Mindestqualität des Urteils durch den Prüfer!
• Problem:
Normierung der Höhe (des Zielausmaßes) des zu fordernden Qualitätsstandards
⇒ Festlegung einer allgemeinen Norm für den Qualitätsstandard des Urteils:
Jahresabschluss kann vom Prüfer als einwandfrei bezeichnet werden, wenn jede
Prüfung eines Prüfungsfeldes den GoA genügt, die die Urteilsqualität determinieren.
Relevante Einflussfaktoren für die Planung des Zeitbudgets:
• Bekanntheitsgrad bzw. Kenntnis des Prüfungsobjekts (Erst- oder Folgeauftrag),
• Prüfungsbereitschaft des zu prüfenden Unternehmens,
• Umfang des Rechnungswesens,
• Zahl/Größe der Prüfungsfelder,
• Homogenität des Prüfungsstoffs,
• Qualität des IKS,
• Fehlererwartung,
• Qualifikation, Zuverlässigkeit und Anzahl der Mitarbeiter des zu prüfenden
Unternehmens,
12

Prüfungstheorie
• Tätigkeit/Qualität der Internen Revision,
• wirtschaftliche Lage des zu prüfenden Unternehmens.
Einige der Einflussfaktoren sind bei den Vertragsverhandlungen noch nicht bekannt, daher
sind Annahmen bzw. Bedingungen bzgl. dieser Einflussfaktoren als anzupassende
Prämissen in den Vertrag aufzunehmen.
Überlegungen bei der Akquisition
• für einen potentiellen Prüfungsauftrag:
Akquisiteur wird versuchen, ein möglichst hohes Honorar für den Auftrag zu erhalten,
ihn aber nach Möglichkeit nicht durch zu hohe Honorarforderungen zu verlieren.
Wichtig: Honorarvereinbarungen unter Kautelen.
• für mehrere oder alle Prüfungsaufträge:
Ergebnis:
Akquisiteur wird strategischen Überlegungen den Vorrang geben (Marktanteil,
kurz- und langfristige Kapazitätsauslastung, Wettbewerbsposition etc.).
• Im Normalfall wird der Auftragsakquisiteur das Maximierungspostulat in Bezug
auf das Zeithonorar für jeden Auftrag verfolgen.
• Entgegengesetztes Streben des Auftraggebers und die Wettbewerbs- und Auslastungssituation
des Akquisiteurs begrenzen das Maximierungsstreben.
• Das Ergebnis der Auftragsverhandlungen sollte die Vereinbarung eines Zeit- und
Werthonorars unter Einschluss der besprochenen Kautelen sein, wobei der
Auftragsakquisiteur bei der Ermittlung seiner gedanklichen Preisuntergrenze
(Honoraruntergrenze) einen erforderlichen Prüfungsumfang unterstellen muss, der
die GoA berücksichtigt.
13

Prüfungsplanung
Zu (2): Eine Zielvorschrift zur Erledigung von Prüfungsaufträgen
Liegt der Auftrag mit unter Kautelen vereinbartem Honorar vor, dann sind folgende
Zielkomponenten für die (Detail-)Planung, die Realisation und die Überwachung des
Prüfungsauftrages zu berücksichtigen:
a) die Kosten der Prüfungserledigung als Mitteleinsatz des Prüfungsunternehmens
und
b) die Urteilsqualität.
Restriktion:
Urteile des Prüfungsunternehmens müssen für Informationsadressaten vertrauenswürdig
sein.
• Widerspruch zwischen Kostenminimierung und möglichst hoher Urteilsqualität,
wenn beide Ziele gleichzeitig verfolgt werden sollen.
• Lösung:
Zielfunktion:
Formulierung des Ziels "Qualität des Urteils" als Nebenbedingung, durch die eine
bestimmte Mindestqualität erreicht werden soll
⇒ kompatibles Zielsystem.
Hierzu notwendig:
Festlegung des zu fordernden Qualitätsstandards, d. h.
- Sicherheit und
- Genauigkeit des Urteils sind festzulegen.
Ziel der Prüfung ist die Abgabe eines hinreichend vertrauenswürdigen Urteils für einen
gegebenen Prüfungsauftrag (bei vor Prüfungsbeginn unter bestimmten Kautelen
vereinbartem Prüfungshonorar) mit minimalen Kosten für das Prüfungsunternehmen.
14

Prüfungstheorie
Folgende Abbildung veranschaulicht die Metaebenen der Prüfung:
Vom Prüfer gefälltes
Urteil über Zuverlässigkeit
und Genauigkeit
des Jahresabschlusses
und des
Lageberichtes
(uneingeschränkt, eingeschränkt,verweigert)
Jahresabschluß
Bilanz
GuV
Anhang
Lagebericht
Vertrauenswürdigkeit des Prüferurteils:
Zuverlässigkeit und Genauigkeit des Prüferurteils
Abb. 2: Metaebenen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung
Definitionen:
Tatsächlich vom Ersteller
erreichter Grad
an Zuverlässigkeit
und Genauigkeit der
Aussage des Jahresabschlusses
und
Lageberichtes
• Genauigkeit ist ein Maß für die Exaktheit der Wert-, Mengen- und Fehler(anteils)angaben.
Absolute Genauigkeit liegt bei Punktangaben vor. Geringere
Genauigkeit liefern Intervallangaben. Die Genauigkeit nimmt mit zunehmender
Intervallbreite ab.
• Sicherheit ist die Wahrscheinlichkeit im Sinne relativer Häufigkeiten:
Sicherheit =
Zahl der beobachteten fehlerfreien
Bearbeitungselemente
Zahl der insgesamt untersuchten
Bearbeitungselemente
15

Maximaler Qualitätsstandard:
Prüfungsplanung
- 100 % Sicherheit,
- absolute (punktuelle) Genauigkeit.
• Aber § 317 dHGB ⇒ § 322 BV (bzw. § 321 PB) bzw. § 269 UGB ⇒ § 274 BV
(bzw. § 273 PB) verlangen bzw. erfordern:
- verbale Formulierung des Urteils und
- keine Angaben über Sicherheit und Genauigkeit.
• Eine Quantifizierung der Sicherheit und Genauigkeit ist nur bei Stichprobenprüfungen
möglich, nicht dagegen bei bewusst gesteuerten Auswahlverfahren.
• Eine 100 %ige Sicherheit und Genauigkeit wäre auch nicht im Interesse der
beteiligten Gruppen.
• Möglicher Kompromiss:
- 95 % Sicherheit
- 99 % Genauigkeit.
Nebenbedingung "Qualität des Urteils" bedeutet:
Gewinnmaximierung durch Kostenminimierung nur bei Gewährleistung der Abgabe
hinreichend sicherer und genauer Urteile.
• § 1 Abs. 2 WPO:
- WP übt einen freien Beruf aus, kein Gewerbe;
- Aufgaben: fachliche Leistung, nicht Erwerb;
• Nebenbedingung unbedingt beachten!
• Auch Gewinnstreben erfordert Urteilsqualität, sonst:
- Schadensersatzansprüche oder
- Verlust des Prüfungsauftrages.
16

Prüfungstheorie
Zielvorschrift bei mehreren Prüfungsaufträgen:
Durch eine höhere Zahl von Prüfungsaufträgen pro Periode können die erzielbaren
Werthonorare gesteigert werden.
• Interesse des Prüfungsunternehmens:
- Senkung der Prüfungszeit bei einzelnen Prüfungen (Rationalisierungspotential
erschließen und ausschöpfen),
- Steigerung der Auftragszahl pro Periode.
• Restriktion:
So würden Kosten für das geprüfte Unternehmen gesenkt und Wertgebühren
für den Prüfer je Jahr gesteigert.
Abgabe hinreichend sicherer und genauer Urteile.
124. Anforderungen an die Prüfungsplanung
(1) Vollständigkeit im Sinne des dHGB bzw. UGB und im Sinne der Statistik
• § 317 dHGB bzw. § 269 UGB. Gegenstand und Umfang der Prüfung:
Aussagen über den Prüfungsgegenstand (Buchführung, Jahresabschluss und
Lagebericht).
• § 320 dHGB bzw. § 272 UGB. Vorlagepflicht und Auskunftsrecht:
"Sie (die gesetzlichen Vertreter) haben ihm (dem Prüfer) zu gestatten, die Bücher
und Schriften zu prüfen." (Das sind alle Bücher und Schriften!) Der Prüfer "kann
alle Aufklärungen und Nachweise verlangen."
• Berücksichtigung aller für die Urteilsfindung wesentlichen Sachverhalte.
• Verhinderung unsachgemäßer Prüfung von Teilgebieten aufgrund Zeitdrucks.
17

(2) Flexibilität
Prüfungsplanung
• Berücksichtigung der im Verlauf des Realisationsprozesses erhaltenen Informationen,
• Möglichkeit der Anpassung an Datenänderungen.
⇒ Flexible Strategie!
(3) Wirtschaftlichkeit
• Berücksichtigung von Kosten-Nutzen-Kalkülen:
Ertrag
Aufwand
oder Leistung
Kosten
> 1
oder: Ertrag - Aufwand > 0
⇒ Problem:
Optimale Bestimmung des Detaillierungsgrades der Planung.
18

125. Art und Umfang der Prüfungsplanung
125.1 Entwicklung einer Prüfungsstrategie
Prüfungstheorie
Die Prüfungsplanung umfasst die Entwicklung einer Prüfungsstrategie und einem darauf
aufbauenden Prüfungsprogramm, in dem Art, Umfang und Zeitpunkt der Prüfungshandlungen
im Einzelnen festgelegt werden.
Die Entwicklung einer angemessenen risikoorientierten Prüfungsstrategie setzt voraus, dass
der AP ausreichende Kenntnisse über das zu prüfende Unternehmen erwirbt (vgl. IDW PS
230) und vor allem folgende Aspekte berücksichtigt werden:
• Kenntnisse über das Unternehmen und seine Tätigkeit,
• Verständnis für das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem,
• Risiko- und Wesentlichkeitseinschätzungen.
Kenntnisse über Geschäftstätigkeit und wirtschaftl./rechtl. Umfeld des Unternehmens hat der
AP durch analytische Prüfungshandlungen zu vertiefen. Er gewinnt so ebenfalls Hinweise auf
Besonderheiten in zu prüfenden Prüfungsfeldern (vgl. IDW PS 312).
125.2 Erstellung eines Prüfungsprogramms
125.21 Überblick
Zur Umsetzung der Prüfungsstrategie hat der AP ein Prüfungsprogramm zu erstellen, das
einen ordnungsgemäßen Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht
gewährleisten soll.
Sachliche
Planung
Art
Umfang
Reihenfolge
Prüfungsprogrammplanung
Personalplanung Zeitplanung
der Prüfungshandlungen
Abb. 3: Teilbereiche der Prüfungsprogrammplanung
19

Prüfungsplanung
Zwischen den Teilbereichen der Prüfungsplanung bestehen enge Interdependenzen.
• Simultane Planung unter gegenseitiger Abstimmung aller Variablen
eigentlich erforderlich.
Aber: Bisher wurde kein derartiges (notwendig komplexes) Planungsmodell in der
Theorie konzipiert.
⇒ Reduzierung der Forderung: Verzicht auf Simultanansatz!
Aber: Planer muss versuchen, erkannte Interdependenzen zu berücksichtigen und die
Planungsbereiche, soweit wie möglich, sukzessiv aufeinander abzustimmen.
125.22 Sachliche Planung
Kernstück der Prüfungsplanung
In einem Prüfungsprogramm werden folgende Aspekte festgelegt:
(a) Art,
(b) Umfang und
(c) Reihenfolge
der vorzunehmenden Prüfungshandlungen.
Zu (a): Art der Prüfungshandlungen
Die Festlegung der Art der Prüfungshandlungen geschieht in drei Schritten nach
folgendem Ablauf:
• Bildung von Prüfungsfeldern:
Das gesamte Prüfungsobjekt (Prüfstoff) muss in abgegrenzte Teilobjekte strukturiert
werden. Solche Teilobjekte sind Prüfungsfelder.
• Bestimmung der Prüfungsmethode bzw. -verfahren:
Eine Prüfungsmethode bzw. ein Prüfungsverfahren ist der Weg, auf dem Prüfungsinformationen
durch Prüfungshandlungen gewonnen werden.
Prüfungsmethoden bzw. -verfahren sind:
*)
Kriterien Prüfungsmethoden bzw. -verfahren
Unmittelbarkeit der Prüfung,
zeitliche und logische Distanz
zum Prüfungsobjekt
Systemprüfung
⇒ indirekte Prüfung
20
Ergebnisprüfung
(= Jahresabschlusszahlenprüfung)
⇒ direkte Prüfung
Richtung der Prüfung progressive, retrograde, bidirektionale Prüfung
Umfang der Prüfung *)
Vollprüfung Auswahlprüfung
Vgl. dazu aber auch Punkt (b): Umfang der Prüfungshandlungen.

• Bestimmung der Prüfungshandlungen:
Prüfungstheorie
− Prüfungshandlungen sind so zu bestimmen, dass eine sichere und genaue, also eine
vertrauenswürdige Beurteilung der Gesetz- und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung
möglich ist.
− Prüfungshandlungen sind alle im Prüfungsprozess auszuführenden Handlungen, die
dazu geeignet sind, dem Prüfer Informationen über sein Prüfungsobjekt zu liefern.
− Kriterien für die Bestimmung der Prüfungshandlungen:
− Organisatorische Gegebenheiten,
− Bedeutung des einzelnen Prüfungsgegenstandes,
− Fehlerwahrscheinlichkeit.
− Prüfungshandlungen werden zur Ermittlung und zum anschließenden Vergleich der
Soll- bzw. Vergleichs- und Istobjekte vorgenommen. Sie können bestehen in:
Zu (b): Umfang der Prüfungshandlungen
- Beobachtungen, - Vergleichen,
- Einholen von Auskünften, - Abstimmen,
- Nachvollziehen von Arbeits- - Interpretieren von Gesetzen,
abläufen,
- Urteilselemente formulieren,
- Messen, - Istobjekte auswählen,
- Zählen, - Addieren bzw. Nachrechnen,
- Wiegen,
- Schätzen,
- Dokumentieren.
Der notwendige Umfang der Prüfungshandlungen kann bei vorgegebenem Sicherheits-
und Genauigkeitsgrad mittels der mathematischen Stichprobentheorie rechnerisch ermittelt
werden, sofern die Bedingungen für die Anwendung von Stichprobenverfahren
vorliegen.
Zu (c): Reihenfolge der Prüfungshandlungen
Stufengesetz der Prüfung (nach Zimmermann):
Prüfungsfelder sind so nacheinander bzw. nebeneinander zu prüfen, dass ein Prüfungsfeld,
dessen Bearbeitung die Kenntnis des Ergebnisses der Prüfung eines anderen Prüfungsfeldes
zur Voraussetzung hat, auch erst dann geprüft wird, wenn diese Voraussetzungen gegeben
sind.
⇒ Berücksichtigung bei der Planung.
21

125.23 Personalplanung
Prüfungsplanung
Aufgabe der Personalplanung ist es, Prüferteams zu bilden und den Mitgliedern des Teams
einzelne Aufgaben oder Aufgabengebiete zuzuordnen. Diese Zuordnung muss dergestalt
vorgenommen werden, dass das Ziel der Prüfung, die Abgabe eines hinreichend sicheren
und genauen Urteils bei minimalen Kosten, realisiert wird.
Folgende Nebenbedingungen sind zu beachten:
(1) Die Qualifikation der Prüfer muss dem Schwierigkeitsgrad der von ihnen zu
lösenden Aufgaben angepasst sein.
(2) Die Ausbildungsfunktion der Prüfung muss gewährleistet bzw. möglich sein.
(3) Die Verfügbarkeit der Prüfer muss berücksichtigt werden.
(4) Kontinuität und/oder Wechsel in der personellen Besetzung sind zu beachten.
(5) Die Kompetenzen der einzelnen Mitarbeiter, auch im Hinblick auf
Beaufsichtigung und Kontrollen innerhalb des Prüfungsteams, sind zu
berücksichtigen.
(6) Mögliche Interessenkollisionen müssen vermieden werden.
(7) Gesamtverantwortung für Prüfung und Urteil bleibt trotz der Aufgabendelegation
an die Mitglieder des Prüferteams beim Abschlussprüfer.
Instrumente der Personalplanung sind Methoden des Operation Research:
• Flood'sche Zurechnungstechnik
(SEICHT, WPg 1965, S. 90-92; WEIRICH, WPg 1965, S. 93-96),
• Vogel'sche Approximationsmethode
(KRUG/KRANE, WPg 1968, S. 621-627),
• Binäre Optimierung
(BOLENZ/FRANK, ZfbF 1977, S. 427-447).
Problem:
• Teilweise mangelnde Realitätsnähe der Prämissen,
• Quantifizierung der Einflussfaktoren.
22

125.24 Zeitplanung
Aufgaben und Teilaspekte:
Prüfungstheorie
• Zeitliche Abstimmung der durch den Prüfungsplaner während einer mehr oder
weniger langen Planungsperiode abzuwickelnden Aufträge;
• Bestimmung der Zeiträume (Anfangs- und Endzeitpunkte), in denen die Mitarbeiter
oder die einzelnen Teams für die Erledigung der Einzelaufträge zur Verfügung
stehen sollen;
• Bestimmung der Zeiträume (Anfangs- und Endzeitpunkte), in denen die Bearbeitung
von einzelnen Prüfungsfeldern bzw. Prüfungsfeldergruppen im
Rahmen der einzelnen Aufträge vorgenommen werden soll;
• Berücksichtigung der Möglichkeit von Zwischenprüfungen (Vorprüfungen);
• Berücksichtigung der Bildung von Prüfungsschwerpunkten bei mehrjähriger
Prüfungsplanung;
• Ergebnis der Zeitplanung muss eine fristgerechte Abgabe des Prüfungsurteils
ermöglichen.
Zweck der Zeitplanung:
• Einhalten der Maximalprüfzeiten je Prüffeld;
• Erkennen und Vermeiden von zeitlichen Unverträglichkeiten und damit
• Einhalten des Abgabetermins für Prüfungsbericht und BV.
• Netzplantechnik ist ein ausgezeichnetes Hilfsmittel zur Lösung der Probleme
der Zeitplanung.
23

13. Phasen der Prüfungsplanung
131. Zielbildung
Erster Schritt der Prüfungsplanung:
Prüfungsplanung
Zielbildung ist Ausgangspunkt des betrieblichen Entscheidungsprozesses.
• Phasen der Prüfungsplanung:
- orientieren sich an sachlogischen Merkmalen eines Planungs- und Entscheidungsprozesses;
- orientieren sich nicht an der zeitlichen Abfolge, bedingt durch parallel verlaufende
Prozesse und Rückkopplungen.
24

Informationssuche
Beschaffung von Informationen
über:
- die Art der Prüfung
- die zu prüfende Unternehmung
- die Prüfungsunternehmung
- alle wesentlichen Einflußfaktoren
auf die genannten
Punkte
Soll
Planvorgabe
(Anweisungen zur Durchsetzung
des angestrebten
Plans)
- Prüfungsart
- Prüfungsfelder
- Prüfungsrichtung
- Prüfungsumfang
- Systemprüfung
- JA-Zahlenprüfung
- Reihenfolge
- Zeitbedarf
- Erwartete Kosten
- Prüferzuordnung
- Flexibilität
Prüfungstheorie
Aufstellen von Arbeitshypothesen
über wirtschaftliche Prüfungen:
Beschaffung der erforderlichen Daten
Hypothesentest
Eventualplanung
Zielbildung
Aufstellen eines operationalen
Zielsystems:
Abgabe eines hinreichend sicheren
und genauen Urteils für einen gegebenen
Prüfungsauftrag (bei vor Prüfungsbeginn
unter Kautelen vereinbartem
Honorar) mit minimalen
Kosten für die Prüfungsunternehmung
Auftreten von Störgrößen
Aufstellen konkreter Alternativpläne für eine
wirtschaftliche Prüfung
Entscheidung für einen bestimmten Plan
- Entscheidung für einen Plan
- Entwicklung von Sollwerten bzw. -angaben
Soll
Realisation
- Durchführung des Prüfungsprozesses
- Dokumentation von Teilergebnissen
und Zeitbedarfe
Verbessern
der Arbeitshypothesen
Ergebnisse der verfahrens- und ergebnisorientierten Überwachung
Abb. 4: Das Phasenschema der Prüfungsplanung
25
Ist
Überwachung der
Prüfungsplanung
und - realisation
- Soll-Ist-Vergleich
- Quality Control
- Peer Review
Ergebnisse der Dispositionsüberwachung

132. Informationssuche
Zweiter Schritt der Prüfungsplanung:
Beschaffung von Informationen
• WITTMANN:
Prüfungsplanung
Information = zweckorientiertes Wissen
• Verkürzung der "Informationssuche"
• daher Exkurs: Informationstheorie
Problem: Vermittlung von Fakten und Meinungen nur möglich,
wenn Sender und Empfänger (weitgehend) dasselbe Sprachrepertoire
(Zeichenvorrat und Grammatik) kennen und verwenden.
In der Informationstheorie unterscheidet man zur Analyse von Kommunikationsbeziehungen
drei Ebenen. Diese Ebenen lassen sich durch folgendes Bild veranschaulichen:
1.
2.
3.
Ebene Mittel Ergebnis
Pragmatische
(obere) Ebene
Semantische
(m ittlere) Ebene
Syntaktische
(untere) Ebene
Zweckorientierung
Bedeutung
Abb. 5: Signal-Nachricht-Information (Semiotik)
Informationen
Nachrichten
M aterie Signale
26

Prüfungstheorie
Ebene Beispiel
Syntaktik -
-
-
-
-
Semantik -
Ziffern und Buchstaben und
Kombinationen daraus
Kombinationsregeln
Gliederungsschemata für Bilanz und GuV
Kontenform/Staffelform
Prinzip der Doppik
Bedeutung/Aussagekraft von Art und Höhe bestimmter
Bilanzpositionen für den tatsächlichen Erfolg
des Unternehmens
Pragmatik - Nutzen der Jahresabschlussinformationen für Kauf-
und Verkaufentscheidung von Unternehmensanteilen
Vermittlung von Fakten und Meinungen ist nur möglich, sofern Sender und Empfänger
(weitgehend) dasselbe Sprachrepertoire kennen und verwenden:
Sender
Zeichenvorrat
des Senders
Signale
(Nachrichten, Informationen)
Gemeinsamer
Zeichenvorrat
Empfänger
Zeichenvorrat
des Empfängers
Abb. 6: Prinzip der Übertragung von Nachrichten über Fakten und Meinungen
27

Prüfungsplanung
Informationsmittel Sender Empfänger
Jahresabschluss Unternehmensleitung − Eigentümer
− Gläubiger
− Arbeitnehmer
− Kunden
− Lieferanten
− Fiskus
Bestätigungsvermerk Prüfer siehe bei Jahresabschluss
Prüfungsbericht Prüfer − Aufsichtsrat
− Unternehmensleitung
− Fiskus
− Evt. Kreditgeber
Beschaffung von Informationen im Rahmen der Prüfungsplanung:
• Planer benötigt Informationen über die Art der Prüfung:
- zu prüfendes Unternehmen,
- Prüfungsunternehmen,
- alle wesentlichen Einflussgrößen.
• Die Informationsbeschaffung geschieht laufend (während des gesamten Prüfungsprozesses).
• Beginn: Vor Entscheidung über Annahme oder Ablehnung eines
Prüfungsauftrags.
• Vor Auftragsannahme muss sich der Prüfer über
- Umfang der Prüfung,
- Schwierigkeitsgrad/Besonderheiten der Prüfung,
- vorhandene (potentiell verfügbare) Ressourcen informieren.
• Je höher der Auftragsbestand ist, desto genauer müssen die Informationen sein, da
der Spielraum bei unerwarteten Mehrbelastungen gering ist.
28

Prüfungstheorie
• Bei der Informationsbeschaffung ist zu unterscheiden zwischen:
- Art und Umfang der notwendigen Informationen,
- Quellen und Wegen der Informationsbeschaffung.
• Informationen für den groben Überblick:
- Größe des Unternehmens (Umsatz, Bilanzsumme, Zahl der Beschäftigten),
- Zahl und Größe von Zweigniederlassungen,
- Branchenzugehörigkeit,
- Verflechtungen mit anderen Unternehmen,
- Produktions- und Absatzprogramm,
- Marktstellung,
- wirtschaftliche Lage des Unternehmens / bilanzielles Standing.
• Quellen für diese Informationen können sein:
- in der WP-Praxis vorhandene Kenntnisse und Erfahrungen mit dem Unternehmen
und der Branche,
- Gespräche mit Personen innerhalb des Unternehmens
- Berichte der Internen Revision des Unternehmens,
- Presseberichte,
- Hauptversammlungsprotokolle,
- Geschäftsberichte,
- Nachschlagewerke,
- Handelsregisterauszüge,
- Grundbuchauszüge,
- Bilanz Rating des Vorjahres bzw. der Vorjahre oder des vom zu prüfenden Unternehmen
vorgelegten vorläufigen und zu prüfenden Jahresabschlusses.
⇒ vgl. auch IDW PS 230 „Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche
und rechtliche Umfeld des zu prüfenden Unternehmens im Rahmen
der Abschlußprüfung“
29

Prüfungsplanung
• Wichtige Informationen für die erste Strukturierung des Prüfungsplanes:
- Zahl der Kunden und Lieferanten,
- Auslandsaktivitäten,
- Art der Datenerfassung und -verarbeitung,
- Aufbau- und Ablauforganisation, vor allem des Rechnungswesens und des IÜS
(= Internes Kontrollsystem IKS + Interne Revision IR),
- Zahl der Konten und Buchungen (Kontenplan).
• Quellen für diese Informationen:
- Auskünfte der Unternehmensleitung des zu prüfenden Unternehmens bzw. der
von ihr benannten Personen,
- Auskünfte und Berichte der Innenrevision,
- Betriebsbesichtigungen,
- Vorprüfungen,
- Organisationspläne, Arbeitsablaufpläne, Stellenbeschreibungen,
- Verträge, Satzung(en), Gesellschaftsvertrag.
• Zusätzliche Informationsquellen bei Wiederholungsprüfungen:
- Prüfungsberichte der Vorjahre,
- Arbeitspapiere aus früheren Prüfungen,
- Dauerakte,
- interne Unterlagen des Prüfungsunternehmens.
133. Eventualplanung
Aufgabe des Eventualplanungsprozesses:
Bestimmung der
- alternativen Ausführungsmöglichkeiten für bestimmte Aufgaben,
- Kosten für diese Möglichkeiten.
Um alternative Handlungsmöglichkeiten aufstellen zu können, benötigt der Planer ein
Modell der Prüfungsrealität, das Zusammenhänge möglichst realistisch abbildet.
30

• Vorgehen in zwei Schritten:
Prüfungstheorie
a) Bildung von Arbeitshypothesen,
b) Aufstellen konkreter Alternativpläne.
Zu a) Bildung von Arbeitshypothesen
Hypothesen sind versuchsweise Behauptungen über die wirtschaftliche Wirklichkeit
in "Wenn ..., dann ..." - Form.
• Ein Modell besteht aus:
- allgemeinen,
- abstrahierenden,
- widerspruchsfreien Aussagen über die Struktur der Realität.
• Elemente eines Modells (Arbeitshypothesen):
(1) Verhaltensrelationen,
z. B. Preis-Absatz-Funktionen
Wenn IKS-/IÜS-Prüfung ergibt: Starkes IKS !
⇒ wenige Fehler bei JA-Zahlen-Prüfung zu erwarten
(2) Technologische Relationen,
z. B. Produktionsfunktionen; auch bei der Prüfung (als Produktionsprozess)
(3) Institutionelle Relationen,
z. B. Ursache-Wirkungs-Beziehung durch die Rechts- und Wirtschaftsordnung
und durch Verträge
(4) Definitorische Relationen,
d. h. Identitäten, die keine Aussagen über die Struktur von Modellen enthalten
• Verhaltens- und technologische Relationen bezeichnen wir als Hypothesen.
31

• Aufgabe der Prüfungstheorie:
Prüfungsplanung
- Entwicklung von Hypothesen über wirtschaftliche Prüfungen,
- Testen der Hypothesen,
- Verbessern der Hypothesen.
Zu b) Aufstellen konkreter Alternativpläne
• Prozessschritte:
- Bildung eines Modells der Prüfungsrealität,
- Aufstellen der konkreten Alternativpläne.
• Bisherige Modelle bilden nur Teilbereiche der Realität ab (Partialpläne)
⇒ Partialpläne müssen koordiniert werden
• Partialpläne der Prüfungsplanung:
- Zeitpläne,
- Reihenfolgepläne,
- Kostenpläne,
- Zuordnungspläne,
- Programmpläne.
• Aus alternativen Teilplänen müssen alternative Gesamtpläne (Summe der Teilpläne)
entwickelt werden.
Methoden zur Koordination von Partialplänen:
• Prinzip der Pretialen Lenkung (E. Schmalenbach):
⇒ innerbetriebliche Verrechnungspreise für die Zuteilung von Prüfungspersonal
• Prinzip des "management by objectives":
⇒ Zuordnung eines eindeutig abgegrenzten und definierten Aufgabengebiets
32

• Methode der Stufenplanung:
Prüfungstheorie
⇒ Sukzessive Planung einzelner Teilbereiche, beginnend mit dem Bereich, in dem
die meisten Restriktionen vorliegen
(Bsp.: Ansatz von BOLENZ/FRANK; ZfbF 1977, S. 427-447)
134. Entscheidung(en) für bestimmte Pläne
Entscheidungsphase: Ermittlung der optimalen, aufeinander abgestimmten Partialpläne.
• Bei der Bestimmung des Gesamtplanes sind neben
- Optimierungskalkülen
auch
- subjektive Bewertungskriterien
zu berücksichtigen.
Grund: Verwendung von Schätzungen, Vereinfachungen und Annahmen
bei der Erstellung der alternativen Partialpläne.
Die Entscheidung für einen bestimmten Plan verursacht das eigentliche unternehmerische
Risiko, da hierdurch Ziele und Verfahren festgelegt und später nur schwer
oder gar nicht abstoppbare Kostenströme in Gang gesetzt werden.
⇒ Kapazitäts- und Personalplanung können besondere Risiken enthalten.
In der Theorie wird häufig von den individuellen Zielen und Bedürfnissen/Wünschen
sowie den Kapazitätsgrenzen der Informationsverarbeitung des Entscheidungsträgers
abstrahiert.
• Prämisse: Ein Entscheider hat alle notwendigen Informationen und entscheidet
ausschließlich anhand betrieblicher Zielsetzungen.
33

Prüfungsplanung
• An der Planung sind indes zumindest in größeren Prüfungsunternehmen mehrere
Personen
- unterschiedlicher Stellung,
- mit verschiedenen Aufgabengebieten,
- mit voneinander abweichenden Informationen und Interessen sowie
- mit Entscheidungskompetenz für unterschiedliche Sachverhalte
beteiligt.
• An der Entscheidung über einen bestimmten Sachverhalt können mehrere Personen
beteiligt sein.
• Eine Gruppenentscheidung wird anders ausfallen als eine Einzelentscheidung.
Gründe:
Entscheidungsträger haben
(1) unterschiedliche Informationsaufnahme- und Informationsverarbeitungsfähigkeiten,
(2) unterschiedlichen Informationsstand,
(3) neben den vorgegebenen Unternehmenszielen davon abweichende, unterschiedliche
persönliche Ziele.
• Da in Modellen die Realität nicht vollständig und exakt abgebildet werden kann,
arbeiten wir mit folgenden Vereinfachungen:
(1) die wichtigsten Informationen sind vorhanden,
(2) es gibt nur einen Entscheidungsträger ("Prüfungsplaner") und
(3) nur eine betriebliche Zielvorstellung.
34

Prüfungstheorie
• Verfahren zur Berücksichtigung der Unsicherheit in der Prüfungsplanung:
(1) Reserveplanung,
(2) sukzessive Entscheidungen,
(3) überlappende Planung,
(4) Schubladenplanung,
(5) flexible Planung.
Zu (1): Reserveplanung
Im Prüfungsplan werden Reserven vorgesehen, die bei Eintritt einer unerwarteten
ungünstigen Umweltsituation, z. B. eines schwachen IKS, erlauben,
die entstandenen Planungslücken zu schließen.
Zu (2): Sukzessive Entscheidungen
Ein Plan wird erst dann endgültig festgelegt, wenn die Entscheidung
nicht mehr weiter hinausgezögert werden kann.
Nachteil: Verfahren kann zu verpassten Chancen führen.
Vorteil: Planer kann während des Wartens Informationen erhalten,
die ihm aufgrund der verminderten Unsicherheit bessere Entscheidungen
ermöglichen.
Zu (3): Überlappende Planung
Der Planungshorizont ist zeitlich länger als der Zeitraum der Revision der
Pläne. Auf diese Weise überschneiden sich die Planungszeiträume. Die
sich überlappenden Planungszeiträume werden so doppelt oder mehrfach
geplant, wobei der zweite Plan für den gleichen Zeitabschnitt i. d. R. besser
ist als der erste, da
a) bessere Informationen vorliegen,
b) Planungsfehler weitgehend reduziert werden.
35

Zu (4): Schubladenplanung
Prüfungsplanung
Für die wichtigsten erwarteten Datensituationen wird ein vollständiger
Plan ausgearbeitet. Bei Eintritt einer bestimmten Situation oder nach
dem Auftreten von Indizien für eine bestimmte Situation wird der zugehörige
Schubladenplan zum Soll für die Planperiode.
Vorteil: Schutz gegen mangelnde Prognosegewissheit.
Nachteil: Sehr aufwendiges Verfahren, da
Zu (5): Flexible Planung
- für die wichtigsten Datensituationen vollständige
Pläne aufgestellt werden müssen,
- durch die während der Prüfung gewonnenen Informationen
eine kontinuierliche Plananpassung erforderlich
ist,
- für jeden Entscheidungszeitpunkt alternative Schubladenpläne
entwickelt werden müssen.
Besonders geeignetes Verfahren zur Berücksichtigung der Unsicherheit in
der Prüfungsplanung.
36

135. Planvorgabe (Sollzahlen)
Prüfungstheorie
Gesamtkostenbudget des kostenminimalen Plans reicht als Sollwertvorgabe nicht aus,
weil die Realisation der Gesamtplanung des Prüfungsunternehmens u. U. nicht gewährleistet
ist.
• Mehr oder weniger detaillierte Vorgabe der einzelnen Sollzahlen, auf denen das
Kostenbudget basiert:
a) Prüfungshandlungen (Art und Umfang),
b) in der vorgegebenen Reihenfolge,
c) mit dem erwarteten Zeitbedarf für jede Art von Prüfungshandlungen,
d) den erwarteten Kosten und
e) der Prüferzuordnung zu den Prüfungsaufgaben.
Detaillierte Planvorgabe erfordert sehr ausführliche Informationen:
• Liegen bei Erstprüfungen meist nicht vor.
• Bei Folgeprüfungen können Erfahrungen verwertet werden.
• Detaillierungsgrad der Planvorgaben nimmt mit der zeitlichen Distanz vom Planungszeitpunkt
zwangsläufig ab.
• Detaillierungsgrad hängt von der Qualifikation der Prüfer ab:
(1) Bei erfahrenem Prüfungsleiter: Verzicht auf starke Detaillierung.
• Detaillierte Planvorgabe verleitet sonst zum Prüfen nach Plan ohne Mitdenken.
(2) Bei neuem Prüfungsassistenten: Ausarbeitung eines detaillierten Plans.
• Detaillierte Planvorgabe gewährleistet systematisches und vollständiges
Prüfen.
• Mögliche Lösung:
- Vorgabe von Eckwerten der Planung für erfahrene Prüfer,
- Prüfungsleiter kann Vorgaben für jüngere Mitarbeiter verfeinern,
37

aber:
Prüfungsplanung
- detaillierte Planvorgabe ist gutes Mittel zur Realisation der Termin- und
Kostenplanung;
dennoch:
- Praxis scheut häufig hohen Informations- und Planungsaufwand.
136. Realisation der Planung
Darunter kann sowohl Planungsdurchführung als auch Prüfungsdurchführung verstanden
werden.
⇒ hier: - Durchführung des Prüfungsprozesses,
- gehört im engeren Sinne nicht mehr zur Planung;
aber: Ergebnisse der Realisation liegen als Grundlage für weitere detaillierte Planungsüberlegungen
zugrunde, deren Entscheidungen dann wiederum in der
weiteren Realisation umzusetzen sind.
137. Überwachung der Prüfungsplanung und -realisation
Festgestellte Abweichungen der Istwerte der Prüfung von den Sollwerten des Prüfungsplanes
sind zu analysieren und zu berücksichtigen:
• bei der Planung der laufenden Prüfung und
• bei der Prüfungsplanung der Folgejahre.
Dies gilt vor allem für den Prüfungsumfang, die Prüfungszeit und den Fehleranteil (homograde
Fragestellung).
Soll-Ist-Abweichungen sind in den Arbeitspapieren zu dokumentieren!
38

• Prüfungsumfang:
Prüfungstheorie
Bei zu gering geplantem Umfang muss
- im gleichen Jahr der Prüfungsumfang erhöht werden,
- in Folgejahren diese Information berücksichtigt werden.
• Prüfungszeit:
Bei Gefährdung des Endtermins sind sofortige Plankorrekturen erforderlich.
• Fehleranteil(-höhe):
Falsche Hypothesen über Fehleranteil müssen in Folgejahren berücksichtigt werden:
P * Pˆ <
⇒ =>
n!
P = Tatsächlicher Fehleranteil in der Grundgesamtheit
P*
= Maximal tolerierbarer Fehleranteil in der Grundgesamtheit
∃P = Geschätzter Fehleranteil in der Grundgesamtheit
n = Stichprobenumfang
Ursachen der Soll-Ist-Abweichungen:
• Strukturwandel bei Prüfungsunternehmen oder zu prüfendem Unternehmen (im
Voraus i. d. R. nicht erkennbar),
• mangelnde Planungsgenauigkeit (Soll I -Soll II -Vergleich),
• mangelnde Prüfungsrealisation (Soll I -Ist-Vergleich),
• erhebliches Absinken des bilanziellen Standings.
39

Prüfungsplanung
138. Interdependenzen der Prüfungsplanungsschritte
Abhängigkeiten bestehen zwischen:
• den einzelnen Alternativplänen (Programm-, Personal-, Zeitplan) und
• den einzelnen Prüfungsplanungsschritten.
Wir unterscheiden:
• formale Interdependenzen und
• inhaltliche Interdependenzen.
• Formale Interdependenzen
Prozessschema ist nach sachlogischen Kriterien gegliedert. Im zeitlichen Ablauf sind
die Phasen teils parallel, teils nacheinander, teils durch Rückkopplungsschleifen
miteinander verknüpft.
Beispiel:
Informations-, Eventualplanungs- und Entscheidungsprozess
Beispiel für rückgekoppelte Abläufe im Phasenschema:
Überwachungsphase
Wird auch nach mehrfacher Rückkopplung keine befriedigende Zielerreichung realisiert,
so müssen die evtl. unrealistischen Zielgrößen überdacht und ggf. umformuliert
werden.
40

• Inhaltliche Interdependenzen
Prüfungstheorie
Zwischen den Programm-, Personal- und Zeitplänen bestehen zeitlich horizontale
und zeitlich vertikale Interdependenzen.
- Zeitlich horizontale Interdependenzen
Abhängigkeiten, die zu einem Zeitpunkt zwischen den abzustimmenden Variablen
bestehen.
Beispiel: Zeitplanung ist abhängig von Prüferzuordnung und umgekehrt.
- Zeitlich vertikale Interdependenzen
Abhängigkeiten, die im Zeitablauf vorhanden sind oder entstehen.
Beispiel: Bilanzielles Standing (Rating) beeinflusst Schätzung des inhärenten
Risikos für den risikoorientierten Prüfungsansatz.
Aufgabe des Prüfungsplaners:
Berücksichtigung der wichtigsten Interdependenzen. Ein geeignetes Verfahren hierzu ist
die flexible Planung.
14 Planungsverfahren
Literaturhinweise:
ADAM, DIETRICH, Planung und Entscheidung: Modelle - Ziele - Methoden, 4., vollst.
überarb. und wesentlich erw. Aufl., Wiesbaden 1996.
BAETGE, JÖRG, MEYER ZU LÖSEBECK, HEINER, ”Starre oder flexible Prüfungsplanung?”, in:
Management und Kontrolle, Festgabe für Erich Loitlsberger zum 60. Geburtstag, hrsg.
von Gerhard Seicht, Berlin 1981, S. 121 - 171.
41

2 Prüfungstechnik
21 Abgrenzung der Prüfungsfelder
Definitionen:
Prüfungstechnik
• Prüfungsfeld =
nach bestimmten Kriterien abgegrenztes Teilobjekt des gesamten Prüfungsobjekts.
• Prüfungsfeldergruppe =
nach sachlogischen Kriterien zusammengefasste Prüfungsfelder.
Über Prüfungsfelder werden Teilurteile gebildet, die in einem zweiten Schritt zu
einem Gesamturteil aggregiert werden.
• Zielfunktion: Abgabe eines hinreichend sicheren und genauen Urteils für einen
gegebenen Prüfungsauftrag (bei vor Prüfungsbeginn unter bestimmten
Annahmen und Bedingungen (Kautelen) vereinbartem
Prüfungshonorar) mit minimalen Kosten für die Prüfungsunternehmung.
⇒ Gesamten Prüfungsstoff in Prüfungsfelder gliedern und zu jedem Prüfungsfeld
Teilurteil abgeben.
Aus der Zielvorschrift deduzierte Gründe für eine Strukturierung des Prüfungsstoffes:
(1) Zielerreichung erfordert sorgfältige Planung:
• Planung = Gedankliche Vorwegnahme künftigen Geschehens,
• nur möglich, wenn komplexer Prüfungsstoff strukturiert wird,
• Simultanmodell ist nicht möglich ⇒ Partialmodelle.
42

Prüfungstheorie
(2) Hinreichend sicheres und genaues Urteil:
• Problem: Absolute Vollständigkeit der Prüfung nicht möglich!
• "Grundsatz des repräsentativen Urteils":
- Prüfung aller wesentlichen Sachverhaltsgruppen;
- Alle wesentlichen Einzelfeststellungen müssen in das Urteil Eingang
finden.
(3) Ziel: Minimierung der Kosten für das Prüfungsunternehmen:
• Prüfungsfelderbildung kann Kosten senken, da
- Grundsatz der Spezialisierung anwendbar,
- bessere Erfüllung der Ausbildungsfunktion möglich,
- Doppelarbeit durch Verantwortungsübertragung vermieden wird
und
- einfachere Terminplanung.
Empfehlung zur Prüfungsfelderbildung in IDW PS 240 Tz. 19:
"Zur Erstellung des Prüfungsprogramms werden die Prüfungsgebiete in Teilbereiche
aufgeteilt, die einheitlich zu prüfen sind (Prüffelder). ... Für jedes Prüffeld sind Art und
Umfang der zur Umsetzung der Prüfungsstrategie erforderlichen Prüfungshandlungen
sowie ihr zeitlicher Ablauf festzusetzen.”
Kriterien für die Abgrenzung von Prüfungsfeldern:
1. Homogenität der zu prüfenden Sachverhalte,
2. Homogenität der gesuchten Fehler,
3. Homogenität in bezug auf die anzuwendenden Prüfungsmethoden,
4. Homogenität der Anforderungen an den Prüfer,
5. Berücksichtigung der individuellen Struktur des Prüfungsobjektes,
6. Berücksichtigung bestehender Interdependenzen zwischen Prüfungssachverhalten.
43

Prüfungstechnik
Zu 1.: Homogenität der zu prüfenden Sachverhalte
= Gleichartigkeit der Geschäftsvorfälle
(Bsp.: Verkaufsgeschäfte, die zu Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
FoLL führen)
• Zusammenfassung kann erhebliche Rationalisierungseffekte mit sich bringen.
• Ähnliche Sollobjektbildung.
- Klumpeneffekt
- Degressionseffekt
- Erfahrungseffekt
- Schichtungseffekt
aber: Der Jahresabschluss selbst ist sehr inhomogen.
- Bildung vieler kleiner homogener Prüfungsfelder und damit starke Zerschneidung
von Interdependenzen.
- Zusammenfassung von vielen Teilurteilen notwendig!
Problem: Zwei gegenläufige Tendenzen: Hierbei besteht das Erfordernis der
Optimierung.
Zu 2.: Homogenität der gesuchten Fehler
• Prüfungsfelder können nach der Gleichartigkeit der gesuchten Fehler gebildet werden:
- Technische Buchungsfehler,
- Über-/Unterbewertungen,
- Ausweisfehler, etc.
• Diese Art der Homogenität ist Voraussetzung für:
- Stichprobenhochrechnung,
- Schichtenbildung.
44

Prüfungstheorie
Zu 3.: Homogenität in Bezug auf die anzuwendenden Prüfungsmethoden
• Sachverhalte, die sich für die Anwendung bestimmter Prüfungsmethoden eignen,
können zu einem Prüfungsfeld zusammengefasst werden.
Beispiele: - Stichprobenprüfung ist für Konten, auf denen eine große
Zahl von - jeweils für sich genommen unbedeutenden -
Transaktionen abgewickelt werden, wie FoLL und VerbLL,
sehr geeignet.
Zu 4.: Homogenität der Anforderungen an den Prüfer
- Saldenbestätigungen/Transaktionsbestätigungen.
• Sachverhalte können nach dem Schwierigkeitsgrad, den sie für den Prüfer besitzen,
zusammengefasst werden. Die Anforderungen an den Prüfer werden nach dem
Schwierigkeitsgrad bestimmt.
aber: Ein Mangel an ausreichend qualifizierten Prüfern darf nicht dazu führen,
dass schwierige Sachverhalte gar nicht erst geprüft werden.
• Drei Effekte sind zu beachten:
- Rationalisierungseffekt,
- Ausbildungseffekt,
- u. U. Beschleunigungseffekt (bei Zeitrestriktionen).
Zu 5.: Individuelle Struktur des Prüfobjektes
• Vorhandene individuelle Strukturen des Prüfungsobjekts, z. B. Bilanz, GuV, Buchführung,
Anhang und Lagebericht, aber auch Sparten, Profit Centers etc., können
bei der Bildung von Prüfungsfeldern genutzt werden.
45

Prüfungstechnik
Zu 6.: Berücksichtigung von Interdependenzen zwischen Prüfungssachverhalten
• Zwischen Einzelsachverhalten bestehen häufig (a) zeitlich horizontale und (b) zeitlich
vertikale Interdependenzen. Das Gesamturteil muss Interdependenzen berücksichtigen.
(a) Zeitlich horizontale Interdependenzen:
= Abhängigkeiten zwischen Variablen, die zu einem Zeitpunkt bestehen.
Bsp.: - Abschreibungen auf AV und Bestand des AV,
- Bewertung nach der Niederstwertvorschrift (§ 253 dHGB
bzw. §§ 204, 207 UGB),
- Bewertung nach dem Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4
dHGB bzw. § 201 Abs. 2 Nr. 4 UGB),
- Rückstellungsbildung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 dHGB bzw.
§ 198 Abs. 8 Nr. 1 1. HS UGB: "Rückstellung für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften".
(b) Zeitlich vertikale Interdependenzen:
= Abhängigkeiten, die im Zeitablauf vorhanden sind oder entstehen.
Bsp.: - Vorratsvermögen mit Inventur,
- Bestandsfortführung mit Ermittlung des Endbestandes.
• Systemprüfung ⇔ Jahresabschlusszahlenprüfung
• Prüfungsfelder müssen so gebildet werden, dass alle Sachverhalte, zwischen denen
Abhängigkeiten bestehen, zu jeweils einem Prüfungsfeld zusammengefasst werden.
• gesamter Prüfungsstoff = ein Prüfungsfeld
daher: Zerschneidung von möglichst wenigen und unbedeutsamen Interdependenzen!
46

Konzepte zur Prüfungsfelderbildung:
Prüfungstheorie
In der Prüfungspraxis existieren vor allem zwei Konzepte:
1. Gliederung nach handelsrechtlichem Gliederungsschema des JA bzw. der Bilanz
2. Gliederung nach Geschäftszyklen
Zu 1.: Gliederung nach handelsrechtlichem Gliederungsschema des JA bzw. der Bilanz
• Prüfungsfelderbildung in Anlehnung an die Positionen des handelsrechtlichen
Gliederungsschemas. Um horizontale Interdependenzen zu berücksichtigen, werden
den Bilanzpositionen die jeweils korrespondierenden GuV-Positionen zugeordnet.
Ermöglicht Schwerpunktbildung mit Hilfe der individuellen Sensitivitätsanalyse
des Moody‘s RiskCalc.
• Prüfungsfelder, die durch Bilanz- und GuV-Positionen nicht abgedeckt werden,
sind:
- Prüfung des Anhangs/Lageberichts,
- Kostenrechnung,
- rechtliche Verhältnisse einschließlich Verträge und laufender oder drohender
Prozesse,
- Systemprüfung,
- Prüfung des Risikomanagementsystems.
Zu 2.: Gliederung nach Geschäftszyklen
• Abgrenzung des Unternehmensgeschehens in mehrere Arbeitsabläufe, die in sich
geschlossen sind und abgrenzbare Teilbereiche der Unternehmung beschreiben:
= Geschäftszyklen, business cycles, transaction cycles
- Systemprüfung
- Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR)
- Prozessgliederungsprinzip
47

Prüfungstechnik
• Aufteilung muss sich an individueller Struktur des Unternehmens orientieren und
unterscheidet sich deshalb von Unternehmen zu Unternehmen. Folgende Geschäftszyklen
sind jedoch typisch:
1. Beschaffungszyklus:
Transaktionen, die bei der Beschaffung von Gütern und Dienstleistungen im
Austausch zu Zahlungen auftreten.
2. Verkaufszyklus:
Transaktionen, die im Zusammenhang mit der Erzielung von Einnahmen auftreten.
3. Produktionszyklus:
Transaktionen, die bei der Produktion von Gütern für den Wiederverkauf auftreten.
4. Lohn- und Gehaltszyklus:
Transaktionen, die bei der Erfassung und Zahlung von Löhnen und Gehältern
auftreten.
Prinzipielles Vorgehen:
• Inhaltlich zusammenhängende und aufeinanderfolgende Teilschritte werden zu
Prüfungsfeldern zusammengefasst.
⇒ Die wichtigsten Interdependenzen können berücksichtigt werden.
48

Prüfungstheorie
Praxis: Verbindung beider Gliederungskonzepte
Kriterien Konzepte
49
Gliederungsschema
Geschäftszyklen
1. Homogenität der zu prüfenden Sachverhalte ++ +
2. Homogenität der gesuchten Fehler + -
3. Homogenität in Bezug auf anzuwendende
Prüfungsmethoden
4. Homogenität der Anforderungen an den Prüfer
5. Berücksichtigung der individuellen Struktur
des Prüfobjekts
6. Berücksichtigung bestehender
Interdependenzen
Legende: ++ sehr gut - schlecht
+ befriedigend -- sehr schlecht
+ -
+ -/+
-- ++
- ++
Ergebnis: Beide Lösungsvorschläge können nicht alle Kriterien erfüllen. Wünschenswert
ist im konkreten Einzelfall zumindest eine befriedigende Erfüllung aller Kriterien.

22 Art der Prüfungshandlungen
221. Prüfungsrichtung
221.1 Progressive Prüfung
Fall
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
Realer
Sachverhalt
Legende:
Abb. 7: Progressive Prüfung
Prüfungstechnik
Urbeleg Grundbuch Hauptbuch
Geprüfte und fehlerfreie Geschäftsvorfälle
Entdeckte Fehler in Geschäftsvorfällen
Progressive Prüfung
Nicht entdeckte Fehler in Geschäftsvorfällen
Jahresabschluß
• Vorgehen:
Ausgehend vom realen Sachverhalt oder von ersten Dokumenten wird der Verarbeitungsablauf
des Zahlenmaterials über Grundbuch (= Journal) und Hauptbuch
bis zur Verarbeitung im Jahresabschluss verfolgt.
50

Prüfungstheorie
• Durch progressive Prüfung werden Geschäftsvorfälle entdeckt, die real vorhanden
sind, sich aber nicht im Jahresabschluss niedergeschlagen haben (sog. Schwarzgeschäfte).
Ausnahme: "Schwarzgeschäfte" werden nicht entdeckt, wenn der Prüfer keine
Kenntnis von den realen Sachverhalten erlangt und die Sachverhalte
sich selbst nicht in den Urbelegen niederschlagen.
Nachteil: Nicht entdecken kann der Prüfer sogenannte "Luftbuchungen", d.
h. Buchungen, denen keine realen Sachverhalte zugrunde liegen,
weil häufig auch bei progressiver Prüfung der reale Sachverhalt
schon abgewickelt worden ist und der Prüfer bei seiner Prüfung
nur auf den Belegen aufsetzen kann. Der reale Sachverhalt ist dann
nicht (mehr) beobachtbar (prüfbar).
Erläuterungen der Fälle (a) - (f) bei progressiver Prüfung (Abb. 7):
(a) Realer Sachverhalt hat sich im Urbeleg, Grundbuch, Hauptbuch und JA richtig
niedergeschlagen.
(b) Für realen Sachverhalt gibt es keinen Beleg und auch keine Buchung irgendeiner
Art.
(c) Der Prüfer ist zum Zeitpunkt der Sachverhaltsabwicklung nicht anwesend und
findet nur den Urbeleg vor und von diesem ausgehend prüft er progressiv. Falls
der im Urbeleg angegebene reale Sachverhalt tatsächlich vorliegt und der Beleg
richtig bis in den JA weiterverarbeitet wurde, liegt kein Fehler vor; anderenfalls
Fehler. Fraglich ist, ob der Prüfer die Chance hat, das Fehlen des Sachverhalts
aufzudecken.
(d) Sachverhalt und Urbeleg vorhanden aber nicht weiterverarbeitet, also: Fehler.
(e) Sachverhalt, Urbeleg, Buchung bis ins Hauptbuch liegen vor, aber im JA nicht
berücksichtigt: Fehler.
(f) Kein realer Sachverhalt, kein Urbeleg, Falschbuchung ohne Beleg erst im
Hauptbuch. Bei rein progressiver Buchung (vom Urbeleg an) keine Entdeckungschance.
51

221.2 Retrograde Prüfung
Prüfungstechnik
Realer
Sachverhalt Urbeleg Grundbuch Hauptbuch
Legende:
Geprüfte und fehlerfreie Geschäftsvorfälle
Entdeckte Fehler in Geschäftsvorfällen
Nicht entdeckte Fehler in Geschäftsvorfällen
Abb. 8: Retrograde Prüfung
Retrograde Prüfung
Jahresabschluß
• Vorgehen:
Ausgehend von den Zahlen von Bilanz, GuV und Anhang, ggf. Lagebericht, wird
rückwärtsschreitend die Verarbeitungskette bis zum realen Sachverhalt verfolgt.
• Durch retrograde Prüfung können Luftbuchungen, für die keine Belege bzw. keine
Geschäftsvorfälle vorhanden sind, entdeckt werden, die dann aus dem Jahresabschluss
eliminiert werden müssen.
Ausnahme: Luftbuchungen werden dann nicht entdeckt, wenn die Verarbeitungskette
vom Jahresabschluss bis zum Urbeleg vollständig fingiert
ist und der reale Sachverhalt selbst nicht überprüft werden
kann.
52
Fall
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)

Prüfungstheorie
• "Schwarzgeschäfte" können durch retrograde Prüfung nicht entdeckt werden.
• Retrograde Prüfung ist zeitlich schneller auszuführen und in diesem Sinne günstiger
als progressive Prüfung.
Erläuterungen der Fälle (a) bis (e) bei retrograder Prüfung (Abb. 8):
(a) JA-Posten lässt sich bis zum realen Sachverhalt fehlerfrei zurückverfolgen.
(b) JA-Posten lässt sich bis zum Urbeleg verfolgen. Frage: Entspricht Urbeleg realem
Sachverhalt?
(c) Nicht gebuchter Urbeleg lässt sich bei retrograder Prüfung nicht finden.
(d) Gebuchter aber nicht in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung abgeschlossener
Sachverhalt lässt sich bei retrograder Prüfung (aufsetzend beim JA) nicht
finden.
(e) JA-Posten noch im Hauptbuch, dann aber nicht mehr zu finden: Fehler.
53

221.3 Bidirektionale Prüfung
Fall
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
Prüfungstechnik
• Vorgehen: Der Prüfer muss hierbei bewusst mitten im Verarbeitungsprozess, also
z. B. im Grund- und/oder Hauptbuch, ansetzen und dann von dort aus in beide
Richtungen prüfen.
Realer
Sachverhalt
Legende:
Urbeleg Grundbuch Hauptbuch
Geprüfte und fehlerfreie Geschäftsvorfälle
Entdeckte Fehler in Geschäftsvorfällen
Nicht entdeckte Fehler in Geschäftsvorfällen
Abb. 9: Bidirektionale Prüfung
Bidirektionale Prüfung
Jahresabschluß
• Beurteilung: Hohe Präventivwirkung bzgl. Schwarzgeschäften bzw. Luftbuchungen
• Sinnvolles Anwendung sowohl der progressiven als auch der re-
Vorgehen: trograden Prüfung i. V. m. bidirektionaler Prüfung.
aber: Progressive Prüfung ist in der Regel aufwendiger als die retrograde
Prüfung. Bidirektionale Prüfung ist evtl. noch aufwendiger als die
retrograde Prüfung.
54

Prüfungstheorie
Erläuterungen der Fälle (a) bis (f) bei bidirektionaler Prüfung (Abb. 9):
(a) Grundbuch-Buchung lässt sich bis zum JA-Posten und realen Sachverhalt fehlerfrei
verfolgen.
(b) Wie Fall (a), aber nur Urbeleg ist auszumachen, nicht dagegen realer Sachverhalt
(der so nicht vorliegen möge). Prüfer kann aber realen Sachverhalt nicht
(mehr) beobachten. Fehler ist nicht entdeckbar.
(c) Wie Fall (a), aber Ansatzpunkt: Hauptbuch.
(d) Wie Fall (b), aber (1) realer Sachverhalt ist durch Alternativprüfung, z. B.
Transaktionsbestätigung, zu bestätigen: Kein Fehler oder (2) realer Sachverhalt
wird als nicht vorhanden vom Prüfer identifiziert.
(e) Kein Niederschlag im JA: Fehler!
(f) Sachverhalt ohne Beleg auch durch bidirektionale Prüfung nicht feststellbar.
222 Prüfungsinhalt
222.1 Anforderungen des IDW
• Art und Umfang der Prüfungshandlungen „sind vom Abschlußprüfer mit dem
erforderlichen Maß an Sorgfalt so zu bestimmen, daß unter Beachtung des Grundsatzes
der Wesentlichkeit die geforderten Prüfungsaussagen möglich werden. In diesem
Rahmen ist auch der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Abschlußprüfung zu
beachten” (IDW PS 200 Tz. 21).
• Im FG 1/1988 Abschn. D. II werden folgende Arten von Prüfungshandlungen unterschieden:
− "System- und Funktionsprüfungen des IKS"
− "Einzelfallprüfungen", Jahresabschlusszahlenprüfung
-- Plausibilitätsbeurteilungen
-- Prüfung von Geschäftsvorfällen und Beständen
• Anforderungen an diese Prüfungshandlungen:
"Prüfungshandlungen werden i. d. R. festgelegt auf der Grundlage
− der Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit sowie das wirtschaftliche und rechtliche
Umfeld der Gesellschaft ...,
− der Erwartungen über mögliche Fehler,
− der Beurteilung der Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen
Kontrollsystems.” (IDW PS 200 Tz. 20).
55

222.2 Formelle Prüfungshandlungen
Prüfungstechnik
• Sachverhalte formeller Prüfungshandlungen:
- Äußere Ordnungsmäßigkeit und
- rechnerische Richtigkeit.
• Merkmale äußerer Ordnungsmäßigkeit:
1. Ordnungsmäßige Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle
(Geschäftsvorfall ⇒ Beleg),
2. Richtige Verarbeitung des Zahlenmaterials
(Beleg ⇒ Buchung ⇒ JA ⇒ LB),
3. Beachtung formaler Ordnungsprinzipien
(⇒ Dokumentationsgrundsätze).
• Formelle Prüfungshandlungen sind:
(1) Abstimmungsprüfung,
(2) Übertragungsprüfung,
(3) Rechnerische Prüfung,
(4) Belegprüfung.
Zu (1): Abstimmungsprüfung (Ist-Ist-Vergleich)
Vergleich von Zahlen, die in buchhaltungstechnischem Zusammenhang stehen und
nach dem System der Doppik notwendigerweise übereinstimmen müssen.
Folgende Fehler können mit Abstimmungsprüfung nicht aufgedeckt werden:
- Buchung falscher Beträge auf beiden Konten,
- Buchung auf falschen Konten,
- Fehler, die sich gegenseitig aufheben,
- Buchung von Fiktivgeschäften,
- Auslassungen (= "Schwarzgeschäfte").
56

Zu (2): Übertragungsprüfung
Prüfungstheorie
Aufdeckung von Fehlern, die durch Übertragung falscher Zahlen (Drehfehler) oder
richtiger Zahlen auf ein falsches Konto entstehen.
Wichtigste Übertragungsprüfung:
- Feststellung der formellen Bilanzkontinuität, § 252 Abs. 1 Nr. 1 dHGB bzw.
§ 201 Abs. 2 Nr. 6 UGB.
Zu (3): Rechnerische Prüfung
Nachvollziehen von Rechnungen, bei denen durch manuelle Tätigkeiten Fehler
auftreten können:
- Berechnungen auf Belegen,
- Aufbereiten von Inventurlisten,
- Prüfung der fünf systematischen Summen (Belegsummen; Grundbuch-
Kontensummen: Soll und Haben; Hauptbuch-Kontensummen: Soll und Haben).
Voraussetzung für eine rechnerische Prüfung von Teilbereichen ist die zeitliche und
sachliche Fehlerfeldteilung.
Zu(4): Belegprüfung
- Abstimmung der Belege mit den Eintragungen in den Büchern,
- Prüfung des Beleginhalts (⇒ materielle Prüfung),
- Belegtext muss klar sein und Geschäftsvorfall hinreichend klären:
-- Interne Belege müssen abgezeichnet werden,
-- Beleg-Nummern-System ist erforderlich,
-- Beleg muss Ausstellungs- oder Eingabedatum enthalten,
-- Verweis auf erkannte bzw. angesprochene Konten ist erforderlich (Soll-
und Habenkontierung!).
57

222.3 Materielle Prüfungshandlungen
Prüfungstechnik
Ausgangspunkt: Bilanzielles Standing des Unternehmens (Moody‘s RiskCalc); konkrete
Ansatzpunkte durch die individuelle Sensitivitätsanalyse (INSA).
Prüfung auf inhaltliche Richtigkeit und wirtschaftliche Berechtigung des vorhandenen
Zahlenmaterials, d. h. ob der reale Sachverhalt richtig im Zahlenwerk des Rechnungswesens
abgebildet ist.
Arten von materiellen Prüfungshandlungen:
• Prüfung der Bilanzierungsfähigkeit und -pflicht,
• Prüfung des Mengengerüsts einer Jahresabschlussposition,
• Prüfung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie
• Prüfung der Bewertung, d. h. der Anwendung von:
- Imparitäts- und Vorsichtsprinzip,
- Niederstwertvorschriften für Anlagevermögen (gemildert) und Umlaufvermögen
(streng),
• Prüfung des Ausweises im Jahresabschluss, unter dem Bilanzstrich oder im Lagebericht.
58

223. Prüfungsgegenstand
Prüfungstheorie
223.1 Prüfung des Erfassungs-, Verarbeitungs- und Kontrollsystems (Systemprüfung)
Die Abgrenzung von Systemprüfung und Jahresabschlusszahlen- bzw. Ergebnisprüfung:
• Aufgabe des Abschlussprüfers:
Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung, des Jahresabschlusses und
des Lageberichts.
Die Beurteilungsobjekte entstehen durch komplexe Erfassungs-, Verarbeitungs-
und Überwachungsprozesse.
• Zwei grundsätzliche Möglichkeiten, ein Urteil zu bilden:
1. Prüfung des Systemoutputs, also der Verarbeitungsergebnisse: Prüfer prüft formelle
Aspekte, außerdem konstruiert er für jeden zu prüfenden Geschäftsvorfall,
Beleg, Kontierung und Erst-, Zwischen- und Abschlussbuchung ein Sollobjekt
und vergleicht es mit vorgefundenem Istobjekt.
− "Kontenprüfung", "Ergebnisprüfung" oder
"Jahresabschlusszahlenprüfung"
⇒ deshalb auch: "direkte Prüfung".
2. Prüfung der Regeln und Verfahren, nach denen die Geschäftsvorfälle erfasst
werden sollen. Da die Gesamtheit aller Regeln und Verfahren ein System bildet,
spricht man von "Systemprüfung".
Bei Systemprüfung kann nur mittelbar auf die Richtigkeit des Systemoutputs
geschlossen werden, denn das System muss geeignet sein,
− Geschäftsvorfälle richtig zu bearbeiten,
− während des gesamten Beurteilungszeitraums anwendbar zu sein
⇒ deshalb auch: "indirekte Prüfung".
• System- und Jahresabschlusszahlenprüfung sind keine Alternativen, sondern beide
sind für eine wirtschaftliche und zuverlässige Urteilsbildung notwendig.
59

Prüfungstechnik
Begriff und Aufgaben des Erfassungs-, Verarbeitungs- und Internen Kontroll- (Überwachungs-)systems:
Bei Jahresabschlussprüfung werden untersucht:
(1) das Erfassungs- und Verarbeitungssystem und
(2) das Interne Kontrollsystem (IKS).
Zu (1): Erfassungs- und Verarbeitungssystem
Alle Regelungen und Anweisungen, um Erfassungs- und Verarbeitungsprozesse
nicht zufällig, sondern nach einer bestimmten, möglichst zwangsläufigen Ordnung
ablaufen zu lassen, z. B. doppelte Buchführung, Kontenplan, Inventurverfahren
etc.
Zu (2): Internes Kontrollsystem
Alle Regelungen und Verfahren, die die Richtigkeit der Erfassung und Verarbeitung
der anfallenden Geschäftsvorfälle sichern sollen.
• Internes Überwachungssystem (IÜS)
= Internes Kontrollsystem und interne Prüfung durch Innenrevision
- Für Prüfer ist nur der Teil des IÜS relevant, der im Rechnungswesen
für Richtigkeit der Jahresabschlusszahlen sorgen soll.
- Schwerpunkt der Systemprüfung liegt auf IKS, also den fest eingebauten
Überwachungen.
- Wirksames IKS erhöht die Wahrscheinlichkeit, dass keine wesentlichen
Fehler entstehen bzw. verbleiben.
60

Prüfungstheorie
- Qualität des IKS beeinflusst Fehlerrisiko und Fehlererwartung.
Schwächen oder Lücken im IKS führen zu erheblichen Fehlermöglichkeiten.
- Die Prüfung des IKS ist Element der GoA und als solches bei Abschlussprüfungen
zwingend vorgeschrieben:
"Bei der Abschlußprüfung hat der Abschlußprüfer System- und
Funktionsprüfungen des internen Kontrollsystems und Einzelprüfungen
durchzuführen" (FG 1/1988 Abschn. D II).
”Der Abschlussprüfer muss ein Verständnis von dem internen
Kontrollsystem insoweit entwickeln, als es für die Feststellung und
Beurteilung der Fehlerrisiken sowie der prüferischen Reaktionen
auf die beurteilten Fehlerrisiken erforderlich ist.” (IDW PS 261
(35)).
• Trennung von Erfassungs-, Verarbeitungs- und Kontrollsystem in praxi nicht möglich,
weil:
- Erfassungs-, Verarbeitungs- und Kontrollhandlungen wechseln im Bearbeitungsprozess
einander ab.
- Einzelne Erfassungs- und Verarbeitungsschritte besitzen gleichzeitig Kontrollaspekte
(Bsp.: Bei anschließenden Ist-Ist-Vergleichen!).
- IKS ohne Erfassungs- und Verarbeitungssystem undenkbar.
Risikomanagementsystem (RMS)
• Bei einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat,
ist vom Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand
ein geeignetes Überwachungssystem i. S. d. § 91 AktG eingerichtet hat und ob
das eingerichtete System seine Aufgaben erfüllen kann (§ 317 dHGB).
• Das Risikomanagementsystem (RMS) hat die Aufgabe, unternehmensrelevante
Risiken zu identifizieren, zu erfassen und spätestens dann, wenn sie
für das Unternehmen wesentlich werden bzw. sie Unternehmen in seinem
Fortbestand gefährden könnten, zu kanalisieren bzw. abzuwehren.
• Das RMS ist integraler Bestandteil des Internen Überwachungssystem.
• Hinsichtlich der Prüfung des RMS sind die Grundsätze der Systemprüfung zu
beachten (vgl. IDW PS 340).
61

Ablauf der Systemprüfung:
1. Systemerfassung,
2. Systemdokumentation,
3. Systemtests,
4. Systembeurteilung.
Zu 1.: Systemerfassung
Prüfungstechnik
• Für Beurteilung ist notwendig: Die Kenntnis des Systems, d. h. die Systemerfassung
ist die Ermittlung der Art der einzelnen Bearbeitungsvorgänge, der zugehörigen
Kontroll- und Korrekturhandlungen sowie der Anordnung der einzelnen Bearbeitungs-,
Kontroll- und Korrekturhandlungen sowie der personellen Zuordnung.
• Das IKS-gestützte Erfassungs-, Verarbeitungs- und Auswertungssystem wird vor
allem im Hinblick auf seine
- Aufgabentrennungen,
- Funktionstrennungen,
- Kompetenzbündelungen,
- Aufgabenvervielfachungen und
- organisatorischen Rahmenbedingungen
geprüft.
Aufgaben Funktionen
Bildung Gliederung Trennung
Maßnahmen der formalen
Strukturierung
Gestaltungselemente der Aufbau- und Ablauforganisation
Kompetenzen
Bündelung
Maßnahmen der Zuweisung an
einen Mitarbeiter
Verantwortlichkeiten
Zusammenfassung
mehrere
Mitarbeiter
gemeinsam
Abb. 10: Möglichkeiten zuverlässigkeitssteigernder Organisationsmaßnahmen
62

Prüfungstheorie
• Die tatsächlichen Kopplungsbeziehungen im Rechnungswesen des zu prüfenden
Unternehmens sind auf ihre Zuverlässigkeitswirkungen zu analysieren.
Hierfür hat sich der Prüfer Soll-Vorstellungen zu bilden:
a) über die erforderlichen organisatorischen Maßnahmen für ein funktionierendes
IKS und
b) über den vom IKS insgesamt zu fordernden Zuverlässigkeitsgrad.
• Vier Möglichkeiten der Systemerfassung:
1. Systemerfassung durch eigene Beobachtungen der zu erfassenden Abläufe.
• Beurteilung:
- Sehr zuverlässige und vollständige Informationen (allerdings Fehlbeurteilungsgefahr
durch "Hawthorne-Effekte"),
- sehr aufwendig, vor allem wenn bereits vollzogene Abläufe bei Anwesenheit
des Prüfers wiederholt werden.
2. Auswertung vorhandener Unterlagen der zu prüfenden Unternehmung wie
Organisationspläne, Stellenbeschreibungen oder durch Innenrevision erstellte
Systemdokumentationen.
• Beurteilung:
- Abweichung des in den Unterlagen dokumentierten vom tatsächlich
realisierten IKS möglich,
- Änderung des Systems im Laufe des Geschäftsjahres (vor Erscheinen
des Prüfers) möglich
⇒ Folgende Informationen sind dann notwendig:
-- Wann ist das System geändert worden?
-- Sind alle Fälle vom "neuen" System erfasst worden?
63

3. Fragebogentechnik
Prüfungstechnik
• Mit Hilfe meist standardisierter Fragebögen wird erfragt, wie das System
arbeitet bzw. arbeiten soll.
⇒ Fixierung der Antworten ergibt ein Bild des geplanten Systems.
• Arten von Fragebogen:
- Fragen in geschlossener Form:
-- Nur Ja-/Nein-Antworten möglich, wobei Ja-Antworten Systemstärken,
Nein-Antworten Systemschwächen kennzeichnen.
-- Beurteilung:
Hoher Rationalisierungseffekt, aber sehr starr und befragte
Personen wissen schnell, was und wie sie antworten müssen,
um eine ”gute” Beurteilung zu erhalten. Dadurch ist eine
Fehlbeurteilung möglich.
- Fragen in offener Form:
-- Antwort unter näherer Darstellung des Sachverhalts.
-- Beurteilung:
Geringerer Rationalisierungseffekt, aber flexible Antworten
möglich, dadurch geringere Gefahr der Fehlbeurteilung.
⇒ Kombination beider Fragebogentechniken!
• Beispielfragen zur Prüfung des IKS für den Bereich der Verbindlichkeiten:
- Liegt ein Organisationsplan und ein Verzeichnis aller Mitarbeiter
der Buchführung vor?
- Sind die Aufgabenbereiche der Mitarbeiter beschrieben und klar
abgegrenzt?
- Welche Bücher werden im einzelnen geführt?
- Erfüllen Art und Anzahl der Bücher die gesetzlichen Vorschriften?
- Sind auf den Konten Datum, Belegnummer, Buchungstext und
Gegenkonto angegeben?
- In welchen Abständen werden Abstimmungen vorgenommen und
liegen über die Ergebnisse schriftliche Unterlagen vor?
64

Prüfungstheorie
- Wie werden Falschbuchungen behandelt?
- Ist die Prüfspur gesichert, auch wenn der Buchungsstoff gruppenweise
gebucht worden ist, im Journal und auf den Sachkonten?
4. Erfassung des Systems durch Ziehung von Wurzelstichproben (= bidirektionale
Systemprüfung)
Zu 2.: Systemdokumentation
• Systemdokumentation kann gleichzeitig mit Erfassung z. B. durch ausführliches
Aufschreiben der Antworten auf den Fragenkatalog erfolgen.
• Darstellungstechniken:
- Ablaufdiagramme,
- Flow Charts.
• Für die Technik der Systemdokumentation ist entscheidend,
Zu 3.: Systemtests
- ob das Prüfungsunternehmen einen Fragebogen besitzt,
- ob sich das jeweilige IKS des zu prüfenden Unternehmens durch einen standardisierten
und deshalb relativ starren Fragenkatalog adäquat erfassen lässt.
Ziel: Abbildung eines vollständigen und genauen Bildes des konzipierten IKS.
• Das realisierte IKS kann von dem geplanten bzw. konzipierten IKS aufgrund formeller
und informeller Regelungen abweichen.
Bsp.: Zwei Mitarbeiter, die sich gegenseitig kontrollieren sollen, sprechen sich
untereinander ab, diese Kontrollen zu unterlassen, aber sich gegenseitig
die Belege abzuzeichnen:
65

Prüfungstechnik
- Kontrollen sind faktisch außer Kraft gesetzt,
- schlägt sich in Systemerfassung i. d. R. nicht nieder.
• Überprüfung anhand einiger Geschäftsvorfälle, ob vorgesehene Kontrollen auch
durchgeführt wurden.
Wenn ein sichtbarer Kontrollpfad vorhanden ist (z. B. Namenszeichen), dann
ist dieses ein Indiz dafür, dass Kontrollhandlungen ausgeführt wurden. Ein Indiz
ist aber kein Beweis!
• Feststellung der Existenz und Wirksamkeit von Kontrollen durch die Eingabe
falscher fiktiver Daten in das System durch den Prüfer und Ermittlung, ob und
wie das IKS die Fehler aufdeckt.
• Beurteilung:
- Sehr aufwendig, fiktive Geschäftsvorfälle nach Tests aus Datenmaterial zu
eliminieren.
• Weicht geplantes vom realisierten System ab ⇒ Änderung der Systemdokumentation.
• Um zu beurteilen, ob ein System wie geplant funktioniert und mit welcher Zuverlässigkeit
Fehler entdeckt und korrigiert werden, muss der Prüfer Stichproben
aus dem Datenstrom ziehen und aus dem Ergebnis auf die Wirksamkeit aller
Kontrollen schließen.
• Unzuverlässige Kontrollen sind als Systemschwächen zu kennzeichnen.
• Problem: Die Funktionsfähigkeit eines Systems ist nicht nur zu einem Zeitpunkt,
sondern während des relevanten Prüfungszeitraums, also
des gesamten GJ zu beurteilen.
⇒ - Die Systemtests haben sich auf Geschäftsvorfälle zu erstrecken, die aus
dem gesamten zu beurteilenden Zeitraum ausgewählt werden.
- Wenn keine Systemtests für den gesamten Zeitraum möglich sind, dann
ist eine umfangreichere Jahresabschlusszahlenprüfung erforderlich.
• Erfolgen Systemprüfungen während einer Zwischenprüfung im laufenden Geschäftsjahr,
muss bei der Hauptprüfung nach Abschluss des Geschäftsjahres
festgestellt werden, ob das System auch in der Zwischenzeit einwandfrei gearbeitet
hat.
66

Zu 4.: Systembeurteilung
Prüfungstheorie
• Vergleich des vom Prüfer festgestellten Ist-Systems mit einem von ihm gedanklich
gebildeten Soll-System (vgl. Block 5 in Abb. 11).
• Fehlende oder mangelhafte Kontrollen müssen als Schwachstellen gekennzeichnet
werden, da dort erhöhte Gefahr besteht, dass Fehler entstehen und nicht entdeckt
werden.
• Fehlererwartungen determinieren weitere Prüfungshandlungen. (Vgl. Anschlussstellen
zwischen "Systemprüfung" und "Jahresabschlusszahlenprüfung": Abb. 11
und Abb. 12).
• Bei der Systembeurteilung muss der Prüfer nicht nur einzelne Kontrollen, sondern
auch die Systemabläufe im Zusammenhang beurteilen.
• Aufbauend auf der Systemprüfung muss der Prüfer bei nachfolgender Ergebnisprüfung
(d. h. Jahresabschlusszahlenprüfung) feststellen, ob tatsächlich wesentliche
Fehler an Schwachstellen entstanden sind.
• Der Prüfer hat durch IKS-Analyse Informationen darüber,
- welche Fehlerarten er an
- welchen Stellen im Erfassungs-, Verarbeitungs- und Kontrollsystem
- in welchen Zeiträumen
- in welchem Ausmaß (Unzuverlässigkeit des Teilsystems) erwarten kann.
• Gezielte Festlegung der weiteren Prüfungshandlungen nach Art, Umfang und Zeitpunkt
möglich.
67

Prüfer wählt aus allen
Normen die für sein
Prüfungsobjekt relevanten
Normen aus
(b) Zuverlässigkeit
Relevante Normen
für Prüfungsobjekt
1
3
Prüfer bildet sich
Sollvorstellungen
nach Gesetz, Satzung
GoB, GoA und anderen
Normen über die an
das Prüfungsobjekt
zu stellenden Anforderungen
im Hinblick
auf :
(a) Funktions- und
Aufgabentrennungen
sowie Kompetenzbündelungen,Aufgabenvervielfachungen
und organisatorische
Rahmenbedingungen
Interdependenzen
Soll-Or-
ganisation
Soll-Zuver-
lässigkeit
Vorinformationen
über Stärken und
Schwächen des
Systems
(Urteil über das Erfassungs-/Verarbeitungs-/Überwachungssystem)
Start
Prüfungstechnik
Normen: GoB, Gesetz, Satzung, GoA, Auftrag
2
(1) Prüfer wählt
aus dem Rechnungswesen
bzw. dem Internen
Erf.-, Verarb.- und
Überwachungssystem
Unterlagen zur flächendeckendenErmittlung
der Ablauforganisation
des Systems
(2)Test des erm. Systems
anhand von abgewickeltenGeschäftsvorfällen
Prüfer ermittelt die 4
angewandten Aufgabenund
Funktionstrennungen,
die Kompetenzbündelungen,
Aufgabenvervielfachungen
und die organisatorischen
Rahmenbedingungen des
Systems anhand der
flächendeckenden
Unterlagen
Ist-Organisation
5
Prüfer vergleicht
Ist-(I) Ablauforganisation
und Soll-(S)
Ablauforganisation
S-I-Abweichung
Prüfer vergleicht
Ist-Zuverlässigkeit
mit Soll-Zuverlässigkeit
S-I-Zuverlässigkeitsabweichung
8
Prüfer beurteilt S-I-
Abweichung bezüglich
Zuverlässigkeit
Information über ausgewählte
Bereiche
und Geschäftsvorfälle
und (spätere) Rückgabe
der Unterlagen
Erhalt der Unterlagen
Prüfer urteilt 6
über organisatorische
Systemstärken und
-schwächen und Aufgrund des Ur-
Prüfer ermittelt anteils zur Korrekhand
der zufällig ausgewähltenTest-Getur
durch das
schäftsvorfälle die Unternehmen
tatsächlich erreichte
Zuverlässigkeit
Ist-Zuverlässigkeit
7
Vorinformationen
bzgl. Zuverlässigkeit
etc. für die Jahresabschlußzahlenprüfung
Aufgrund des
Urteils zur
Korrektur
durch das
Unternehmen
Normen für Sollobjekte
Rechtliche Grundlagen
und Informationen
über:
Geschäftsvorfälle
Belegerstellung
Kontierung
Buchung
Kontenabschluß
Hauptabschlußübersicht
Jahresabschluß
System- oder
Ergebnis-
Korrektur durch
das Unternehmen
Istobjekte der Jahresabschlußzahlenprüfung
zur Korrektur durch
das Unternehmen
0
Erfassungs-, Verarbeitungs- und Überwachungssysteme des Rechnungswesens der zu prüfenden Unternehmung
Informationen
über ausgewählte
und erhaltene
Istobjekte
1 3 2 4 5
Abb. 11: Blockdiagramm über den Ablauf der Systemprüfung
68

Prüfungstheorie
223.2 Prüfung der Jahresabschlusszahlen (Ergebnisprüfung)
223.21 Vorbemerkung
Jahresabschlusszahlenprüfung:
Prüfung der realitätsgerechten Abbildung einzelner Geschäftsvorfälle; richtet sich auf
die in Konten dokumentierten Verarbeitungsergebnisse.
Notwendigkeit der Jahresabschlusszahlenprüfung:
1. Der Prüfer muss sich davon überzeugen, ob Schwächen im IÜS tatsächlich zu
Fehlern geführt haben.
2. Auch wenn ein wirksam konzipiertes und zuverlässig arbeitendes IÜS die Wahrscheinlichkeit
von Fehlern mindert, kann die Existenz von Fehlern niemals ganz
ausgeschlossen werden.
Ursachen von Fehlern bei einem guten IÜS:
a) Ein IKS arbeitet nie mit 100%iger Zuverlässigkeit, sondern es verbleibt
stets ein bestimmter Unzuverlässigkeitsbereich.
b) Die Umgehung von Kontrollmaßnahmen ist möglich.
c) Fehler können oberhalb der Ebene des IÜS entstehen. Hierzu zählen vor
allem über Bilanzpolitik hinausgehende (= manipulierende) Maßnahmen
der Unternehmensleitung.
⇒ Fehler, die trotz IÜS auftreten, können nur durch detaillierte Prüfung der
Jahresabschlusszahlen entdeckt werden. Eine Systemprüfung muss immer
durch die Prüfung der Jahresabschlusszahlen ergänzt werden.
223.22 Analytische Prüfungshandlungen
Anwendungsbereich, Gegenstand und Umfang analytischer Prüfungshandlungen ist
geregelt in IDW PS 312.
Analytische Prüfungshandlungen spielen für die Wirtschaftlichkeit, aber auch für die
Effektivität einer Abschlussprüfung eine bedeutende Rolle, da durch sie die aussagebezogenen
Einzelfallprüfungen und damit der Prüfungsumfang insgesamt zur Gewinnung
eines hinreichend sicheren Prüfungsurteils reduziert werden.
Analytische Prüfungshandlungen sind Plausibilitätsbeurteilungen von Verhältniszahlen
und Trends, mit deren Hilfe auffällige Abweichungen aufgezeigt werden sollen.
69

Prüfungstechnik
Bei einer Plausibilitätsbeurteilung handelt es sich somit um eine indirekte Prüfungsmethode,
die im Rahmen des Soll-Ist-Vergleichs nicht eine exakte Gleichheit zwischen
Soll-Objekt und Ist-Objekt, sondern eine sachlogische Übereinstimmung (Plausibilität)
feststellt.
Es werden nur Gruppenergebnisse d.h. verdichtete Jahresabschlussinformationen und
nicht einzelne Geschäftsvorfälle oder Bestände miteinander verglichen.
Analytische Prüfungshandlungen bestehen grundsätzlich aus drei Komponenten:
• Prognose (des Soll-Objektes),
• Vergleich (des Ist-Objektes mit dem Soll-Objekt),
• Beurteilung (der Soll-Ist-Differenz).
Analytische Prüfungshandlungen umfassen beispielsweise Vergleiche zu beurteilender
Daten mit:
• Informationen aus Vorjahren (innerbetriebliche Vergleiche),
• Vom Unternehmen erwarteten Ergebnissen (Budgetierung und Prognosen),
• Erwartungen des AP über die Fortentwicklung im Unternehmen,
• Branchenspezifischen Kennzahlen, wie das Verhältnis von Umsätzen zu den Forderungen
des Unternehmens verglichen mit Branchendurchschnittszahlen oder verglichen
mit anderen Unternehmen vergleichbarer Größe in derselben Branche (zwischenbetriebliche
Vergleiche).
Des Weiteren beinhalten analytische Prüfungshandlungen auch die Beurteilung von
Zusammenhängen:
• zwischen einzelnen finanziellen Informationen, die nach den Erfahrungen des Unternehmens
erwartungsgemäß einem vorhersehbaren Muster entsprechen, wie die Bruttogewinnspannen,
• zwischen finanziellen und wichtigen nicht-finanziellen Informationen, wie das Verhältnis
von Lohn- und Gehaltskosten zu der Anzahl der Arbeitnehmer.
Voraussetzung aussagefähiger analytischer Prüfungshandlungen ist grundsätzlich die
Zuverlässigkeit des zur Verfügung gestellten Datenmaterials sowie eine stetige Bilanzierung.
Bei wesentlichen Posten darf der AP das Prüfungsurteil nicht ausschließlich auf die
Ergebnisse analytischer Prüfungshandlungen stützen. Hier ist eine detaillierte Prüfung
von Geschäftsvorfällen und/oder Beständen erforderlich.
70

Prüfungstheorie
223.23 Prüfung von Geschäftsvorfällen und Beständen
1 3 2 4 5
Allgemeine
Normen
Prüfer erstellt Sollobjekte
zu den ausgewählten
Istobjekten
Prüfer vergleicht
Soll- und Istobjekte
in der Jahresabschlußzahlenprüfung
Prüfer beurteilt
S-I-Abweichungen
Prüfer bildet sich ein
Urteil aus der
Jahresabschlußzahlenprüfung
Prüfer vergleicht
Zuverlässigkeit aus
Systemprüfung mit
der aus Jahresabschlußzahlenprüfung
Zuverlässigkeit
aus
Systemprüfung
größer?
Nein
9
Sollobjekte
11
S-I-Abweichungen
12
15
Istobjekte
Vorinformationen
bzgl. Zuverlässigkeit
etc. für die
Jahresabschlußzahlenprüfung
Interdependenzen
Schwere der bei der Jahresabschlußzahlenprüfung
entdeckten
Fehler
13
Ja
Vorinformationen über Stärken
und Schwächen des Systems
10
Prüfer wählt Ist-
Objekte aus dem Rechnungswesen
der zu
prüfenden Unternehmung
für die verschiedenenAuswahlprüfungen
aus
Istobjekte zur Korrektur durch das
Unternehmen, Information an Vorstand
Rückgabe der Istobjekte an das Unternehmen
(u. U. Vorstand)
Prüfer faßt Ergebnisse
aus SystemundJahresabschlußzahlenprüfung
zusammen
Urteil wird den Adressaten
mitgeteilt
Informationen
über ausgewählte
und erhaltene Istobjekte
14
Prüfungsergebnis
16
Adressateninformationen
(Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB
und Prüfungsbericht nach § 321 HGB)
Abb. 12: Blockdiagramm über den Ablauf der Jahresabschlusszahlenprüfung
71
Rückgabe
von Istobjekten
zur
Korrektur
Rückgabe
von Istobjekten
ohne
Korrektur

23 Umfang der Prüfungshandlungen
Prüfungstechnik
231. Determinanten des Prüfungsumfangs
§ 317 dHGB bzw. § 269 UGB regelt Gegenstand und Umfang der Prüfung für Einzel-
und Konzernabschluss.
• Der Prüfungsumfang ist im Gesetz nicht eindeutig festgelegt.
• Das Gesetz nennt aber die Determinanten des Prüfungsumfangs:
1. Den Prüfungsgegenstand, denn Zahl und Komplexität der vom Abschlussprüfer
zu beurteilenden Elemente des Prüfungsgegenstands bestimmen wesentlich
den Umfang der Prüfung.
2. Die vom Prüfer geforderten Aussagen über den Prüfungsgegenstand:
- Der Prüfer muss so prüfen, dass er beurteilen kann, ob:
-- der Jahresabschluss den "gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzenden
Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung"
(§ 317 Abs. 1 Satz 2 dHGB bzw. § 269 Abs. 1 Satz 2 UGB) entspricht
und
-- "der Lagebericht mit dem Jahresabschluß ... mit den bei der Prüfung
gewonnenen Erkenntnissen des Abschlußprüfers in Einklang“
steht und, „ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung
von der Lage des Unternehmens ... vermittelt.“ (§ 317 Abs. 2
Satz 1 dHGB) bzw. „der Lagebericht mit dem Jahresabschluß ... in
Einklang“ steht und, „ob die sonstigen Angaben im Lagebericht
nicht eine falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens ...
erwecken“ (§ 269 Abs. 1 Satz 3 UGB)
-- ”die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend
dargestellt sind“ (§ 317 Abs. 2 Satz 2 dHGB).
-- ”der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des Aktiengesetzes obliegenden
Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und
ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben
erfüllen kann.” (§ 317 Abs. 4 dHGB) Diese Regelung ist indes
nur zwingend auf Aktiengesellschaften anzuwenden, die Aktien mit
amtlicher Notierung ausgegeben haben.
• Die gesetzlichen Vorschriften setzten lediglich Rahmenbedingungen, innerhalb
derer es dem Abschlussprüfer obliegt ”Art und Umfang der im Einzelfall erforderlichen
Prüfungshandlungen im Rahmen der Eigenverantwortlichkeit nach pflichtgemäßem
Ermessen zu bestimmen.” (IDW PS 200 Tz. 18)
72

Prüfungstheorie
Die GoA konkretisieren den Prüfungsumfang:
• Ein vertrauenswürdiges Urteil muss ein hohes Maß an Genauigkeit und Sicherheit
aufweisen.
• Sicherheit kennzeichnet die Wahrscheinlichkeit/Zuverlässigkeit, mit der ein Urteil
zutrifft. Genauigkeit ist ein Maß für die Exaktheit eines Urteils.
• Aufgabe der GoA ist es, diejenigen Sicherheits- und Genauigkeitsgrade festzulegen,
die für eine konkrete Prüfungsaufgabe angemessen sind.
• Bei Schätzungen stehen Sicherheit und Genauigkeit in einem Spannungsverhältnis.
Bei gegebenem Stichprobenumfang steigt die Sicherheit, wenn die Genauigkeit abnimmt,
wenn also das Intervall vergrößert wird:
100% Sicherheit
0% Sicherheit
1
0,5
0
W
0
absolute (100 %)
Genauigkeit
1 2
U
Ungenauigkeit,
Breite des
Schätzintervalls
Abb. 13: Spannungsverhältnis zwischen Sicherheit und Genauigkeit des Prüfungsurteils
73

Prüfungstechnik
• Der HFA des IdW legt die Vorgabe des erforderlichen Sicherheits- und Genauigkeitsgrades
weitgehend in das Ermessen des verantwortlichen Abschlussprüfers.
• Zum erforderlichen Sicherheitsgrad sagt der HFA:
"Bei der Festlegung des erforderlichen Sicherheitsgrades für eine statistische Aussage muß
der Prüfer gewissenhaft abwägen, ob das bei jeder Stichprobenprüfung in Kauf zu nehmende
Risiko eines unzutreffenden Urteils über das untersuchte Prüfgebiet im Rahmen
des Gesamturteils seiner Prüfung noch vertretbar ist." (HFA, Stellungnahme 1/1988,
Abschn. D III 2 b)).
• Im Zweifel sollten die Teilurteile mit mindestens 95%iger Sicherheit abgegeben
werden, um die Vertrauenswürdigkeit des Urteils jederzeit zu gewährleisten.
• Den Genauigkeitsgrad, d. h. die Breite des Toleranzbereichs muss der Prüfer:
"Nach der Art der im Prüfgebiet festgestellten Fehler und nach ihren möglichen Auswirkungen
auf die Rechnungslegung ... von Fall zu Fall festlegen." (HFA, Stellungnahme
1/1988, Abschn. D III 2 c)).
• Als Kriterien für den Genauigkeitsgrad nennt der HFA:
- Die Bedeutung im Prüfgebiet festgestellter Fehler für das Gesamturteil,
- der erwartete Fehleranteil sporadisch im Prüfgebiet auftretender Fehler,
- der Anfall systematischer oder bewusster Fehler im Prüfgebiet und
- die Bedeutung des einzelnen Teilgebietes im Rahmen der Gesamtprüfung.
• Im Zweifel ist ein Genauigkeitsgrad von 99 % grundsätzlich ausreichend.
• Bei bewusst gesteuerten Auswahlverfahren lassen sich keine objektiv feststellbaren
Sicherheits- und Genauigkeitsgrade angeben.
74

232. Vollprüfung
Prüfungstheorie
Bei einer Vollprüfung wird das Urteil erst dann gefällt, wenn sämtliche Elemente eines
Prüffeldes auf ihre urteilsrelevanten Merkmale untersucht worden sind.
Das Urteil kann mit einer sehr hohen Sicherheit und Genauigkeit abgegeben werden
(theoretisch sogar mit je 100%iger Sicherheit und Genauigkeit).
Aber:
- Eine Vollprüfung verbraucht viel Zeit und verursacht hohe Kosten.
- Die Realisierung maximaler Urteilsqualität ohne Rücksicht auf die Kosten widerspricht
den Zielen der Urteilsadressaten.
- Auch bei einer Vollprüfung sind Fehler des Prüfers durch Ermüdung und Irrtümer
möglich (und damit auch keine 100%ige Sicherheit und Genauigkeit).
- Auch Auswahlverfahren bieten hohes Maß an Sicherheit und Genauigkeit.
- Der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit ist als GoA allgemein anerkannt. Der
Prüfer muss die erforderliche Qualität seines Urteils deshalb mit möglichst geringem
Aufwand erzielen.
Deshalb:
Vollprüfung nur bei Prüfungsfeldern mit hoher Bedeutung, z. B. Prozessrückstellungen.
Vollprüfung kommt vor allem dann und bei Prüfungsfeldern in Betracht, wenn die
Risiken aus der individuellen Sensitivitätsanalyse (INSA) bei Moody‘s RiskCalc einen
sehr hohen Einfluss auf eine deutliche Risikoerhöhung für den Fortbestand des
Unternehmens signalisieren.
75

233. Auswahlprüfung
233.1 Überblick zu den Verfahren
Prüfungstechnik
Anwendung der Auswahlprüfung, wenn eine vollkommene Sicherheit bei verlangter
Mindestgenauigkeit des Gesamturteils über einen Prüfungskomplex nicht verlangt wird
(und das ist der Regelfall).
• Auswahlprüfung = Prüfung einer möglichst repräsentativen Auswahl von Ist-
Objekten (= Stichprobenelemente, n) aus der Menge des
Prüfungskomplexes (= Grundgesamtheit, N). Vom Ergebnis
der Auswahlprüfung wird dann auf alle, auch auf
die nicht geprüften Sachverhalte geschlossen und ein Prüfungsurteil
gebildet.
• Zweck der Auswahlprüfung: Reduzierung des Prüfungsumfangs und der Prüfungszeit,
d. h. kostengünstigere Durchführung von Prüfungen.
Aber: Unentdeckte Fehler müssen in Kauf genommen werden.
• Stellungnahme HFA 1/1988, Abschn. A:
"Der Abschlußprüfer (hat) Art und Umfang seiner Prüfungshandlungen gewissenhaft
und mit berufsüblicher Sorgfalt ... zu bestimmen, so daß ihm unter Beachtung der Wesentlichkeit
die geforderte sichere (und genaue) [Ergänzungen in runden Klammern
durch den Verfasser] Beurteilung der Gesetz- und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung
möglich ist. Um diese Zielsetzung der Abschlußprüfung im Rahmen der gebotenen
Wirtschaftlichkeit und Termingerechtigkeit der Prüfung zu erreichen, ist im allgemeinen
der Einsatz stichprobengestützter Prüfungsmethoden (zufallsgesteuerter Auswahlverfahren)
erforderlich, aber auch ausreichend."
Die folgende Abbildung gibt einen Überblick über die möglichen Verfahren der Auswahlprüfung:
76

Auswahlverfahren
Zufallsgesteuerte
Auswahl
Systematisch gesteuerte
Auswahl
Mit ergebnisabhängigem
Stichprobenumfang
Mit vorgegebenem
Stichprobenumfang
Auswahl der Prüfungsgegenstände
nach dem
Fehlerrisiko
Auswahl nach der
Bedeutung der
Prüfungsgegenstände
Abb. 14: Verfahren der Auswahlprüfung
Prüfungstheorie
Detektivische
Auswahl
Auswahl typischer
Elemente
Konzentrationsauswahl
77
Mit unterschiedlichen Auswahlwahrscheinlichkeiten
Mit gleichen Auswahlwahrscheinlichkeiten
Sequentialtestverfahren
Wertproportionale
Auswahl
(BPA) *)
Geschichtete
Auswahl
"Unechte"
oder
"systematische"
Zufallsauswahl
"Echte"
Zufallsauswahl
*) BPA = Betragsproportionale
Auswahl

233.2 Bedeutung von Vorinformationen
Prüfungstechnik
Die Verlässlichkeit des Prüferurteils, d. h. der Grad an Sicherheit und Genauigkeit des Urteils,
ist abhängig von:
• der Zahl der untersuchten Elemente (n) im Verhältnis zur Zahl aller Elemente (N),
• der sachgerechten Anwendung der Verfahren und
• dem Grad der Zuverlässigkeit der bei der Anwendung der Verfahren benutzten Informationen
über das Prüfungsgebiet (Vorinformationen) zur Auswahl der Elemente.
Nützliche Informationen sind bspw. Angaben über
• den absoluten und relativen Wert einzelner Geschäftsvorfälle,
• die Bedeutung eines Prüffeldes für das Gesamturteil,
• die wirtschaftliche Lage des zu prüfenden Unternehmens,
• den Schwierigkeitsgrad der Buchungsvorgänge,
• die Qualifikation des Buchhaltungs- bzw. Rechnungswesenpersonals,
• die Kenntnis von Vorjahresfehlern.
Das IDW (FG 1/1977 und 1/1988 sowie HFA 1/1988) verpflichtet den Prüfer, vor Anwendung
eines Auswahlverfahrens solche Informationen zu beschaffen und auszuwerten:
• "Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit und des Fehlerrisikos wird der
Abschlußprüfer seine Prüfungshandlungen auf der Grundlage von Stichproben (gemeint sind
Auswahlverfahren) vornehmen". (FG 1/1988, Abschn. D II 1. Anm. 1).
• Prüffelder sind im Hinblick auf die Bedeutung (Wesentlichkeit) der im Prüffeld
enthaltenen Elemente, gemessen an ihrem absoluten oder relativen Wert für das
Prüfungsurteil, zu analysieren.
• Prüfer benötigt Vorinformationen, die ihm gestatten, das Fehlerrisiko, d. h. die
Wahrscheinlichkeit von Fehlern oder von Verstößen gegen die Rechnungslegungsvorschriften,
abzuschätzen.
- FG 1/1977: "Das Fehlerrisiko im Rahmen der Rechnungslegung hängt
u. a. ab von Art, Größe und wirtschaftlicher Lage des zu prüfenden
Unternehmens sowie von Verwertbarkeit und Art der
Vermögensgegenstände bzw. Schulden. Bei der Abschätzung
des Fehlerrisikos ist der Stand des internen Kontrollsystems
von Bedeutung."
- Bei der Beurteilung der aus der wirtschaftlichen Lage resultierenden Fehlerrisiken
sind grundsätzlich zwei Gruppen von Risikofaktoren zu unterscheiden:
(1) Risiken aus dem Gesundheitszustand/Bestandsfestigkeit des Unternehmens
und
78

Quellen für Vorinformationen:
Wirtschaftsprüfung I
(2) Risiken aus dem Lebenswandel des Unternehmens (=künftige Geschäftsrisiken
als kumulierte Gewinne/ Verluste).
Beide Risikogruppen ergeben gemeinsam das Risiko des Unternehmens.
Beispiel (1): Ein Unternehmen mit hoher Bestandsfestigkeit (Widerstandskraft)
kann auch riskante Geschäfte eingehen. Es wird
durch Verluste nicht gleich im Bestand gefährdet, sondern federt
diese ab.
Beispiel (2): Ein Unternehmen mit sehr geringer Bestandsfestigkeit wird
u. U. schon bei einer Geschäftstätigkeit in einem Zweig mit
geringem Sonderrisiko scheitern, wenn durch schwache Konjunktur
eine kurzfristige Kaufzurückhaltung der Kunden ausgelöst
wird.
• Stand des internen Kontrollsystems/IÜS bzw. des RMS,
• Betriebsbegehungen,
• Analyse der Aufbau- und Ablauforganisation mit Urlaubsvertretungsregelungen,
• Studium von Fehlerprotokollen,
• Reklamationen von Kunden und Lieferanten,
• Abstimmungsprüfungen,
• Vorstichproben oder die Analyse der wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse des
Unternehmens,
• Ermittlung der wirtschaftlichen Lage mit Hilfe der Bilanzbonitätsprüfung der letzten
fünf Jahre sowie des vorläufigen und später des endgültigen JA sowie der dem Bilanzstichtag
folgenden zwei Jahre,
• ”Qualitative Bonität” mit KNNA auf der Basis von Auskünften.
79

Prüfungstechnik
Beispiele für bei der Jahresabschlusszahlenprüfung benötigte Vorinformationen bei alternativen
Auswahlverfahren (Übersicht aus: Baetge, J., Auswahlprüfungen auf der Basis der Systemprüfung):
Benötigte Vorinformationen über
Höhe des Wertes (EUR-Betrags) absolut
Höhe des Wertes (EUR-Betrags) relativ
Ergebnis der ABC-Analyse
Fehleranfälligkeit
wegen Bearbeiter
(mangelnde Kenntnisse)
wegen fehlender Kontrolle
wegen Komplexität des Falles
wegen Komplexität der Bearbeitung (oder Mängel des Prozessablaufs)
wegen Indizien für Fehler (Radierung/Rasur/Verheimlichung)
wegen fehlender Funktions- bzw. Aufgabentrennung
wegen Sonderfall (keine generelle Regelung)
Routinefall
Gleichartige Fehlerursachen bzw. -möglichkeiten
"Lage" der Geschäftsvorfälle
Aus der Auswertung der ausgewählten Fälle genutzte Informationen über
Weiterauswahl
Ende der Auswahl
Ausreißerfreiheit
(Mindest)größe der Grundgesamtheit
Zufallszahlen-Tabelle oder -generator oder Ersatz
Gewünschter Sicherheits- und Genauigkeitsgrad
Zulässiger Fehler 1. und/oder 2. Art
Maximal tolerabler Fehleranteil bzw. -wert
Prognostizierter Fehleranteil bzw. -wert
Angewendetes Auswahlverfahren ? Bewusste Auswahlverfahren Zufallsgesteuerte Auswahlverfahren
Auswahl
nach absoluter
oder
relativer Bedeutung
des
Geschäftsvorfalls
x
x
x
DetektivischeAuswahl
x
x
x
x
x
x
x
x
x
(x)
(x)
x
80
Typische
Auswahl
x
x
(x)
Einfache
Zufallsauswahl
x
x
x
x
x
x
Einstufige Auswahlverfahren
Komplexe Zufallsauswahl
GeschichteteZufallsauswahl
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
(x)
x
x
x
x
x
x
x
Klumpenauswahl
x
x
x
x
x
x
x
Mehrstufige
Zufalllsauswahl,
z.B.
Sequentialtestverfahren
x
x
(x)
x
x
x
x
x
x

Wirtschaftsprüfung I
233.3 Systematisch gesteuerte Auswahlverfahren
233.31 Auswahlkriterien und Prüfungsumfang
Die Stellungnahme 1/1988 des HFA des IDW nennt in Übereinstimmung mit der Prüfungspraxis
als Kriterien für die bewusstgesteuerte (=systematische) Auswahl:
• Die relative und absolute Bedeutung des einzelnen Prüfungsgegenstands innerhalb
der Gesamtprüfung,
• die Auswahl nach "typischen Fällen" und
• das "Fehlerrisiko".
233.311. Konzentrationsauswahl
Definition:
Bei diesem Auswahlverfahren werden diejenigen Elemente ausgesucht und geprüft, die wegen
ihres relativen oder absoluten Gewichts im Prüfungsfeld das Urteil über das Prüfgebiet
entscheidend beeinflussen können.
Synonyme Begriffe: Konzentrationsauswahl, Auswahl nach dem Konzentrationsprinzip
(cut-off-Verfahren).
Konzentrationsprinzip: Bei bestimmten Elementen beeinträchtigen Fehler wesentlich
die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses und damit
das Gesamturteil des Abschlussprüfers.
• Je bedeutender ein Prüffeld vom Umfang/Wert (relativ zu allen anderen) ist, desto
höher ist unter sonst gleichen Bedingungen der Prüfungsumfang anzusetzen, denn
mit jedem zusätzlich untersuchten Prüfungselement sinkt das Risiko des Prüfers, ein
falsches Urteil über das Prüffeld abzugeben.
• Von dem Ergebnis der untersuchten Geschäftsvorfälle kann der Prüfer nicht auf die
Fehlerhaftigkeit oder Fehlerfreiheit im nicht geprüften Teil der Grundgesamtheit
schließen, aber er kann sicher sein, dass die nicht entdeckten Fehler nur bei Prüfungsobjekten
auftreten können, die von geringerer Bedeutung sind (subjektive Repräsentativität).
81

Prüfungstechnik
Beispiel für die Auswahl nach der Bedeutung der Prüfungsgegenstände mittels ABC-
Analyse:
• Ausgangsdaten für ein Beispiel
- Prüfungsfeld: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
- Gesamtwert der Forderungen: 60 Mio. EUR,
- 10.000 verschiedene Einzelforderungen.
• Vorgehen in zwei Schritten:
1. Einteilung der Forderungen in Klassen:
A-Forderungen: Relativ wenige große Geschäftsvorfälle, die einen relativ
großen Anteil des Wertes des gesamten Forderungsbestandes
ausmachen.
B-Forderungen: Mittelwertige Forderungen, die i. d. R. in größerer Zahl
vorkommen.
C-Forderungen: Forderungen, die einen relativ geringen Wert im Verhältnis
zum Wert des gesamten Forderungsbestandes aufweisen, indes
in sehr großer Zahl im Bestand enthalten sind.
82

Wirtschaftsprüfung I
2. Verteilung der einzelnen Forderungen in die definierten Klassen:
a) Computergestützt werden die Forderungen nach ihrer Höhe (nach Wert) ab-
/aufsteigend sortiert. Folgende Tabelle zeigt eine mögliche Verteilung:
(1) (2) (3) (4) (5) (6)
Forderungs-
Nr.
nach Werthöhe
fallend
1
.
.
2.000
.
.
3.000
.
.
10.000
Buchungs-
Nr.
06.754
.
.
02.678
.
.
09.234
.
.
05.899
Kumulierter
Mengenanteil
(%)
0,01
.
.
20
.
.
30
.
.
100
83
Betrag der
Einzelforderung
(EUR)
1,5 Mio
.
.
50.000
.
.
5.000
.
.
100
Wertanteil
der
Einzelforderung
(%)
2,5
.
.
0,083
.
.
0,0083
.
.
0,00017
Kumulierter
Wertanteil
(%)
2,5
.
.
80
.
.
95
.
.
100

Prüfungstechnik
b) Abbildung des kumulativen Mengen- und Wertanteils der Forderungen in
einer Verteilungskurve (Lorenzkurve):
Wertanteil in Prozent
100
95
90
80
70
60
50
40
30
20
10
5
A
B
C
10 20 30 40 50 60 70 80 90
Abb. 15: ABC-Analyse
• Beurteilung der ABC-Analyse:
Mengenanteil in Prozent
- Anwendung der ABC-Analyse trägt erheblich zur Rationalisierung der Prüfung
von Forderungen (und Verbindlichkeiten) bei.
- Muss im Verbund mit weiteren Kriterien betrachtet werden: Vorinformationen,
z. B. Informationen über notleidende Debitoren, liefern Anhaltspunkte
für eine detektivische Auswahl, welche Forderungen bzw. zugehörige
Geschäftsvorfälle betreffen können, die jenseits des mittels einer ABC-
Analyse bewusst ausgewählten Forderungsbestandes liegen können.
- Die ABC-Analyse als Auswahlkriterium findet ihre Grenze dort, wo die Konzentrationskurve
nahe der 45 ° -Linie verläuft und deshalb die Prüfung eines geringen
Mengenanteils nicht zur Prüfung eines hohen Wertanteils führen kann.
84
100

233.312. Auswahl typischer Elemente
Definition:
Wirtschaftsprüfung I
Die Prüfungshandlungen konzentrieren sich auf solche Geschäftsvorfälle, die im Prüfgebiet
jeweils in gleicher Weise oder von den gleichen Personen verarbeitet werden und bei denen
Fehler deshalb als typisch für den jeweiligen Verarbeitungsgang angesehen werden können.
Ziel des Verfahrens:
Aufgrund der Prüfung von wenigen, ausgewählten Geschäftsvorfällen ein möglichst für das
gesamte Prüffeld subjektiv repräsentatives Urteil zu gewinnen.
Anwendungsbereiche:
• Systemprüfungen
• Entdecken systematischer Fehler, die u. U. wiederum auf Fehlerquellen (i. S. v. Fehlerursachen)
hinweisen können.
• Gewinnung wertvoller Aufschlüsse über mögliche Fehler, wenn keine anderen Vorinformationen
vorliegen.
• Grundlage von Wurzelstichproben (retrograde Prüfung).
Anwendungsgrenzen:
• Die zu prüfenden Objekte müssen auf ähnliche Weise erstellt worden sein. Ansonsten
werden systematisch auftretende Fehler nicht als solche erkannt.
85

233.313. Detektivische Auswahl
Definition:
Prüfungstechnik
Der Prüfer wählt aufgrund seines Spürsinns und seiner Erfahrung solche Sachverhalte aus,
bei denen er am ehesten Fehler vermutet.
• Prüffelder, in denen ein hoher Fehleranteil erwartet wird, werden intensiver geprüft
als Prüffelder, bei denen ein geringer Fehleranteil vermutet wird, d. h. je höher das
Fehlerrisiko ist, desto größer muss der Stichprobenumfang sein.
Beim risikoorientierten Ansatz kann der Prüfer aber auch versuchen, jene Prüfungsfelder zu
identifizieren, bei denen ein hohes inhärentes Risiko (IR) besteht. Hierbei kann ihm z. B.
die Bilanzbonitätsprüfung mit einem Bilanzrating helfen. Dabei ist der Pyramideneffekt zu
beachten.
Ziel des risikoorientierten Verfahrens:
Minimierung des Prüfungsrisikos für einen α-Fehler.
Zweckgerichtete Auswahl von Vorinformationen als Auswahlkriterium für die Stichprobe:
• Will der Abschlussprüfer unbeabsichtigte Fehler aufspüren, dann sind:
- Grad der Komplexität der Organisation des Rechnungswesens,
- Schwierigkeitsgrad der Verarbeitung von Geschäftsvorfällen und
- Qualifikation der jeweiligen Mitarbeiter im Rechnungswesen zu berücksichtigen.
• Will der Abschlussprüfer beabsichtigte Fehler aufspüren:
- Vorläufige Einschätzung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens anhand der
noch ungeprüften Jahresabschlusszahlen mit einem Bilanzrating.
⇒ Bei Unterschlagungsprüfungen sind Spürsinn und Erfahrung des Prüfers besonders
wichtig!
86

Wirtschaftsprüfung I
Mögliche Fehlerquellen lassen sich generell nach den folgenden Kriterien aufspüren:
• Sachliche Auswahlkriterien
⇒ Z. B. außergewöhnliche Schadenfälle (hohe Beträge) im Versicherungswesen,
Schwierigkeitsgrad der Bearbeitung, sichtbare Korrekturen
• Personelle Auswahlkriterien
⇒ Z. B. Ausbildungsstand, Erfahrung der Mitarbeiter des Rechnungswesens
• Zeitliche Auswahlkriterien
⇒ Z. B. Zeiträume mit hoher Arbeitsbelastung, Vertretungszeiten
• Räumliche Auswahlkriterien
⇒ Z. B. erhöhte Gefahr von Diebstahl aufgrund des wenig gesicherten Lagerortes
Beurteilung:
• Erfahrungen und Vorinformationen des Prüfers können explizit berücksichtigt werden
(Erfahrungseffekt).
• Bei Wiederholungsprüfungen besteht die Gefahr, dass die Auswahlkriterien des Prüfers
durchschaut werden bzw. einige Teile des Prüfungsstoffes nie geprüft werden und damit
ein Bereich für beabsichtigte Unregelmäßigkeiten entsteht. Dabei werden für den Prüfer
sogenannte Soll-Bruchstellen vorbereitet.
• Präventionsstrategie: Kombination von Auswahlkriterien.
Stellungsnahme HFA 1/1988, Abschn. C II 2.:
"Es kann zweckmäßig sein, die Auswahl nach dem Fehlerrisiko mit der Auswahl nach
der Bedeutung des Prüfungsgegenstandes zu verbinden und z. B. zunächst nach dem Fehlerrisiko
auszuwählen und daran anschließend auf die Bedeutung der verbleibenden
Elemente des Prüfgebiets abzustellen."
87

Prüfungstechnik
233.32 Beurteilung systematisch gesteuerter (bewusster) Auswahlverfahren
Vorteil:
• Die bewusste Auswahl bietet dem Prüfer vor allem den Vorteil, aufgrund seines Sachverstandes
gezielt nach fehlerhaften Prüfungselementen suchen zu können. Die Methoden
der bewussten Auswahl führen dann zum Erfolg, wenn vom Prüfer bei der Auswahl der
Stichprobenelemente möglichst sämtliche verfügbaren Vorinformationen über die mutmaßliche
Qualität des in Auswahl zu prüfenden Prüfungskomplexes berücksichtigt werden.
Nachteile:
Fazit:
• Eine generelle Gefahr der bewussten Auswahlprüfung ist, dass das zu prüfende Unternehmen
die Auswahlkriterien aufgrund von Erfahrungen aus vorangegangenen Prüfungen
voraussieht und daher bewusste Fehler einfacher verdecken kann oder sogenannte
Soll-Bruchstellen vorbereitet.
• Gefahren birgt die bewusste Auswahlprüfung insoweit, als der Prüfer:
1. z. B. nicht genügend Vorinformationen über die mutmaßliche Qualität des zu prüfenden
Komplexes erlangt, oder
2. ein unpassendes Auswahlkriterium heranzieht und dadurch zu verzerrten Ergebnissen
kommt, oder
3. zu viele oder zu wenige Elemente in die Prüfung einbezieht.
Der Einsatz eines bewussten Auswahlverfahrens ist fallweise zu entscheiden. Anhaltspunkte
geben die Grundsätze ordnungsmäßiger Durchführung von Abschlussprüfungen (GoA).
88

Prüfungstheorie
233.4 Zufallsgesteuerte Auswahlverfahren
233.41 Grundlagen
233.411. Zufalls-(Urnen-) Modell
Ausschließlich der Zufall entscheidet darüber, welche Untersuchungseinheiten in die Auswahl
gelangen.
Definitionen:
Urnenmodell
Zufallsauswahl: Jede Einheit der Grundgesamtheit hat die gleiche oder eine
bestimmte berechenbare Chance, in die Stichprobe zu gelangen.
Stichprobe: Menge der zufällig aus der Grundgesamtheit entnommenen
Elemente.
Stichprobenfehler: Differenz zwischen dem Kennwert einer Stichprobe und dem
"tatsächlichen Wert" der Grundgesamtheit, aus der die
Stichprobe gezogen wurde.
Versuchsanordnung:
- Eine Urne ist mit N gleich großen, gleich schweren idealen Kugeln gefüllt.
- Die Kugeln unterscheiden sich lediglich durch äußerliche Merkmalsausprägungen:
-- Unterschiedliche Farbaufdrucke (schwarz bzw. rot)
⇒ qualitative Merkmalsausprägungen
(Fehleranteilsstatistik/homograde Fragestellung)
-- Aufgebrachte Zahlen
⇒ quantitative Merkmalsunterschiede
(Fehlerwertstatistik/heterograde Fragestellung)
Übertragung auf ein Beispiel der Buchführung (entnommen aus: BUCHNER, R.,
Stichprobenprüfung, Zufallsauswahl, in: HwRev 1992, Sp. 1897 f.):
89

Prüfungstechnik
Die Urne enthält die prüfungspflichtigen Geschäftsvorfälle (Belege) eines bestimmten
Prüffeldes (z. B. Forderungen) mit N Belegen, von denen M Belege mit 0

Prüfungstheorie
233.412. Voraussetzungen für eine Stichprobenprüfung
Für die Anwendung stichprobengestützter Prüfungsmethoden nennt der HFA in
Übereinstimmung mit der Prüfungsliteratur folgende Bedingungen:
(Stellungnahme HFA 1/1988, Abschn. D II/III 1.b)/IV 3.)
(1) Bestimmte Anforderungen an die Prüfbereitschaft des zu prüfenden Unternehmens,
(2) hinreichend große Prüffelder,
(3) homogene Prüffelder in Bezug auf die Fehler sowie
(4) vorliegen von Informationen über das Prüfgebiet (in Bezug auf die Struktur und einzelne
Parameter).
Zu (1) Anforderungen an die Prüfbereitschaft
Sachgerechte strukturelle Aufbereitung des Prüfgebiets und Abgrenzung der
Grundgesamtheit:
Merkmale, die entweder als Auswahlkriterien in Betracht kommen oder die selbst
Prüfungsgegenstand sein können, müssen lückenlos und vollständig erfasst werden,
Zweckmäßig gestaltetes und wirksames IKS erforderlich.
Zugriffsbereitschaft der Daten
Zu (2) Hinreichend große Prüffelder
Ein nicht entdeckter Fehler verliert für das Prüferurteil umso mehr an Gewicht, je
umfangreicher das Prüffeld ist.
⇒ Degressionseffekt!
Der Prüfer kann den Umfang der Prüffelder nur teilweise beeinflussen:
⇒ Unternehmensspezifische Faktoren (z. B. Größe, Branchenzugehörigkeit etc.)
bestimmen die Prüffeldabgrenzung.
Konten mit Massenverkehr (z. B. Konten des Zahlungs- und Warenverkehrs) eignen sich
besonders für Stichprobenprüfungen.
91

Zu (3) Homogene Prüffelder
Prüfungstechnik
Prüffeld muss in sachlicher, zeitlicher, personeller und örtlicher Hinsicht eindeutig
abgegrenzt sein, damit ein objektiv repräsentatives Urteil über das gesamte Prüffeld aufgrund
der Stichprobenergebnisse gefällt werden kann.
Die Homogenitätsbedingung bezieht sich auf die gesuchten Fehler. Die Fehler in einem
Prüffeld müssen von gleicher Art sein (gleiche Bedeutung für das Urteil des Prüfers).
Forderung nach "Ausreißerfreiheit":
"Vor Beginn der Stichprobenziehung sollte die Grundgesamtheit auf ihre Homogenität (in bezug
auf die Fehler) [Ergänzung in runden Klammern durch den Verfasser] und auf Ausreißer hin
untersucht werden." (Stellungnahme HFA, 1/1988, Abschn. D III 1. b))
Zu (4) Informationen über das Prüfgebiet
Der Einsatz statistischer Methoden setzt stets Vorkenntnisse über das Prüfgebiet voraus:
Informationen über einzelne Parameter (z. B. erwarteter Fehleranteil) oder die Struktur
des Prüfgebiets
⇒ Voraussetzung für Wahl eines zweckmäßigen und wirtschaftlichen stichprobengestützten
Prüfverfahrens
Ohne konkrete Informationen kein Testverfahren anwendbar
Quantifizierbare Vorinformationen erforderlich
Das Prüffeld kann Fehler enthalten:
Häufigkeitsfehler:
- Erfahrungsgemäß häufig auftretende Fehler mit relativ geringem Gewicht für das
Prüferurteil,
- Treten mit erwarteter Sicherheit auf und führen erst von einem bestimmten Umfang
an zur Ablehnung der Ordnungsmäßigkeit des Prüffeldes.
Stichprobenprüfungen sind anwendbar!
92

Möglichkeitsfehler:
Prüfungstheorie
- Selten auftretende, gravierende Fehler,
- Vorhandensein kann nicht mit quantifizierbarer Sicherheit angegeben werden,
- Ermittlungspflicht (wegen großer Bedeutung).
⇒ Bei Erwartung von Möglichkeitsfehlern: Vollprüfung erforderlich!
233.413. Verteilungsannahmen
Annahme des Entnahmemodells "Ziehen ohne Zurücklegen" bei betriebswirtschaftlichen
Prüfungen sinnvoll.
Hypergeometrische Verteilung der Stichprobenfehleranteile
Formel für die Wahrscheinlichkeit, eine bestimmte Zahl fehlerhafter Elemente zu
entdecken:
W(m/P) =
⎛ ⎞ ⎛ ⎞
⎜ M ⎟ •⎜
N - M ⎟
⎜ ⎟ ⎜ ⎟
⎝ m⎠
⎝ n - m⎠
, (m = 0,1,...n)
⎛ ⎞
⎜ N ⎟
⎜ ⎟
⎝ n⎠
mit
W = Wahrscheinlichkeit
N = Umfang der Grundgesamtheit
n = Umfang der Stichprobe
M = Anzahl der fehlerhaften Elemente in der Grundgesamtheit
m = Anzahl der fehlerhaften Elemente in der Stichprobe
P = M/N = Fehleranteil in der Grundgesamtheit
Nachteil: großer Rechenaufwand
Ohne EDV: Approximation der hypergeometrischen Verteilung durch andere, einfacher
zu handhabende Verteilungen
⇒ Aber: Approximationsfehler!
93

Prüfungstechnik
Bestimmung der oberen Schätz- oder Vertrauensgrenze dominiert bei prüferischen
Fragestellungen.
Es wird der (obere) Fehleranteil im Prüffeld angegeben, der mit einer bestimmten
Wahrscheinlichkeit (z. B. 95%iger Sicherheit) nicht überschritten wird. Der Prüfer
betrachtet also primär die ungünstigen Fälle.
Die folgende Übersicht aus v. Wysocki, Grundlagen des betriebswirtschaftlichen
Prüfungswesens, 3. Aufl., 1988, S. 191 zeigt die in Kauf zu nehmenden
Fehlschätzungen bei Verwendung unterschiedlicher Verteilungen.
"Als Maßstab für die Bestimmung der jeweiligen Fehlschätzungen dienen dabei die auf
der Grundlage des Modells der hypergeometrischen Verteilung gewonnenen
Schätzergebnisse für die obere Schätzgrenze."
Fall I Fall II Fall III Fall IV Fall V Fall VI Fall VII
(1) Grundgesamtheit (N) 800 800 800 800 10.000 10.000 10.000
(2) Stichprobenumfang (n) 200 100 100 100 200 100 100
(3) Fehlerzahl in der Stichprobe (m) 1 1 5 10 1 1 5
(4) Fehleranteil in der Stichprobe (p = m/n) 0,005 0,01 0,05 0,10 0,005 0,01 0,05
(5) Auswahlsatz (n/N) 0,25 0,125 0,125 0,125 0,02 0,01 0,01
(6) Obere Schätzgrenze (%)
hypergeometrische Verteilung
(7) Obere Schätzgrenze (%)
Normalverteilung (t = 1,645)
2,1100
1,211
4,4266
2,532
94
9,8972
8,356
15,9733
14,619
2,3314
1,312
4,6379
2,629
10,1997
(8) Relative Fehlschätzung -42,61% -42,80% -15,57% -8,48% -43,72% -43,31% -16,01%
(9) Obere Schätzgrenze (%)
Millot'sches Verfahren
1,863
4,027
9,519
15,585
(10) Relative Fehlschätzung -10,76% -9,03% -3,82% -2,43% -6,37% -6,60% -3,09%
(11) Obere Schätzgrenze (%)
Poisson-Verteilung
2,372
4,744
10,513
16,962
2,183
2,372
4,332
4,744
8,567
9,885
10,513
(12) Relative Fehlschätzung +12,42 +7,17% +6,22% +6,19% +1,74% +2,2% +3,07%
(13) Obere Schätzgrenze
Binominalverteilung o. Endlichkeitskorr.
2,350
4,656
10,225
16,372
2,350
4,656
10,225
(14) Relative Fehlschätzung +11,37 +5,18% +3,31% +2,50% +0,80% +0,39% +0,25%
(15) Obere Schätzgrenze
Binominalverteilung m. Endlichkeitskorr.
2,103
4,422
9,891
15,964
2,331
4,637
10,199
(16) Relative Fehlschätzung -0,33% -0,10% -0,06% -0,06% -0,02% -0,02% -0,01%

Prüfungstheorie
Besonderheit im Bereich des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens: Nur sehr geringe
noch tolerable Fehleranteile!
⇒ Konsequenzen für die anwendbaren Wahrscheinlichkeitsverteilungen:
Binomialverteilung:
⇒ rechnerisch aufwendig
Normalverteilung:
⇒ Scheidet i. d. R. aus, da nicht oder nur bei einem unverhältnismäßig
großen Stichprobenumfang vertretbar (da in praxi mit verhältnismäßig
geringen Fehleranteilswerten gerechnet werden muss)
⇒ Approximationsbedingungen:
n P (1-P) > 9; N > 2n
Poisson-Verteilung:
⇒ Entspricht den tatsächlichen Gegebenheiten bei Buchprüfungen am
besten.
⇒ Approximationsbedingungen:
n > 10; P < 0,05 und n/N < 0,05
In der Praxis i. d. R. erfüllt
große Bedeutung
233.42 Arten der Stichprobenauswahl
233.421. Einfache Stichprobenauswahl
Jedes Element hat die gleiche Chance, in die Stichprobe zu gelangen
⇒ "Zufallsauswahl mit gleichen Auswahlwahrscheinlichkeiten"
Techniken der einfachen Stichprobenauswahl:
Es wird zwischen der „echten“ und der „unechten“ Zufallsauswahl unterschieden:
"Echte Zufallsauswahl": Sämtliche Stichprobenelemente werden durch Los aus der
Grundgesamtheit gezogen (vgl. Urnenmodell).
⇒ da Losverfahren sehr aufwendig, Auswahl mittels Zufallszahlentabellen/-
Zufallszahlengenerator.
95

Prüfungstechnik
Beispiel für die Auswahl mit Hilfe einer Zufallszahlentabelle:
Aus einer Grundgesamtheit von 9.000 fortlaufend (bei 1 beginnend) numerierten
Belegen sollen 75 Belege zufällig ausgewählt werden.
Auszug aus einer Zufallszahlentabelle:
........
Spalte →
Zeile ↓
(1)
(2)
(3)
(20) 75480 41978 6739 89183 47745 44222 59689
(21) 53196 50587 16244 67041 48115 95420 896
(22) 15210 67526 96801 59503 95869 75112 52992
(23) 99051 89444 10550 36940 35347 65787 66015
(24) 47594 88275 92401 34942 46830 16831 57209
(25) 13012 99382 40172 66854 415 24965 98700
(26) 75675 40253 30372 48467 94443 50351 67878
(27) 13347 26623 1555 76820 31467 64988 91442
(28) 51144 60320 52156 81094 13480 72198 20980
(29) 27743 17266 34551 5765 54542 86301 45472
(30) 85760 28078 31699 62333 54691 58938 58996
(31) 78144 56872 47198 19352 5752 93543 48753
(32) 99127 3092 36116 20140 24253 83450 34831
(33) 38312 71241 34490 31423 31944 98899 46290
(34) 41883 36422 88713 22431 61871 87530 55611
(35) 63794 27511 97056 30662 4360 62053 84777
1. Schritt: Die zu prüfenden Belege sind fortlaufend zu numerieren.
96
(4)
2. Schritt: An einer beliebigen Stelle in der Tabelle mit Zufallsauswahl beginnen (z. B.
Zeile 22, Spalte 1: 15210).
3. Schritt: In horizontaler Richtung nach rechts oder in vertikaler Richtung nach unten
z. B. jeweils die vier rechtsstehenden Ziffern notieren:
- bei horizontalem Vorgehen:
5210, 7526, 6801, X, 5869, 5112, 2992, ...
- bei vertikalem Vorgehen:
5210, X, 7594, 3012, 5675, 3347, ...
(5)
(6)
(7)

Prüfungstheorie
- Ziffern, die nicht in den Auswahlbereich 1 bis 9.000 fallen, bleiben
unberücksichtigt (=X).
4. Schritt: Ausgewählte Ziffern in aufsteigender Reihenfolge sortieren.
"Unechte Zufallsauswahl": Nur das erste Element der Stichprobe wird streng
zufällig ausgewählt, die weiteren n-1
Stichprobenelemente werden systematisch abhängig
von der ersten Auswahleinheit gezogen.
Mögliche Verfahren:
- Einbeziehung jedes x-ten Elements mit x = N/n,
- Schlussziffernverfahren,
- Auswahl nach Anfangsbuchstaben und
- Auswahl nach Geburtstagen.
Nur anwendbar, wenn mit Sicherheit kein Zusammenhang zwischen Auswahlkriterium
und zu prüfenden Untersuchungsmerkmalen besteht.
233.422. Geschichtete Auswahl
Bei nicht erfüllter Homogenitätsbedingung bezüglich der Fehleranfälligkeit der
Prüfelemente in einem Prüffeld:
Zerlegung des Prüffelds in homogenere Teilmengen (sog. Schichten), Anwendung der
Stichprobenverfahren jeweils auf diese Schichten.
Urnenmodell: mehrere Urnen
Elemente werden nicht mehr mit den gleichen, aber immer noch mit berechenbaren
Wahrscheinlichkeiten geprüft.
"Zufallsauswahl mit ungleichen Auswahlwahrscheinlichkeiten"
Schichtungseffekt der Prüfung:
Positiver Schichtungseffekt: Erforderlicher (Gesamt-) Stichprobenumfang wird
bei gleicher Urteilsqualität kleiner.
97

Prüfungstechnik
Negativer Schichtungseffekt: Mehrarbeit durch die Schichtenbildung
Probleme, die einen erhöhten Planungsaufwand verursachen:
1. Wahl geeigneter Schichtungsmerkmale,
2. Bestimmung der Zahl zu bildender Schichten und
3. Zuteilung der Elemente zu den gebildeten Schichten.
Zu 1. Wahl geeigneter Schichtungsmerkmale
- (Gesamt-) Stichprobenumfang wird bei gleicher Urteilsqualität umso kleiner,
-- je homogener die Untersuchungselemente innerhalb einer Schicht und
-- je heterogener die Schichten zueinander sind.
⇒ Auswahl von Untersuchungsmerkmalen, die gleiche Fehlerhäufigkeiten
erwarten lassen.
- Beispiele für geeignete Untersuchungsmerkmale:
-- Zeitraum der Belegerstellung,
-- Höhe der Belegsumme oder
-- möglicher Manipulationsspielraum.
Zu 2. Zahl zu bildender Schichten
Aufteilung in möglichst wenige (i. d. R. drei oder vier) Schichten, denn
- überproportionaler Anstieg der Mehrarbeit für den Prüfer mit jeder zusätzlichen
Schicht,
- nur unwesentliche Abnahme des erforderlichen Stichprobenumfangs mit
steigender Schichtenzahl.
Zu 3. Zuteilung der Elemente zu den gebildeten Schichten
- Jedes Element ist nach seiner betreffenden Merkmalsausprägung einer der
Schichten zuzuordnen.
98

Prüfungstheorie
Alternative zur geschichteten Auswahl: Klumpenauswahl
Die Grundgesamtheit wird so in Teilmengen (Klumpen) zerlegt, dass der Prüfungsstoff
innerhalb jedes Klumpens hinsichtlich des erwarteten Fehleranteils möglichst repräsentativ
für die Grundgesamtheit ist.
"Benachbarte" Geschäftsvorfälle, z. B. alle Vorgänge eines Tages oder alle
Rechnungen eines Verkaufsbezirks, werden zu Klumpen zusammengefasst.
Klumpen müssen in sich möglichst heterogen, untereinander dagegen möglichst
homogen sein.
Klumpeneffekt der Prüfung:
- Positiver Klumpeneffekt:
Nur geringe Auswahlkosten, da Auswahl der einzelnen Prüfungselemente sehr einfach
und bequem.
- Negativer Klumpeneffekt:
I. d. R. größere Zahl zu prüfender Untersuchungseinheiten, d. h. höhere Kosten der
Prüfung. Die Abgrenzung homogener Klumpen bereitet große Schwierigkeiten.
Klumpenauswahl erfordert sorgfältige Planung!
233.423. Wertproportionale Auswahl
Verfeinerung der einfachen Stichprobenauswahl, bei der Auswahleinheit und
Untersuchungseinheit nicht übereinstimmen.
Annahme: Positionen mit hohem Buchwert enthalten tendenziell auch höhere Fehler.
⇒ Betrags- bzw. wertproportionale Auswahlwahrscheinlichkeit der Stichprobenelemente trägt
der großen Bedeutung hoher Beträge für das Prüferurteil Rechnung.
99

Prüfungstechnik
"Sampling with Probability Proportional to Size" = "PPS"
Verfahren innerhalb des PPS-Sampling:
"Dollar-Unit Sampling" (DUS) oder "Monetary-Unit Sampling" (MUS):
Als Elemente der Grundgesamtheit werden die einzelnen Dollar-(oder EUR-) Einheiten
des kumulierten Gesamtbetrages einer Forderung betrachtet.
⇒ Beispiel:
Eine 1.000 EUR-Forderung ist in 1.000 Ein-EUR-Beträge als Auswahleinheiten
aufzuteilen. Eine Forderung von 10.000 EUR ist in 10.000 Ein-EUR-
Beträge aufzuteilen und besitzt im Vergleich zu einer Forderung über 1.000
EUR die 10-fache Wahrscheinlichkeit, in die Stichprobe zu gelangen.
⇒ "Große" Beträge:
Vollerhebung aller „A-Fälle“ (Konzentrationsauswahl nach ABC-Analyse)
⇒ "Normale" Beträge:
Teilerhebung mittels DUS
Problem bei der betragsproportionalen Auswahl:
Betragsproportionalität zum Buchwert
- Bei überbewerteten Positionen: Die zu hoch bewerteten Werte haben fälschlich eine
höhere Auswahlwahrscheinlichkeit als die richtig bewerteten. Das Stichprobenurteil
überschätzt den tatsächlichen Fehler.
- Bei unterbewerteten Positionen: Die zu niedrig bewerteten Werte haben fälschlich
eine geringere Chance als die richtig bewerteten Posten, ausgewertet zu werden. Das
Stichprobenurteil unterschätzt den tatsächlichen Fehler.
Anwendung des DUS, wenn der Prüfer eher überbewertete Buchwerte erwarten
muss.
Gefahr: Wesentliche Unterbewertungen von Beständen bleiben im Rahmen der
Prüfung unentdeckt. Daher evtl. vorher Prüfung/Beurteilung der
wirtschaftlichen Lage und Vorstichprobe bzgl. Über-/Unterbewertung.
100

Prüfungstheorie
233.424. Mehrstufige Stichprobenauswahl
Stichprobenumfang ergibt sich erst aufgrund der Prüfungsergebnisse.
Oft reicht die Ziehung weniger Elemente bereits für ein Urteil über die Einhaltung der
zulässigen Fehlerrisiken aus, z. B. wenn die ersten gezogenen Stichprobenelemente
bereits überwiegend fehlerhaft sind.
Vorteil: I. d. R. geringerer Stichprobenumfang erforderlich als bei den Verfahren mit
vorgegebenem Stichprobenumfang (ASN-Curve).
Hierbei Unterscheidung in:
Offene Verfahren
⇒ Maximaler Prüfungsumfang ist nicht bekannt.
Geschlossene Verfahren
⇒ Es ist bekannt, nach wie vielen Prüfelementen spätestens ein Urteil vorliegen
wird.
Das offene Sequentialtestverfahren geht auf Abraham Wald zurück und wird hier kurz
erläutert. Die folgende Abbildung ist entnommen aus LEFFSON/LIPPMANN/BAETGE, S.
63:
x
FehlerhafteStichprobenelemente
+ 3,3759
- 4,0856
0
6
5
4
3
2
1
-1
-2
-3
I Rückweisungs- oder
Ablehnungsbereich
II Weiterprüfungsbereich
10 20 30 40 50 60 70 80 90 100 110 120 130 140 150
Zahl der gezogenen
Stichprobenelemente
x c = - 4,0856 + 0,0328 n
x r = 3,3759 + 0,0328 n
Abb. 17: Graphik eines sequentiellen offenen Stichprobenplans
101
III Annahmebereich
n

Prüfungstechnik
Parameter zur Berechnung der Annahme- und Ablehnungsgeraden:
P 0 = Fehleranteil, bei dem das Prüffeld uneingeschränkt als ordnungsmäßig
angesehen werden kann,
P 1 = Fehleranteil, von dem ab die Ordnungsmäßigkeit des Prüffeldes zu verneinen
ist,
β = Zulässiges Auftraggeberrisiko,
α = Zulässiges Prüferrisiko.
Annahme- und Ablehnungsgeraden werden durch folgende Gleichungen definiert:
x r = h 1 +sn
x c = -h 0 + sn
mit: x r = Ablehnungskennzahl
x c = Annahmekennzahl
Bei genügend großer Grundgesamtheit lässt sich der Bestimmung der Werte für s, h 0
und h 1 die Binomialverteilung zugrunde legen, so dass sich folgende Ausdrücke
ergeben:
s =
h 0 =
h 1 =
1- P
1- P
P
P -
0
log
1
1 1- P
log log
0 1- P
1-
P
P -
α
log
β
1 1- P
log log
0 1- P
1-
P
P -
α
log
β
1 1- P
log log
0 1- P
102
1
0
1
0
1
0

Vorgehensweise:
Prüfungstheorie
Berechnung der Annahme- und der Ablehnungsgeraden aus den vier genannten
Parametern
Ziehen und Auswerten kleiner Gruppen von Stichprobenelementen
Überprüfung nach jeder Ziehung, ob das insoweit erreichte Ergebnis schon ein
Prüfurteil zulässt:
- Stichprobenpunkt liegt mit dem bisherigen Stichprobenumfang innerhalb des
Bereichs der beiden Geraden (Weiterprüfungsbereich)
Ziehen eines weiteren Stichprobenloses
- Stichprobenpunkt liegt außerhalb des Weiterprüfungsbereichs
Praxis: Formeln zu kompliziert
Prüffeld wird als ordnungsmäßig oder materiell fehlerhaft betrachtet
Tabellen mit Annahme- und Ablehnungszahlen
Zahl der für eine Annahme oder Ablehnung des Prüfungsfeldes notwendigen fehlerhaften Elemente
mit den Testhypothesen: mit den vorgegebenen Risiken:
p 0 = 0,02; p 1 = 0,05 p 0 = 0,02; p 1 = 0,04
Stichprobenumfang
n
25
50
75
100
125
150
175
.
.
.
475
500
Annahmekennzahl
x c
0,01
0,83
1,65
.
.
.
11,50
12,32
103
Ablehnungskennzahl
x r
4,19
5,01
5,83
6,65
7,47
8,29
9,11
.
.
.
18,96
19,78

Prüfungstechnik
Je mehr der Fehleranteil eines Prüffeldes von dem für ein ordnungsmäßiges bzw. nicht
ordnungsmäßiges Prüffeld relevanten Fehleranteil abweicht, desto leichter ist die
Einordnung möglich.
Beim offenen Sequentialtest: Eventuell sehr großer Prüfungsumfang, wenn Stichprobenpunkte
Weiterprüfungsbereich nicht verlassen.
⇒ Einführung eines zusätzlichen Abbruchkriteriums, z. B. maximal so viele Elemente
wie beim nicht-sequentiellen Verfahren.
233.43 Fragestellungen bei Stichprobenprüfungen
233.431. Überblick
Homograde Fragestellung:
Schätzung von Fehleranteilen steht bei der IKS/IÜS-Prüfung im Mittelpunkt
(Fehleranteils-Statistik).
Elemente der gesamten Untersuchungsmasse werden nur danach beurteilt, ob sie
eine bestimmte Eigenschaft (Fehler) besitzen oder nicht.
⇒ Basis zur Schätzung des Fehleranteils: Zahl der gefundenen fehlerhaften im
Verhältnis zur Zahl aller Elemente.
Beurteilung durch den Prüfer i. d. R. unproblematisch.
Heterograde Fragestellung:
Schätzung von Durchschnittswerten der Elemente der Grundgesamtheit
(Fehlerwert-Statistik).
Anwendungsfälle z. B.:
- Nachprüfen von Beständen,
- Ermittlung des Grades von Soll-Ist-Abweichungen.
104

Prüfungstheorie
Bedeutung homograder/heterograder Fragestellungen für den Prüfer:
Beide Fragestellungen sind gleich wichtig.
Systemprüfung:
⇒ Homograde Fragestellung!
Prüfung der Jahresabschlusszahlen (Ergebnisprüfung):
⇒ Heterograde Fragestellung!
Unterscheidung der Stichproben nach den aus den Stichprobenergebnissen zu
ziehenden Schlüssen:
Schätzstichprobe:
- Schätzung der Ausprägungen einzelner urteilsrelevanter Merkmale des
Prüffeldes.
- Liefert keine Entscheidungsregel, sondern Informationen als Grundlage für
komplexere Urteilsbildung.
- Typische Fälle:
-- Rückschluss von dem in einer Stichprobe vorgefundenen Anteil
fehlerhafter Elemente auf den Anteil fehlerhafter Elemente in der
Grundgesamtheit (homograde Frage = Fehleranteil?).
-- Rückschluss von der Zahl und der Höhe der in einer Stichprobe
gefundenen Abweichungen (Fehler) auf die entsprechenden Fehler-
Durchschnittswerte (heterograde Frage = Fehlerwert?).
Annahmestichprobe (Hypothesentest):
- Unmittelbare Entscheidung über Annahme oder Ablehnung des Prüffeldes
anhand der Stichprobe.
- Vorgabe bestimmter Hypothesen über die Fehlerbehaftung des Prüfungsfeldes,
Stichprobenergebnis dient der Ermittlung einer diesbzgl. Entscheidungsregel!
⇒ Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk.
105

Entdeckungsstichprobe:
Prüfungstechnik
- Berechnung der Entdeckungswahrscheinlichkeiten von fehlerhaften Elementen
in der Grundgesamtheit.
⇒ Unterschlagungsprüfung.
Die folgende Tabelle zeigt mögliche Kombinationen von Fragestellungen:
Nach Fehleranteil
oder
Fehlerwert
↓
Homograde
Heterograde
Nach der Auswertung
des
Stichprobenergebnisses
→
Schätzstichprobe Annahmestich-
probe
Wie groß ist der
Fehleranteil in der
Grundgesamtheit,
wenn in der Stichprobe
ein bestimmter
Anteil gefunden
wird?
Welche Höhe hat der
durchschnittliche
Wertansatz des Prüffeldes,
wenn ein bestimmter
Mittelwert
in der Stichprobe gefunden
wurde?
106
Nach welchen Kriterien
kann der Prüfer aufgrund
der Auswertung
der Fehleranteile einer
Stichprobe das Prüffeld
a) akzeptieren,
b) ablehnen?
Nach welchen Kriterien
kann der Prüfer aufgrund
der Auswertung
der Wertansätze einer
Stichprobe das Prüffeld
a) akzeptieren,
b) ablehnen?
Entdeckungsstichprobe
Mit welcher Wahrscheinlichkeit
wird
der Prüfer ein (kein)
fehlerhaftes Element
in der Stichprobe
finden?

Prüfungstheorie
233.432. Die Schätzstichprobe bei heterograder Fragestellung
Typische Anwendungsfälle heterograder Schätzstichproben sind z. B.
- Schätzung des Ausfallrisikos von Forderungen,
- Schätzung der Risikovorsorge für Kredite im Massenkreditgeschäft,
- Stichprobeninventur nach § 241 Abs. 1 dHGB bzw. § 192 Abs. 4 UGB.
Der Gesamtwert kann mit einer Mittelwertschätzung geschätzt werden.
Darstellung der einfachen Mittelwertschätzung:
Das arithmetische Mittel der Stichprobe (x) dient als Schätzwert für den Mittelwert der
Grundgesamtheit (μ). Der Schätzfehler (e) kann unter bestimmten Voraussetzungen
berechnet werden. Der Vertrauensbereich (Konfidenzintervall) der Schätzung ergibt
sich zu:
μ = x ± e
Bei normalverteilter Grundgesamtheit bzw. genügend großem Stichprobenumfang
n (Faustregel: n > 30) können wir den Stichprobenfehler (e) wie folgt berechnen:
e = t⋅
Legende:
∃ σ ∃
x σ x
s N−n ; mit =
n n − 1
t Vielfaches der Standardabweichung (abhängig von
der gewünschten Sicherheit der Aussage)
s Standardabweichung der Stichprobe
N Umfang der Grundgesamtheit
σ Standardabweichung der Grundgesamtheit
n Umfang der Stichprobe
e Schätzfehler
^
σ -x Geschätzte Standardabweichung der Grundgesamtheit auf
Basis der Standardabweichung der Stichprobe
107

Prüfungstechnik
Die Wahrscheinlichkeit für das Konfidenzintervall für das arithmetische Mittel der
Grundgesamtheit ergibt sich als:
Legende:
Wx ( −t∃ σ x ≤ μ ≤ + t∃
σ x)
= ( 1 − α)
W Wahrscheinlichkeit bzw. Aussagesicherheit
(1-α) Sicherheitsgrad
Da die Standardabweichung der Grundgesamtheit (σ) unbekannt ist, muss σ
geschätzt werden. Als Schätzwert für σ verwenden wir die Standardabweichung der
Stichprobe (s).
Der Korrekturfaktor für endliche Gesamtheiten kann weggelassen werden, wenn
n/N < 0,05.
Einer Wahrscheinlichkeit bzw. einem Sicherheitsgrad von 95 % entspricht das
folgende Konfidenzintervall:
Beispiel (entnommen aus V. WYSOCKI, Grundlagen des betriebswirtschaftlichen
Prüfungswesens, 3. Aufl., 1988, S. 227):
W (x - 1, 96 s
n
≤ ≤ μ
s
x + 1,96 ) = 95 %
n
Aus einer Grundgesamtheit von N = 4.000 Elementen wird eine Stichprobe mit einem
Umfang von n = 100 Elementen zufällig ausgewählt. In der Stichprobe werden die
folgenden Merkmalswerte festgestellt:
Merkmalswerte 40 50 55 60 65 70 75
Häufigkeiten 5 10 20 30 15 15 5
Für das arithmetische Mittel und die Varianz dieser Stichprobe erhalten wir:
2
x = 60 und s = 65.
108

Prüfungstheorie
Da n/N = 0,025 < 0,05 und n > 30, können wir die Normalverteilung anwenden und
den Korrekturfaktor vernachlässigen.
Wir erhalten für eine Aussagesicherheit von 95 % einen Stichprobenfehler von e =
1,58.
e = 1,96 s
2
n
= 1,96 65
100
109
= 1,96 × 0,806 = 1,58.
Für den Gesamtwert der Grundgesamtheit erhalten wir:
W [(60 - 1, 58) 4.000 ≤ μ N ≤ (60 + 1, 58) 4.000] = 95 %
W [ 233.680 ≤ μN
≤ 246.320 ] = 95 %.
Interpretation: Mit einer Wahrscheinlichkeit von 95 % liegt der Wert der Elemente
in der Grundgesamtheit zwischen 233.680 und 246.320.
233.5 Vergleich der Auswahlverfahren
Vorzüge und Nachteile der systematisch gesteuerten und der zufallsgesteuerten
Auswahlverfahren liegen auf so unterschiedlichen Ebenen, dass eine Beurteilung ihrer
Zweckmäßigkeit nur nach Maßgabe der jeweiligen Prüfungssituation erfolgen kann.
Beurteilung der Verfahren:
Vorliegen von Vorinformationen:
- Systematisch gesteuerte Auswahlverfahren können explizit die Vorinformationen
nutzen,
- zufallsgesteuerte Auswahlverfahren können die Vorinformationen nur begrenzt
einbinden (Schichtenbildung).
Repräsentanz der Stichprobe:
- Bei systematisch gesteuerten Auswahlverfahren ist die Auswahl der Elemente
nach Art und Umfang bewusst so anzulegen, dass möglichst sämtliche in dem
Prüfgebiet vorhandenen wesentlichen Fehler bzw. sämtliche für das Prüfungsurteil
wesentlichen Elemente in die Auswahl gelangen.
⇒ Subjektive Repräsentanz, d. h. keine Quantifizierung der erreichten
Sicherheit und Genauigkeit des Urteils möglich.

Prüfungstechnik
- Bei Anwendung der Verfahren der zufallsgesteuerten Auswahl werden die
Elemente nach Art und Umfang unbewusst (zufällig) ausgewählt.
Objektive Repräsentanz, d. h. eine Quantifizierung der erreichten
Sicherheit und Genauigkeit des Urteils ist möglich.
Problem: Nicht in die Zufallsstichprobe gelangte fehlerhafte Elemente
müssen zunächst unkorrigiert bleiben, da sie mit Hilfe des
Zufallsauswahlverfahrens nicht gezielt lokalisiert werden
können. Falls Vorwissen über einzelne fehlerhafte Elemente
vorliegt, darf es nicht für die Zufallsauswahl verwandt
werden. Vorwissen über das Prüffeld ist für die Berechnung
des erforderlichen Stichprobenumfanges heranzuziehen.
Für alle Verfahren gilt als Voraussetzung der Anwendung: Dokumentation der
Argumentation für jeweilige Verfahren.
Zusammenfassung
Die systematische Auswahl typischer Fälle hat sich bei Systemprüfungen bewährt;
bei Verdacht auf systematische Fehler ist gezielt nach weiteren Fehlern zu suchen.
Die systematische Auswahl kommt vor allem auch für Prüfgebiete in Betracht, die
überschaubar sind und bei denen deshalb mögliche Quellen wesentlicher Fehler
oder die für das Prüfungsurteil bedeutsamen Prüffälle gezielt untersucht werden
können.
Die Zufallsauswahl erweist dann ihre Vorzüge, wenn es an geeigneten Vorinformationen
für eine subjektive Auswahl fehlt und wenn es sich bei dem
Prüfgebiet um relativ homogene Massenvorgänge handelt; sie führt zu einer Objektivierung
des Stichprobenergebnisses.
110

Prüfungstheorie
233.6 Die Bedeutung der Ergebnisse der Auswahlprüfung für die Bildung des Gesamturteils
Planung und Durchführung der Abschlussprüfung einschließlich der Auswahlprüfung
ist ein kontinuierlicher und interdependenter Prozess.
Ziele des planmäßigen Prüfungsvorgehens sind:
Die Ermöglichung einer sicheren Beurteilung der Gesetz- und Ordnungsmäßigkeit
der Rechnungslegung und
die Aufdeckung und damit das Ausschließen von Fehlern von wesentlicher
Bedeutung für das Gesamturteil.
Determinanten des Fehlerrisikos:
Inhärentes Risiko,
Internes Kontrollsystem des geprüften Unternehmens zur Begrenzung des Fehlerrisikos
(Kontrollrisiko),
IKS-Prüfung und -Beurteilung bestimmen die Zielrichtung und den Umfang weiterer
Prüfungshandlungen,
Globale analytische Untersuchungen können Hinweise auf wesentliche Fehlermöglichkeiten
ergeben.
⇒ Ergebnis: Vorkenntnisse für die Einzelfallprüfung.
Mit Einzelfallprüfungen kann das Risiko, dass durch Kontrollmaßnahmen nicht
verhinderte Fehler von wesentlicher Bedeutung unentdeckt bleiben, mit einer hohen
Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden.
Aber: Absolute Sicherheit ist bei den im Rahmen der Jahresabschlussprüfung erforderlichen
Auswahlprüfungen nicht zu erreichen.
Zur Bildung des Gesamturteils über den Jahresabschluss (Bestätigungsvermerk) hat der
Abschlussprüfer die Einzelergebnisse seiner Prüfungshandlungen in ihrer absoluten und
relativen Bedeutung sachgerecht zu würdigen (subjektive Urteilsbildung).
111

24 Prüfungsinstrumente
241. Prüfungshandbücher
Prüfungstechnik
Prüfungshandbücher sind alle Aufzeichnungen, die dazu dienen, den Prüfungsprozess zu
planen, zu realisieren und zu dokumentieren bzw. Hilfestellung bei fachlichen
Fragestellungen zu geben.
Inhalt der Prüfungshandbücher:
• Standardprüfprogramme,
• Arbeitspapier-Formulare und
• Verweise auf Fallsammlungen.
241.1 Standardprüfprogramme
Standardisierte Prüfprogramme sind für einen typischen Prüfungsauftrag entwickelte
Prüfungsanweisungen, die eine genaue Beschreibung der jeweiligen
(1) Prüfungsziele,
(2) Prüfungsaufgaben und
(3) Prüfungshandlungen
enthalten.
Ein standardisiertes Prüfprogramm muss von dem jeweiligen Prüfungsleiter auf die
speziellen Bedingungen und Erfordernisse des jeweiligen konkreten Prüfungsauftrages
zugeschnitten werden.
Beurteilung von Standardprüfprogrammen:
Vorteil: Kostendegression bei häufiger Verwendung des standardisierten Prüfprogramms
(SPP).
Nachteil: Besonderheiten des Auftrages und des Prüfungsteams könnten vom Planer
evtl. nicht genügend berücksichtigt werden.
⇒ Erfordernis von Kontrollen.
112

241.2 Arbeitspapiere
Prüfungstheorie
”Arbeitspapiere sind alle Aufzeichnungen und Unterlagen, die der Abschlußprüfer im
Zusammenhang mit der Abschlußprüfung selbst erstellt, sowie alle Schriftstücke und
Unterlagen, die er von dem geprüften Unternehmen oder von Dritten als Ergänzung seiner
eigenen Unterlagen zum Verbleib erhält. Da sie internen Zwecken des Abschlußprüfers
dienen, sind sie nicht zur Weitergabe bestimmt.” (IDW PS 460 Tz. 1).
Zweck der Arbeitspapiere:
• Dokumentation der Prüfungsplanung, der Prüfungsdurchführung und der
Prüfungsfeststellungen,
• laufende Überwachung des Prüfungsprozesses,
• Herleitung der Prüfungsergebnisse,
• Nachweis der Prüfungsqualität (⇒ Peer Review und Quality Control),
• Vorbereitung und Unterstützung von Folgeprüfungen.
Notwendigkeit der Dokumentation und Rechenschaft:
1. Komplexität des Prüfungsstoffes und des Prüfungsurteils,
2. Nachprüfbarkeitspostulat (und Nachweis der Befolgung der GoA),
3. Flexibilität bei Prüfungsausführung ist Voraussetzung für flexible Planung.
⇒ Kommunikation und Koordination von Prüfungsmitarbeitern.
Arbeitspapiere sind ein wichtiges Instrument zur Realisation der Prüfungsplanung:
(a) Rationalisierungseffekte durch Arbeitspapiere,
(b) Auswertbarkeit der Arbeitspapiere bei der Planung von Folgeprüfungen.
113

Prüfungstechnik
Zu (a): Rationalisierungseffekte durch Arbeitspapiere (AP)
• Rationalisierungseffekte durch generelle Regelungen für die Erstellung von Arbeitspapieren:
- AP-Formulare,
- Art der Kennzeichnung der AP,
- Technik der Dokumentation von Prüfungshandlungen,
- Verweissystematik in AP,
- Verwendung von Formularen für bestimmte Prüfungsfelder usw.
Zu (b): Auswertbarkeit der Arbeitspapiere bei der Planung von Folgeprüfungen
Auswertung der Arbeitspapiere der Vorjahresprüfung liefert wichtige Informationen
für die Planung der laufenden Prüfung.
Anforderungen an Arbeitspapiere (= Dokumentations- und Rahmengrundsätze):
AP müssen
• systematisch zusammengestellt und aufbewahrt werden.
Beispiel für System bei AP:
-- eine chronologische Dokumentation,
-- eine sachlich geordnete Dokumentation und
-- entsprechende Verweissystematik.
(⇒ Analogie zur Buchhaltungssystematik mit Grundbuch und Hauptbuch)
• vollständig sein,
• klar und verständlich angelegt werden,
• richtig (zweckentsprechend) und
• wirtschaftlich sein.
114

Gliederung und Inhalt der AP
1. Dauerakte
2. Einzelakte(n)
Zu 1.: Dokumente der Dauerakte:
Prüfungstheorie
In der Dauerakte werden diejenigen Unterlagen systematisch abgelegt, die für den
Abschlussprüfer über einen Zeitraum von mehreren Jahren von Bedeutung sind. Die
Dauerakte ermöglicht dem Abschlussprüfer, einen schnellen Überblick über das zu prüfende
Unternehmen.
a) Unternehmensspezifische, nur selten veränderliche Sachverhalte:
- Rechtsverhältnisse, Unternehmensform, Verflechtungen, Satzung/Statut, Vorstands-
und Aufsichtsratmitglieder,
- Handelsregisterauszüge,
- Organisationsstrukturplan,
- Buchführungssystem,
- Bewertungsrichtlinien,
- "Geschäftsberichte" der Vorjahre i. w. S.,
- langjährig wirksame Verträge (wichtige Anstellungsverträge, Miet- und Pachtverträge,
langfristige Kaufverträge),
- Bilanzbonitätsrating aller Vorjahre.
b) Prüferische Maßnahmen in Vorjahren:
- Änderungsvorschläge für die Organisation (insbes. IKS),
- Prüfungsprogramme der Vorjahre mit Zeitprotokollen,
- Prüfungsschwerpunkte (z. B. aufgrund der INSA des Moody’s RiscCalc),
- Kopien der Prüfungsberichte der Vorjahre,
- Hinweise und Vormerkungen der Vorjahresprüfungen.
115

Zu 2.: Einzelakte(n)
Prüfungstechnik
Die Einzelakte enthält die für das Prüfungsergebnis einer Prüfung relevanten Unterlagen.
Die Einzelakte wird für jede Abschlussprüfung neu angelegt.
a) Nachweis:
- Mitglieder des Prüfungsteams,
- einzelne ausgeführte Tätigkeiten,
- angewandte Prüfungsmethoden,
- Prüfungsumfang,
- Prüfungszeit,
- der Einzelfeststellungen.
b) Unterlagen für die Urteilsbildung (Hinweise auf die Urteilskriterien),
c) Teilurteile über Prüfungsfelder,
d) Hinweise auf Tatbestände, die in den Prüfungsbericht oder den Management-Letter
aufgenommen werden sollen.
241.3 Fallsammlungen
Große Prüfungsgesellschaften prüfen weltweit nach einheitlichen Grundsätzen:
⇒ Gleiche Sachverhalte werden gleich geprüft und beurteilt.
Instrument:
Umfangreiche Fallsammlungen mit typischen Bilanzierungsfragen und Entscheidungen.
⇒ Durch Orientierung an einmal getroffenen Entscheidungen entsteht ein hohes Maß an
Einheitlichkeit und Kontinuität der Entscheidungen.
Fallsammlungen (Firm-and-Sec-Accounting Series Releases) können als
- Loseblattsammlungen oder
- CD-ROM
organisiert sein.
116

242. Computerprüfprogramme
Prüfungstheorie
Da ein großer Teil der zu prüfenden Daten in DV-Anlagen gespeichert ist, wird der
Computer häufig auch zur Prüfung eingesetzt. Die Programme, die zur Prüfung verwendet
werden, sind sog. Computerprüfprogramme.
Arten von Computerprüfprogrammen:
• Spezielle Prüfprogramme
- Für einen konkreten Anwender entwickelt,
- können besondere Fragestellungen des Prüfungsunternehmens berücksichtigen,
- aufwendige Entwicklung,
- rentieren sich nur bei sehr großen Prüfungsunternehmen.
• Generelle Prüfprogramme
- Bei ähnlichen Fragestellungen wiederverwendbar;
- Programme müssen an vorhandene Datenorganisation jeweils angepasst werden;
- sehr anwenderfreundlich programmiert;
- automatischer Prüfungsberichtsgenerator (z. B. Audit Agent);
- Entwicklung rentiert sich wegen der generellen Verwendbarkeit eher als bei speziellen
Prüfprogrammen, die nur für einen bestimmten Anwender entwickelt
werden;
- Programme bestehen aus Subroutines, d. h. Unterprogrammen, die bestimmte Prüfungshandlungen
ausführen bzw. vorbereiten;
- Prüfer wählt Subroutines aus.
117

25 Netzplantechnik
251. Gegenstand der Netzplantechnik
Prüfungstechnik
Die Verfahren der Netzplantechnik sind ein ausgezeichnetes Hilfsmittel zur Lösung der Probleme
der Zeitplanung.
Einsatz der Netzplantechnik bei der Zeitplanung:
(1) Zeitliche Abstimmung der durch den Prüfungsplaner während einer Planungsperiode
abzuwickelnden Aufträge;
(2) Bestimmung der Zeiten (Anfangs- und Endzeitpunkte), während derer die Mitarbeiter oder die
einzelnen Teams für die Erledigung der Einzelaufträge zur Verfügung stehen sollen;
(3) Bestimmung der Zeiten (Anfangs- und Endzeitpunkte), während derer die Bearbeitung von einzelnen
Prüffeldern bzw. Prüffeldergruppen im Rahmen der einzelnen Aufträge vorgenommen
werden soll;
Zwecke der Netzplantechnik:
• Einhalten der Maximalzeiten je Prüffeld; der Abgabe des Urteils im Prüfungsbericht und
Bestätigungsvermerks;
• Erkennen und Vermeiden von zeitlichen Unverträglichkeiten.
Definition Netzpläne
In Netzplänen werden Abläufe und ihre Abhängigkeiten graphisch dargestellt. Die Netzplantechnik
dient auch der Projektsteuerung, indem Termine ermittelt werden und die Projektdurchführung
daraufhin veranlasst werden kann. Ferner dient sie zur Projektüberwachung sowie zur Sicherung der
Projektdurchführung hinsichtlich Terminen, Qualitäten, Quantitäten und Kosten.
Abb. 18: Beispiel zur graphischen Darstellung von abhängigen Abläufen
Prüfung der
Anlagenabgänge
Prüfung der a. o.
Erträge aus Anlagenabgängen
Prüfung der
Verluste aus Anlagenabgängen
Prüfung der
Zuschreibungen
Prüfung der
Umbuchungen
118
Prüfung der
Anlagenendbestände
Abstimmung
von Bilanz- und
GuV-Ausweis

252. Entwicklung der Netzplantechnik
Prüfungstheorie
Grundlage der Netzplantechnik ist die Graphentheorie, die sich auf den ungarischen
Mathematiker KÖNIG zurückführen lässt (1935).
Vorgangspfeilnetzplan-Methode ("Critical Path Method" CPM):
1957 entwickelte duPont de Nemours & Company gemeinsam mit der Remington Rand
Univac eine Methode, um kostspielige Wartungs- und Umstellungsarbeiten bei Großanlagen
in der Chemie zu rationalisieren.
Ereignisknotennetzplan-Methode ("Program Evaluation and Review Technique" PERT):
1958 entwickelte die US-Marine mit einer Beratungsfirma und Lockheed PERT zur
Koordination beim Aufbau des Polaris-Raketen-Systems. Wird heute noch angewandt
(Voraussetzung zur Erlangung von US-Regierungsaufträgen).
Vorgangsknotennetzplan-Methode ("Metra-Potential Method" MPM):
1958 im Auftrag der Electricité de France zur Terminplanung beim Atomkraftwerkbau
entwickelt.
253. Netzplanelemente und Netzplantypen
253.1 Netzplanelemente
(1) Funktionale Elemente:
Begriff Definition
Vorgang
Ereignis
Anordnungs-
beziehung AOB
Zeitbeanspruchende Ablaufschritte (Teilarbeiten, Handlungen, Tätigkeiten)
mit definiertem Anfang und Ende, z. B. "Endfassung des
Jahresabschlussberichts herstellen", "Schaden feststellen", "Genehmigung
einholen".
Eintretensmomente definierter Zustände im Projektablauf. Jeder Vorgang
beginnt mit einem Anfangsereignis und endet mit einem Endereignis.
Der Vorgang "Endfassung des Jahresabschlussberichts herstellen"
beginnt z. B. mit dem Anfangsereignis "Manuskript an Sekretärin
übergeben" und endet mit dem Endereignis "Jahresabschlussbericht
an Wirtschaftsprüfer übergeben".
Abhängigkeit (Aufeinanderfolge) zwischen den Vorgängen bzw. Ereignissen.
Die funktionalen Elemente stehen in folgender Beziehung zueinander:
119

Vorgang 1
Prüfungsplan
erstellen
Auftrag angenommen
Prüfungstechnik
AOB
Prüfungsplan erstellt
und für das Prüfungsteam
kopiert
Ereignis
Abb. 19: Beziehungen zwischen funktionalen Netzplanelementen
(2) Formale Elemente:
Die beiden formalen Elemente sind:
Knoten
Pfeil
(gerichtete Kanten)
Abb. 20: Formale Elemente eines Netzplans
120
Prüfungsbeginn
Vorgang 2
Kasse
prüfen
Arbeitspapier
Kassenprüfung
ist erstellt

253.2 Netzplantypen
Netzplantypen
Vorgangsorientiert Ereignisorientiert
Ereignisknotennetzplan
Vorgangknotennetzplan
Vorgangpfeilnetzplan
Abb. 21: Übersicht über die drei Netzplantypen
Prüfungstheorie
Ereignisse werden als
Knoten, Vorgänge werden
nicht dargestellt
Vorgänge werden als Knoten,
Ereignisse werden nicht
dargestellt
Vorgänge werden als
Pfeile, Ereignisse als Knoten
dargestellt
121
AOB
AOB
AOB
Vorgang
Ereignis Ereignis
Vorgang Vorgang
Ereignis Ereignis
Typisches Verfahren:
PERT
Typische Verfahren:
BKN, HMN, MPM, PD,
PCS, PMS, PPS, SINETIK
Typisches Verfahren: CPM

Prüfungstechnik
253.3 Grundregeln für die Darstellung von Netzplänen
(1) Der Vorgang wird durch einen Knoten dargestellt und durch Pfeile zu anderen
Vorgängen in Beziehung gesetzt, d. h. mit diesen verbunden. Jeder Vorgang beginnt
und endet mit einem Ereignis. Das Endereignis eines Vorganges ist gleichzeitig das
Anfangsereignis seines Nachfolgers. Daraus folgt, dass ein Vorgang beendet sein muss,
wenn der Nachfolger (nachfolgender Vorgang) beginnt.
A B C
(2) Wenn mehrere Vorgänge beendet sein müssen, bevor ein neuer Vorgang beginnt, wird
jeder von ihnen mit dem Nachfolger durch einen Pfeil verbunden.
A
B
C
122
D

Prüfungstheorie
(3) Ebenso gilt die Umkehrung, dass mehrere Vorgänge mit einem Vorgänger durch Pfeile
verbunden werden, wenn sie erst nach dessen Ende beginnen können.
A
(4) Laufen zwei Vorgänge parallel (gemeinsamer Vorgänger und Nachfolger), werden beide
durch Pfeile mit ihren Vorgängern und Nachfolgern verbunden.
B
B
C
D
A D
(5) Es dürfen keine Schleifen entstehen, denn der zeitliche Ablauf kann nur fortschreiten.
Falsche Darstellung:
Richtige Darstellung:
C
A B
A1 B1 A2 B2
123

Prüfungstechnik
254. Ablaufplanung und Zeitplanung mit Hilfe der Netzplantechnik
254.1 Überblick
Ablaufplanung
1 Vorbereitende Maßnahmen durchführen
(Strukturanalyse) 2 Projektstrukturplan erstellen
Zeitplanung
(Zeitanalyse)
3 Vorgänge erfassen und Vorgangsliste
erstellen
4 Netzplan zeichnen
Abb. 22: Ablaufschritte der Netzplantechnik
5 Vorgangsdauern ermitteln
6 Zeitpunkte, Pufferzeiten und kritischen
Weg ermitteln
7 Vorgangstermine und Projekttermin
ermitteln
8 Überwachung der Ergebnisse
124
Projektplanung
Projektsteuerung

254.2 Ablaufplanung für einen Auftrag
Prüfungstheorie
Schritt 1: Vorbereitende Maßnahmen durchführen
Festlegung des Projektziels,
Projektgruppe und deren Leiter bestimmen,
Entscheiden, ob neben der Terminplanung und -steuerung auch eine Kosten- bzw.
Ausgaben- sowie Kapazitätsplanung und -steuerung durchzuführen ist,
Datenrückmeldung sichern, um später eine Projektsteuerung gewährleisten zu können,
Entscheiden, ob der Netzplan manuell oder mit Hilfe eines rechnergestützten Programms
ermittelt und aktualisiert werden soll.
Schritt 2: Projektstrukturplan erstellen
Hierarchisch über verschiedene Organisationsebenen aufgebaute Projektdarstellung
Aufgabe: Komplexes Projekt in mehreren Ebenen soweit zu gliedern, bis es übersichtlich
dargestellt ist.
⇒ Schützt davor, bei der Zeichnung des Netzplans etwas zu vergessen.
Bei kleinen Projekten kann auf Projektstrukturplan verzichtet werden.
Schritt 3: Vorgänge erfassen und Vorgangsliste erstellen
Die Vorgänge sollen so gewählt werden, dass die Zeiteinheit zwischen 0,2 % und 2 % der
Projektdauer beträgt. Somit wird man im Allgemeinen folgende Zeiteinheiten/Projektdauerrelationen
wählen:
Projektdauer Zeiteinheit
> 5 Jahre
1/2 bis 5 Jahre
bis 1/2 Jahr
Woche
Tag
125
Monat
Woche
Tag
Stunde
Minute

Daten der Vorgangsliste:
Prüfungstechnik
(1) Vorgangs-Nr.,
(2) Vorgangs-Bezeichnung,
(3) Vorgangs-Dauer,
(4) Vorgänge, die unmittelbar vorher beendet sein müssen (Vorgänger), damit der
entsprechende Vorgang beginnen kann.
Beispiel: Vorgangsliste zur Prüfung des Anlagevermögens
Vorgang
Nr.
Vorgangs-Bezeichnung Dauer in
Tagen
126
Vorgänger-Nr.
1 Besichtigung der Anlagen 4 ?
2 Stichprobenweise Abstimmung der Anlagenkartei 5 1
3 Prüfung der Anlagenzugänge 20 2
4 Prüfung der Anlagenabgänge 14 2
5 Prüfung der außerordentlichen Erträge aus Anlagenabgängen
3 4
6 Prüfung der Verluste aus Anlagenabgängen 3 4
7 Prüfung der Abschreibungen 15 3; 8
8 Prüfung der Zuschreibungen 5 4
9 Prüfung der Umbuchungen 4 5; 6; 7
10 Abstimmung von Bilanz- und GuV-Ausweis 4 9
Schritt 4: Netzplan zeichnen
Das Zeichnen des Netzplans besteht im Aneinandersetzen von Knoten und Pfeilen. Der
erste Knoten in einem Netzplan heißt Startknoten (DIN 69 900: Knoten, in den kein Pfeil
einmündet); der letzte Knoten heißt Zielknoten (DIN 69 900: Knoten, von dem kein Pfeil
ausgeht).

Start
1 2
Abb. 23: Netzplanentwurf
254.3 Zeitplanung für einen Auftrag
Inhalt der Zeitplanung:
3
Prüfungstheorie
8
4 5
6
Bei der Zeitplanung werden nun die Vorgangsdauern bestimmt und die Vorgangs- und Projekttermine
sowie die kritischen Vorgänge und Pufferzeiten ermittelt.
Schritt 5: Vorgangsdauern ermitteln
Die Vorgangsdauern werden mit Hilfe vorhandener Planzeiten oder durch Befragen bzw.
Vergleichen und Schätzen bestimmt.
127
7
9
10
Ziel

Prüfungstechnik
Schritt 6: Zeitpunkte, Pufferzeiten und kritischen Weg ermitteln
Aus der Vorgangsliste werden die Vorgangsdauern in den Netzplan übertragen:
Prinzip
Vorgang Nr. i
Vorgangs-Bezeichnung
D(i)
D(i) = Dauer des Vorgangs i
Dann werden die Anfangs- und Endzeitpunkte in den Knoten eingetragen:
Prinzip
Vorgang Nr. i
Vorgangs-Bezeichnung
FAZ(i) D(i) FEZ(i)
SAZ(i) GP(i) SEZ(i)
FAZ(i) = Frühestmöglicher Anfangszeitpunkt des
Vorgangs i
SAZ(i) = Spätesterlaubter Anfangszeitpunkt des
Vorgangs i
FEZ(i) = Frühestmöglicher Endzeitpunkt des
Vorgangs i
SEZ(i) = Spätesterlaubter Endzeitpunkt des
Vorgangs i
GP(i) = Gesamtpufferzeit des Vorgangs i
128

Berechnung der Zeitpunkte:
(1) Vorwärtsrechnung
Prüfungstheorie
Der Startknoten erhält den FAZ = 0, und der früheste Endzeitpunkt FEZ wird aus
0 + Vorgangsdauer D(1) ermittelt:
FAZ(j) = FEZ(i)
FEZ(j) = FAZ(j) + D(j)
Bei Nachfolgern mit mehreren parallelen Vorgängern (z. B. Vorgang 9) werden,
ausgehend von allen Vorgängern (i), alle möglichen FEZ(i) errechnet und das
Maximum der so errechneten Zeitpunkte verwendet, so dass die vorstehende
Formel dann wie folgt zu modifizieren ist:
FAZ(j) = Max {FEZ(i)}
i
FEZ(j) = FAZ(j) + D(j)
Beispiel: FAZ(9) = Max {FEZ(5); FEZ(6); FEZ(7)}
= Max {26; 26; 44}
= 44
(Vgl. nachstehenden Netzplan mit kritischem Pfad)
(2) Rückwärtsrechnung
Die spätesten Anfangszeitpunkte SAZ(i) und die spätesten Endzeitpunkte SEZ(i)
werden wie folgt eingetragen:
Im rechten unteren Feld des Endknotens 10 wird der SEZ (10) = 52 eingetragen.
SAZ(10) wird aus SEZ(10) - D(10), also 52 - 4 = 48, errechnet und in das linke
untere Feld eingetragen. Die SEZ(i) und SAZ(i) aller weiteren Vorgänge i werden
wie folgt ermittelt:
SEZ(i) = SAZ(j)
SAZ(i) = SEZ(i) - D(i)
Bei Vorgängen i mit mehreren parallelen Nachfolgern j gilt:
SEZ(i) = Min {SAZ(j)}
j
SAZ(i) = SEZ(i) ? D(i)
Beispiel: SEZ(4) = Min {SAZ(8); SAZ(5); SAZ(6)}
= Min {24; 41; 41}
= 24
(Vgl. nachstehenden Netzplan mit kritischem Pfad)
129

(3) Pufferzeiten und kritischer Weg
Prüfungstechnik
Gesamte Pufferzeit GP
Zeitspanne zwischen frühestmöglicher und
spätesterlaubter Lage eines Vorgangs.
Freie Pufferzeit
Freie Vorwärtspufferzeit:
Zeitspanne, um die ein Vorgang gegenüber seiner frühestmöglichen
Lage verschoben werden kann, ohne die
frühestmögliche Lage anderer Vorgänge zu verändern.
Freie Rückwärtspufferzeit:
Zeitspanne, um die ein Vorgang gegenüber seiner spätestmöglichen
Lage verschoben werden kann, ohne die
spätestmögliche Lage anderer Vorgänge zu verändern.
Unabhängige Pufferzeit
Zeitspanne, um die ein Vorgang verschoben werden
kann, wenn seine Vorgänger spätesterlaubt und seine
Nachfolger frühestmöglich fertig sein sollen.
• Bei Kenntnis der Pufferzeiten aller Ereignisse kann der kritische Weg bestimmt
werden, der aus den (kritischen) Vorgängen besteht, deren gesamte Pufferzeiten
GP Null ist.
Schritt 7: Vorgangstermine und Projekttermin ermitteln
Die Projektplanung ist beendet, wenn die kritischen Vorgänge und die Pufferzeiten der
nichtkritischen Vorgänge ermittelt sind. Deshalb folgt als letzter Schritt die Terminermittlung,
also der Übergang von der fristenbezogenen Projektplanung zur terminbezogenen
Projektsteuerung.
130

Start
000000
000000
1 2
000404
000004
040509
040009
3
092029
090029
Prüfungstheorie
8
230528
240129
4 5
091423
100124
Abb. 24: Netzplan mit kritischem Pfad
Zusammenfassung:
230326
411844
6
230326
411844
7
291544
290044
FEZ(i) = FAZ(i) + D(i)
FAZ(i) = Maximum der FEZ aller direkten Vorgänger j
KW = Kritischer Weg: alle Vorgänge mit GP(i) = 0
GP(i) = SAZ(i) - FAZ(i) bzw.
= SEZ(i) - FEZ(i)
SAZ(i) = SEZ(i) - D(i)
SEZ(i) = Minimum der SAZ aller direkten Nachfolger j
131
9
440448
440048
10
480452
480052
Ziel
520052
520052

255. Beurteilung der Netzplantechnik
Prüfungstechnik
(1) Die genaue Analyse eines Projekts sowie das daraus resultierende Termingerüst lassen
drohende Engpässe und Verzögerungen bereits im Ansatz erkennen und ermöglichen
rechtzeitige Gegenmaßnahmen.
(2) Die übersichtliche, für jedes Verfahren der Netzplantechnik bis ins Detail einheitlich
festgelegte Darstellungsweise ermöglicht eine zweifelsfreie Verständigung zwischen allen
Beteiligten.
(3) Der Netzplan liefert in jeder Phase des Projekts einen raschen, allgemein verständlichen
Überblick über den Projektstand und lässt Engpässe und mögliche Störungsquellen
frühzeitig erkennen.
(4) Ein weiterer Nutzen der Netzplantechnik wird schließlich darin gesehen, dass in der
Planungsphase eines Projekts der Zwang besteht, Aufgaben, Kompetenzen und
Verantwortung aller Projektbeteiligten klären zu müssen.
(5) Die Nutzung von Netzplan-Software ermöglicht eine schnelle und effiziente zeitliche
Überwachung auch von großen Projekten/Prüfungen.
132

3 Risikoorientierte Prüfung
Prüfungstheorie
31 Verpflichtung zur risikoorientierten Abschlussprüfung
Ziel der risikoorientierten Abschlussprüfung ist die Optimierung des Prüfungsprozesses
durch eine möglichst frühzeitige Erfassung der wesentlichen Prüfungsrisiken (Fehlerrisiko (=
Inhärentes Risiko mal Kontrollrisiko), Entdeckungsrisiko und Risiko der künftigen Entwicklung).
Neue Prüfungsstandards und berufsständische Verlautbarungen schreiben eine Risikobeurteilung
im Rahmen der Prüfungsplanung verbindlich vor. Der IDW PS 240 und die VO
1/1995 der WPK und des IDW enthalten die aus SAS No. 47 1 sowie die aus den ISA 300 -
400 2 übernommene Verpflichtung zur risikoorientierten Abschlussprüfung.
Im Rahmen einer Untersuchung von 500 Abschlussprüfungen in den USA, Großbritannien
und Südafrika hat die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Deloitte Haskins & Sells International
festgestellt, dass 75 % der wesentlichen Risiken der Prüfungsaufträge bereits in der Planungsphase
hätten erkannt werden können. Die wesentlichen Risiken wurden nach dieser
Untersuchung folgendermaßen unterschieden:
• Ähnliche Fehler sind in den Vorjahren aufgetreten (38 %),
• Branche ist risikobehaftet (12 %),
• zu prüfendes Unternehmen ist risikobehaftet (9 %),
• sonstige vorab erkennbare Risiken (16 %) sowie
• Risiken, die in der Planungsphase nicht zu erkennen waren (25 %).
1 Statement on Auditing Standard (SAS). Die SAS sind vom Auditing Standards Board (ASB) des American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA) herausgegebene Interpretationen allgemein anerkannter Prüfungsrichtlinien.
Das AICPA ist die Berufsorganisation der amerikanischen Wirtschaftsprüfer. Eine Aufgabe des
AICPA ist die Herausgabe von Prüfungsrichtlinien. Diese Prüfungsrichtlinien sind für amerikanische Wirtschaftsprüfer
verbindlich.
2
International Standard on Auditing (ISA). Bei den International Standards on Auditing handelt es sich um
internationale Prüfungsstandards, die vom IAPC der IFAC entwickelt werden. Die nationalen Mitgliedsorganisationen
des IFAC, zu denen für Deutschland das IDW und die WPK gehören, haben sich zur Umsetzung der
internationalen Prüfungsstandards in Deutschland verpflichtet.
International Federation of Accountants (IFAC): Hauptaufgabe der IFAC ist, den Berufsstand der
”Accountants” auf internationaler Ebene fortzuentwickeln, vor allem im Hinblick auf die Qualitätssicherung
der Berufsausübung.
International Auditing Practices Committee (IAPC): Das IAPC ist ein Unterausschuss der IFAC, der sich mit
Fragen der internationalen Harmonisierung von Regeln der ordnungsmäßigen Durchführung von Abschlussprüfungen
sowie mit Form und Inhalt der Prüfung beschäftigt.
133

Risikoorientierte Abschlußprüfung
Die Studie zeigt, dass sowohl eine sorgfältige risikoorientierte Prüfungsplanung als auch die
Kenntnis des Geschäfts und der Branche des zu prüfenden Unternehmens notwendige Voraussetzungen
für eine ordnungsmäßige Abschlussprüfung sind.
Die Risikosituation des Abschlussprüfers kann folgendermaßen strukturiert werden:
Das allgemeine
Geschäftsrisiko
des Abschlußprüfers
Abb. 25: Risiken des Abschlussprüfers
32 Die Risiken des Abschlussprüfers
Prüfungsrisiko
321. Das allgemeine Geschäftsrisiko des Abschlussprüfers
Das spezielle
Auftragsrisiko
des Abschlußprüfers
Das allgemeine Geschäftsrisiko des Abschlussprüfers umfasst neben dem allgemeinen Unternehmerrisiko,
dem jedes Unternehmen ausgesetzt ist, Konsequenzen, die vor allem aus
Fehlurteilen oder aus der Mißachtung von Berufspflichten resultieren:
- Haftung für entstandene Schäden (z. B. gegenüber Aktionären, Banken);
- berufsgerichtliche Maßnahmen bei Verstößen gegen die Berufssatzung;
- strafrechtliche Sanktionen (z. B. Beihilfe zur Steuerhinterziehung) sowie
- Beeinträchtigung oder Verlust der beruflichen Reputation.
Das allgemeine Geschäftsrisiko des Abschlussprüfers kann auch aus einer verfehlten Unternehmenspolitik
des Abschlussprüfers resultieren, wenn er seine Absatzmärkte und/oder
Wettbewerber falsch einschätzt.
134

Prüfungstheorie
322. Das spezielle Auftragsrisiko des Abschlussprüfers
Das spezielle Auftragsrisiko des Abschlussprüfers betrifft den einzelnen Prüfungsauftrag. Es
resultiert aus den speziellen Gegebenheiten des zu prüfenden Unternehmens, wie dessen
Sitz, Branchenzugehörigkeit, Wettbewerbslage, Management und auch aus dem Fortbestandsrisiko
des zu prüfenden Unternehmens.
Das spezielle Auftragsrisiko korrespondiert in starkem Maße mit der Bestandsfestigkeit des
zu prüfenden Unternehmens. So kann eine schlechte wirtschaftliche Lage des zu prüfenden
Unternehmens dazu führen, dass das Unternehmen das vereinbarte Honorar nicht begleichen
oder dass die Abschlussprüfung nicht GoA-konform durchgeführt werden kann.
Schlimmer ist, wenn das Bestandsrisiko des zu prüfenden Unternehmens wegen Ängsten vor
der sich selbst erfüllenden Prophezeiung oder vor Auftragsverlust vom Prüfer verschwiegen
wird und es zu einem Scheitern des zu prüfenden Unternehmens kommt, ohne dass der Abschlussprüfer
ein Signal gegeben hat.
Das Auftragsrisiko umfasst wie das Geschäftsrisiko Konsequenzen, die eine Existenzgefährdung
des Abschlussprüfers zur Folge haben können. Die Kontrolle des speziellen Auftragsrisikos
kann durch eine risikoorientierte Auswahl der Prüfungsaufträge erfolgen. Hilfsmittel
hierfür sind Checklisten zur Identifikation von Unternehmen mit außergewöhnlichen Risiken
und die Beurteilung der Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens vor Auftragsannahme
oder Auftragsfortführung.
Das spezielle Auftragsrisikos ist von zentraler Bedeutung für die Entscheidung über die Annahme
oder Ablehnung eines Prüfungsauftrages. Die Beurteilung durch den Abschlussprüfer
erfolgt stets unter der Abwägung möglicher Auftragschancen.
Der Grundsatz der Gewissenhaftigkeit (§ 43 Abs. 1 WPO) verlangt, dass der Abschlussprüfer
mögliche Ausschließungsgründe für einen speziellen Prüfungsauftrag im Vorfeld der Auftragsannahme
analysiert. Eine nachträgliche Kündigung ist nach § 318 Abs. 6 dHGB bzw. §
270 Abs. 6 UGB nur aus wichtigem Grund zulässig.
135

323. Prüfungsrisiko
323.1 Definition des Prüfungsrisikos
Risikoorientierte Abschlußprüfung
Prüfungsrisiko: Gefahr, einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk für einen Jahresabschluss
zu erteilen, der wesentliche Fehler aufweist, bzw. einen Bestätigungsvermerk nur eingeschränkt
zu erteilen oder zu verweigern, obwohl der Jahresabschluss keine wesentlichen
Fehler enthält. Durch das KonTraG hat sich das Prüfungsrisiko darüber hinaus um die Gefahr
erweitert, wesentliche Fortbestandsrisiken nicht zu erkennen bzw. nicht anzugeben,
obwohl sie im Prüfungsbericht und eventuell im Bestätigungsvermerk angegeben werden
müssen.
Laut Leffson ist der gesetzliche Prüfungsauftrag ausdrücklich ein Mißtrauensauftrag: ”Der
Abschlußprüfer darf niemals darauf vertrauen, daß die Buchführung in Ordnung ist oder
daß die Unternehmensleitung den Jahresabschluß normengerecht aufgestellt hat.”
Aus dem Mißtrauensauftrag folgt nach Leffson, dass der Abschlussprüfer das unbekannte
Prüfungsobjekt solange als nicht ordnungsmäßig vermutet, bis er sich vom Gegenteil überzeugen
konnte.
Je nachdem, welche konkreten Ergebnisse die Prüfung liefert, muss der Abschlussprüfer
seine Ausgangshypothese beibehalten oder er muss sie revidieren. Da dem Abschlussprüfer
bei der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit des Prüfungsobjektes und der Fortbestandsrisiken
Fehler unterlaufen können, kann die Ablehnung der Ausgangshypothese entweder die
richtige oder die falsche Entscheidung sein.
Ausgangshypothese: Der Jahresabschluss ist nicht i.O. bzw. das Unternehmen ist insolvenzgefährdet.
Entscheidung
des Prüfers
aufgrund von
Urteilsbildungsbeiträgen
Hypothese
wird
beibehalten
Hypothese
wird
revidiert
Hypothese
trifft zu
korrekte
Entscheidung
α-Fehler
Wahrer Zustand
Abb. 26: Qualität der Entscheidung des Abschlussprüfers
136
Hypothese trifft
nicht zu
β-Fehler
korrekte
Entscheidung

Prüfungstheorie
Die ungerechtfertigte Ablehnung eines Jahresabschlusses, der keine wesentlichen Fehler enthält,
wird als β-Fehler bezeichnet. Vom α-Fehler wird gesprochen, wenn der Abschlussprüfer
den Bestätigungsvermerk erteilt, obwohl der Jahresabschluss wesentliche Fehler enthält. 3
α-Fehler und β-Fehler unterscheiden sich durch die Konsequenzen, die mit den Fehlentscheidungen
verbunden sind:
Bei einem β-Fehler wird das geprüfte Unternehmen seinerseits das Urteil des Abschlussprüfers
prüfen. Da keine wesentlichen Fehler vorhanden sind, wird es den Abschlussprüfer zu
einer Überprüfung und Korrektur seines Urteils drängen. Die Wahrscheinlichkeit, dass ein
β-Fehler unentdeckt bleibt, kann daher als gering eingestuft werden. Die erneute Prüfung
verursacht zusätzliche Kosten und führt neben dem Reputationsverlust für den Prüfer möglicherweise
zum Verlust des Prüfungsauftrags im folgenden Jahr.
Unterläuft dem Abschlussprüfer ein α-Fehler, so führt dies in aller Regel zu einem endgültigen
Fehlurteil, da das ”geprüfte” Unternehmen mit dem positiven Urteil zufrieden sein
wird: Das Unternehmen wird den erteilten Bestätigungsvermerk nicht in Frage stellen. Allerdings
ist im Fall von vom Abschlussprüfer im Prüfungsbericht bzw. im Bestätigungsvermerk
nicht vermerkten bestandsgefährdenden Tatsachen, die im Folgejahr offenbar werden,
ein noch stärkerer Reputationsverlust für den Abschlussprüfer zu erwarten als im Falle des β-
Fehlers.
Allerdings ist nicht jedes Fehlurteil mit Konsequenzen für den Abschlussprüfer verbunden.
Fehlurteile werden oft erst aufgedeckt, wenn Dritten daraus ein (finanzieller) Schaden entsteht.
Die Qualität eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks ist nachträglich stark anzuzweifeln,
wenn das geprüfte Unternehmen im Folgejahr erhebliche Verluste verkraften
muss, bestandsgefährdet oder insolvent wird.
3 Beachte: Die Definitionen von α-Fehler und β-Fehler sind in der Literatur nicht einheitlich.
Sie hängen von der Formulierung der sogenannten Nullhypothese ab.
137

Risikoorientierte Abschlußprüfung
Der Abschlussprüfer kann aber nicht für jedes Fehlurteil zur Verantwortung gezogen werden.
Der Abschlussprüfer muss nur eine Mindestqualität des Prüfungsurteils garantieren,
nämlich von ca. 95 % Sicherheit bei 2 % Ungenauigkeit. Qualitativ lässt sich das Ziel der
Prüfung wie folgt formulieren:
”Das Ziel der Prüfung ist die Abgabe eines hinreichend sicheren und genauen Urteils mit
minimalen Kosten für das Prüfungsunternehmen.”
Dies bedeutet, dass ein bestimmtes verbleibendes Prüfungsrisiko (≤ 5 %), also eine geringe
Unsicherheit, zulässig und unausweichlich ist, denn die Prüfung darf (und kann) nicht zur
Vollprüfung ausgeweitet werden. Das wäre den zu prüfenden Unternehmen in der Regel zu
teuer und widerspräche den GoA.
Der α-Fehler wird hier mit dem eigentlichen Prüfungsrisiko gleichgesetzt, da die Wahrscheinlichkeit
des Auftretens eines β-Fehlers aus den oben genannten Gründen als gering
einzustufen ist.
Die verwendete Definition des Prüfungsrisikos unterstellt, dass der Abschlussprüfer hinsichtlich
der Beurteilung des Jahresabschlusses vor einer ”Entweder-oder-Entscheidung” steht.
Dabei handelt sich aber um eine Vereinfachung der viel komplexeren Entscheidungssituation
des Abschlussprüfers. Der Abschlussprüfer kann den Bestätigungsvermerk nicht nur verweigern,
sondern nach dem KonTraG gemäß § 322 Abs. 4 dHGB (§ 274 Abs. 3 UGB) einschränken
und um ergänzende Beurteilungen erweitern (Bestätigungsbericht). Aus Vereinfachungsgründen
wird im folgenden nur die ”Entweder-oder-Entscheidungssituation” betrachtet.
Bestätigungsvermerk WP IV
323.2 Bestandteile des Prüfungsrisikos
Die Möglichkeit des Auftretens eines Prüfungsfehlers setzt entweder voraus, dass wesentliche
Inkorrektheiten im Jahresabschluss enthalten sind (Fehlerrisiko) und dass diese im
Rahmen der Prüfung nicht erkannt werden (Entdeckungsrisiko) oder der Abschlussprüfer
erkennt aus den ihm vorliegenden Prüfungsunterlagen nicht, dass eine potentielle Bestandsgefährdung
(Risiko der künftigen Entwicklung) vorliegt, die er im Prüfungsbericht und
eventuell auch im Bestätigungsvermerk angeben müsste.
138

Inhärentes
Risiko
Prüfungstheorie
Prüfungsrisiko
Fehlerrisiko Entdeckungsrisiko
Kontrollrisiko
Risiko
analytischer
Prüfungshandlungen
Abb. 27: Bestandteile des Prüfungsrisikos
Risiko
detaillierter
Prüfungshandlungen
Risiko der
künftigen Entwicklung
Das Fehlerrisiko gibt die Wahrscheinlichkeit an, dass in einem Prüfungsobjekt wesentliche
Fehler enthalten sind. Dem Fehlerrisiko ist der Abschlussprüfer mit Beginn der Prüfung
ausgesetzt. Die Ursachen liegen zum einen in den dem Prüffeld innewohnenden Risiken
(Inhärente Risiken) und zum anderen in der Fähigkeit des Unternehmens durch ein wirksames
Internes Kontrollsystem (IKS) den Inhärenten Risiken zu begegnen (Kontrollrisiko).
Das Fehlerrisiko ist vom Abschlussprüfer kurzfristig nicht beeinflussbar. Seine Aufgabe ist,
das Fehlerrisiko zu analysieren, zu beurteilen und bei der Prüfungsplanung und -
durchführung durch die Wahl eines entsprechend großen Prüfungsumfangs zu berücksichtigen.
Mittelfristig wird der Abschlussprüfer versuchen, Fehlerrisiken zu verringern, indem er
sie dem zu prüfenden Unternehmen bewusst macht (Management Letter).
Das Entdeckungsrisiko kennzeichnet die Wahrscheinlichkeit, dass trotz der angewandten
Prüfungshandlungen wesentliche Fehler unentdeckt bleiben.
Das Entdeckungsrisiko wird durch Art, Umfang und Effektivität der formellen und materiellen
Prüfungshandlungen bestimmt. Bei konstantem Prüfungsrisiko und erhöhtem Fehlerrisiko
muss der Abschlussprüfer seine Prüfungshandlungen so gestalten, dass das Risiko
sinkt, wesentliche Fehler nicht zu entdecken.
Die Differenzierung des Prüfungsrisikos in Fehler- und Entdeckungsrisiko betrifft nicht
nur den Jahresabschluss insgesamt, sondern jedes Prüffeld. Die Notwendigkeit, das Prüfungsrisiko
auf Prüffeldebene zu untersuchen, resultiert zum einen aus der Gefahr, dass aufgrund
der Komplexität des gesamten Prüfungsobjektes wesentliche Sachverhalte übersehen
werden könnten und zum anderen aus dem Ziel, das geforderte hinreichend sichere und genaue
Prüfungsurteil mit minimalen Kosten zu erreichen.
139

Risikoorientierte Abschlußprüfung
Ziel der risikoorientierten Abschlussprüfung ist es, die Kosten der Prüfung bei gegebenem
Prüfungsrisiko durch eine umfassende Risikoeinschätzung über die Reduktion des Fehlerrisikos
und dadurch bedingte Erhöhung des akzeptablen Entdeckungsrisikos zu minimieren.
Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit (§ 43 Abs. 1 WPO) verlangt, dass der Abschlussprüfer
seine Entscheidungen selbst trifft. Der Abschlussprüfer ist daher stets
- ungeachtet der Reduktion des Fehlerrisikos - verpflichtet, ein Minimum an detaillierten
Prüfungshandlungen durchzuführen, um sich ein eigenes Urteil bilden zu können. Er darf
sich also auch nicht allein auf das BBR stützen!
Durch das KonTraG erweitert sich das Prüfungsrisiko des Abschlussprüfers um das Risiko
der künftigen Entwicklung. Gemäß § 317 Abs. 2 Satz 2 dHGB muss der Abschlussprüfer
prüfen, ob die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung und evtl. Bestandsgefährdungen
im Lagebericht zutreffend dargestellt sind. Darüber hinaus ist der Abschlussprüfer
verpflichtet, sowohl im Prüfungsbericht nach § 321 Abs. 1 dHGB (§ 273 Abs. 2 UGB) als
auch im Bestätigungsvermerk gemäß § 322 Abs. 2 Satz 2 dHGB mögliche Fortbestandsrisiken
gesondert anzugeben. Hier besteht das Prüfungsrisiko des Abschlussprüfers darin, dass
er Hinweise auf wesentliche Risiken der künftigen Entwicklung nicht erkennt und/oder die
wirtschaftliche Lage (Bestandsfestigkeit) des zu prüfenden Unternehmens falsch einschätzt.
Hier könnte ein Instrument wie das BBR unterstützen.
323.3 Fehlerrisiko
323.31 Inhärentes Risiko
Inhärentes Risiko: Wahrscheinlichkeit des Auftretens von Fehlern in einem Prüffeld, die
alleine oder zusammen mit Fehlern in anderen Prüffeldern wesentlich sind.
Das Inhärente Risiko umfasst die eigentlichen Ursachen für Fehler. Sie liegen zum einem im
Prüfungsobjekt/-feld selbst (Charakteristik des Prüffeldes) und zum anderen in den äußeren
Bedingungen des Prüfungsobjektes. Die äußeren Bedingungen beeinflussen die Fehleranfälligkeit
des gesamten Rechenwerks des zu prüfenden Unternehmens.
140

Prüfungstheorie
Die beiden Komponenten des Inhärenten Risikos sind:
(a) Die Bedingungen des Inhärenten Risikos:
• makroökonomische Bedingungen
(konjunkturelle Entwicklung, konjunkturpolitische Maßnahmen, gesellschaftspolitische
Ereignisse),
• Branchenbedingungen
(Branchenkonjunktur, Branchenstruktur, Position des Unternehmens innerhalb der
Branche),
• Unternehmensbedingungen
(wirtschaftliche Lage, Insolvenzwahrscheinlichkeit, Lebensalter des Unternehmens,
Rechtsform, Größe, Qualifikation des Managements).
(b) Die Charakteristika des Inhärenten Risikos:
• Manipulationsanfälligkeit eines Prüffeldes,
• Umfang, Häufigkeit und Komplexität der Verarbeitungsprozesse,
• Ausmaß von Nicht-Routinetransaktionen und Schätzungen beim Ansatz und bei der
Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden,
• Abhängig von Fortbestandsrisiken,
• Umfang der Teilschritte der Bewertung.
Die Charakteristika des Inhärenten Risikos unterliegen in der Regel keinen Veränderungen,
da sie mit dem Geschäft des zu prüfenden Unternehmens und/oder den
speziellen Eigenschaften eines Prüffeldes eng verbunden sind.
Die Beurteilung des Inhärenten Risikos durch den Abschlussprüfer erfolgt durch eine umfassende
Risikoanalyse im Rahmen der Prüfungsplanung und zu Beginn der Prüfung.
Bei der Beurteilung des Inhärenten Risikos kann sich der Abschlussprüfer
• auf Erkenntnisse aus Vorjahresprüfungen und der Vorprüfung,
• seiner Kenntnis der gesamtwirtschaftlichen Situation und der Branche sowie
• auf Urteile über die Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens, vor allem in
Form von Branchen- und Zeitvergleichen, stützen.
141

323.32 Kontrollrisiko
Risikoorientierte Abschlußprüfung
Kontrollrisiko: Wahrscheinlichkeit, dass Fehler in einem Prüffeld durch das IKS des Unternehmens
nicht verhindert oder nicht entdeckt und korrigiert werden. Darüber hinaus ist
nach KonTraG unter dem Kontrollrisiko auch die Gefahr zu subsumieren, dass das von der
Unternehmensleitung installierte Risikomanagementsystem nicht angemessen ist. Das heißt,
die Unternehmensleitung wird nicht rechtzeitig auf Risiken der künftigen Entwicklung oder
Fortbestandsrisiken hingewiesen.
Das Kontrollrisiko ist ein Maß der Qualität bzw. der Effektivität des im Unternehmen installierten
Internen Kontrollsystems (IKS) 4 und des Risikomanagementsystems.
Das IKS ist vornehmlich darauf gerichtet, Fehler zu vermeiden, aufzudecken und zu beheben,
die aus der Charakteristik des Inhärenten Risikos resultieren. Vom IKS ist das Risikomanagementsystem
(nach § 91 Abs. 2 AktG) abzugrenzen. Das Risikomanagementsystem
eines Unternehmens übernimmt die Funktionen der Erfassung, Messung und Steuerung der
relevanten Risiken und Risikopotentiale sowie die Überwachung der einzelnen Risiken und
des kumulativen Unternehmensrisikos.
Die Beurteilung des IKS erfolgt im Rahmen der Systemprüfung, die Teil der Vorprüfung
ist. Ergebnis der Systemprüfung muss eine Aussage über die Wahrscheinlichkeit sein, mit
der das IKS potentielle wesentliche Fehler nicht verhindert oder nicht entdeckt und korrigiert.
Bei Erstprüfungen erfordert die Einschätzung des Kontrollrisikos eine vollständige Erfassung
und Analyse des IKS. Bei Folgeprüfungen kann der Abschlussprüfer auf Erkenntnisse aus
vorangegangenen Prüfungen zurückgreifen. Während der Prüfungsdurchführung muss der
Abschlussprüfer sich stets davon überzeugen, dass das IKS in der dokumentierten Form
noch vorhanden ist und über den gesamten Beurteilungszeitraum angewandt wurde.
Jedes Unternehmen benötigt ein Risikomanagementsystem damit die Unternehmensleitung
frühzeitig auf Risiken der künftigen Entwicklung oder im schlimmsten Fall Fortbestandsrisiken
reagieren kann. Bei Aktiengesellschaften, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben
haben, ist der Abschlussprüfer nach § 317 Abs. 4 dHGB verpflichtet zu prüfen, ob der
Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 dAktG obliegenden Maßnahmen zur Errichtung eines
Risikomanagementsystems getroffen hat und ob das System seine Aufgabe erfüllt.
Ist ein Risikomanagementsystem fest implementiert, sollte dessen Ausgestaltung in der Vorprüfung
aufgenommen und beurteilt werden, soweit dies möglich ist. Der Abschlussprüfer
wird dabei mit dem Problem konfrontiert, dass das Kontrollrisiko eines Risikomanagementsystems
statistisch nicht gemessen werden kann. Zum einen liefert ein Risikomanagementsystem
prognostische Aussagen und zum anderen kann aufgrund der Ungewissheit der
künftigen Entwicklung kein Sollobjekt bestimmt werden.
4
Das IKS ist die Summe der Regeln und Verfahren, die die Richtigkeit der Erfassung und Verarbeitung der in
einem Unternehmen anfallenden Geschäftsvorfälle sichern sollen.
142

Prüfungstheorie
Das Kontrollrisiko kann entweder aus fehlenden oder mangelhaften Kontrollelementen des
IKS resultieren, oder vorgesehene Kontrollen werden nicht ausgeführt oder funktionieren
nicht wie geplant. Das Kontrollrisiko kann nie gleich Null sein. Interne Kontrollen können
z. B. durch mangelnde Sorgfalt zeitweise unwirksam werden. Des Weiteren besteht stets die
Möglichkeit, dass sich das Management über bestehende und funktionierende Kontrollen
hinwegsetzt (Management Override).
Das Kontrollrisiko wie das Inhärente Risiko sind für den aktuellen Prüfungsauftrag ein Datum.
Beide Größen liegen in der Verantwortung des zu prüfenden Unternehmens.
323.4 Entdeckungsrisiko
323.41 Risiko analytischer Prüfungshandlungen
Risiko analytischer Prüfungshandlungen: Wahrscheinlichkeit, dass der Abschlussprüfer aufgetretene
und durch das IKS nicht beseitigte wesentliche Fehler durch analytische Prüfungshandlungen
ebenfalls nicht entdeckt.
Exkurs: Analytische Prüfungshandlungen (vgl. IDW PS 312).
Analytische Prüfungshandlungen werden unterteilt in
a) Vergleichszahlen- und Kennzahlenanalyse und
b) Analyse mit Hilfe wirtschaftlich orientierter Kontrollrechnungen.
ad a) Vergleichszahlen und Kennzahlenanalyse
Bei der Vergleichszahlenanalyse werden Jahresabschlusszahlen durch Zeit- und Betriebsvergleiche
auf absolute Änderungen untersucht. Sind die festgestellten Veränderungen
nicht erklärbar, können sie Hinweise auf Fehler im Prüfungsfeld geben.
Bei der Prüfung mit Kennzahlen greift der Abschlussprüfer auf Verhältniszahlen zurück
(z. B.: Eigenkapitalquote, Fremdkapitalquote, statischer Verschuldungsgrad).
Die ermittelten Kennzahlen können Vorjahres- oder Branchenwerten gegenübergestellt
werden. Auch hier können nicht erklärbare Abweichungen Hinweise auf Fehler
geben.
Will der Abschlussprüfer zu einem umfassenden Bild der wirtschaftlichen Lage des
zu prüfenden Unternehmens gelangen, wird er Kennzahlenkataloge heranziehen, die
alle Informationsbereiche des Jahresabschlusses und damit die wirtschaftliche Lage
des Unternehmens widerspiegeln.
ad b) Analyse mit Hilfe wirtschaftlich orientierter Kontrollrechnungen:
Mit Hilfe wirtschaftlicher Kontrollrechnungen versucht der Abschlussprüfer, die
Daten der Finanzbuchhaltung durch unabhängige Aufzeichnungen auf ihre Richtig-
143

Risikoorientierte Abschlußprüfung
keit zu überprüfen. Diese Kontrollrechnungen werden vor allem bei der Prüfung von
GuV-Posten angewandt.
Bei einem Fertigungsbetrieb kann von den zugekauften und verbrauchten Rohstoffen
und Waren auf die Menge der hergestellten Erzeugnisse geschlossen werden, sofern
diese in einem festen Verhältnis zueinander stehen. Die Personalkosten können
anhand von Personalstatistiken unter der Berücksichtigung von Tarifänderungen
plausibilisiert werden.
Beurteilung analytischer Prüfungshandlungen:
Die Qualität analytischer Prüfungshandlungen hängt von der Zuverlässigkeit des zur
Verfügung stehenden Datenmaterials ab. Es besteht stets die Gefahr, dass das zu
Vergleichszwecken herangezogene Datenmaterial fehlerhaft ist.
Vor der Anwendung analytischer Prüfungshandlungen ist zu klären, ob die Bildung
bestimmter Verhältniszahlen betriebswirtschaftlich sinnvoll ist. Darüber hinaus können
Kennzahlen durch bilanzielle Ansatz- und Bewertungswahlrechte, Ermessensspielräume
sowie Sachverhaltsgestaltungen verzerrt werden. Der Abschlussprüfer
sollte solche Zusammenhänge erkennen und bei seinen Schlussfolgerungen berücksichtigen.
Bei stark aggregierten Daten besteht die Möglichkeit, dass wesentliche Fehler saldiert
und verdeckt werden.
Analytische Prüfungshandlungen sind zur abschließenden Beurteilung eines kritischen
Prüfungsfeldes nicht ausreichend. In der Praxis werden analytische Prüfungshandlungen
daher stets mit detaillierten Prüfungshandlungen kombiniert.
323.42 Risiko detaillierter Prüfungshandlungen
Risiko detaillierter Prüfungshandlungen: Wahrscheinlichkeit, dass der Abschlussprüfer aufgetretene
und weder durch das IKS noch aufgrund analytischer Prüfungshandlungen entdeckte
wesentliche Fehler mit Hilfe detaillierter ergebnisorientierter Prüfungshandlungen
ebenfalls nicht entdeckt.
Das Risiko detaillierter Prüfungshandlungen wird in das Auswahlrisiko und das Prüferrisiko
unterteilt:
(a) Auswahlrisiko (Sampling Risk)
• Nur in Ausnahmefällen wird der Abschlussprüfer eine Vollprüfung vornehmen, da
eine lückenlose Prüfung i.d.R. nicht wirtschaftlich ist und gegen die Grundsätze
ordnungsmäßiger Abschlussprüfung verstoßen würde.
• Bei den Verfahren der Auswahlprüfung müssen indes unentdeckte Fehler in Kauf
genommen werden. Auswahlrisiko
144

(b) Prüferrisiko (Non Sampling Risk)
Das Prüferrisiko kann in das:
Prüfungstheorie
1. Wirksamkeitsrisiko,
2. Anwendungsrisiko und
3. Interpretationsrisiko unterteilt werden.
Zu 1.: Das Wirksamkeitsrisiko kennzeichnet die Gefahr, dass der Abschlussprüfer eine Prüfungshandlung
auswählt, die nicht auf die Erfordernisse des zu prüfenden Sachverhalts
abgestimmt ist. So kann bspw. die Vollständigkeit des ausgewiesenen Bestandes
an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen nicht durch eine retrograde
Prüfung überprüft werden.
Zu 2.: Das Anwendungsrisiko tritt im Prüfungsprozess auf, wenn Prüfungshandlungen nicht
adäquat angewandt werden. Für die Anwendung mathematisch-statistischer Methoden
müssen bestimmte Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sein.
(Vgl.: Kap. 233.412.)
Zu 3.: Das Risiko, eine Prüfungsfeststellung falsch zu interpretieren, kann z. B. aus mangelnden
Rechnungslegungskenntnissen, mangelnder Sorgfalt des Abschlussprüfers resultieren.
Die Ursachen des Prüferrisikos liegen in einer unzureichenden Planung und Überwachung
der Prüfung, mangelnder Qualifikation und im schlimmsten Fall in mangelnder Integrität
des Abschlussprüfers.
Wird ein Fehlurteil aufgedeckt, ist der Abschlussprüfer zur Verantwortung zu ziehen. Der
Abschlussprüfer kann sich indes exkulpieren, wenn er die Mindesturteilssicherheit eingehalten
und dies in seinen Arbeitspapieren dokumentiert hat.
Im Falle einer Vollerhebung eines Prüffeldes strebt das Auswahlrisiko gegen Null und es
verbleibt nur das Prüferrisiko.
145

323.5 Risiko der künftigen Entwicklung
323.51 Definition
Risikoorientierte Abschlußprüfung
Gefahr, dass der Abschlussprüfer in den ihm vorliegenden Unterlagen und im Prüfungsprozess
Hinweise auf wesentliche Risiken der künftigen Entwicklung nicht erkennt und/oder
die wirtschaftliche Lage (Bestandsfestigkeit) des zu prüfenden Unternehmens falsch, d. h. zu
positiv, einschätzt.
Das Risiko der künftigen Entwicklung ist nach KonTraG die Gefahr einer möglichen künftigen
Nettovermögensminderung für das zu prüfende Unternehmen. Diese mögliche Nettovermögensminderung
resultiert aus einer eventuellen negativen Abweichung der künftig tatsächlich
realisierten Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von den zum Bilanzstichtag geplanten
Werten der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.
Für den Abschlussprüfer sind nicht sämtliche negativen Planabweichungen und damit alle
Risiken der künftigen Entwicklung relevant, sondern nur die wesentlichen:
• Risiken, die die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage spürbar nachteilig beeinflussen
könnten und
• bestandsgefährdende Risiken (Insolvenzgefahr) bzw. die Gefahr eines künftigen Scheiterns
des Unternehmens (Non Going Concern).
Neben gewichtigen Einzelrisiken können auch immer eine große Zahl an einzeln betrachtet
unbedeutenden Risiken gemeinsam zu wesentlichen negativen Abweichungen von der erwarteten
wirtschaftlichen Lage oder zu einer Bestandsgefährdung führen.
Die Ursachen für Risiken der künftigen Entwicklung sind vielfältig und finden sich auf allen
Unternehmensebenen. Sie resultieren aus:
• Änderungen von politischen oder ökonomischen Faktoren (Wechselkurse, Inflationsraten,
Zölle etc.),
• Änderungen der Branchenstruktur durch neue Wettbewerber und/oder neue Technologien,
• Grad der Akzeptanz der Produkte und Dienstleistungen des Unternehmens sowie
• Rechtsstreitigkeiten, Reklamationen oder Klagen.
Nach dem KonTraG ist es nicht die Aufgabe des Abschlussprüfers, eine eigene Prognose
bezüglich der Risiken der künftigen Entwicklung zu erstellen. Der Abschlussprüfer ist auf
die Risikoprognose des Unternehmens angewiesen und soll überprüfen, ob die vorgenommene
Inventur der Risiken sachgerecht durchgeführt wurde und mit den Erkenntnissen seiner
Prüfung übereinstimmt.
Der Abschlussprüfer muss aber aus den ihm zur Verfügung gestellten Unterlagen, die wirtschaftliche
Lage, die Risiken der künftigen Entwicklung und Fortbestandsgefährdungen ermitteln,
soweit das möglich ist und diese sowohl im Prüfungsbericht als auch gegebenenfalls
im Bestätigungsvermerk berichten.
146

Prüfungstheorie
Die Inventur der Risiken durch das zu prüfende Unternehmen muss gewährleisten, dass
sämtliche drohenden und möglichen Nettovermögensminderungen erfasst werden. Die Inventur
der Risiken erstreckt sich daher auf:
• Geschäfte, die mit der Beschaffung von Beständen eingeleitet worden sind,
• Geschäfte, die mit Abschluss von (Beschaffungs- bzw.) Absatzverträgen eingeleitet
worden sind und auf
• Geschäfte, die am Abschlussstichtag noch nicht abgeschlossen sind, deren Abschluss
aber mit einer erheblichen, nicht unbedingt überwiegenden Wahrscheinlichkeit zu
erwarten ist.
Unabdingbare Voraussetzung für eine dem Grundsatz der Vollständigkeit genügende Inventur
der Risiken ist ein funktionsfähiges Risikomanagementsystem des zu prüfenden Unternehmens.
Die vom zu prüfenden Unternehmen ermittelten Risiken der künftigen Entwicklung sind
vom Abschlussprüfer dahingehend zu beurteilen, ob die Risiken einzeln oder kumulativ wesentlich
und berichtspflichtig sind.
Diese Aufgabe kann der Abschlussprüfer nur dann sachgerecht erfüllen und das Risiko einer
Fehleinschätzung minimieren, wenn er über eine genaue Kenntnis der Bestandsfestigkeit des
zu prüfenden Unternehmens zum Bilanzstichtag verfügt. Das heißt letztendlich, der Abschlussprüfer
muss sich ein eigenes Urteil bzgl. der Bestandsfestigkeit bzw. Bestandsgefährdung
des zu prüfenden Unternehmens bilden.
323.52 Instrumente zur Beurteilung der Bestandsfestigkeit
Ausgehend von den Jahresabschlüssen des zu prüfenden Unternehmens lässt sich mit Hilfe
moderner Verfahren der Jahresabschlussanalyse die Bestandsfestigkeit objektiv beurteilen.
Bei modernen empirischen Verfahren der Jahresabschlussanalyse werden auf der Basis einer
hinreichend großen Zahl von solventen und insolventen Unternehmen mit Hilfe mathematisch-statischer
Verfahren die relevanten Kennzahlen zur Beurteilung der Bestandsfestigkeit
eines Unternehmens objektiv ausgewählt und zu einem Gesamtrisikoindex verdichtet.
Am Institut für Revisionswesen wurde in Zusammenarbeit mit Baetge & Partner mittels der
Künstlichen Neuronalen Netz-Analyse (KNNA) ein Klassifikator entwickelt, mit dem der
Abschlussprüfer die Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens in Form einer Aposteriori-Insolvenzwahrscheinlichkeit
beurteilen kann. Der zur Zeit leistungsfähigste Klassifikator
ist das Bilanzbonitätsrating BP-14 (Backpropagation-Netz mit 14 Kennzahlen), das
sog. BBR-Baetge-Bilanzbonitäts-Rating Die Kennzahlen des BBR erfassen alle relevanten
Kennzahlen der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so, dass ein umfassendes Urteil über
die Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens gewährleistet ist. Zudem handelt es
sich um ”intelligente” Kennzahlen, die die vom zu prüfenden Unternehmen eventuell vorgenommenen
bilanzpolitischen und sachverhaltsgestaltenden Maßnahmen konterkarieren.
147

Risikoorientierte Abschlußprüfung
Ein Bilanz-Rating des zu prüfenden Unternehmens ermöglicht dem Abschlussprüfer, die
Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens zur Abwehr der Risiken der künftigen
Entwicklung am Bilanzstichtag zu messen. Mit diesem Wissen ist der Abschlussprüfer in der
Lage, die Risiken aus den eingeleiteten Geschäften und den geplanten wirtschaftlichen Aktivitäten
angemessen zu werten: Ein Unternehmen mit hoher Bestandsfestigkeit ist in der Lage,
Risiken der künftigen Entwicklung abzufedern, ohne dass die wirtschaftliche Lage oder
der Fortbestand des Unternehmens gefährdet wird. Demgegenüber kann für ein Unternehmen
mit geringer Bestandskraft unter Umständen bereits aus einer künftigen Geschäftstätigkeit
mit geringem Risiko die Gefahr des Scheiterns resultieren.
Durch die Anforderung eines Bilanzbonitätsratings seines zu prüfenden Unternehmens
kann der Abschlussprüfer Unternehmensschieflagen frühzeitig erkennen und darüber berichten.
Das zu prüfende Unternehmen kann rechtzeitig Maßnahmen zur Abwendung der
drohenden Gefahren treffen.
Darüber hinaus erlaubt das Bilanzbonitätsrating dem Abschlussprüfer, Prüfungsschwerpunkte
festzulegen. Kennzahlen des BBR, die im Vergleich zu anderen Unternehmen oder
im Zeitvergleich eine negative Entwicklung zeigen, sind für den Abschlussprüfer ein wichtiges
Indiz für kritische Prüfungsfelder. Der Abschlussprüfer kann diese Information nutzen,
um seine Prüfungsintensität entsprechend anzupassen und damit die Wirtschaftlichkeit der
Prüfung verbessern.
Zusätzlich zum Einsatz des BBR muss der Abschlussprüfer qualitative Unternehmensmerkmale
analysieren, die Hinweise auf mögliche Fortbestandsrisiken liefern könnten. Damit
keine Negativmerkmale übersehen werden, sollte der Abschlussprüfer eine auf das zu prüfende
Unternehmen abgestimmte Checkliste einsetzen.
148

Beurteilung der
Veränderung des Wortst-
Case-
Fortbestandsrisikos:
Beurteilung des
Lebenswandels (Worst-
Case-Planabschluß)
des Mandanten:
Beurteilung des
Gesundheitszustandes
(IST-Abschluß)
des Mandanten:
Beurteilung mit einer
Risiko- bzw.
Fortbestands-Checkliste
(Inventur der Risiken):
Fehlbericht oder besser:
Angabe der
Bestandsfestigkeit (1-
Fortbestandsrisiko)
Worst-Case-Planabschluß wird mit dem
Baetge-Bilanz-Rating beurteilt.
Unternehmensbonität wird mit
dem Baetge-Bilanz-Rating
beurteilt
WP beurteilt das Unternehmen anhand einer
Risiko- bzw. Fortbestands-Checkliste . Dabei sind
alle Kriterien zu berücksichtigen, die einen dauerhaften
Fortbestand (Going-Concern) des Unternehmens zweifelhaft
erscheinen lassen. Ferner sind Vorgänge von besonderer
Bedeutung nach dem Abschlußstichtag zu berücksichtigen.
Hat sich das Worst-
Case-Plan-Bilanz-Rating
Nein Nein
gegenüber dem Ist-Abschluß
verschlechtert?
Ergebnis des
Baetge-Bilanz-Ratings
des Worst-Case-Plan-
Abschlusses: "Insolvenzgefährdung"?
Nein
Ergebnis des
Bilanz-Ratings des
Ist-Abschlusses: "Insolvenzgefährdung"?
Prüfungstheorie
Ja
Ja
Ja
WP prüft die Verschlechterung
Nein des Bilanz-Ratings
WP prüft Urteil des Worst-Case-
Plan-Bilanz-Ratings
WP prüft Urteil des
Bilanz-Ratings.
Nein
Zeigt die Risiko- bzw. Fortbestands-
Checkliste Zweifel am Going
Concern?
Ja
Nein
Ist die Worst-Case-
Güteklasse gegenüber
dem Ist-Abschluß
schlechter?
Nein
Ist das Urteil des WP:
"Insolvenzgefährdung"?
Nein
Ist das Urteil des WP:
"Insolvenzgefährdung"?
Ja
Ja
Ja
Angabe der Erhöhung des
Worst-Case-Fortbestandsrisikos
Angabe der künftigen
Bestandsgefährdung durch Nennung
des künftigen Fortbestandsrisikos im
Prüfungsbericht (und
Bestätigungsvermerk)
Angabe der Bestandsgefährdung
durch Nennung
des Fortbestandsrisikos im
Prüfungsbericht (und
Bestätigungsvermerk).
Angabe von Fortbestandsrisiken im
Prüfungsbericht und gegebenenfalls im
Bestätigungsvermerk.
Beurteilung, ob die Risiken der künftigen
Entwicklung im Lagebericht zutreffend
dargestellt sind.
Abb. 28: Entscheidungsprozess bzgl. der Bestandsfestigkeit eines Unternehmens bei Einsatz des BBR
149

Risikoorientierte Abschlußprüfung
Eine solche Checkliste sollte u. a. folgende Aspekte berücksichtigen:
Wirtschaftliche Negativmerkmale
− im globalen Umfeld, d. h. im gesamtwirtschaftlichen, rechtlich-politischen, wissenschaftlich-technischen
sowie ökologischen Umfeld als Rahmenbedingungen der Unternehmenstätigkeit.
− im Unternehmensumfeld, d. h. in der Branchenentwicklung, den Marktbedingungen
auf Absatz- und Beschaffungsmärkten sowie den Wettbewerbsverhältnissen.
− im Unternehmen, d. h. in der Leistungs- und Produktpalette, der Beschaffungs- und
Absatzpolitik, der strategischen Ausrichtung des Unternehmens, in den Finanzierungsstrategien,
in der Innovationspolitik etc.
Negativmerkmale im Management z. B.:
− Verwicklung in strafbare Handlungen/schwerwiegende Rechtsverstöße.
− Große persönliche Probleme der Unternehmensleitung.
− Unzuverlässigkeit des Managements.
Negativmerkmale in Unternehmensbereichen:
− Information, Planung, Organisation und Kontrolle.
− Beschaffung, Lagerhaltung.
− Branchenabhängigkeit.
Negativmerkmale in der Kontoführung:
− Dauerhaftes Überschreiten von Kreditlinien.
− Keine Skonto-Inanspruchnahme.
− Steigende Gesamtverschuldung.
− Kurzfristige Fremdfinanzierung.
Spezielle Negativmerkmale:
− Einschränkung/Verweigerung des Bestätigungsvermerks im Vorjahr.
− Risiken aus laufenden Gerichtsprozessen.
− Übernahme von hohen Eventualrisiken.
− Mängel im Risikomanagementsystem.
− Abhängigkeit des Unternehmens von wenigen oder nur einem einzigen Lieferanten,
Abnehmer(n), Produkt(en), Geldgeber(n) oder Rohstoff(en).
− Besondere (wertbegründende) Vorfälle nach dem Bilanzstichtag.
Die Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens hat eine große Bedeutung für das
Inhärente Risiko. Unternehmen in einer schlechten wirtschaftlichen Verfassung werden
häufig versuchen, sich durch z. B. Überbewertungen des Vorratsvermögens oder unzulässige
Aktivierung von Aufwendungen besser darzustellen, als es den tatsächlichen Gegebenheiten
entspricht.
Das BBR liefert hinsichtlich der Bestandsfestigkeit des zu prüfenden Unternehmens statistisch
abgesicherte und zu einem Gesamtrisikoindex (N-Wert) verdichtete Informationen.
Dieser N-Wert ermöglicht dem Abschlussprüfer, das Risiko einer Fehleinschätzung des Risikos
der künftigen Entwicklung zu minimieren. Dieses Risiko der Fehleinschätzung wird
weiter reduziert, wenn der Abschlussprüfer die qualitativen Negativmerkmale des zu prüfen-
150

Prüfungstheorie
den Unternehmens umfassend analysiert und vor dem Hintergrund der ermittelten Bestandsfestigkeit
bewerten kann.
33 Das Prüfungsrisikomodell
331. Aufbau des Prüfungsrisikomodells
Eine Möglichkeit, die Risikosituation des Abschlussprüfers darzustellen, besteht in der Abbildung
des Prüfungsrisikos und dessen Bestandteilen in einem Risikomodell:
Prüfungsrisiko = Fehlerrisiko x Entdeckungsrisiko
PR = (IR x KR) x (RaP x RdP)
mit
PR = Prüfungsrisiko
IR = Inhärentes Risiko
KR = Kontrollrisiko
RaP = Risiko analytischer Prüfungshandlungen
RdP = Risiko detaillierter Prüfungshandlungen
Das Prüfungsrisikomodell ist ein vereinfachtes Abbild der Risikosituation des Abschlussprüfers.
Sein Zweck ist das Offenlegen der Beziehungen zwischen Fehlerrisiko und Entdeckungsrisiko,
um die Prüfungsplanung nachhaltig zu verbessern und Hinweise auf die Bestimmung
der Art und des Umfangs der Prüfungshandlungen zu gewinnen.
Im Prüfungsrisikomodell werden allerdings nur Prüfungsrisiken erfasst, die in der vergangenheitsorientierten
Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens enthalten sind. Das
Risiko der künftigen Entwicklung, die Gefahr wesentliche Risiken der künftigen Entwicklung
nicht zu erkennen und/oder die Bestandsfestigkeit falsch einzuschätzen, wird im Prüfungsrisikomodell
nicht abgebildet. Dieses Prüfungsrisiko wird maßgeblich durch die künftigen
Geschäfte des zu prüfenden Unternehmens beeinflusst, die allerdings zum großen Teil
erst nach Abschluss der Prüfung realisiert werden.
151

Risikoorientierte Abschlußprüfung
Das Prüfungsmodell lässt sich durch die Regenwolkenanalogie veranschaulichen:
Internes Jahresabschlußprüfung
Kontrollsystem
Abb. 29: Regenwolkenanalogie
Prüfungsrisiko
IKS/IÜS/RMS
Die Möglichkeit, dass in einem Prüffeld wesentliche Fehler auftreten (Inhärentes Risiko),
wird durch den Regen dargestellt. Die aufgespannten (löchrigen?) Schirme sind Maßnahmen
des zu prüfenden Unternehmens und des Abschlussprüfers, wesentliche Fehler zu verhindern.
152

Prüfungstheorie
Zunächst kann das zu prüfende Unternehmen ein IKS installieren, durch das Fehler verhindert
oder entdeckt und korrigiert werden kann. Es besteht indes die Gefahr, dass wesentliche
Fehler durch das IKS weder verhindert noch aufgedeckt und korrigiert werden oder dass wesentliche
Fehler das IKS umgehen (Kontrollrisiko).
Durch seine analytischen und detaillierten Prüfungshandlungen spannt der Abschlussprüfer
im Rahmen der Jahresabschlussprüfung einen weiteren Schirm auf. Einige Regentropfen indes
passieren (Prüferrisiko) oder umgehen (Auswahlrisiko) auch diesen Schirm. Die verbleibenden
Regentropfen, die den Boden (Jahresabschluss) erreichen, stellen das Prüfungsrisiko
des Abschlussprüfers dar.
Ziel des Abschlussprüfers ist, seinen Schirm unter Berücksichtigung der Qualität des IKS des
zu prüfenden Unternehmens durch eine effektive Kombination von analytischen und detaillierten
Prüfungshandlungen so weit aufzuspannen, dass er trotz der verbleibenden Regentropfen
ein hinreichend sicheres und genaues Urteil abgeben kann (Mindestqualität des Urteils).
Je löchriger und kleiner der Schirm (IKS) des zu prüfenden Unternehmens ist, desto weiter
muss der Abschlussprüfer seinen Schirm durch die Auswahl effektiver Prüfungshandlungen
und die Bestimmung des Prüfungsumfangs aufspannen.
Aus der Mindestqualität des Prüfungsurteils resultiert für den Abschlussprüfer ein maximal
zulässiges Prüfungsrisiko von 5 %. 5 Der Abschlussprüfer muss das Inhärente Risiko und das
Kontrollrisiko analysieren und beurteilen. Durch Umformen der Gleichung des Prüfungsrisikomodells
kann das Entdeckungsrisiko ermittelt werden:
5
Entdeckungsrisiko (RaP x RdP) =
Prüfungsrisiko (PR)
Inhärentes Risiko (IR) x Kontrollrisiko (KR)
Das Entdeckungsrisiko kann durch die Gestaltung des Prüfungsprogramms beeinflusst werden.
Ein niedriges Entdeckungsrisiko erfordert zuverlässigere Prüfungshandlungen und erhöhte
Stichprobenumfänge.
”Ziel der Prüfung ist die Abgabe eines hinreichend vertrauenswürdigen Urteils ... mit minimalen Kosten für die
Prüfungsunternehmung.”
Die Abgabe eines hinreichend vertrauenswürdigen Urteils erfordert eine Prüfungssicherheit von 95% und eine
Prüfungsgenauigkeit von 99%. Die Mindestqualität des Urteils kann somit nur bei einem Prüfungsfehler von ≤
5% erreicht werden.
153

Risikoorientierte Abschlußprüfung
332. Kritische Würdigung des Prüfungsrisikomodells
(a) Nutzen des Prüfungsrisikomodells
• Im Prüfungsprozess gewonnene Informationen können mit dem Prüfungsrisikomodell
systematisiert und hinsichtlich ihrer Wirkung auf das Prüfungsrisiko beurteilt
werden.
• Das Prüfungsrisikomodell fördert die isolierte Betrachtung einzelner unternehmensspezifischer
Risikokomponenten.
• Die Zerlegung des Prüfungsrisikos zwingt den Abschlussprüfer, sich umfassend mit
dem Prüfungsobjekt zu beschäftigen und explizit Informationen zu analysieren, die
er bei einem lediglich globalen Ansatz übersehen könnte.
• Bei Prüffeldern, die auf Basis mathematisch-statistischer Verfahren geprüft werden,
besteht die Möglichkeit, das berechnete Risiko detaillierter Prüfungen direkt in die
Bestimmungsgleichung des Stichprobenumfangs zu integrieren.
• Der Abschlussprüfer muss die Höhe des Inhärenten Risikos, des Kontrollrisikos und
des Risikos analytischer Prüfungshandlungen subjektiv schätzen. Dies ist nur möglich,
wenn er sich mit dem Prüfungsfeld intensiv auseinandersetzt. Seine Entscheidung
hat er zu begründen und in den Arbeitspapieren zu dokumentieren.
(b) Kritik am Prüfungsrisikomodell
• Mangelnde Unabhängigkeit:
Die Anwendung des Multiplikationssatzes für die Wahrscheinlichkeitsrechnung, der
z.B. für drei unabhängige Ereignisse
P (A ∩ A ∩ A ) = P(A ) x P(A ) x P(A )
1 2 3 1 2 3
lautet, verlangt, dass die einzelnen Teilrisiken unabhängig voneinander sind, was
nicht der Realität entspricht.
Das Inhärente Risiko wird durch das Kontrollrisiko beeinflusst. Ein schwaches IKS
kann zu einer sorgloseren Einstellung bei der Aufgabenerfüllung führen; Konsequenz:
Das Inhärente Risiko nimmt zu.
154

Prüfungstheorie
• Mangelnde Objektivität
Die meisten Komponenten des Risikomodells müssen vom Prüfer subjektiv geschätzt
werden. Für das Inhärente Risiko und das Kontrollrisiko liegen keine objektiven
Wahrscheinlichkeiten vor.
• Mangelnde Gewichtung
Die Teilrisiken sind gleichgewichtet.
Das zulässige Niveau des Prüfungsrisikos lässt sich durch verschiedene Kombinationen
aus Inhärentem Risiko, Kontrollrisiko und Entdeckungsrisiko einhalten, d. h.,
eine wechselseitige Kompensation der Risikokomponenten ist zulässig. Daraus folgt,
dass das Risikomodell in bestimmten Situationen einen vollständigen Verzicht auf
ergebnisorientierte Prüfungshandlungen signalisiert:
(c) Fazit
Prüfungsrisiko 5%,
Inhärentes Risiko 50%
Kontrollrisiko 10%
Entdeckungsrisiko =
0,05
= 1
0,5 x 0,1
Das Entdeckungsrisiko kennzeichnet die Wahrscheinlichkeit, dass trotz der angewandten
Prüfungshandlungen zur Fehleraufdeckung wesentliche Fehler unentdeckt
bleiben.
Für die Abgabe eines hinreichend sicheren und genauen Urteils ist nach den Berufsgrundsätzen
ein Prüfungsrisiko i.H.v. 5% akzeptabel. Ist nun ein Prüffeld durch ein
Inhärentes Risiko i.H.v. 50% und ein Kontrollrisiko i.H.v. 10% gekennzeichnet,
könnte der Abschlussprüfer theoretisch auf eigene Prüfungshandlungen verzichten,
da bei dieser Datenkonstellation ein Entdeckungsrisiko von 100% zulässig wäre.
Solch ein Ergebnis widerspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung.
Der Grundsatz der Eigenverantwortlichkeit verlangt, dass sich der Abschlussprüfer sein
Urteil selbst bildet und seine Entscheidungen in eigener Verantwortung bestimmt. Der
Abschlussprüfer hat daher stets ein Minimum an detaillierten Prüfungshandlungen vorzunehmen.
Der Zweck des Prüfungsrisikomodells ist, die Beziehungen zwischen den vorgestellten
Risikoarten offenzulegen und ihre Wirkungen auf die Qualität des Prüfungsurteils
darzustellen. Der Abschlussprüfer kann daraus Konsequenzen für die Bestimmung
von Art und Umfang der Prüfungshandlungen ableiten und auf diese Weise
die Prüfungsplanung nachhaltig verbessern.
155

4 Überwachungstheorie
41 Einführung
Überwachungstheorie
411. Wirtschaftsprüfung als Überwachungstätigkeit
Überwachung:
• ist - zumindest gedanklich - nach Planung und Realisation die dritte Phase des
betrieblichen Geschehens;
• ist der Vergleich von Objekten mit dem Ziel, Abweichungen bzw. Übereinstimmungen
festzustellen und die aus dem Vergleich gewonnenen Informationen für
entsprechende Konsequenzen zu nutzen.
Kontrolle:
Überwachungshandlung ist fest in den betrieblichen Arbeitsablauf eingebaut und/
oder Überwacher ist für die Ergebnisse des überwachten Prozesses verantwortlich.
Prüfung:
Überwachungshandlung ist nicht fest in den betrieblichen Ablauf eingebaut und der
Überwacher ist nicht für die Ergebnisse des überwachten Prozesses verantwortlich.
Aber:
Überwacher (Kontrolleur und Prüfer) ist immer für die eigenen Überwachungshandlungen
verantwortlich.
Generelle Regelung:
Überwachung ist fest in den
betrieblichen Arbeitsablauf
eingebaut
"Kontrolle"
Überwachung
Abb. 30: Überwachung, Kontrolle, Prüfung
interne Prüfung
= interne Revision
156
Fallweise Regelung:
Überwachung ist nicht fest in
den betrieblichen Arbeitsablauf
eingebaut
"Prüfung" (Revision)
externe Prüfung
= Wirtschaftsprüfung

Prüfungstheorie
IV. "Quality Control" oder "Peer Review"
III. Prüfung durch externen JA-Prüfer (= Wirtschaftsprüfung i.e.S.)
II. Prüfung durch Innenrevision
I. Kontrollierte Finanzbuchführung
(Abteilungsleiter als Supervisor)
Abb. 31: Einordnung der Wirtschaftsprüfung in die Überwachungstheorie
412. Misstrauen als Motiv der Überwachung?
Befürworter und Kritiker einer strengen Überwachung konstruieren das Gegensatz-Paar:
Vertrauen oder Überwachung.
Befürworter: "Vertrauen ist gut, Kontrolle ist besser!"
Kritiker: "Vertrauen ist grundsätzlich besser als Kontrolle."
"Die Nachbarskinder"
Wer andern gar zuwenig traut,
Hat Angst an allen Ecken;
Wer gar zuviel auf andre baut,
Erwacht mit Schrecken.
Es trennt sie nur ein leichter Zaun,
Die beiden Sorgengründer;
Zuwenig und zuviel Vertrauen
sind Nachbarskinder.
157
Wilhelm Busch

Vertrauen
Keine
Überwachung
Abb. 32: Misstrauen als Motiv der Überwachung
Überwachungstheorie
Mißtrauen
Starke
Überwachung
Vernachlässigt wird:
⇒ Sicherheitsstreben beider Beteiligten,
⇒ Sinnvolle und sachbezogene Überwachung kann Vertrauensverhältnis begründen
oder festigen.
(aber: schlechte Ergebnisse können auch Misstrauensverhältnisse begründen!)
413. Überwachungsadressaten
Ziel-
vorgabe
Sollwerte
Planung Realisation
Sollwerte Istwerte
Rückgabe bei nicht akzeptierten Abweichungen
Abb. 33: Die Überwachung im betrieblichen Prozess
158
Überwachung
(Soll-Istoder
Ist-Ist-
Vergleich
Evtl. andere
Vergleichswerte
Weitergabe
bei Akzeptanz
Evtl. Aussonderung
nicht akzeptierter
Istobjekte

Prüfungstheorie
Wichtigstes Kennzeichen jeder Überwachung:
(1) Vergleich von Objekten;
(2) Rückgabemöglichkeit zur Korrektur.
Durch Überwachung soll:
Grad der Übereinstimmung zwischen Planung und Realisation
festgestellt und ggf. verbessert werden, um eine hohe Bearbeitungsqualität bei der Realisation
und der Planung zu erreichen.
Überwachung dient
der Planung und der Realisation
Dispositionsüberwachung Objektüberwachung
Adressat: dispositiver Faktor Adressat: Faktor objektbezogene
Arbeit
Unterscheidungskriterien:
keine Überschneidungsfreiheit
• Adressaten der Überwachungsinformation bzgl. der Abweichung und ihrer
eventuellen Ursachen;
• Überwachungsfrequenz.
159

Abb. 34: Überwachung im betrieblichen Prozess
Überwachungstheorie
160

Dispositionsüberwachung:
Prüfungstheorie
• Unsicherheit der Zukunft lässt nur sehr große Bandbreiten als Sollwerte zu;
• Fehlermeldung seltener als bei Objektüberwachung;
• weniger Impulse für eine präventive und/oder korrektive Wirkung als bei der Objektüberwachung;
• Abweichungsinformation wird in größeren Abständen zurückgemeldet (zumindest
diskret: wöchentlich, monatlich, evtl. nur jährlich oder je Projekt);
• Adressat: dispositiver Faktor;
• kann evtl. auch an objektbezogenen Faktor zurückgekoppelt werden;
• liefert Informationen über Qualität der Planung und Realisation;
• erfolgt häufig mit Hilfe von Kennzahlen.
Objektüberwachung:
• geschieht i. d. R. laufend (tendenziell kontinuierlich);
• Adressat: Mitarbeiter, die objektbezogene Arbeit ausführen;
• Ziel: Gewährleistung möglichst richtiger Arbeitsergebnisse.
Objektüberwachungen
ergebnisorientierte verfahrensorientierte
dienen der Ergebnisberichtigung
161
dienen der Verhaltensbeeinflussung
der Mitarbeiter oder
einer Methodenänderung bei
Anlagen bzw. Verfahren

414. Überwachungswirkungen
Präventivwirkung
Überwachungstheorie
Überwachungswirkungen
Korrekturwirkung
Lernwirkung
Sicherheitswirkung
dysfunktionale Wirkung
Informationswirkung
Die Präventivwirkung tritt ein, wenn sich die Mitarbeiter bewusst sind, dass sie überwacht
werden und sie daher ihre Aufgaben mit größerer Sorgfalt erledigen, als wenn sie
sich nicht überwacht fühlen.
Durch die Überwachung können sie veranlasst werden,
• bewusste Fehler zu unterlassen und
• unbewusste Fehler zu vermeiden.
Dysfunktionale Wirkung der Überwachung:
Zu strenge Überwachung kann demotivierend wirken:
⇒ Rückdelegation der Verantwortung für die Arbeit;
⇒ Anstieg der Fehlerhäufigkeit;
⇒ Zum Abbau der dysfunktionalen Wirkungen sollte die Überwachung
- ein neutraler
- nicht personenbezogener
Vorgang sein.
162

Fehlervermeidung bei der
ursprünglichen Bearbeitung
Abb. 35: Präventivwirkung der Überwachung
Prüfungstheorie
Überwachungsintensität,
Stärke der Sanktionen
bei Abweichungen
Die Korrekturwirkung der Überwachung bezieht sich auf die trotz der Präventivwirkung
verbliebenen Fehler.
Entdeckte Fehler führen:
a) zu einer Korrektur oder Aussonderung der fehlerhaften Elemente und
b) zu einer Abstellung der Fehlerursachen.
Nicht akzeptable Abweichungen führen zur "Rückgabe“ zum Bearbeitungsschritt
⇒ Rückkopplung
(unabhängig davon, an welche Person zu welcher Zeit der Fehler gemeldet wird und
welche ihn zu welcher Zeit korrigiert).
Lassen sich systematische Fehlerursachen durch eine Überwachung erkennen und abstellen,
so liegt über die Korrekturwirkung hinaus eine Lernwirkung vor.
Überwachung sollte eine zweifache Sicherheitswirkung besitzen:
• Überwacher kennt die Bearbeitungsqualität;
• Überwachter hat Sicherheit, dass seine Bearbeitungsqualität bekannt ist und die
Überwachenden damit zufrieden sind.
Überwachung hat auch bei eher fehlerhafter Bearbeitung eine Informationswirkung für
Überwacher und Überwachten.
163

415. Schritte der Überwachung
Schrifttum: Soll - Ist - Vergleich
hier: Soll - Ist - Vergleich
Ist - Ist - Vergleich
Überwachungstheorie
Kernstück der Überwachung:
Vergleich eines Istobjektes mit einem Vergleichsobjekt.
Wenn:
Vergleichsobjekt = Sollobjekt
dann besitzt Vergleichender Norm, nach der er entscheidet, ob das Istobjekt "richtig"
oder "falsch" ist.
Festlegung des Soll-Vergleichsobjekts durch:
• Planungsüberlegungen (müssen sich auf wirtschaftliche Ziele sowie auf technische
und rechtliche Nebenbedingungen stützen),
• rechtliche Regelungen (Gesetze, Satzungen, Verträge).
Wenn:
Vergleichsobjekt = Istobjekt
dann erlaubt Abweichung keine Entscheidung darüber, welches Ist-Objekt "richtig" und
welches "falsch" ist.
⇒ Weitere Überwachungsmaßnahmen sind notwendig.
⇒ Bei Übereinstimmung: Beide Objekte werden als "richtig" angesehen (Vereinfachung!).
Die Überwachung (Kontrolle, Prüfung) in allgemeiner Form umfasst folgende sechs
Schritte:
(1) Auswahl oder Feststellung oder Ermittlung der zu überwachenden Istobjekte,
(2) Auswahl oder Feststellung oder Ermittlung der zugehörigen Vergleichsobjekte,
(3) Vergleich der Objekt-Paare,
(4) Beurteilung der Abweichungen, d. h. Entscheidung über Istobjekte
(a) ob Freigabe bzw. Akzeptanz des Istobjektes oder
(b) ob Abweichungsfeststellung.
Hier sind zwei Fälle zu unterscheiden:
1. Bei einem Ist-Ist-Vergleich ist keine Fehlerzuordnung möglich. Daher ist
entweder die Neubearbeitung beider Objekte erforderlich oder es ist ein
Sollobjekt zu ermitteln mit anschließendem Soll-Ist-Vergleich gem. (4) (b)
2.
164

Prüfungstheorie
2. Bei einem Soll-Ist-Vergleich wird ein Fehler beim Istobjekt festgestellt.
Auch hier sind zwei Fälle zu unterscheiden:
- Die fehlerhaften Istobjekte werden
-- korrigiert oder
-- ausgesondert oder
-- vernichtet und/oder
- Die Fehlerursachen werden beseitigt.
(5) Zusammenfassung aller Teilurteile zu einem Gesamturteil,
(6) Urteilsmitteilung an die Adressaten.
416. Zur Darstellung von Überwachungsprozessen
Literaturhinweise:
BAETGE, JÖRG, ”Überwachungstheorie, Kybernetische”, in: Handwörterbuch der Revision, hrsg.
von Adolf G. Coenenberg und Klaus von Wysocki, Stuttgart 1983, Sp. 1556 - 1569.
BAETGE, JÖRG, Überwachung, in: Vahlens Kompendium der BWL, Bd. 2, hrg. von Bitz, M., 3.
Aufl. München 1993, S. 175-218.
165

Überwachungstheorie
42. Kriterien zur Beurteilung von Überwachungsmaßnahmen
Überwachung ist als "wirtschaftliche Veranstaltung" nur sinnvoll, wenn der durch sie
gestiftete (bewertete; J.B.) Nutzen die Kosten ihrer Durchführung übersteigt".
(LOITLSBERGER, E., S. 84)
Bei Wirtschaftlichkeit müssen die zu erwartenden Leistungen von Überwachungssystemen
höher als deren Kosten sein.
Überwachung soll:
• Präventivwirkung,
• Korrekturwirkung (Lernwirkung),
• Vertrauenswirkung (Sicherheits- resp. Informationswirkung)
haben.
Das heißt, es soll die
• Zuverlässigkeit und
• Wirtschaftlichkeit
der betrieblichen Prozesse gesteigert werden.
Überwachungen müssen mit diesen beiden Kriterien beurteilt werden.
Zur Ermittlung der Wirtschaftlichkeit sind zu bestimmen:
• die durch die Überwachung verursachten Kosten:
-- Kosten der Überwachung i.e.S.,
-- Kosten der Korrektur,
• Überwachungsleistung (L)
= Einsparungen aufgrund von vermiedenen und korrigierten Fehlern,
= Reduzierung der Kosten für verbliebene Fehler (K VF ).
166

Prüfungstheorie
Steigerung der Wirtschaftlichkeit von Überwachung bedeutet: Reduzierung der Gesamtkosten
der Überwachung.
Abb. 36: Optimale Überwachungsintensität
167

Überwachungstheorie
GK(x) = K (x)+K = 100
-1
VF Ü +(20+ 5x) = 100(x +1) +(20+5x)
x+1
d[K (x)+K (x)]
dx
VF Ü -2
= - 100(x +1) +5 = 0
2
5(x +1) = 100
x opt = + 20-1
x opt = 3, 472
⇒ Bei x opt = 3,472 liegt das Minimum der gesamten Überwachungskosten.
Ziel: Maximierung der Wirtschaftlichkeit (WI)
WI = (L - K ) → max!
K Ü = 20+ 5x
K = 100
VF
x +1
ö
L = 100 - 100
x +1
Problem:
Überwachungsleistung ist schwer zu ermitteln, da zu den Einsparungen aufgrund der
korrigierten Fehler auch die Präventivwirkung der Überwachung einfließen müsste.
⇒ Ansatz ist nur für Korrekturwirkung geeignet, da Kosten verbliebener Fehler
(K VF ) schwierig zu messen sind;
⇒ Reduktion der Messung auf (die noch zu definierende) Zuverlässigkeit!
168

Ermittlungsprobleme:
Prüfungstheorie
• Kosten verbleibender Fehler
• Präventivwirkung der Überwachung.
Ersatzkriterien für die Wirtschaftlichkeit:
(1) Ergebnis-Zuverlässigkeit
Ermittlung der Ergebnis-Zuverlässigkeit setzt voraus:
- Kenntnis der Teilzuverlässigkeiten;
- Beachtung der besonderen Rechenregeln;
- Kenntnis der organisatorischen Verknüpfungen von Ablaufschritten.
(2) Überwachungskosten
Bestimmtes Budget für die Überwachungs- (i.e.S.) und Korrekturkosten mit
max. Zuverlässigkeit oder vorgegebene Zuverlässigkeit mit min. Kosten.
Lösungsversuch:
Effizienz der Überwachung wird hilfsweise mit der erreichten Zuverlässigkeit (Z) ermittelt.
Zahl der fehlerfreien untersuchten Bearbeitungsvorgänge
Z = ------------------------------------------------------------------------------------
Zahl der insgesamt an einer Systemstelle untersuchten Vorgänge
n ⇒ unendlich
Zuverlässigkeit = Wahrscheinlichkeit für die Fehlerfreiheit des untersuchten
Arbeitsmaterials
Abschätzen der Zuverlässigkeit eines Gesamtsystems oder von Systemteilen:
• Fehlerarten festlegen (oder Katalog erweitern);
• Untersuchung der bearbeiteten Vorgänge auf die Fehlerarten;
• Berechnung von Z (bei gleichgewichteten Fehlerarten);
• Die Verwendung der Elementarsysteme ermöglicht eine Berechnung der Gesamtzuverlässigkeit,
wenn die Teilzuverlässigkeiten bekannt sind;
• Darstellung der Organisationsalternativen der Überwachung mit Hilfe der Elementarsysteme;
• Beurteilung der Organisationsalternativen anhand der Zuverlässigkeit und Ermittlung
der verursachten Kosten.
169

Bedeutung der Zuverlässigkeitsanalyse:
Überwachungstheorie
1. Maß für Bearbeitungsqualität;
2. Beschreibung des Mengengerüstes der Fehlerkosten für die Wirtschaftlichkeitsanalyse.
Mögliche Kriterien für die Auswahl der "optimalen" Überwachungssystem-Alternative:
• Zuverlässigkeit;
• Determinanten der Wirtschaftlichkeit;
• nicht quantifizierbare Kriterien.
170

Prüfungstheorie
43 Organisationsmöglichkeiten für eine Überwachung betrieblicher Prozesse
431. Organisationsmaßnahmen zur unmittelbaren Effizienzsteigerung der Überwachung
431.1 Überblick
Maßnahmen, die unmittelbar der Effizienzsteigerung der Überwachung dienen:
• Aufgabenbildung,
• Aufgabengliederung,
• Aufgabentrennung,
• Aufgabenvervielfachung,
• Aufgabenwiederholung,
• vollständige Funktionsausübung,
• Funktionstrennung,
• Kompetenzbündelung.
171

Aufgaben Funktionen
Überwachungstheorie
Bildung Gliederung Trennung
Maßnahmen der formalen
Strukturierung
Gestaltungselemente der Aufbau- und Ablauforganisation
Kompetenzen
Bündelung
Maßnahmen der Zuweisung an
einen Mitarbeiter
Abb. 37: Festlegung und Zuweisung von Aufgaben, Funktionen, Kompetenzen
und Verantwortlichkeiten
Verantwortlichkeiten
Zusammenfassung
mehrere
Mitarbeiter
gemeinsam
Aufgaben sind die auf das Ziel der Unternehmung gerichteten Gesamt- und Teiltätigkeiten
der Mitarbeiter, wie Buchführen, Belegerstellen, Kontieren.
Als Funktionen sind die dispositiven, ausführenden, im eigentlichen Sinne überwachenden
und korrigierenden Teiltätigkeiten zur Erfüllung einer Aufgabe oder
Teilaufgabe definiert.
Die Wirkung der Überwachung (Präventiv-, Korrektur- und Sicherheitswirkung) sind
nur erzielbar, wenn die Funktionen
• Bearbeitung,
• Überwachung i. e. S. und
• Korrektur
erfüllt sind.
172

431.2 Aufgabenbildung und -gliederung
Aufgabenbildung:
Aufgaben werden nach den Kriterien
• Objekt und
• Verrichtung
formuliert.
⇒ Beispiel: Beleg kontieren.
Prüfungstheorie
Durch eine Aufgabengliederung entsteht eine logische und systematische Aufeinanderfolge
von Tätigkeiten.
Informationen
über
Geschätsvorfälle
Kontieren Buchen
Mitarbeiter (MA) erledigt
Buchführung mit
Konten
abschließen
Abb. 38: Aufgabengliederung in der Buchführung
431.3 Aufgabenzuordnung
431.31 Vertikale Aufgabentrennung
Hauptabschlußübersicht
(=HAÜ)
erstellen
Aufgabentrennung:
Teilaufgaben werden auf mehrere Mitarbeiter verteilt.
Vertikale Aufgabentrennung:
Aufgaben werden zwischen Arbeitsablaufschritten getrennt.
173
Jahres
abschluß
(=JA)
erstellen
Informationen
aus dem
Jahresabschluß

Überwachungstheorie
⇒ Beispiel: Trennung von Kontierung und Buchung.
Informationen
über Geschäftsvorfälle
1. MA 2. MA
Kontieren
Buchen
3. MA
Konten
abschließen
4. MA
HAÜ
erstellen
Abb. 39: Vertikale Aufgabentrennung innerhalb der Buchführung
Informationen
über Geschäftsvorfälle
Belege
erstellen
Kontieren
Kontenabschließen
Rückkopplungen
HAÜ
erstellen
5. MA
JA
erstellen
Gesetze und Grundsäze ordnungsmäßiger Buchführung
Normen für Sollobjekte
Buchen
JA erstellen
Informationen
aus
dem Jahresabschluß
Informationen
aus
dem Jahresabschluß
Abb. 40: Vertikale Aufgabentrennung in der Finanzbuchhaltung als Kombination von Reihenkopplung
und Rückkopplung(smöglichkeiten)
174

Prüfungstheorie
Wirkungen der vertikalen Aufgabentrennung (Arbeitsteilung) ohne Rückkopplungsmöglichkeit:
• Primär: Produktivitätssteigerung bei Teilaufgaben;
• Aber auch: Präventivwirkung und fallweise Korrekturwirkung,
da die Bearbeitung vertikal getrennter Teilaufgaben einen impliziten Soll-Ist-Vergleich
voraussetzt.
Vertikale Aufgabentrennung (= Arbeitsteilung) vor allem wirksam, wenn
• Abwicklung von Geschäftsvorfällen,
• Verwaltung von Geld,
• Verwaltung sonstiger Vermögensgegenstände,
• manuelle, mechanische oder elektronische Erstellung von Aufzeichnungen,
voneinander personell getrennt sind.
Bei manueller Erstellung von Aufzeichnungen:
• Belegerstellung,
• Kontierung,
• Buchung,
• Abschluss der Konten,
• Erstellung des Jahresabschlusses.
Bei mechanischer und elektronischer Erstellung von Aufzeichnungen:
• Erstellung von Eingabe-Belegen,
• Dateneingabe, -umwandlung,
• Programmerstellung,
• Erstellung von Test- und Prüfprogrammen,
• Maschinenbedienung,
• Verwahrung von Datenträgern und Programmen,
• Erstellung von Auswertungen.
175

431.32 Horizontale Aufgabentrennung
Überwachungstheorie
Horizontale Aufgabentrennung:
Eine Aufgabe wird innerhalb eines Arbeitsablaufschrittes derart getrennt, dass eine Ergebnisabstimmung
zwischen den getrennten Aufgaben möglich ist.
⇒ Beispiel: Trennung der Debitorenbuchführung von der Führung des Sachkontos
"Forderungen".
Abb. 41: Beispiel einer horizontalen Aufgabentrennung
431.33 Aufgabenvervielfachung
Aufgabenvervielfachung:
Eine Aufgabe wird in gleicher oder ähnlicher Weise mehrfach erfüllt, um für die
Überwachung des Ergebnisses der ersten Aufgabenerfüllung ein Vergleichsobjekt zu
haben. Häufigste Form der Aufgabenvervielfachung ist die Aufgabendopplung. ⇒
Beispiel: doppelte Buchführung
176

Prüfungstheorie
Abb. 42: Ist-Ist-Vergleich als Parallelkopplung mit anschließendem Soll-Ist-Vergleich für Ist-Ist-
Abweichungen und anschließender Rückkopplung für alle Soll-Ist-Abweichungen
Ist-Vergleichsobjekte lassen sich heranziehen, wenn
(1) bereits mindestens ein Ist-Vergleichsobjekt vorliegt, weil
(a) eine identische Aufgabe mehrfach ausgeführt worden ist,
(b) eine komplementäre Aufgabe mehrfach ausgeführt worden ist;
(2) ein identisches oder komplementäres Ist-Vergleichsobjekt zum Zwecke des Vergleichs
erstellt werden muss oder kann und dieses Vergleichsobjekt billiger als
ein entsprechendes Sollobjekt erstellt werden kann.
Aufgabenvervielfachung:
Identische oder komplementäre Aufgaben werden einmal oder mehrere Male wiederholt.
177

431.4 Funktionsbildung und -gliederung
Überwachungstheorie
Funktionsbildung:
Einzelne Funktionen werden für jede Teilaufgabe konkretisiert.
Erst eine explizite Funktionsbildung schafft ein ausgeprägtes Überwachungs- (bzw.
Kontroll-) Bewusstsein bei den Mitarbeitern, das die gewünschten Wirkungen hervorruft.
Implizite Funktionsbildung bei der Aufgabengliederung und -trennung:
Objektüber wachung
431.5 Funktionszuordnung
⎧ Bearbeitung der Aufgabe
⎪
⎪ Überwachung i. e.S
⎨
⎪(Vergleich
mit anschließender Beurteilung)
⎪
⎩
⎪
Korrektur
431.51 Selbstüberwachung bzw. Funktionszusammenfassung
Selbstüberwachung:
Vergleich wird von derselben Person ausgeführt, die auch die Aufgabe ausgeführt hat
und die auch eventuell vorzunehmende Korrekturen und andere Teilfunktionen ausführt.
⇒ Selbstüberwachung ist eine gute Voraussetzung für fehlerarme Leistungen und
Lernverhalten!
⇒ Selbst- und Fremdüberwachung sind keine Alternativen sondern Komplemente!
Form und Intensität der Fremdüberwachung ist abhängig von Intensität und Effektivität
der Selbstüberwachung (vgl. Jahresabschlussprüfung).
Selbstüberwachung:
Ausweitung der Verantwortungs- und Kompetenzbereiche
⇒ führt zur Erhöhung des Selbstwertgefühls und der Identifikation mit der Aufgabe
(besonders bei intrinsisch motivierten Mitarbeitern)
⇒ unter der Grundvoraussetzung, dass der Mitarbeiter die Fähigkeit und den Willen
besitzt, die Aufgabe zu erfüllen.
178

Prüfungstheorie
Vorteile der Selbstüberwachung:
• Vermeidung langer Wartezeiten,
• keine Transportkosten,
• Kenntnis der Materie,
• Motivationsförderung (Erhöhung der Zuverlässigkeit vor der Fremdüberwachung).
Nachteile der Selbstüberwachung:
• Aufdeckung bewusster Fehler nicht möglich,
• kein Ausgleich für mangelnde Fähigkeiten und Fertigkeiten möglich,
• Ausführung und Effizienz kaum feststellbar, sofern Selbstüberwachung nicht dokumentiert
wird (bei Dokumentation ließe sich andererseits die positive Motivationswirkung
nicht realisieren),
• u. U. keine Entdeckung von Flüchtigkeitsfehlern, die sowohl bei der Erstellung
des Istobjekts als auch bei der Bildung des Vergleichsobjekts begangen werden.
431.52 Fremdüberwachung bzw. Funktionstrennung
Funktionstrennung:
Zuordnung verschiedener Funktionen zu verschiedenen Mitarbeitern.
Fremdüberwachung:
Funktionen "Bearbeitung" und "Überwachung i.e.S." sind voneinander getrennt
(Funktionstrennung).
Fremdüberwachung ist nur notwendig, wenn (externe) Überwachungsadressaten ein
vertrauenswürdiges Urteil über den Sachverhalt benötigen (z. B. Jahresabschlussprüfung).
Fremdüberwachung ist angebracht:
• für überwiegend extrinsisch Motivierte,
• bei unzureichend befähigten Mitarbeitern (bzgl. der Bearbeitung),
• zur Aufdeckung bewusster Fehler,
• bei Routinearbeiten (Vier- oder Sechs-Augen-Prinzip),
• wenn eine Dokumentation der erreichten Zuverlässigkeit notwendig ist.
Bei Fremdüberwachung kann die Korrektur:
(1) vom Bearbeiter,
(2) von einem Dritten oder
(3) vom Überwacher i.e.S.
ausgeführt werden.
179

zu (1) Korrektur durch Bearbeiter
Überwachungstheorie
Vorteile:
- Beseitigung systematischer Fehlerursachen durch den Bearbeiter selbst (-> Lernwirkung).
- Gegenkontrolle (Kontrolle des Überwachers i.e.S. durch den Bearbeiter/Korrektor).
Nachteil:
- Schwierige Fälle, die der Korrektor nicht beherrscht, können auch bei Korrektur
nicht richtig gestellt werden.
zu (2) Korrektur durch den Dritten
Vorteil:
- richtige Bearbeitung schwieriger Fälle, sofern Dritter guter Fachmann ist.
Nachteil:
- Vorteile der Korrektur durch den Bearbeiter entfallen.
zu (3) Korrektur durch Überwacher (i.e.S.)
Vorteil:
- nur wenn Überwacher zuverlässiger arbeitet als Bearbeiter.
Nachteil:
- demotivierend für Bearbeiter.
Fremdüberwachung:
Korrektur durch den ursprünglichen Bearbeiter am sinnvollsten.
⇒"Harzburger Modell":
• Bearbeitung und Korrektur in einer Hand,
• Rückdelegation unmöglich.
180

Prüfungstheorie
431.6 Kompetenzbildung, -gliederung und -zuordnung
Kompetenzbildung:
Schaffung von Kompetenzbereichen.
Kompetenzgliederung:
Zerlegung der Kompetenzbereiche in Teilbereiche.
Kompetenzzusammenfassung (-bündelung):
• Notwendiges Komplement zur Aufgaben- und Funktionstrennung: mehrere
Mitarbeiter erhalten nur gemeinsam die Kompetenz, eine bestimmte Aufgabe
oder eine Funktion innerhalb einer Aufgabe wahrzunehmen.
• Durch Kompetenzzusammenfassung werden partielle Arbeitsergebnisse verschiedener
Mitarbeiter wieder zusammengefasst und miteinander abgestimmt.
• Ist-Ist-Vergleich.
431.7 Verantwortlichkeitsbildung, -gliederung und -zuordnung
Verantwortlichkeit als Kriterium für die Bereichsbildung.
Bereichsbildung erfolgt analog zu 431.6 Kompetenzbildung, -gliederung und -zuordnung,
denn es gilt der Grundsatz:
Kongruenz von Kompetenz und Verantwortung!
432. Organisationsmöglichkeiten zur mittelbaren Effizienzsteigerung der Überwachung
Wirksamkeit der Überwachung hängt auch von
• personellen,
• sachlichen und
• finanziellen
Voraussetzungen ab.
⇒ Flankierende Organisationsmaßnahmen sind notwendig!
Flankierende Maßnahmen:
Organisatorische Maßnahmen, die den Arbeitsablauf und die Aufbauorganisation festlegen.
Wirkungen der flankierenden Maßnahmen:
• Wahrscheinlichkeit für richtige Ist-Objekte wird erhöht,
• Ist-Objekt wird leichter überwachbar (durch größere Einheitlichkeit).
181

Überwachungstheorie
Beispiele für generelle Regelungen im Bereich Rechnungswesen:
• Bilanzierungshandbücher,
• Kontenpläne,
• Belegorganisation und Formular- und Belegnummern-System,
• Arbeitsplatzbeschreibungen,
• Arbeitsablaufdiagramme,
• Organigramme,
• Aufgaben- und Kompetenzverteilung,
• Stellvertreterregelungen,
• Zugangsbeschränkungen,
• Zugriffs- und Entnahmesicherungen,
• separate Verwaltung und Verwahrung von Geld,
• motivationale Maßnahmen.
Personelle Voraussetzungen
Arbeitsplatzbeschreibungen,
Arbeitsablaufdia- und
Organigramme
Funktionstrennung
Reihenkopplung
Datensicherung
und Belegorganisation
Sicherungen und
Zugangsbeschränkungen
Vertikale
Aufgabentrennung
Reihenkopplung
mit Rückkopplungsmöglichkeit
Parallelkopplung
Kompetenzbündelung
Sachliche Voraussetzungen
Parallelkopplung
Generelle Regelungen, Gewährung
von Anreizen,
Stellvertreterregelungen
Horizontale Aufgabentrennung
und Aufgabenvervielfachung
Separate Verwaltung
und Aufbewahrung von
Geld und anderen Vermögensteilen
Abb. 43: Die Effizienz der Überwachung beeinflussende Faktoren und zugrundeliegende Kopplungsbeziehungen
182
Finanzielle Voraussetzungen

Prüfungstheorie
44. Bildung und Analyse von internen Überwachungssystemen
441. Die Isolierung von Überwachungsschritten aus dem Arbeitsablauf
Abb. 44: Die Analyse der Kopplungen in einem Arbeitsablauf durch Disaggregation
183

Überwachungstheorie
Abb. 45: Aufgaben- und Funktionstrennung am Beispiel eines Ausschnitts der Finanzbuchführung
184

Prüfungstheorie
442. Die Ermittlung von Zuverlässigkeiten für die verschiedenen Kopplungstypen
442.1 Überblick
Abb. 46: Empirische Ermittlung von Teilzuverlässigkeiten einzelner Systemelemente
Abb. 47: Die Ermittlung der Zuverlässigkeit des Ausgangsmaterials bei einstufiger Bearbeitung
ohne Überwachung
185

442.2 Zusammenführung
W[R1] = 0,9375
Überwachungstheorie
Kanal 1 mit + +
m Elementen W[R2] = 0,75
[ A]
[ RA]
[ 1] [ 2]
Kanal 2 mit
n Elementen
m
Anteil derVorgänge aus Kanal
m+ n
n
Anteil der Vorgänge aus Kanal 2
m n =
+ =
1
m = 800
n = 200
W R
W
W R ⋅ m+ W R ⋅n
=
m+ n
0, 9375⋅ 800 + 0, 75⋅200 900
=
= = 09 ,
800 + 200 1000
Abb. 48: Zuverlässigkeit bei einer Zusammenführung
442.3 Reihenkopplung
W[RE] = 1,0
W [RA]
W[R1] = 0,949 W[R2] = 0,949
W[RA] = 0,9
Abb. 49: Teilzuverlässigkeiten bei einer Reihenkopplung = Steuerung vom Typ A
Für die Reihenkopplung gilt die Multiplikationsregel:
[ A] = [ E] ⋅ [ 1]
⋅ [ 2]
[ A]
= ⋅ ⋅ ≅
W R W R W R W R
W R 1,0 0,949 0,949 0,9
186
W[RA] = 0,900601

442.4 Parallelkopplung
W [RE] = 1,0
W [R1] = 0,75
W[R2] = 0,75
Prüfungstheorie
Ist-Ist-Vergleich und Beurteilung
+
-
Abweichung
= 0
?
Aussonderung
(37,5% des
Eingangsmaterials)
JA! Freigabe
W [RA] = 0,9
Abb. 50: Teilzuverlässigkeiten bei einer Parallelkopplung mit Aussonderung von ungleichen
Bearbeitungselementen
W [R1]
0,75
ausgesondert
freigegeben
und
richtig
0,75
freigegeben
und
falsch
ausgesondert
1,0 W[R2]
Abb. 51: Darstellung der Zuverlässigkeit bei einer Parallelkopplung mit Aussonderung voneinander
abweichender Bearbeitungsergebnisse
[ ]
W[ R1] ⋅W[
R2]
[ 1] ⋅ [ 2] + ( 1− [ 1] ) ⋅( 1−
[ 2]
)
W RA
=
W R W R W R W R
187
075 , ⋅075
,
=
≅ 09 ,
075075 , ⋅ , + 025025 , ⋅ ,

Überwachungstheorie
Abb. 52: Parallelkopplung im Stellvertreter-Fall (BAETGE, 1980, Sp. 1097 f.)
442.5 Rückkopplung
Abb. 53: Bedingte Wahrscheinlichkeiten für Bearbeitung, Sollobjekterstellung, Überwachung
i.e.S. und Korrektur
188

Prüfungstheorie
Abb. 54: Ein Überwachungssystem-Element am Beispiel des Kontierens bei einmaliger Rückkopplung
Abb. 55: Übergangsgraph für ein Überwachungssystem-Element (=ÜSE)
189

Anfangszuverlässigkeit
(hier 100 %)
W(R)
1-W(R)
Überwachungstheorie
Bearbeitung Kontrolle Korrektur
W(R/R)
1-W(R/R)1-W(R/F R)
W(F/F)
1-W(F/F)
W(R/F R)
W(R/F F)
1-W(R/F F)
WErg (R) = W(R) W(R/R) + W(R) (1-W(R/R)) W(R/F R)
+ (1-W(R)) W(F/F) 1-W(R/F F)
1-WErg (R) = W(R) (1-W(R/R)) (1-W(R/F R)) + (1-W(R)) W(F/F) (1-W(R/F F))
+ (1-W(R)) (1-W(F/F))
Zustand der Istobjekte
nach den Tätigkeiten
R F
Ergebnis
zuverlässigkeit
W Erg (R)
Ergebnisunzuverlässigkeit
1-W Erg (R)
Abb. 56: Wahrscheinlichkeitsbaum zur Berechnung der Ergebniszuverlässigkeit eines IKSE
UMP =
⎡ 1 0 0 0
~
~
⎤
⎢ ~ W
[ ]
[ F / R]
W [ F / R]
⎥
⎢W
R / R ~
~ 0 ⎥
⎢ ⋅WR/F [ ∩R] ⋅WF/F [ ∩R]
⎥
⎢
~
~
⎥
⎢
WF/F [ ] WF/F [ ] ~ ⎥
⎢
0
~
~ W
[ ] [ ]
[ R / F]
⋅WR/F∩F⋅WF/F∩F ⎥
⎢
⎥
⎣⎢
0 0 0 1 ⎦⎥
Abb. 57: Das ÜSE als Markov-Prozeß in Matrizenschreibweise
190

Prüfungstheorie
443. Wirkung der Überwachung auf die Zuverlässigkeit von Routinetätigkeiten
443.1 Wirkung der Selbstüberwachung
Abb. 58: Ergebniszuverlässigkeit mit und ohne Selbstüberwachung
191

442.2 Wirkung der Fremdüberwachung
Abb. 59: Ergebnisse der Computersimulation
Überwachungstheorie
192

Wirtschaftsprüfung I
45. Überwachungssysteme und Überwachungshierarchien
Normen
des Gesetzgebers
oder andererNormgeber,
z. B.:
Gesetz,
Satzung,
GoB,
Auftrag.
Ausgewählte
Ist-
Objekte
Normen
Ausgewählte Ist-Objekte
Normen
Ausgewählte
Ist-
Objekte
Normen
Ausgewählte Ist-Objekte
Informationen
zu Sollobjektbildungen
(Normen)
Ist
korrigiertes
Ist
Ist
Sollobjektbildung und
Soll-Ist-Vergleich
durch eigene oder fremde
Wirtschaftprüfer
iV. Interne und externe Überwachungen
der Abschlußprüfung, z. B.:
"Quality Control" oder
"Peer Review"
Sollobjektbildung
und Soll-Ist-Vergleich
durch Abschlußprüfer
III. Die kontrollierte und geprüfte Finanzbuchführung
als Prüfungsgegenstand der
externen Jahresabschlußprüfung
Sollobjektbildung
und Soll-Ist-Vergleich
durch die Innenrevision
bwz. den Vorstand
II. Die kontrollierte Finanzbuchführung
der Unternehmung als
Prüfungsobjekt der
Innenrevision bzw.
des Vorstandes
Sollobjektbildung
und Kontrolle
durch Abteilungsleiter
(Supervisor)
I. Kontrollierte Finanzbuchführung
Korrektur
Finanzbuchführung
Abb. 60: Hierarchie von Überwachungs-Regelkreisen
193
"richtig"
Freigabe
I
"falsch"
Rückgabe
Istobjekte mit
Informationen
über Soll-Ist-
Abweichungen
II
Informationen über Soll-Ist-Abweichungen
III
Informationen über Soll-Ist-
Abweichungen
Eingabe: Geschäftsvorfälle
START
IV
Berichterstattung
und
ggfs.
Freigabe
zur
weiteren
Bearbeitung

Überwachungstheorie
Die oberste Kontrollinstanz entzieht sich im zweifachen Sinne der Kontrolle:
(1) Für die Zeit einer unveränderten Kontrollhierarchie: Treten folgenschwere Fehler
auf, so wird häufig eine zusätzliche, höhere Kontrollebene gefordert.
(2) Die Effizienz einer zusätzlichen (oberen) Kontrollinstanz kann nicht beurteilt
werden.
Die Schaffung neuer Kontrollhierarchien ist letztlich ein unendlicher Prozess. Einem
ständigen Anwachsen der Kontrollhierarchie kann durch das Prinzip der Gegenkontrolle
begegnet werden. D. h. die oberste Kontrollinstanz meldet alle festgestellten
Fehler der darunter liegenden Ebene, so dass diese erneut eine Kontrolle (Vergleich
und Beurteilung) durchführen kann. Bei einer Rückgabe zur Korrektur sollte die Gegenkontrolle
zumindest immer stattfinden.
⇒ Offene Fragen:
• Was geschieht bei abweichender Beurteilung durch die Gegenkontrolle?
• Was geschieht bei vorhandenen, aber nicht festgestellten Fehlern?
194